CUSTOS DE SERVIÇOS

Autores:

1) Prof. Ms. Mauro F. Gallo

2) Prof. Paulo Z. Paschoal

País: BRASIL

UNIVERSIDADE: UNIFECAP – CENTRO UNIVERSITÁRIO ÁLVARES PENTEADO

(São Paulo, SP)

Correio eletrônico: maurogallo@uol.com.br

Palavras chave: 1. custos 2. serviços 3. intangíveis

TEMA: COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RECURSOS AUDIOVISUALES: Datashow (multimídia/computador)

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CUSTOS DE SERVIÇOS

Palavras chave: 1. custos 2. serviços 3. intangíveis

TEMA: COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

RESUMO

Nos últimos anos tem havido um significativo crescimento das atividades

empresariais no setor de prestação de serviços, com a conseqüente elevação do número
de pessoas trabalhando em atividades nessa área.
Tal situação permite considerar que se aproxima rapidamente a “era de
serviços”, tornando-se muito importante o correto conhecimento dos custos nessas
atividades.
Na realidade, as atividades empresariais empreendidas pela sociedade sofreram
modificações ao longo dos tempos, tendo passado pelas seguintes fases: atividades
primárias (agricultura e agropecuária), atividades comerciais (exercício de comércio
desde as expedições marítimas dos séculos XV ao XIX), atividades industriais (após a
Revolução Industrial na Inglaterra), e na atualidade podemos falar na “era dos serviços”.
Os estudos da contabilidade gerencial com ênfase na área de custos ocorreram
no auge da era industrial, razão pela qual ainda hoje existe um número muito menor de
obras relacionadas a custos nas atividades de serviços.
No Brasil, até 1994, num contexto de inflação elevada pela qual passava a
economia brasileira, a maior preocupação das empresas era com a especulação
financeira, em que consideravam obter maiores ganhos do que com os custos dos
produtos ou serviços produzidos. Essa é a razão pela qual muitos empresários não se
preocuparam em conhecer e muito menos gerenciar seus custos, uma vez que, em
função do processo inflacionário, o mercado aceitava qualquer elevação de preço.
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CUSTOS DE SERVIÇOS

INTRODUÇÃO

Para compreender todos os aspectos apresentados pelo segmento de prestação

de serviços, é preciso estabelecer uma conceituação de serviço. É interessante notar,
porém, que existem divergências com relação a isso, havendo algumas definições
interessantes, como pode ser visto abaixo:

AURÉLIO (dicionário):

“atividade econômica de que não resulta produto tangível ( ex:

transporte urbano; atividade de médicos, advogados, professores;
administração pública), em contraste com a produção de mercadorias.”;

VanDERBECK:

“Um serviço é um beneficio intangível, como consultoria, projetos,

cuidados pessoais, transportes e entretenimentos. Ele não apresenta
propriedades físicas e é consumido no momento em que é fornecido. Não
pode ser guardado ou armazenado e, portanto, não é colocado em
estoque.”

ATKINSON:

“Serviços referem-se tanto aos aspectos tangíveis de um produto,

tais como desempenho, gosto e funcionalidade, quanto aos seus aspectos
intangíveis, a saber, como os clientes foram tratados antes, durante e após
a compra (....). Prestar um bom serviço significa dar aos clientes o que eles
querem.”

TEBOUL:

“Um serviço ´puro´ caracteriza-se essencialmente pela sua

ausência de tangibilidade. Não há transformação de uma coisa, mas
estabelecimento de uma ligação entre fornecedor e cliente.”

Além das divergências sobre o conceito, pode-se verificar que não há sequer
concordância quanto à tangibilidade ou não dos serviços, sabendo-se também que há
ainda muito a ser feito nesse setor.

1. PRINCIPAIS CAUSAS DE TRANSFORMAÇÃO PARA A ERA DE SERVIÇOS

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Segundo Robles Jr. e Cruz, em apresentação no V Congresso Internacional de

Costos (México, julho de 1997):

“No limiar deste século observa-se a ocorrência quase simultânea

de três fenômenos; um deles é a tendência de concentração das
atividades econômicas no setor terciário (comércio e prestação de
serviços). Cada vez mais esse setor cresce em importância na formação
do Produto Nacional Bruto (PNB) dos países, principalmente nos mais
desenvolvidos.
O segundo fenômeno é a abertura para o setor privado de serviços
estratégicos que tradicionalmente eram tidos como exclusividade de
exploração pelos governos. Essa abertura tem por finalidade desenvolver
tecnológica e economicamente o município, o estado ou o país, através de
uma parceria controlada ou monitorada por órgãos estatais. Como
exemplo, temos na cidade de São Paulo a privatização do transporte
coletivo por ônibus, reservando-se para a prefeitura as atividades de
planejamento, gestão e controle do tráfego coletivo sobre rodas no
município.
O terceiro fenômeno é marcado pelo processo de privatização dos
serviços públicos, tradicionalmente prestado por empresas estatais.”

Inúmeras causas ou razões poderiam ser apontadas para a mudança de uma era
industrial para a era dos serviços, mas estaremos destacando somente as consideradas
principais:

 As atividades industriais passaram por processo de crescente automação e

informatização, devido inclusive a pressões sindicais por melhoria do ambiente de
trabalho, liberando grande quantidade de mão-de-obra que buscou atividades de
prestação de serviços;

 Terceirização das atividades consideradas pelas organizações como

“secundárias”, devido à reestruturação ocorrida nas empresas ao redor do mundo,
visando torná-las mais ágeis e eficientes, com custos mais competitivos;

 Grande busca por melhor qualidade de vida pela população à medida que ocorre
uma melhoria no nível de renda, propiciando investimentos em atividades de
serviços ligadas ao lazer, turismo, cultura, esporte, etc.;

 Globalização e crescente importância dos mercados financeiros e de capitais,

exigindo elevados investimentos nas áreas de informática, consultorias
financeiras, jurídicas, auditores e contadores com especialização em fusões e
aquisições de empresas, etc..

Assim, todo esse quadro vem na verdade proporcionando um crescimento contínuo e

rápido nas atividades de prestação de serviço, fazendo com que inclusive surjam novos
serviços que podem ser prestados à sociedade, o que também ocorre no setor industrial
com os novos produtos.
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2. PRINCIPAIS ÁREAS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS E SEUS

RESPECTIVOS CUSTOS

Não resta dúvida de que o setor de prestação de serviços é extremamente

diversificado, havendo inclusive o surgimento constante de novas modalidades. Pode-se,
porém, destacar algumas que são de grande importância, a saber:

a) Telecomunicações e informática:
Constitui-se de uma das áreas mais promissoras na geração de empregos
e de renda, tanto a curto como médio prazo, mormente devido às
privatizações com participações de grandes corporações multinacionais,
que estão investindo pesado para atender à demanda da grande extensão
do território brasileiro.

b) Instituições financeiras:
Nestas atividades, onde também vem ocorrendo elevado nível de
automação através da informatização, os principais custos referem-se à
captação e remuneração de fundos, gerenciamento das captações,
aplicações e empréstimos de capitais, mão-de-obra, depreciação das
agências e investimentos em informática.

c) Construtoras:
Representam um dos principais setores geradores de emprego, mormente
de mão-de-obra menos qualificada. Neste setor poderá haver somente o
fornecimento de serviços, ou seja, mão-de-obra e equipamentos; neste
caso, os principais custos são os relacionados aos salários e encargos
sociais, além da depreciação dos equipamentos. Poderá também haver o
fornecimento tanto de serviços como de materiais, como, por exemplo,
quanto se constrói em terreno do cliente, caracterizando o chamado
fornecimento da obra completa, sendo neste caso adicionado aos custos
também o valor dos materiais. A construtora poderá ainda construir em seu
próprio terreno, para posterior revenda.

d) Serviços hospitalares, educacionais, recreativos, etc.:

Nestes serviços, os principais custos são compostos por mão-de-obra e
depreciação dos prédios e equipamentos, sendo que, normalmente, os
custos de materiais são insignificantes, com algumas exceções nos casos
de alguns serviços hospitalares.

e) Serviços de consultoria e auditoria:

O custo é formado basicamente por mão-de-obra especializada, tais como
nos escritórios de engenharia, arquitetura, advocacia, auditoria,
contabilidade, perícias, pesquisas, recrutamento e seleção, treinamento,
etc.

Os serviços podem ser divididos em tangíveis e intangíveis, podendo ainda sua

produção ocorrer por processo contínuo ou por encomenda. Citamos adiante alguns
exemplos, de acordo com Boletim IOB – Temática Contábil:
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I - Serviços elaborados por processo contínuo:

a) Serviços tangíveis (empresas comerciais): comida rápida, venda de veículos,

supermercados, galeria de arte, etc.;

b) Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): bancos e financeiras, escolas,

teatro, hotéis, hospitais, estrada de ferro, empresas de seguro, empresas aéreas,
empresas de telefonia, empresas de ônibus, etc.;

II – Serviços elaborados em processos por encomenda:

a) Serviços tangíveis (empresas comerciais): restaurantes, boutiques, construtoras,

oficinas de reparos de veículos ou equipamentos;

b) Serviços intangíveis (exclusivamente serviços): consultorias, agências de

publicidade, profissionais liberais, etc.;

3. GERENCIAMENTO DAS ATIVIDADES DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

O setor de prestação de serviços tem características próprias distintas do setor

industrial, apresentando também grande variedade de tipos dentro do próprio setor.
Pode-se destacar alguns desses aspectos, a saber:

a) Como o item custos nasceu basicamente para a avaliação de estoques, a maior

parte da bibliografia disponível trata de custos do setor industrial, até porque este
se constituía no setor mais importante da economia;

b) No caso do Brasil, devido a vários anos de inflação e à existência de um mercado

oligopolista, todos os custos eram repassados ao mercado e absorvidos pelos
clientes. Por isso, as empresas industriais, em sua grande maioria, nem mesmo
conheceram ou procuraram analisar seus custos, muito menos o setor de
prestação de serviços, que vem se destacando mais recentemente. Por conta
disso, estão surgindo inclusive grandes possibilidades de trabalho para
profissionais de custos no setor de prestação de serviços;

c) Na verdade, não há diferenças fundamentais entre produtos e serviços com

relação aos aspectos conceituais e de análise de custos, uma vez que em ambos
os segmentos tanto há custos fixos como variáveis, diretos como indiretos. Temos,
por exemplo, como custos fixos em uma empresa de consultoria os itens aluguel e
depreciação, e como custos variáveis as horas trabalhadas pelos consultores em
cada serviço;

d) Pode-se também utilizar todas as ferramentas da contabilidade gerencial nas

empresas de prestação de serviços, tais como: orçamentos, custo-padrão, custeio
direto ou por atividades, apuração de margens de contribuição, análise do ponto
de equilíbrio, fator limitativo da produção de serviços, além da contabilidade por
departamentos, etc.;
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e) A maior parte das empresas prestadoras de serviços trabalha por encomenda,

podendo utilizar-se das ordens de serviços para controlar a apuração das receitas
e de seus custos. Há alguns casos de prestadoras de serviços de caráter
contínuo, tais como clubes, escolas, supermercados, etc.;

f) Normalmente as prestadoras de serviços não mantêm estoques de matérias-

primas ou produtos acabados, podendo ocorrer casos de serviços em andamento
no final do período;

g) Em contraposição às empresas do setor industrial, os investimentos em instalação

e equipamentos na empresa de prestação de serviços devem ser menos
significativos. Na verdade, os custos mais relevantes devem ser de mão-de-obra,
em sua maioria especializada. Em alguns setores, tais como os de transporte
aéreo, ferroviário, marítimo e terrestre, as empresas possuem elevados
investimentos em equipamentos;

h) Há necessidade de analisar também as horas não trabalhadas pela equipe de

especialistas em um projeto específico, mas que tenham ficado à disposição da
empresa para prestação de serviço de sua especialidade, ou até mesmo em
outras atividades, tais como treinamento, reciclagem, etc.

Segundo Riccio, Robles e Gouveia (Revista CRC n.º 65), temos:

“As organizações de serviço diferenciam-se das indústrias em vários

aspectos. As empresas de serviços não produzem para estoque, como as
indústrias, embora possam ter estoques para serem agregados aos
serviços que oferecem. Nas empresas de serviços os produtos são
compostos em sua maioria por componentes intangíveis, como no caso de
consultorias, ou por composição mista, ou seja, a junção destes com
partes tangíveis como os serviços bancários”.

Outra característica das empresas de serviços está na relação com o

cliente. É ele que determina o sentido, a direção em que os processos
ocorrem, Por esta diferença, nota-se que as empresas de serviços tem
`produção de demanda puxada`, ou seja, para atender ao que o cliente
necessita. Portanto, essas organizações devem ter uma estrutura que lhes
permita atender com a máxima precisão aos clientes quando estes as
acionam.”

No mercado brasileiro existia pouco interesse e importância para a área de custos

até mesmo pelas empresas industriais. Isso ocorria devido principalmente a inúmeros
anos de inflação em um mercado tipicamente oligopolizado, onde todos os custos,
quaisquer que fossem, poderiam ser repassados aos preços que o processo inflacionário
absorvia.

Após o plano real, com uma economia mais estabilizada, tornou-se necessário um
melhor conhecimento de custos, pois, caso contrário, o produto ou serviço poderá ficar
fora do mercado, uma vez que atualmente é o mercado que estabelece o preço.

Entretanto, o setor de serviços, que vem apresentando um crescimento muito

acelerado, apesar de sentir a necessidade de conhecimento e análise de seus custos, em
muitos casos ainda não o apura por meio de critérios adequados. Conseqüentemente,
isso gera problemas aos gestores no momento da tomada de decisão, pois não há
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segurança em saber quais seriam os serviços realmente rentáveis ou quais os custos que
estão desproporcionais ao que o mercado espera.

4. ASPECTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

O principal objetivo da contabilidade de custos é apurar e atribuir o valor unitário ao

produto ou serviço produzido pela empresa. Para tanto, é necessário separar os insumos
de produção para a correta apropriação dos elementos abaixo, os quais podem existir
tanto no custo de produtos como de serviços:

 material direto;
 mão-de-obra direta;
 custos indiretos variáveis e fixos.

Os custos também buscam atender a avaliação de estoques, seja de produtos

acabados, em andamento, ou matérias-primas e materiais secundários. No caso de
atividades de serviços, porém, mesmo que digamos não haver estoques, sem dúvida
temos a existência de serviços em andamento, os quais, pelo princípio contábil da
competência de exercício, não podem ser considerados como despesas sem a
correspondente geração da receita.

As diferenças básicas que podem ser verificadas entre a produção de bens e

serviços referem-se aos seguintes aspectos:

 A prestação de serviços em geral é feita sob encomenda, enquanto a produção de

bens pode ser por encomenda ou por processo contínuo, devendo o sistema de
custeio seguir esse sistema para controle e apuração;

 Na prestação de serviços são facilmente apurados o montante do custo do

pessoal e a carga horária atribuída a cada contrato, diferentemente da produção
de bens;

 Normalmente, na prestação de serviços não se utiliza matéria-prima, à exceção

de serviços em que há emprego de materiais. São utilizados, porém,
equipamentos sobre os quais deve ser calculada a depreciação, apropriando-se
os respectivos valores como custos diretos;

 A apuração dos serviços em andamento pode ser realizada mais facilmente do

que na produção de bens.

Nas atividades de prestação de serviços, também devemos buscar trabalhar com

custo padrão, devendo sempre compará-lo com os custos reais alocados para análise e
melhoria da eficiência e, se necessário, alteração do padrão estabelecido.
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5. CUSTEIO NA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS

As atividades de serviços podem ser medidas tanto em termos de volume (quantidade

de lançamentos em um escritório de contabilidade) como em termos de horas de serviço
(horas incorridas nas empresas de consultoria), sendo que ambas as formas estão
considerando padrões estabelecidos com base na realidade, devendo o custo dos
serviços compreender as despesas de exploração, impostos e taxas e a justa
remuneração do investimento.

Logicamente, como existe uma ampla gama de serviços, há variações quanto aos
custos a serem apropriados, tais como nas áreas de publicidade (mídia, artistas,
modelos, cenografia), oficinas de consertos (emprego de peças e materiais), além da
mão-de-obra.

As empresas de prestação de serviços também podem ser divididas por

departamentos, podendo em cada um deles ser identificados custos diretos - como no
caso de advogados em um escritório de advocacia - ou indiretos, como a biblioteca do
mesmo escritório. Isso não impede que o departamento operacional (advogados)
apresente tanto custos fixos, tais como aluguel e depreciação, como custos variáveis, tais
como salários de estagiários.

Em todas as atividades de prestação de serviço pode e deve-se estabelecer controles

gerenciais, com orçamentos, acompanhamento e análise de custos, visando proporcionar
à empresa a prática de preços competitivos e o estabelecimento de fatores controláveis,
determinando os pontos a serem acompanhados na busca da redução de dispêndios,
etc.

O custeio de atividades de prestação de serviços, porém, tem características

específicas tais como “disponibilidade” e “utilização”, que possuem custos diferentes e
precisam ser muito bem entendidos para evitar problemas gerenciais nas tomadas de
decisão, podendo ocasionar resultados não desejados pela empresa. Assim, temos:

 DISPONIBILIDADE: conceito que deve ser utilizado tanto para empresas de

prestação de serviços de alta tecnologia como por aquelas de mão-de-obra
intensiva, pois as prestadoras de serviço têm a necessidade de manter, para
atendimento de seus clientes, uma estrutura mínima, seja tecnológica, de mão-
de-obra, a qualquer tempo e local, fazendo isso parte do negócio;

 UTILIZAÇÃO: conceito distinto do de disponibilidade, ou seja, a utilização

constitui-se no efetivo uso das facilidades colocadas à disposição permanente dos
clientes da empresa; é quando ocorre a real prestação do serviço que havia sido
disponibilizado.

Nas empresas de serviços são de grande importância as informações gerenciais -

mormente no que se refere a custos - para as tomadas de decisões, sejam estas básicas
do dia a dia da empresa ou mesmo estratégicas. Em nível gerencial, essas empresas
consideram em um único grupo de gastos tanto os custos como as despesas, pois na
verdade interessa para os gestores o chamado “full costs”, deixando a distinção somente
para a contabilidade, em função de aspectos fiscais. A legislação do Imposto de Renda,
porém, não teria o que penalizar nos casos das empresas classificarem despesas como
custos, somente o inverso seria motivo para glosa com as respectivas penalidades.
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6. ROTEIRO PRÁTICO DE CONTROLE PARA CONTABILIDADE DE CUSTOS

NUMA ATIVIDADE DE SERVIÇO

Dentro do segmento em análise, observa-se que cada serviço apresenta uma

diversidade de gastos, seja com mão-de-obra, equipamentos, materiais, impressos e
outros. Além disso, diferentemente das indústrias, há uma prática comum adotada que
trata os dispêndios como custos no momento em que incorrem, sendo raro o critério de
apuração de “serviços em andamento”.

Uma atividade de serviço normalmente inicia com acordo (contrato) entre cliente e
empresa, estabelecendo quais os serviços a serem prestados e em que condições,
podendo ser tanto formal como informal.

Esse acordo (contrato) dará origem a uma “ordem de serviço”, em que serão
registrados os valores dos materiais requisitados e utilizados no serviço, bem como as
horas incorridas pelos profissionais especializados e auxiliares empregados na prestação
do serviço, de acordo com o valor-hora estabelecido, permitindo aos gestores ter uma
visão de controle, a saber:

 custo de cada serviço contratado;

 dispêndios de cada departamento.

Apresentamos a seguir exemplo retirado do livro “Custos - Ferramenta de

Gestão”, do Conselho Regional de Contabilidade e IBRACON, que mostra um roteiro
prático de controle para contabilização de custos em uma atividade de prestação de
serviços que serve para a grande maioria deles, tendo logicamente que ser adaptado
para cada atividade específica.

6.1 – Orçamento

Faz-se necessário ter um bom orçamento nas atividades de prestação de serviços,

pois, sem dúvida, o fator humano é o principal insumo dessa atividade, constituindo-se
em um insumo limitado, cuja existência possibilita ou garante um volume determinado de
serviço. Não se pode esquecer, porém, que o excesso de mão-de-obra poderá significar
ociosidade, podendo comprometer a atividade devido à elevação dos custos.

Assim, primeiramente, no planejamento da produção devemos elaborar o orçamento

da capacidade produtiva, demonstrando a disponibilidade de horas para determinado
período, considerando todos os funcionários produtivos, suas férias, faltas, doenças,
atrasos, treinamentos, ociosidade e expectativa de horas extras, conforme quadro 1 a
seguir:
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Quadro 1 - Mapa de orçamentos de horas

Funcionários Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Total
Gerentes
L.M.C. 180 200 180 187 Férias 150 130 170 140 150 140 120 1747
I.B.G. 195 200 180 185 150 150 130 Férias 140 150 140 120 1740
L.S.S. 150 200 180 170 120 Férias 130 170 140 150 140 120 1670
M.S. 150 200 180 187 80 150 130 170 Férias 150 140 120 1657
675 800 720 729 350 450 520 510 420 600 560 480 6814

Supervisores
M.C.
A.H. 180 200 185 180 80 120 Férias 130 140 150 140 120 1625
L.H.G. 180 210 170 181 80 120 130 130 Férias 150 140 120 1611
180 200 180 175 80 Férias 130 130 140 150 140 120 1625
540 610 535 536 240 240 260 390 280 450 420 360 4861

Técnicos
M.L.
R.C.G. 180 195 180 185 150 80 Férias 150 140 150 140 120 1670
P.C.C. 180 195 180 185 150 80 100 150 140 Férias 140 120 1620
W.N. 180 200 180 185 100 150 80 150 140 150 140 Férias 1655
F.A.V. 180 200 180 185 100 150 80 Férias 140 150 140 120 1625
A.K. 180 200 180 185 80 100 100 150 140 150 Férias 120 1585
180 200 180 185 80 100 100 150 140 150 140 120 1725
1080 1190 1080 1110 660 660 460 750 840 750 700 600 9880
TOTAL GERAL
2295 2600 2335 2375 1250 1350 1240 1650 1540 1800 1680 1440 21555

6.2 - Definição do custo direto total

Após o estabelecimento do quantitativo de horas disponíveis, deve-se apurar o custo

direto total, considerando neste exemplo a mão-de-obra como o principal deles.

Na apuração do custo dos salários, não se pode considerar apenas os encargos

sociais mais conhecidos, tais como INSS e FGTS, mas também os demais, ou seja, 13º
salário, vale-transporte, férias e 1/3 de adicional.

Assim, incluiremos os principais encargos e percentuais diretos sobre a folha de

pagamento, conforme abaixo:

 INSS ........................................ 20,0%

 FGTS ........................................ 8,0%
 SESC ........................................ 5,8%
 Outros........................................ 0,6%

Os custos, encargos sociais e benefícios pagos pela remuneração do trabalho

prestado podem ser vistos no quadro 2, a seguir:
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Quadro 2 - Apuração do valor da remuneração anual

Funcionários Salário Salário 13.º 1/3 Assistência Vale- Encargos Total

mensal anual salário adicional médica transporte anual

Gerentes
L.M.C. 3.600 43.200 3.600 1.200 600 16.992 65.592
I.B.G. 3.000 36.000 3.000 1.000 600 14.160 54.760
I.S.S. 3.000 36.000 3.000 1.000 600 14.160 54.760
M.S. 3.000 36.000 3.000 1.000 600 14.160 54.760
12.600 151.200 12.600 4.200 2.400 59.472 229.872

Supervisores
M.C. 2.000 24.000 2.000 667 600 9.440 36.707
A.H. 2.000 24.000 2.000 667 600 9.440 36.707
L.H.G. 2.000 24.000 2.000 667 600 9.440 36.707
6.000 72.000 6.000 2.001 1.800 28.320 110.121

Técnicos
M.L. 1.500 18.000 1.500 500 600 330 7.080 28.010
R.C.G. 1.500 18.000 1.500 500 600 330 7.080 28.010
P.C.C. 1.100 13.200 1.100 367 600 330 5.192 20.789
W.N. 1.100 13.200 1.100 367 600 330 5.192 20.789
F.A.V. 800 9.600 800 267 600 330 3.776 15.373
A.K. 800 9.600 800 267 600 330 3.776 15.373
6.800 81.600 6.800 2.268 3.600 1.980 32.096 128.344
TOTAL GERAL 25.400 304.800 25.400 8.469 7.800 1.980 119.888 468.337

6.3 - Apuração do custo-hora

Uma vez conhecidos os custos diretos totais e o orçamento de horas disponíveis,

pode-se obter facilmente o custo hora unitário, sendo necessário, para tanto, adicionar os
custos fixos diretos relevantes, tais como aluguel, depreciação de equipamentos, energia
elétrica, etc., conforme pode ser visto no quadro 3 a seguir:
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Quadro 3 - Mapa de apuração do custo-hora

Custo de Outros Orçamento Custo

Funcionários Pessoal Custos Total de horas Unitário
Diretos

Gerentes
L.M.C. 65.592 1.779 67.371 1.747 38,56
I.B.G. 54.760 1.772 56.532 1.740 32,49
L.S.S. 54.760 1.701 56.461 1.670 33,81
M.S. 54.760 1.687 56.447 1.657 34,07
229.872 6.939 236.811 6.814 34,75

Supervisores
M.C. 36.707 1.655 38.362 1.625 23,61
A.H. 36.707 1.640 38.347 1.611 23,80
L.H.G. 36.707 1.655 38.362 1.625 23,61
110.121 4.950 115.071 4.861 23,67

Técnicos
M.L. 28.010 1.700 29.710 1.670 17,79
R.C.G. 28.010 1.650 29.660 1.620 18,31
P.C.C 20.789 1.685 22.474 1.655 13,58
W.N. 20.789 1.706 22.495 1.625 13,84
F.A.V. 15.373 1.614 16.987 1.585 10,72
A.K. 15.373 1.756 17.129 1.725 9,93
128.344 10.111 138.455 9.880 14,01

TOTAL GERAL 468.337 22.000 490.337 21.555 22,75

6.4 - Controle, apuração e acompanhamento das horas incorridas

Após conhecer o custo-hora unitário médio, que no quadro acima é de R$ 22,75,

pode-se dar início à movimentação contábil, devendo-se introduzir um controle mínimo,
sem o que não se poderia efetuar os cálculos devidos. Sendo o fator mão-de-obra
primordial na prestação de serviços, deve-se iniciar o controle por ele, visando apurar o
volume de horas aplicado em cada ordem de serviço, conforme modelo demonstrado no
quadro 4, a seguir:
 14

Quadro 4 - Volume de horas por ordem de serviço

N.º Nome Código Horas trabalhadas

do do do Descrição dom. seg ter qua qui sex sáb TOTAL
cliente cliente serviço

Total de horas faturáveis

faturáveisHoras não

Feriados 90
Férias 91
Doença 92
À disposição 93
Treinamento 94
Administração 95
Outras 99

Total de horas não faturáveis

Total geral de horas

Nome do funcionário: ________________________________________ N.º_________

Data: ____/____/____ Aprovação: _____________________________

O apontamento de horas trabalhadas especificamente em cada ordem de serviço

será o procedimento inicial, do qual serão extraídas as informações necessárias à
apropriação dos custos. As horas consumidas em cada serviço em andamento devem ser
atribuídas ao mesmo e controladas por sistemas próprios, apurando-se o dispêndio das
horas mensais de cada serviço, de acordo com a quantificação da apropriação de horas
devidamente apontadas, multiplicando-se pelo valor da hora média da empresa
correspondente a cada tipo de serviço.

Para se obter um bom controle e gerenciamento das horas, o sistema de apuração e

controle de custos deve emitir vários relatórios com finalidades específicas, visando a
melhor administração de seus custos, desempenho, faturamento e nível de qualidade.
Dentre os vários relatórios gerenciais, para uma boa gestão do negócio podemos
destacar o “Resumo de Horas Incorridas”, através do qual possibilita-se a realização dos
lançamentos de custeio contábil, conforme modelo mostrado no quadro 5 a seguir:
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Quadro 5 - Resumo de horas incorridas

Período: ________

Número do Cliente Nome do Cliente Horas Acumuladas Consumo Saldo Acumulado

________________ ________________ ________________ ________________ ________________

________________ ________________ ________________ ________________ ________________
________________ ________________ ________________ ________________ ________________
________________ ________________ ________________ ________________ ________________
________________ ________________ ________________ ________________ ________________
________________ ________________ ________________ ________________ ________________
________________ ________________ ________________ ________________ ________________

Saldo

7. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) APLICADO A EMPRESAS

PRESTADORAS DE SERVIÇOS

Como sabemos, nos métodos tradicionais de custeio considera-se que os produtos ou

serviços consomem os recursos necessários à sua produção e comercialização,
utilizando-se de critérios de rateios para apropriação dos custos indiretos de fabricação,
baseados em salários pagos, horas-máquina, material consumido, horas de mão-de-obra,
etc.

Sem dúvida, há uma variedade de recursos gastos em atividades de produção, os

quais não estão relacionados diretamente ao volume físico das unidades produzidas,
assim como os gastos com manutenção, treinamento e depreciação, provocando desta
forma distorções nos resultados finais dos custos dos produtos ou serviços.

O contínuo desenvolvimento tecnológico provocou uma redução sensível na mão-de-

obra direta; na contabilidade de custos nos sistemas tradicionais esse fator constituía-se
na tradicional base de rateio dos custos indiretos de fabricação, dando origem ao sistema
de custeio com base em atividades, como uma nova abordagem de tratamento dos
custos indiretos, não mais por produto ou serviço e sim por atividade.

Assim, visando superar distorções nos custos que causam dificuldades nas tomadas
de decisões gerenciais, surgiu o sistema denominado Activity Based Costing (ABC), isto
é, o custeio baseado em atividades.

No ABC utiliza-se de bases específicas de alocação de custos para cada atividade,

possibilitando mensurar com mais precisão a quantidade de recursos consumidos por
cada produto ou serviço durante o processo produtivo, sendo que cada um deles será
custeado nesse sistema de acordo com os direcionadores de custo.

Além disso, o sistema de custeio ABC viabiliza a alocação de todos os custos e

despesas aos produtos ou serviços, como no sistema de custeio RKW ou pleno.
 16

Segundo Leone (1992, p.255), a amplitude do sistema pode ser ainda maior:

“O ABC é uma forma de medir custos mediante a destinação de gastos

nas atividades que devem efetuar-se em torno da cadeia de valor e que
podem definir como aquelas que agregam valor ao produto, em qualquer
das distintas etapas no caminho que chamamos da produção ao cliente.”

Para a implantação do sistema de custeio ABC faz-se necessário o conhecimento

e análise de processos, bem como das atividades que os constituem. Portanto, o ponto
de partida do sistema de custeio ABC é a identificação das atividades significativas
desenvolvidas na empresa (representam valores expressivos de custos), entendendo-se
por processos uma rede de atividades interligadas pelos produtos ou serviços que se
trocam entre si. Dessa forma, este sistema provoca uma mudança do conceito de
controle de departamento para o de processos.

Assim sendo, o sistema de custeio baseado em atividades surgiu para superar as

deficiências dos sistemas tradicionais, sendo de grande importância para as empresas
que competem no atual ambiente de negócios, onde se exige a qualidade total,
eliminando-se ao máximo os desperdícios, ou seja, os custos desnecessários.

Segundo Kaplan e Cooper (1998:249), “o ABC, desde sua origem, voltou-se para
o serviço, e não para a produção”. As empresas prestadoras de serviços necessitam do
custeio baseado em atividades para um melhor detalhamento dos custos alocados aos
recursos, o que faz com que essas empresas hoje utilizem as informações do ABC para
enfrentar a competitividade do mercado.

O custeio baseado em atividades (ABC) é efetuado nas duas fases distintas abaixo:

1) determina-se o custo das atividades importantes da empresa, o que irá mostrar o

custeio do processo baseado em atividades identificadas;

2) determina-se o custeio de produtos ou serviços baseado em atividades, para

calcular os valores dos bens ou serviços.

Nesse sistema de custeio faz-se necessária a classificação e a definição de conceitos

das seguintes atividades:

 primária, essencial ou principal: é a atividade cuja saída é utilizada fora da

unidade organizacional;
 secundária: é a atividade utilizada dentro de um departamento em apoio às
atividades primárias;
 de alto valor agregado: é aquela que, do ponto de vista do cliente, é
fundamental e que motiva a diferenciação do serviço em relação aos demais
disponíveis no mercado;
 necessária ao negócio: é a atividade que não possui a importância da anterior,
porém sem a qual a empresa não consegue operar;
 de baixo ou nenhum valor agregado: é a atividade que não está incluída em
nenhum dos itens anteriores, ou seja, não representa valor agregado para os
clientes e nem é necessária à operação eficiente da empresa, podendo ser
eliminada sem prejuízo à qualidade do produto ou serviço.
 17

No custeio ABC preferencialmente busca-se alocar os custos de forma direta, para

evitar os critérios de rateios que provocam variações nos custos dificultando o
gerenciamento estratégico de custos.

Os custos devem ser alocados às atividades através do rastreamento de todos os

gastos incorridos na execução daquela atividade, para que ela reflita o custo real do seu
desempenho, podendo ser inclusive alocado diretamente quando o gasto é consumido
pela atividade.

No caso de não ser possível alocar os custos diretamente aos produtos ou serviços,
serão determinadas formas de rateio denominadas de geradores de custos, devendo
estes possuir estreita relação com a atividade, dispondo inclusive de elementos que
permitam associar os custos às atividades.

Assim, podemos apresentar os seguintes exemplos de geradores de custos:

 Recursos humanos – tempo de trabalho / nº de funcionários;

 Tecnologia empregada – hora / máquina;
 Instalações – área / metro quadrado.

Não havendo possibilidade de determinação do gerador de custo de algumas

atividades, pode-se utilizar a técnica de alocação com base em um critério de volume.
Após elaboração do levantamento das informações sobre as atividades, é possível
identificar os direcionadores de custos; segundo Kaplan e Cooper (1998), os principais e
facilmente identificáveis são:

“Direcionadores de avaliação: são os que avaliam com que freqüência

uma atividade é desempenhada, ou seja, o número de vezes que a
atividade foi realizada.
Ex.: quantidade de ordens de serviços.

Direcionadores de transação: são os que avaliam quanto tempo uma

atividade demorou a ser realizada;
Ex.: quantos minutos ou horas demorou-se para atender a um
cliente.

Direcionadores de intensidade: são os que medem a quantidade de

recursos consumidos numa atividade;
Ex.: inspeção de um lote ou produto - os recursos consumidos por
essa atividade são alocados ao lote ou ao produto.”

Dessa forma, na primeira fase os custos serão alocados às atividades através dos
direcionadores de recursos, os quais podem ser encontrados na contabilidade da
empresa. Os direcionadores de custos têm por objetivo encontrar a origem dos custos de
cada atividade, visando alocá-los diretamente aos produtos ou serviços, baseando-se na
quantidade de atividades por eles consumidas.

Não se pode dizer que o conceito de direcionador de custos difere das bases de
rateio dos sistemas tradicionais, porém a diferença é que o custo associado a uma
atividade especifica no ABC facilita mais a determinação e a interpretação por meio do
direcionador de custos do que através das bases de rateio do sistema tradicional.
 18

Como exemplos de direcionadores de recursos, podemos ter vários tipos,

conforme demonstrado no quadro 6 abaixo:

Quadro 6 – Custos e seus direcionadores

ELEMENTOS DE CUSTOS (RECURSOS) DIRECIONADORES DE RECURSOS

Pessoal (salários, encargos, provisões para Tempo

férias e 13º salário)

Instalações (seguro, aluguel, impostos) Área ocupada

Material de uso e consumo da administração Número de requisições de material

Valor requisitado

Depreciação Valor das máquinas, equipamentos e

instalações utilizadas pela atividade

Manutenção Número de manutenções

Tempo de manutenção

Fonte: Vilela (2000, p. 35)

O sistema de custeio ABC pode ser aplicado a empresas de qualquer porte ou

natureza, inclusive as de serviços, sendo especialmente recomendado àquelas que
apresentam um montante significativo de custos indiretos.

8. CONCLUSÃO

Nota-se claramente que o assunto de custeio das prestações de serviços está

fervilhando no meio de pesquisas, havendo muito ainda por ser feito e aperfeiçoado, pois
os conceitos de custos devem acompanhar o desenvolvimento tecnológico dos serviços,
seja operacional ou gerencialmente.

Como o mercado de serviços vem apresentando um grande crescimento nos últimos

tempos e conseqüentemente tornando-se mais competitivo, faz-se necessário um melhor
e mais perfeito conhecimento dos custos para que as empresas prestadoras de serviços
possam se manter no mercado.

No caso do custeio pelo sistema ABC, não se busca mais uma visão por
departamentos e sim por atividades e pelos processos por elas gerados. Tal
procedimento propicia não somente informações quanto aos valores monetários
envolvidos como também permite uma melhor visão no aspecto gerencial. Assim,
 19

possibilita aos gestores analisarem seu negócio, constituindo-se em uma ferramenta

poderosa de gerenciamento estratégico para a empresa alcançar o sucesso no mercado.

O sistema ABC não se constitui em mero relatório contábil de custos, e sim provoca
um envolvimento dos vários setores da empresa promovendo uma sinergia com os
gestores das diversas áreas para o sucesso de toda a equipe; nos casos de eliminação
de atividades que não agregam valor ao serviço, ou mesmo que não sejam necessárias à
operação da empresa, o resultado poderá ser a reestruturação empresarial.

Além disso, constitui-se em um sistema de grande vantagem para empresas de

serviços, principalmente por enfocar as atividades e não os produtos. Aliás, como esse
tipo de atividade não possui estoques, a apuração dos custos por atividades irá identificar
com maior clareza os resultados da empresa.

No custeio baseado em atividades, são estas que consomem os recursos, sejam eles
materiais, humanos, financeiros, energéticos e informações. Posteriormente, as
atividades são consumidas pelos serviços ou produtos como objeto de custeio, de forma
que uma redução de custos passará forçosamente pela racionalização, minimização ou
eliminação de atividades supérfluas ou desnecessárias, as quais não agregam valor ao
produto ou serviço.

Deve-se ter sempre em mente a importância do conhecimento e análise de custos da

empresa para enfrentar um mercado competitivo e globalizado como o atual. É essencial,
no entanto, não se esquecer de que, além de custos, há outros aspectos que devem ser
considerados nas decisões sobre preços.
 20

9. BIBLIOGRAFIA

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE, IBRACON. Custos – Ferramenta

de Gestão. 1.ª ed. São Paulo: Atlas, 2000.

FABRO, Jaime. Custeio baseado em Atividades (ABC) aplicado a empresas prestadoras

de serviços contábeis. Revista Brasileira de Contabilidade, p.85-90, set-out 2001.

HORNGREN, Charles T. et alli. Cost Accounting – A Managerial Emphasis. New Jersey:

Prentice Hall, 1999.

IOB – INFORMAÇÕES OBJETIVAS. Caderno de Temática Contábil e Balanços –

Boletins 21 e 22. São Paulo, 2000.

LEONE, George Sebastião Guerra. Custos: Um Enfoque Administrativo. 4.ª ed. São
Paulo: Atlas, 1997.

NAKAGAWA, Masayuki, Gestão estratégica de custos. São Paulo: Atlas, 1991.

OLIVEIRA, Luis Martins de, PEREZ JR., José Hernandez. Contabilidade de Custos
para não contadores. 1.ª ed. São Paulo: Atlas, 2000.

PORTER, Michael E. Vantagem Competitiva. 5.ª ed. Rio de Janeiro: Campus, 1991.

RICCIO, Edson Luiz, ROBLES JR., Antonio, GOUVEIA, Joaquim J. F. de Aguiar.

Sistemas de Custos Baseado em Atividades nas Empresas de Serviços. Revista do
Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo, n.º 6, novembro 1998.

ROBLES JR., Antonio, CRUZ, Denis Rodrigues da. Custos de Serviços Compartilhados.
V Congresso Internacional de Costos. Acapulco, México, julho 1997.