Tema: DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO

Categoria: BACHAREL

Autor: AZOR EL ACHKAR (Auditor Fiscal Externo junto ao Tribunal de Contas de Santa
Catarina, Advogado especialista em Direito do Terceiro Setor, Mestrando em Direito pela
Universidade Federal de Santa Catarina – e-mail: azoreu@yahoo.com.br)

A Imunidade Tributária das Entidades de Assistência Social e sua

abrangência em relação aos impostos
Comissão de Assistência Social da OAB/SC

1. INTRODUÇÃO

A República Federativa do Brasil, constituída como um Estado de Direito,

que se rege pelo disciplinamento jurídico estabelecido pela Constituição Federal, promulgada
em 1988, deve respeitar precipuamente, como fundamento, a soberania, a cidadania, a
dignidade da pessoa humana, os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa e o pluralismo
político1.

O Estado é, simultaneamente, o guardião da norma máxima e o seu

aplicador. Cabe à sociedade o controle social e a exigência pelo cumprimento de suas
responsabilidades e obrigações. O poder público, que representa o Estado, deve, portanto,
estruturar a máquina administrativa, no sentido de ver atendidas todas as demandas e
carências de uma sociedade complexa, multicultural e multirracial.

No cumprimento de sua missão institucional, o Estado exerce seu poder

arrecadatório com vista ao financiamento de suas atividades, controle econômico e regulação
do desenvolvimento social. Com o aumento progressivo da necessidade de atuação em áreas
específicas, como aquelas ligadas à prestação de serviços assistenciais aos mais necessitados,
o poder público perdeu sua capacidade de atingir e atender integralmente todas as demandas.

Neste processo, a sociedade civil, principalmente a partir da década de

oitenta, começa a perceber as deficiências deste Estado que se mostra lacunoso no
1
CF/88, art. 1°, inc. I a V.

1
cumprimento de suas responsabilidades. Iniciam-se processos de organização espontânea dos
integrantes desta sociedade civil que percebem uma potencialização de suas ações quando há
um coletivo organizado trabalhando por meio de uma pessoa jurídica sem finalidade lucrativa.

Imbuídos de ideais quase sempre ausentes nos gestores públicos, os

membros da sociedade civil reunidos em coletivos acabam por desenvolver atividades e ações
das mais variadas e interessantes possíveis, às vezes servindo de complementação, às vezes de
substituição e às vezes de ocupação de espaços deste Estado que não tem condições nem
capacidade de atendimento das crescentes, urgentes e recentes demandas sociais.

Visando facilitar e auxiliar a realização das metas, objetivos e missões

destas entidades privadas criadas na forma de pessoa jurídica, seja como associação, seja
como fundação, o Estado lança mão de um mecanismo de desoneração de encargos e ônus por
elas devidos. O principal destes é o instituto da imunidade tributária, já presente no
ordenamento jurídico brasileiro desde a constituição de 1934, inicialmente para tributação
entre entes públicos, chamada de imunidade recíproca, e a partir da CF 1946 estendido
também para as entidades de assistência social.

A construção doutrinária e jurisprudencial das imunidades é matéria

bastante atual, que tem gerado entendimentos quase sempre divergentes e extremamente
polêmicos. O objeto do presente estudo é analisar o alcance e a extensão das imunidades
tributárias das entidades de assistência social, principalmente no que tange aos impostos
diretos e indiretos que incidem sobre suas atividades.

2. IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

O ordenamento jurídico brasileiro em matéria tributária previu três

possibilidades de exceção ao poder fiscal arrecadatório do Estado, expressadas na imunidade,
isenção e não incidência. Importante frisar, desde já, as distinções entre elas.

No dizer de MACHADO, a imunidade é o obstáculo decorrente de regra

constitucional à incidência de regra jurídica de tributação, onde o que é imune não pode ser
tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo
que não é imune. Estabelece uma exceção ao limitar a competência tributária do Estado. Por

2
decorrer única e exclusivamente de regra constitucional, quando esta falar em isenção estará
se referindo à imunidade. Pode ainda ser entendida como forma qualificada de não
incidência2.

Ainda nas lições de MACHADO, a isenção é a exclusão por lei de parcela

da hipótese de incidência ou suporte fático de tributação, sendo objeto da isenção a parcela
que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação3.
Somente lei complementar tem a prerrogativa de efetuar a isenção, que deve ser direcionada
para um contribuinte específico. A tributação existe, porém ela é isentada nos termos da lei
excetuante.

Existe ainda a possibilidade do mecanismo da não incidência. Este provém

da própria norma de tributação, sendo objeto da não incidência todos os fatos que não estão
abrangidos pela própria definição legal da hipótese de incidência. Funciona por exclusão,
onde o próprio legislador diz expressamente na lei que o tributo não incide. Conhecida ainda
como não incidência legal ou de direito4.

A Constituição Federal de 1988 previu as principais hipóteses de incidência

da imunidade junto ao art. 150, inciso VI. Na letra “a” encontramos a imunidade recíproca, de
modo que as entidades políticas da federação não podem fazer incidir impostos umas sobre as
outras. A letra “b” trata da imunidade sobre templos, de modo que nenhum imposto pode
incidir sobre os templos de qualquer culto. Pela letra “c” ficou instituída a imunidade aos
partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência
social sem fins lucrativos. E por fim, na letra “d” encontra-se a imunidade objetiva, em
relação a livro, jornal, periódico e o papel destinado a sua impressão.

Além destas hipóteses, a Constituição prevê outros casos de imunidade

tributária designadas como isenção. Por exemplo: art. 195, § 7° e art. 149, § 2°, II. Em ambos
os casos e nos demais, quando a Constituição desobriga qualquer contribuinte ao
recolhimento de tributo haverá uma hipótese de imunidade, independente da nomenclatura
utilizada pelo texto constitucional.

2
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24 ed., rev. atual. amp. Malheiros: São Paulo,
2004. p. 245.
3
Id., ibid,. p. 255.
4
Id., ibid,. p. 258.

3
 Havendo regra que estabeleça a imunidade é retirado do legislador
complementar o poder de definir a hipótese de incidência da regra tributária. Cria-se assim,
uma limitação da competência e do poder de tributar, relativizando seu exercício. Opera-se
uma verdadeira restrição imposta pela constituição às entidades dotadas do poder de tributar,
na qual algumas situações ficam fora do alcance da regra jurídica de tributação, excluindo a
incidência do imposto.

Configura-se como uma forma de resguardar e garantir os valores da

comunidade e do indivíduo, pois considerados como de superior interesse nacional. Este
pressuposto é primordial para se avaliar a extensão do alcance da regra imunizante. Para
SILVA, deve ser afastada a interpretação literal da norma imunizante, devendo ser relevada a
natureza e as finalidades da imunidade5.

Nas palavras de MORAES, as normas tributárias exigem serem

interpretadas por meio de exegese ampliativa e não de modo restritivo, devendo ser operado o
método sistemático de interpretação com relação a sua teleologia, sem restringi-la. O autor
considera as regras imunizantes como auto-aplicáveis, podendo depender de requisitos. A
manifestação do poder público é apenas declaratória, para atestar o preenchimento ou não da
situação ou dos requisitos exigidos, ou seja, é de natureza vinculada6.

A imunidade estabelecida pelo art. 150, inc. VI, letra “c” determina que é
proibido por parte da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios instituir
impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços das entidades de assistência social sem fins
lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Nesta monta, resta a construção doutrinária e
jurisprudencial determinar efetivamente quem são a entidades beneficentes deste benefício,
qual a extensão em relação aos tributos da regra que proíbe a tributação, bem como quais são
os requisitos a serem atendidos.

3. AS ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

5
SILVA, Edgard Neves da. Imunidade e Isenção. In.: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Curso de
Direito Tributário. 8 ed. Saraiva: São Paulo, 2001. p. 125.
6
MORAES, Bernardo Ribeiro. Curso de Direito Tributário. RT: São Paulo, 1998. p. 245.

4
 A prática da caridade, da filantropia e de assistência social há muito tempo
vem sendo desenvolvida por entidades privadas, surgidas no seio da sociedade e geridas e
administradas com pouquíssima participação do poder público. Desde as antigas santas casas,
passando pelos orfanatos, sanatórios, atualizadas hoje para centros de saúde, asilos e abrigos
de menores, é a sociedade civil organizada que toma frente à missão de amparo aos mais
necessitados.

Estimuladas pela facilidade de constituição, estas entidades se materializam

na forma de associações ou fundações, com escopo exclusivo de proporcionar melhor
condição de vida para os menos favorecidos da sociedade, como os enfermos, os idosos, as
crianças e os portadores de necessidades especiais. Estas entidades são administradas de modo
autônomo e independente, mesmo que quase sempre tenham baixa condição de geração de
renda e sejam dependentes de recursos públicos.

Cada vez mais estas entidades ocupam os espaços não ocupados devido à
omissão do Estado. Acabam por substituir integralmente a missão do poder público,
assumindo para si, por livre e espontânea vontade, a responsabilidade em levar conforto,
carinho e amor àqueles que precisam de auxilio. Em que pese a idéia de complementaridade
das funções do Estado desenvolvidas por estas entidades, de fato há um afastamento completo
de quem deve constitucionalmente prover a ajuda e um preenchimento deste vazio pelas
entidades privadas que não tem escopo de lucro financeiro, mas sim gerar superávits sociais.

No dizer de OLIVEIRA & ROMÃO, como o Estado não consegue cumprir

a sua função social, surge então o fluxo de recursos que migram do Estado para as instituições
do terceiro setor através de subsídios, incentivos fiscais, repasse de verbas, imunidades,
isenções de tributos entre outros. Visando realizar suas ações, estas entidades acabam por
firmar convênios, parcerias além de buscarem recursos com os demais segmentos da
sociedade7.

Conhecidas popularmente como ONGs (organizações não governamentais),

as entidades de assistência social, no exercer de suas finalidades, geram bens e serviços de
caráter público. A Constituição Federal no seu artigo 203 define a assistência social, dizendo

7
OLIVEIRA, Aristeu; ROMÃO, Valdo. Manual do Terceiro Setor e Instituições Religiosas: trabalhista,
previdenciária, contábil e fiscal. São Paulo: Atlas, 2006. p. 28.

5
ser seu objetivo a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência, à velhice, o
amparo às crianças e adolescentes carentes, a promoção na integração ao mercado de trabalho,
entre outros8.

Entendendo um pouco o universo representado por todas as entidades

privadas que não perseguem o lucro financeiro como escopo, o terceiro setor se constitui em
instituições cujas atividades estão centralizadas nos aspectos sociais, com fins não
econômicos, que geram bens e serviços de caráter público9.

Concomitante a isto, as entidades de assistência social buscam promover os

direitos sociais, listados no art. 6° da CF/88: a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o
lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência
aos desamparados.

Desta feita, seja substituindo, seja complementando, ou seja,

suplementando, é indiscutível a relevância dos serviços prestados à comunidade por estas
organizações. A imunidade conferida revela explicitamente os valores que a constituição
deseja estimular e preservar, pois segundo o Estado Democrático e de Direito que vivemos,
deve ser assegurado o exercício dos direitos sociais e individuais, a liberdade, a segurança, o
bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça como valores supremos10.

Percebe-se, pois notório, que o Estado brasileiro, em todas as instâncias

políticas, pouco envida esforços para ver realizada esta missão principiológica. E na lacuna
efetuada pela sua ausência e omissão, a sociedade civil preenche estes espaços,
desenvolvendo suas atividades segundo uma lógica privatista para atendimento de fins
públicos e sociais.

Mas para cumprimento de suas metas e objetivos, estas organizações não

podem estar submetidas aos mesmos encargos e ônus das entidades privadas com intenção
única e exclusiva de lucro. A imunidade a tributos que incidam sobre seu patrimônio, renda e
serviço não pode ficar a mercê de regras ordinárias, resoluções ou qualquer outro ato
normativo que retire sua eficácia e efetividade.
8
CF/88 Art. 203, inc. I, II e III.
9
OLIVEIRA; ROMÃO, op. cit., p. 30.
10
CF/88, preâmbulo.

6
 Para SZAZI, o terceiro setor carece, no Brasil, de uma legislação
sistematizada e moderna que incentive a participação dos atores sociais na execução e
financiamento de projetos que busquem dar cumprimento aos objetivos fundamentais da
República. Em sua ótica, não se trata de dividir responsabilidades, mas de exercer co-
responsabilidade11.

Entretanto, não são poucas as entidades de assistência social que penam

para se manter atuantes. Muitas vezes os benefícios oferecidos pela legislação não são
considerados ou não são aplicados. As dificuldades se multiplicam e os recursos estão cada
vez mais escassos. A curto, médio ou longo prazo o Estado brasileiro não oferece políticas
públicas de incentivo às suas atividades. Linhas de crédito, facilitação para contratação,
realização de convênios e termos de cooperação, entre outros são políticas voltadas para
organizações privadas com fim de lucro, mas não se estendem àquelas que buscam
exclusivamente benefícios sociais.

A falta de sensibilidade é latente. A própria doutrina, como veremos, é

relutante em estender a imunidade a todos os impostos, tanto aos que incidem diretamente
sobre patrimônio, renda e serviço como os que incidem indiretamente. Em contrário, quando
deveria facilitar o usufruto deste benefício garantido constitucionalmente o Estado promulga a
exigência de requisitos que em nada contribui para o exercício digno de suas atividades.

4. O ALCANCE DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS ENTIDADES DE

ASSISTENCIA SOCIAL

4.1 Requisitos Extra-Constitucionais

O fundamento para o estabelecimento de regra de imunidade às entidades de

assistência social parece óbvio: o Estado brasileiro, notoriamente incapaz de atender todas as
demandas da sociedade, utiliza a renúncia fiscal como uma maneira de incentivo aos cidadãos
para a realização de atividades que visem ao desenvolvimento social do país12.

11
SZAZI, Eduardo. Terceiro Setor: regulação no Brasil. 4 ed. São Paulo: Peirópolis, 2006. p. 23.
12
SZAZI, op. cit. p., 48.

7
 Os requisitos exigidos para usufruto da regra imunizante são os dispostos no
art. 14 do Código Tributário Nacional13. Estes requisitos são de atendimento continuado e
caso não sejam observados, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício
da não tributação.

Ainda na regra do art. 14 do CTN, o § 1° determina que o patrimônio, renda

e serviço imune à tributação são aqueles exclusivamente e diretamente relacionados com os
objetivos institucionais da entidade imune e que estejam previstos nos estatutos ou em
qualquer outro ato constitutivo.

A Lei n° 9532/97, no seu artigo 12, exigir outros requisitos das entidades de
assistência social para usufruto do benefício da imunidade14. Uma primeira questão debatida
pela doutrina em relação a esta norma é sua natureza jurídica de lei ordinária. Uma vez que a
legislação que trata de matéria tributária deve ser obrigatoriamente regulada por lei
complementar, todas as suas disposições são per si inconstitucionais. Inclusive o STF15
13
CTN, Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes
requisitos pelas entidades nele referidas: I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas
rendas, a qualquer título; II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais; III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão. § 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §
1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. § 2º Os serviços a que se
refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos
institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
14
Lei n° 9532/97, Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se
imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido
instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado,
sem fins lucrativos. § 1º Não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e ganhos de capital auferidos em
aplicações financeiras de renda fixa ou de renda variável. § 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se
refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos: a) não remunerar, por qualquer forma, seus
dirigentes pelos serviços prestados; b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos
seus objetivos sociais; c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das
formalidades que assegurem a respectiva exatidão; d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos,
contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas
despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação
patrimonial; e) apresentar, anualmente, Declaração de Rendimentos, em conformidade com o disposto em ato da
Secretaria da Receita Federal; f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e
a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí
decorrentes; g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da
imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público; h)
outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades a que se
refere este artigo. § 3° Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas
ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao
desenvolvimento dos seus objetivos sociais.
15
IMUNIDADE. LEI 9.532. INCONSTITUCIONALIDADE. Constitucional. Tributário. Imunidade do art. 150,
VI, c, CF. Lei 9.532. Art. 12, § 1°. Inconstitucionalidade. Precedente. STF. Agravo a que se nega provimento. I –
Reveste-se de inconstitucionalidade o § 1° do art. 12 da lei 9.532/97 na medida em que restringe a abrangência
do preceito imunizatório constante do art. 150, VI, c, da Carta Política. II – Precedentes. STF. ADINnMC 1.802
– DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. III – Agravo Improvido. (Brasil. TRF 3° Região AgI 62.685 – SP – 6° T –

8
entendeu haver inconstitucionalidade formal e material, pois é uma lei ordinária regulando
matéria de competência de lei complementar16.

No que tange à vedação de remuneração de dirigente, este requisito não

encontra correspondência no art. 14 do CTN além de o pagamento a diretor ou administrador
da organização imune não viola os preceitos básicos da imunidade. Isto porque o Parecer
Normativo n° 71/713 do Ministério da Fazenda autoriza o pagamento de dirigente sem perda
da imunidade17, desde que a remuneração corresponda aos valores praticados pelo mercado,
de modo a não se vislumbrar a condenável prática de distribuição disfarçada de lucro.

As entidades podem ter sobras financeiras, seja isso denominado lucro ou

superávit, porém, não podem distribuir tais sobras entre seus associados, diretores e gestores.
O que restar e não servir para pagamento de custos deve ser obrigatoriamente aplicado na
manutenção dos seus objetivos institucionais, sendo o modo de comprovação a escrituração
contábil.

Entretanto, no dizer de MELO, a aplicação dos recursos das entidades nem

sempre é realizada de modo preferencial ou exclusivo para as atividades básicas da
instituição18. Muitas vezes os recursos são aplicados de forma indireta, cujo objetivo é a
manutenção dos bens e patrimônio da organização, visando evitar perda do capital e a
desvalorização da moeda, de modo a permitir futura reaplicação direta em seus objetivos
assistenciais - motivo que sem dúvida atende os requisitos para aplicação da imunidade.
Como exemplo, os resultados percebidos em aplicações financeiras, aluguéis de imóveis de
sua propriedade devem ser imunes, pois não concorrem com terceiros nem estão a praticar
atividades especulativas.

Diante deste impasse, paira no ar uma imensa incerteza gerando insegurança

para as instituições de assistência social. Uma vez que a Secretaria da Receita Federal vai
Rel. Dês. Salette Nascimento. DJU 15.9.1999, in RDDT 50: 233.)
16
MELO, Jose Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 6 ed. rev., atual. Dialética: São Paulo, 2005. p.
222.
17
Parecer Normativo CST n° 71/713/ Ministério da Fazenda - Nada obsta que a instituição imune remunere os
serviços necessários a sua manutenção, sobrevivência e funcionamento como os realizados por administradores,
professores e funcionários. Esses pagamentos não desfiguram ou prejudicam o gozo da imunidade, visto não
serem vedados por lei, mas é de se exigir, rigorosamente, que a remuneração seja paga tão somente como
contraprestação pela realização de serviço ou execução de trabalho, sem dar margem a se traduzir tal pagamento
em distribuição de parcela ou das rendas da instituição.
18
Id., ibid., p. 221.

9
continuar exigindo estes requisitos para a concessão da imunidade, não parece sensato
permanecer vigorando o art. 12 da Lei n° 9532/97.

Corroborando o entendimento flexibilizante, MELO afirma que os serviços

das entidades beneficentes suplementam as atividades essenciais do Estado, pois são
atividades que traduzem uma natural utilidade pública, motivo pelo qual a manifestação
formal do governo é simples ato declaratório sem qualquer natureza constitutiva19.

4.2 Tributos

YOUNG acredita que é no sentido de colaboração com o Estado e com a

sociedade, que é dado o benefício fiscal para as instituições de assistência social, desoneradas
dos impostos para poder auxiliar o ente federativo no cumprimento da disposição
constitucional20.

Indo à mesma direção, MARTINS categoriza o mesmo pensamento ao

expressar que as imunidades relativas a entidades de assistência social objetivam atrair os
cidadãos a suprir as ineficiências do Poder Público, decorrentes, na maior parte das vezes, da
incompetência administrativa, dos desperdícios, da corrupção e da luta sem ética pelo poder.
Por esta razão, o constituinte estimula o cidadão, através das imunidades tributárias, a que
faça o que o Estado deveria fazer e não faz21.

MACHADO afirma categoricamente que a imunidade deve ser abrangente,

incluindo todos os tributos22. MELO vai na mesma direção ao afirmar que a imunidade não se
restringe aos impostos classificados como incidentes sobre o patrimônio, renda e serviço,
como ITR, IPTU, IR, ITBI e ISS mas também os impostos incidentes sobre a produção e
circulação, como ICMS, IPI e IOF, pois afetam o patrimônio das organizações imunes23.

19
MELO, op. cit., p. 220.
20
YOUNG, Lúcia Helena Briski. Entidades sem fins lucrativos: Imunidade e isenção tributária. Resumo
prático. 3 ed. Curitiba: Juruá, 2005. p. 66.
21
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidade tributária das fundações de apoio às instituições de ensino
superior – Inconstitucionalidade de disposições da Lei 9.532/97 – Requisitos exclusivos para gozo da imunidade
do artigo 14 do Código Tributário Nacional. In: Revista Dialética de Direito Tributário. n 37. São Paulo:
Dialética, out. 1998. p. 100.
22
MACHADO, op. cit., p. 246.
23
MELO, op. cit., p. 225.

10
 Já para COELHO, a imunidade abrange somente impostos e não os demais
tributos. A regra não atua sobre taxas e contribuições de melhoria nem sobre as contribuições
parafiscais, especiais ou sociais. Entretanto, a regra veda a incidência de qualquer imposto
sobre o patrimônio, a renda e os serviços, visto a imunidade ter um significado amplo,
abrangente e expansivo24.

Ainda segundo COELHO, a imunidade das instituições de assistência social

as protege da incidência de imposto de renda sobre seu patrimônio, renda e serviço, e não de
outros, quer sejam as instituições contribuintes de direito ou de fato. O objetivo é preservar
justamente seu patrimônio, renda e serviço, pois seus fins são elevados, nobres e se
emparelham com as finalidades e deveres do próprio Estado25.

De fato, as divergências doutrinárias em relação às imunidades vêm

provocando debates acirrados acerca de sua extensão e aplicação. São discussões entre qual
tipo de interpretação adotar: literal, ampliativa, restritiva, de elemento teleológico e outras, e
que tem dominado a doutrina pátria. Em todo caso há uma certeza: não há possibilidade ao
intérprete no momento de analisar o caso sobre imunidades tributárias aplicar qualquer
método restritivo, pois poderia provocar a perda do sentido do que foi desejado pelo
constituinte ordinário26.

4.3 Impostos Diretos

Em que pese a conflituosidade do tema nos livros de doutrina, a questão

resta de certa forma pacificada no que tange aos impostos que incidem diretamente sobre o
patrimônio, renda e serviços das instituições de assistência social sem fins lucrativos. A
questão central está em torno de quais requisitos devem ser atendidos para conferência da
imunidade: se apenas os elencados no art. 14 do CTN ou também aqueles dispostos do art. 12,
§ 1°, da Lei n° 9532/97.

Divergências a parte, é certo, nas palavras de MÂNICA, a maior parte da

doutrina entende que o preceito constitucional em tela visa a proteger o patrimônio, a renda e
24
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7 ed. rev., atual. Forense: Rio de
Janeiro, 2004. p. 457.
25
Id., ibid., p. 459.
26
SILVA, Rogério Duarte. As imunidades tributárias – natureza a partir da Constituição Federal de 1988 e
sua interpretação judicial. Dissertação de Mestrado. CPGD/UFSC. 2002. p. 112 e 113.

11
os serviços da entidade, de modo que a interpretação não se deve pautar na classificação
infraconstitucional dos impostos, mas na proteção dos valores que pretende a imunidade
tributária preservar27.

Importa ressaltar que a essencialidade da regra imunizante para as entidades

de assistência social é válida somente aos impostos incidentes sobre o patrimônio, rendas e
serviços relacionados com suas finalidades essenciais. Nisto a jurisprudência tem se
encarregado de definir esta expressão. De modo geral podemos afirmar que as finalidades
essenciais são aquelas que constam do objeto social da entidade e significam os objetivos
inerentes à própria natureza da entidade, como a prestação de assistência social nas suas
diversas modalidades, nos termos dos seus estatutos e demais atos constitutivos28.

Colaciona-se o seguinte julgando abrangendo a questão do IPTU incidente

diretamente sobre a propriedade:

IPTU. IMUNIDADE. INSTITUIÇÃO DE ASSISTENCIA SOCIAL. IMÓVEL

LOCADO. ABRANGENCIA. Imunidade tributária. Art. 150, VI, c, da
Constituição. Instituição de Assistência Social. Exigência de imposto predial e
territorial urbano sobre imóvel de propriedade da entidade. Alegação de que o ônus
pode ser transferido ao inquilino. A norma do art. 150, inciso VI, alínea c, da
Constituição Federal prevê a imunidade fiscal das Instituições de Assistência Social,
de modo a impedir a obrigação tributária, quando satisfeitos os requisitos legais.
Tratando-se de imunidade constitucional, que cobre patrimônio, renda e serviços,
não importa se os imóveis de propriedade da instituição de assistência social são de
uso direto ou são locados. ((Brasil. STF – RE 257.700-6 – MG – 1° T. – Rel. Min.
Ilmar Galvão – DJU 29.09.2000. RDDT 63:236.)

Em relação a finalidade, juntamos o seguinte julgado:

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CONSTITUIÇÃO.

INSTITIUÇÃO DE ASSISTENCIA SOCIAL. EXIGENCIA DE IMPOSTO
SOBRE SERVIÇO CALCULADO SOBRE O PREÇO COBRADO EM
ESTACIONAMENTO DE VEÍCULOS NO PÁTIO INTERNO DA ENTIDADE.
ILEGITIMIDADE. Eventual renda obtida pela Instituição de Assistência Social
mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da Entidade,
destinada ao custeio das atividades desta, está abrangida pela imunidade prevista no
dispositivo sob destaque. Precedente da Corte: RE 116.188-4. (Brasil. STF – RE
144.900 – SP – 1° T. – Rel. Min. Ilmar Galvão – DJU 26.09.1997)

4.4 Impostos Indiretos

27
MÂNICA, Fernando Borges. Terceiro setor e imunidade tributária: teoria e prática. Belo Horizonte: Fórum,
2005. p. 257.
28
Id., ibid., p. 258.

12
 A grande questão e que ainda resta irresolúvel é a extensão da imunidade
também aos impostos que indiretamente incidem sobre patrimônio, renda e serviços. Com
relação a estes, é condizente a construção de uma tese justificadora para aceitação da
abrangência da imunidade a estes impostos.

Primeiro, parece condizente à adoção de uma interpretação ampliativa,

teleológica e sistemática da imunidade conferida as entidades de assistência social sem fins
lucrativos. Somente por assim ser, é possível o início de um raciocínio justificador da
proposta. Esta interpretação deve considerar inicialmente a função e o papel desenvolvidos
pelas organizações imunes no seio da sociedade, gerando benefícios coletivos e aumentando a
qualidade de vida da população. Num segundo momento, esta interpretação deve levar em
conta que todos os tributos, e não apenas os impostos, oneram em demasia o desenvolvimento
de suas atividades.

Neste momento importa precisar, dentro do contexto atual da conjuntura

política, econômica, social, o que são as entidades prestadoras de serviços de assistência
social frente ao Estado. Já se falou do seu papel complementar, de sua atuação subsidiária e
até mesmo da presença de co-responsabilidade pelos rumos da comunidade. Entretanto, por
mais que ares incitem pela atuação da sociedade civil no atendimento das demandas sociais, é
certo que o exclusivo, único, principal e determinado ator para cumprimento desta obrigação é
o Estado. Assim sendo, parece contra-senso alegar uma função meramente secundária das
organizações imunes. De fato, hoje elas assumiram integralmente esta missão. Por diversos
fatores: melhores condições de oferecimento dos serviços pela desburocratização, maior
especialização, ocupação e criação de espaços públicos inexistentes, atuação em localidades
restritas, atendimento personalizado, facilidade em triangular parcerias e autonomia para
otimizar e ampliar o atendimento.

São inúmeros os fatos que justificam esta afirmação, principalmente

relacionados ao aumento de investimentos e o volume de recursos movimentados, que tem se
ampliado a cada ano29, constatando-se ainda um aumento no número de atendidos,
fortalecimento das instituições antigas e surgimento de novas a todo instante e,
principalmente, a constatação de ausência atestado do Estado em oferecimento dos propósitos
da assistência social, consubstanciados pelo art. 6° e 203 da CF/88.
29
Para informações, consulte: http://www.ibase.org.br.

13
 Num segundo momento, a interpretação ampliativa deve considerar que não
apenas os impostos diretos incidentes sobre patrimônio, renda e serviços oneram suas
atividades, mas também os impostos indiretos que os atingem. Isto porque todo o patrimônio
existente, renda auferida e serviços prestados estão sempre diretamente relacionados com o
desempenho de suas atividades, sejam elas o fim ou o meio. Imunidade, como limitação ao
poder de tributar, visa precipuamente dar condições as entidades desenvolverem suas
atividades, que são de responsabilidade do Estado, de modo mais fácil e menos oneroso.
Desta forma, parece incoerente exigir das entidades de assistência social o pagamento de
qualquer imposto.

As decisões dos tribunais superiores começam a solidificar um

entendimento conciso considerando uma interpretação extensiva das imunidades das
entidades de assistência social e acolhendo a imunidade de todos os impostos incidentes sobre
seu patrimônio, renda e serviços. Em ordem cronológica, seguem três decisões interessantes.

INSTITUIÇÃO DE ASSISTENCIA SOCIAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

Fundação Casa do Pequeno Trabalhador que produz e vende produtos plásticos e de
serigrafia. Fato que não implica na inclusão do benefício. Entidade que tem como
objetivo a melhoria do padrão geral de vida do país, e, conseqüentemente, em favor
da condição de vida do pequeno trabalhador. Lucro, ademais, no seu comércio será
sempre fundo de conversão. Inteligência do art. 150, VI, c, da CF. (Apelação Cível
n° 594185050, 2° Câmara Cível do TJRS. Rel. Dês. Sérgio Muller. DJU 22.2.1995.)

IMUNIDADE. ENTIDADE DE ASSISTENCIA SOCIAL. IMPOSTO DE

IMPORTAÇÃO E IPI. ABRANGENCIA. Imunidade Tributária. Imposto sobre
Produtos Industrializados e Imposto de Importação. Entidade de Assistência social.
Importação de “bolsas para coleta de sangue”. A imunidade prevista no art. 150, VI,
C, da Constituição Federal em favor das instituições de assistência social abrange o
imposto de importação e o imposto sobre produtos industrializados, que incidem
sobre bens a serem utilizados na prestação de seus serviços específicos.
Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Recurso não conhecido. ((Brasil. STF
– RE 243.807-3 – SP – 1° T. – Rel. Min. Ilmar Galvão – DJU 28.04.2000. RDDT
58: 207).

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA.

INSTITUIÇÃO DE ASSISTENCIA SOCIAL. C.F. ART. 150, VI, C. I – Não há
invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de
classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque
não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do
conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no
mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela
imunidade. II – Precedentes do STF. III – Agravo não provido30.

30
Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n° 389.118-SP. Relator: Ministro
Carlos Velloso. 24.09.2002. DJ 08 nov 2002.

14
 De notar que a linha interpretativa adotada pelo STF vem sendo alterada
gradualmente. A decisão colacionada acima foi tomada em plenário, podendo se afirmar ser
uma tendência que o tribunal supremo passe a entender pela abrangência da imunidade
tributária também em relação aos impostos, nos quais a entidade imune aparece como
contribuinte de fato e não como contribuinte de direito.

5. FINALMENTES

Desde os tempos remotos da criação do direito seu grande desafio foi

acompanhar a evolução da sociedade, poucas vezes antecipando tendências e quase sempre se
atualizando tardiamente, sob pena de defasagem e invalidez de suas regras. No tema em tela,
isto parece ser a verdade.

Há muito tempo, as entidades de assistência social vêm desempenhando um

papel substitutivo das responsabilidades do Estado. Este, sob o manto do neoliberalismo, há
tempos inverteu a sua prioridade de investimentos da área social para outras áreas, como
infra-estrutura, indústria e política econômica. Ao ver-se desamparada, a sociedade reagiu,
encontrou forças, se organizou e passou a suprir a omissão consentida do poder público.

A tese deste ensaio é por uma interpretação ampliativa da abrangência da

imunidade estampada no art. 150, VI, ‘c’ da Constituição Federal. A evolução da
jurisprudência aponta para a consolidação deste entendimento. Principalmente em relação a
duas questões bastante relevantes: ao ICMS e o IPI, indiretos por sua própria natureza, e isto
tanto no que diz respeito às mercadorias por elas comercializadas quanto na qualidade de
consumidora final – contribuinte de fato31.

Entretanto, aguardar que o fisco reconheça automaticamente a imunidade é

continuar pagando o que é indevido. As entidades de assistência social imunes precisam
buscar, de todas as formas possíveis, ver seu direito reconhecido. BIASIOLI nos sugere três
alternativas: a compensação, a via administrativa e a opção judicial32.

31
SOUZA, Leandro Marins de. Tributação do terceiro setor no Brasil. São Paulo: Dialética, 2004. p. 215.
32
BIASIOLI, Marcos. Recuperação de Tributos. In: www.revistafilantropia.com.br/revista/. Acesso 10 jan. 07.

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 Num primeiro esforço a entidade imune deve atualizar monetariamente seu
crédito estando assim apta a postular a restituição. A compensação, instituto de direito civil,
pode ser operada havendo créditos tributários da mesma família e que a entidade esteja
compelida a pagar. Ao invés de pagar, a entidade compensa com os créditos que tem. Neste
caso não é necessário instaurar processo de cunho administrativo ou judicial, podendo fazer
de forma unilateral, nos termos do art. 156, II do CTN. O que pode impedir esta operação é a
inexistência de tributos a pagar, justamente pela questão da imunidade.

A segunda opção mais segura está em buscar o crédito pelo caminho

administrativo provocando a instauração de procedimento junto as Secretarias Fiscais
(federal, estadual ou municipal). Contudo, via de regra, a Fazendo Pública dificilmente
reconhece o direito do contribuinte e autoriza a restituição do indébito.

Por conta disso, a última e dolorosa opção fica com a via judicial. O
processo é manejado por meio de ação condenatória denominada Repetição de Indébito e seu
objetivo é a devolução compulsória do tributo pago indevidamente.

Doutrina e jurisprudência apontam dias melhores para as entidades de

assistência social. Cabe a elas a missão de buscar seus direitos. E aos profissionais do direito
auxiliá-las nesta missão.

Rol de Conclusões Específicas:

- O poder público tem competência exclusiva para exercício do poder arrecadatório, nos
termos da Constituição Federal em vigor, com objetivo de custeio da máquina pública;

- No entanto, nem todas as atividades de responsabilidade do poder público conseguem ser

cumpridas, e principalmente no que tange ações de assistência social;

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- A sociedade, consciente desta realidade, passa a se organizar e suprir as deficiências do
poder público, passando a assumir quase que integralmente o oferecimento de serviços e
ações em assistência social;

- As entidades criadas para desempenharem esta missão gozam de Imunidade Tributária

conferida pela Constituição Federal, sobre qualquer imposto que incida sobre seu patrimônio,
renda e serviço;

- Devido a sua importância e ao papel substitutivo da missão do Estado, a Imunidade

Tributária conferida as entidades de assistência social deve compreender não somente os
impostos que incidam diretamente sobre seu patrimônio, renda e serviços, mas também todos
os impostos que onerem indiretamente seu patrimônio, renda e serviços;

- Doutrina e jurisprudência já se inclinam para concretizar este entendimento, restando as

entidades de assistência social, auxiliadas por sensíveis profissionais do direito, buscar
administrativa ou judicialmente os seus direitos.

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REFERÊNCIAS

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 7 ed. rev., atual.
Forense: Rio de Janeiro, 2004.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24 ed., rev. atual. amp.
Malheiros: São Paulo, 2004.

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Horizonte: Fórum, 2005.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidade tributária das fundações de apoio às instituições
de ensino superior – Inconstitucionalidade de disposições da Lei 9.532/97 – Requisitos
exclusivos para gozo da imunidade do artigo 14 do Código Tributário Nacional. In:
Revista Dialética de Direito Tributário. n 37. São Paulo: Dialética, out. 1998.

MELO, Jose Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 6 ed. rev., atual. Dialética:
São Paulo, 2005.

MORAES, Bernardo Ribeiro. Curso de Direito Tributário. RT: São Paulo, 1998.

OLIVEIRA, Aristeu; ROMÃO, Valdo. Manual do Terceiro Setor e Instituições Religiosas:

trabalhista, previdenciária, contábil e fiscal. São Paulo: Atlas, 2006.

SILVA, Edgard Neves da. Imunidade e Isenção. In.: MARTINS, Ives Gandra da Silva
(coord). Curso de Direito Tributário. 8 ed. Saraiva: São Paulo, 2001.

SILVA, Rogério Duarte. As imunidades tributárias – natureza a partir da Constituição

Federal de 1988 e sua interpretação judicial. Dissertação de Mestrado. CPGD/UFSC.
2002.

SOUZA, Leandro Marins de. Tributação do terceiro setor no Brasil. São Paulo: Dialética,
2004.

SZAZI, Eduardo. Terceiro Setor: regulação no Brasil. 4 ed. São Paulo: Peirópolis, 2006.

YOUNG, Lúcia Helena Briski. Entidades sem fins lucrativos: Imunidade e isenção
tributária. Resumo prático. 3 ed. Curitiba: Juruá, 2005.

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