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Cosit
Fls. 1
CoordenaçãoGeral de Tributação
Solução de Consulta Interna nº 14 Cosit
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Data 5 de julho de 2012
Origem SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL DO
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BRASIL NA 8ª REGIÃO FISCAL DIVISÃO DE TRIBUTAÇÃO
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO
RETROATIVIDADE BENIGNA DA LEI TRIBUTÁRIA. LEI NOVA,
PENALIDADES MENOS SEVERA, ACORDO DE PARCELAMENTO
DE DÉBITO CELEBRADO ANTES DE SUA EDIÇÃO.
APLICABILIDADE, EXCETO EM RELAÇÃO A CRÉDITO EXTINTO
PELO PAGAMENTO DE PARCELAS.
Lei nova que comine penalidade menos severa do que a aplicada a débito
tributário objeto de parcelamento aplicase a acordos celebrados antes de
sua edição, por força do disposto na alínea “c” do inciso II do art. 106 do
CTN.
Lei nova que comine penalidade menos severa do que a aplicada a débito
tributário objeto de parcelamento não se aplica às parcelas já liquidadas,
porquanto extinto, ainda que parcialmente, o crédito tributário a elas
correspondente, por força do art. 156, I, do CTN.
Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código
Tributário Nacional (CTN)), arts. 106, inciso II, alínea “c”, 144 e 156, I.
Relatório
A Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal do
Brasil na 8ª Região Fiscal formulou a Consulta Interna nº 01/2012, de 20 de janeiro de 2012, na
qual questiona a aplicabilidade do art. 106, II, “c” da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966
(Código Tributário Nacional CTN), a débito tributário objeto de acordo de parcelamento
celebrado em data anterior à publicação de lei que comina penalidades menos severas do que
as aplicadas ao acordo em curso.
2. A hipótese relatada é de contribuinte que, tendo celebrado acordo de
parcelamento de débito e iniciado o pagamento das parcelas, cujo montante inclui penalidades
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
por infrações
Autenticado digitalmente à legislação
em 06/08/2012 tributária,
por IRANI PELICIONI sobrevém
ISHIRUJI, lei cominando,
Assinado digitalmente em 07/08/ para as mesmas infrações,
2012 por RONAN DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por SERGIO AUGUSTO TAUFICK, Assinado
digitalmente em 07/08/2012 por MIRZA MENDES REIS, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por FERNANDO
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penalidades menos severas do que as aplicadas ao débito confessado. Fundado na nova lei o
contribuinte invoca o art. 106, II, “c” do CTN e requerer a revisão do acordo, inclusive para
fins de compensação do que houver pago a maior nas parcelas já liquidadas.
devendo a multa mais benéfica incidir apenas na retificação do saldo devedor restante”.
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4. Esse é também o entendimento da Divisão de Tributação revisora, conforme
Parecer nº 2, de 10 de fevereiro de 2012, que veio para aprovação desta Coordenação em
observância ao rito estabelecido pela Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 5 de setembro de 2011,
art. 2º, III e art. 4º, § 1º.
Fundamentos
5. Verificase, na hipótese, que há dois pontos a esclarecer: i) o que consiste em
saber se lei que estabelece penalidades pela prática de infração à legislação tributária pode
retroagir para alcançar acordo de parcelamento de débito celebrado antes de sua edição, cujo
montante inclui penalidades mais severas do que as previstas na lei nova e, ii) considerando
que a lei retroage, por ser mais benéfica para o contribuinte, que efeito teria essa retroação
sobre as parcelas já pagas?
6. Sabese que, em regra, o crédito tributário regularmente constituído pelo
lançamento é extinto pelo pagamento (CTN, art. 156, I). A extinção do crédito determina o
exaurimento da relação jurídicotributária, operandose entre o contribuinte e o Fisco o efeito
da preclusão quanto aquele crédito, salvo se resultante de prática ilegal por qualquer das partes.
Assim, na ausência de ilegalidade, não há que falar em revisão de crédito que já tenha sido
extinto pelo pagamento.
7. O art. 144 do CTN estabelece que o lançamento tributário deve observar a
legislação vigente na data de ocorrência do fato gerador da respectiva obrigação. Isso é
determinante para elementos essenciais do tributo, como alíquota, fato gerador e base de
cálculo. Assim, ocorrido o fato, estabelecese entre o Fisco e o contribuinte uma relação
jurídicotributária, por força da qual recai sobre este a obrigação de pagar o tributo
correspondente, e para o Fisco, o direito ao crédito, que estará ainda pendente de constituição.
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 06/08/2012 por IRANI PELICIONI ISHIRUJI, Assinado digitalmente em 07/08/
2012 por RONAN DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por SERGIO AUGUSTO TAUFICK, Assinado
digitalmente em 07/08/2012 por MIRZA MENDES REIS, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por FERNANDO
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8. Qualquer que seja a data em que o Fisco constitua esse crédito, o lançamento
respectivo deve observar a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador daquela obrigação,
“ainda que posteriormente modificada ou revogada” (CTN, art. 144). Tratase de regra que
visa, antes de tudo, a proteger as partes da relação jurídicotributária, na presunção de que a lei
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tanto pode majorar como reduzir o valor do tributo. Portanto, em regra, a lei tributária não
retroage.
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9. Ao estabelecer o princípio da irretroatividade da lei tributária (art. 150, III, “a”),
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a Constituição referese às hipóteses de instituição ou aumento do tributo, não a penalidades
por práticas irregulares a ele relativas. Se determinado fato ocorreu numa data em que não
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havia uma lei dizendo que aquele fato gerava a obrigação de pagar tributo, nada poderá ser
exigido do sujeito que lhe deu causa. Porém, se já existia a lei, esta deverá ser aplicada, salvo
se o Fisco decair de seu direito (CTN, art. 173, I).
10. Se a lei nova aumentar o valor de um tributo existente, esse aumento só poderá
ser exigido no exercício seguinte ao de sua edição, e no mínimo noventa dias depois
(Constituição Federal, art. 150, III, “b” e “c”). Se, em vez de aumentar, diminuir o valor do
tributo, a lei nova aplicase imediatamente à sua publicação, porém, sem alcançar fatos
passados, por força do art. 144 do CTN. E se estabelecer penalidades menos severas do que as
previstas na lei instituidora do tributo, impõese a retroatividade da lei nova, por ser mais
benéfica para o contribuinte.
11. Devese considerar ainda a hipótese de lei nova que, ao mesmo tempo, aumenta
o valor do tributo já existente, mediante majoração de suas alíquotas, porém impõe penalidades
menos severas do que as da lei instituidora. A lei nova, nesse caso, só retroage em relação às
penalidades, em observância ao princípio da retroatividade benigna. Ao lançamento do crédito
e à apuração do seu montante aplicase a lei antiga, vigente na data de ocorrência do fato
gerador.
12. Observase, por fim, que uma vez configurada a condição legal favorável ao
contribuinte, não cabe à autoridade administrativa decidir sobre a penalidade a ser aplicada,
pois o art. 106, II, “c”, do CTN, impõe a aplicação retroativa da lei mais favorável ao
contribuinte..
13. O inciso II do art. 106 do CTN referese a qualquer ato ou procedimento que o
contribuinte tenha contestado ou que seja passível de contestação perante o Judiciário, e que
não esteja definitivamente julgado. Assim, em relação a um crédito não extinto na RFB, ainda
que esgotadas as instâncias administrativas, seu lançamento é considerado não definitivamente
julgado para efeito de aplicação da retroatividade benigna. A aplicação desse conceito ao
acordo de parcelamento é possível em relação às parcelas não pagas, pois em relação às pagas
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
o crédito já terá sido extinto pelo pagamento, nos termos do art. 156, I, do CTN.
Autenticado digitalmente em 06/08/2012 por IRANI PELICIONI ISHIRUJI, Assinado digitalmente em 07/08/
2012 por RONAN DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por SERGIO AUGUSTO TAUFICK, Assinado
digitalmente em 07/08/2012 por MIRZA MENDES REIS, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por FERNANDO
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Conclusão
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14. Com base no exposto, concluise:
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14.1 lei nova que comine penalidade menos severa do que a aplicada a débito
tributário objeto de parcelamento aplicase a acordos celebrados antes de sua edição, por força
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do disposto na alínea “c” do inciso II do art. 106 do CTN.
14.2 lei nova que comine penalidade menos severa do que a aplicada a débito
tributário objeto de parcelamento não se aplica às parcelas já liquidadas, porquanto extinto,
ainda que parcialmente, o crédito tributário a elas correspondente, por força do art. 156, I, do
CTN.
RONAN DE OLIVEIRA
AuditorFiscal da Receita Federal do Brasil
De acordo. Encaminhese à Coordenadora da Copen
SERGIO AUGUSTO TAUFICK
AuditorFiscal da RFB Chefe da Dinog
De acordo. Encaminhese ao CoordenadorGeral de Tributação.
MIRZA MENDES REIS
AuditoraFiscal da RFB Coordenadora da Copen.
Despacho de Aprovação Cosit nº 16
Data: 5 de julho de 2012
FERNANDO MOMBELLI
Documento assinado digitalmente conformeAuditorFiscal da RFB CoordenadorGeral de Tributação
MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
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2012 por RONAN DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por SERGIO AUGUSTO TAUFICK, Assinado
digitalmente em 07/08/2012 por MIRZA MENDES REIS, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por FERNANDO
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