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Coordenação­Geral de Tributação 
        
 

Solução de Consulta Interna  nº  14 ­ Cosit 
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Data  5 de julho de 2012 
Origem  SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL DO 
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BRASIL NA 8ª REGIÃO FISCAL ­ DIVISÃO DE TRIBUTAÇÃO 
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ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO 
RETROATIVIDADE  BENIGNA  DA  LEI  TRIBUTÁRIA.  LEI  NOVA, 
PENALIDADES  MENOS  SEVERA,  ACORDO  DE  PARCELAMENTO 
DE  DÉBITO  CELEBRADO  ANTES  DE  SUA  EDIÇÃO. 
APLICABILIDADE, EXCETO EM RELAÇÃO A CRÉDITO EXTINTO 
PELO PAGAMENTO DE PARCELAS. 
Lei nova que comine penalidade menos severa do que a aplicada a débito 
tributário  objeto  de  parcelamento  aplica­se  a  acordos  celebrados  antes  de 
sua edição, por força do disposto na alínea “c” do inciso II do art. 106 do 
CTN. 
Lei nova que comine penalidade menos severa do que a aplicada a débito 
tributário  objeto  de  parcelamento  não  se  aplica  às  parcelas  já  liquidadas, 
porquanto  extinto,  ainda  que  parcialmente,  o  crédito  tributário  a  elas 
correspondente, por força do art. 156, I, do CTN.  
Dispositivos  Legais:  Lei  nº  5.172,  de  25  de  outubro  de  1966  (Código 
Tributário Nacional (CTN)), arts. 106, inciso II, alínea “c”, 144 e 156, I.   
 

Relatório 

    A  Divisão  de  Tributação  da  Superintendência  Regional  da  Receita  Federal  do 
Brasil na 8ª Região Fiscal formulou a Consulta Interna nº 01/2012, de 20 de janeiro de 2012, na 
qual questiona a aplicabilidade do art. 106, II, “c” da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 
(Código  Tributário  Nacional  ­  CTN),  a  débito  tributário  objeto  de  acordo  de  parcelamento 
celebrado em data anterior à publicação de lei que comina penalidades menos severas do que 
as aplicadas ao acordo em curso.  

2.     A  hipótese  relatada  é  de  contribuinte  que,  tendo  celebrado  acordo  de 
parcelamento de débito e iniciado o pagamento das parcelas, cujo montante inclui penalidades 
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
por  infrações 
Autenticado digitalmente à  legislação 
em 06/08/2012 tributária, 
por IRANI PELICIONI sobrevém 
ISHIRUJI, lei  cominando, 
Assinado digitalmente em 07/08/ para  as  mesmas  infrações, 
2012 por RONAN DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por SERGIO AUGUSTO TAUFICK, Assinado
digitalmente em 07/08/2012 por MIRZA MENDES REIS, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por FERNANDO
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penalidades  menos  severas  do  que as  aplicadas  ao  débito  confessado.  Fundado  na  nova  lei  o 
contribuinte invoca o art. 106,  II, “c” do CTN e  requerer a revisão do acordo, inclusive para 
fins de compensação do que houver pago a maior nas parcelas já liquidadas. 

3.     Segundo  a  consulente,  “não  haveria,  a  princípio,  impedimento  para  aplicação 


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retroativa de multa mais benéfica, para penalidades de mesma hipótese de incidência, mesmo 
para o caso de parcelamento já em andamento”. E em relação às parcelas já pagas, entende que 
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“teria ocorrido a extinção do crédito tributário num montante proporcional aos valores pagos, 
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devendo a multa mais benéfica incidir apenas na retificação do saldo devedor restante”.  
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4.     Esse  é  também  o  entendimento  da  Divisão  de  Tributação  revisora,  conforme 
Parecer  nº  2,  de  10  de  fevereiro  de  2012,  que  veio  para  aprovação  desta  Coordenação  em 
observância ao rito estabelecido pela Ordem de Serviço Cosit nº 1, de 5 de setembro de 2011, 
art. 2º, III e art. 4º, § 1º.   
 

Fundamentos 

5.    Verifica­se,  na  hipótese,  que  há  dois  pontos  a  esclarecer:  i)  o  que consiste  em 
saber  se  lei  que  estabelece  penalidades  pela  prática  de  infração  à  legislação  tributária  pode 
retroagir para alcançar acordo de parcelamento de débito celebrado antes de sua edição,  cujo 
montante  inclui  penalidades  mais  severas  do  que  as  previstas  na  lei  nova  e,  ii)  considerando 
que  a  lei  retroage,  por  ser  mais  benéfica  para  o  contribuinte,  que  efeito  teria  essa  retroação 
sobre as parcelas já pagas? 

6.    Sabe­se  que,  em  regra,  o  crédito  tributário  regularmente  constituído  pelo 
lançamento  é  extinto  pelo  pagamento  (CTN,  art.  156,  I).  A  extinção  do  crédito  determina  o 
exaurimento da relação jurídico­tributária, operando­se entre o contribuinte e o Fisco o efeito 
da preclusão quanto aquele crédito, salvo se resultante de prática ilegal por qualquer das partes. 
Assim,  na  ausência  de  ilegalidade,  não  há  que  falar  em  revisão  de  crédito  que  já  tenha  sido 
extinto pelo pagamento. 

7.   O  art.  144  do  CTN  estabelece  que  o  lançamento  tributário  deve  observar  a 
legislação  vigente  na  data  de  ocorrência  do  fato  gerador  da  respectiva  obrigação.  Isso  é 
determinante  para  elementos  essenciais  do  tributo,  como  alíquota,  fato  gerador  e  base  de 
cálculo.  Assim,  ocorrido  o  fato,  estabelece­se  entre  o  Fisco  e  o  contribuinte  uma  relação 
jurídico­tributária,  por  força  da  qual  recai  sobre  este  a  obrigação  de  pagar  o  tributo 
correspondente, e para o Fisco, o direito ao crédito, que estará ainda pendente de constituição. 
Documento assinado digitalmente conforme MP nº 2.200-2 de 24/08/2001
Autenticado digitalmente em 06/08/2012 por IRANI PELICIONI ISHIRUJI, Assinado digitalmente em 07/08/
2012 por RONAN DE OLIVEIRA, Assinado digitalmente em 07/08/2012 por SERGIO AUGUSTO TAUFICK, Assinado
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8.   Qualquer  que  seja  a  data  em  que  o  Fisco  constitua  esse  crédito,  o  lançamento 
respectivo deve observar a lei vigente na data de ocorrência do fato gerador daquela obrigação, 
“ainda  que  posteriormente  modificada  ou  revogada”  (CTN,  art.  144).  Trata­se  de  regra  que 
visa, antes de tudo, a proteger as partes da relação jurídico­tributária, na presunção de que a lei 
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tanto  pode  majorar  como  reduzir  o  valor  do  tributo.  Portanto,  em  regra,  a  lei  tributária  não 
retroage.  
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9.   Ao estabelecer o princípio da irretroatividade da lei tributária (art. 150, III, “a”), 
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a  Constituição  refere­se  às  hipóteses  de  instituição  ou  aumento  do  tributo,  não  a  penalidades 
por  práticas  irregulares  a  ele  relativas.  Se  determinado  fato  ocorreu  numa  data  em  que  não 
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havia  uma  lei  dizendo  que  aquele  fato  gerava  a  obrigação  de  pagar  tributo,  nada  poderá  ser 
exigido do sujeito que lhe deu causa. Porém, se já existia a lei, esta deverá ser aplicada, salvo 
se o Fisco decair de seu direito (CTN, art. 173, I). 

10.    Se a lei nova aumentar o valor de um tributo existente, esse aumento só poderá 
ser  exigido  no  exercício  seguinte  ao  de  sua  edição,  e  no  mínimo  noventa  dias  depois 
(Constituição  Federal,  art.  150,  III,  “b”  e  “c”).  Se,  em  vez  de  aumentar,  diminuir  o  valor  do 
tributo,  a  lei  nova  aplica­se  imediatamente  à  sua  publicação,  porém,  sem  alcançar  fatos 
passados, por força do art. 144 do CTN. E se estabelecer penalidades menos severas do que as 
previstas  na  lei  instituidora  do  tributo,  impõe­se  a  retroatividade  da  lei  nova,  por  ser  mais 
benéfica para o contribuinte. 

11.   Deve­se considerar ainda a hipótese de lei nova que, ao mesmo tempo, aumenta 
o valor do tributo já existente, mediante majoração de suas alíquotas, porém impõe penalidades 
menos severas do que as da lei instituidora. A lei nova, nesse caso, só retroage em relação às 
penalidades, em observância ao princípio da retroatividade benigna. Ao lançamento do crédito 
e  à  apuração  do  seu  montante  aplica­se  a  lei  antiga,  vigente  na  data  de  ocorrência  do  fato 
gerador. 

12.   Observa­se,  por  fim,  que  uma  vez  configurada  a  condição  legal  favorável  ao 
contribuinte,  não  cabe  à  autoridade  administrativa  decidir  sobre  a  penalidade  a  ser  aplicada, 
pois  o  art.  106,  II,  “c”,  do  CTN,  impõe  a  aplicação  retroativa  da  lei  mais  favorável  ao 
contribuinte..  

13.  O inciso II do art. 106 do CTN refere­se a qualquer ato ou procedimento que o 
contribuinte tenha contestado ­ ou que seja passível de contestação ­ perante o Judiciário, e que 
não esteja definitivamente julgado. Assim, em relação a um crédito não extinto na RFB, ainda 
que esgotadas as instâncias administrativas, seu lançamento é considerado não definitivamente 
julgado  para  efeito  de  aplicação  da  retroatividade  benigna.  A  aplicação  desse  conceito  ao 
acordo de parcelamento é possível em relação às parcelas não pagas, pois em relação às pagas 
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o crédito já terá sido extinto pelo pagamento, nos termos do art. 156, I, do CTN.  
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Conclusão 
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14.     Com base no exposto, conclui­se: 
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    14.1  lei  nova  que comine  penalidade  menos  severa  do  que  a  aplicada  a  débito 
tributário objeto de parcelamento aplica­se a acordos celebrados antes de sua edição, por força 
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do disposto na alínea “c” do inciso II do art. 106 do CTN. 

    14.2  lei  nova  que comine  penalidade  menos  severa  do  que  a  aplicada  a  débito 
tributário  objeto  de  parcelamento  não  se  aplica  às  parcelas  já  liquidadas,  porquanto  extinto, 
ainda que parcialmente, o crédito tributário a elas correspondente, por força do art. 156, I, do 
CTN.  
RONAN DE OLIVEIRA 
Auditor­Fiscal da Receita Federal do Brasil 
 
 
    De acordo. Encaminhe­se à Coordenadora da Copen  
 
 
 
SERGIO AUGUSTO TAUFICK 
Auditor­Fiscal da RFB ­ Chefe da Dinog 
 
 
 
    De acordo. Encaminhe­se ao Coordenador­Geral de Tributação. 
 
MIRZA MENDES REIS 
Auditora­Fiscal da RFB ­ Coordenadora da Copen. 
 
Despacho de Aprovação Cosit nº 16 
Data: 5 de julho de 2012     

    Aprovo. Publique­se e  encaminhe­se na forma do art. 6º da  Ordem de  Serviço 


Cosit nº 1, de 5 de setembro de 2011.         

 
FERNANDO MOMBELLI 
Documento assinado digitalmente conformeAuditor­Fiscal da RFB ­ Coordenador­Geral de Tributação 
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