Manual de Informações de Custos PDF

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Manual de Informações de Custos do Governo Federal

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MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA
Eduardo Refinetti Guardia
SECRETÁRIA-EXECUTIVA
Ana Paula Vitali Janes Vescovi
SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL
Mansueto Facundo de Almeida Júnior
SUBSECRETÁRIA DE CONTABILIDADE PÚBLICA
Gildenora Batista Dantas Milhomem
COORDENADORA DE INFORMAÇÕES DE CUSTOS E DO SISTEMA INTEGRADO DE GESTÃO

PATRIMONIAL
Rosilene Oliveira de Souza
GERENTE DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS
Éder Sousa Vogado
EQUIPE TÉCNICA
Bibian Rosane Borges

Celso Thomas Costa Ferreira
Edélcio de Oliveira
Eric Gonçalves
Fábio de Sousa Santos Soares
Giuliano Passos Cardoso
Luiz Fernando Guedes
Ramon Sousa Santos
Roberto Dornelas de Melo
INFORMAÇÕES – COINC – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN)
Página Eletrônica: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/custos
Correio Eletrônico: custos@tesouro.gov.br

PORTARIA STN Nº 518 , DE 17 DE JULHO DE 2018
Aprova o Manual de Informações de Custos do Governo Federal - MIC.
O SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL, no uso das atribuições que lhe confere a Portaria do Ministro
de Estado da Fazenda nº 285, de 14 de junho de 2018, que aprova o Regimento Interno da Secretaria
do Tesouro Nacional, e tendo em vista o disposto no § 3º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4
de maio de 2000;
Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e no inciso I

do art. 6º do Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009, que conferem à Secretaria do Tesouro Nacional
do Ministério da Fazenda a condição de órgão central do Sistema de Contabilidade Federal; 4
Considerando a competência do órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, estabelecida no art.
18 da Lei nº 10.180, de 2001 e no inciso XIX do art. 7º do Decreto nº 6.976, de 2009;
Considerando a Portaria STN nº 157, de 9 de março de 2011, que criou o Sistema de Custos do Governo
Federal, e a Portaria STN nº 716, de 24 de outubro de 2011, que dispõe sobre as competências dos
Órgãos Central e Setoriais do Sistema de Custos do Governo Federal;
Considerando a importância de apresentar conceitos básicos de custos aplicados ao setor público; re-
latar a experiência da União na criação e disponibilização do Sistema de Informações de Custos do
Governo Federal – SIC; abordar aspectos operacionais básicos sobre acesso e utilização do SIC; e descre-
ver etapas recomendadas no processo de implantação da mensuração e avaliação de custos no âmbito
de cada órgão, resolve:
Art. 1º Aprovar a publicação do Manual de Informações de Custos do Governo Federal - MIC.
Parágrafo único. A STN disponibilizará versão eletrônica do MIC no endereço

eletrônico http://www.tesouro.gov.br.
Art. 2º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.
MANSUETO FACUNDO DE ALMEIDA JÚNIOR

Secretário do Tesouro Nacional

Sumário
1 Introdução.............................................................................................................................................7
2 Contextualização do Sistema de Custos............................................................................8
3 Aspectos legais sobre custos aplicados ao Setor Público....................................10
4 Terminologia de custos aplicada ao Setor Público...................................................12

4.1 Terminologia de custos aplicada ao Setor Público............................................................................12
4.1.1 Custos na NBC T 16.11 e na doutrina...................................................................................................................................13
4.1.2 Outros termos importantes sobre custos aplicados ao Setor Público............................................................14
5 Contabilidade aplicada ao Setor Público X Contabilidade de custos ..........16

5.1 Relacionamento objeto de custos X Centro de custos .................................................................17
5.1.1 Objeto de custos...............................................................................................................................................................................17
5.1.2 Centro de custos...............................................................................................................................................................................17
5.1.3 Objeto de custos X Centro de custos...................................................................................................................................18
5.2 Alocação dos custos ............................................................................................................................................24
5.2.1 Custeio variável (direto) ...............................................................................................................................................................24
5.2.2 Custeio por absorção......................................................................................................................................................................25
5.2.3 Custeio baseado em atividades...............................................................................................................................................25
5.2.4 Seleção dos critérios de alocação de custos....................................................................................................................26
5.2.5 Departamentos como centros de custo ...........................................................................................................................27
5.2.6 Cadeia de valor...................................................................................................................................................................................27
6 Sistema de custos do Governo Federal...........................................................................28

6.1 Contexto histórico..................................................................................................................................................29
6.2 Linha do tempo do sistema de custos do Governo Federal ......................................................32
6.3 Base legal para implantação do sistema de custos...........................................................................33
6.4 Evolução do sistema de informação de custos...................................................................................38
6.4.1 Materialização.....................................................................................................................................................................................38
6.4.2 Consolidação.......................................................................................................................................................................................40
6.4.3 Evolução.................................................................................................................................................................................................40
6.5 Ambiente da informação de custos............................................................................................................41
6.6 Atributos e características da informação de custos........................................................................42
6.7 Estrutura da informação de custos..............................................................................................................43
6.7.1 Operacionalidade no Governo Federal...............................................................................................................................45
6.8 Fluxo para desenvolvimento de modelo de custos personalizado........................................48
6.9 Portal de custos do Governo Federal.........................................................................................................52
6.9.1 Abrangência.........................................................................................................................................................................................53
6.9.2 Propósitos .............................................................................................................................................................................................53
6.9.3 Forma de acesso................................................................................................................................................................................53
7 Acompanhamento das setoriais de custo.....................................................................54

7.1 Estruturação dos órgãos setoriais de custos..........................................................................................54
7.1.1 Composição de equipes...............................................................................................................................................................54
7.1.2 Atividades desempenhadas pela setorial..........................................................................................................................55
7.1.3 Localização da setorial na estrutura organizacional....................................................................................................55
7.1.4 Definição do objeto de custos.................................................................................................................................................56
7.1.5 Ferramentas para refinamento da informação de custos.......................................................................................57
8 Relatórios gerenciais ...................................................................................................................62

8.1 Conceitos básicos para navegação SIC no TG......................................................................................63
8.2 Elaboração de relatórios no SIC.....................................................................................................................68
9 Usos da Informação de Custo no Setor Público......................................................115

9.1 Determinantes da informação de custo...............................................................................................115
9.2 Decisões com base em custos diferenciais.........................................................................................116
9.3 Decisão com base em custos já incorridos.........................................................................................117
9.4 Contingenciamento orçamentário...........................................................................................................118
9.5 Elaboração de proposta orçamentária...................................................................................................118
9.6 Indicadores de desempenho de custos – IDC .................................................................................120
10 Liçoes aprendidas....................................................................................................................125
11 Desafios e perspectivas........................................................................................................127
12 Anexos............................................................................................................................................129
13 Bibliografia...................................................................................................................................142
1 Introdução
O Manual de Informações de Custos do Governo Federal - MIC propõe-se a atender os seguintes objeti-
vos: apresentar os conceitos básicos de custos aplicados ao setor público; relatar a experiência da União
na criação e disponibilização do Sistema de Informações de Custos do Governo Federal – SIC; abordar
aspectos operacionais básicos sobre acesso e utilização do SIC; e descrever etapas recomendadas no
processo de implantação da mensuração e avaliação de custos no âmbito de cada órgão.
No Manual, quando houver referência aos termos Sistema de Custos do Governo Federal e Sistema de
Informação de Custos – SIC, estará considerando os conceitos trazidos no art. 1º da Portaria STN nº 716,
de 24 de outubro de 2011:
“Art. 1º Considera-se, para efeitos desta Portaria: 7

I – Sistema de Custos do Governo Federal: sistema estruturante do Governo Federal que é composto pela Secretaria
do Tesouro Nacional como órgão Central e os Órgãos Setoriais;
II – Sistema de Informações de Custos – SIC: sistema informacional do Governo Federal que tem por objetivo o acom-
panhamento, a avaliação e a gestão dos custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal e o
apoio aos Gestores no processo decisório; ”
O MIC foi desenvolvido pela Coordenação de Informações de Custos e do Sistema Integrado De Gestão
Patrimonial – COINC, da Subsecretaria de Contabilidade Pública – SUCON, da Secretaria do Tesouro
Nacional – STN, no exercício das competências descritas na Portaria STN nº 157, de 09 de março de 2011,
que estabelece a STN como Órgão Central do Sistema de Custos do Governo Federal.
Pretende consubstanciar a informação de custos como instrumento de governança no setor público,

diante de um cenário de escassez de recursos e de necessidade de aumento da transparência governa-
mental e accountability, além de novos desafios na busca por eficiência, eficácia e efetividade no planeja-
mento e execução das políticas públicas. Busca também fomentar, no âmbito do serviço público federal,
a cultura de mensuração, evidenciação e gestão de custos, como ferramentas essenciais na avaliação da
qualidade do gasto público.
O conteúdo abordado é primordial para se obter informações de custos, que possam subsidiar a gestão
da res publica, desde a perspectiva estratégica, voltada aos programas de governo, até a operacional,
direcionada à avaliação do desempenho de cada órgão.
A utilização da informação de custos como insumo, que retroalimente o processo de elaboração dos
instrumentos de planejamento e orçamento governamental, é uma das evoluções esperadas na adoção

da sistemática no setor público.
Indicadores de custos calculados com base na informação de custos possibilitam, dentre outros, orçar
com maior grau de acerto e podem subsidiar decisões em momentos de contingenciamento, propi-
ciando alternativas para a implementação de restrições de gastos mais elaboradas, em substituição aos
cortes lineares utilizados na maioria dos casos.
Nesse sentido, busca expor mecanismos de mensuração e controle de custos para avaliar, direcionar e
monitorar a atuação da gestão com vistas à condução de políticas públicas e à prestação de serviços
de interesse da sociedade. Essa utilização da informação de custos como ferramenta de apoio à admi-
nistração contribui para mudar o padrão burocrático de gestão do Estado para um padrão gerencial
proativo, objetivando atender a anseios sociais como transparência, accountability, acompanhamento
social e responsabilidade no consumo de recursos públicos, orientando a execução do gasto com me-
lhor qualidade.
2 Contextualização do
Sistema de Custos
A melhoria do processo de accountability pelo setor público leva necessariamente ao avanço das ferra-
mentas à disposição dos gestores dos recursos públicos, auxiliando no processo de tomada de decisão.
A atual ordem econômica vem fortalecendo a interdependência dos países e, ao mesmo tempo, exigin-
do padrão de informação financeira comum. Em todo o mundo, o setor público vem tendo um papel
preponderante na estabilidade econômica, sendo ator relevante na condução de políticas públicas que
influenciam a economia.
Esse protagonismo ora assumido pelas instituições públicas exige a geração de informações contábeis 8
e de custos que reforcem a racionalidade econômica das decisões governamentais, permitindo a com-
parabilidade e a instrumentalização do controle social das entidades estatais.
O entendimento das informações geradas a partir da escrituração e a evidenciação destas nos demons-
trativos contábeis e nos relatórios de custos, visam provocar profundas mudanças na gestão, quer no
modo de gerir o patrimônio público, quer na forma de reconhecimento, mensuração e evidenciação de
itens patrimoniais e de custos dos serviços públicos.
Nesse contexto, é necessário um sistema de custos que forneça informações mais precisas sobre a men-
suração de bens patrimoniais e de custos dos serviços públicos, que busque uma padronização mínima
de conceitos e práticas no âmbito da União, estados, Distrito Federal e municípios.
Colabora para essa uniformização a mudança provocada pela convergência às Normas Internacionais
de Contabilidade Aplicadas a Setor Público – IPSAS, alinhada às diretrizes das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC TSP, visando a comparabilidade da situação econômi-
co-financeira de vários países ou de entidades do setor público nacionais e/ou internacionais.
No bojo dessas mudanças cabe destacar que, na área de gestão de custos, as iniciativas e experiências
internacionais ainda são incipientes quando comparadas às demais áreas das finanças públicas, mas o
tema tem despertado cada vez mais o interesse de pesquisadores nos países que adotam, ou anseiam
adotar, práticas de gerenciamento de custos afetos ao setor público.
Nesse sentido, a busca de eficiência nos gastos do setor público deve ser direcionada para aumentar a
capacidade de gerenciar os recursos à disposição das entidades do setor público, ao mesmo tempo em
que melhora o processo de tomada de decisão, contribuindo para otimizar as ações do Estado.
A obtenção de informações que subsidiem o processo de tomada de decisão pelos gestores é uma pre-
ocupação tanto das empresas quanto das instituições públicas. Conforme a NBC TSP Estrutura Conceitual,
“a principal função dos governos e de outras entidades do setor público é a de fornecer serviços que apri-
morem ou mantenham o bem-estar dos cidadãos e dos outros indivíduos. Esses serviços incluem, por
exemplo: programas e políticas de bem-estar, educação pública, segurança nacional e defesa nacional.
Na maioria dos casos, esses serviços são fornecidos como resultado de transação sem contraprestação
em ambiente não competitivo. ”
A contabilidade de custos é necessária não só para medir o desempenho, como os lucros no setor priva-
do, mas também para avaliar melhor se as entidades do setor público são capazes de fornecer serviços
públicos ou se os fornecem de forma eficiente.
A informação de custos possui como um dos principais atributos a comparabilidade, que é obtida por
meio da aplicação de modelo de registro de operações e acontecimentos de forma consistente e uni-
forme, possibilitando análises entre distintas instituições com características similares. Quando isso não
for possível, as informações registradas podem ser comparadas sob um prisma temporal, através do
qual seja possível enxergar o desempenho e o comportamento dos custos de uma instituição ao longo
do tempo.
A geração da informação de custos no setor público, ao materializar o processo de accountability, melho-

ra a transparência, pois possibilita que o conjunto da sociedade entenda com maior clareza a utilização
dos recursos públicos. Por sua vez, a avaliação e a gestão desses informes possibilitam a identificação de
pontos de melhoria, tratamento de desvios, evitando ou mitigando desperdícios de recursos.
Por fim, a temática de custos na administração pública se insere num contexto de mudanças, pelo qual
passa a Contabilidade Aplicada ao Setor Público – CASP, saindo de um enfoque essencialmente orça-
mentário para uma convergência às IPSAS, no que couber, cuja perspectiva está voltada para a conta- 9
bilidade patrimonial.
A esse contexto, somam-se as obrigatoriedades impostas pela legislação brasileira que, desde 1964,
orienta a determinação dos custos, a fim de apurar, avaliar e acompanhar o desempenho da gestão na
Administração Pública.

3 Aspectos legais sobre custos
aplicados ao Setor Público
A necessidade de informação de custos é explicitada pela Lei nº 4.320/1964, resultante da mudança no
processo de financiamento de alguns serviços, como os de abastecimento e esgoto, que deixavam de ser
cobertos pelos tributos e migravam para ser financiados por um valor pago pelo usuário, necessitando que
fosse conhecido o valor do custo. A partir daí a temática de custos passou a fazer parte da Contabilidade
Aplicada ao Setor Público – CASP, mas seu uso se limitava à área industrial da Administração Pública.
“Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como empresa pública ou autárquica, manterão
contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimo-
nial e financeiro comum. ” 10
Identificando a importância da informação de custos para o processo de tomada de decisão e a melhoria
do processo de avaliação da gestão pública, apontando para uma finalidade gerencial, de forma mais
ampla, o Decreto-Lei nº 200/1967 determina que:
“Art. 79. A contabilidade deverá apurar os custos dos serviços de forma a evidenciar os resultados da gestão. ”
Reforçando a importância desse processo o Decreto nº 93.872/1986 acrescenta a necessidade de apurar

e evidenciar o custo dos projetos e atividades, além de estabelecer restrições à unidade administrativa
gestora que não disponibilizar as informações pertinentes para permitir a mensuração de custos. Dentre
outras, dispõe sobre a unificação dos recursos de caixa do Tesouro Nacional e detalha a forma pela qual
a contabilidade deve apurar os custos dos serviços.
“Art. 137. A contabilidade deverá apurar o custo dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os resultados da gestão.
§ 1º A apuração do custo dos projetos e atividades terá por base os elementos fornecidos pelos órgãos de orçamento,
constantes dos registros do Cadastro Orçamentário de Projeto/Atividade, a utilização dos recursos financeiros e as
informações detalhadas sobre a execução física que as unidades administrativas gestoras deverão encaminhar ao
respectivo órgão de contabilidade, na periodicidade estabelecida pela Secretaria do Tesouro Nacional.
§ 2º A falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a execução física dos projetos e atividades a seu
cargo, na forma estabelecida, acarretará o bloqueio de saques de recursos financeiros para os mesmos projetos e ati-
vidades, responsabilizando-se a autoridade administrativa faltosa pelos prejuízos decorrentes. ”
Nessa mesma linha de aprimorar o processo de tomada de decisão no setor público, a Lei Complementar
nº 101, de 4 de maio de 2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) no parágrafo 3º do art. 50 determinou a
implementação do sistema de custos como ferramenta de acompanhamento e avaliação, vindo a ser um

dos marcos legais mais importantes do processo de criação do Sistema de Custos do Governo Federal
(sistema estruturante) e de seu sistema informacional (Sistema de Informações de Custos – SIC).
“§3º A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária, financeira e patrimonial. ”
A LRF também atribui à Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), no inciso I do art. 4º, a função de dispor
sobre o controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados pelo orçamento:
“Art. 4º A lei de diretrizes orçamentárias atenderá o disposto no §2º do art. 165 da Constituição e:
I - disporá também sobre:
...
e) normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos
orçamentos. ”
A Lei nº 10.180/2001, “Lei dos Sistemas”, que organiza e disciplina os sistemas de planejamento, orça-
mento, administração, contabilidade e controle interno do Governo Federal, determina que o sistema de
contabilidade deve evidenciar a informação de custos dos programas e das unidades da Administração.
À luz da Lei dos Sistemas, a Secretaria do Tesouro Nacional – STN é competente para tratar de custos na
Administração Pública Federal – APF.
“Art. 15. O Sistema de Contabilidade Federal tem por finalidade registrar os atos e fatos relacionados com a adminis-
tração orçamentária, financeira e patrimonial da União e evidenciar:
(...)
V - os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal; ”
Conforme a legislação vigente acima descrita, a geração da informação de custo é exigida desde 1964.
Nesse contexto, não resta dúvidas sobre a necessidade de se levantar tais informações e utilizá-las na
avaliação dos resultados dos programas financiados pelo orçamento público. 11
A STN, Órgão Central de Custos do Governo Federal, entende que esse processo possui duas fases bá-
sicas, quais sejam: uma primeira, que consiste em levantar a informação, denominada aqui de fase de
geração da informação; e uma segunda, denominada de gestão da informação, que trata os informes
de custo gerados a fim de avaliar os resultados, retroalimentar o planejamento orçamentário, auxiliar a
tomada de decisões pelo gestor, atribuir a este a responsabilidade sobre o desempenho da unidade sob
sua gestão (custos para controle) etc.
Não obstante a legislação determinar a geração das informações de custo (mandatório), a forma como serão
utilizadas pelos gestores, ou como serão geridas, é prerrogativa da gestão da unidade, posto que é gerencial.
Nesse contexto, os esforços da STN são envidados em uma estratégia de sensibilização dos órgãos, com
o objetivo de convencer a alta direção sobre a importância do tema para a Administração, assim como
fomentar o processo de implantação e desenvolvimento das respectivas setoriais de custos. Dessa for-
ma, espera-se alavancar o processo de evidenciação e avaliação das informações de custo, cabendo às
setoriais uma atuação integrada com as regras de negócios do órgão e com o controle gerencial das
unidades administrativas.

4 Terminologia de custos
aplicada ao Setor Público
A contabilidade, na condição de ciência, é única, mas como em todas as áreas há uma grande quantida-
de de nomes para um único conceito, assim como conceitos diversos para a mesma palavra.
A ciência contábil no Brasil vem passando por significativas transformações rumo à convergência aos pa-
drões internacionais. Essas mudanças alcançam diretamente a Contabilidade Aplicada ao Setor Público
– CASP, cujos procedimentos davam ênfase sobretudo aos conceitos orçamentários, conduzido pela
percepção de maior relevância do orçamento público entre os agentes políticos, em detrimento da evi-
denciação dos aspectos patrimoniais.
12
Com o advento do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP, novos termos foram adequados
ao enfoque patrimonial ora adotado.
As inovações trazidas pelos processos de padronização dos registros contábeis com vistas à consolidação
nacional das contas públicas e de convergência às normas internacionais de CASP vêm sendo atualiza-
das e disponibilizadas pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN no Manual de Contabilidade Aplicada
ao Setor Público – MCASP.
Conforme a 7ª Edição do MCASP, “a utilização do PCASP é obrigatória para todos os órgãos e entidades
da administração direta e da administração indireta dos entes da Federação, incluindo seus fundos, au-
tarquias, inclusive especiais, fundações, e empresas estatais dependentes.
A utilização do PCASP é facultativa para as demais entidades. ”
Tendo em vista a temática de custo no Governo Federal abranger as administrações direta e indire-
ta, com empresas que devem observar também a legislação societária, os termos contábeis utilizados
no MIC estão respaldados nas seguintes fontes: Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas
a Setor Público – IPSAS; Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBC TSP;
Manual de Contabilidade Aplicada do Setor Público – MCASP; Pronunciamentos emitidos pelo Comitê
de Pronunciamentos Contábeis – CPC; e Normas Brasileiras de Contabilidade – NBC TG.
Dessa forma o MIC não tem a intenção de trazer a descrição desses termos em seu conteúdo, mas sem-
pre que necessário será feita menção à fonte que descreve o conceito.
Especificamente sobre os conceitos diretamente associados a custos o MIC aborda a seguir os principais
termos sobre o tema.
4.1 Terminologia de custos aplicada

ao Setor Público
Nesse item são apresentadas as definições para os principais termos utilizados em custos, traçando um
paralelo entre os termos definidos tanto pela doutrina (Eliseu Martins; Contabilidade de Custos; 10ª edi-
ção) como pelas Normas Brasileiras de Contabilidade – Contabilidade Aplicada ao Setor Público, especi-
ficamente a NBC T 16.11 (Sistema de Informação de Custos do Setor Público).
Em seguida serão apresentadas outras terminologias básicas, que são entendidas como relevantes para
o tema custos.
4.1.1 Custos na NBC T 16.11 e na doutrina
Na tabela 1, são apresentados os termos básicos de custos à luz da NBC T 16.11, assim como tratados por
Eliseu MARTINS na 10ª edição do livro Contabilidade de Custos, editora Atlas, 2010.
Tabela 1
TERMO NBC T 16.11 ELISEU MARTINS

Gasto é o dispêndio de um ativo ou criação de compra de um produto ou serviço
um passivo para obtenção de um produto qualquer, que gera sacrifício financeiro
ou serviço. para a entidade (desembolso), sacrifício
esse representado por entrega ou
promessa de entrega de ativos
(normalmente dinheiro).
Desembolso é o pagamento resultante da aquisição do pagamento resultante da aquisição do
bem ou serviço. bem ou serviço.
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Investimento corresponde ao gasto levado para o Ativo gasto ativado em função de sua vida útil
em função de sua vida útil. São todos os ou de benefícios atribuíveis a futuro (s)
bens e direitos adquiridos e registrados no período (s).
ativo.
Custo (s) são gastos com bens ou serviços utilizados gasto relativo a bem ou serviço utilizado na
para a produção de outros bens ou produção de outros bens ou serviços.
serviços.
Despesa (s) não define. bem ou serviço consumido direta ou
indiretamente para a obtenção de receitas.
Perda (s) correspondem a reduções do patrimônio bem ou serviço consumidos de forma
que não estão associadas a qualquer anormal e involuntária.
recebimento compensatório ou geração
de produtos ou serviços, que ocorrem de
forma anormal e involuntária.
Depreende-se da análise do quadro acima que os principais termos utilizados em custos têm significa-
dos similares, exceto “Despesa (s) ” que não foi definido na NBC T 16.11.
Retomando os conceitos de gasto, desembolso, investimento e despesa tratados pela doutrina

(MARTINS), conforme apresentado na tabela 1, tomando-os como fases de um ciclo (figura 1) e relacio-
nando-os, tem-se:
Figura 1
CUSTO
GASTO DESPESA
INVESTIMENTO CUSTO
Desse ciclo, depreende-se que a informação de custo tem o gasto como ponto de partida. Na situação em
que o objeto do gasto é incorporado ao patrimônio, tem-se o investimento, que posteriormente quando
aplicado ao processo produtivo se transforma em custo. Na hipótese de consumo imediato do objeto do
gasto, aplicado à produção, também se reconhece o custo. Nos dois casos, na apuração do resultado do
período, o custo realizado (venda de mercadoria ou prestação de serviço) é considerado como despesa.
Por outro lado, na situação em que o objeto do gasto não é aplicado ao processo produtivo, tem-se sim-
plesmente a despesa pelo consumo de recursos sem contrapartida em bens ou serviços.
4.1.2 Outros termos importantes sobre custos

aplicados ao Setor Público
a. Custos da prestação de serviços: são os custos incorridos no processo de obtenção de bens e ser-
viços, que correspondem ao somatório dos elementos de custo, ligados à prestação daquele serviço.
b. Custos reais (NBC T 16.11): são os custos históricos apurados a posteriori e que realmente foram
incorridos.
c. Custo direto (NBC T 16.11): é todo o custo que é identificado ou associado diretamente ao objeto
do custo.
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d. Custo indireto (NBC T 16.11): é o custo que não pode ser identificado diretamente ao objeto do custo,
devendo sua apropriação ocorrer por meio da utilização de bases de rateio ou direcionadores de custos.
e. Custo fixo (NBC T 16.11): é o que não é influenciado pelas atividades desenvolvidas, mantendo seu
valor constante em intervalo relevante das atividades desenvolvidas pela entidade.
f. Custo variável (NBC T 16.11): é o que tem valor total diretamente proporcional à quantidade
produzida/ofertada.
g. Custo operacional (NBC T 16.11): é o que ocorre durante o ciclo de produção dos bens e serviços
e outros objetos de custos, como energia elétrica, salários, etc.
h. Custo padrão (standard) (NBC T 16.11): é o custo ideal de produção de determinado produto/serviço.
i. Custo estimado (NBC T 16.11): é o custo projetado para subsidiar o processo de elaboração dos or-
çamentos da entidade para determinado período; pode basear-se em simples estimativa ou utilizar
a ferramenta do custo padrão.
j. Custo controlável (NBC T 16.11): utiliza centro de responsabilidade e atribui ao gestor apenas os
custos que ele pode controlar.
k. Custo de oportunidade (NBC T 16.11): é o custo objetivamente mensurável da melhor alternativa

desprezada relacionado à escolha adotada.
l. Objeto de custo (NBC T 16.11): é a unidade que se deseja mensurar e avaliar os custos. Os principais
objetos de custos são identificados a partir de informações dos subsistemas orçamentário e patrimonial.
i. Informações do subsistema orçamentário: a dimensão dos produtos e serviços prestados; função,

atividades, projetos, programas executados; centros de responsabilidade – poderes e órgãos,
identificados e mensurados a partir do planejamento público, podendo se valer, ou não, das clas-
sificações orçamentárias existentes; e
ii. Informações do subsistema patrimonial: a dimensão dos produtos e serviços prestados, identifi-

cados e mensurados a partir das transações quantitativas e qualitativas afetas ao patrimonial da
entidade consoante os Princípios de Contabilidade.
m. Apropriação do custo (NBC T 16.11): é o reconhecimento do gasto de determinado objeto de

custo previamente definido.
n. Sistema de acumulação (NBC T 16.11): corresponde à forma como os custos são acumulados e
apropriados aos bens e serviços e outros objetos de custos e está relacionado ao fluxo físico e real
da produção. Os sistemas de acumulação de custos no setor público ocorrem por ordem de servi-
ço ou produção (compreende especificações predeterminadas do serviço ou produto demandado, com
tempo de duração limitado) e de forma contínua (compreende demandas de caráter continuado e são
acumuladas ao longo do tempo).
o. Sistema de custeio (NBC T 16.11): está associado ao modelo de mensuração e desse modo podem
ser custeados os diversos agentes de acumulação de acordo com diferentes unidades de medida,
dependendo das necessidades dos tomadores de decisões. No âmbito do sistema de custeio, podem
ser utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histórico; custo-corrente; custo estimado; e
custo padrão.
p. Método de custeio (NBC T 16.11): se refere ao método de apropriação de custos e está associado
ao processo de identificação e associação do custo ao objeto que está sendo custeado.
A escolha do método deve estar apoiada na disponibilidade de informações e no volume de recur- 15

sos necessários para obtenção das informações ou dados. As entidades podem adotar mais de uma
metodologia de custeamento, dependendo das características dos objetos de custeio. Os principais
métodos de custeio utilizados em Custos no setor público serão abordados no item 5.2 do MIC.
q. Centro de custo: é a unidade onde serão acumulados os custos, conforme identificado na definição
dos objetos de custo, com base nas necessidades dos diferentes níveis gerenciais da organização
(órgão). Os centros de custos podem ser criados com base nas unidades organizacionais, produto/
serviço, programa (projeto/atividade) etc.

5 Contabilidade aplicada ao Setor
Público X Contabilidade de custos
Implantar custos no serviço público requer mudança de cultura e, por isso, é um desafio que perpassa
toda estrutura da Administração no sentido de canalizar esforços para superar as dificuldades em esta-
belecer e disseminar um sistema de custos aplicado ao setor público.
Essas barreiras se devem principalmente à inexistência de uma cultura de gestão e avaliação de custos
no serviço público, tendo em vista o enfoque mais orçamentário adotado na Administração Pública até
então. Assim, a mensuração e avaliação de custos, com vistas a utilizar a informação para planejamento
e gestão, não representava uma prioridade.
16
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público – CASP, antes do processo de convergência às Normas
Internacionais de Contabilidade Aplicadas a Setor Público – IPSAS, tinha um enfoque mais voltado ao
orçamento, mesmo porque deve atender às exigências da legislação pátria atinente ao tema. Consta na
7ª Edição do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - MCASP que:
“A ciência contábil no Brasil vem passando por significativas transformações rumo à convergência aos padrões in-
ternacionais. O processo de evolução da contabilidade do setor público deve ser analisado de forma histórica e con-
textualizada com o próprio processo das finanças públicas.
Nesse sentido, o primeiro marco histórico foi a edição da Lei nº 4.320/1964, que estabeleceu importantes regras para
propiciar o controle das finanças públicas, bem como a construção de uma administração financeira e contábil sóli-
das no País, tendo como principal instrumento o orçamento público.
Deste modo, o orçamento público ganhou significativa importância no Brasil. Como consequência, as normas rela-
tivas a registros e demonstrações contábeis, vigentes até hoje, acabaram por dar enfoque sobretudo aos conceitos
orçamentários, em detrimento da evidenciação dos aspectos patrimoniais.”
O grande desafio tanto da CASP como da contabilidade de custos no serviço público é a mudança do
enfoque orçamentário para o patrimonial, contudo, sem perder de vista os mandamentos legais que
regem o orçamento.
Para a contabilidade, como ciência, deve-se seguir o regime de competência para o registro dos atos e fatos
contábeis e suas evidenciações. Dessa maneira, com a evolução da contabilidade rumo à adoção das normas
internacionais, será facilitada a geração de informações e análises sobre a gestão de custos no setor público.
Já a contabilidade de custos tem como função a produção de informações para fins gerenciais e ava-
liação do desempenho da entidade. Também é utilizada no processo de planejamento e de controle.

Como é um ramo da contabilidade, a sua sistemática é a de coletar, classificar, registrar e evidenciar os
dados operacionais e os dados externos das empresas ou dos órgãos públicos. Esses dados podem ser
preferencialmente monetários e físicos.
Importante ter em mente o conceito de custos, conforme trazido na NBC T 16.11, a saber: “são gastos com
bens ou serviços utilizados para a produção de outros bens ou serviços. ”
Em suma, o entendimento é o de que custo é consumo de recursos. Assim, o cerne da Contabilidade de

Custos Aplicada ao Setor Público é trazer a informação de quanto de recursos econômicos foram consumi-
dos, ou será preciso consumir, para a entrega de um produto ou o atendimento de uma demanda social.
Nesse contexto, é ratificado o posicionamento de que no setor público a maioria dos gastos orçamentá-
rios executados deveriam estar diretamente ligados à atividade finalística do órgão, concorrendo para a
disponibilização das demandas sociais.
Para se encontrar, medir e avaliar o valor deste sacrifício econômico – o custo – correspondente ao con-
sumo do recurso, deve-se utilizar um sistema de informação de custos, que proporcione, no mínimo:
integridade de dados e eficiência na geração de relatórios de custos, utilidade para tomada de decisões
estratégicas, relação custo-benefício que justifique a elaboração da informação, facilidade de navegação,
fonte de dados que proporcione comparabilidade, dentre outros.
No Governo Federal, essa ferramenta é o Sistema de Informações de Custos – SIC, que será tratado no
capítulo 8 deste Manual.
5.1 Relacionamento objeto de
custos X Centro de custos
Em todas as áreas, principalmente nas sociais, é comum haver uma variedade de nomes para definir uma 17
ideia, assim como conceitos diferentes para um único termo.
Nesse contexto e sem a pretensão de sanar quaisquer celeumas sobre os termos, nem tampouco criar
um novo conceito, são apresentadas nesse item as definições para objeto de custos e centro de custos.
Em seguida é feita uma relação entre esses termos e apresentado como são utilizados na Contabilidade
de Custos Aplicada ao Setor Público.
5.1.1 Objeto de custos
Os principais objetos de custo podem ser identificados a partir de informações do subsistema orçamen-
tário, oriundos do Projeto de Lei Orçamentária Anual – PLOA e/ou da Lei Orçamentária Anual – LOA,
como por exemplo, programas, função, atividades, programas de governo etc. Podem também advir do
subsistema patrimonial, tendo como exemplos, departamentos, projetos, macroprocessos etc.
Os objetos de custo, aplicados ao setor público, qualificam o que será medido (item) e a forma como
será estruturada, acumulada e gerada a informação de custo, em conformidade com as necessidades
estratégicas da gestão.
O conceito de objeto de custo é amplo, podendo ser considerado como tal qualquer item no qual os
custos conseguem ser identificados e que tem papel fundamental na estratégia de gestão.
Os objetos de custos são determinados com base nas necessidades dos diferentes níveis gerenciais e defi-
nidos pela própria organização, com a finalidade de classificar a origem do custo e alocá-lo corretamente.
Podem ser citados como exemplos de objeto de custo no setor público: as unidades organizacionais,
produtos/serviços, programas (projeto/atividade/ação) etc.
5.1.2 Centro de custos
A NBC T 16.11 não descreve o conceito de centro de custo, assim, conforme o procedimento adotado
no item 4.1.1, é utilizado como parâmetro o conceito da doutrina, com as devidas adequações, para es-
tabelecer o entendimento a ser adotado no setor público.
Eliseu MARTINS define centro de custos da seguinte forma: “é a unidade mínima de acumulação de
Custos Indiretos. Mas não é necessariamente uma unidade administrativa, só ocorrendo quando coin-
cide com o próprio departamento. ” (MARTINS; Contabilidade de Custos; 10ª Edição; 2010; Atlas: p. 67).
Ainda, conforme MARTINS, um centro de custos deve “ter uma estrutura de custos homogênea; estar
concentrado num único local; e oferecer condições de coleta de dados de custos. ”
A fim de adaptar o entendimento do que é centro de custo na visão do serviço público, foi adotado o
seguinte conceito:
Centro de custo é a unidade mínima de acumulação de custos, tanto diretos como indiretos, onde
são identificados o consumo efetivo do recurso e o beneficiário imediato do gasto, conforme estru-
turado na definição do que se deseja mensurar e avaliar (objeto de custo).
Importante destacar que o termo “unidade” descrito no conceito não é necessariamente uma unidade
administrativa. Pode ser um imóvel, uma atividade, uma ação, um processo etc., desde que seja relevante
e possível de medir e a relação custo-benefício da mensuração seja favorável.
5.1.3 Objeto de custos X Centro de custos

Relacionando os conceitos, assim como sua aplicação ao Setor Público, são descritos dois exemplos, hi-
potéticos, de estruturação de objetos de custo e a definição dos respectivos centros de custo, onde serão 18
acumulados e, posteriormente, imputados aos objetos de custo:
Caso 1: considerando um órgão que possui em sua estrutura atividades bem definidas e as elege como
o item através do qual irá mensurar e avaliar os custos. Assim, pode se dizer que o objeto de custos
definido é “atividades”. Nessa etapa foi definido o que medir (o objeto de custo), ou seja, o órgão quer
medir o custo de cada atividade.
O próximo passo é a definição dos principais centros de custo do órgão, onde os custos serão inicial-
mente acumulados. Na tabela 2 são reproduzidos os principais centros de custo definidos:
Tabela 2 .
CENTRO DE CUSTO (CÓDIGO) CENTRO DE CUSTO (DESCRIÇÃO)
01.00 Operacional
02.00 Suprimento
03.00 Pesquisa
04.00 Administração Financeira
99.00 Genérico
Nesse caso, os custos serão acumulados nos respectivos centros de custo, possibilitando medir e ava-
liar cada uma de suas atividades.
Caso o órgão necessite enxergar seus custos de forma mais analítica e sua estrutura de atividades ofe-
reça condições de coleta de dados de custos mais detalhada, podem ser criados subcentros de custos,
que detalhariam ainda mais sua estrutura de custos, porém sem alterar o objeto de custos definido
(“atividades”). Vide tabela 3:
Tabela 3
01.01 Finalística
01.02 Apoio
01.00 OPERACIONAL 01.03 Controle
01.04 Prospecção
01.99 Genérico
02.01 Compras
02.02 Estoque
02.00 SUPRIMENTO 02.03 Distribuição
02.04 Conciliação
02.99 Genérico
99.01 G-01
99.02 G-02
99.00 GENÉRICO 99.03 G-03
99.04 G-04
99.99 G-99
A fim de facilitar o entendimento, é apresentado na figura 2 um esquema que ilustra a estrutura de

custos do órgão imaginado:
Figura 2
ATIVIDADE
(OBJETO DE CUSTO)
Centro de custo: Centro de custo: Centro de custo: Centro de custo: Centro de custo:
19
01.00 Operacional 02.00 Suprimento 03.00 Pesquisa 04.00 Adm. Financeiro 99.00 Genérico
Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro

01.01 Finalística 02.01 Compras 03.01 04.01 99.01 G-01

01.02 Apoio 02.02 Estoque 03.02 04.02 99.02 G-02

01.03 Controle 02.03 Distribuição 03.03 04.03 99.03 G-03

01.04 Prospecção 02.04 Conciliação 03.04 04.04 99.04 G-04

01.99 Genérico 02.99 Genérico 03.99 Genérico 04.99 Genérico 99.99 G-99
Caso 2: considerando outro órgão, por exemplo um ministério (M), que possui três secretarias (S1, S2
e S3) que, por sua vez, possuem três coordenações cada (Co1, Co2 e Co3). Adicionalmente, levando
também em consideração que cada coordenação possua três gerências (Ger1, Ger2 e Ger3). A figura
3 representa o organograma do ministério M:
Figura 3
M
S1 S2 S3
Co1 Co2 Co3 Co1 Co2 Co3 Co1 Co2 Co3
Ger1 Ger1 Ger1 Ger1 Ger1 Ger1 Ger1 Ger1 Ger1

A diretriz do Ministério M é medir e avaliar seus custos com base em sua estrutura organizacional, logo,
seu objeto de custos definido é “unidades administrativas”. Assim seus centros de custo seriam as se-
cretarias. Se relevante, possível e tiver relação custo-benefício favorável, os centros de custos podem
ser desdobrados em subcentros, a saber, suas coordenações. Por seu turno, considerando a mesma
premissa anterior, as coordenações podem também quebrar suas informações pelas gerências.
Assim apresenta-se a seguinte situação:
i. Na visão do ministério (figura 4):

Figura 4
SECRETARIA
(objeto de custo)
20
Centro de custo S1 Centro de custo S2 Centro de custo S3
ii. Na visão das secretarias (figura 5):

Figura 5
COORDENAÇÃO
(objeto de custo)
Centro de custo Co1 Centro de custo Co2 Centro de custo Co3
iii. Na visão das coordenações (figura 6):

Figura 6
GERÊNCIA
(objeto de custo)
Centro de custo Ger1 Centro de custo Ger2 Centro de custo Ger3 Manual de Informações de Custos do Governo Federal
Depreende-se com a análise dos casos apresentados que, dependendo de qual prisma se olhe, um
centro de custo localizado em níveis acima do último, pode ser classificado como objeto de custo, se
conveniente para o gestor desse nível.
Nos casos abordados, é possível detectar as seguintes situações:
a. O centro de custo 01.00 Operacional (caso1), em relação aos subcentros 01.01 Finalística; 01.02
Apoio; 01.03 Controle; 01.04 Prospecção; e 01.99 Genérico teria a função de objeto de custo e, por
conseguinte, os subcentros assumiriam a posição de centros de custos diretamente apensados a este
objeto. Essa premissa vale também para os centros de custo 02.00 Suprimento; 03.00 Pesquisa; 04.00
Administração Financeira; e 99.00 Genérico.
b. Para o ministério M (caso2), teríamos na visão das coordenações: objeto de custo “gerência” e cen-
tros de custo “Ger1; Ger2; e Ger3”; na visão secretarias: objeto de custo “coordenação” e centros de
custo “Co1; Co2; e Co3”; e, no nível superior, a visão do ministério: objeto de custo “secretaria” e cen-
tros de custo “S1; S2; e S3”.
A identificação dos objetos de custo e a estruturação dos respectivos centros de custo, depende de dois
critérios básicos: primeiro, do que a gestão estratégica estabelece como item a medir e avaliar; e segun-
do, com base em premissas de relevância, possibilidade de gerar a informação e relação custo-benefício
favorável, qual será o nível de onde se observa e gera a informação.
Assim, pode-se relacionar Objeto de Custo (OC) com Centro de Custo (CC) numa estrutura de níveis (figura 7).
Figura 7
CC NÍVEL 0
CC NÍVEL 1
& CC NÍVEL 0
CC NÍVEL 2
& CC NÍVEL 1
21
CC NÍVEL 2
(< unidade de
acumulação)
No nível mais agregado, há o OC nível 0, que consolida a apropriação de todos os gastos acumulados
abaixo; o acumulador OC nível 1, que em relação ao OC nível 0 tem a função de centro de custo (CC ní-
vel 0), acumula os gastos dos centros de custo abaixo, e assim sucessivamente. No menor nível de acu-
mulação, CC nível 2, existe estritamente o acumulador de nível mínimo que, conforme o entendimento
adotado, não tem função de objeto, mas sim de centro de custo.
Por esse raciocínio, a estrutura geral do objeto de custo definido pelo Ministério M (caso 2 acima) apre-
senta o seguinte desenho (figura 8):
Figura 8
MINISTÉRIO M
SECRETARIAS
COORDENAÇÕES
GERÊNCIAS
No nível mais agregado, figura o Ministério, cujas estruturas organizacionais abaixo acumulam os gastos,
culminando no custo total do órgão, que representa a soma dos gastos acumulados nas Secretarias (S1, S2
e S3); cada Secretaria, recebe a apropriação dos gastos acumulados nas respectivas Coordenações; e assim
sucessivamente. O menor nível de acumulação, Gerência, representa, conforme entendimento adotado, a
função exclusiva de centro de custo, ou seja, é a unidade mínima de acumulação no modelo estabelecido.
Diante do exposto e na medida em que vai se detalhando a estrutura de objeto de custo, infere-se que
um objeto de custo pode ser um centro de custo, mas um centro de custo não assume, necessariamen-
te, a condição de objeto de custo.
Em suma, objeto de custo QUALIFICA e QUANTIFICA o que se é viável e desejável medir e avaliar, confor-
me definição dos níveis estratégicos da instituição e, por sua vez, centro de custo é o acumulador onde
o gasto é alocado, QUANTIFICANDO e LOCALIZANDO o gasto em um nível inferior ou coincidente ao
objeto de custo observado.
Não existe pretensão de criar um novo conceito para termos já definidos pela doutrina, mas sim assu-
mir e definir com qual sentido utiliza os conceitos de Objeto de Custos e Centro de Custos no âmbito do
Sistema de Informações de Custo do Governo Federal - SIC.
5.1.3.1 Exemplos
Na tabela 4 é apresentada uma lista exemplificativa de possíveis objetos de custos e respectivos centros
de custo no Governo Federal:
Tabela 4
OBJETOS DE CUSTOS CENTROS DE CUSTO

Cooperação Técnica em Propriedade Intelectual 22
AÇÃO Educação Profissional ao Alcance de Todos
Apoio ao Combate à Evasão Escolar
Atividades de Suprimento e Manutenção
ATIVIDADE Atividades de Transporte
Atividades de Saúde
Contabilidade da União
ATIVIDADE CONTÁBIL Contabilidade da Federação
Contabilidade de Custos
Saúde
FUNÇÃO Trabalho
Educação
Secretaria Executiva
INSTITUCIONAL Secretaria de Planejamento e Orçamento
Secretaria de Logística e TI
Promover a Ampliação da Malha Rodoviária
OBJETIVO Aumentar a Interligação Rodoviária - Mercosul
Ampliar a Malha Rodoviária Federal
PI 01: Pessoal Ativo
PLANO INTERNO PI 02: Contribuições
PI 03: Aposentadorias e Pensões
PO 0001: Projeto inicial
PLANO ORÇAMENTÁRIO PO 0002: Materiais e Serviços

PO 0003: Instalações
Abrigo Construído
PRODUTO Abrigo Ocupado
Abrigo Reformado
Saúde da Família
PROGRAMA Alimentação Saudável
Saúde da Mulher
Planejamento e Orçamento
SUBFUNÇÃO Administração Geral
Administração Financeiro
Brasília/DF
UNIDADES ADMINISTRATIVAS Belo Horizonte/MG
Rio de Janeiro/RJ
Para consubstanciar o entendimento, será apresentado a seguir o caso concreto observado na experiência
adotada pelo Comando da Aeronáutica – COMAER na construção de seu modelo de mensuração de custos.
O Comando da Aeronáutica – COMAER, pertencente ao Ministério da Defesa – MD, na construção de seu

modelo de custos definiu como objeto de custos suas atividades desenvolvidas. Na tabela 5 são apre-
sentadas algumas atividades e seus respectivos códigos:
Tabela 5
CÓDIGO DESCRIÇÃO
01.00 Operações de aeronaves
02.00 Suprimento e manutenção de aeronaves
04.00 Segurança e proteção do tráfego aéreo
05.00 Desenvolvimento e manutenção da rede aeroportuária
07.00 Pesquisa e desenvolvimento 23
08.00 Ensino e treinamento
09.00 Atividade de saúde
10.00 Atividades operacionais complementares
30.00 Comando (chefia ou direção) fiscalização e controle
31.00 Administração e intendência
Nesse nível de observação tem-se:
• objeto de custo: atividades; e
• centros de custo: 01.00 Operação de aeronaves, 09.00 Atividade de saúde etc. Em outros termos, o
centro de custo é a descrição analítica do objeto de custo.
Porém, no modelo do COMAER, a fim de granular a informação e atender às necessidades da gestão de

custos, definidas pelas diretrizes do Comando, cada atividade foi desdobrada em subcentros de custo,
onde efetivamente são informados os dados do consumo de recursos (custo). Operacionalmente, esse
é o menor nível onde são acumulados os custos, logo, representam seus centros de custo. Entretanto, o
objeto de custo continua inalterado, ou seja: atividades.
Na tabela 6, a título de exemplo, é apresentado alguns desdobramentos da atividade 09.00 Atividade

de saúde:
Tabela 6
09.00 ATIVIDADE DE SAÚDE – SUBCENTROS DE CUSTO

CÓDIGO DESCRIÇÃO
09.01 Internação
09.02 Assistência ambulatorial médica
09.03 Assistência ambulatorial odontológica
09.05 Centro de terapia intensiva e/ou intermediária
09.07 Banco de sangue
09.15 Farmácias
09.17 Atividades de administração hospitalar
09.18 Infraestrutura hospitalar
09.23 Emergência odontológica
09.99 Outros custos com a atividade de saúde
Nesse nível de observação tem-se:

• objeto de custo: continua atividades, pois possui sentido amplo e é a diretriz dos níveis estratégi-
cos do COMAER; e
• centros de custo (ou subcentros de custo): 09.01 Internação, 09.99 Outros custos com a atividade
de saúde etc.
A necessidade e o custo-benefício de granular a informação de custos em níveis mais analíticos é decisão

do órgão, de acordo com suas diretrizes estratégicas.
5.2 Alocação dos custos

Frequentemente, para associar os custos ao que se deseja mensurar (objeto de custo) é necessário ado-
tar o que se denomina como método de custeio. Dentre os métodos de custeio tradicionais, aplicados
ao setor público, destacam-se: Custeio Variável (Direto); Custeio por Absorção; e Custeio Baseado em 24
Atividades, também conhecido como ABC (Activity Based Costing).
Conforme o método de custeio adotado, diferentes são os efeitos sobre a composição dos custos daqui-
lo que se deseja mensurar. Assim, é importante que o usuário da informação compreenda a forma de
alocação dos custos, para que tenha segurança na aplicação dessa informação em um dado contexto
de tomada de decisão.
Independentemente do método de custeio adotado, é necessário compreender que não existe men-
suração de custos exata. Isso porque os custos são estimados, sobretudo considerando que os custos
indiretos quando alocados derivam de critérios de rateio ou rastreamento e quando não alocados não
compõem os custos do que se deseja mensurar. De outra forma, somente na hipótese em que se deseja
mensurar os custos de modo global (agregado), a exemplo do órgão ou entidade como um todo, onde
não há limitações na alocação, todos os custos seriam considerados diretos.
Para efetuar a alocação recomenda-se a seguinte ordem de prioridade, respeitando o atributo utilidade (re-
lação sempre positiva entre o custo e o benefício para a geração da informação): 1 – alocação direta; 2 – ras-
treamento; e 3 – rateio. A forma de alocação aplicada é o que basicamente distingue os métodos de custeio.
Diante disso, a prioridade é sempre por buscar a relação direta entre os recursos econômicos consu-
midos e o objeto de custos. Sendo importante destacar que não se deve rotular a alocação dos custos
indiretos como um procedimento inevitável. Porém, quando esse procedimento for aplicado, devem
ser evitadas situações em que a alocação indireta não se realize com segurança e razoabilidade perante
os usuários da informação, assim como devem ser verificadas as vantagens obtidas com a sua adoção.
No setor público, considerando a diversidade de serviços públicos prestados pelos órgãos e entidades
em distintas áreas de atuação do governo, os custos indiretos possuem grande representatividade na
composição dos custos totais, o que torna imperativo que a alocação dos custos seja realizada em bases
confiáveis, para que o sistema de informação de custos gere informações que contribuam positivamente
no contexto de tomada de decisão.
5.2.1 Custeio variável (direto)

No método de custeio variável somente são apropriados ao produto os custos variáveis, diretos ou indi-
retos, que são aqueles que variam de acordo com a oscilação da produção (quando o objeto de custos
são os bens ou serviços).
Esse método é também chamado de método de custeio direto, em razão de os custos variáveis serem,
muitas vezes, diretos. Com a variação dos custos atrelada à produção, depreende-se comumente que os
custos são alocados de forma direta. Na alocação direta os custos são atribuídos aos centros de custos
de forma objetiva, isto é, de modo fácil e claro.
Porém, cabe destacar que para aplicação desse método é necessário observar a variabilidade dos custos,
tendo como referência uma base de comparação (variável física) para verificação do comportamento
dos custos. E isso independe da associação direta ou não dos recursos consumidos ao objeto de custo.
Diferentemente dos custos fixos, os custos variáveis são passíveis de maior controle pelos gestores por-
que estão associados a unidades de medida física que determinam sua valoração. Assim, diante da se-
gregação dos custos como fixos e variáveis, as funções de planejamento, controle e avaliação podem ser
facilitadas, visto que consideram a relação entre os custos e o volume de produção.
Dentre as finalidades do método de custeio variável, a mais propagada diz respeito à mensuração da
margem de contribuição, que pode ser definida como a diferença entre a receita (venda de mercadorias
ou serviços) e o custo variável de produção. A margem de contribuição indica a parcela da receita que, 25
após dedução dos custos variáveis, resta para cobrir os custos fixos.
Apesar da relevância do conceito de margem de contribuição na contabilidade de custos, sua aplicação

no setor público não se apresenta de modo pleno, já que quase que em sua totalidade os órgãos e enti-
dades da administração pública têm como finalidade a prestação de serviços sem contraprestação. Neste
caso, informação importante, derivada desse método de custeio, diz respeito à avaliação da estrutura de
custos fixos em relação à variável, visto que o aumento dos custos fixos onera o orçamento público sem
necessária vinculação aos bens e serviços entregues à sociedade.
5.2.2 Custeio por absorção

No método de custeio por absorção, todos os custos, fixos ou variáveis, tanto os diretos quanto os indi-
retos, são alocados aos centros de custos do que se deseja mensurar.
Apesar de alocar todos os custos ao objeto de custeio, esse método aplica critérios arbitrários e subjeti-
vos para alocação dos custos indiretos. Não obstante, o dilema não incide necessariamente sobre alocar
ou não os custos indiretos, mas sobre a definição da melhor forma de rateio desses custos, a fim de que
a informação gerada transmita segurança e confiabilidade ao seu usuário.
O termo “indiretos” indica que os custos são comuns a vários departamentos, atividades e produtos,
conforme o objeto de custeio. A depender da granularidade da informação desejada, esses custos re-
presentam parcela relevante dos insumos consumidos, o que implica, muitas vezes, na aplicação de cri-
térios de rateio para a alocação. De toda forma, para a definição desses critérios, deve-se estar bastante
familiarizado com o ambiente produtivo do órgão ou entidade.
5.2.3 Custeio baseado em atividades

Assim como no método de Custeio por Absorção, o Custeio Baseado em Atividades, também conhecido
como ABC (Activity Based Costing), realiza a alocação dos custos indiretos de forma arbitrária e subjetiva.
Esse método tende a ser mais refinado, quando comparado ao custeio por absorção, porque primeira-
mente aloca os custos às atividades, de modo direto ou indireto, para posterior alocação ao objeto de
custo final. Sendo que os custos indiretos são alocados pelo rastreamento de insumos consumidos in-
diretamente, induzido por direcionadores de custos (equivalentes aos critérios de rateio no custeio por
absorção). Ou seja, em um primeiro momento considera-se que as atividades consomem os recursos; e,
em seguida, o objeto de custo final consome as atividades.
Pelo ABC, parte-se da premissa de que os insumos são consumidos pelas atividades e não pelos bens
ou serviços produzidos. De modo que os bens e serviços surgem como consequência das atividades.
Assim, quando comparado ao método de custeio por absorção, depreende-se que o ABC permite uma
alocação mais precisa dos custos, desde que, evidentemente, se tenha o mapeamento das atividades
do órgão ou entidade.
De toda forma, a área responsável pela geração da informação de custos, considerando a complexida-
de para aplicação desse método de custeio, deve estar bem preparada para realizar o rastreamento dos
insumos consumidos pelas atividades, e consequente rastreamento das atividades consumidas pelo
objeto de custo final.
5.2.4 Seleção dos critérios de alocação de custos

Como estabelecer os critérios de alocação dos custos? Essa é uma das principais questões que o respon-
sável pela geração da informação de custo deve procurar responder, buscando estabelecer a relação
causal entre os insumos consumidos e os departamentos, atividades e produtos.
26
Os critérios de alocação são diversos, sendo os mais comuns: mão de obra direta (custo ou quantitativo
de pessoal), área (metragem) dos departamentos, material consumido (custo ou quantidade), e unidades
produzidas. Esses critérios, dentre outros, podem inclusive ser aplicados de forma combinada. A seleção
dos critérios depende das características do ambiente produtivo, e, inclusive, recomenda-se que seja fei-
ta com consentimento dos gestores, visto que estes são os principais usuários da informação de custo.
A análise dos critérios de alocação dos custos deve ser realizada sempre buscando a melhor represen-
tação da realidade, considerando o cenário, as necessidades gerenciais e o próprio custo de geração da
informação. Seguem abaixo algumas bases para definição da metodologia de alocação:
5.2.4.1 Mão de obra direta
A mão de obra direta (MOD) associada ao objeto de custo pode ser uma boa medida para alocação dos
insumos consumidos indiretamente. Essa associação pode ter como referência o valor de mão de obra
ou o próprio volume de mão de obra, que, conforme o caso, pode considerar o tempo de dedicação da
força de trabalho ao objeto de custeio.
A alocação com base no tempo de mão de obra consumida, substituindo ou complementando a associa-
ção com base no valor, possui medida operacional (quantitativa) que ajuda a dirimir eventuais restrições/
distorções causadas pelo uso exclusivo do montante monetário. Se a medição do tempo dispendido pela
força de trabalho na execução dos processos (produção, atividade etc.) for efetuada de forma criteriosa e
consistente, torna-se possível uma identificação do esforço consumido à cada etapa da produção (pro-
duto, serviço etc.), proporcionando alocações indiretas menos arbitrárias.
No setor público esse critério tende a ser muito empregado, considerando que muitos insumos são con-
sumidos por influência da força de trabalho, sobretudo quando se consegue associar uma medida de
tempo de dedicação dessa mão de obra ao objeto de custeio.
5.2.4.2 Área das unidades organizacionais
existem insumos que possuem forte relação com a área (metragem) das unidades organizacionais (de-
partamentos, setores e repartições). Esse critério, de forma isolada ou combinada a outros critérios, tende
a ser aplicado na alocação de custos com água, limpeza, energia elétrica, vigilância, etc.
De forma exemplificativa, o custo de energia elétrica poderia ser alocado à unidade organizacional consi-
derando, de modo combinado, a quantidade de pessoas juntamente com a metragem do departamento.
5.2.4.3 Material direto consumido
Determinados insumos indiretos podem ser alocados diante da relação com o material direto consumi-
do. Para isso, além de possuir um bom controle de requisição de material, torna-se importante verificar
periodicamente a relação de causalidade entre o material consumido e o custo indireto que se deseja
realizar a alocação.
5.2.4.4 Unidades produzidas
É o critério que tem como base a própria produção, ou seja, quanto maior o volume produzido maior o
custo associado ao objeto de custeio. Parece simples, mas no setor público tende a ser de difícil aplica-
ção, pois depende de um bom controle do volume de bens e serviços produzidos.
5.2.5 Departamentos como centros de custo

27
Pode-se entender um departamento como a divisão de tarefas baseada nos requisitos do cargo exer-
cido por cada pessoa ou grupo de pessoas. Os departamentos se destinam a separar as atividades do
ambiente produtivo de acordo com a natureza de cada uma delas, a fim de obter eficiência na execução
das tarefas. Na prática, os departamentos podem ser observados por meio do organograma, represen-
tação gráfica da estrutura organizacional.
A departamentalização dos custos tem como finalidade racionalizar a alocação dos insumos consumi-
dos no ambiente produtivo. Desta forma, os departamentos são considerados centros de custos, a fim
de facilitar a relação entre os insumos consumidos e o objeto de custo final. Por outro lado, os próprios
departamentos também podem ser objeto de avaliação de custos, na hipótese em que se deseja con-
trolar e comparar os recursos consumidos pela estrutura organizacional.
5.2.6 Cadeia de valor
Compreender a cadeia de valor do órgão ou entidade, mediante mapeamento de processos e corres-
pondentes atividades, conduz à percepção do funcionamento de todo o ambiente produtivo. Mensurar
os custos por meio da cadeia de valor permite uma melhor qualificação da informação de custo, assim
como um melhor refinamento da estimativa dos insumos consumidos para relacionamento aos bens e
serviços produzidos.
Parte-se do princípio de que são as atividades que transformam recursos em bens e serviços públicos.
A cadeia de valor aplicada à gestão de custos permite entender o modo como o órgão ou a entidade
emprega seu tempo e seus recursos para alcance dos objetivos institucionais.
Por meio da cadeia de valor, ao identificar os processos primários (finalísticos) e secundários (suporte) e
suas inter-relações, é possível verificar em que medida os recursos econômicos consumidos estão dire-
cionados a esses processos, contribuindo para a avaliação das atividades que realmente agregam valor
ao ambiente produtivo e, consequentemente, ao órgão ou entidade.
Diante disso, deve-se estabelecer o seguinte roteiro: definir o objeto de custo; conhecer o ambiente
produtivo do órgão ou entidade, mediante mapeamento de seus processos e respectivas atividades; e
definir e aplicar o método de custeio apropriado, apoiado pela lógica da cadeia de valor.
6 Sistema de custos do
Governo Federal
No âmago das mudanças geradas pelas necessidades de aumento da transparência governamental e
accountability, dos novos desafios da Contabilidade Aplicada ao Setor Público – CASP, das exigências
legais e da busca por eficiência, eficácia, efetividade e economicidade na aplicação dos recursos públi-
cos, é imprescindível um sistema de custos que forneça informações úteis e fidedignas para subsidiar o
processo de tomada de decisão governamental.
Nesse contexto, foi concebido e desenvolvido o Sistema de Informações de Custos do Governo Federal –
SIC, uma ferramenta tecnológica que tem a capacidade de integrar os principais sistemas estruturantes
do Governo Federal em uma única base de dados (data warehouse), armazenando e reunindo as infor- 28
mações de custos que permitem o apoio à tomada de decisões pelo gestor.
A saber, os principais sistemas estruturantes, cujos dados são fonte primária para o DW, são:
SIAFI – Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal: sistema informatizado

que processa e controla a execução orçamentária, financeira e patrimonial da União, através de ter-
minais instalados em todo o Território Nacional.
SIAPE – Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos: é um sistema de abrangência

nacional criado com a missão de integrar todas as plataformas de gestão da folha de pessoal dos
servidores públicos. Hoje, é um dos principais sistemas estruturadores do governo e é responsável
pela produção das folhas de pagamento dos mais de 200 órgãos federais.
O SIAPE é a base para a integração sistêmica dos órgãos pertencentes ao Sistema de Pessoal
Civil da Administração Pública Federal e, responsável pelo envio das informações referentes
ao pagamento de seus servidores às Unidades Pagadoras desses órgãos. Também garante a
disponibilidade desses dados na página SIAPEnet, bem como o envio dos arquivos de crédito
para os bancos responsáveis pelo seu pagamento.
Obs.: Até 2017, o atual SIAPE será substituído pelo Sistema de Gestão de Pessoas do Governo
Federal (Sigepe), que já possui alguns módulos em funcionamento desde junho de 2014. O
novo projeto vai atender a um universo de mais de um milhão de pessoas, entre servidores
da ativa, aposentados e instituidores de pensão. Desenvolvida pelo Serpro e Dataprev, a nova
plataforma tecnológica foi projetada de forma a assegurar o aumento da produtividade, da
segurança e da transparência nos processos de gestão de pessoas em todos os órgãos do

Executivo Federal. Totalmente transparente para a sociedade, o sistema abrigará dados de
toda a vida funcional dos servidores, desde o ingresso no serviço público até a aposentadoria.
SIOP – Sistema Integrado de Planejamento e Orçamento: é o sistema informatizado que suporta os

processos de Planejamento e Orçamento do Governo Federal.
Obs.: O SIGPLAN, instrumento de organização e integração da rede de gerenciamento do PPA

– Plano Plurianual (que contém os programas e ações do governo), teve suas funcionalidades
substituídas pelo SIOP, a partir de 2012.
SIORG – Sistema de Organização e Inovação Institucional do Governo Federal: normatizado pelo

Decreto nº 6.944, de 2009, é um sistema estruturante das atividades de desenvolvimento organiza-
cional dos órgãos e entidades da administração direta, autárquica e fundacional do Poder Executivo
Federal, apoiado na construção de espaços de articulação, intercâmbio e construção de consensos
entre dirigentes e técnicos das unidades dos órgãos e entidades com atuação em temas de gestão.
O SIC é o resultado do concurso de várias iniciativas propostas por diversos setores, órgãos, grupos
de trabalho do setor público de forma geral, além da contribuição de pesquisas acadêmicas, culmi-
nando com a evolução das tecnologias de informação e comunicação. Sua estrutura está baseada
em um modelo conceitual e sistêmico que organiza as informações de custos recebidas dos sistemas
estruturantes do governo, especialmente os de informações físicas e financeiras.
Sua implantação permite a efetiva mensuração de custos sob a óptica administrativa a partir dos órgãos
centrais de planejamento, orçamento, contabilidade e finanças. Seu objetivo é atender uniformemente
a todos os órgãos e entidades da estrutura federal pertencentes aos Orçamentos Fiscal e da Seguridade
Social da União (OFSS). Seu diferencial está na sua capacidade de integrar diversos sistemas em uma
única base de dados.
6.1 Contexto histórico
29
A partir da vigência da LRF, os esforços para se implantar uma metodologia de custos no Setor Público,
deixaram de ser, para o Governo Federal, uma intenção, saindo da esfera da discussão das ideias para
ser um processo estruturado com responsáveis, concepção teórica definida, cronograma e recursos.
É fato que nessa época se iniciava um processo que resultaria no advento da Contabilidade Aplicada ao
Setor Público – CASP em convergência aos padrões internacionais. As fontes de dados disponíveis até
então eram na maioria orçamentárias, com a execução da despesa regida pelos conceitos orçamentários
preconizados na legislação.
No modelo concebido, assumiu-se, então, que os conceitos de “gastos” e valores “liquidados” se equivale-
riam. Assim, a despesa orçamentária liquidada foi tomada como ponto de partida para a construção do
SIC. Nesse contexto, as despesas orçamentárias liquidadas foram consideradas custos, quando relativas
a bens ou serviços utilizados e consumidos no exercício corrente, e investimento quando beneficiassem
exercícios futuros. Os investimentos transformar-se-iam posteriormente em custos, quando deprecia-
dos, amortizados ou exauridos.
Portanto, para se aproximar a informação orçamentária ao regime de competência a despesa liquidada

foi a variável a partir da qual se estabeleceram os ajustes conceituais necessários para se chegar à infor-
mação ideal de custos. Assim, no setor público, o conceito de despesa liquidada funcionou como elo
conceitual e metodológico para apuração dos custos.
Para se chegar a essa construção, foram percorridas duas etapas no modelo conceitual desenvolvido:
uma primeira, onde os dados foram capturados dos órgãos centrais, via sistemas estruturantes, para a
base de dados do SIC, ora em construção. Essa informação de custos, sintética, possibilitou níveis de
comparabilidade para toda a Administração Pública Federal; na segunda fase do processo, o SIC permi-
tiu ajustes a cada realidade física operacional.
Nessa segunda fase, cada unidade administrativa pode refinar sua informação de custos que fora dispo-
nibilizada de forma uniforme, consistente e verificável, alocando-a a seus objetos de custos específicos,
atendendo assim sua necessidade de informação.
As duas etapas ocorreram concomitantemente, atendendo ao conceito de gradualismo que foi adotado,
ou seja, a concepção de um modelo geral (1º nível: dedutivo) juntamente com a abordagem específica
(2º nível: indutivo), conforme a abordagem teórica e sistêmica advinda dos trabalhos teóricos desenvol-
vidos até então, cujas conclusões precederam a concepção do SIC.
Sendo assim, para que fosse viável a construção de um sistema de custos governamental, foi necessária
uma aproximação terminológica e conceitual entre os termos da contabilidade pública e a de custos.
(MACHADO, 2002).
Quando se iniciou a concepção do sistema de custos do Governo Federal, a forma de execução do orça-
mento atendia aos preceitos legais vigentes, cujas etapas eram empenho, liquidação e pagamento. Não
havia o enfoque na contabilidade patrimonial e os dados disponíveis eram os provenientes dessa execução.
De forma simplificada, na concepção do Sistema de Custos, a relação entre esses elementos foi estabele-
cida na forma de fluxo, iniciando por aqueles empregados na contabilidade de custos (gasto, investimen-
to, custo e despesa) e, em seguida, trazendo os correspondentes termos, ou aqueles que se aproximam
desse sentido, na contabilidade governamental (despesas liquidadas e restos a pagar liquidados).
Retomando os conceitos de gasto, desembolso, investimento e despesa tratados pela doutrina

(MARTINS), conforme apresentado na figura 1, do item 4.1.1, tem-se:
CUSTO
30
GASTO DESPESA
INVESTIMENTO CUSTO
De acordo com a legislação e o MCASP, o orçamento é composto de duas etapas: fixação e execução. Na
execução, apresenta-se três fases: empenho, liquidação e pagamento.
A fixação da despesa orçamentária insere-se no processo de planejamento e compreende a adoção de

medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as
diretrizes e prioridades traçadas pelo governo. Refere-se aos limites de gastos, incluídos nas leis orça-
mentárias com base nas receitas previstas, a serem efetuados pelas entidades públicas.
Desconsiderando as políticas de restos a pagar, essa definição pode ser correspondida e praticada da
mesma forma que o estabelecimento do custo-padrão corrente (MARTINS; Contabilidade de Custos;
10ª edição; 2010; p 315), uma vez que “... este diz respeito ao valor que a empresa fixa como meta para
o próximo período para um determinado produto ou serviço...”.
O empenho, segundo o art. 58 da Lei nº 4.320/1964, é o ato emanado de autoridade competente que
cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Consiste na
reserva de dotação orçamentária para um fim específico.
Essa fase não encontra correspondência nos conceitos normalmente utilizados pela contabilidade de custos.
A liquidação, conforme dispõe o art. 63 da Lei nº 4.320/1964, consiste na verificação do direito adquirido
pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
Para MACHADO (2002), a fase da liquidação cria os “valores liquidados”, significando que foi analisado o
direito de receber do credor, bem como atestado que este cumpriu sua obrigação contratual. Essa fase
equivale ao conceito de “Gasto”, uma vez que a despesa liquidada representa o sacrifício financeiro da
entidade para obter um produto ou serviço qualquer.
O pagamento consiste na entrega de numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de
pagamentos ou crédito em conta, e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa.
Fase idêntica ao conceito de desembolso, ressaltando apenas que, na contabilidade governamental, o

pagamento deve ser precedido, normalmente, por todas as fases anteriores, enquanto que na contabi-
lidade empresarial pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada.
Esquematicamente, essa correspondência terminológica ficaria da seguinte forma (figura 9):

Figura 9
Fixação Empenho Liquidação Pagamento
Custo Padrão Não há Gasto Desembolso
Conforme observado, os conceitos de “gastos” e “valores liquidados” se equivalem. Por esse motivo, o pon-
to de partida para estruturação do sistema de informação de custo foi a despesa orçamentária liquidada.
Assim, serão custos quando relativas a bens ou serviços utilizados e consumidos imediatamente, e inves-
timento quando registrados no ativo. Os investimentos transformam-se posteriormente em custos quan-
do consumidos ou pelo transcurso do tempo, pelos institutos da depreciação, amortização e exaustão.
Da mesma forma que no item anterior, considerando essas fases como partes de um ciclo, tem-se a se-
31
guinte relação (figura 10):
Figura 10
Despesa
orçamentária Custo
liquidada
Investimento
(gastos ativáveis)
Dessa forma, na modelagem do sistema, foi implantado no âmbito do Governo Federal uma sistemática
de custos que utilizou para a mensuração da variável financeira os registros da execução orçamentária
da despesa. Tendo como ponto de partida a liquidação, seguida da realização de ajustes para que a in-
formação inicial se aproxime da informação de custos, a fim de obedecer ao regime de competência. Tais
ajustes contábeis se deram em duas etapas: ajustes orçamentários e ajustes patrimoniais.
Na tabela 7, é apresentada a sistemática inicial aplicada no SIC:

Tabela 7
INFORMAÇÃO INICIAL
(+) Liquidação
Despesa Orçamentária Executada
(+) Inscrição de Restos a Pagar Não Processados - RPNP
Ajustes Orçamentários
(-) Despesa executada por inscrição em RPNP, EXCETO aqueles para os
quais o fato gerador já tenha ocorrido
(-) Despesas de exercícios anteriores
(-) Formação de estoques
(-) Exclusões
(-) Concessão de adiantamentos
(-) Investimentos
(-) Inversões financeiras
(-) Amortização da dívida
(+) Adições (+) Restos a Pagar (RP) liquidados no exercício
(=) Despesa Orçamentária Ajustada

Ajustes Patrimoniais
(+) Consumo de estoques
(+) Adições (+) Despesa incorrida de adiantamentos
(+) Depreciação/ exaustão/ amortização
(=) Despesa Orçamentária Ajustada ao Regime de Competência ≈ CUSTOS
Nessa metodologia, serão custos os gastos relativos a bens ou serviços utilizados e consumidos imedia-
tamente, e investimentos quando beneficiarem exercícios futuros (DESPESAS DE CAPITAL, por exemplo).
Os investimentos transformam-se posteriormente em custos quando consumidos ou pelo transcurso do
tempo, pelos institutos da depreciação, amortização e exaustão.
6.2 Linha do tempo do sistema de 32

custos do Governo Federal
Na linha do tempo esquematizada abaixo (figura 11), são retratadas as principais etapas do processo
de concepção do sistema de custos e disponibilização da ferramenta informacional de custos, a saber, o
Sistema de Informação de Custos do Governo Federal - SIC:
Figura 11
Lei nº 4.320 de 17/03/1964: a temática de 1964

custo passou a fazer parte da Contabilidade
Pública, mas seu uso se limitava à área
industrial da Administração Pública. 1967 Decreto-Lei nº 200 de 25/02/1967: as informações
de custos passaram a ter uma finalidade gerencial,
buscando auxiliar de uma forma mais ampla o
Decreto nº 93.872 de 23/12/1986: forma pela 1986 processo de tomada de decisão.
qual a contabilidade deveria apurar os custos dos
serviços; punição para unidades que não
disponibilizassem informações para mensuração. 2000 LRF: marco legal mais importante; define que “A
Administração Públuca manterá sistema de custos
que permita a avaliação e o acompanhamento da
Lei nº 10.180 de 06/02/2001: esta lei concedeu 2001 gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.
à Secretaria do Tesouro Nacional (STN) a
competência para tratar de custos na
Administração Pública Federal (APF). 2004 Acórdão TCU nº 1.078 de 05/05/2004:
providências para que a APF disponha de
sistema de custos que permita a avaliação e o
Portaria interministerial nº 945 de acompanhamento da gestão orçamentária e
26/10/2005: instituiu Comissão Interministerial 2005 financeira de responsáveis, ante o disposto da
que propõe que a STN passe a “elaborar LRF e na LDO para 2004.
estudos e propor diretrizes, métodos e

procedimentos para subsidiar a implantação de
Sistema de Custos na APF”. 2008 É formada a Câmara Técnica de Qualidade do
Gasto (CTQG) no âmbito do Comitê Técnico de
Orçamento, conduzido pela Secretaria de
Decreto nº 6.944 de 21/08/2009: destaca a Orçamento Federal (SOF) do Ministério do
2009
necessidade de efetuar a unificação dos Planejamento, Orçamento e Gestão.
cadastros de órgãos dos sistemas já existentes
no governo, como SIAFI, SIAPE e SIGPlan.
2010 Homologação do SIC-GF; treinamento de
multiplicadores; criação de Unidade
Organizacional dentro da STN para tratar de
PCPR: informações sobre temática de custos; e consultoria a fim de identificar
custos; utiliza informação de custos; estágio; 2010 potenciais usos das informações de custos
diagnóstico; ferramenta ou sistema; boas geradas pelo SIC
práticas; desafios; aplicação no processo de
tomada de decisão etc.
2011 Portaria STN nº 716 de 24/10/2011:
dispõe sobre as competências dos
Órgãos Central e Setoriais do Sistema
Portaria STN nº 157 de 09/03/2011: dispõe 2011 de Custos do Governo Federal.
sobre a criação do Sistema de Custos do Governo
Federal, sistema estruturante, composto pela
STN (Órgão Central) e os Órgãos Setoriais. 2015 PCPR: inclusão no relatório de custos de
indicadores sobre eficácia, eficiência e
economicidade; e TG: ampliando
Fluxo de procedimentos desenvolvido pela 2016 expressivamente a abrangência e a
COINC contendo principais passos a serem atomicidade dos dados, relatórios dinâmicos,
2010 Homologação do SIC-GF; treinamento de
multiplicadores; criação de Unidade
Organizacional dentro da STN para tratar de
PCPR: informações sobre temática de custos; e consultoria a fim de identificar
custos; utiliza informação de custos; estágio; 2010 potenciais usos das informações de custos
diagnóstico; ferramenta ou sistema; boas geradas pelo SIC
práticas; desafios; aplicação no processo de
tomada de decisão etc.
2011 Portaria STN nº 716 de 24/10/2011:
dispõe sobre as competências dos
Órgãos Central e Setoriais do Sistema
Portaria STN nº 157 de 09/03/2011: dispõe 2011 de Custos do Governo Federal.
sobre a criação do Sistema de Custos do Governo
Federal, sistema estruturante, composto pela
STN (Órgão Central) e os Órgãos Setoriais. 2015 PCPR: inclusão no relatório de custos de
indicadores sobre eficácia, eficiência e
economicidade; e TG: ampliando
Fluxo de procedimentos desenvolvido pela 2016 expressivamente a abrangência e a
COINC contendo principais passos a serem atomicidade dos dados, relatórios dinâmicos,
perseguidos pelo órgão que pretende utilizar modularidade, painéis etc.
Custos como instrumento de governança:
PLANEJAMENTO/; ESTRUTURAÇÃO;
IMPLANTAÇÃO; e GESTÃO. 2017 Portal de Custos do GF: lançado pela COINC
com os objetivos de contribuir com a política
de governança, transparência e fomentar a
prática da gestão de custos na APF.
Os fatos marcantes mostrados na linha do tempo, em sua maioria, são abordados no conteúdo desse
Manual. Entretanto, é importante destacar alguns marcos ocorridos a partir de 2010, quando o SIC-GF
foi homologado e a PCPR passou a solicitar informações sobre a temática de custos nos órgãos. Os mais 33
relevantes são apresentados a seguir:
a. 2010: a Prestação de Contas do Presidente da República – PCPR passou a demandar dos Órgãos
informações sobre a temática de custos, como o estágio da sistemática de apuração de custos, diag-
nóstico sobre o tema (se utiliza informação de custos, qual ferramenta ou sistema, boas práticas, de-
safios, em que medida subsidiam a tomada de decisão etc.);
b. 2015: introduzido no Relatório de Custos que compõe a PCPR indicadores sobre eficácia, eficiên-
cia e economicidade, classificados em faixas de atingimento, com solicitação de esclarecimentos dos
desvios ocorridos;
c. 2015: Tesouro Gerencial (TG): sistema lançado pela STN, construído em uma plataforma de busi-
ness Intelligence, ampliando expressivamente a abrangência e a atomicidade dos dados, a geração
de relatórios dinâmicos (com funcionalidades como pivotagem, drill e filtros de exibição), a modula-
ridade, a construção de documentos complexos, painéis e o agendamento de consultas;
d. 2016: Desenvolvimento pela Coordenação de Informações de Custos e do Sistema Integrado De

Gestão Patrimonial – COINC de um fluxo de procedimentos a serem perseguidos pelo órgão que
pretende utilizar Custos como instrumento de governança, propondo quatro etapas sequenciais:
PLANEJAMENTO, ESTRUTURAÇÃO, IMPLANTAÇÃO e GESTÃO. Seguindo essa metodologia, diversos
órgãos obtiveram êxito na implantação dos sistemas de custos, tais como Comando da Aeronáutica
– COMAER, Ministério da Fazenda – MF, Advocacia Geral da União – AGU e Companhia Nacional de
Abastecimento – CONAB.
e. 2017: Visando contribuir com a política de governança pública, a STN, por meio da COINC, em
consonância com as competências conferidas pelas Portarias STN n° 157 e 716 de 2011, apresenta o
Portal de Custos do Governo Federal. Visa fortalecer a transparência da gestão pública, evidencian-
do com maior clareza os recursos consumidos pelos órgãos e entidades da Administração Pública
Federal. Tem como principal objetivo fomentar a prática da gestão de custos no setor público brasilei-
ro, buscando consolidar a utilização dessas informações nos seus processos decisórios, contribuindo
para a melhoria da qualidade do gasto público.
6.3 Base legal para implantação

do sistema de custos
Conforme abordado no capítulo 3, desde 1964 a legislação orienta a determinação dos custos, a fim de
apurar, avaliar e acompanhar o desempenho da gestão na Administração Pública.
Além da legislação apresentada no capítulo 3, são apresentados a seguir outros atos normativos que
regulam e orientam sobre a necessidade de a Administração Pública Federal dispor de sistema de cus-
tos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira de responsáveis,
ante o disposto na LRF, art. 50, § 3º.
ACÓRDÃO TCU Nº 1.078 DE 05/07/2004
Determinou que fossem adotadas “providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior
brevidade possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão
orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na LRF, art. 50, § 3º.”
A fim de atender a determinação da Corte de Contas, foi constituída em 2005 uma Comissão
Interministerial, cuja proposição foi a de que a STN passasse a “elaborar estudos e propor diretrizes, mé-
todos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistema de Custos na Administração Pública
Federal”. Em continuidade aos trabalhos da Comissão, foi instituída em meados de 2008 a Câmara
Técnica de Qualidade do Gasto (CTQG), no âmbito do Comitê Técnico de Orçamento, conduzida pela 34
Secretaria de Orçamento Federal - SOF, do Ministério de Planejamento, Orçamento e Gestão - MPOG.
DECRETO 6.944, DE 21/08/2009, ART. 25.
Para fins de integração, os sistemas abaixo relacionados deverão utilizar a tabela de órgãos do sistema informatizado
de apoio ao SIORG como única referência para o cadastro de órgãos e unidades administrativas:
I - Sistema Integrado de Administração de Recursos Humanos - SIAPE;
(...)
IV - Sistema de Informações Gerenciais e de Planejamento - SIGPLAN;
V -Sistema Integrado de Administração Financeira - SIAFI;
(...)
Parágrafo único. O disposto no caput aplica-se aos sistemas sucedâneos, aos subsistemas destes e aos sistemas de
uso corporativo do Poder Executivo Federal que vierem a ser instituídos.
Esse Decreto destaca a necessidade de efetuar a unificação dos cadastros de órgãos dos sistemas já exis-
tentes no Governo, assim como daqueles que vierem a substituí-los.
PORTARIA Nº 157, DE 9 DE MARÇO DE 2011:
Dispõe sobre a criação do Sistema de Custos do Governo Federal.
Art. 1º Fica criado o Sistema de Custos no âmbito do Governo Federal.

Art. 2º O Sistema de Custos do Governo Federal visa a evidenciar os custos dos programas e das unidades da admi-
nistração pública federal.
Art. 3º Integram o Sistema de Custos do Governo Federal:
I - a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, como órgão central; e
II - os órgãos setoriais.
§1º Os órgãos setoriais são as unidades de gestão interna dos Ministérios e da Advocacia-Geral da União, responsáveis
pelo acompanhamento de custos no Sistema de Informações de Custos – SIC.
§2º As unidades de gestão interna do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério Público da União poderão
integrar o Sistema de Custos do Governo Federal como órgãos setoriais.
Art. 4º A Secretaria do Tesouro Nacional expedirá os normativos complementares que se fizerem necessários à im-
plantação e ao funcionamento do Sistema de Custos do Governo Federal.
Por esse instrumento normativo, fica criado na Administração Pública Federal o Sistema de Custos, de
modo mais amplo, como parte da gestão governamental (sistema estruturante). A figura 12 retrata a
estrutura do Sistema:
Figura 12
Órgão Central
Órgãos Setoriais
35
Órgãos Seccionais
O Sistema é composto pela Secretaria do Tesouro Nacional, como Órgão Central, e pelas unidades de
gestão interna dos Ministérios e da Advocacia-Geral da União, como órgãos Setoriais de custos.
Por sua vez e a título de conhecimento, dentro da estrutura organizacional do Órgão Central de Custos,
a temática é atribuição da Coordenação de Informações de Custos e do Sistema Integrado De Gestão
Patrimonial – COINC, que desenvolve suas atividades através da sua Gerência de Informação de Custos
– GEINC. A figura 13 mostra a localização da COINC na estrutura do Tesouro Nacional:
Figura 13
SUCOP SUCON SUPEF SURIN SUDIP SUPOF

CCONF CCONT COINC
GEINC
Fica estabelecido também que as unidades de gestão interna do Poder Legislativo, do Poder Judiciário
e do Ministério Público da União poderão integrar o Sistema de Custos do Governo Federal como ór-
gãos setoriais.
Importante mencionar que há a possibilidade de delegação de competências das setoriais de custos a

órgão ou unidade subordinada que comprove ter condições de assumir as obrigações pertinentes, de
acordo com normas emitidas pelo Órgão Central do Sistema de Custos do Governo Federal.
O órgão/unidade subordinada que recebeu do Órgão Setorial de Custos delegação de obrigações per-
tinentes, responsável pela mensuração e gerenciamento dos custos das unidades gestoras a ele perten-
cente, será considerado como Seccional de Custos.
As seccionais de custos serão criadas por meio de ato próprio do Órgão Setorial de Custos, publicado no
Diário Oficial da União – DOU, nas seguintes condições:
a. o Órgão Setorial de Custos deverá avaliar a relação entre os custos e benefícios decorrentes da de-
legação de competência e da instituição de órgãos seccionais de custos;
b. as competências delegadas às seccionais de custos deverão ser definidas no instrumento de cons-
tituição descrito acima; e
c. as seccionais de custos deverão demonstrar condições de prestar informações aos diversos usuá-
rios através de modelo próprio de mensuração de custos, que permita o atendimento a princípios,
normas e procedimentos vigentes.
36
As seccionais de custos ficarão subordinadas, tecnicamente, às setoriais de custos delegantes, que de-
verão prestar, complementarmente, toda a assistência, orientação e apoio técnico quanto aos procedi-
mentos e aspectos a serem observados na elaboração e análise de relatórios de custos e na disseminação
dessas informações na unidade.
Entretanto, há situações em que unidades, tanto da Administração Indireta como órgãos subordinados
da Administração Direta, já possuem sua área de custos, ou intentam ter, mas o Órgão ao qual estão
vinculadas ainda não tem sua Setorial de Custos constituída. Nesses casos, a seccional poderá ser cons-
tituída, passando a desempenhar de forma suplementar e transitória a competência de setorial, restrin-
gindo-se sua atuação às atividades e atribuições sob sua gestão.
A seccional de custos criada nessas condições, até que seja constituída a competente setorial de custos
do Órgão Superior, desenvolverá suas atividades conforme disposições trazidas na Portaria nº 716, de
24 de outubro de 2011.
Quando posteriormente constituída, a setorial de custos avoca a titularidade das competências ora exer-
cidas pela seccional, que deverá subordinar e adequar-se às diretrizes do órgão ora criado, conforme
tratado acima.
PORTARIA Nº 716, DE 24 DE OUTUBRO DE 2011:
Dispõe sobre as competências dos Órgãos Central e Setoriais do Sistema de Custos do Governo Federal.
Art. 1º Considera-se, para efeitos desta Portaria:

I – Sistema de Custos do Governo Federal: sistema estruturante do Governo Federal que é composto pela Secretaria
do Tesouro Nacional como órgão Central e os Órgãos Setoriais;
II – Sistema de Informações de Custos – SIC: sistema informacional do Governo Federal que tem por objetivo o acom-
panhamento, a avaliação e a gestão dos custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal e o
apoio aos Gestores no processo decisório;
Art. 2º Compete ao Órgão Central do Sistema de Custos do Governo Federal:
I – Estabelecer normas e procedimentos referentes ao Sistema de Custos do Governo Federal no que compete a evi-
denciar os custos dos programas e das unidades da administração pública federal;
II – Manter e aprimorar o Sistema de Informações de Custos – SIC para permitir a avaliação e o acompanhamento da
gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
III – Definir, elaborar e orientar a produção de relatórios gerenciais que permitam gerar informações que subsidiem
o processo de avaliação dos custos dos órgãos bem como a tomada de decisão;
IV – Definir, acompanhar e orientar os processos de integração aos sistemas estruturantes e sistemas internos dos
órgãos setoriais;
V – Dar apoio e supervisionar as atividades dos órgãos setoriais, com o intuito de auxiliar na elaboração de informa-
ções consistentes;
VI – Disponibilizar, em meios eletrônicos, instruções, procedimentos, metodologias de cálculo, recomendações técni-

cas e outros instrumentos que auxiliem o desempenho das atividades nos órgãos setoriais;
VII – Prestar, quando solicitado, suporte técnico aos órgãos de Estados e Municípios, bem como de organismos inter-
nacionais com vistas a melhoria das informações prestadas por estas entidades;
VIII – Promover a realização de capacitação, por meio de treinamento e apoio técnico, visando a disseminação de
conhecimentos;
IX – Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação dos órgãos setoriais e en-
tidades da administração pública federal;
37
X – Propor alterações em rotinas contábeis com vistas ao aperfeiçoamento da informação do sistema de custos;
XI – Elaborar estudos na área de custos e qualidade do gasto público com vistas a promover a busca pela eficiência
nos órgãos e entidades da administração pública federal;
XII – Propor alterações em sistemas que compõem a base de dados do Sistema de Informações de Custos – SIC ge-
renciados por outros órgãos;
XIII – Gerenciar o cadastro de usuários do Sistema de Informações de Custos – SIC.
Art. 3º Compete aos Órgãos Setoriais do Sistema de Custos do Governo Federal:
I – Apurar os custos dos projetos e atividades, de forma a evidenciar os resultados da gestão, considerando as informa-
ções financeiras da execução orçamentária e as informações detalhadas sobre a execução física (Decreto 93.872/86
art. 137 §1º);
II – Prestar apoio, assistência e orientação na elaboração de relatórios gerenciais do Sistema de Informações de Custos
– SIC das unidades administrativas e entidades subordinadas;
III – Apoiar o órgão central do Sistema de Custos do Governo Federal;
IV – Elaborar e analisar relatórios oriundos do Sistema de Informações de Custos – SIC;
V – Elaborar relatórios analíticos, com o uso de indicadores de custos, tendo por base os relatórios do Sistema de
Informações de Custos – SIC;
VI – Subsidiar os gestores do órgão com informações gerenciais, a partir do Sistema de Informações de Custos - SIC,
com vistas a apoiá-los no processo decisório;
VII – Promover, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação das unidades administra-
tivas e entidades subordinadas;
VIII – Elaborar estudos e propor melhorias com vistas ao aperfeiçoamento da informação de custo;
IX – Solicitar, ao órgão central, acesso ao Sistema de Informações de Custos – SIC;
X – Promover a disseminação das informações de custos nas entidades subordinadas;
XI – Prestar informação/apoio na realização de exames de auditorias que tenham por objeto os custos dos projetos
e atividades a cargo do órgão;
XII – Comunicar a autoridade responsável sobre a falta de informação da unidade administrativa gestora sobre a
execução física dos projetos e atividades a seu cargo (Decreto 93.872/86 art. 137 §2º);
XIII – Elaborar os relatórios de análise de custos que deverão compor a Prestação de Contas do Presidente da
República, conforme as orientações do Tribunal de Contas da União.
Essa Portaria define o Sistema de Custos do Governo Federal (sistema estruturante) e o Sistema de
Informações de Custos – SIC (sistema informacional), além de estabelecer as competências dos Órgãos
Central e Setoriais do Sistema de Custos do Governo Federal.
Vale citar também as Normas Brasileiras de Contabilidade - NBC T 16.11 – Sistema de Informação de
Custos do Setor Público, que define, dentre outros, objetivo, alcance, definições e características e atri-
butos da informação de custos.
6.4 Evolução do sistema de informação de custos

A criação de um Sistema de Custos na Administração Pública (incluindo os poderes Executivo, Legislativo
e Judiciário) é um fato recente no Governo Federal e data do ano de 2010. Até então, a mensuração de
custos era marcada por iniciativas isoladas restritas apenas a alguns órgãos governamentais.
38
Não obstante as exigências legais, que datam da década de 1960 (vide capítulo 3 do MIC), a mola propul-
sora para o desenvolvimento de um sistema de informação de custos na Administração Pública Federal
foi o Acórdão TCU nº 1.078 de 05/07/2004. Esse normativo determinou que fossem adotadas “providên-
cias para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade possível de sistemas de
custos, que permitam, entre outros, a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária e financeira
de responsáveis, ante o disposto na LRF, art. 50, § 3º.”
A fim de atender o mandado do Tribunal, foi instituída pela Portaria Interministerial nº 945, de 26 de
outubro de 2005, a Comissão Interministerial de Custos, cuja finalidade é a de propor uma Política de
Custos para a Administração Pública Federal. A íntegra do relatório final da Comissão está disponível no
Anexo A do Manual.
Nesse contexto, o processo de concepção e desenvolvimento do SIC está dividido em três fases prin-
cipais: materialização, consolidação e evolução. A figura 14 demonstra resumidamente o que compõe
cada uma delas:
Figura 14
1) Materialização
Metodologia Ferramenta-Homologação
2) Consolidação
Marca Setoriais + Capacitação Relatórios + Consistência
3) Evolução
Treinamento Objeto de custos Refinamento metodológico
6.4.1 Materialização
Nesta fase estabeleceu-se os pilares metodológicos para tornar viável a construção de um sistema infor-
macional de custos que atendesse aos quesitos principais exigidos para o setor público. A saber, esses
pilares foram estabelecidos na forma de processo sequencial, conforme figura 15:
Figura 15
O
pe
ra
Co
c
nc
io
na
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Le
tu
l
g
al
al
39
Na Administração Pública, não há liberdade nem vontade pessoal, logo a adoção e a construção de um
sistema de custo estão amparadas numa base legal; atendido esse preceito, definiu-se o pilar concei-
tual, estabelecido sobre o tripé: sistema de acumulação de custos (por processo e ordem), sistema de
custeio (histórico) e método de custeio (predominância de alocação direta); na sequência, firmou-se a
base operacional para, a partir dos dados da execução orçamentária já existentes, gerar informação de
custos que fosse útil, comparável, verificável, tempestiva e compreensível, capaz de subsidiar o gestor
público no processo de tomada de decisão. Nessa fase foi materializado o SIC e definidos os papéis do
Órgão Central e dos órgãos setoriais de custos.
Diante da necessidade de gerar informação útil à tomada de decisões, da grande quantidade de dados
dispersos em bases de dados diferentes e do custo para manter e analisá-los, entendeu-se que a solução
seria aplicar um modelo de Business Intelligence (BI), para extração, tratamento, organização, armazena-
mento e análise de dados. Esse processo denominado Extração, Transformação e Carga – ETC consiste
na extração dos dados dos sistemas de origem, na transformação, ou seja, limpeza e integração dos
dados obtidos das fontes de forma a padronizá-los, e no carregamento dos dados de forma íntegra no
ambiente do Data Warehouse (DW).
O DW é uma grande base de dados capaz de integrar, de forma concisa e confiável, as informações de in-
teresse da organização, que se encontram espalhadas pelos sistemas operacionais e em fontes externas.
Assim, foi definida a tecnologia do SIC, centrada em um DW, capaz de prover informações úteis às estra-
tégias de negócio dos órgãos públicos. No DW são carregados os dados existentes nas bases dos sistemas
estruturantes do Governo Federal e a MicroStrategy (ferramenta de BI) retorna relatórios e documentos
com informações úteis ao processo de tomada de decisão. Esse ciclo está representado na figura 16:
Figura 16
Ferramenta de BI é um sistema especializado em manipulação de dados, contidos nos bancos de dados
de origem do modelo de BI, na qual são processadas as transações rotineiras de negócio da entidade.
Dentre as características do DW destaca-se a não-volatilidade. Esta característica garante que após a car-
ga inicial ou incremental dos dados, estes somente poderão ser visualizados para análise, não podendo
ser alterados ou excluídos pelo usuário final.
6.4.2 Consolidação
Concebido o SIC, era necessário consolidar sua eficiência e confiabilidade junto à Administração Pública
Federal. Nessa fase de consolidação, foram estabelecidas a marca a ser veiculada ao SIC, a formação de
setoriais de custos e respectiva capacitação para utilização da ferramenta e geração de relatórios e, fi-
nalmente, a verificação da consistência dos relatórios carregados e retornados pelo SIC.
Com o intuito de facilitar a associação do Sistema à informação de custos foi criada uma logomarca para
40
o SIC, representada na figura 17, de forma que quando visualizada remetesse o usuário à temática de
custos na Administração Pública Federal.
Figura 17
Em seguida, para disseminar a utilização do SIC como ferramenta de apoio à tomada de decisões, o
Tesouro Nacional editou as Portarias 157/2011, que formalizou a criação do SIC, e 716/2011, que esta-
beleceu as competências dos Órgãos Central e Setoriais de Custos.
A metodologia de trabalho adotada para consolidação foi estabelecida com base em visitas estratégicas
aos órgãos, para sensibilizar os níveis hierárquicos mais elevados, além de reuniões técnicas e relatórios
customizados para atestar a consistência das informações carregadas.
Por fim, a STN contratou consultoria do professor Lino Martins, que versou sobre os potenciais usos das
informações geradas pelo SIC, cujo “propósito foi uma reflexão sobre os grandes desafios para o esta-
belecimento de um modelo de custos mediante a utilização de ferramentas e tecnologias que possam
melhorar os processos operacionais e, deste modo, mostrar formas de atender ao aumento das deman-
das sem, necessariamente, recorrer ao aumento dos recursos, seja por financiamento ou acréscimo da
base tributária.” O desenvolvimento e as conclusões do trabalho realizado pelo Professor estão dispo-
níveis no site da STN, sob o título: Diretrizes para elaboração de indicadores de custos no Governo Federal.
6.4.3 Evolução
A terceira fase do processo evolutivo do SIC é entendida pelo Tesouro Nacional como contínua, pois
na medida em que o uso vai sendo disseminado no serviço público, vão surgindo novas demandas de
sensibilização, capacitação, assessoria técnica e, inerente a todo processo de construção e retenção do
conhecimento, necessidade de refinamento metodológico constante.
O principal instrumento de disseminação da utilização do SIC é a capacitação de usuários, a fim de ha-

bilitá-los e formar multiplicadores nos respectivos órgãos. Para esse fim, a Coordenação de Informações
de Custos e do Sistema Integrado De Gestão Patrimonial – COINC tem ministrado constantemente o
treinamento “Entendendo e Utilizando o SIC”, formando turmas regulares ao longo de cada período,
conforme disponibilidade de recursos.
Também concentra esforços na disseminação da metodologia de custos com a apresentação dos pi-
lares básicos para a construção de um sistema informacional de custos (modelos legal, conceitual e
operacional) aos diversos órgãos de todos os poderes, priorizando aspectos estratégicos previamente
definidos, além de atender pedidos de assessoria sempre que solicitado.
Adicionalmente, acompanha e monitora a geração e análise de relatórios de custos pelas setoriais, auxi-
liando no processo de divulgação da informação de custos.
Esse esforço busca orientar e incentivar a definição do que o órgão pretende mensurar, estabelecendo de
forma clara o escopo de seus objetos de custo, além de apresentar as ferramentas e métodos existentes
para refinamento da informação de custos.
Nessa fase de evolução, vale destacar:
a. a disponibilização da funcionalidade Detalhamento de Custos – DetaCusto (aba Centro de Custo

no CPR – SIAFI Web) está disponível a todos os Órgãos ou Unidades Gestoras pertencentes ao
Orçamento Fiscal e da Seguridade Social e que utilizam o SIAFI. Maiores detalhes estão dispostos no
item 7.1.5.4 do MIC;
41
b. a criação da métrica VPD, que representa todo consumo de recursos do órgão conforme o regime
de competência, contemplando consumo de estoques, depreciação etc. No item 6.7.1 do MIC estão
disponíveis outras informações; e
c. Portal de Custos do Governo Federal, lançado em 2017, com a intenção de fortalecer a transpa-
rência da gestão pública, evidenciando com maior clareza os recursos consumidos pelos órgãos e
entidades da Administração Pública Federal. Da mesma forma que nos destaques anteriores, há des-
crição mais detalhada sobre o Portal no item 6.9 do MIC.
6.5 Ambiente da informação de custos

A LRF, ao estabelecer as normas de finanças públicas voltadas para a responsabilidade fiscal, define o
seguinte âmbito de aplicação:
“Art. 1º (...)
§ 2º As disposições desta Lei Complementar obrigam a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
§ 3º Nas referências:
I - à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, estão compreendidos:
a) o Poder Executivo, o Poder Legislativo, neste abrangidos os Tribunais de Contas, o Poder Judiciário e o Ministério
Público;
b) as respectivas administrações diretas, fundos, autarquias, fundações e empresas estatais dependentes;
II - a Estados entende-se considerado o Distrito Federal;
III - a Tribunais de Contas estão incluídos: Tribunal de Contas da União, Tribunal de Contas do Estado e, quando hou-
ver, Tribunal de Contas dos Municípios e Tribunal de Contas do Município. ”
Por sua vez, a NBC TSP Estrutura Conceitual, de 23 de setembro de 2016, considerando o processo de
convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais, define setor público
da seguinte forma:
“Estão compreendidos no conceito de entidades do setor público: os governos nacionais, estaduais, distrital e muni-
cipais e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e o Ministério Público), órgãos,
secretarias, departamentos, agências, autarquias, fundações (instituídas e mantidas pelo poder público), fundos,
consórcios públicos e outras repartições públicas congêneres das administrações direta e indireta (inclusive as em-
presas estatais dependentes). ”
Não obstante o ambiente de informação de custos, conforme a LRF e as NBC TSP, abrangerem todas es-
feras de governo, o enfoque do Sistema de Informação de Custos do Governo Federal – SIC, ferramenta
tecnológica que armazena e reúne informações de custos que permitem o apoio à tomada de decisões
pelo gestor, restringe-se ao Governo Federal.
É permitido às demais esferas replicar o modelo para suas administrações, cabendo ao Órgão Central de
Custos prestar, quando solicitado, suporte técnico aos órgãos de Estados e Municípios, bem como de
organismos internacionais com vistas à melhoria das informações prestadas por estas entidades.
6.6 Atributos e características da
informação de custos
A NBC T 16.11 trata do sistema de custos no setor público, propondo que a informação de custos deve ser 42
gerada por sistema informatizado projetado especificamente para tal fim, respeitando as características
peculiares relacionadas à universalidade na prestação do serviço e à obrigatoriedade do fornecimento.
Como instrumento de apoio à tomada de decisão, a informação de custos deve atender atributos essen-
ciais que permitam aos gestores conhecer tendências, estabelecer metas, acompanhar desempenho e
avaliar resultados da gestão.
A NBC T 16.11 enumera os seguintes atributos da informação de custos:
“(a) relevância – entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões de seus usuários
auxiliando na avaliação de eventos passados, presentes e futuros;
(b) utilidade – deve ser útil à gestão tendo a sua relação custo benefício sempre positiva;
(c) oportunidade – qualidade de a informação estar disponível no momento adequado à tomada de decisão;
(d) valor social – deve proporcionar maior transparência e evidenciação do uso dos recursos públicos;
(e) fidedignidade – referente à qualidade que a informação tem de estar livre de erros materiais e de juízos prévios,
devendo, para esse efeito, apresentar as operações e acontecimentos de acordo com sua substância e realidade eco-
nômica e, não, meramente com a sua forma legal;
(f) especificidade – informações de custos devem ser elaboradas de acordo com a finalidade específica pretendida
pelos usuários;
(g) comparabilidade – entende-se a qualidade que a informação deve ter de registrar as operações e acontecimen-
tos de forma consistente e uniforme, a fim de conseguir comparabilidade entre as distintas instituições com caracte-
rísticas similares. É fundamental que o custo seja mensurado pelo mesmo critério no tempo e, quando for mudada,
esta informação deve constar em nota explicativa;
(h) adaptabilidade – deve permitir o detalhamento das informações em razão das diferentes expectativas e neces-
sidades informacionais das diversas unidades organizacionais e seus respectivos usuários;
(i) granularidade – sistema que deve ser capaz de produzir informações em diferentes níveis de detalhamento,
mediante a geração de diferentes relatórios, sem perder o atributo da comparabilidade. ”
Para que a informação de custos seja gerada com integridade é necessário que seja apurada segundo
o regime de competência, reconhecendo os efeitos das transações que aumentam ou diminuem o pa-
trimônio líquido nos períodos a que se referem, segundo seu fato gerador, sejam elas dependentes ou
independentes da execução orçamentária.
A geração da informação de custos deve estar suportada em sistema metodológico que consubstancie
três elementos essenciais: Sistema de acumulação, Sistema de Custeio e Método de custeio. Estes ele-
mentos podem ser assim definidos:
• Sistema de acumulação: forma com que os valores de custos são acumulados respeitado o fluxo
físico operacional do processo produtivo;
• Sistema de custeio: modelo de mensuração das informações de custos; e
• Método de custeio: método de apropriação de custos e está associado ao processo de identificação

e associação do custo ao objeto de custeio.
A definição correta destes elementos é condição primordial para a geração de informação de custos
comparável e de qualidade.
O sistema de informação de custo deverá atender à legislação aplicável, especialmente a LRF no seu âm-
bito de aplicação, podendo ter como referência o que disciplina a Lei nº 10.180/2001 no sentido de gerar
relatórios que mensurem, no mínimo, os custos por programa e unidade administrativa.
Vale destacar que o desenvolvimento desse sistema deve atender, dentre outros, o atributo da utilidade, 43
no que tange sua relação custo benefício sempre positiva, ou seja, é esperado que os benefícios propi-
ciados pela informação gerada superem seus custos de obtenção.
6.7 Estrutura da informação de custos

A estrutura da informação de custos envolve a associação de duas variáveis (dimensões): física e finan-
ceira. Dessa forma, o processo de apropriação dos custos aos produtos e serviços exige uma estrutura
de informações analíticas que contemple os dados físicos e os dados financeiros ou monetários.
Parte das informações necessárias ao custeamento dos produtos e serviços já está disponível nos siste-
mas estruturantes do Governo Federal que se integram ao SIC (SIAFI, SIAPE/SIGEPE, SIOP e SIORG), pois
são informações necessárias ao desempenho das atividades das diversas áreas existentes na instituição.
A definição desses sistemas estruturantes encontra-se no capítulo 8 do MIC.
Nesse contexto, a principal característica do SIC é permitir ao gestor fazer a associação desses dados (fí-
sicos e financeiros) para gerar a informação de custos. A variável financeira é extraída principalmente do
SIAFI e algumas do SIAPE/SIGEPE. A variável física é extraída do SIAPE/SIGEPE, SIOP e SIORG, conforme
se observa na figura 18:
Figura 18
Importante destacar que há outros sistemas estruturantes que estão em processo de integração ou de
estudo de viabilidade para compor a base de dados do SIC, representados na figura pelas setas ponti-
lhadas, a saber: SIADS (gestão patrimonial), SCDP (diárias e passagens) e SPUnet (bens imóveis).
Abaixo, a definição desses três sistemas estruturantes:
O Sistema Integrado de Gestão Patrimonial – SIADS é o sistema informatizado que visa subsidiar
as unidades da Administração Pública na operação, no controle e na gestão dos bens materiais, bens
móveis e frota de veículos, dando suporte para a geração das informações contábeis e de custos. É
uma solução tecnológica desenvolvida pelo SERPRO - Serviço Federal de Processamento de Dados.
Os principais objetivos estratégicos do SIADS são: promover a mensuração, reconhecimento

e evidenciação do patrimônio segundo as normas do MCASP; promover a sistematização dos
registros contábeis dos bens materiais e bens móveis de acordo com os procedimentos contá-
beis do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP; manter observância às normas do 44
Sistema de Serviços Gerais – SISG; subsidiar a geração de informações de custos; proporcionar
conteúdo informacional para apoiar as decisões governamentais de alocação mais eficiente
de recursos e gerar as condições para a melhoria da qualidade do gasto público; direcionar seu
processo de integração com outros sistemas estruturantes do Governo Federal, aumentando
a conformidade dos dados e evitando retrabalho; e manter ferramenta eficiente de gestão
patrimonial no âmbito da Administração Pública Federal.
SCDP: o Sistema de Concessão de Diárias e Passagens é um sistema informatizado, do Ministério

do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão, acessado via Internet, que integra as atividades de con-
cessão, registro, acompanhamento, gestão e controle das diárias e passagens, decorrentes de viagens
realizadas no interesse da administração, em território nacional ou estrangeiro. O sistema promove
a tramitação eletrônica dos documentos, exigindo para a aprovação das viagens e pagamento das
diárias, a utilização de certificado digital, sob a infraestrutura de chaves públicas ICP - Brasil. O SCDP
está vinculado à observância da legislação correspondente e utiliza os padrões de interoperabilidade
do Governo Federal, e-Ping, para a integração com os sistemas estruturadores do Governo Federal
SIAPE, SIAFI e SIORG.
SPUnet: o Sistema de Gestão Integrada dos Imóveis Públicos Federais é o principal projeto em
desenvolvimento dentro do Programa de Modernização da Gestão do Patrimônio da União, co-fi-
nanciado pelo Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID). Ele unificará em um banco de dados
geoespaciais as quatro bases cadastrais dos imóveis públicos pertencentes ou utilizados pela União,
autarquias e fundações públicas federais.
O SPUnet, que substituirá quatro sistemas existentes (SPIUnet, SIAPA, SARP e CIF), é dividido
em módulos, com blocos de funcionalidades destinadas a diversos processos de gestão imo-

biliária: incorporação de áreas e imóveis (cadastro físico-cartorial); tratamento e administração
da geoinformação; atendimento ao público; destinação de imóveis; avaliação e contabilização;
receitas patrimoniais; e fiscalização e controle.
Parte das informações necessárias à mensuração de custos pretendida pelo órgão podem não constar
nos sistemas estruturantes, caso em que a área de custos deve elaborar detalhamento que permita ob-
ter essas informações e buscar forma alternativa de disponibilizar esses dados, seguindo a premissa de
se evitar o retrabalho nesse processo.
A responsabilidade pela geração e administração das informações de característica operacional deve ficar
com aqueles que respondem pelas respectivas áreas operacionais responsáveis por alimentar correta-
mente os sistemas que compõem a base de dados do SIC. Por exemplo, o registro de dados de pessoal é
de responsabilidade da área de recursos humanos; os dados dos produtos orçamentários são fornecidos
pela área de orçamento; os dados patrimoniais são disponibilizados pelo departamento patrimonial; etc.
A área de custos tem a característica básica de ser um usuário das informações já existentes em outros
sistemas e consolidadas pelo SIC, tendo como principal função o levantamento e tratamento dessas in-
formações de acordo com critérios determinados pela instituição.
6.7.1 Operacionalidade no Governo Federal

A introdução de uma nova abordagem de gestão pública que prioriza a mensuração de custos no
Governo Federal integra uma das etapas essenciais para a transformação de paradigmas atualmente
existentes sobre o papel e importância do setor público como agente propulsor do uso eficiente dos
escassos recursos públicos. (MACHADO E HOLANDA – 2010)
Para aprimoramento do controle da ação governamental com enfoque dirigido a resultados, o Governo
Federal se engajou em implantar um sistema de custos que permita a melhoria do processo de tomada
de decisão e aplicação dos recursos nos programas do governo.
45
A experiência do Governo Federal na implantação de sistema de custos, por meio da concepção do SIC,
parte da modelagem de custos primária, que utilizou para a mensuração da variável financeira os regis-
tros da execução orçamentária da despesa, havendo a necessidade da realização de ajustes para que a
informação inicial se aproxime da informação de custos, que deve obedecer ao regime de competência.
Tais ajustes contábeis devem ser realizados em duas etapas:
1. Ajuste inicial, que consiste na identificação e carregamento de informações baseadas em registros

contábeis que trazem a informação orçamentária e não orçamentária, realizando ajustes por meio
de acréscimos ou exclusões de dados, conforme modelo teórico de ajustes voltados à contabilidade
de custos aplicada ao setor público;
2. Exclusão de informações não aderentes ao regime de competência.
Dessa forma, partindo-se da informação da execução orçamentária, são realizados ajustes com objetivo
de aproximá-la do regime de competência, conforme o modelo apresentado na tabela 8:
Tabela 8
Execução orçamentária (+) Despesa orçamentária liquidada

(+) Despesa orçamentária em liquidação
(+) Inscrição em Restos a Pagar Não Processado (RPNP)
(=) Custos após execução orçamentária
(+/-) Ajustes orçamentários (-) Despesa orçamentária executada por inscrição em RPNP
(+) RP liquidados no exercício
(-) Despesas de exercícios anteriores

(-) Investimentos
(-) Amortização da dívida
(=) Custos após ajustes orçamentários
(+) Ajustes Patrimoniais (+) Consumo de estoques
(+) Despesa incorrida de adiantamentos
(=) Custos após ajustes orçamentários e patrimoniais
No SIC, a métrica que representa o modelo acima é a “Custo Direto Liquidação”, que corresponde à liqui-
dação efetiva mais ou menos os ajustes orçamentários e patrimoniais.
Derivado do modelo de custos primário e em observância ao disposto na Lei nº 10.180/2001, a STN dis-
ponibiliza modelo padronizado de custos, que visa atender à necessidade dos órgãos citados em gerar
relatórios de custos contendo informações de custos dos objetivos, relativos a programas temáticos.
Tal exigência consta da Prestação de Contas do Presidente da República - PCPR desde o ano de 2010. A
PCPR possui em seu escopo relatórios de análise de custos produzidos pelas unidades responsáveis pela
execução dos programas selecionados para compor a prestação de contas, de acordo com as definições
dos órgãos de controle, Tribunal de Contas da União - TCU e Ministério da Transparência e Controladoria-
Geral da União – CGU.
Por se tratar da totalidade dos custos dos programas temáticos indicados, considerando que estes, em
regra, têm tempo de duração limitado, a forma de acumulação adequada para atender tal finalidade é
“por ordem de serviço ou produção”, correspondendo a toda liquidação efetiva sem ajustes patrimoniais.
Importante ressaltar que alguns programas têm características de continuidade, como Sistema Único
de Saúde – SUS, Bolsa Família, Previdência Social etc., entretanto para fins de atender as orientações da 46
PCPR, são medidos pelo total da respectiva liquidação efetiva. De forma exemplificativa, veja tabela 9:
Tabela 9
Movimento líquido 622130200 - Crédito empenhado em liquidação

622130300 - Crédito empenhado liquidado a pagar
(+) lançamentos a crédito 622130400 - Crédito empenhado liquidado pago
(-) lançamentos a débito 622130700 - Crédito liquidado a pagar inscrito em RP
631200000 - RP não processados a liquidar em liquidação
631300000 - RP não processados liquidados a pagar
631400000 - RP não processados pago
(=) Total de custos = liquidação efetiva sem ajustes
No SIC, a métrica que representa o modelo acima é a “Custo Ordem”, que corresponde ao valor de custo acu-
mulado por ordem de produção/serviço dos Projetos da Lei Orçamentária, ou seja, toda liquidação efetiva.
A propósito das informações de custos que compõem a PCPR, cabe ao Tesouro Nacional – Órgão Central
do Sistema de Custos do Governo Federal, conforme Portaria STN nº 716, de 24 de outubro de 2011, es-
tabelecer normas e procedimentos sobre custos, assim como dar apoio e supervisionar as atividades dos
órgãos setoriais de custos, com o intuito de auxiliar na elaboração de informações consistentes. Dessa
forma, com esse fim, a STN tem publicado orientação normativa dispondo sobre procedimentos com-
plementares para a elaboração, pelas setoriais de custos, dos relatórios que compõem a PCPR.
Em outra frente de atuação, também a partir da modelagem primária, aqueles órgãos que implantaram
ou já utilizavam modelos de mensuração de custos próprios, desenvolveram modelagens próprias, gra-

nulando as informações de custo, evoluindo internamente no tema, colaborando para transformar a
informação de custo em um instrumento de gestão.
Uma vez avançando na cultura da gestão de custos, essas unidades representam benchmarking para toda
a administração, compartilhando a experiência adquirida e boas práticas de mensuração e avaliação de
custos.
Também atendendo aos requisitos de acumulação de forma contínua, porém sem a necessidade de
efetuar ajustes, foi desenvolvida no SIAFI Web a funcionalidade “USA DETALHAMENTO DE CUSTO”, cuja
mensuração no SIC se dá através da métrica “DetaCusto”, construída de forma a retornar as informações
alimentadas na aba “Centro de Custo” no CPR (SIAFI Web).
O CPR (SIAFI Web) é a plataforma tecnológica do SIAFI em versão Web. A aplicação consiste no pri-
meiro produto do projeto Novo SIAFI, que está estruturado em fases e prevê a convivência do SIAFI
Operacional e do novo SIAFI. As funcionalidades serão migradas gradualmente para a versão web do
sistema, até que o SIAFI Operacional seja totalmente descontinuado.
Nesse caso, o que define se a transação vai indicar a ocorrência ou não de custo é a “Situação” informa-
da em uma das seguintes abas do CPR, conforme o caso: “Principal Com Orçamento” (se pagamento
com execução orçamentária), “Principal Sem Orçamento” (se pagamento sem execução orçamentária),
“Encargo” (geralmente, se encargos sociais), “Despesa a Anular” (geralmente, se estorno, reclassificação),
ou “Outros Lançamentos” (se apropriação patrimonial).
“Situação” é a indicação do fato que está sendo registrado quando do cadastramento do “Documento
Hábil – DH”, determinando os “Eventos” contábeis envolvidos. Ex.: a nota fiscal pode ter situações de
despesas com serviço, material, obras etc.
“DH” é o documento cadastrado no sistema que gera compromissos de pagamento ou de

recebimento, podendo ser de previsão (Nota de Empenho, Contrato, etc.), ou de Realização
(Nota Fiscal, Recibo, Folha de Pagamento etc.).
“Evento” é o código estruturado que identifica o fluxo contábil completo de atos ou fatos ad- 47
ministrativos e que substitui, de forma automática, o tradicional procedimento de registro
contábil mediante a indicação das contas devedoras e credoras que constituem um determi-
nado lançamento.
Regra geral, situações que possuem eventos que envolvam Variação Patrimonial Diminutiva – VPD indi-
cam efeito nos custos, ou somando ou subtraindo.
O fluxo para geração e carga da informação de custo, quando é utilizada a funcionalidade, segue o es-
quema mostrado na tabela 10:
Tabela 10
SIAFI WEB - NOVO CPR

SITUAÇÃO TÍTULO EFEITO SOBRE CUSTO
DSP001 AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS - PESSOAS JURÍDICAS SOMA
DSP051 AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS - PESSOAS FÍSICAS SOMA
DSP101 AQUISIÇÃO DE MATERIAIS PARA ESTOQUE NÃO AFETA
DSP102 AQUISIÇÃO DE MATERIAIS PARA CONSUMO IMEDIATO SOMA
ETQ001 BAIXA DE ESTOQUES DE ALMOXARIFADO POR CONSUMO/ SOMA
DISTRIBUIÇÃO GRATUITA (C/C 007)
DSE001 ESTORNO - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS - PESSOA JURÍDICA SUBTRAI
SIC: “DetaCusto” = Custos (detalhados na aba “Centro de Custo”)
Quando utilizada, por exemplo, a situação “DSP001”, cujo efeito sobre custo indica “SOMA”, a aba “cen-
tro de custo” será habilitada para as unidades que utilizam a funcionalidade “USA DETALHAMENTO DE
CUSTO” e a inclusão do “DH” somente será concluída após a informação do código de um centro de
custo válido; por sua vez, uma situação que não tem efeito sobre custo (“NÃO AFETA”), por exemplo a
“DSP101”, a aba não será habilitada.
Essa informação é retornada nos relatórios do SIC detalhada nos respectivos centros de custo.
Em suma, se o efeito sobre custo for “SOMA” ou “SUBTRAI”, a aba “centro de custo” é habilitada e deve ser
informado um código válido. Se o efeito for “NÃO AFETA”, não há habilitação da aba.
No SIC, a métrica que representa o modelo acima é a “DetaCusto”, que corresponde ao valor de custo
registrado na aba “Centro de Custo” do CPR (SIAFI Web).
A mesma construção da métrica “DetaCusto” é utilizada na métrica “Custo Direto VPD”, do SIC, na qual não
é necessário que os órgãos estejam habilitados com a funcionalidade “USA DETALHAMENTO DE CUSTO”.
Neste caso, porém, não existem as informações dos detalhamentos da aba “Centro de Custo”. Vide tabela 11:
Tabela 11
SIAFI WEB - NOVO CPR

SITUAÇÃO TÍTULO EFEITO SOBRE CUSTO
DSP001 AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS - PESSOAS JURÍDICAS SOMA
DSP051 AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS - PESSOAS FÍSICAS SOMA
DSP101 AQUISIÇÃO DE MATERIAIS PARA ESTOQUE NÃO AFETA
DSP102 AQUISIÇÃO DE MATERIAIS PARA CONSUMO IMEDIATO SOMA
ETQ001 BAIXA DE ESTOQUES DE ALMOXARIFADO POR CONSUMO/ SOMA
DISTRIBUIÇÃO GRATUITA (C/C 007)
DSE001 ESTORNO - AQUISIÇÃO DE SERVIÇOS - PESSOA JURÍDICA SUBTRAI
SIC: “Custo Direto VPD” = Custos (sem detalhamento)
Quando utilizada, por exemplo, a situação “DSP001”, cujo efeito sobre custo indica “SOMA”, o relatório
48
de custos gerado no SIC retornará esse valor, porém sem o detalhe do centro de custo; por sua vez, uma
situação que não tem efeito sobre custo (“NÃO AFETA”), por exemplo a “DSP101”, esse valor não constará
do montante de custos retornado no relatório do SIC.
Na tabela 12 é apresentado quadro resumo das principais métricas utilizadas na construção de relatórios
com informações de custo no SIC:
Tabela 12
MÉTRICA REFERÊNCIA CORRESPONDÊNCIA

Custo Direto Liquidação Liquidação Liquidação efetiva (+/-) ajustes orçamentários
Custo Ordem Liquidação Liquidação efetiva sem ajustes
DetaCusto VPD cc Situação – CPR (SIAFI Web) Custos detalhados na aba “centro de custo”
Custo Direto VPD VPD cc Situação – CPR (SIAFI Web) Custos sem detalhamento
6.8 Fluxo para desenvolvimento de

modelo de custos personalizado
A informação de custos no setor público tem o objetivo de apoiar a tomada de decisões e a prestação
de contas na utilização de recursos, figurando como ponto de partida para medir e avaliar a qualidade
do gasto na administração pública.
Fomentar a utilização da informação de custo como um instrumento de governança e convencer o ges-

tor de que avaliar comparativamente a performance de componentes de custos entre órgãos e unidades
administrativas afins, comparando o gasto previsto com o realizado, é um grande desafio na adminis-
tração pública.
Como estratégia de implantação de Custos no Governo Federal, a Coordenação de Informações de

Custos e do Sistema Integrado De Gestão Patrimonial – COINC desenvolveu um fluxo de procedimentos
recomendados a serem seguidos pelo órgão que pretende utilizar custos como instrumento de gover-
nança, cuja base está pautada na experiência vivenciada no processo de disseminação da cultura de
custos. Fruto das boas práticas observadas, a sequência proposta apresenta quatro etapas essenciais,
conforme figura 19:
Figura 19
49
I. ATORES
a. Órgão Central de Custos: Conforme estabelecido na Portaria nº 157, de 9 de março de 2011, que
dispõe sobre a criação do Sistema de Custos do Governo Federal, a Secretaria do Tesouro Nacional –
STN integra o Sistema de Custos do Governo Federal como Órgão Central.
Papéis principais: competências dispostas na Portaria nº 716, de 24 de outubro de 2011, das quais
destacamos: estabelecer normas e procedimentos referentes ao Sistema de Custos do Governo Federal
no que compete a evidenciar os custos dos programas e das unidades da administração pública fede-
ral; manter e aprimorar o Sistema de Informações de Custos – SIC para permitir a avaliação e o acom-
panhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial; definir, elaborar e orientar a produção
de relatórios gerenciais que permitam gerar informações que subsidiem o processo de avaliação dos
custos dos órgãos bem como a tomada de decisão; promover a realização de capacitação, por meio
de treinamento e apoio técnico, visando a disseminação de conhecimentos; etc.
b. Gestores/equipe técnica (Órgão): Conforme estabelecido na Portaria nº 157, de 9 de março de

2011, que dispõe sobre a criação do Sistema de Custos do Governo Federal, integram o Sistema de
Custos do Governo Federal, como órgãos setoriais, as unidades de gestão interna dos Ministérios e da
Advocacia-Geral da União, responsáveis pelo acompanhamento de custos no Sistema de Informações
de Custos – SIC. As unidades de gestão interna do Poder Legislativo, do Poder Judiciário e do Ministério
Público da União poderão integrar o Sistema de Custos do Governo Federal como órgãos setoriais.
Papéis principais: além das competências dispostas na Portaria nº 716, de 24 de outubro de 2011,
articular internamente na busca de apoio e participação da alta gestão; conhecer a estrutura organi-
zacional; estabelecer parcerias internas com áreas diversas (planejamento, orçamento, recursos hu-
manos, patrimônio, financeira, acompanhamento e avaliação e, principalmente, contabilidade); etc.
c. Órgãos de controle: Tribunal de Contas da União – TCU e Ministério da Transparência e

Controladoria-Geral da União – CGU.
Papéis principais: fiscalizar o cumprimento das normas estabelecidas na Lei Complementar nº 101
de 4 de maio de 2000 – LRF.
Por exemplo: a assinalação de prazo limite para implantação da sistemática de custos nos órgãos su-
pervisionados e, quando cabível, a aplicação de sanções legais; solicitações de relatórios de análise de
custos produzidos pelas unidades responsáveis pela execução dos programas objetos da Prestação
de Contas do Presidente da República – PCPR; etc.
II. ETAPAS
1. PLANEJAMENTO: a partir do apoio e envolvimento da Alta Administração, recomenda-se a cons-
tituição de Grupo de Trabalho - GT para: desenvolver estudos; organizar a adoção da mensuração e
avaliação de custos; definir a localização da área de custos na estrutura do órgão; constituir formal-
mente a Setorial de Custos, definir o perfil e designar a equipe que irá compô-la; articular parcerias
internas junto às demais áreas do órgão; e efetuar contato preliminar com o Órgão Central de Custos
para buscar apoio e conhecer casos de sucesso de órgãos assemelhados (benchmarking).
a. Apoio e envolvimento da administração: Partindo-se do pressuposto de que a informação

de custos é uma valiosa ferramenta no auxílio à tomada de decisão e, em virtude disso, os níveis
hierárquicos mais elevados serão seus principais usuários, é fator imprescindível o patrocínio da
alta gestão na construção de modelos de mensuração de custos no órgão.
Essa boa prática foi observada nos órgãos que evoluíram na temática e cujos modelos estão em 50
pleno desenvolvimento.
b. Localização: Definir a localização da área de custos dentro do organograma da instituição, privile-

giando aquela que proporcione a melhor articulação e integração das parcerias a serem construídas.
c. Constituição formal: Editar e publicar em documento oficial do órgão (portaria, resolução, ata
etc.) a constituição da equipe que atuará tanto em Grupo Técnico eventualmente constituído e
na área propriamente dita (setorial, seccional, outras).
d. Definição do perfil da equipe de custos: A equipe, preferencialmente definida na constitui-

ção formal, deve buscar integrantes que possuam conhecimentos técnicos multidisciplinares, por
exemplo, em planejamento, orçamento, recursos humanos, patrimônio, financeira, acompanha-
mento e avaliação e, fundamental, contabilidade.
A importância dessa última deve-se principalmente ao fato de que a contabilidade é a principal

fonte de dados da informação de custos.
e. Parcerias internas junto às demais áreas do órgão: A equipe designada deve primar por es-
tabelecer parcerias internas integrando todo o órgão, a fim de facilitar o acesso a dados e também
promover a disseminação interna, concomitante ao desenvolvimento de estudos preliminares,
perpassando todo o processo de construção do modelo e culminando na geração e na gestão
da informação de custos.
f. Contato preliminar – SIC: A Secretaria do Tesouro Nacional – STN, Órgão Central de Custos, é a ges-
tora do SIC e, no desempenho de suas competências, oferece apoio técnico, disponibilizando desde
orientações até treinamentos para que os potenciais usuários sejam capacitados para utilizar o SIC.
g. Buscar benchmarking: Verificar se o modelo de mensuração pretendido encontra caracterís-

ticas semelhantes nos órgãos que apresentam certa maturidade na utilização da informação de
custos, cuja experiência possa ser compartilhada e replicada, mesmo que parcialmente.
2. ESTRUTURAÇÃO: nessa etapa deve-se: aprofundar o conhecimento da estrutura, identificando

os respectivos responsáveis; estudar e entender os processos internos que permeiam as atividades,
verificando os Sistemas Estruturantes do SIC e os sistemas internos do Órgão, com a finalidade de
perceber a qualidade dos dados e a possibilidade de integração e uniformização de procedimentos;
e identificar os elementos de custo, mapeando e segregando os itens a serem mensurados.
a. Conhecimento da estrutura: Estudar a estrutura organizacional do órgão, a fim de conhecer

cada unidade administrativa dos diferentes níveis gerenciais do organograma e suas atribuições,
detalhando a localização, interface entre áreas, força de trabalho etc.
b. Identificação dos responsáveis: Identificar os responsáveis em cada unidade administrativa
dos diferentes níveis gerenciais do organograma, suas competências, alçada decisória, dimensão
da equipe e demais recursos sob sua tutela.
c. Conhecimento dos processos: Mapear ou rever o desenho dos processos que permeiam cada
área, delimitando horizontes de atuação, descrevendo principais etapas e respectivas atividades.
d. Sistema estruturantes do SIC: Verificar consistência dos dados armazenados nos sistemas
estruturantes do SIC (SIORG, SIOP, SIAPE e SIAFI, principalmente), pois a qualidade da informação
de custos depende diretamente da consistência do input de dados no Estruturante.
e. Sistemas internos do Órgão: Além da verificação anterior, checar a existência de outros siste-
mas internos do Órgão, avaliando a necessidade e viabilidade de integração ou tratamento desses
dados para fins de carga no SIC.
f. Mapeamento dos elementos de custo: Identificar os elementos a serem custeados, enxergan-

51
do quais são os agregadores dos insumos consumidos, elencando-os em controláveis e não con-
troláveis. A definição de controle decorre do atendimento a dois requisitos: relevante influência,
quantitativa ou qualitativa, que o gestor exerce sobre o consumo dos recursos; e, possibilidade
de identificação do consumo nas unidades administrativas.
g. Segregação dos elementos de custo: Segregar os elementos, agregados conforme os insu-

mos consumidos, e identificá-los. Essa identificação pode ser por meio da natureza de despesa
detalhada ou pela conta contábil.
3. IMPLANTAÇÃO: aqui deve ser definido o que medir/controlar/avaliar (objeto de custos) e anali-
sar se é viável; construir a modelagem de mensuração, sobre o tripé: Sistema de Custeio, Sistema de
Acumulação e Método de Custeio; executar o plano de implantação, divulgar internamente, capacitar
equipe, utilizar unidades piloto e verificar conformidade dos dados:
a. Definição do objeto de custos: Definir o item que se quer medir, controlar e avaliar, sem per-
der de vista a certeza de que irá mensurar realmente o que se pretende gerenciar.
b. Análise de viabilidade: Analisar se é viável a medição do objeto de custo eleito, a fim de que
o custo de gerar a informação seja inferior ao benefício que será gerado.
c. Sistema de Acumulação: Corresponde à forma como os custos são acumulados e apropriados

aos bens e serviços e outros objetos de custos e está relacionado ao fluxo físico e real da produ-
ção. Os sistemas de acumulação de custos no setor público ocorrem por ordem de serviço ou
produção (compreende especificações predeterminadas do serviço ou produto demandado, com
tempo de duração limitado) e de forma contínua (compreende demandas de caráter continuado

e são acumuladas ao longo do tempo).
d. Sistema de Custeio: Está associado ao modelo de mensuração e desse modo podem ser
custeados os diversos agentes de acumulação de acordo com diferentes unidades de medida,
dependendo das necessidades dos tomadores de decisões. No âmbito do sistema de custeio,
podem ser utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histórico; custo-corrente; custo
estimado; e custo padrão.
e. Método de Custeio: Se refere ao método de apropriação de custos e está associado ao pro-

cesso de identificação e associação do custo ao objeto que está sendo custeado. Os principais
métodos de custeio são: direto; variável; por absorção; por atividade.
f. Plano de implantação: Definir como será executada a implantação do modelo no Órgão, re-
gistrando os principais marcos e etapas a serem percorridos, com cronograma de entregas bem
estruturado para permitir o cumprimento dos objetivos traçados e delimitar quais unidades or-
ganizacionais farão parte do projeto inicial.
g. Divulgação: Divulgar internamente a implantação do modelo e, se conveniente, publicar para

outros públicos de interesse, definindo a forma e os canais utilizados para informar.
h. Capacitação: Capacitar a equipe que atuará na gestão do modelo e demais usuários que desempe-
nhem atividades direta ou indiretamente ligadas ao fluxo de informação da execução da mensuração.
i. Execução: Executar o processo de mensuração no modelo implantado, gerando informes de

acordo com o planejado.
j. Conformidade: Verificar a conformidade das informações retornadas, verificando a consistência

e a fidedignidade com os dados de origem, com vistas a validar o modelo.
4. GESTÃO: gerar relatórios, evidenciando o consumo de recursos; avaliar as informações e evidenciar 52

a análise descritiva dos dados; realizar a gestão da informação, utilizando-a para tomada de decisão,
visando, principalmente, eficiência, eficácia e economicidade (qualidade do gasto); tornar a informa-
ção de custo em insumo que retroalimente o processo de planejamento e execução orçamentária.
a. Geração: Após validado o modelo, gerar através do SIC os relatórios de custos e analisá-los,
extraindo deles a situação e estrutura dos gastos do Órgão.
b. Evidenciação: Evidenciar os pontos relevantes, conforme critérios estabelecidos na concepção

do modelo e objetivos de utilização da informação de custos.
c. Gestão da informação: Gerenciar o consumo de recursos postos à disposição do Órgão, buscando

identificar pontos de melhoria e otimização, para desenvolver seus processos produtivos com eficiên-
cia, eficácia e economicidade, sem perder de vista a avaliação da efetividade em momento posterior.
d. Tomada de decisão: Com base nos relatórios gerados, comparar com unidades afins ou, quan-
do não for viável, com desempenho e comportamento ao longo do tempo, a fim de preferir
cenários com maior qualidade do gasto público, tomando decisões apoiadas nas evidências e
predições extraídas da informação de custos.
e. Retroalimentação: Aplicar as informações de custo como subsídios para verificar possíveis

melhorias no trajeto percorrido nas etapas do fluxo. Dessa forma, diante da dinâmica inerente à
geração da informação, deve-se primar pela revisão e melhoria constante da qualidade dos infor-
mes gerados e, consequentemente, do modelo de mensuração de custos desenvolvido.
6.9 Portal de custos do Governo Federal

A crise fiscal que acomete o cenário brasileiro gera pressão sobre o orçamento e, por sua vez, impulsiona
o desenvolvimento de metas sustentáveis, alicerçadas na melhoria das finanças públicas.
Com esse propósito, sobretudo no cenário atual de restrições orçamentárias e intensa pressão sobre os
gastos públicos, urge a necessidade pela busca de instrumentos de governança que gerem informações
que auxiliem a tomada de decisão do gestor e propiciem maior transparência aos recursos consumidos
pelos órgão e entidades da Administração Pública Federal.
Nesse contexto, visando contribuir com a política de governança pública, a Secretaria do Tesouro
Nacional (STN), por meio da Coordenação de Informações de Custos e do Sistema Integrado De Gestão
Patrimonial (COINC) da Subsecretaria de Contabilidade Pública (SUCON), em consonância com as com-
petências conferidas pelas Portarias 157 e 716 de 2011, apresenta o Portal de Custos do Governo Federal.
Cabe destacar, que a temática de custos no setor público é um grande desafio, os avanços são graduais
e não há a pretensão de se esgotar as discussões sobre o tema, mas sim, de fornecer instrumento para
fomentar o interesse das instituições nesse campo e direcioná-las inicialmente na gestão de seus custos.
6.9.1 Abrangência
Atualmente o Portal de Custos abrange os órgãos e entidades da administração direta e indireta, cons-
tantes nos Orçamentos Fiscal e da Seguridade Social do Orçamento Geral da União, desde que integra-
dos ao SIAPE e ao SIORG.
Acerca dos órgãos militares do Poder Executivo e dos demais órgãos pertencentes aos Poderes
Legislativo e Judiciário, a abrangência do Portal depende de integração de base de dados referente aos
custos de pessoal e de sua estrutura organizacional.
6.9.2 Propósitos 53
O Portal de Custos tem como propósito contribuir para a mensuração, controle e avaliação de custos na
Administração Pública Federal.
Objetiva, assim, fomentar nos órgãos, a gestão de custos, sendo um instrumento especialmente indica-
do para aqueles que ainda não desenvolveram seus próprios modelos, podendo servir como um ponto
de partida para que elaborem, posteriormente, seus modelos personalizados para atendimento às suas
especificidades e necessidades.
Visa também alavancar a avaliação da qualidade do gasto público, sendo mecanismo de apoio à tomada
de decisão, além de permitir a análise setorial, central e global dos custos das unidades administrativas
do Governo Federal.
Outrossim, pretende contribuir para a melhoria no processo de elaboração e execução do orçamento.
6.9.3 Forma de acesso
O Portal pode ser acessado na página do Tesouro Transparente na internet. Ao clicar no link de acesso, o
usuário será direcionado para a página inicial do Portal, cuja representação segue na figura 20:
Figura 20
Maiores informações sobre o Portal estão disponíveis no respectivo manual, acessível através do botão
“i”, conforme assinalado na figura abaixo:
7 Acompanhamento das
setoriais de custo
Este capítulo aborda orientações básicas para os órgãos do Governo Federal, aplicáveis ao processo de
implantação e desenvolvimento das Setoriais de Custos, bem como trata aspectos operacionais sobre
custos no Setor Público, explorando as peculiaridades da área.
Combinado com o fluxo apresentado no item 6.8 do MIC, visa orientar a implantação de modelos de
mensuração de custos personalizados nos órgãos setoriais, com o intuito de auxiliar na elaboração de
informações consistentes.
Seu conteúdo é resultado de um processo de observação, consultas e discussões com diversas áreas ins- 54
titucionais no processo de implantação do Sistema de Informação de Custos no Governo Federal – SIC.
É apresentado de maneira simples e objetiva, buscando evidenciar as diferentes etapas do ciclo de im-
plantação, definição e estruturação de custos na Administração Pública Federal, incluindo passos bási-
cos de utilização do SIC.
7.1 Estruturação dos órgãos setoriais de custos

Na estruturação e composição da área responsável por mensurar e avaliar custos, com o intuito de im-
plantar e disseminar a cultura de gestão de custos no Governo Federal, é desejável que o órgão possua
Setorial de Custos formalizada, com equipe específica atuando no desenvolvimento dos trabalhos.
7.1.1 Composição de equipes
Para melhor composição da equipe, é sugerido um agrupamento multidisciplinar de conhecimentos e
habilidades entre os profissionais que a comporão e desempenharão as atividades afetas à mensuração
e avaliação de custos, conforme considerações que seguem:
a. distinguir as funções dos profissionais atuantes no processo de gerenciamento de custos: o con-

tador de custos e o analista de custos. Daí a preferência por uma equipe de trabalho que não se limi-
te à apuração, registro e divulgação das informações de custos na administração pública, mas que
nela também se inclua um papel analítico de apoio aos processos decisórios da organização pública;
b. desenvolver práticas de gestão de custos no setor público que envolvam, quando viável, uma as-
sociação entre diversos campos das ciências sociais aplicadas, não restringindo a matéria exclusiva-
mente à contabilidade aplicada ao setor público. A esta cabe a função de evidenciação adequada
dos custos da administração pública, bem como a estratificação apropriada dessas informações aos
interesses de seus usuários. Contudo, o desconhecimento sobre outras dimensões da gestão públi-
ca pode levar os esforços desse processo a uma inutilidade para agregação de valor às decisões da
organização, em níveis operacionais, táticos ou estratégicos;
c. atuar de forma integrada com os objetivos dos processos de negócios e com o controle gerencial
da organização, pelos quais se responsabilizam, tornando possível uma adequada confrontação dos
resultados de execução física com a respectiva liquidação financeira no consumo de recursos públi-
cos, para realização dos serviços e produtos;
d. buscar, na medida do possível, profissionais cujo perfil reúna as seguintes características, dentre outras:
d.1. quanto aos conhecimentos e práticas: Administração Pública; Contabilidade e Gestão
de Custos; Orçamento e Finanças Públicas; Contabilidade Aplicada ao Setor Público; Gestão
Organizacional; Planejamento e Gestão Estratégica; Modelo de Gestão do Órgão Setorial; Sistema
de Informação de Custos do Governo Federal – SIC; e Sistemas informacionais estruturantes da
Administração Pública Federal interligados com o SIC: SIAFI, SIOP, SIAPE/SIGEPE (ou corresponden-
tes) e SIORG; e demais sistemas do Governo Federal que contenham dados que possam subsidiar
a mensuração dos custos.
d.2. quanto às habilidades e comportamentos: capacidade de negociação; condução/mediação

de reuniões técnicas; boa comunicação; visão sistêmica de processos; elaboração de relatórios ge-
renciais; e análise crítica de informações.
7.1.2 Atividades desempenhadas pela setorial

É recomendado que as atividades da setorial de custos sejam executadas por equipes diversas daquelas
55
dedicadas ao apoio de setoriais contábeis, orçamentárias e financeiras, pois essas possuem suas respec-
tivas competências e finalidades distintas da gestão estratégica de custos.
É fator de sucesso a formalização da Setorial de Custos com estrutura administrativa própria, quadro de
pessoal e infraestrutura (espaço físico, mobiliário e equipamentos) exclusivos ao seu funcionamento.
Deixar as atribuições a cargo de setor já existente, que possui outros encargos, compromete o desem-
penho e a evolução da mensuração de custos no órgão.
7.1.3 Localização da setorial na estrutura organizacional

Não há definição taxativa quanto ao setor que deva ser responsável pela setorial/seccional de custos. A
sugestão é que o setor definido para desenvolver a temática de custos esteja vinculado à área que utili-
zará a informação no apoio à tomada de decisão.
7.1.3.1 Passos para a estruturação da setorial
Para estruturar e implantar a Setorial de Custos, a orientação é que o órgão observe a lista de ações abai-
xo, de forma exemplificativa, podendo ser aplicados outros aspectos julgados necessários, conforme a
realidade de cada Órgão:
a. buscar apoio (patrocínio/participação) da alta gestão;
b. identificar os responsáveis pelas diversas áreas relacionadas ao levantamento das informações de custos;
c. formalizar o grupo de trabalho através de instrumento normativo que contemple servidores de

diversas áreas de formação e de atuação;
d. promover a realização periódica de reuniões entre estas áreas com o intuito de discutir a estraté-
gia a ser adotada;
e. promover, quando necessário, visitas técnicas aos órgãos que já possuem estrutura de custos para
conhecimento do processo;
f. discutir internamente a localização da setorial na estrutura organizacional;
g. definir equipe própria para desempenhar as atividades;
h. elaborar definição de funções;
i. elaborar plano de trabalho que defina quem, quando, o quê, e por quê fazer;
j. definir os objetivos pretendidos com a implantação da Setorial de Custos;
k. promover capacitação dos envolvidos no processo de gestão de custos; etc.
A aplicação dessas ações, dependendo da complexidade e necessidade do Órgão, pode ser planejada e
desenvolvida no âmbito de estudos de Grupo de Trabalho – GT constituído para esse fim.
O GT, dentre outros, desenvolve estudos, organiza a adoção da mensuração e avaliação de custos no
Órgão, constitui formalmente a Setorial de Custos e define o objeto de custos, com base nas premissas
requeridas pela gestão.
7.1.4 Definição do objeto de custos

O objeto de custos a ser definido pelo órgão deve atender à premissa de que a relação custo-benefício
do gerenciamento e avaliação desse item deve ser positiva. O envolvimento dos níveis hierárquicos com
56
alçada decisória no estabelecimento de “o que medir” é fundamental, pois são eles que utilizarão as in-
formações geradas para planejamento e tomada de decisão. Nesse momento será estabelecida a forma
como será estruturada, acumulada e gerada a informação de custos, em conformidade com as necessi-
dades estratégicas da unidade organizacional.
Pelo conceito, pode ser considerado como objeto de custos qualquer item no qual os custos conseguem
ser identificados e que tem papel fundamental na estratégia do órgão. São determinados com base nas
necessidades dos diferentes níveis gerenciais e definidos pela própria organização, com a finalidade de
classificar a origem do custo e alocá-lo corretamente.
Os possíveis, mas não únicos, objetos de custo do setor público, conforme observados na geração dos
relatórios dos órgãos são: programa; projeto; atividade; ação; produto da ação; institucional (órgão, uni-
dade gestora); custos por cliente atendido; custos por processos; cadeia de valor; etc.
É imprescindível que o GT, quando constituído, ou a área responsável pela definição do objeto de custos,
possua conhecimento detalhado da estrutura organizacional e tenha o apoio da alta gestão.
A parceria com a contabilidade possui grande relevância. Os principais dados para geração da informação
de custos advêm dos registros contábeis, que observam os conceitos aplicáveis à elaboração e à divul-
gação formal dos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público – RCPGs, cuja
aplicação é observada pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC no desenvolvimento das Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público – NBCs TSP e nas demais disposições aplicáveis
à elaboração e divulgação dos RCPGs. Dessa forma, atribuem veracidade às informações emitidas sobre
o órgão e permitem o atendimento a atributos indispensáveis para geração da informação de custos.
No processo de definição do objeto de custos é importante que o órgão busque responder as seguintes
questões:
a. o que medir? Por que medir? Como medir?
b. como estão as fontes de dados do órgão (sistemas estruturantes)?
c. qual o escopo que será medido (amplitude e priorização dos objetos)?
d. é viável a sua mensuração?
e. o que o órgão espera atingir com a informação de custos (meta)?
f. qual o plano de implantação (disseminação, capacitação, unidade piloto etc.)?
g. como será a divulgação e uso da informação de custos?

Essas respostas delimitarão o escopo do que será medido e o nível de detalhamento da informação de
custos pretendido pelo Órgão. Quanto mais detalhado mais caro será o processo de geração da informa-
ção. O custo de gerar a informação não pode ser superior ao benefício proporcionado por ela.
O objeto de custos definido deve retratar a necessidade de informação da instância que fará uso delas
para gestão de custos, sendo de competência do órgão o gerenciamento da informação. Deve também
proporcionar maior eficiência no processo de alocação de recursos, maior eficiência operacional, sub-
sídio ao processo de planejamento e orçamento, aprimoramento do processo de avaliação de ativos,
conhecimento do valor da estrutura; etc.
Não cabe ao Órgão Central de Custos definir qual será o objeto de custos a ser utilizado pela instituição,
visto que isso deve estar atrelado às definições estratégicas gerenciais da entidade. Cabe à STN, nessa
fase, dar apoio e supervisionar as atividades dos órgãos setoriais, com o intuito de auxiliar na elaboração
de informações consistentes; promover a realização de reuniões técnicas para compartilhar experiên-
cias e esclarecer dúvidas; realização de capacitação, por meio de treinamento e apoio técnico, visando 57
a disseminação de conhecimentos etc.
Vencidas essas etapas, deve ser executado o plano de disseminação englobando, dentre outras: capacita-
ção de servidores, tanto da setorial quanto das seccionais subordinadas/vinculadas ao órgão; realização
de conferências ou reuniões técnicas com suas unidades com vistas ao aperfeiçoamento da informação
de custos; e apoio na elaboração de relatórios gerenciais das suas unidades e entidades vinculadas.
É uma boa prática a escolha de unidade piloto para iniciar a mensuração da informação de custos, ava-
liando os resultados obtidos, efetuando ajustes necessários e replicando para as demais unidades, quan-
do atingido resultado satisfatório do modelo pensado.
7.1.5 Ferramentas para refinamento da informação de custos

Para apurar custos o órgão terá que estruturar seus objetos e apropriar os respectivos custos. Para maior
refinamento da informação, o órgão pode fazer uso de ferramentas que possibilitam um detalhamento
maior dos custos incorridos, direcionando-os aos centros de custo que foram definidos para cada ob-
jeto. As principais ferramentas à disposição nos sistemas estruturantes do SIC são: Plano Interno, Plano
Orçamentário, Unidade Gestora Responsável e Detalhamento de Custos.
7.1.5.1 Plano interno
Conforme o Manual SIAFI, o Plano Interno – PI é um instrumento de planejamento e de acompanhamen-

to da ação programada, usado como forma de detalhamento de um projeto/atividade, de uso exclusivo
de cada Ministério ou órgão, podendo desdobrar-se ou não em etapas. O PI permite o detalhamen-

to pormenorizado de dotações orçamentárias para atender ao acompanhamento gerencial interno da
execução orçamentária de uma programação. Este tipo de detalhamento é opcional. Todavia, uma vez
adotado pelo órgão, torna-se obrigatório para todas as suas unidades gestoras.
O PI também pode ser utilizado para detalhar outros objetos que não sejam produtos das ações orça-
mentárias. Pode-se utilizá-lo para detalhar despesas gerais de manutenção, por exemplo: luz, água, vi-
gilância, limpeza, dentre outras.
A limitação no do uso do PI está no fato de que as alocações de custos devem estar adequadas no mo-
mento do detalhamento do orçamento, demandando preparo por parte da unidade responsável pelo
planejamento. Além disso, as informações extraorçamentárias estão ausentes nesse tipo de ferramenta.
Para que o SIC busque tais informações, é necessário que o órgão execute os seguintes passos:
a. cadastrar o PI no SIAFI;
b. detalhar o orçamento em nível de PI;
c. no momento do empenho, informar os PIs válidos; e
d. no SIC, gerar relatórios por PI.
7.1.5.2 Plano orçamentário
Segundo o MTO 2017, o Plano Orçamentário – PO é uma identificação orçamentária, de caráter geren-
cial (não constante da LOA), vinculada à ação orçamentária, que tem por finalidade permitir que, tanto
a elaboração do orçamento quanto o acompanhamento físico e financeiro da execução, ocorram num
nível mais detalhado do que o do subtítulo/localizador de gasto (nível de detalhamento da LOA). O PO
possui identificação alfanumérica de quatro posições, criada automaticamente pelo sistema SIOP e mo-
dificável pelo usuário para atender necessidade de maior refinamento da informação.
58
Em termos qualitativos, os POs estão relacionados a uma ação orçamentária, considerando a esfera, a
unidade orçamentária, a função, a subfunção e o programa. Ou seja, uma ação de um mesmo programa,
mas com duas UOs diferentes, terá dois cadastros de PO, um para cada UO.
Nos casos em que não houver necessidade de utilização dos POs, será enviado ao SIAFI um código para
indicar a sua inexistência.
Dessa forma, o SIC buscará informações físicas no SIOP e informações financeiras no SIAFI, fazendo cor-
relação dos dados para gerar informação de custos com maior refinamento. O PO é um atributo válido
no SIC e, com isso, o órgão pode gerar relatórios por este atributo.
A utilização do PO para detalhamento da informação de custos também demanda planejamento por

parte da unidade responsável e, como acontece com o uso do PI, não permite a busca pelas informações
extraorçamentárias.
7.1.5.3 Unidade gestora responsável
Conforme o Manual SIAFI, Unidade Gestora Responsável - UGR é a unidade administrativa da estrutura
estatutária ou regimental dos Órgãos ou Entidades do Governo Federal cujo titular responde pela auto-
rização dos gastos, bem como pelo planejamento e acompanhamento das ações de programa de tra-
balho expresso no Orçamento Geral da União.
Pode ser utilizada como objeto de custo, tornando possível apurar os custos de determinada Unidade
Administrativa em nome da qual é executado o orçamento.
O uso da UGR como ferramenta para detalhamento da informação de custos, da mesma forma que
o PI e o PO, demanda planejamento e controle aprofundado da distribuição orçamentária da unida-
de responsável pelo detalhamento do orçamento. Também não permite a busca pelas informações
extraorçamentárias.
7.1.5.4 Detalhamento de custos
A funcionalidade Detalhamento de Custos – DetaCusto (aba Centro de Custo no CPR – SIAFI Web) está
disponível a todos os Órgãos ou Unidades Gestoras pertencentes ao Orçamento Fiscal e da Seguridade
Social e que utilizam o SIAFI. A opção pelo uso da funcionalidade é feita por solicitação à STN de altera-
ção - na tabela de unidade gestora ou órgão - do indicador “USA DETALHAMENTO DE CUSTO” de “NÃO”
para “SIM”.
O DetaCusto é a principal ferramenta de detalhamento de custos do SIC, cuja finalidade é permitir a
alocação do consumo de recurso por centros de custo, no CPR (SIAFI Web), em um nível mais detalhado.
É uma das formas de a instituição detalhar a informação de custos de objetos que não estejam ligados
a fatores orçamentários. Permite associar um fato gerador de custos a um centro de custo, identificando
processos/atividades, produtos ou unidades organizacionais, permitindo o detalhamento da informação
orçamentária e a identificação do setor que consumiu o recurso.
São tabelados e codificados no âmbito de cada órgão e utilizados no momento da inclusão de

“Documento Hábil” no CPR (SIAFI Web), através da transação “INCDH”, nas abas “Principal Com Orçamento”
(se pagamento com execução orçamentária), “Encargo” (geralmente, se encargos sociais), “Despesa a
Anular” (geralmente, se estorno, reclassificação), ou “Outros Lançamentos” (se apropriação patrimonial).
Se o fato afetar custos e o órgão ou unidade optou pelo uso da funcionalidade, é habilitada a aba “Centro
de Custo” onde são informados os centros de custos referentes à contabilização.
59
A funcionalidade apresenta as principais características:
a. a informação referente a “Centro de Custo” não gera contabilização;
b. aba própria para informar centro de custo, com acionamento de acordo com situações do SIAFI
Web – CPR, quando o efeito corresponder a “Soma” ou “Subtrai” custos. Quando o efeito for “Não
Afeta”, a aba não será habilitada;
c. permite que o registro do centro de custo atenda ao regime de competência;
d. permite o registro de valores relacionados a estorno de despesa, inclusive com as notas de empe-
nhos relacionadas a cada centro de custos; e
e. apresenta totalizadores de centro de custos contendo valores a informar e já informados, devendo

apropriar o valor total do custo para concluir o processo.
A habilitação do uso da funcionalidade só é feita para o órgão ou UG, pertencente ao Orçamento Fiscal
e da Seguridade Social e que utilize o SIAFI, que optou e solicitou à STN a alteração na tabela de unidade
gestora ou órgão do indicador “USA DETALHAMENTO DE CUSTO” de NÃO para SIM.
Assim, se determinado órgão solicita, todas suas UGs também serão habilitadas. Contudo, pode haver
situações em que o órgão não implementou modelo de apuração de custos com utilização da funciona-
lidade, mas uma ou mais UGs desejam utilizar. Nesse caso, após anuência da Setorial de Custos do Órgão,
a solicitação poderá ser feita apenas para as UGs definidas.
Importante lembrar que previamente à habilitação, deve-se já ter cadastrados no SIAFI os respectivos
centros de custo, através da transação “>ATUCUSTO” (transação que tem a finalidade de permitir a entra-
da de dados da tabela de centro de custo do Órgão), pois após a alteração na tabela de unidade gestora
ou órgão do indicador “USA DETALHAMENTO DE CUSTO” de “NÃO” para “SIM”, qualquer liquidação só
será concluída se for informado um centro de custo válido.
Para incluir os centros de custo é necessário o perfil “CUSTO”, que deve ser solicitado ao cadastrador
SIAFI do órgão. Caso não consiga conceder o perfil, o cadastrador deverá entrar em contato com a
Coordenação-Geral de Sistemas e Tecnologia da Informação – COSIS, da Secretaria do Tesouro Nacional
– STN, a fim de habilitação para concessão do perfil ao usuário requerente. Segue endereço de e-mail
para maiores informações: ti.stn@tesouro.gov.br.
O “centro de custo” é um atributo de uso livre, que permite mapear a informação de custos no momento
do consumo dos recursos, sendo composto de até onze posições, alfanuméricas, que podem ser utili-
zadas conforme critérios do Órgão.
Por sua vez, a habilitação do uso de detalhamento de custo é feita pela STN. A instituição deve enca-
minhar solicitação de alteração, no SIAFI, na tabela de unidade gestora ou órgão do indicador “USA
DETALHAMENTO DE CUSTO” de “NÃO” para “SIM”, encaminhando mensagem “comunica”, via SIAFI, para
UG 170995, ou solicitar através de e-mail para: custos@tesouro.gov.br.
OPERACIONALIZAÇÃO NO CPR (SIAFI Web)

No momento da inclusão do documento hábil (INCDH) no SIAFI Web, caso a situação represente efeito
sobre custos e o órgão ou unidade tenha optado pelo uso da funcionalidade, o usuário só conseguirá
concluir a transação se informar um centro de custo válido nas respectivas abas.
Para cadastrar os centros de custo no SIAFI, o usuário deverá possuir o perfil “custo” no SIAFI, que deve
ser solicitado ao cadastrador parcial do SIAFI no próprio órgão. Após a inclusão dos centros de custo,
deve ser solicitada a habilitação para uso da funcionalidade ao Órgão Central de Custos (STN), conforme
orientado no item 8.1.5.4 acima. 60
No momento da “INCDH”, caso a situação afete custos, a aba “Centro de Custo” será disponibilizada e seu
preenchimento é obrigatório.
O usuário deve informar os campos “Centro de Custo”, “Mês Referência”, “Ano Referência” e “UG
Beneficiada”, conforme figura 21:
Figura 21
O campo “UG Beneficiada” vem preenchido automaticamente com os dados da “UG Emitente” do do-
cumento (UG Executora), podendo ser alterado pelo usuário, caso a UG Beneficiada, que efetivamente
consumiu o recurso, seja outra.
O valor total do custo, que já vem informado no campo “Centro de Custo a Informar”, deve ser integral-
mente apropriado aos centros de custo nos quais serão apropriados o consumo do recurso. Dessa forma,
quando um recurso, informado pelo seu valor total, for apropriado a diferentes centros de custo ou por
diferentes UG Beneficiadas, pode-se segregar de acordo com a parcela pertencente a cada centro ou a
cada UG Beneficiada, conforme observado na figura 22:
Figura 22

61
8 Relatórios gerenciais
Relatório gerencial é um documento baseado em fatos, cujas informações são relevantes para avaliação
e possíveis tomadas de decisão. Na sua construção, devem estar claras as necessidades do usuário da
informação, a fim de que o relatório atenda sua real finalidade: auxiliar o gestor no processo decisório.
O relatório deve ter boa qualidade gráfica e de informação, confiabilidade e clareza, para que o usuário
possa interpretar corretamente as informações. Também deve ser apresentado com evidenciação das
tendências observadas (aumento ou redução de custos, despesas, por exemplo), além de demonstração
de pontos de melhoria (onde reduzir despesas, por exemplo). É recomendável a utilização de indicadores
de processo e/ou de desempenho que permitam avaliar a performance institucional.
Nesse sentido, o SIC produz relatórios por meio de planilhas e gráficos que permitem a geração de infor- 62
mações de custo derivadas dos principais sistemas estruturantes do Governo Federal. A partir da base
de dados do SIC, outras fontes de dados podem ser agregadas com o uso de diversas ferramentas de
Business Intelligence - BI (MicroStrategy, Power BI, QlikView, Qlik Sense, Tableau, Pentaho etc.), que contri-
buem na evidenciação da informação mediante painéis de forma dinâmica e interativa. Nesse caso, cabe
ao órgão analisar aquela que oferece a melhor relação custo-benefício conforme suas necessidades.
De forma geral, o órgão deve observar as seguintes orientações na elaboração do relatório gerencial:
a. evitar a utilização de termos técnicos que só são entendidos pelos profissionais da área, preferin-
do expressões de uso mais comum, em linguagem de fácil entendimento. Conforme o item 3.17 do
capítulo 3 da NBC TSP ESTRUTURA CONCEITUAL, “a compreensibilidade é a qualidade da informação
que permite que os usuários compreendam o seu significado. ” Assim, as informações de custo de-
vem ser apresentadas “de maneira que corresponda às necessidades e à base do conhecimento dos
usuários, bem como a natureza da informação apresentada. Por exemplo, as explicações acerca das
informações financeiras e não financeiras e as informações adicionais acerca da prestação de serviços
e outros resultados durante o exercício, além das expectativas para os períodos futuros, devem ser
escritas em linguagem simples e apresentadas de maneira que sejam prontamente compreensíveis
pelos usuários. A compreensão é aprimorada quando a informação é classificada e apresentada de
maneira clara e sucinta. ”
Há de se observar, entretanto, que algumas informações são particularmente complexas. Tais infor-
mações não devem ser excluídas dos relatórios com o propósito de simplifica-los, pois isso tornaria o
relatório incompleto e prejudicaria sua fidedignidade. Espera-se que o usuário tenha conhecimento
razoável de negócio e das atividades do órgão. Segundo a Estrutura Conceitual 3.18 “a informação
não deve ser excluída dos RCPGs somente pelo fato de ser muito complexa ou ser difícil para alguns
usuários compreenderem sem a devida assistência”.
b. identificar previamente os responsáveis pelo levantamento de informações, consolidação e análise

dos dados, estabelecendo a periodicidade, formato e como deverão estar disponíveis para elabora-
ção do documento.
Os relatórios de gestão são utilizados para medir desempenho, aprimorar processos de trabalho (re-
duzindo custos desnecessários), fazer projeções futuras com base em dados históricos ou estimativas
de resultado, efetuar correções de rumo pela análise dos erros e acertos do passado, avaliar resul-
tado dos serviços prestados, auxiliar o controle interno, prestar contas, proporcionar transparência,
dentre outras.
8.1 Conceitos básicos para navegação SIC no TG
Antes de abordar a elaboração de relatórios no SIC, importante conhecer a terminologia básica adotada
pelo SIC.
Na página inicial do TG, após o login, o usuário tem à disposição pastas (“Relatórios Compartilhados”,
“Meus Relatórios”) e botões de navegação (“Criar relatório”, “Criar Documento” etc.). Vide figura 23:
Figura 23
63
Através das pastas ou dos botões de navegação, o usuário terá acesso a outro nível de pastas, que da-
rão acesso aos temas disponíveis no TG (figura 24). Nesse outro nível de pastas, são exemplos: “Objetos
públicos”, “Atributos”, “Métricas” etc.
Figura 24
64
São temas do TG, por exemplo, “Consultas Gerenciais”, “Pagamento Efetivo”, “SIC – Sistema de Informações
de Custos” etc. (figura 25):

Figura 25
65
Descendo mais um nível, o usuário tem acesso a pastas de contextos que, no caso do tema SIC, repre-
sentam os Sistemas Estruturantes do Governo Federal: “Contextos SIAFI”, “Contextos SIAPE” e “Contextos
SIOP” (figura 26):
Figura 26

Contextos SIAFI (figura 27):
“Contexto Custo Direto Liquidação”, que representa toda liquidação efetiva do órgão no período, mais
ou menos ajustes orçamentários e patrimoniais, para acumulações “por processo” e, sem ajustes, em
mensurações pelo sistema de acumulação “por ordem”, como por exemplo projetos, pois estes têm um
prazo definido;
“Contexto Custo Direto VPD”, que representa todo consumo de recursos do órgão conforme o regime
de competência, contemplando consumo de estoques, depreciação etc., cujo sistema de acumulação
aplicado é “por processo”; e
“Contexto Detalhamento de Custos”, que representa informações de custos para aqueles Órgãos que
utilizam a funcionalidade Detalhamento de Custos – DETACUSTO (aba Centro de Custo no SIAFI Web –
CPR), também com sistema de acumulação “por processo”.
Figura 27
66

Contextos SIAPE (figura 28):
“Contexto Pensionista”, que representa dados afetos aos gastos com pensionistas, tais como quantidade,
descontos, rendimentos etc.; e
“Contexto Servidor”, que é análogo ao contexto anterior, porém traz informações referentes ao servidor
ativo e ao inativo.
Figura 28
67

Contextos SIOP (figura 29):
“Contexto Acompanhamento Orçamentário Localizador”, que abrange o produto da ação, por localiza-
dor de gasto; e
“Contexto Acompanhamento Orçamentário PO”, cuja abrangência alcança o produto do PO, que pode
ser diferente do produto da ação, permitindo maior detalhe na informação de custo.
Figura 29
68
Passando pelos contextos, o usuário constrói o relatório pretendido, utilizando os “Atributos”, que são os
dados descritivos ou qualitativos da consulta (ano, órgão, grupo de despesa, Órgão Superior UGE etc.)
e “Métricas”, que são os dados numéricos ou quantitativos (custo ordem, custo direto, custo direto VPD,
detacusto etc.) correspondentes.
8.2 Elaboração de relatórios no SIC

Para elaborar relatórios o usuário deve ter acesso ao Sistema de Informações de Custos – SIC, que a partir
de 2015, é um dos temas do Tesouro Gerencial – TG, sistema lançado pela STN para consulta de informa-
ções do SIAFI, construído em uma plataforma de Business Intelligence.
O acesso ao TG, para consultar as informações de custo, se dá com a utilização da mesma senha utilizada
para acessar o SIAFI Operacional e deve ser solicitado ao cadastrador de SIAFI do próprio Órgão, para o
perfil “TESCUSTOS”.
Para acessar o tema “SIC” o usuário deve acessar a página do TG através do seguinte endereço: https://
tesourogerencial.tesouro.gov.br/ e em seguida informar “CPF do usuário” e “Senha” (figura 30):
Figura 30
69
A título de exemplo, será apresentado abaixo passos para construção básica de relatórios que podem
ser criados no tema SIC do TG:
Construir relatório no TG com os seguintes parâmetros:
• Atributos: Adicionar ao Filtro do Relatório: Órgão UGE – Órgão Superior: 25000 - Ministério da
Fazenda; e Ano Lançamento: 2016; e Adicionar à planilha do Relatório: Natureza de Despesa.
• Métrica: Adicionar à planilha do Relatório: Custo Direto – R$
Após efetuar o login no TG, o usuário será direcionado para seguinte tela (figura 31):
Figura 31
A partir dessa tela, seguir os seguintes passos:
Passo 1: Na raia “Desenvolver”, clicar em “Criar relatório” (figura 32):

Figura 32
70
Passo 2: Clicar em “Relatório em Branco” (figura 33):

Figura 33 Manual de Informações de Custos do Governo Federal
Passo 3: Clicar em “Atributos” (figura 34):
Figura 34
71

Passo 4: Clicar em “SIC – Sistema de Informações de Custos” (figura 35):
Figura 35
72
Passo 5: Clicar em “Contextos SIAFI” (figura 36):

Figura 36

Passo 6: Clicar em “Contexto Custo Direto Liquidação” (figura 37):
Figura 37
73
Passo 7: Clicar em “Estrutura Organizacional Executora” (figura 38):

Figura 38

Passo 8: Clicar com o botão direito do mouse sobre “Órgão UGE – Órgão Superior” (figura 39):
Figura 39
74

Passo 9: Clicar com o botão esquerdo do mouse sobre “Adicionar ao Filtro” (figura 40):
Figura 40
75

Passo 10: Na caixa de diálogo “FILTRO DO RELATÓRIO” marcar “Selecionar”; preencher o campo
“Pesquisar” com a consulta pretendida (25000); e clicar na lupa à direita do campo “Pesquisar” (figura 41):
Figura 41
76

Passo 11: Na caixa “Disponível” aparecerá o retorno da busca; clicar na seta para mover o item para a
caixa “Selecionado”; e clicar no botão “Aplicar” (figura 42):
Figura 42
77

Passo 11.1: Seguidos os passos de 1 a 11, a adição do atributo “Órgão UGE – Órgão Superior: 25000 -
Ministério da Fazenda” estará concluído” (figura 43):
Figura 43
78
Passo 12: Para adicionar o atributo “Ano Lançamento: 2016”, retornar aos níveis anteriores, até o passo
7; ao invés de clicar em “Estrutura Organizacional Executora”, escolher “Data do Lançamento”. Para voltar
níveis, clicar na setinha conforme mostrado na figura abaixo, até chegar ao nível desejado (figura 44):
Figura 44

Passo 13: Para adicionar o atributo “Ano Lançamento: 2016”, escolher “Data do Lançamento” (figura 45):
Figura 45
79

Passo 14: Clicar com o botão direito do mouse sobre “Ano Lançamento” (figura 46):
Figura 46
80
Passo 15: Clicar com o botão esquerdo do mouse sobre “Adicionar ao Filtro” (figura 47):
Figura 47

Passo 16: Na caixa de diálogo “FILTRO DO RELATÓRIO” marcar “Selecionar”; em “Disponível” clicar no
filtro pretendido (2016); clicar na seta para mover o item para a caixa “Selecionado”; e clicar no botão
“Aplicar” (figura 48):
Figura 48
81

Passo 16.1: Nesse estágio, estarão adicionados ao filtro do relatório os atributos “Órgão UGE – Órgão
Superior: 25000 - Ministério da Fazenda” e “Ano Lançamento: 2016”, partindo-se para a adição dos atri-
butos à planilha do relatório (figura 49):
Figura 49
82
Passo 17: Para adicionar à planilha o atributo “Natureza de Despesa”, retornar aos níveis anteriores, até
chegar ao desejado, conforme passo 12 (figura 50):
Figura 50

Passo 18: Para adicionar o atributo “Natureza da Despesa”, escolher “Classificações da Despesa
Orçamentária”, que se encontra dentro do “Contexto Custo Direto Liquidação” (figura 51):
Figura 51
83

Passo 19: Clicar em “Natureza da Despesa” (figura 52):
Figura 52
84

Passo 20: Clicar com o botão direito do mouse sobre “Natureza Despesa” (figura 53):
Figura 53
85

Passo 21: Clicar com o botão esquerdo do mouse sobre “Adicionar à planilha” (figura 54):
Figura 54
86

Passo 22: Nesse estágio, estarão adicionados ao filtro do relatório os atributos “Órgão UGE – Órgão
Superior: 25000 - Ministério da Fazenda” e “Ano Lançamento: 2016”; e estará adicionado à planilha do rela-
tório o atributo “Natureza Despesa”, partindo-se para a adição da métrica à planilha do relatório (figura 55):
Figura 55
87
Passo 23: Para adicionar à planilha a métrica “Custo Direto -R$”, retornar aos níveis anteriores, até chegar
ao desejado, conforme passo 12 (figura 56):
Figura 56
Passo 24: Para adicionar a métrica “Custo Direto -R$”, escolher “Métricas”, que se encontra dentro do
“TESOURO GERENCIAL” (figura 57):
Figura 57
88

Figura 58
89

Figura 59
90

Figura 60
91

Passo 28: Clicar com o botão direito do mouse sobre “Custo Direto – R$” (figura 61):
Figura 61
92

Figura 62
93

Passo 30: Nesse estágio, o relatório está estruturado conforme parâmetros solicitados: Atributos: Filtro
do Relatório: Órgão UGE – Órgão Superior: 25000 - Ministério da Fazenda; e Ano Lançamento: 2016;
planilha do Relatório: Natureza Despesa; e Métrica: planilha do Relatório: Custo Direto – R$ (figura 63):
Figura 63
94

Passo 31: Após a estruturação o relatório deve ser salvo pelo usuário. Clicar no ícone salvar no canto
superior esquerdo da tela (figura 64):
Figura 64
95

Passo 32: Após a estruturação o relatório deve ser salvo pelo usuário. Clicar no ícone salvar no can-
to superior esquerdo da tela; escolher uma das pastas destino, “Meus Relatórios” ou “Relatórios
Compartilhados”, onde será salvo; em “Meus relatórios”, apenas o usuário que o construiu conseguirá
acessá-lo; em “Relatórios Compartilhados”, qualquer usuário que tenha acesso ao TG e possua o perfil
“TESCUSTOS” poderá acessá-lo (figura 65):
Figura 65
96

Passo 33: Para concluir o salvamento, atribuir um “Nome” e uma “Descrição” ao relatório e, em seguida,
clicar em “OK” (figura 66):
Figura 66
97

Passo 34: Para visualizar as informações retornadas, clicar em “Executar novamente o relatório salvo”
(figura 67):
Figura 67
98

Passo 35: Aguardar o processamento da solicitação (figura 68):
Figura 68
99

Passo 36: Analisar as informações geradas no relatório para os parâmetros informados (figura 69):
Figura 69
100
Os dados retornados representam a totalidade da liquidação no ano de 2015, mais ou menos os ajustes
orçamentários e patrimoniais, nos Órgãos Superiores listados, conforme tabela 13:
Tabela 13
Execução orçamentária (+) Despesa orçamentária liquidada

(+) Despesa orçamentária em liquidação
(+) Inscrição em Restos a Pagar Não Processado (RPNP)
(=) Custos após execução orçamentária
(+/-) Ajustes orçamentários (+) Despesa orçamentária executada por inscrição em RPNP
(+) RP liquidados no exercício
(-) Despesas de exercício anteriores
(-) Investimentos
(-) Amortização da dívida 101
(=) Custos após ajustes orçamentários
(+) Ajustes patrimoniais (+) Consumo de estoques
(+) Despesa incorrida de adiantamentos
(=) Custos após ajustes orçamentários e patrimoniais
Substituindo o atributo “Natureza Despesa” por “Conta Contábil” no relatório, são retornadas as contas
objeto do ajuste acima de forma mais analítica:
Passo 37: Para substituir ou incluir parâmetros (atributos e métricas), o usuário deverá acessar o relatório
na pasta onde o salvou. Na raia “Procurar”, clicar em “Meus relatórios” (figura 70):
Figura 70

Passo 38: Clicar no relatório salvo “MIC_Relatório Exemplo 1” (figura 71):
Figura 71
102
Passo 39: Clicar no ícone “Design” para editar o relatório (figura 72):
Figura 72

Passo 40: Clicar com o botão direito do mouse sobre “Natureza Despesa” (figura 73):
Figura 73
103
Passo 41: Clicar com o botão esquerdo do mouse sobre “Remover de relatório” (figura 74):
Figura 74

Passo 42: Para adicionar o atributo “Conta Contábil”, clicar em “Atributos” (figura 75):
Figura 75
104

Figura 76
105

Figura 77
106

Figura 78
107

Passo 46: Clicar em “Conta Contábil” (figura 79):
Figura 79
108

Passo 47: Clicar com o botão direito do mouse sobre “Conta Contábil” (figura 80):
Figura 80
109

Figura 81
110

Passo 49: Salvar nova versão com as alterações efetuadas. Caso o usuário queira manter o original, de-
verá clicar no ícone “Salvar como”, renomeando e salvando um novo relatório (figura 82):
Figura 82
111

A figura abaixo retrata parte do relatório executado, após a alteração da estrutura com a substituição do
atributo “Natureza Despesa” por “Conta Contábil” (figura 83):
Figura 83
112

Se no “Passo 28”, ao invés de “Custo Direto – R$”, for selecionada a métrica “Custo Ordem – R$”, a infor-
mação retornada representa o valor de custo acumulado por ordem de produção/serviço dos Projetos
da Lei Orçamentária, correspondendo à toda liquidação efetiva. O relatório obedecerá ao esquema des-
crito na tabela 14:
Tabela 14
Movimento líquido 622130200 - Crédito empenhado em liquidação

622130300 - Crédito empenhado liquidado a pagar
(+) lançamentos a crédito 622130400 - Crédito empenhado liquidado pago
(-) lançamentos a débito 622130700 - Crédito liquidado a pagar inscrito em RP
631200000 - RP não processados a liquidar em liquidação
631300000 - RP não processados liquidados a pagar
631400000 - RP não processados pago
113
(=) Total dos custos = liquidação efetiva sem ajustes
O SIC retornará o seguinte relatório (figura 84):

Figura 84

Resumindo a construção dos relatórios mostrados no roteiro acima, destacam-se quatro passos funda-
mentais: definir filtros; montar planilha, salvar o relatório; e executar a consulta.
O SIC permite várias combinações de atributos e métricas correspondentes que serão exploradas pelo
usuário na medida em que vá se aperfeiçoando na navegação do Sistema. Uma boa prática para apri-
moramento é navegar na ferramenta e gerar relatórios, verificando as informações disponibilizadas e
identificando quais atendem melhor a necessidade da organização.
114

9 Usos da Informação de
Custo no Setor Público
O campo de utilização da contabilidade de custo no Setor Público e, consequentemente, das informa-
ções por ela geradas assemelha-se à visão empregada no setor privado. Assim, pode-se destacar duas
funções relevantes, porém não únicas: o auxílio ao Controle e a ajuda às Tomadas de Decisões.
9.1 Determinantes da informação de custo

Os determinantes da mensuração da informação de custos e sua utilização visam atender a perspectivas
externas e internas, conforme a figura 85:
115
Figura 85
Determinantes da mensuração de custos
Externos Internos
_ Planejamento
_ Prestação
de contas _ Controle,
Informação
monitoramento
_ Transparência de Custos
e avaliação
_ Controle social _ Tomada de decisão
_ Qualidade
do gasto
Pela perspectiva externa, cujas premissas visam atender às necessidades de prestação de contas, trans-
parência e controle social, destacam-se os posicionamentos dos órgãos de controle interno e externo
sobre o tema. Nesse contexto, o Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União – CGU e
o Tribunal de Contas da União – TCU, vêm demandando informações sobre a temática de custos dos
órgãos, a fim de constar da Prestação de Contas do Presidente da República – PCPR e da Prestação de
Contas Ordinárias, atendendo critérios de controle e de avaliação quanto à eficiência, à eficácia e à eco-
nomicidade na utilização dos recursos públicos.
Em suma, a PCPR demanda informações de nível estratégico, onde são apresentados os resultados alcan-
çados pelo Governo, contendo demonstrativos consolidados com a execução orçamentária e financeira
dos Orçamento Fiscal – OF, Orçamento da Seguridade Social – OSS e Orçamento de Investimento – OI,
abrangendo o Poder Executivo Federal.
Por sua vez, as Contas Ordinárias demandam informações de nível operacional, com resultados de cada
unidade jurisdicionada quanto à respectiva execução orçamentária e financeira, compreendendo os
poderes Executivo, Judiciário e Legislativo.
Importante reforçar o fato de que tanto a CGU quanto o TCU têm solicitado, dentre outras, informações
sobre o estágio da sistemática de apuração de custos, cabendo aos órgãos em análise informar um diag-
nóstico sobre o tema (se utiliza informação de custos, qual ferramenta ou sistema, boas práticas, desafios,
em que medida subsidiam a tomada de decisão etc.).
Por seu turno, a perspectiva interna realça que a mensuração da informação de custos é ferramenta
primordial para melhorar os processos de planejamento, controle, monitoramento e avaliação, propor-
cionando ao gestor público elementos de análise que o direcionem, no mínimo a uma reflexão, no mo-
mento de tomada de decisão. De outra forma, essa reflexão leva a decisões do tipo: executar o projeto
com recursos próprios ou terceirizar; suspender a execução e alienar como está, ou continuar, ou assu-
mir os gastos de manutenção; alugar ou construir imóvel para instalação de novas unidades; contratar
empresa de serviços de transporte ou custear itinerários via táxi etc.
9.2 Decisões com base em custos diferenciais

Para ANTHONY, Robert N., citado por LEONE (2013), há diferenças mínimas entre os conceitos de custos
diferenciais e custos incrementais, podendo ser considerados como sinônimos. Assim, custos diferenciais
(ou incrementais) representam a diferença entre os custos totais de duas alternativas que estão sendo 116
consideradas.
De outra forma, ainda conforme LEONE (2013), os custos diferenciais constituem o valor da diferença
entre os custos totais da alternativa escolhida e os custos totais da alternativa não escolhida.
A título de exemplo serão apresentadas a seguir duas possibilidades de tomada de decisão com base
em análise da informação de custos, realizada sob enfoque de custos diferenciais.
a. Universidade Pública tem um projeto para criação de um curso de Medicina (figura 86):
Figura 86
Universidade planeja criar um Curso de Medicina
Construção de
Assinar um um Hospital
convênio com um Universitário
Hospital Público
Diante das alternativas e de posse das informações de custo, uma análise criteriosa municia o ges-
tor de argumentos consistentes para tomar a decisão que represente maior qualidade de gasto na
execução do projeto.
b. Necessidade de ampliar determinada rodovia para atender demanda social de melhoria de infra-
estrutura de tráfego rodoviário (figura 87):
Figura 87
Necessidade de ampliar rodovia BR 0XX
Administrar
Assinar contrato e operar
com Instituição diretamente
conveniada
117
Da mesma forma que no item “a” acima, a análise das informações de custo embasa o gestor para
escolher qual opção mais viável, dentro de um contexto de qualidade do gasto.
9.3 Decisão com base em custos já incorridos

Também a título de exemplo, segue abaixo duas situações de tomada de decisão, porém em empreen-
dimento já em andamento.
a. Determinado órgão já executou na construção de uma nova sede um montante de R$ 10 milhões.

Diante de alterações estratégicas, é necessário analisar qual caminho seguir. Conhecendo as infor-
mações de custos e após análise, há três alternativas (figura 88):
Figura 88
Terminar a construção e transferir a sede
Vender o prédio da forma como está

Não fazer nada, arcando com os

gastos de manutenção e segurança
Além de apontar qual caminho é mais razoável, as informações de custos farão parte das justificati-
vas do gestor para a decisão tomada, indicando os porquês do término, ou venda, ou a suspensão e
assunção dos gastos decorrentes de manutenção e segurança.
b. Poder concedente, na forma da lei, avalia a decisão de encampar obra de construção de rodovia,
cuja execução já havia consumido R$ 15 milhões. Por questões de interesse público, diante das três
alternativas advindas da análise das informações de custos, qual decisão apresentaria melhor relação
custo-benefício (figura 89):
Figura 89
Encampar obra e concluir diretamente a construção
Encampar obra e licitar o restante da construção
Encampar obra e não concluir a construção
No mesmo caminho do item “a” acima, mensurar e conhecer as informações de custo representa re- 118
levante auxílio no processo decisório, pois a avaliação desses dados leva ao conhecimento de qual
custo-benefício, resultado econômico, dentre outros, propiciando indicativos íntegros para subsidiar
a tomada de decisão.
9.4 Contingenciamento orçamentário
O contingenciamento consiste no retardamento ou, ainda, na inexecução de parte da programação de
despesa prevista na Lei Orçamentária em função da insuficiência de receitas. Normalmente, no início
de cada ano, o Governo Federal emite um Decreto limitando os valores autorizados na LOA, relativos às
despesas discricionárias ou não legalmente obrigatórias (investimentos e custeio em geral). O Decreto
de Contingenciamento apresenta como anexos limites orçamentários para a movimentação e o empe-
nho de despesas, bem como limites financeiros que impedem pagamento de despesas empenhadas e
inscritas em restos a pagar, inclusive de anos anteriores.
Diante da limitação, o gestor tem que reprogramar a execução do respectivo orçamento, efetuando cor-
tes, pois não terá mais as dotações inicialmente previstas.
Esses cortes normalmente são efetuados de forma linear, atingindo a totalidade dos programas, sem cri-
térios que avaliem os impactos da restrição. Com a utilização da informação de custos como instrumen-
to de governança, o órgão pode estabelecer critérios diferentes de acordo com a análise de impactos e
relevância de cada programa. Assim, torna possível estabelecer prioridades e adequar-se ao contingen-
ciamento, mitigando os impactos negativos e obtendo maior qualidade no atendimento dos objetivos
pretendidos inicialmente.
9.5 Elaboração de proposta orçamentária

Idealmente, espera-se que a informação de custos seja aplicada também para fins do planejamento or-
çamentário, retroalimentando o processo de elaboração e apresentação das propostas orçamentárias.
O fluxo a seguir (figura 90) retrata essa intenção de uso ideal da informação de custos:
Figura 90
i) UG
elabora a proposta
orçamentária e envia à
x) SIC Setorial Orçamentária ii) Setorial
extrai dados dos Orçamentária
estruturantes e gera consolida propostas das
informações de custo UGs e encaminha à SOF
ix) UG
iii) SOF
apropriação
consolida propostas
patrimonial:
das Setoriais, elabora
depreciação,
PLOA e envia ao CN
119
estoques, etc.
viii) UG vi) CN
executa orçamento: aprova o PLOA e
Empenha, Liquida encaminha a LOA para
e Paga sanção do Executivo
vii) Setorial v) SOF

detalha o orçamento: encaminha
PO, PI, etc. Fita SOF à STN
vi) STN
carrega Fita SOF
no SIAFI
CN: Congresso Nacional

Fita SOF: arquivo com informações orçamentárias, processado pelo SERPRO, para carga no SIAFI
PI: Plano Interno
PO: Plano Orçamentário
SIAFI: Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal
SIC: Sistema de Informações de Custo

SOF: Secretaria de Orçamento Federal
STN: Secretaria do Tesouro Nacional
UG: Unidade Gestora
De forma simples, o processo de elaboração da proposta orçamentária se inicia na Unidade Gestora (UG)
que representa, para fins de orçamento, uma Unidade Orçamentária (UO):
i. A UG, de posse das diretrizes estratégicas, dos parâmetros quantitativos e das normas para ela-
boração, disponibilizadas pela Secretaria de Orçamento Federal (SOF), envia sua proposta elabo-
rada ao respectivo Órgão Setorial Orçamentário;
ii. A Setorial Orçamentária recebe as propostas das UGs, verifica se estão de acordo com as orien-
tações firmadas, consolida, formaliza e as envia à SOF;
iii. A SOF avalia a conformidade das propostas apresentadas, faz os devidos ajustes e, após con-
solidá-las, formaliza o PLOA e o envia ao Congresso Nacional (CN);
iv. O CN, após deliberação e aprovação, encaminha a Lei Orçamentária Anual (LOA) para sanção
do Executivo;
v. Assim que promulgada a LOA, a SOF encaminha arquivo com as informações orçamentárias
(Fita SOF) para a Secretaria do Tesouro Nacional (STN);
vi. A STN, em articulação com o SERPRO, faz a carga de dados da Fita SOF no Sistema Integrado
de Administração Financeira do Governo Federal (SIAFI);
vii. A Setorial detalha o orçamento aprovado, utilizando-se, por exemplo: do Plano Orçamentário
(PO) cadastrado na fase de planejamento (no SIOP); e, se utilizar, do Plano Interno (PI), incluído
nessa fase no próprio SIAFI;
120
viii. A UG executa o orçamento, percorrendo as fases estabelecidas em lei (empenho, liquidação
e pagamento);
ix. Adicionalmente, a UG faz apropriações patrimoniais, contabilizando a depreciação/amortiza-

ção/exaustão, consumo de estoques, etc.; e
x. Utilizando o SIC, as informações de custo são extraídas, conforme os dados disponíveis nos sis-
temas estruturantes que compõem sua base, e os relatórios de custo são gerados.
Nesse contexto, é desejável que o Projeto de Lei Orçamentária Anual (PLOA) seja construído com base na
informação de custos, mais sólida, permitindo análises consistentes e auxiliando na medição do alcance
de qualidade do gasto. Atingido esse objetivo, a verificação da eficiência, da eficácia e da economicidade
no consumo de recursos públicos traz resultados mais realistas e confiáveis desses indicadores.
O Relatório Final da Comissão Interministerial de Custos, citada no item 6.3 do MIC, cuja íntegra é parte
do Manual enfatiza a importância da Gestão de Custos para o planejamento, trazendo-a para antes mes-
mo da elaboração do PLOA. De acordo com o Relatório, a gestão deve ser iniciada já na fase de formula-
ção dos programas de governo, que corresponde ao início do ciclo do Plano Plurianual. É nesta fase do
ciclo de planejamento que a gestão de custos tem a possibilidade de afetar os “custos estruturais”, o que
dificilmente ocorre na fase de execução dos programas. Da mesma forma, é essencial que se analise o
impacto da criação/modificação de estruturas organizacionais, inclusive com demonstrativo de impacto
do investimento sobre os custos operacionais futuros.
Para consolidar a informação de custos como instrumento de governança no setor público, espera-se
que os relatórios gerados no final do fluxo acima sejam utilizados como insumos que retroalimentem o
ciclo de planejamento, baseando projeções e formulações de novas propostas orçamentárias (i).
Dessa forma, o SIC figura como importante ferramenta de apoio à gestão estratégica, municiando as ins-
tâncias que têm competência decisória para planejar e tomar decisões, potencializando sua utilização
como instrumento de governança.
9.6 Indicadores de desempenho de custos – IDC

Um Indicador de Desempenho de Custos – IDC é um número que mede o desempenho do consumo de
recursos (custos), mediante aproximações à realidade, para interpretação e análise subsidiária de deter-
minado contexto de tomada de decisão do gestor público.
Para compreensão dos IDC é importante apresentar algumas ponderações:

• os indicadores representam o estado ideal ou desejável daquilo que se examina e sua utilidade
depende da qualidade da fase de planejamento (definição de metas);
• previsões subestimadas podem apresentar conclusões distorcidas sobre o resultado da análise;
• os indicadores baseados nos relatórios de custos são parte complementar ao processo de tomada
de decisões, e não devem ser analisados isoladamente;
• os sistemas de informação (SIC e sistemas internos do órgão) devem possuir fontes de dados ade-
quadas e confiáveis;
• os indicadores não consideram possíveis limitações decorrentes de efeitos de fatores externos so-
bre o desempenho dos programas de governo;
• os indicadores são quantitativos, produzidos em atenção a tempestividade, objetividade, clareza e

simplicidade na geração de informações; 121
• não há consideração sobre avaliação de resultados qualitativa nos indicadores;
• alterações em produtos ou unidades de medidas das ações comprometem a análise comparativa

temporal; e
• os resultados dos indicadores podem ser classificados em faixas de atingimento, sendo recomen-
dável que a classificação na primeira ou na última faixa apresente esclarecimentos sobre a situação
objeto de análise.
O diagrama de insumo-produto a seguir (figura 91) sintetiza as principais dimensões do desempenho e

sua relação com as etapas do processo produtivo no setor público. Cada dimensão (eficácia, eficiência,
economicidade e efetividade) é relacionada com as etapas em que possui mais aderência, a fim de que
se desenvolvam as métricas para sua mensuração.

Figura 91
Efetividade
Economicidade
Compromisso Insumos Ação/Produção Produto Resultados

objetivos recursos ações bens e serviços objetivos
definidos alocados desenvolvidas providos atingidos
Eficiência
Eficácia
Fonte: Manual de Auditoria Operacional do TCU

122
Seguem definições de alguns IDCs, bem como sugestões de análise:
EFICÁCIA. A eficácia é definida como o grau de alcance das metas físicas programadas (bens e servi-
ços) em um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados. O conceito de
eficácia diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos, traduzidos em metas de
produção ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o esta-
belecido no planejamento das ações.
Métrica: Execução Física Real / Execução Física Prevista
Análise: O resultado do cálculo indicará a medida de eficácia nas faixas de atingimento de resulta-
do, em que:
• Resultado < 0,5 – Ineficaz
• Resultado ≥ 0,5 < 1 – Eficácia contida
• Resultado = 1 – Eficaz
• Resultado > 1 – Eficácia excedente
1ª Faixa – Ineficaz. Indica que não houve alcance das metas programadas, ou seja, os bens ou serviços
não foram providos de acordo com o estabelecido no planejamento das ações.
2ª Faixa – Eficácia contida. Indica que houve tendência à eficácia, contida por fatores impeditivos ao
cumprimento das metas programadas no período determinado.
3ª Faixa – Eficaz. Indica que as metas programadas foram alcançadas plenamente, evidenciando a
capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o estabelecido no planejamento das ações.
4ª Faixa – Eficácia excedente. Indica que o alcance das metas programadas excedeu as expectativas
previstas no planejamento.
EFICIÊNCIA. A eficiência é definida como a relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma
atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los, em um determinado período de tempo,
mantidos os padrões de qualidade. Pode ser examinada sob duas perspectivas: minimização do custo
total ou dos meios necessários para obter a mesma quantidade e qualidade de produto; ou otimização
da combinação de insumos para maximizar o produto quando o gasto total está previamente fixado
(COHEN; FRANCO, 1993).
Métrica: Gasto Unitário Previsto / Custo Unitário Real
Análise: O resultado do cálculo indicará a medida de eficiência nas faixas de atingimento de resul-
tado, em que:
• Resultado < 0,5 – Ineficiente
• Resultado ≥ 0,5 ≤ 1 – Eficiência contida
• Resultado > 1 ≤ 1,5 – Eficiente
• Resultado > 1,5 – Eficiência excedente
1ª Faixa – Ineficiente. Indica que não houve minimização dos custos ou maximização dos bens ou
serviços providos, considerando a relação entre o custo unitário previsto e o custo unitário realizado
em um determinado período de tempo.
123
2ª Faixa – Eficiência contida. Indica que houve tendência à eficiência, contida por fatores impeditivos
da minimização dos custos ou da maximização dos bens ou serviços providos.
3ª Faixa – Eficiente. Indica que houve minimização dos custos ou maximização dos bens ou serviços
providos no período de tempo determinado.
4ª Faixa – Eficiência excedente. Indica que houve minimização dos custos ou maximização dos bens
ou serviços providos, reduzindo de forma excessiva a expectativa do custo unitário no período de
tempo determinado.
ECONOMICIDADE. É a minimização dos custos de consecução de uma atividade, sem comprometimento

dos padrões de qualidade. Refere-se à capacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos
financeiros colocados à sua disposição.
Pode-se inferir a aplicação desse indicador para a prática de benchmarking, em complemento à com-
paração temporal do custo médio unitário realizado apresentado na métrica, a fim de se obter maior
abrangência ao exame da economicidade.
Métrica: Custo Unitário Real de referência / Custo Unitário Real
Análise: O resultado do cálculo indicará a medida de economicidade nas faixas de atingimento de

resultado, em que:
• Resultado < 0,5 – sem economicidade

• Resultado ≥ 0,5 ≤ 1 – economicidade contida
• Resultado > 1 ≤ 1,5 – Econômico
• Resultado > 1,5 – Economicidade excedente
O Custo Unitário Real de Referência corresponde ao período anterior objeto de comparação, a fim de
verificar a economia obtida de forma comparativa entre determinados períodos de tempo.
De outra forma, na prática de benchmarking, o Custo Unitário Real de Referência corresponde ao

custo unitário real da entidade objeto de comparação, a fim de avaliar a economicidade do órgão ou
entidade em relação a demais órgãos ou entidades que possuem produtos comparáveis.
1ª Faixa – Sem economicidade. Indica que não houve minimização dos custos incorridos em relação
ao objeto de comparação (período de tempo anterior ou outro órgão/entidade afim).
2ª Faixa – Economicidade contida. Indica que houve tendência à economia, contida por fatores im-
peditivos da minimização dos custos incorridos.
3ª Faixa – Econômico. Indica que houve minimização dos custos incorridos, com gestão econômica
dos recursos financeiros colocados à disposição do órgão ou entidade.
4ª Faixa – Economicidade excedente. Indica que houve minimização dos custos incorridos, mediante
redução bastante significativa em relação ao objeto de comparação.
EFETIVIDADE. É a avaliação dos impactos sociais, mediante alcance conjunto das metas dos objetivos
dos programas de governo. As demais medidas de desempenho (eficácia, eficiência e economicidade)
contribuem na busca pela efetividade, mas não são determinantes. Dessa forma, o exame da efetividade
ou avaliação de impacto requer tratamento metodológico específico, não verificável por meio de
indicador de desempenho de custos comum a todos os órgãos ou entidades.
124

10 Liçoes aprendidas
“É muito caro para a sociedade investir recursos humanos e financeiros na geração de informações que
cumprem a legislação, mas que ninguém utiliza para tomada de decisão” (Paulo Henrique Feijó)
Em sintonia com a citação acima, a Subsecretaria de Contabilidade Pública – SUCON da Secretaria do

Tesouro Nacional – STN optou por uma estratégia mais de sensibilização que de imposição, no cumpri-
mento de sua atribuição de orientar a difusão da temática de custos no Governo Federal.
Justifica tal posicionamento o fato de que já existe na legislação pátria diversos dispositivos que deter-
minam a mensuração e avaliação de custos. Ademais, determinar que se meça e avalie informações de
custo, com padrões mínimos de forma, é exequível, porém, exigir sua utilização nos processos de gestão,
se torna tarefa árdua e pouco efetiva, posto que adentra na seara gerencial. 125
Nesse contexto, e no decorrer do projeto, a SUCON vem adotando uma estratégia na assessoria e disse-
minação do tema no serviço público brasileiro, cujas principais práticas são citadas a seguir:
a. Participação da alta gestão: por envolver o processo decisório, um dos principais usuários da in-
formação de custos está lotado nos níveis hierárquicos mais altos, pois é aí que são emanadas as
decisões estratégicas;
b. Foco na Administração Direta: não obstante envolver também a Administração Indireta, a defini-
ção desse ponto de convergência como estratégico para a modelagem e implantação do Sistema de
Custos na Administração Pública Federal, favoreceu o gradualismo. Dessa forma, os dados partem
dos Órgãos Centrais, via sistemas estruturantes, para a base de dados do SIC (etapa dedutiva); dessa
base de dados, caso seja necessária maior granularidade das informações, para unidades administra-
tivas (centros de custos), abrangendo, como citado acima, a Administração Direta e Indireta. Nessa
etapa (indutiva), o aprofundamento da informação se dá via INFRASIG (sistema interno da unidade);
c. Flexibilidade do Data Warehouse: permite que o SIC seja uma ferramenta compatível com a hete-
rogeneidade dos órgãos (do Executivo, do Legislativo e do Judiciário), proporcionando modelagem,
implementação, operacionalização e manutenção de seus sistemas de custos, observadas normas
operacionais vigentes, por tipo de órgão ou entidade, e conferindo liberdade a cada organização
para: definir os objetos de custeio, itens de custo, centros de custos, cost drivers, critérios de distribui-
ção, além de outros elementos da estrutura de custos; definir as rotinas operacionais de alimentação
de dados, de manutenção, assim como proceder aos ajustes de modelagem; etc.
d. Concomitância no uso e aperfeiçoamento das informações de custos, tanto nos Órgãos Centrais
como nas unidades administrativas: essa prática, associada com a circularidade de todo o processo
de aprendizagem e aculturamento na temática, coloca a Administração em um processo de mudan-
ça de um “padrão burocrático” para um “padrão gerencial” de gestão do Estado. Nesse contexto, as
decisões são tomadas com o conhecimento de diferentes alternativas de ação, seus custos e seus
benefícios, resultando em ganhos qualitativos do gasto no Setor Público, com melhorias de planeja-
mento, orçamento, Contabilidade do Setor Público, processos de trabalho, contratualização de me-
tas, prestação de contas, controle dos estoques e do ativo imobilizado. Todo esse avanço, tomado
de forma contínua, leva à melhoria do Sistema de Informações de Custos e, consequentemente, sua
aplicação na melhoria nos processos de planejamento e orçamento, tomada de decisão, controle (no
sentido de atribuir responsabilidades) etc.
e. Definição clara de papéis e competências: ao Órgão Central cabe, dentre outras, a administração
do Sistema de Custos e assessoria técnica, enquanto que compete aos órgãos setoriais a geração,
gestão e utilização da informação de custos, tanto para corrigir percursos como para definir novos
rumos, ou seja, a STN é o gestor do Sistema e o órgão setorial é o gerador e o gestor da informação;
f. A formalização e constituição das setoriais de custo propicia melhor desenvolvimento e interação
dos respectivos servidores e o Órgão Central de Custos. Ainda, a multidisciplinariedade dos integran-
tes dessas estruturas facilita o encadeamento das informações e, consequentemente suas análises;
g. Capacitação: a ideia de formar multiplicadores nas unidades que utilizam o SIC é preponderante
e fundamental para consolidar o tema e a utilização do sistema, que é um sistema de governo e re-
presenta custo zero para o Órgão;
h. Os primeiros relatórios de custo, geralmente, apresentam um cenário a ser tratado e aperfeiçoado:
desde correção de lotações, de incoerência e desconformidade de dados, são percebidos. As melho-
rias das informações vêm com uso, análise e gerenciamento, culminando em tomadas de decisão
embasadas em dados consistentes e confiáveis. Como consequência, percebe-se que a qualidade da 126
informação de custos retornada nos relatórios, está diretamente relacionada com a dos dados infor-
mados nos sistemas estruturantes.

11 Desafios e perspectivas
A criação de uma cultura de avaliação e gestão de custos na Administração Pública é um trabalho que
exige persistência, determinação e comprometimento de todas as áreas, desde as mais operacionais até
os maiores níveis hierárquicos dentro da estrutura dos órgãos.
A mudança de cultura é um processo longo e contínuo, que demanda esforços múltiplos, se configuran-
do como o principal desafio a ser enfrentado na sequência da disseminação e consolidação da temática
de custos dentro do setor público brasileiro.
O caminho trilhado parte de modelos de gestão burocráticos e reativos, utilizados na condução da má-
quina pública já há muito, e busca convergir para roteiros gerenciais e proativos que, na essência, sejam
guiados pela busca de índices aceitáveis de qualidade do gasto público. 127
Outra barreira a ser superada é o sentimento de desconforto dos gestores quando enxergam que a me-
dição e a avaliação de seu desempenho, através da geração e análise das informações de custo, tem um
viés fiscalizatório, em vez de colaborativo.
A necessidade de refinamento metodológico contínuo, propagação de práticas bem-sucedidas, forma-

ção de benchmarking interno, construção de base de dados históricos, criação de multiplicadores da te-
mática de custos dentro da Administração, dentre outros, precisam estar sempre nas pautas estratégicas
dos órgãos Central e Setoriais de Custos. Importante criar contextos capacitantes que proporcionem a
criação e socialização de conhecimentos que sejam fonte de pesquisa e replicação para as demais es-
feras de governo, para a academia e para toda a sociedade, interagindo com esse público e atendendo
premissas de accountability denotando responsabilidade social, imputabilidade, obrigações e prestação
de contas.
No que tange o sistema informacional, é sempre bom ter em mente que não basta uma ótima ferramen-
ta e estrutura física-funcional, se a informação gerada não for útil nem representar com fidedignidade o
objeto que se propõe mensurar. Adicionalmente, é imprescindível que a informação de custos não perca
de vista seus atributos, ou seja, comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade.
A missão é árdua e trabalhosa, mas no cenário atual das finanças públicas brasileiras, onde não há mui-
ta margem para se expandir as receitas, o foco tem que ser na melhora do desempenho, otimização de
processos, eliminação de desperdícios, enfim, buscar e alcançar índices favoráveis de eficiência, eficácia
e economicidade.
Para se medir o atingimento das metas especificadas para esses indicadores, o ponto de partida é a
informação de custos. Para entender se o órgão está sendo eficiente, eficaz e econômico, é necessário
conhecer o custo de sua estrutura e o quanto pode melhorar, para gastar com qualidade e responsabi-
lidade fiscal.
Ademais, para que seja referência de avaliação de desempenho do gasto público, a qualidade da infor-
mação de custos relaciona-se diretamente com a correção dos dados incluídos nos sistemas estrutu-
rantes. Orientar e capacitar usuários desses sistemas é fundamental para o alcance da qualidade e da
veracidade dos informes gerados através do SIC. Sensibilizar toda força de trabalho sobre essa impor-
tância é etapa essencial para cumprimento dos objetivos definidos e para que a informação de custos
desempenhe seu papel de instrumento de governança no Setor Público.
Doravante, as perspectivas para os próximos anos são promissoras, no que diz respeito à adoção efetiva
da gestão de custos na Administração Pública Federal, considerando os seguintes aspectos:
a. consolidação do Tesouro Gerencial – TG, que desde 2015 abarca o Sistema de Informações de
Custos – SIC, como ferramenta de Business Intelligence – BI para a extração, tratamento e carga de
dados na geração de informação gerencial de custos;
b. Plano de Implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais – PIPCP, modernização do marco

conceitual-normativo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público – CASP que fez com que as práti-
cas contábeis do setor público fossem revistas: antes dedicada sobretudo ao controle dos registros
da gestão orçamentária e financeira, a contabilidade passa também a ser utilizada para o adequado
controle do patrimônio. Tais mudanças apresentam reflexo direto na melhor qualidade da informa-
ção de custos;
c. avanços na metodologia de mensuração de custos no SIC, incluindo novas métricas e atributos que
melhor qualificam a informação gerencial;
d. crescente apoio dos órgãos de controle, TCU e CGU, no que tange à determinação no cumprimento 128
dos dispositivos legais atinentes à mensuração e gestão de custos;
e. aumento gradativo do envolvimento das setoriais de custos; e
f. cenário econômico onde impera a necessidade de forte ajuste fiscal, impondo aumento da eficiên-
cia, da eficácia e da economicidade no consumo de recursos públicos.

12 ANEXOS
12.1 ANEXO A: relatório final da Comissão

Interministerial de Custos
COMISSÃO INTERMINISTERIAL DE CUSTOS
RELATÓRIO FINAL
I. APRESENTAÇÃO 129
A Comissão Interministerial instituída pela Portaria Interministerial nº 945, de 26 de outubro de 2005,
doravante referida apenas como Comissão, foi criada com objetivo de “elaborar estudos e propor dire-
trizes, métodos e procedimentos para subsidiar a implantação de Sistemas de Custos na Administração
Pública Federal”.
Os servidores que integram a Comissão constituem-se em especialistas de diversas áreas da adminis-

tração pública, tais como Planejamento, Orçamento, Administração Financeira, Contabilidade Pública,
Controle Interno, Gestão de Recursos Humanos e Gestão de Custos.
O presente Relatório Final consolida os trabalhos da Comissão e tem por finalidade propor uma Política
de Custos para a Administração Pública Federal, sendo composto por seis seções, a saber:
i. Apresentação;
ii. Metodologia de Trabalho;
iii. Objetivos Centrais da Política de Custos;
iv. Pressupostos para a Definição de Diretrizes;
v. Diretrizes Recomendadas; e
vi. Conclusões e Recomendações.
Embora a mensuração e gestão de custos não se constituam em prática generalizada na Administração

Pública Federal-APF, merecem registro as seguintes experiências pioneiras com sistemas de custos:
Comando da Aeronáutica, Organizações Militares Prestadoras de Serviços-OMPS do Comando da
Marinha, SISCUSTOS, do Comando do Exército, Sícrotron-CNPq, SESU-MEC, Banco Central, Inmetro,
EMBRAPA, entre outras. No que se refere a ações de capacitação, merecem destaque os cursos pioneiros,
em três modalidades (Gerenciamento de Custos do Setor Público, Método ABC de Custeio, Gerenciamento
de Custos de Projetos e Programas Governamentais), da Escola Nacional de Administração Pública, que
passaram a ser ministrados no final de 1998.
A Comissão tem a expectativa de que a implantação de sistemas de custos deva contribuir favoravel-
mente para o melhor aproveitamento dos recursos públicos, especialmente no contexto de restrição fis-
cal do Estado. Além disso, a gestão de custos pode proporcionar diversos outros benefícios, quais sejam:
otimização dos resultados dos programas governamentais, maior qualidade e maior transparência do
gasto público, redução do desperdício, aprimoramento da qualidade do produto oferecido ao cidadão,
aperfeiçoamento da gestão pública e melhor desempenho institucional.
Ressalte-se que a implantação de sistemas de custos não atende apenas aos imperativos da moderniza-
ção e da eficiência da gestão, mas é, também, uma exigência da própria legislação vigente. Nesse senti-
do, o § 3º do art. 50 da Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal
– LRF, estabelece que “a Administração Pública manterá sistemas de custos que permitam a avaliação e
o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial” (grifo nosso).
No mesmo sentido, a Lei de Diretrizes Orçamentárias para o exercício de 2001 previu a necessidade de
implementação de um sistema de custos e, para o exercício de 2006, concretizada no art. 22 da Lei nº
11.178, de 20 de setembro de 2005, Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO – 2006, dispõe que “além de
observar as demais diretrizes estabelecidas nesta Lei, a alocação dos recursos na lei orçamentária e em
seus créditos adicionais, bem como a respectiva execução, serão feitas de forma a propiciar o controle
dos custos das ações e a avaliação dos resultados dos programas de governo” (grifo nosso).
Por seu turno, o Acórdão nº 1078/2004 do Tribunal de Contas da União – TCU determinou que fossem
adotadas “providências para que a administração pública federal possa dispor com a maior brevidade 130
possível de sistemas de custos, que permitam, entre outros, a avaliação e o acompanhamento da ges-
tão orçamentária e financeira de responsáveis, ante o disposto na Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei
Complementar nº 101/2000, art. 50, § 3º), na LDO para 2003 (Lei nº 10.524/2002, art. 21) e na LDO para
2004 (Lei nº 10.707/2003, art. 20, §2º)”.
II. METODOLOGIA DE TRABALHO
A Comissão realizou seus trabalhos em reuniões ordinárias de periodicidade semanal, nas quais foram
debatidos sistematicamente temas correlatos à mensuração e à gestão de custos, com destaque para as
estratégias de implantação de sistemas de custos. Via de regra, os temas eram propostos pelos membros
da Comissão e incluídos na pauta. Para alguns temas, definiu-se um expositor, que poderia ser membro
da Comissão ou então especialista convidado. Inicialmente, a Comissão estabeleceu que o foco das dis-
cussões seria a formulação de uma proposta de Política de Custos para Administração Pública Federal,
a ser incluída nos seus Relatórios (Parcial e Final). A Comissão definiu ainda seu cronograma de traba-
lho, de modo a atender tempestivamente as demandas do Governo e do Tribunal de Contas da União.
Dada a complexidade do tema e a necessidade de aprimorar seu trabalho, a Comissão optou por consti-
tuir uma rede de colaboradores, composta por especialistas em: gestão de custos, gestão de desempe-
nho, sistemas de informações gerenciais, gerentes de sistemas de custos da APF, dirigentes dos Sistemas
Estruturadores e acadêmicos. Para operacionalizar o funcionamento da rede de colaboradores, consti-
tuiu-se um grupo eletrônico, que utiliza inclusive a ferramenta fórum eletrônico. A Comissão espera que
esta metodologia propicie maior legitimidade técnica às propostas aprovadas, além de maior agilidade
e transparência.
Para as apresentações, foram convidados representantes do Comando da Marinha do Ministério da

Defesa – MD, que apresentaram o Sistema OMPS - Organizações Militares Prestadoras de Serviço. Além
disso, o Secretário de Planejamento e Investimentos Estratégicos-SPI, do Ministério do Planejamento,
Orçamento e Gestão, Dr. Ariel Cecílio Garcez Pares, realizou apresentação sobre o Programa de
Acompanhamento Gerencial dos Gastos e Avaliação Institucional - PAGG, implantado parcialmente no
final dos anos noventa e inativo atualmente. O PAGG foi concebido para identificar as despesas execu-
tadas pelas principais unidades que compõem a estrutura de uma organização governamental, ou seja,
foi concebido para responsabilizar (accountability) os gestores pelas despesas de sua unidade, indepen-
dentemente de serem ordenadores de despesa. Tal Programa, ainda que não apurasse efetivamente os
custos organizacionais, propiciou o início da discussão, em agosto de 1996, sobre custos nos órgãos
centrais da APF.
Houve ainda uma apresentação do sistema SISCUSTOS, no Ministério da Defesa, desenvolvido pelo
Comando do Exército, com a participação da maioria dos membros da Comissão. O referido sistema ado-
tou o método de custeio baseado em atividades e encontra-se em fase de implantação, devendo abran-
ger o conjunto da Força Terrestre. A Comissão também realizou visita técnica ao Banco Central, quando
foi feita uma apresentação minuciosa do sistema de custos daquela instituição, que entrou em operação
em 2003. O Banco Central constituiu uma equipe para coordenar o desenvolvimento do sistema e outra
para implantação do mesmo. Os trabalhos técnicos contaram com o suporte do serviço de Consultoria
da KPMG e com financiamento do Banco Mundial. O método de custeio adotado foi o Custeio Baseado
em Atividades (ABC). Deve-se destacar o apoio e interesse direto da Presidência da Instituição no perío-
do 2001-2002 e o amplo envolvimento de todas as áreas do Banco.
Além disso, foram expedidos ofícios aos Subsecretários de Planejamento, Orçamento e Administração
de todos os Ministérios, com a finalidade de aferir a existência de sistemas de custos. Constatou-se que
a quase totalidade dos órgãos não dispõe de qualquer iniciativa que vise à apuração dos custos. Cabe
131
destacar que o Ministério da Justiça informou que se encontra em andamento a construção de um sis-
tema de informática (InfraSIG), que poderá inclusive ser disponibilizado a outros órgãos interessados.
A Comissão coletou, reuniu e mantém arquivado o material de pesquisa, incluindo estudos e publicações
em revistas especializadas, teses de mestrado e doutorado, documentos oficiais, legislação pertinente,
descrições e apresentações de experiências anteriores sobre sistemas de custos na administração pú-
blica. Foram lavradas atas de todas as reuniões realizadas, devidamente assinadas pelos participantes.
III. OBJETIVOS CENTRAIS DA POLÍTICA DE CUSTOS

1. Implantar sistemas de custos em toda a administração pública federal em cumprimento às deter-
minações da legislação vigente;
2. Otimizar o desempenho dos órgãos e entidades da administração pública federal, assim como dos
programas que integram o plano plurianual; e
3. Fomentar uma cultura de custos na administração pública federal.
IV. PRESSUPOSTOS PARA A DEFINIÇÃO DE DIRETRIZES

1. A CULTURA DE CUSTOS NO SERVIÇO PÚBLICO É AINDA INCIPIENTE – São poucas as organizações
federais que mantém sistemas de custos, sendo que a maioria dos gestores públicos não detém co-
nhecimento básico sobre mensuração e gestão de custos.
2. A VIGÊNCIA DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL (LRF) NÃO ASSEGURA A IMPLANTAÇÃO DE

SISTEMAS DE CUSTOS EM TODA A ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL – É necessário também que
o governo adote medidas adicionais, normatizando os dispositivos da Lei de Responsabilidade Fiscal,
de modo a tornar claro “como” o conjunto da APF deve proceder para desenvolver e implantar seus
sistemas de custos. Adicionalmente, deve-se reconhecer que as ações dos órgãos centrais, na busca
dos objetivos da Política de Custos, podem funcionar como catalisadores de processos de mudanças
que são habitualmente muito lentos no serviço público.
3. AÇÕES COM FOCO NA REDUÇÃO DE CUSTOS NÃO ASSEGURAM A OTIMIZAÇÃO GLOBAL DO

DESEMPENHO INSTITUCIONAL – Esse pressuposto está amplamente ancorado na literatura sobre
Gestão de Custos, Contabilidade Gerencial e Controladoria modernas, segundo a qual boa parte da
estrutura de custos é pré-determinada quando da formulação do Programa de Governo ou da cria-
ção de uma Estrutura Organizacional, fazendo uso da linguagem adequada à elaboração e análise
de projetos: “a melhor oportunidade de se otimizar custos ocorre quando o projeto ainda está na
prancheta. Depois, em fase de execução do projeto, a parcela de custos passível de ser otimizada
é minoritária (ainda que não necessariamente desprezível) ”. Uma vez definida (boa parte de) a es-
trutura de custos de um Programa ou Organização, resta ainda a possibilidade de focar a gestão do
desempenho na ação, de melhoria contínua ou de reengenharia, sobre os processos de trabalho
críticos. É na priorização desses processos críticos que se alcança a otimização global. Ao contrário,
ações de redução de custos incidentes sobre quaisquer processos de trabalho (que não os críticos)
podem ter impacto mínimo, ou mesmo desfavorável, para o desempenho global. Há, portanto, que
se fazer uma análise sistêmica que identifique os processos ou recursos estratégicos que devem ser
objeto de gerenciamento prioritário.
4. A DIVERSIDADE E A COMPLEXIDADE DAS REALIDADES ORGANIZACIONAIS CONDICIONAM O GRAU

DE DIVERSIDADE E DE COMPLEXIDADE DOS SISTEMAS DE CUSTOS A SEREM IMPLANTADOS – Os siste-
mas de custos, em particular, e os sistemas de informação gerencial, em geral, devem ser modelados
132
“sob medida” para as necessidades de cada organização. Os custos são condicionados pela natureza
dos serviços prestados por cada organização e, também, são afetados pelo modelo de gestão especí-
fico de cada organização, ou seja, pela forma como os processos de trabalho estão estruturados. Por
esta razão, tipos de organizações diferentes devem ter sistemas de custos diferentes. Os sistemas de
custos dependem também das necessidades de informação gerencial de cada organização governa-
mental. Isto é, enquanto sistemas de informações gerenciais, os sistemas de custos devem ser mode-
lados de sorte a atender às especificidades dos processos decisórios de cada organização. Portanto,
não é conveniente (ou não faz sentido) a padronização de sistemas de custos para toda a APF.
5. O CONHECIMENTO SOBRE O PADRÃO DE CONSUMO DOS RECURSOS ORGANIZACIONAIS ESTÁ

“NAS PONTAS”, OU SEJA, NAS GERÊNCIAS DE CADA SETOR DE ATIVIDADE DA ORGANIZAÇÃO
GOVERNAMENTAL – Dado que sistemas de custos são sistemas de informações gerenciais, é essencial
a participação dos gerentes e técnicos de cada organização governamental no processo de desen-
volvimento e implantação de sistemas de custos, pois são esses servidores que realmente conhecem,
ainda que de forma parcial, os padrões de consumo dos recursos organizacionais e a relevância dos
objetos de custeio para a estratégia organizacional.
6. A AVALIAÇÃO COM BASE EM INDICADORES REQUER COMPARABILIDADE, OU SEJA, A EXISTÊNCIA

DE PADRÕES MÍNIMOS QUE POSSIBILITEM A COMPARAÇÃO – É essencial que os indicadores de cus-
tos referentes a objetos de custeio similares sejam apurados nos mesmos padrões, de modo a possi-
bilitar a construção de séries estatísticas e a fazer comparações com base nos indicadores. Em caso
contrário, torna-se inviável a comparação de desempenho. A avaliação de desempenho institucional
geralmente repousa em comparações entre:
a. o que foi realizado e o que foi planejado;
b. o que de fato ocorre e um padrão pré-estabelecido (benchmark); e
c. o resultado presente e o passado.
7. INCENTIVOS ADEQUADOS PODEM ALTERAR O COMPORTAMENTO DOS ATORES ENVOLVIDOS E

PROMOVER A CONSEQÜENTE ALTERAÇÃO DO DESEMPENHO MENSURADO – Mais importante que
medir custos e resultados, é fazer uso dessas medidas e de incentivos adequados na busca de mu-
dança de comportamento que resulte em otimização de resultados e redução de custos. Ao contrá-
rio, se a Política de Custos não contemplar incentivos adequados, a mera mensuração de custos terá
alcance por demais limitado, ou seja, vai constatar o baixo desempenho, e não superá-lo.
8. PRESERVAÇÃO E FORTALECIMENTO DAS INICIATIVAS PIONEIRAS – A formulação da Política de

Custos deve ser tal que venha a fortalecer as iniciativas pioneiras na APF sobre mensuração e gestão
de custos. Não se trata, portanto, de “começar tudo da estaca zero”. Ao contrário, a Política de Custos
deve abarcar a pluralidade de abordagens existentes, consolidando e disseminando o conhecimento
de gestão já adquirido, propiciando às demais organizações federais um leque mais rico de experi-
ências e possibilidades. Complementarmente, a implementação de mais e mais sistemas de custos
em toda a APF causará um “efeito repercussão”, ampliando o potencial de gestão de custos através
do benchmarking, baseado no conhecimento acumulado.
V. DIRETRIZES RECOMENDADAS

A Comissão recomenda que a Administração Pública Federal adote as diretrizes abaixo relacionadas,
de modo a alcançar os objetivos da Política de Custos já destacados na terceira seção deste Relatório.
i. Gestão de Custos com Foco no Desempenho

133
A Gestão de Custos, instrumentalizada pelos Indicadores de Custos e de Resultados, tem por finalidade
otimizar o desempenho global das organizações e programas governamentais. Esta deve estar estreita-
mente harmonizada com a Gestão do Desempenho, de modo a evitar que ações unilaterais de redução
de custos acarretem comprometimento da qualidade e da produtividade.
A Gestão de Custos deve privilegiar os “processos de trabalho críticos”, de modo a propiciar ganhos glo-
bais mais expressivos para o programa ou para a organização. Dessa forma, não se trata de empreender
ações difusas ou pontuais que resultem em redução de custos, mas sim de ações incidentes sobre os
processos críticos, de modo a maximizar as possibilidades de ganhos globais.
A Gestão de Custos deve ser iniciada já na fase de formulação dos programas de governo, que correspon-
de ao início do ciclo do Plano Plurianual. É nesta fase do ciclo de planejamento que a gestão de custos tem
a possibilidade de afetar os “custos estruturais”, o que dificilmente ocorre na fase de execução dos progra-
mas. Da mesma forma, é essencial que se analise o impacto da criação/modificação de estruturas organi-
zacionais contenham demonstrativo de impacto do investimento sobre os custos operacionais futuros.
A gestão estratégica de custos requer que a análise avance além das fronteiras organizacionais, pois se
trata de identificar e repensar as relações das organizações governamentais com seus clientes, fornece-
dores e parceiros, de maneira a otimizar o desempenho de toda a cadeia de valor. Assim, é fundamental
analisar os custos das alternativas de parcerias, identificando-se potenciais de redução de custos pelo
compartilhamento de recursos de parceiros, pela delegação da execução de atividades a parceiros que
as executam de forma mais eficiente, pelo redesenho do relacionamento com clientes e fornecedores.
ii. Abrangência
Todos os órgãos e entidades federais vinculadas devem apurar indicadores de custos, obrigatoriedade
que se estende às Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista dependentes (de recursos trans-
feridos pelo Tesouro Nacional).
iii. Gradualismo
A implantação de sistemas de custos na Administração Pública Federal deve ser gradual, com destaque
para três etapas, a saber:
• 1ª etapa – Definição de padrões mínimos para a apuração de um conjunto básico de indicadores de

custos para toda a APF. A apuração dos indicadores de custos definidos nesse Conjunto Básico deve
preceder o desenvolvimento de projetos de sistemas de custos mais abrangentes;
• 2ª etapa – elaboração de projetos de sistemas de custos sob responsabilidade dos próprios órgãos
e entidades. Tais sistemas terão caráter mais abrangente, contemplando os aspectos mais relevantes
de cada realidade organizacional; e
• 3ª etapa – implantação dos projetos de sistemas de custos e consolidação do modelo de gestão
baseado em custos e resultados.
iv. Flexibilidade
Os órgãos e entidades vinculadas devem ter flexibilidade para modelar, implementar, operacionalizar e
manter seus sistemas de custos, observadas normas operacionais vigentes, por tipo de órgão ou enti-
dade, e conferida liberdade a cada organização para:
• escolha do método de custeio;
• definição dos objetos de custeio, itens de custo, centros de custos, cost drivers, critérios de rateio, e
outros elementos da estrutura de custos; e
• definição das rotinas operacionais de alimentação de dados, de manutenção, assim como proceder
aos ajustes de modelagem, entre outros. 134
v. Institucionalização
É recomendável que o governo federal tome providências no sentido de que seja instituído um Órgão
Central de Custos, cujas atribuições seriam:
• normatizar os padrões mínimos a serem observados no desenvolvimento e operacionalização dos

sistemas de custos;
• monitorar o desenvolvimento e implantação de sistemas de custos sob a responsabilidade de cada

organização federal;
• dar orientação técnica aos órgãos e entidades, no que couber, sobre mensuração e gestão de custos;
• promover a gestão do conhecimento em custos; e
• coordenar ações de capacitação em gestão de custos.
vi. Capacitação permanente
O Poder Executivo Federal promoverá amplo programa de capacitação em mensuração e gestão de cus-
tos, de modo a constituir, no menor prazo possível, um quantitativo expressivo de pessoal qualificado e
a consolidar uma cultura de custos na Administração Pública Federal.
vii. Gestão do Conhecimento
As atividades vinculadas à criação, armazenamento e difusão do conhecimento em mensuração e gestão

de custos receberão prioridade na implantação da Política de Custos.
Esta diretriz reconhece expressamente que as atividades (ou processos) de gestão do conhecimento
em custos ocupam um lugar central na Política de Custos, pois o conhecimento técnico-gerencial sobre
metodologias de custos, incorporadas ou não em bancos de dados informatizados, assim como o uso
correto dos indicadores de custos na busca da otimização do desempenho, é fundamental.
VI. RECOMENDAÇÕES
i. Projeto de lei para criação de cargos (DAS 101.5, DAS 101.4, DAS 101.3 e DAS 101.2) em níveis
setoriais e seccionais da estrutura do Sistema de Custos
O sistema de custos deverá estar sustentado por uma estrutura organizacional composta por unida-
des setoriais e seccionais, pois, em caso contrário, o sistema de custos será percebido pelos órgãos e
entidades da Administração Federal como mais um encargo, de considerável complexidade, além dos já
exigidos pela legislação. Ademais, a incipiente cultura de custos vigente seria um obstáculo intransponí-
vel sem a presença de unidades setoriais e seccionais do sistema de custos. Desta forma, para o sistema
funcionar é absolutamente essencial o investimento em constituição de uma estrutura organizacional
especializada que tenha capacidade técnica de perseguir os objetivos da Política de Custos.
É claro que a criação de cargos que resulte em aumento da despesa requer projeto de lei para
a sua criação. A lei deveria criar ao menos um DAS 101.4 para o Gerente de Custos, dois DAS 101.3
(Coordenador de Apuração de Custos e Coordenador de Gestão de Custos) e mais quatro FCTs para téc-
nicos especializados em custos. O órgão central de custos, ao qual estão vinculados os setoriais e sec-
cionais propostos, também terá de ser dotado de uma estrutura, a saber: ao menos um DAS 101.5, dois
DAS 101.4, quatro DAS 101.3 e quatro DAS 101.2.
O Projeto de lei seria proposto pelas autoridades competentes (do Ministério do Planejamento,
Orçamento e Gestão e do Ministério da Fazenda) ou, no caso edição do Decreto nos termos do anexo, 135
pelo Comitê Gestor do Sistema de Custos.
ii. Criação de uma rede de colaboradores
É importante consolidar a experiência acumulada em mensuração e gestão de custos nos anos anteriores
na Administração Pública Federal. Para tanto, a Comissão recomenda que seja constituída uma rede de
colaboradores em gestão de custos, integrada ao Sistema de Custos, que propicie um ambiente comum
para a troca de experiências, identificando ameaças e oportunidades na gestão de custos. A rede, por um
lado, será um ambiente de captação e de difusão de conhecimento em gestão de custos.
Por outro lado, a Rede será mais uma forma de motivar o desenvolvimento ou aprimoramento de pro-
jetos de sistemas de indicadores de custos assim como das melhores práticas em gestão de custos, uma
vez que eliminará o relativo isolamento das experiências que vem sendo implementadas, oferecendo
uma perspectiva mais abrangente e desafiadora, a partir da comparação das antigas e novas experiên-
cias. É claro que a Rede também oferecerá subsídios valiosos ao órgão central de custos, tanto do de-
senvolvimento de novas iniciativas, por contemplar uma dimensão explicitamente participativa, como
também por veicular de forma mais dinâmica e interativa as iniciativas do órgão central.
A Rede possibilitará ampliar a cooperação além das fronteiras da Administração Pública, à medida que
poderão ser cadastrados profissionais, acadêmicos e demais atores relevantes (stakeholders) relaciona-
dos à Política de Custos.
O moderador da Rede, assim como o suporte tecnológico da mesma deverá ser o órgão central de custos.
iii. Criação do sítio Custos Governamentais
O sítio “Custos Governamentais” poderá ser mais um veículo de divulgação da Política de Custos (divul-
gação das diretrizes e ações propostas), assim como de difusão do conhecimento em gestão de custos.
Poderá, inclusive, contemplar a porta de entrada para a Rede de Colaboradores. Dependendo da de-
finição de seus conteúdos, poderá abrigar também as series históricas de indicadores de custos e de
desempenho.
O sítio deverá ser gerenciado pelo órgão central de custos.
iv. Convênio/Parceria com a ABC (Associação Brasileira de Custos) e Acordos de Cooperação

Técnica Internacional
A cooperação do Poder Executivo Federal com instituições como a Associação Brasileira de Custos deve-
rá ser importante no processo de consolidação de uma cultura de custos no setor público, colocando a
Administração Pública Federal em sintonia com os acadêmicos e profissionais da área. Esta proposição
segue a mesma linha de incluir a ABC no conselho consultivo do Sistema de (Gestão de) Custos. O con-
vênio, instrumento da cooperação, poderá formalizar vários mecanismos de cooperação técnica.
Acordos de Cooperação Técnica Internacional com governos estrangeiros e instituições multilaterais

deverão trazer bons frutos para ampliar, consolidar e legitimar a Política de Custos que está sendo re-
comendada. O Governo Federal dos Estados Unidos, em particular, teve uma experiência de vanguarda
na década passada no que tange à mensuração e gestão de custos. Em termos acadêmicos, aquele país
também se apresenta como vanguarda na criação de conhecimento sobre gestão de custos e gestão do
desempenho, além de temas correlatos como logística.
Além do conhecimento que pode ser adquirido com as parcerias sugeridas, há também que se conside-
rar que tais arranjos deverão propiciar maior estabilidade e motivação na condução da Política de Custos.
v. Portarias de constituição de 2 grupos de trabalho
A Comissão Interministerial recomenda ainda que, enquanto o Decreto que institui o Sistema de Custos
136
não for editado, o Governo Federal promova a edição de Portarias que instituam dois Grupos de Trabalho
Interministeriais, a saber:
• GTI-Capacitação: composto por representantes do MPOG, MF, ENAP e ESAF, com colaboração da
ABC; e
• GTI-Normatização: composto por representantes do MPOG, MF, gerentes dos sistemas de indicado-
res de custos já existentes, SPOA-MF e SPOA-MP, e colaboração de um consultor e da ABC.
vi. Contratação de consultoria para:
• dar suporte às atividades de capacitação;
• promover a especificação de padrões mínimos;
• dar suporte à elaboração de um manual de apuração de custos;
• dar suporte técnico à gerência executiva; e
• dar orientação a um eventual desenvolvimento de aplicativos.
vii. Divulgação da política de custos através de:
• Livro Branco “Política de Custos”;
• Divulgação do Relatório final para os membros atualmente já cadastrados na Rede de

Colaboradores; e
• Divulgação de releases em sítios eletrônicos do governo.
viii. Adoção de sistemas de incentivos para a gestão do desempenho:
Criação de um Grupo de Trabalho Interministerial - GTI-Incentivos para fazer um estudo técnico sobre
a possibilidade de adoção de incentivos associados ao desempenho auferido. Adicionalmente, poderia
ser interessante realizar um workshop ou seminário sobre o tema.
ix. Plano de capacitação de servidores
É recomendável que, mesmo antes da eventual edição de um Decreto nos termos do anexo, seja
constituído um Grupo de Trabalho Interministerial (GTI-Capacitação) para o detalhamento de um
programa de capacitação de servidores federais em mensuração e gestão de custos nos termos
propostos no anexo. Possivelmente esse GTI poderia ser instituído por Portaria Interministerial.
x. Elaboração do manual de custos do Poder Executivo Federal
É recomendável que, mesmo antes da eventual edição de um Decreto nos termos do anexo, seja
constituído um Grupos de Trabalho Interministerial (GTINormatização) para o detalhamento dos pa-
drões operacionais mínimos requeridos para a implementação de um conjunto básico de indicado-
res de custos e também para a definição de parâmetros referenciais norteadores do desenvolvimento
de projetos de sistemas de indicadores de custos. Os padrões mínimos e os parâmetros dos projetos
comporão o Manual de Custos do Poder Executivo Federal. Seria altamente recomendável que um
Consultor com expertise em mensuração de custos no setor público complementasse o trabalho deste
GTINormatização. Entende-se que esse GTI poderia ser instituído por Portaria Interministerial.
xi. Fomento de projetos-piloto de sistemas de custos;
Considera-se conveniente que o Governo Federal e, especificamente o Comitê Gestor do Sistema de

Custos, previsto na minuta de Decreto anexa, avaliem a conveniência de fomentar projetos-piloto de 137
sistemas de indicadores de custos que satisfaçam requisitos tais que o conhecimento acumulado em tais
projetos possa ser posteriormente difundido por toda a Administração Pública Federal. Esse é o caso, em
particular, dos sistemas de custeio baseados em atividades (método ABC de custeio).
Para tanto, seria essencial que fosse constituída uma fonte específica de financiamento para tais
projetos-piloto.
VII. CONCLUSÕES
A principal conclusão da Comissão diz respeito ao caráter imprescindível da definição de uma Política
de Custos para a Administração Pública Federal, dada a dimensão cultural do problema. Nesse sentido,
a Política de Custos deve deixar claro quem deve fazer o quê e como deve ser feito. Embora o setor pri-
vado apure e gerencie custos há cerca de um século, apenas recentemente o serviço público começou
a desenvolver experiências neste campo.
Como já foi explicitado no item referente aos pressupostos, a dificuldade começa na definição “do que
fazer” e “de quem vai fazer”. Reconhecendo tais dificuldades, a Política de Custos responde com as dire-
trizes de gradualismo e de abrangência. Essas diretrizes estabelecem que as próprias organizações fe-
derais serão as responsáveis pela apuração de seus indicadores de custos num primeiro momento, bem
como pelo desenvolvimento de seus sistemas de custos em momento subseqüente. Por conseguinte,
todas as organizações federais cumprirão as normas prescritas pela legislação. Porém, sugere-se que a
mensuração de custos seja implementada de forma gradual. Este é o reconhecimento da Comissão de
que a capacidade das organizações de construir sistemas de custos é bastante desigual.
Outra dificuldade existente para o cumprimento dos objetivos da Política de Custos refere-se à questão
“como fazer”. Esta, aliás, não é apenas uma dificuldade típica do setor público, mas também do setor
privado. Ao adotar a diretriz da flexibilidade, a Política de Custos abre um leque de possibilidades para
a implementação de sistemas de custos, evitando limitar ainda mais o universo de soluções possíveis,
além de fortalecer as iniciativas pioneiras.
Por fim, a Política de Custos proposta também reconhece explicitamente a dimensão cultural do pro-
blema. Por isso, não se limitou a orientar quem faz, o que faz, como faz. Não se trata apenas de medir
custos, de constatar o desempenho deficiente, mas de municiar a gestão de custos, em sintonia com a
gestão do desempenho, na busca efetiva de mudança organizacional.
A Comissão Interministerial entende que, no curto prazo, os fatores críticos de sucesso para a implemen-
tação da Política de Custos ora proposta são:
1. a edição de uma legislação (especialmente um Decreto nos termos formulados em anexo);
2. a constituição de um órgão central de custos, que tenha a atribuição de comandar e coordenar o
processo de implantação do sistema de custos do poder executivo federal; e
3. início do programa de capacitação dos servidores.
No médio prazo, entretanto, os fatores críticos de sucesso da Política de Custos são:
1. a criação, por lei, de cargos para compor a estrutura das unidades setoriais e seccionais do siste-
ma (de gestão) de custos, com cargos providos preferencialmente por pessoal altamente qualifica-
do pelo programa de capacitação já em execução, dado que serão os ocupantes destes cargos que
terão a responsabilidade estratégica de modelar os sistemas de indicadores de custos, assim como
promover a otimização do desempenho com base na gestão (estratégica e operacional) de custos;
2. a gestão do conhecimento em custos; 138

3. a continuidade do programa de capacitação (que deverá ter caráter permanente); e
4. a adoção de um sistema de incentivos associados a desempenho institucional (devidamente

mensurado).
Os objetivos centrais da Política de Custos propostos constituem-se em desafios formidáveis. A conse-

cução desses objetivos promoverá verdadeira revolução gerencial na APF.
ARIOSTO ANTUNES CULAU ALEXANDRE KALIL PIRES

Presidente da Comissão BRUNO CÉSAR GROSSI
MARTIN FRANCISCO DE A. FORTIS DENIS SANT´ANNA BARROS
Secretário da Comissão HAROLDO C. S. AREAL
HELOÍSA TEIXEIRA SAITO
ISALTINO ALVES DA CRUZ
JOSÉ ANTONIO M. P. JÚNIOR
LUCIANO OLIVA PATRÍCIO
MARCOS ALONSO
PETRÔNIO D. CASTELO BRANCO

Anexo I
SUGESTÕES DE PADRÕES MÍNIMOS
(Sugestões para a discussão no GTI-Normatização)
Os sistemas de custos da Administração Pública Federal devem observar padrões mínimos no que tan-
ge à sua especificação e operação. Tais padrões devem ser estabelecidos em legislação ou fixados pelo
Órgão Central de Custos e referem-se à definição de:
1. objetos de custeio de caráter obrigatório, tais como:
a. custo da força de trabalho;

139
b. custo dos produtos das ações orçamentárias;
c. custo dos programas do PPA; e
d. custo das principais unidades de cada órgão e entidade.
2. prazos de apuração e divulgação do conjunto básico de indicadores de custos;
3. prazos para a formulação e implementação dos projetos de sistemas de custos; e
4. padrões operacionais para:
a. a geração dos indicadores de custos, incluídas as rotinas de alimentação de dados, documen-
tação e armazenamento de informações, de modo a viabilizar procedimentos de auditoria ope-
racional; e
b. a importação de dados dos Sistemas Estruturadores (SIAFI, SIAPE, SIDOR, SIASG, SIGPLAN e
SIORG) e dos sistemas corporativos setoriais/seccionais (sistemas de almoxarifado, patrimônio,
de gestão de contratos, de convênio, etc).

Anexo II
PROGRAMA DE CAPACITAÇÃO
(Sugestões para o GTI-Capacitação)
O Poder Executivo Federal promoverá amplo programa de capacitação em mensuração e gestão de cus-
tos, ficando sob a responsabilidade:
• do Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão: a formulação e
• avaliação do programa;
• da Fundação Escola Nacional de Administração Pública - ENAP: a execução do mesmo.

140
MÓDULOS (OU CONTEÚDOS)
i. Apresentação da Política de Custos: pressupostos, objetivos, diretrizes, recomendações;
ii. Mensuração de Custos:
• conceitos básicos;
• padrões operacionais a serem observados; e
• procedimentos para a apuração do Conjunto Básico de Indicadores;
iii. Orientação para o desenvolvimento de projetos de Sistemas de Custos
iv. Orientação sobre Gestão de Custos: gestão estratégica de custos (a dimensão custos na for-
mulação dos programas - início do ciclo do PPA), ações de melhoria contínua ou reestruturação
de resultem em redução de custos e otimização do desempenho organizacional tais como com-
petição administrada, compartilhamento de recursos, mapeamento e redução de atividades que
não adicionam valor, criação de incentivos para a redução de custos, gestão do conhecimento
em custos (difusão das melhores práticas), etc.
PÚBLICO ALVO
Definição de Público-alvo (turmas fechadas): a) Dirigentes; b) (potenciais) Gerentes de Custos; c) Técnicos

que irão trabalhar com os Sistemas de Custos; d) Equipes de formulação e implantação dos projetos de
sistemas de custos; e e) outros stakeholders (potenciais usuários de indicadores de custos).
QUANTITATIVO DE PESSOAS
Estimar quantitativos de pessoas a serem treinadas e de despesas com capacitação:
• 2 pessoas (1 coordenador e um técnico) da CoGPL, CoGOF, CoGLog e CoGRH, e pelo menos um

Coordenador-Geral (ou equivalente DAS 101.4) da SPOA ou Secretaria Executiva; e
• mínimo de três (03) servidores de cada Secretaria do Ministério, sendo um ocupante de cargo DAS
4, para cada Secretaria.
Os mesmos quantitativos deverão ser observados nas Autarquias e Fundações Públicas para as corres-
pondentes unidades da estrutura organizacional (Diretoria de Administração e Finanças no lugar da
SPOA e Diretorias no lugar das Secretarias Finalísticas).
FINANCIAMENTO
Será definida dotação orçamentária própria para este programa de capacitação junto à ENAP, de modo
o programa de capacitação não dependa de recursos dos setoriais/seccionais. Isso não impede que os
setoriais/seccionais utilizem recursos próprios para ampliar o quantitativo de pessoal a ser capacitado.
ATIVIDADES COMPLEMENTARES
• WORKSHOP - Realização de Workshop de alto nível sobre Gestão de Custos (palestrantes interna-
cionais e/ou nacionais “de peso”).
• DIVULGAÇÃO DOS SISTEMAS JÁ EXISTENTES;
• CURSO À DISTÂNCIA
Deverão ser incluídos ainda os itens: 141

• Jornadas sobre a Política de Custos do Governo Federal;
• Formação de Multiplicadores;
• Curso de Especialização em Gestão de Custos;
• Cursos presenciais: na ENAP e nos próprios órgãos setoriais e seccionais;
• Cursos à distância;
• Workshop “Experiências Internacionais em Custos no Setor Público”; e
• Estimativa de custos da “Capacitação em Custos”.

13 Bibliografia
MACHADO; Nélson. Sistema de Informação de Custo: Diretrizes Para Integração ao Orçamento Público e à
Contabilidade Governamental. São Paulo: 2002: http://www.enap.gov.br/downloads/ec43ea4fNelson_
Machado_Tese_Doutorado.pdf
Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – MCASP, 7ª ed. Brasília (DF), 2014: https://www.
tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%-
C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6
Manual SIAFI - https://www.tesouro.fazenda.gov.br/manuais-contabilidade
Manual Técnico de Orçamento – MTO, 2015, Brasília (DF), Edição 2015 (1ª versão): http://www.orcamen- 142
tofederal.gov.br/informacoes-orcamentarias/manual-tecnico/mto_2015-1a-edicao-05-08.pdf
Ministério da Defesa: http://www.defesa.gov.br/
Ministério da Fazenda: http://www.fazenda.gov.br/
Ministério do Planejamento, Desenvolvimento e Gestão: http://www.planejamento.gov.br/
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL – STN. PORTARIA 157, de 9 de março de 2011: http://www3.tesou-

ro.gov.br/legislacao/download/contabilidade/PortSTN_157_09mar2011.pdf
SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL – STN. PORTARIA 716, de 24 de outubro de 2011: http://www3.

tesouro.gov.br/legislacao/download/PortSTN_7162011_Compet_SistCustos.pdf
Serviço Federal de Processamento de Dados – Serpro: http://www.serpro.gov.br/
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO – TCU. Manual de Auditoria Operacional. Brasília, 2010.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico CPC 00 (R1) - Estrutura Conceitual

para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. Norma Brasileira de Contabilidade, NBC TSP – Estrutura
Conceitual.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE – CFC. Normas Brasileiras de Contabilidade NBC T 16.11 –

Subsistema de Informação de Custos do Setor Público.
COHEN, E.; FRANCO, R. Avaliação de Projetos Sociais. Petrópolis: Vozes, 1993.
FIPECAFI; Manual de Contabilidade Societária. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2013
LEONE; George Sebastião Guerra. CUSTOS Planejamento, Implantação e Controle. 3ª ed. São Paulo: Atlas
2013;
LEONE, George Sebastião Guerra; LEONE, Rodrigo José Guerra. Curso de Contabilidade de Custos. 4ª ed.
São Paulo: Atlas,2010;
MARTINS; Eliseu. Contabilidade de Custos. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2010
143

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1

Manual de Informações de Custos do Governo Federal

Manual de Informações de Custos do Governo Federal

Eduardo Refinetti Guardia

Ana Paula Vitali Janes Vescovi

SECRETÁRIO DO TESOURO NACIONAL

Mansueto Facundo de Almeida Júnior

SUBSECRETÁRIA DE CONTABILIDADE PÚBLICA

Gildenora Batista Dantas Milhomem

COORDENADORA DE INFORMAÇÕES DE CUSTOS E DO SISTEMA INTEGRADO DE GESTÃO

Rosilene Oliveira de Souza

GERENTE DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS

Éder Sousa Vogado

Bibian Rosane Borges

INFORMAÇÕES – COINC – SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL (STN)

Página Eletrônica: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/custos

Correio Eletrônico: custos@tesouro.gov.br

Aprova o Manual de Informações de Custos do Governo Federal - MIC.

Considerando o disposto no inciso I do art. 17 da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, e no inciso I

Art. 1º Aprovar a publicação do Manual de Informações de Custos do Governo Federal - MIC.

Parágrafo único. A STN disponibilizará versão eletrônica do MIC no endereço

Art. 2º Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação.

MANSUETO FACUNDO DE ALMEIDA JÚNIOR

Secretário do Tesouro Nacional

2 Contextualização do Sistema de Custos............................................................................8

3 Aspectos legais sobre custos aplicados ao Setor Público....................................10

4 Terminologia de custos aplicada ao Setor Público...................................................12

5 Contabilidade aplicada ao Setor Público X Contabilidade de custos ..........16

6 Sistema de custos do Governo Federal...........................................................................28

7 Acompanhamento das setoriais de custo.....................................................................54

8 Relatórios gerenciais ...................................................................................................................62

9 Usos da Informação de Custo no Setor Público......................................................115

“Art. 1º Considera-se, para efeitos desta Portaria: 7

Pretende consubstanciar a informação de custos como instrumento de governança no setor público,

instrumentos de planejamento e orçamento governamental, é uma das evoluções esperadas na adoção

A geração da informação de custos no setor público, ao materializar o processo de accountability, melho-

Manual de Informações de Custos do Governo Federal

Reforçando a importância desse processo o Decreto nº 93.872/1986 acrescenta a necessidade de apurar

implementação do sistema de custos como ferramenta de acompanhamento e avaliação, vindo a ser um

I - disporá também sobre:

V - os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal; ”

Manual de Informações de Custos do Governo Federal

A utilização do PCASP é facultativa para as demais entidades. ”

termos sobre o tema.

4.1 Terminologia de custos aplicada

TERMO NBC T 16.11 ELISEU MARTINS

Retomando os conceitos de gasto, desembolso, investimento e despesa tratados pela doutrina

4.1.2 Outros termos importantes sobre custos

k. Custo de oportunidade (NBC T 16.11): é o custo objetivamente mensurável da melhor alternativa

i. Informações do subsistema orçamentário: a dimensão dos produtos e serviços prestados; função,

ii. Informações do subsistema patrimonial: a dimensão dos produtos e serviços prestados, identifi-

m. Apropriação do custo (NBC T 16.11): é o reconhecimento do gasto de determinado objeto de

A escolha do método deve estar apoiada na disponibilidade de informações e no volume de recur- 15

Manual de Informações de Custos do Governo Federal

liação do desempenho da entidade. Também é utilizada no processo de planejamento e de controle.

Em suma, o entendimento é o de que custo é consumo de recursos. Assim, o cerne da Contabilidade de

5.1.3 Objeto de custos X Centro de custos

A fim de facilitar o entendimento, é apresentado na figura 2 um esquema que ilustra a estrutura de

Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro

Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro

Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro

Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro

Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro Subcentro