AS INOVAÇÕES DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES NO CUSTEIO DE ATIVOS:

IMPLICAÇÕES PATRIMONIAIS E REFLEXOS NAS NORMAS E

PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS.

Autores: Luciano Carlos Lauria e Ronaldo Moreira de Castro

Resumo do Trabalho:

A proposta da Teoria das Restrições (TOC) apresenta uma visão diferenciada da

forma de avaliação dos ativos e dos resultados. Por ser uma metodologia que propõe

o uso de medidas financeiras com visão distinta da tradicional, tendo recebido muitos

adeptos e trazendo novos conceitos que podem levar a administração das empresas a

tomadas de decisões de significativo impacto nos resultados, o trabalho apresenta os

pontos básicos da teoria e as diferenças perante o sistema de custeio e as normas

contábeis vigentes, questionando se a visão da teoria se configura em um

aperfeiçoamento relevante para a ciência contábil.

Abstract:

The Theory Of Constraints (TOC) presents a different vision toward the appraisal of

assets and results. In the sense it is a methodology that propose the use of financials

measures in a distinct way from the traditional, receiving many adepts and bringing

new concepts witch can led the administration of companies into a decision making

with expressive impacts in results, this study shows the basic aspects of the referred

theory and the differences between these and the cost system and the accounting
norms in effect, discussing if the theory’s vision configure a relevant improving for

Accounting Science.

1. INTRODUÇÂO

A ciência contábil vem evoluindo desde que Pacioli incluiu o sistema de partidas

dobradas no seu livro mais importante, a “Summa de arithmetica, geometria, proportione et

proportionalità”, publicado em Veneza em 1494. Cerca de 500 anos se passaram, mas foi a

partir da Revolução Industrial, mais especialmente com o que se pode denominar de

revolução informacional, ocorrida no limiar do século XX, é que a Contabilidade evoluiu,

a partir da necessidade de informações da administração de empresas e impulsionada pelos

grandes avanços tecnológicos.

Pode-se afirmar que a ciência contábil vem acompanhando essas mudanças do

conhecimento mundial, como provam o surgimento e a evolução das escolas de

pensamento contábil que vieram a contribuir, cada uma a seu modo, no aprofundamento

dos estudos, técnicas e métodos que constituem um conjunto histórico de grande

referencial para o entendimento da extraordinária importância da Contabilidade.

Já no ambiente específico da Contabilidade de Custos, importantes estudos

culminaram com o aperfeiçoamento do método de custeio por absorção, desenvolvendo-se

o custeio variável ou direto, voltado à análise decisorial, o sistema de custos padrão,

possibilitando bases adequadas para a orçamentação, e o custeio baseado em atividades,

objetivando a análise do aumento do valor agregado e redução de custos por gestão focada

no mapeamento dos processos.

Em conseqüência da grande evolução dos processos de manufatura, resultado de

um ambiente caracterizado por sistemas informatizados de gestão e controle, maciços

investimentos em tecnologia, mecanização e robótica, passou a necessitar-se de uma gama

2
maior de técnicas de análises quantitativas, em função do grande volume de operações,

bem como reduções no tempo de manufatura, flexibilização dos processos produtivos e

pluralidade de produtos e serviços. Desenvolveu-se assim novos conceitos e técnicas de

otimização, das quais podem ser citados a tecnologia da produção otimizada – OPT, sigla

em inglês de “Optimized Production Technology, e a teoria das restrições – TOC, sigla de

“Theory Of Constraints”.

A técnica da tecnologia da produção otimizada – OPT, foi desenvolvida através de

um software de programação da produção, que posteriormente ganhou maior abrangência,

resultando na teoria das restrições – TOC. Essa teoria, por apresentar inovações e pontos

de vista que se conflitam com os Princípios Fundamentais de Contabilidade, é um dos

objetivos do presente estudo, que se propõe a examinar seus fundamentos, verificando as

convergências, delimitações e restrições dessa proposta para a ciência contábil, bem como

apresentando a evolução da contabilidade e suas principais escolas e correntes doutrinárias,

os princípios fundamentais e os métodos de custeio, de forma a permitir uma maior

fundamentação nas conclusões e assim contribuir com a pesquisa em assunto de grande

importância para a Contabilidade.

2. A EVOLUÇÃO DA CIÊNCIA CONTÁBIL

Dentre as escolas que compõem as bases da teoria da contabilidade, se sobressaem

a italiana e as demais européias, a norte-americana e a escola brasileira. O estudo de cada

uma, suas particularidades e contribuições para a evolução da Ciência Contábil, são

fundamentais para o entendimento das influências do pensamento contábil. Nesta

pesquisa, são mencionadas as principais correntes doutrinárias, como base ao

desenvolvimento do objetivo proposto, situando a história contábil e demonstrando o valor

da ciência contábil desenvolvida ao longo dos últimos séculos.

3
 A escola italiana, surgida a partir da divulgação da obra de Luca Pacioli,

consolidou-se como contabilidade científica no século XIX, através de Francisco Villa

com a corrente administrativa, seguido por Francesco Marchi com a corrente personalista,

depois pela corrente logismográfica de Giuseppe Cerboni e pela corrente controlista de

Fábio Besta; já no último século, seguiu-se a moderna escola italiana da economia

aziendal de Gino Zappa, culminando com a corrente patrimonialista científica de

Vincenzo Masi.

Das demais escolas européias, a francesa apresenta a corrente neocontista de Jean

Dumarchey e da teoria das cinco contas de Edmond de Ganges, e a alemã, tendo como seu

maior representante Eugen Schmalenbach, mentor da teoria dinâmica, e também

importantes expoentes como Fritz Schmidt, principal representante da teoria orgânica, e J.

Schar e Heinrich Nicklisch, pela teoria estática. De Portugal, Jaime Lopes Amorim e

Martim Noel Monteiro contribuíram fortemente para o estudo da filosofia da

Contabilidade.

A escola norte-americana, com a constituição de empresas de auditoria, as

associações profissionais de contadores e o desenvolvimento das organizações,

aprimorando a contabilidade de custos e o surgimento da contabilidade gerencial,

caracterizando-se por iniciativas voltadas à padronização da contabilidade financeira,

ensejaram o aparecimento da teoria da agência, da análise de custos, da auditoria e da

contabilidade social. São expoentes dessa escola Charles Sprague, Richard Mattessich,

Raymond Chambers, entre outros.

A escola brasileira é caracterizada por várias colaborações de notáveis pensadores e

professores para o desenvolvimento da prática e da teoria contábil no Brasil. Os primeiros

nomes de uma extensa lista voltada à corrente patrimonialista, são formados por Carlos de

Carvalho, Francisco D’Auria e Frederico Herrmann Júnior. Hilário Franco, Armando

4
Aloe e tantos outros compõem também importantes destaques na escola brasileira. Da

escola neopatrimonialista, surge o eminente professor Antônio Lopes de Sá, com uma

grande contribuição ao estudo científico e filosófico da Contabilidade.

As citações dessas escolas com suas principais correntes, visam demonstrar que a

ciência contábil é rica no seu desenvolvimento científico, cumprindo todos os requisitos

lógicos necessários a uma ciência, como apresentados por Sá1, atendendo especialmente ao

aspecto do acolhimento de correntes doutrinárias, como as anteriormente mencionadas

com seus principais representantes.

3. A TEORIA DAS RESTRIÇÕES

A Teoria das Restrições (Theory Of Constraints) foi criada na década de oitenta

pelo físico israelense Eliyahu M. Goldratt2, que escreveu o livro “A Meta” para divulgar a

teoria, tendo um grande sucesso de vendas, tornando-o best seller internacional. Muitos

gerentes de fábrica começaram a escrever relatando procedimentos e ganhos obtidos com a

implantação da teoria. No livro, Goldratt enfoca a necessidade de mudar o paradigma que

governa a indústria, sabendo que, numa fábrica, esse era o maior obstáculo para alcançar

um desempenho muito melhor. Fundou o Avraham Y. Goldratt Institute, começando a

disseminar os conhecimentos sobre a TOC. Lançou jogos educativos e outros métodos de

treinamento.

Com a implementação da TOC nas indústrias, mais precisamente na linha de

produção, as empresas obtinham inicialmente um grande salto de produtividade e ganhos,

mas logo estagnavam e algumas até faliam. Analisando este fenômeno, constatou-se que a

restrição dessas empresas tinha se transformado em restrições de políticas errôneas e

Goldratt não tinha respostas para esse tipo de restrição. Com isso, instintivamente, as

1
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade. p.35
2
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 353 - 365

5
empresas voltaram a usar os métodos convencionais, ou seja, cortar custos, funcionários,

principalmente naquelas áreas que mais melhoraram. Contudo, essa atitude impactou

negativamente no moral da equipe, fazendo com os cessem os processos de melhorias

contínuas, repercutindo na qualidade e consequentemente nas vendas. A restrição tinha

pulado para fora da fábrica, estava no mercado.

Com esta constatação3, Goldratt desenvolveu novos procedimentos genéricos de

raciocínio para restrições lógicas, ou de política, ligado a duas restrições mais comuns:

marketing e relacionamento humano. Depois criou soluções para as áreas de projetos,

logística e distribuição.

Atualmente a TOC já está bastante difundida no meio empresarial e mereceu um

estudo minucioso do IMA - Foundation for Applied Reserarch, Inc. (Fundação Americana

dos Administradores Contábeis para Pesquisa Aplicada), intitulado “A Teoria das

Restrições e suas implicações na Contabilidade Gerencial”. Em sua conclusão, apontam:

De um ponto de vista teórico, pouca coisa na TOC é novidade para os

contadores. A diferença é que alguns tópicos – especialmente o uso de
recursos escassos – são muito mais importantes do que pensávamos e
recebem mais destaque na TOC. (grifo nosso)4

3.1 OS PRINCÍPIOS DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES

A Teoria das Restrições – TOC (Theory Of Constraints) consiste na aplicação de

nove princípios à unidade produtiva sendo:

1 – Não balancear a capacidade, e sim o fluxo;

2 – Nível de utilização de um recurso não restritivo é determinado por outra restrição;

3 – Utilização e ativação de um recurso não são a mesma coisa;

4 – Uma hora perdida em um gargalo é uma hora perdida no sistema todo;

5 – Uma hora ganha em um recurso não restritivo não é nada, é miragem;

3
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 361
4
NOREEN, Eric et al. A Teoria das restrições e suas implicações na contabilidade gerencial. p. 146

6
6 – Os recursos restritivos governam tanto o ganho quanto o inventário;

7 – Os lotes de transferência não devem ser iguais aos lotes de processo;

8 – Um lote de processo pode variar;

9 – A programação das atividades deve ser estabelecida através da análise de todas as

restrições;

3.2 O GERENCIAMENTO SEGUNDO A TEORIA DAS RESTRIÇÕES

Um sistema empresarial é considerado complexo por natureza, para qualquer

porte e atividade empresarial. Esta complexidade é devido à interação e interdependência

entre seus vários processos como os descritos a seguir:

• processo de aquisição de mercadorias para estoques ou para revenda;

• processo de estocagem da mercadoria ou matéria prima;

• processo de venda da mercadoria ou aplicação da matéria prima;

• processo de recebimento de vendas;

• processo de pagamento de fornecedores;

• processo de gestão de pessoal;

Como pode-se verificar, estes processos ocorrem tanto na pequena empresa

quanto na grande. Daí, como afirma Goldratt5, pode-se concluir que é muito difícil

gerenciar um sistema, por ser muito complexo. Para gerenciar esta complexidade, dividem-

se nossos sistemas em subsistemas. Cada subsistema é, por definição, menos complexo que

o todo. Para confirmar esta afirmação basta olhar o organograma das empresas. Mas a

divisão de um sistema em subsistemas tem seu preço como afirma Goldratt6, levando ao

“de-sincronismo” e às devastadoras “otimizações locais” e, em alguns casos, à

“mentalidade de ilha”.

5
GOLDRATT, Eliyahu M. Texto Visão viável. p. 1

7
 Kotler e Neves7 também são dessa opinião e afirmam:

O trabalho em empresas é tradicionalmente realizado em departamentos.

Mas a organização departamental apresenta alguns problemas.
Normalmente, os departamentos operam de maneira a maximizar seus
objetivos, que não são necessariamente os objetivos da empresa. O trabalho
torna-se mais lento e os planos são alterados à medida que passam de um
departamento para outro.

E, ainda:

Empresas de alto desempenho enfatizam um conjunto de habilidades

notadamente diferente do que empresas que não são tão bem-sucedidas. Elas
valorizam habilidades multidepartamentais, enquanto as outras empresas se
vangloriam das qualidades de cada departamento individualmente.
Empresas de alto desempenho anunciam: “Temos os melhores gerentes de
projeto do mundo”. As de baixo desempenho dizem: “Nós temos os
melhores projetistas de circuitos.

O Dr. Deming8, em reunião com empresários norte-americanos, em certa ocasião

fez a seguinte pergunta: “E como você faz para melhorar a qualidade e a produtividade?”

A resposta foi: “Cada qual fazendo o melhor que pode”. Em sua contestação a essa

errônea resposta, Deming afirmou que:

O máximo esforço é fundamental. Mas infelizmente só isso não resolve.

Todo mundo já está fazendo o melhor que pode. Para ser eficaz, a boa
vontade ou o esforço precisa de orientação para seguir a direção certa.

Goldratt9 afirma ainda que “Um sistema de ótimos locais não é, de maneira

alguma, um sistema ótimo; ele é um sistema muito ineficiente”. Analisando-se um sistema,

concluí-se que todas as suas partes, mesmo as menores e menos expressivas, se interagem

para a consecução do produto final.

6
GOLDRATT, Eliyahu M. Texto Visão viável. p. 2
7
KOTLER, Philip. Administração de marketing: a edição do novo milênio. São Paulo: Prentice Hall, 2000,
p.63
8
DEMING, W. Edwards. Qualidade, produtividade e posição competitiva.p. 15
9
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 221

8
 Esta interdependência entre as partes de um sistema, que o fazem se tornar

complexo, onde uma ação em alguma parte repercute em uma outra parte ou em várias,

ironicamente é a chave da solução, como explica Goldratt.

Num “sistema empresa”, totalmente interdependente, existem elementos que tem

maior ou menor capacidade de atendimento às demandas. Àqueles que têm menor

capacidade de resposta à demanda é que ditam a velocidade de atendimento, ou seja, são

poucos os elementos que “governam” todo o sistema. Como observa Goldratt10:

Se conhecermos profundamente as relações de causa e efeito entre esses

elementos e os demais elementos do sistema, então poderemos gerenciar o
sistema todo, de modo a atingir um nível muito superior de desempenho.

Conhecimento é a chave para conseguir-se a vitória. Como Sun Tzu11 já dizia a

cerca de 2.500 anos, “se você se conhece e ao inimigo, não precisa temer o resultado de

uma centena de combates”.

Goldratt12 registra que “todo sistema tem pelo menos um elemento que governa o

seu desempenho, sendo que, se não houvesse, seu desempenho tenderia para o infinito” .

Pode-se concluir então que poucos elementos governam o sistema. Estes poucos

elementos são a RESTRIÇÃO do sistema, e também se tornarão o ponto de alavancagem

do sistema. Com esse raciocínio, Goldratt criou a “Teoria das Restrições” (Theory of

Constraints – TOC)."

3.3 A RESTRIÇÃO DO SISTEMA

Afinal, o que é uma restrição do sistema? Explica Corbett13 que “a restrição de um

sistema é nada mais do que sentimos estar expresso nestas palavras: qualquer coisa que

impeça um sistema de atingir um desempenho maior em relação à sua meta”.

10
GOLDRATT, Eliyahu M. Texto visão viável. p. 1
11
TZU, Sun. A arte da guerra. p. 9.
12
GOLDRATT, Eliyahu M. Texto visão viável. p. 1

9
 Nesta definição surge um fato novo, que é “a meta”. Para Goldratt, toda empresa

com fins lucrativos têm uma meta em comum, porém, muitas delas não a vêem claramente.

Uns dizem que é “prestar os melhores serviços a preços competitivos” outros “sermos

conhecidos como os melhores em nosso setor”, “maior participação no mercado”, entre

outras afirmativas. Goldratt14 é muito enfático nessa questão quando define que “A meta da

empresa é ganhar dinheiro no presente, bem como no futuro”.

Outros estudiosos também concordam com ele. Rossetti e Andrade15, por

exemplo, afirmam que “o lucro, enquanto motivação mobilizadora, está presente na

iniciativa de empreender e, portanto, na origem de todos os negócios”. Já Tung16, cita que

“no regime de livre comércio, o alvo da empresa é o maior lucro possível conjuntamente

com seu crescimento a longo prazo ...”. E Brigham17, enfatiza que “o principal objetivo da

administração é a maximização da riqueza dos acionistas, a qual, consiste na maximização

do preço das ações da empresa. Alerta ainda Welch18 que “com lucro, essa é a palavra-

chave. ... sem sucesso financeiro todos os objetivos sociais do mundo não têm a menor

chance”.

Definida a meta, voltam-se às restrições do sistema. Para Goldratt, existem dois

tipos de restrições. A primeira é a restrição física, ligada diretamente às questões

relacionadas com equipamentos e instalações. Esta restrição é de fácil identificação e

aprimoramento, sendo portanto o primeiro passo na implantação da TOC, sua identificação

e melhoramento. A segunda restrição, de mais difícil identificação e solução, é a restrição

política. Nesta restrição é que se encontram os paradigmas da empresa, sua maneira de

trabalho, seus hábitos, muitos deles arraigados nos primórdios de sua constituição. Estas

13
CORBETT, Thomas. Bússola financeira, p. 37
14
GOLDRATT, Eliyahu M., FOX, Robert E. A corrida pela vantagem competitiva. p. 19
15
ANDRADE, Adriana, ROSSETTI, José Paschoal. Governança corporativa, p. 113
16
TUNG, Nguyen H. Controladoria financeira das empresas, p. 33
17
BRIGHAM, Eugene F , HOUSTON, Joel F. Fundamentos da moderna administração financeira. p. 11
18
WELCH, Jack, WELCH, Suzy. Paixão por vencer. p. 12

10
restrições políticas são realmente àquelas de difícil modificação porque estão agarradas na

mente das pessoas. E por que é tão difícil mudar a forma de pensar das pessoas?

Para responder esta questão, reporta-se ao conceito de Paradigma, como descrito

por Covey19 :

A palavra paradigma vem do grego. Na origem, era um termo científico,

mas hoje é usada comumente para definir um modelo, teoria, percepção,
pressuposto ou modelo de referência. Em um sentido mais geral, é a maneira
como “vemos” o mundo – não no sentido visual, mas sim em termos de
percepção, compreensão e interpretação.

Covey20 descreve uma mudança de paradigma como aquelas que começaram em

rupturas com a tradição, com o modo antigo de pensar e com velhos paradigmas.

Mudanças de paradigmas, como Einstein em sua Teoria da Relatividade, como

Newton, Ptolomeu e tantos outros, alteraram significativamente a maneira de pensar e agir.

Todos eles, em certo momento, foram perseguidos e até mortos por suas descobertas e por

contraporem aos paradigmas existentes. Com o tempo, a comunidade percebeu os

benefícios e as bases dos novos paradigmas, e só assim, os aceitaram.

3.4 INDICADORES FINANCEIROS DE MEDIÇÃO DA TOC

Mas então, como podemos transformar esse pensamento em ações práticas e que

tragam resultado para as organizações?

Para responder a esta questão, Goldratt21 elaborou alguns indicadores financeiros.

Sendo a meta ganhar dinheiro, hoje e sempre, é necessário ter medições financeiras que

indiquem se está ou não indo em sua direção. Reforça ainda que “toda ação que aproxima a

empresa de sua meta é produtiva e toda ação que não aproximar a empresa da sua meta não

19
COVEY, Stephen R. Os 7 Hábitos das pessoas muito eficientes. p. 22
20
COVEY, Stephen R. Os 7 Hábitos das pessoas muito eficientes. p. 29
21
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta, p. 50

11
é produtiva. Se não se conhece a meta da empresa, então o conceito de produtividade não

tem sentido”.

O medidor de ganho mais conhecido no mundo é o “Lucro Líquido”. Ele sozinho

não vai dizer muita coisa por ser uma medida absoluta, é o dinheiro ganho. Más quanto foi

investido para obter esse ganho? Sabendo do investimento e do lucro, pode-se calcular o

Retorno Sobre o Investimento - RSI, podendo então comparar o dinheiro ganho em relação

ao dinheiro investido e verificar alternativas de investimento mais lucrativas.

Existem muitos casos em que, a empresa gera lucro e retorno sobre os

investimentos, e quebra. Este fenômeno acontece porque não foi observado um terceiro

indicador: o “Fluxo de Caixa”. Esta medida é considerada de sobrevivência. “Se você tem

caixa suficiente, então o fluxo não importa – mas se não tiver, nada mais importa”, como

afirma Goldratt22. Outros autores também são dessa opinião, como Brigham e Houston23:

O valor de um ativo (ou de toda uma empresa) é determinado pelo fluxo de

caixa gerado por ele. O lucro líquido da firma é importante, mas o fluxo de
caixa é ainda mais importante, porque os dividendos devem ser pagos em
dinheiro e porque é preciso dinheiro para comprar os ativos necessários para
a empresa continuar funcionando.

Para fazer a ponte entre o Lucro Líquido e o Retorno Sobre os Investimentos,

Goldratt24 criou três indicadores os quais são explicados a seguir:

3.4.1 Ganho (Throughput) :

É a taxa na qual o sistema gera dinheiro através das vendas, não da produção. Se

produzir algo, mas não vender, não é ganho. Para se achar o ganho, utiliza-se a seguinte

formula:

Gu = PVu – CTVu

22
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 56
23
BRIGHAM, Eugene F., HOUSTON, Joel F. Fundamentos da moderna administração financeira. p. 35
24
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 69

12
onde: Gu = Ganho unitário do produto; PVu – Preço de venda unitário do produto e CTVu

– Custo Totalmente Variável unitário do produto. Nesse custo, estão incluídos todos os

gastos que variam na mesma proporção do volume de produção como: materiais diretos

(matéria-prima), comissão de vendedores, impostos incidentes sobre vendas, embalagens,

enfim, todo gasto que tiver variação diretamente proporcional ao volume de produção e de

venda.

Goldratt adverte que muitas empresas vendem seus produtos a um distribuidor

atacadista, que as revende a várias lojas de varejo para que sejam comercializadas para o

consumidor final. Se esta venda for realizada com opção de devolução por parte do

atacadista, sem ônus para este, só devemos considerá-la venda após seu recebimento, pois,

caso não sejam efetivamente concretizadas essas vendas, o produto retornará, gerando

estoques indo em direção oposta a meta. Assim, devem-se observar as operações de

compra e venda, optando por controlar via caixa e não por regime de competência, como

determina a legislação fiscal.

Para chegar-se ao Ganho Total do produto (GTp) basta multiplicar o Gu pela

quantidade vendida. Pode-se notar uma grande semelhança com o conceito de “margem de

contribuição” utilizado no custeio direto ou variável.

3.4.2 Inventário (Investimento)

É todo o dinheiro que o sistema investiu na compra de coisas que tem a intenção

de vender. Neste item, são considerados dois tipos de inventários ou investimentos, como

também são conhecidos. O primeiro deles, é formado pelas instalações fabris, máquinas e

equipamentos, veículos, equipamentos de informática, móveis de escritório, capital de giro

líquido, etc. O segundo são os estoques de matérias-primas, produtos em processo e

produtos acabados. Um pequeno detalhe trará de volta a questão de mudança de

13
paradigma. No caso dos estoques de produtos em processo e produtos acabados, na

filosofia da TOC, o valor da mão-de-obra, tanto direta quanto indireta, não são agregadas

ao custo do produto. Daí vem o questionamento de se não identificado o custo de um

produto, como será elaborado o preço de venda?

Essa questão talvez seja o maior entrave e o maior foco de debates sobre a

aplicabilidade da TOC, uma vez que essa teoria não calcula o custo dos produtos incluindo

o valor da mão-de-obra direta, os rateios da mão-de-obra indireta e dos custos indiretos de

fabricação, nos mesmos moldes da contabilidade de custos. Goldratt é um crítico ferrenho

dos rateios múltiplos utilizados pela contabilidade de custos tradicional. Ele afirma que

esses só servem para mascarar o custo do produto, e que o valor agregado aos estoques não

apresenta o resultado real do exercício, postergando o lançamento desses custos,

melhorando o resultado a curto prazo e confundindo os acionistas, administradores e

demais usuários das informações contábeis.

Muitos contadores, administradores, mestres e doutores, criticam os rateios

arbitrários desses gastos utilizados pela contabilidade de custos. Como exemplo, temos

Porter25, afirmando que “a estimativa de custos médios para grupos de produtos, ou a

sobretaxa de despesas indiretas com fins de estimativa de custos, torna-se inadequada para

a avaliação da linha de produtos e de possíveis acréscimos a serem feitos a ela.” Oliveira e

Perez26 informam que “como os custos indiretos, em sua maioria, são formados pelos

custos fixos, e esses, por sua vez, não mantêm nenhuma relação com os produtos

fabricados, qualquer que seja o critério adotado para seu rateio trará sempre uma margem
27
de dúvida quanto aos resultados apresentados”. Martins alerta que “os custos fixos

25
PORTER, Michael E. Estratégia competitiva. p. 250
26
OLIVEIRA, Luís Martins, PEREZ JR, José Hernandez. Contabilidade de custos para não contadores, p.
100
27
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. p. 193

14
devem, para fins decisoriais, ser tratados com muito cuidado. Para alguns tipos de decisão

chegam a ser plenamente relegados a segundo plano, ou simplesmente abandonados”.

Johnson e Kaplan28, ao relatarem como surgiram os procedimentos de avaliação

de custos desenvolvidos pelos contadores do século XX, esclarecem que “ainda que esses

procedimentos gerem informações de custos aparentemente úteis aos informes financeiros,

essa mesma informação costuma ser enganosa e irrelevante, para decisões estratégicas

sobre produtos” . Já Leone29 alerta ainda que “à medida que a quantidade produzida for

maior do que a quantidade vendida, os lucros vão ficando maiores, porque as diferenças

vão acumulando (ou escondendo) custos periódicos de fabricação nos estoques. E os custos

totais de vendas ficam menores, gerando maiores lucros”.

Nessa mesma linha de raciocínio, Megliorini30 chama a atenção que “a dificuldade

que encontramos para alocar custos indiretos reside na definição da base de rateios a ser

utilizada, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários”. E Bruni e

Famá31 explicam que “um dos maiores problemas dos sistemas de custeio consiste na

alocação dos custos indiretos (variáveis ou fixos) aos produtos. Em processos de tomada de

decisão, muitas vezes, os custos fixos rateados de forma imprecisa levam a decisões

inadequadas, como o corte de produtos lucrativos ou mesmo o corte inadequado de

produtos deficitários”.

Mas se existem tantas críticas aos métodos de apuração e de medição de custos

dos produtos, porque ainda hoje são calculados dessa maneira? Goldratt32 alerta que:

“diga-me como me mede, e lhe direi como me comportarei. Se me medir de maneira

ilógica...não se queixe de comportamento ilógico”.

28
JOHNSON, H. Thomas, KAPLAN, Robert S. Contabilidade gerencial: a restauração da relevância da
contabilidade nas empresas. p. 110
29
LEONE, George S. G. Curso de contabilidade de custos. p. 336
30
MEGLIORINI, Evandir. Custos. p. 62
31
BRUNI, Adriano Leal, FAMÁ, Rubens. Gestão de custos e formação de preços. p. 200
32
GOLDRATT, Eliyahu M. A síndrome do palheiro. p. 23

15
 A única explicação plausível que pode-se ter é “PARADIGMA”. Sabe-se que a

legislação tributária não permite que os custos sejam escriturados fora de seus padrões, e

que a contabilidade fiscal os segue à risca sob pena de autuação, e que a forma como a

legislação determina é àquela combatida por todos esses especialistas. Também pode-se

observar que atualmente, com a grande redução de custos administrativos, os contadores

sofreram uma redução drástica de seus orçamentos com mão-de-obra especializada. Por

outro lado, o poder público atribuiu a este profissional uma gama enorme de obrigações

acessórias, tornando-o um funcionário externo desses órgãos.

Ora, as reduções do quadro de pessoal junto com o aumento do trabalho

burocrático, consumiram o tempo que poderia dedicar-se à contabilidade gerencial,

fazendo-o acatar os relatórios financeiros para fins de decisões gerenciais, mesmo

conhecendo suas falhas. Como este paradigma está enraizado na grande maioria das

empresas, todos continuam fazendo dessa forma. Por outro lado, àqueles que descobriram

a eficácia da TOC, não divulgam, pois sabem que adquiriram uma vantagem competitiva, e

que esta deve ser guardada a sete chaves.

3.4.3 Despesa Operacional:

É todo o dinheiro que o sistema gasta para transformar inventário em ganho. Na

despesa operacional estão incluídos todos os demais gastos oriundos do funcionamento da

empresa, pagos mensalmente ou não, produzindo ou não qualquer unidade de produto.

Nela estão ainda incluídos todos os salários, encargos e outros benefícios aos empregados e

dirigentes, pró-labore, gastos de administração, de vendas, financeiras, depreciações, e a

mão-de-obra direta - aquela dos operários da linha de produção. Nestas despesas, a TOC

não faz distinção entre fixas ou variáveis por não ser esse seu foco.

16
 Com esses três indicadores, pode-se calcular com precisão o Lucro Líquido e o

Retorno Sobre os Investimentos, utilizando os conceitos da TOC. Esses cálculos são feitos

utilizando as seguintes fórmulas33:

LL = G – DO

RSI = (G-DO) / I

onde: LL = Lucro Líquido; G = Ganho; DO = Despesa Operacional e I = Investimento

Total.

3.5 O PROCESSO DE DECISÃO NA TEORIA DAS RESTRIÇÕES

Normalmente, nas empresas de uma maneira geral, as decisões gerenciais são

tomadas com base em relatórios financeiros, Balanço e demais demonstrações contábeis.

Esses relatórios espelham eventos passados. Quando se toma uma decisão em cima de

fatos que já ocorreram, estes não podem ser mais alterados, apenas aqueles que estão por

vir é que serão afetados pela decisão. Como esses relatórios são elaborados mensalmente,

com prazo de apresentação até o dia 5 do mês subseqüente, nas empresas mais

organizadas, as decisões são tomadas em cima de fatos já acontecidos há 35 dias. Aí, o fato

já está consumado. E quando a contabilidade está atrasada, um, dois ou mais meses...

Através desses três indicadores Goldratt afirma que, diferentemente da forma

como atualmente os administradores tomam decisões em eventos já acontecidos, podem-se

tomar as decisões certas, ou seja, àquelas que dirigem a empresa rumo à meta, de uma

maneira simples e o mais importante, antes do fato ser consumado. Basta observar os três

indicadores e fazer a seguinte pergunta, toda vez que uma decisão deva ser tomada: “Esta

decisão irá aumentar meu ganho e reduzir simultaneamente meu inventário e minha

despesa operacional?” Se a resposta for afirmativa, acata-se o procedimento, caso

33
CORBETT, Thomas. Bússola financeira. p. 45

17
contrário, o procedimento será descartado imediatamente, sem geração de gastos ou

desgastes posteriores para recuperá-lo e melhor, com a certeza de que essa decisão

impulsionará a empresa em direção à meta.

Goldratt34 afirma ainda que “para atingirmos nossa meta, precisamos reduzir

despesa operacional e inventário e, simultaneamente, aumentar o ganho. A meta não é

melhorar uma dessas três medidas isoladamente”.

3.6 PROCESSO DE MELHORIA CONTÍNUA SEGUNDO A TOC.

Como todo bom sistema de gestão empresarial, a TOC também possui passos para

se atingir a melhoria contínua. Estes passos demonstram que a TOC não se preocupa

apenas com fatos presentes, ela sabe que a empresa precisa crescer tanto a curto quanto a

longo prazos. O processo de melhoria contínua, utilizado para restrições físicas é composto

por cinco etapas35 que são:

1 – IDENTIFICAR a(s) restrição(ões) do sistema.

2 – decidir como EXPLORAR a(s) restrição(ões) do sistema.

3 – SUBORDINAR tudo o mais à decisão anterior.

4 – ELEVAR a(s) restrição(ões) do sistema.

5 – CUIDADO!!! Se em um passo anterior uma restrição tiver sido quebrado, volte ao

passo 1, mas não deixe que a INÉRCIA cause uma restrição no sistema.

A seguir trata-se com mais profundidade cada um desses passos.

1 – IDENTIFICAR a(s) restrição(ões) do sistema.

34
GOLDRATT, Eliyahu M. A síndrome do palheiro. p. 27
35
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 348 - 350

18
 Pode-se associar um sistema a uma corrente e sua restrição ao seu elo mais fraco.

Assim, em toda corrente sempre haverá um elo mais fraco, aquele que partirá em primeiro

lugar quando houver um grande esforço. Identificar a restrição do sistema é identificar este

elo, o gargalo, o ponto de estrangulamento, onde o sistema está travando. Através dessa

identificação, sabe-se onde devem ser direcionados todos os esforços e assim aumentar a

produtividade (força da corrente).

Exemplificando a restrição: Suponha-se um sistema que utilizam apenas três

recursos, A e B e C, e que para produzir uma unidade do produto X sejam utilizados os

componentes produzidos por estes recursos como a seguir:

Recurso A Recurso B Recurso C Capacidade

Capacidade 90 Capacidade 50 Capacidade 30 Total de 30 p/hora
p/hora p/hora p/hora

Como pode-se observar nesse exemplo, a capacidade total do sistema está

governada pela restrição dele, que é o recurso C, o gargalo, uma vez que este recurso só

pode dar vazão a apenas trinta unidades por hora. Cabe ressaltar que gargalos não são

necessariamente ruins, eles são simplesmente uma realidade.

2 – decidir como EXPLORAR a(s) restrição(ões) do sistema.

Identificado o elo mais fraco, do exemplo o recurso “C” que é a restrição, o

próximo passo é analisá-lo para poder tirar o máximo possível deste recurso. Como ele

determina a capacidade de produção de todo o sistema, uma hora perdida nele implica em

uma hora perdida em todo o sistema, e que não recuperará nunca mais, é prejuízo líquido e

certo, diferentemente do recurso não-restrição onde uma hora perdida pode ser recuperada,

19
pois, sua capacidade de produção é maior que a do recurso restritivo, permitindo recuperar

o tempo perdido.

Isso cria uma maneira diferente de enxergar o sistema, dando uma ênfase maior à

utilização eficaz do recurso restritivo. Supondo que com medidas de maximização de

utilização do recurso “C” consiga-se aumentar em 10 peças por hora sua capacidade. Essas

peças automaticamente afetarão o resultado, traduzindo-se em ganho. O que não acontece

com o recurso “A”, onde um aumento de 10 peças não repercutirá no resultado, portanto,

fica assim configurada a “miragem”.

Goldratt36 também criou um método para evitar que o recurso “gargalo” pare por

falta de material. Este método chama-se TPC – Tambor, Pulmão e Corda que consiste em

criar uma administração sincronizada para o processo fabril, onde a velocidade do sistema

é ditada pela batida do tambor, que é a restrição. A corda serve para evitar dispersão entre

o recurso restritivo e a restrição, e o pulmão corresponde a um pequeno estoque de

materiais ou de tempo, deixado antes de um recurso gargalo para emergências caso um

recurso não gargalo que o alimente pare por alguma pane, ou manutenção preventiva,

protegendo o ganho da fábrica contra qualquer interrupção que possa ser superada dentro

do intervalo predeterminado de tempo.

3 – SUBORDINAR tudo o mais à decisão anterior.

Identificado o recurso restritivo, e explorando-o ao máximo, no caso conseguindo

um aumento de 10 unidades por hora, o próximo passo é não deixar que os demais recursos

produzam quantidades superiores ou andem em rítmo diferente desse recurso. No exemplo,

o recurso “A” tem capacidade de produzir 90 unidades por hora, enquanto o recurso

restritivo agora são 40 unidades. As quantidades excedentes produzidas pelo recurso “A”,

36
GOLDRATT, Eliyahu M. A corrida pela vantagem competitiva. p. 99

20
ficarão estocadas, aguardando chegar sua hora para passar pelo recurso “C”. O tempo de

espera se traduz em estoques, que consomem recursos físicos e financeiros. Quanto mais

os recursos “A” e “B” produzirem, além da capacidade do recurso gargalo (C), mais

estoques serão gerados, indo à direção oposta à meta. Nesse ponto, encontra-se um

paradigma de difícil quebra ou seja, como pode deixar-se uma máquina parada ou um

funcionário sem produzir nada? Isso é um absurdo que leva ao prejuízo e a quebra de

empresas.

O paradigma afirma que não se deve deixar máquina parada ou funcionário sem

serviço. Isso mesmo, a medição de produtividade de um equipamento ou setor, utilizada

pela contabilidade tradicional, é feita pelo trabalho realizado por hora. Quanto mais se

trabalha, maior é a produtividade. Contudo, esse aumento de produtividade não irá fazer

com que o sistema responda na mesma medida, visto existir um gargalo logo a frente. Irá

gerar estoques de produtos em processo. Esse estoque tem custo. A empresa precisa ter

fluxo de caixa para bancá-lo o que certamente acarretará em um desequilíbrio financeiro.

São os famosos “ótimos locais”.

Os gerentes são treinados, empresarialmente, para medir as eficiências de cada

departamento, daí a subdivisão dos custos por departamento, ou máquina, individualmente,

punindo os responsáveis em caso de baixa produtividade.

Goldratt37 também afirma que “ativar e utilizar um recurso não são sinônimos.

Utilizar um recurso significa fazer uso do recurso de uma forma que o sistema caminhe em

direção à meta. “Ativar” um recurso é como apertar o botão que liga uma máquina; ela

roda quer haja quer não um benefício gerado pelo seu trabalho. Portanto, na realidade,

ativar ao máximo um não-gargalo é um ato de extrema estupidez”.

Nessa mesma linha de raciocínio, Goldratt38 complementa que

37
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 221
38
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 149

21
 Não deve balancear a capacidade com a demanda, em lugar disso, deve
balancear o fluxo de produto pela fábrica com a demanda de mercado.
Balanceie o fluxo, não a capacidade.

Esta afirmação diverge da visão econômica tradicional, como Rossetti39

menciona:

A razão essencial da busca por eficiência produtiva decorre de que os

recursos são escassos, no sentido de que o suprimento de todos eles é finito
ou limitado. Além disso, o conceito econômico de escassez tem a ver com
as ilimitáveis necessidades sociais. Estas superam a dotação de recursos: os
agentes buscam sempre ampliar seus níveis de satisfação, através de maior
suprimento e de maior variedade de bens e serviços. Mais ainda: buscam
produtos de qualidade cada vez mais apurada e de desempenho cada vez
mais avançado. Ao mesmo tempo, procuram aprimorar os recursos e
empregá-los de tal forma que se minimizem as taxas ocorrentes de
ociosidade e desemprego e se maximizarem os retornos. (grifo nosso).

Minimizar as taxas correntes de ociosidade é como administram-se hoje os

negócios. Quando Goldratt40 afirma que deve-se deixar máquinas paradas e

consequentemente seus operadores, para ganhar mais dinheiro, gera-se um conflito de

difícil solução. Somente com muito conhecimento e poder de convencimento é que pode-

se quebrar esse paradigma.

4 – ELEVAR a(s) restrição(ões) do sistema.

Identificada a restrição e utilizada ao máximo de sua capacidade a próxima etapa é

expandir sua capacidade ou elevar sua capacidade. Nessa etapa será necessário

investimentos na aquisição de outro equipamento, mais moderno, e com capacidade

superior ao antigo. Poderá ser também a ampliação da fábrica ou da linha de produção,

enfim, esta elevação fará com que a restrição deixe de ser o empecilho para o crescimento

da empresa. Com a elevação, a restrição automaticamente passará para outro lugar. No

exemplo, é como se adquirir outro recurso no lugar do recurso “C”, com capacidade para

39
ROSSETTI, José Paschoal. Introdução à economia. p. 191
40
GOLDRATT, Eliyahu M. A meta. p. 221

22
70 peças por hora. Nesse momento o recurso ‘C’ deixa de ser a restrição, passando para o

recurso ‘B’. Essa troca é perfeitamente previsível de se acontecer visto que, se um sistema

não tivesse nenhuma restrição seu desempenho tenderia para o infinito. Sendo assim passa-

se para o próximo passo.

5 – CUIDADO!!! Se em um passo anterior uma restrição tiver sido quebrada, volte ao

passo 1, mas não deixe que a INÉRCIA cause uma restrição no sistema.

Goldratt, citado por CORBETT41, explica que:

Não há como enfatizar demais esse aviso. O que geralmente acontece é que,
dentro das nossas organizações, derivamos da existência da restrição atual
muitas regras. Algumas vezes formalmente, muitas vezes apenas
intuitivamente. Quando uma restrição é quebrada, parece que não nos
preocupamos em revisar essas regras. Como resultado, nossos sistemas
estão, na sua maioria, limitados por restrições políticas.

Voltamos assim novamente a velha questão: o Paradigma. Existem até frases

populares que são muito usadas para não ocorrer mudanças, como por exemplo: “Não se

mexe em time que está vencendo”.

Peter Drucker e Warren Bennis, citados por Covey42, afirmam que “Administrar é

fazer as coisas do jeito certo; liderar é fazer as coisas certas”. Pode-se lembrar das grandes

fábricas de máquinas de escrever, manuais que depois passaram a ser elétricas. Essas

gigantes procuraram de todas as formas sofisticá-las para competir com o computador, mas

infelizmente não foi possível pois a era da informação demonstrou que os computadores

ensejaram uma mudança de paradigmas. Isso também aconteceu também com as fábricas

de carroças, lamparinas, ferro a brasa e tantas outros exemplos da história mundial.

41
CORBETT, Thomas. Bússola financeira. p. 38
42
COVEY, Stephen R. Os 7 hábitos das pessoas muito eficientes. p. 108

23
 De que serve um painel de controle com todos os tipos possíveis e imagináveis de

aparelhos de medição, se não estamos indo na direção certa ou protelam-se decisões

importantes por medo ou insegurança?

4. ASPECTOS DO CUSTO HISTÓRICO E EFEITOS ESPECÍFICOS DA TEORIA

DAS RESTRIÇÕES NA AVALIAÇÃO PATRIMONIAL

Tornou-se bastante comum a apresentação de críticas à questão do custo histórico,

como base de valor patrimonial, como já em 1987 alertaram os eminentes professores da

Harvard, Kaplan e Johnson43, salientando a importância da Contabilidade e direcionando

uma visão gerencial para atender às necessidades da administração moderna.

Não obstante o valor histórico refletir fielmente as operações e representando

melhor o patrimônio das entidades, as estimativas do valor de mercado tem sido uma

opção, inclusive legal (art. 183 da lei n° 6.404/76), para estimar quanto efetivamente

valem os ativos. O problema vem na aplicação prática, quando da avaliação, estimação de

tempo de vida útil, bem como na própria responsabilidade dos administradores nestas

avaliações, considerando que em função desses procedimentos podem alterar-se

drasticamente os resultados e ferir interesses de diferentes usuários, sócios e governos.

Não se pode desconhecer, notadamente, os recentes escândalos corporativos que vieram a

ensejar a implantação de controles mais rígidos e exigências maiores como a governança

corporativa.

A proposta da teoria das restrições, entretanto, vem especialmente apresentar uma

mudança radical, propondo uma visão bem diferente do custo dos ativos, em especial dos

estoques. Essa proposição é fundamentada na apuração dos benefícios trazidos à entidade

43
JOHNSON, H. Thomas, KAPLAN, Robert S. Contabilidade gerencial.

24
e não dos custos sacrificados no processo produtivo. Segundo essa teoria, não se

reconhece a definição de custo do produto, nem o conceito de valor agregado ao produto

para estoque, o que conflita com à legislação, aos princípios fundamentais da

Contabilidade, as normas e aos procedimentos usuais contábeis.

5. OS PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E A LEGISLAÇÃO

BRASILEIRA.

Encontram-se disciplinados dentro de uma estrutura básica conceitual da

contabilidade, determinados princípios que consolidam a doutrina da contabilidade,

formando um conjunto de teorias relativas à Ciência da Contabilidade, sustentando desta

forma o seu sentido de ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades . Esses

princípios estão devidamente conceituados na Resolução do Conselho Federal de

Contabilidade – CFC n° 750/9344, de 29 de dezembro de 1993, sendo integrados pelos

seguintes:

I – da Entidade, dispondo que os fatos contábeis da entidade devem ser registrados no

conjunto particular de seu patrimônio, não se confundindo com o patrimônio dos seus

sócios ou proprietários;

II – da Continuidade, pressupondo que uma entidade é um organismo com prazo de

duração indeterminado, portanto, com capacidade de geração futura de resultados através

do valor econômico dos ativos dessa entidade;

III – da Oportunidade, determinando que o registro patrimonial e das suas mutações

ocorram com tempestividade e com integridade, atendendo aos elementos quantitavos e

qualitativos, físicos e monetários;

44
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais e normas brasileiras de
contabilidade de auditoria e perícia. p.29

25
IV – do Registro pelo Valor Original, definindo que os componentes do patrimônio devem

ser registrados pelos valores originais de entrada das transações;

V – da Atualização Monetária, estabelecendo o reconhecimento nos registros contábeis

dos efeitos da alteração do poder aquisitivo da moeda nacional, através da aplicação de

indexadores ou outros elementos capazes de traduzir a variação do poder aquisitivo da

moeda nacional em determinado período;

VI – da Competência, determinando que as receitas e as despesas devem ser incluídas na

apuração do resultado do período em que ocorrerem, independentemente de recebimento

ou pagamento, e

VII – da Prudência, impondo a escolha da hipótese entre opções igualmente aceitáveis,

desde que resulte menor Patrimônio Líquido entre essas opções.

A legislação brasileira exige que a escrituração seja mantida com observância dos

Princípios de Contabilidade Geralmente Aceitos (antiga definição dos Princípios

Fundamentais de Contabilidade), na conformidade do art. 177 da Lei n° 6.404/76, no caso

das sociedades anônimas, e a partir de 2004, com o novo Código Civil, Lei n° 10.406, de

11 de janeiro de 2002, passa a ser exigida a publicação das demonstrações contábeis em

obediência aos princípios contábeis também para outros tipos de sociedades, com a

demonstração do resultado econômico e de lucros e perdas (art. 1.179 a 1.195). A

Constituição Federal de 1988, dispõe (arts. 145 a 162 e 201 a 204) a observância de

princípios tributários (legalidade, irretroavidade, anterioridade, capacidade contributiva,

entre outros) que sustentam o sistema tributário nacional, além de dispor sobre a ordem

social, como a previdência e as ações governamentais, as garantias de tratamento

igualitário entre contribuintes, entre muitas outras disposições legais que sustentam os

princípios e as técnicas de mensuração da grandeza do patrimônio das pessoas físicas e

principalmente das jurídicas, públicas e privadas.

26
 A existência das normas em Contabilidade servem para uniformizar os

procedimentos evitando manipulações e empirismos, como bem salienta Sá45, alertando

que:

As denominadas “Normas” em Contabilidade foram decorrências de alguns

princípios empíricos que foram buscados por instituições, por meio de
coleta de opiniões de profissionais e de consensos ocorridos nas comissões
incumbidas de fixar procedimentos para registrar e demonstrar.

Em indelegável iniciativa, o Conselho Federal de Contabilidade edita em 28 de

julho de 1995 a Resolução CFC n° 78546, aprovando a Norma Brasileira de Contabilidade

– NBC T l: das Características da Informação Contábil, produzindo assim um

aprofundamento das características qualitativas da contabilidade, enfocando os aspectos

de:

I – do Conceito e Conteúdo, e definindo que as informações geradas pela Contabilidade,

através das demonstrações, relatórios, notas explicativas, pareceres, diagnósticos, entre

outros meios, devem propiciar aos seus usuários base segura às suas decisões, envolvendo

o estado patrimonial, os riscos, as oportunidades, seu desempenho e sua evolução;

II – Dos Usuários, assim caracterizadas as pessoas físicas ou jurídicas, investidores,

fornecedores, credores, clientes, financiadores, associações e sindicatos, empregados,

acionistas ou sócios, administradores e o público em geral, que se utilizam das

informações contábeis, tanto de forma permanente quanto transitória;

III – Dos Atributos da Informação Contábil, consistindo da confiabilidade, da

tempestividade, da compreensibilidade e da comparabilidade, como forma de propiciar

revelação suficiente sobre a Entidade e assim satisfazer as necessidades comuns a um

grande número de diferentes usuários;

45
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.46
46
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais de contabilidade e normas
brasileiras de contabilidade, p. 101

27
IV – Da Confiabilidade, atributo que faz com que o usuário aceite a informação contábil e

a utilize como base de decisões, fundamentada na veracidade, completeza e pertinência de

seu conteúdo;

V – Da Tempestividade, referindo-se ao tempo hábil que as informações devem chegar

aos usuários, para que estes possam utiliza-las para seus fins;

VI – Da Compreensibilidade, consistindo da exposição das informações aos usuários na

forma mais compreensível, envolvendo a clareza e objetividade com que a informação

contábil é divulgada, abrangendo os elementos da formalidade, da redação e técnica de

exposição utilizadas;

VII – Da Comparabilidade, que deve possibilitar ao usuário o conhecimento da evolução

entre determinada informação ao longo do tempo, numa mesma Entidade ou em diversas

Entidades, com vista a possibilitar-se o conhecimento das suas posições relativas.

Integram assim essas normas a sustentação dos princípios que compõem a estrutura

conceitual básica da Contabilidade, perfeitamente adequados às novas exigências dos

processos organizacionais das Entidades, atualmente caracterizado pelo grande

desenvolvimento dos sistemas de informação e dos modelos de gestão, que exigem, para a

visão e a administração estratégica das organizações, informações voltadas ao

planejamento, à implementação e ao controle, no contexto de uma nova economia.

6. O VALOR DOS ATIVOS DAS ENTIDADES

O valor de uma entidade é determinado através do patrimônio, formado pelo

conjunto de bens, direitos e obrigações perante terceiros e seus proprietários, e expressos

em valores monetários. A exatidão dos valores patrimoniais, constantes das

Demonstrações Financeiras, interessa assim não apenas aos seus sócios ou acionistas, mas

também a diversos outros usuários, como constante da Resolução CFC n° 785/95.

28
 A avaliação econômica de um negócio é influenciada pelo potencial de ganhos, mas

também pelas perspectivas econômicas, pela disponibilidade de crédito, pelas políticas

monetárias e fiscais governamentais, pelo setor em que opera a empresa, das suas

vantagens competitivas, de suas restrições e desvantagens perante seus concorrentes, entre

outros importantes fatores.

É aspecto muito relevante, para a mensuração da rentabilidade e do giro do

negócio, a avaliação dos ativos correntes e não-correntes, bem como da estrutura de capital

e o próprio valor do patrimônio líquido.

Os valores do capital circulante das empresas, conforme apresenta Sá e Sá47, “são

aqueles que estão representados pelas partes que se consomem num só ato de produção,

encontrando a recuperação do seu custo rapidamente, tais como matérias-primas,

mercadorias, títulos a receber, bônus, apólices, combustíveis etc.”

Observa Sá48 que a legislação e as normas estabelecem, para a avaliação dos ativos,

no particular dos estoques, que:

As mercadorias, matérias de produção e de consumo se avaliam pelo preço

de aquisição, deduzido de provisão se o valor de mercado for menor;
existem, nesse caso, critérios de conveniências que podem prevalecer e que
levem à atualização de valores, tanto para mais como para menos
(obsoletos, imprestáveis para venda, com defeitos etc.); também há que
considerar-se a natureza dos estoques, sendo que para alguns geralmente
prefere-se atribuir o valor de mercado, como é o caso de animais, nas
aziendas rurais.

Conclui Sá49 que “é norma geral, pois, avaliar-se pelo valor de aquisição ou de

compra, admitidos, como dedução, os riscos, e como acréscimo o que possa vir a aumenta-

lo, mas como o resguardo do que possa sobre tudo isto influir o mercado.”

47
SÁ, Antonio Lopes de, SÁ, Antônio M. Lopes de. Análise de balanços e demonstrações contábeis, p.30
48
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.192
49
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.192

29
 Isto significa que os ativos devem ser avaliados pelo valor do custo de aquisição,

atendendo ao princípio fundamental da Competência (art. 9° da Resolução CFC n°

750/93).

6.1 O VALOR DOS ESTOQUES

Os estoques são ativos circulantes, tangíveis, que se destinam à venda, ou a

distribuição, à transformação ou ainda para uso próprio no curso normal das atividades de

uma Entidade. Conforme a doutrina contábil, os estoques podem ser representados em

contas sob a denominação de Mercadorias para Revenda, Matérias-primas, Produtos em

Elaboração, Produtos Acabados, Almoxarifado, Importações em Andamento e ainda,

Adiantamentos a Fornecedores de Estoques.

A legislação brasileira, para as finalidades de apuração do lucro tributável de cada

empresa, obriga ao levantamento e a avaliação dos estoques ao final de cada período,

podendo ser mensal ou anual, devendo ser observados, segundo a atividade da empresa e

a sua forma de tributação, os critérios de registro de estoques, os critérios de avaliação –

pelo custo médio ponderado (permanente ou mensal), o PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro

a Sair) ou pelo preço de venda, subtraída a margem de lucro, além de outros aspectos

legais que devem merecer a atenção das empresas, com observância das leis e cumprindo

o disposto no regulamento do imposto de renda (RIR) e pareceres normativos (PN)

exarados pela Secretaria da Receita Federal.

7. OS MÉTODOS DE CUSTEIO DA DOUTRINA CONTÁBIL E NA

LEGISLAÇÃO.

30
 A finalidade primordial da contabilidade de custos é o da acumulação de custos,

visando custear os estoques de matérias-primas, o estoque de produtos em processamento e

os estoques de produtos acabados, bem como o estoque de mercadorias nas empresas

comerciais. Ao reconhecer esses custos no ativo, cumprindo o princípio contábil do custo

histórico, a contabilidade de custos evidencia o montante dos investimentos básicos para a

geração das receitas. Assim, quando da venda de produtos, mercadorias e serviços, os

custos até então ativados e atribuídos a estes produtos, serão realizados (computados) no

mês da competência de suas correspondentes receitas e reconhecidos na Demonstração de

Resultado do Exercício, seja como Custo dos Produtos Vendidos (indústria), ou como

Custo das Mercadorias Vendidas (comércio) ou ainda, Custo dos Serviços Prestados

(empresas prestadoras de serviços).

Basicamente, são dois os métodos de custeio convencionais: o custeio por absorção

e o custeio variável. A diferença entre ambos reside na forma da apropriação dos custos

fixos – enquanto o primeiro método absorve os custos fixos aos produtos e por extensão

aos estoques, o custeio variável trata os custos fixos como gastos do período.

Do ponto de vista da legislação societária (Lei n° 6.404/1976, art. 183) e da

legislação fiscal brasileira (RIR/1999, arts. 289, 290 e 294), o custeio por absorção

constitui a base da avaliação dos custos dos produtos acabados e em elaboração, e seu

correspondente registro nos respectivos estoques.

Portanto, o tratamento legal é pelo custeio por absorção, uma vez que integram o

custo dos produtos e serviços o material aplicado, a mão-de-obra direta e indireta

(supervisão, manutenção, almoxarifado) e demais gastos indiretos de produção (aluguéis,

manutenção e reparos, depreciações, amortizações e exaustões, além de outros bens ou

serviços aplicados ou consumidos na produção).

31
 Da mesma forma é empregado normalmente o absorção quanto ao custeio de

produtos em processo e produtos acabados, permitindo a incorporação ao valor do estoque

de todos os custos incorridos na elaboração e que sejam identificados com os produtos, de

forma direta (material e mão-de-obra) ou indireta (custos indiretos de fabricação, como

energia elétrica, supervisão da mão-de-obra direta, depreciações e outros), por critérios

específicos de rateio. Inclui também no custo da produção as perdas por ociosidade,

perdas de produção e paradas técnicas, desde que estejam dentro dos limites da

normalidade. Podem utilizar-se tanto de valores reais quanto predeterminados (custo-

padrão), como permitido inclusive pela legislação brasileira (Parecer Normativo CST n°

6/79), desde que o mesmo (padrão) incorpore todos os elementos básicos do custo e a

avaliação final dos estoques deve ser coincidente com aquela que seria obtida através do

custo real por absorção.

Por sinal, o custo-padrão é largamente utilizado nas grandes organizações

industriais e nas empresas dos demais ramos econômicos que necessitam do controle

permanente de suas operações. É através dos padrões que o sistema orçamentário se apóia

para o detalhamento dos custos unitários de produtos, servindo de eficaz instrumento para

a avaliação da eficiência da mão-de-obra e demais fatores produtivos.

8. ASPECTOS CONFLITANTES DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES COM OS

PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE E COM A

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

A teoria das restrições enfatiza a utilização de medidas financeiras para o objetivo

da avaliação de desempenho e não reconhece a definição de custo do produto nos moldes

definidos pela legislação brasileira e nem o conceito de valor agregado ao produto para

32
estoque, composto pelos custos de transformação constituído pela mão-de-obra direta e dos

custos indiretos de fabricação. Segundo a TOC, o valor é agregado à empresa e o lucro

líquido existirá somente por ocasião da venda do produto, uma vez que o preço de venda é

determinado pelo mercado e não mais através da aplicação de uma margem de lucro sobre

o custo do produto.

A teoria das restrições enfatiza o conceito de ganho como o resultado do valor da

venda de produtos, mercadorias e serviços, subtraído somente dos gastos totalmente

variáveis (elásticos e proporcionais ao volume de vendas), como por exemplo, o valor da

matéria-prima. Os gastos operacionais não são identificados a produtos, por essa teoria,

desaparecendo assim a figura do custo do produto e a razão primordial da existência da

contabilidade de custos, que cada vez mais passa ter ainda maior importância para o

controle e decisões gerenciais.

Como esclarece Martins50, “o conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o

preço, o produto é rentável; ou, se não rentável, se é possível reduzi-los (os custos)”.

Pode-se entender portanto, que a análise acurada dos custos se torna imprescindível para o

sucesso das organizações, influenciando sobremaneira o processo de tomada de decisões.

A teoria das restrições, ao propor que o conceito de custo do produto deve ser

abandonado, apresenta a visão de que o custeio do estoque não tem sentido lógico, o que se

torna um procedimento de grande limitação e não aceitação, por ferir os princípios

fundamentais da contabilidade.

Iudícibus51 salienta a importância do princípio básico do custo como base de valor,

o denominado custo histórico, afirmando que “embora criticável sob certos ângulos,

principalmente em períodos de mudanças bruscas de preços, o princípio, entendido sob

50
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos, p.22
51
IUDÍCIBUS, Sérgio de. Teoria da contabilidade, p.55

33
uma ótica global, é muito mais profundo do que seus críticos possam inicialmente pensar”.

E acerca do custo como base de valor, complementa que:

Baseia-se em uma seqüência lógica estrutural da disciplina que, diante do

problema da relevância presumida de certo procedimento, de sua
objetividade e praticabilidade, sempre tem de atender a um equilíbrio entre
os vários fatores. O grande sancionador do valor a ser atribuído ao esforço
produtivo da empresa é o mercado. Ao transferir sua produção ou seus
recursos ao mercado, a entidade terá reconhecido, ou não, a validade dos
esforços realizados, que serão permeados por um valor de receita maior que
o custo original dos ativos utilizados (sacrificados para produzir a receita).

São esforços realizados os próprios custos, tanto diretos quanto indiretos, fixos ou

variáveis, no contexto da contabilidade de custos. E assim, medindo os custos totais por

produto ou serviço, é que se pode avaliar corretamente os produtos, clientes e segmentos

mais lucrativos, que merecem mais atenção pela empresa, visando a maximização do

potencial de lucros.

Outra questão relevante é quanto à importância da contabilidade de custos para a

construção dos planos orçamentários, que são baseados em valores unitários dos custos dos

produtos, visando orientar a gestão das empresas para objetivos de rentabilidade e retorno

sobre os investimentos, onde os estoques são parte fundamental.

9. CONSIDERAÇÕES FINAIS

Como bem registrou Sá52, “as derivações do termo Valor, em Contabilidade,

todavia, devem estar restritas ao mundo da riqueza aziendal”.

A riqueza aziendal é a finalidade primordial da contabilidade, que visa estudar os

fenômenos patrimoniais em todas as suas formas de manifestação.

Pondera Sá53 que é necessária a observância do princípio da Prudência na

determinação do valor dos ativos, de forma a reduzir ou até eliminar riscos, visando

34
sempre a segurança do patrimônio e a informação adequada aos credores e usuários da

Contabilidade. Mas registra que a “prudência, todavia, em matéria de medida científica,

deve estar atada à conveniência quando o que se tem em mira é a eficácia e a proteção ao

risco”.

Desta forma, não se pode querer ferir a autonomia científica da Contabilidade com

a proposição de que o valor dos estoques somente deve considerar os custos variáveis de

sua obtenção. Alerta Sá54 “que uma atribuição inadequada do valor pode causar a

ineficácia, embora nem toda ineficácia decorra de uma inadequada atribuição de valor.”

Como regra geral, devemos atentar que os procedimentos contábeis devem estar

sempre aptos a atenderem a realidade dos fatos, apresentando os resultados corretamente

identificados a cada período. A propósito, observa Pereira55 que:

No mundo globalizado de hoje, por meio das comunicações, as informações

contidas nas demonstrações contábeis devem ser capazes de revelar a
situação financeira das empresas, em tempo oportuno para as tomadas de
decisões dos interessados e não podem conter vieses. As informações
contábeis devem ser geradas a partir de um sistema de informação
apropriado para as atividades da empresa em obediência aos princípios
contábeis e à legislação do país.

10. CONCLUSÃO

A teoria das restrições é uma proposta que se inclina para um modelo de avaliação

de desempenho, mais do que um método de custeio. A proposta da TOC, em nossa

opinião, envolve medidas financeiras e medidas operacionais globais, portanto, técnicas de

gestão administrativa e não da avaliação patrimonial de uma entidade.

Assim, não obstante as deficiências apontadas, a TOC é proposta lógica e coerente

para o gerenciamento de processos, de fácil entendimento e aplicabilidade para

empreendimentos de qualquer porte, servindo como um excelente instrumento para análise

52
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.196
53
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.201
54
SÁ, Antonio Lopes de. Teoria da contabilidade, p.197

35
de direcionamento de investimentos, voltados a ganhos por otimização das restrições e de

recursos que limitam a capacidade do sistema. Assim, a teoria das restrições serve como

ferramenta útil na avaliação de desempenho e direcionamento para decisões gerenciais,

compondo com outros modelos de gestão disponíveis como o EVA – Economic Value

Added e o BSC - Balanced Scorecard - em que se atribuem valores físicos e financeiros

para integrar um sistema de referência - metodologias de medições (ganhos, melhorias do

fluxo de caixa e aumento de rentabilidade) voltadas a otimização de resultados e ao

atendimento de um objetivo ou meta.

A definição de atributos para essas avaliações e as bases de dados adotadas pelos

referidos métodos, notadamente o da Teoria das Restrições, apoiadas em diferentes

valores tratados de forma específica, apresenta uma visão distanciada da contabilidade

geral e de custos.

Como técnica de melhoria dos processos de gestão empresarial, a Teoria das

Restrições apresenta grandes contribuições para conduzir a administração das entidades a

objetivos de ganhar dinheiro, priorizando a avaliação organizacional, que é examinada

com parâmetros financeiros e não mais exclusivamente por meio de medidas físicas,

identificando e escolhendo as melhores alternativas operacionais disponíveis para a

determinação do mix ótimo de produção e venda.

Embora observam-se diversas críticas à Contabilidade de Custos, a TOC, a nosso

ver, não objetiva e não tem a intenção de substituir as medidas financeiras contábeis, que

são tradicionalmente apoiadas na consistência dos Princípios Fundamentais de

Contabilidade e de interesse a todos os usuários, externos e internos. Por concentrar a

atenção da empresa para a obtenção de “ganhos de dinheiro” beneficiando seus

proprietários e acionistas, a Teoria das Restrições concentra uma visão limitativa aos

55
PEREIRA, Elias. Fundamentos da contabilidade, p.25

36
demais usuários e interessados na Entidade, como clientes externos e autoridades

governamentais, tratando a informação em bases diferentes das geradas pela Contabilidade

e portanto, não atendendo aos princípios fundamentais e as Normas Brasileiras de

Contabilidade, como disciplinadas em resoluções e apoiadas em leis e regulamentos.

Ressalta-se desta forma, a importância da Contabilidade como uma ciência social,

detentora de regras determinadas, orientadas para o ordenamento dos elementos

patrimoniais e direcionada a atender a administração e a todo o conjunto de seus usuários,

segundo os Princípios Fundamentais da Contabilidade e a legislação vigente brasileira,

evidenciando através das demonstrações contábeis os aspectos quantitativos e qualitativos

da mensuração do patrimônio, com o máximo de objetividade, consistência e clareza.

37
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