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GERENCIAIS
ABSTRACT: The tax planning is presented as an essential tool for decision-making, because
the investment in an efficient study of the incidence of taxes on the company's activities
directly reflected in costs, and present a considerable reduction of taxes, as well as reducing
the risk possible tax assessments for acts which may be considered as tax evasion. Used tax
planning as a way of bid to reduce the burden placed on products to be marketed. It is
guaranteed to taxpayers through the constitutional principles of tax law, the practice of a less
burdensome for the realization of legal transactions, as outlined by the laws contained in the
national tax code. For this work seeks to present a detailed study making comparisons
between the systems of taxation framework allowed by law and giving administrators the
option that it may be less harmful to the company's assets.
*
Acadêmico do curso de Ciências Contábeis da Universidade Paranaense - UNIPAR.
E-mail: carlosalessandro2004@hotmail.com
**
Acadêmico do curso de Ciências Contábeis da Universidade Paranaense - UNIPAR.
E-mail: glesaldanha@hotmail.com
***
Orientador de Estágio Supervisionado do curso de Ciências Contábeis da Universidade Paranaense -
UNIPAR.
1. INTRODUÇÃO
Ao estabelecer um negócio todo contribuinte tem por direito utilizar de meios que
possam lhe favorecer, seja para evitar, ou também para reduzir a incidência de impostos sobre
o seu negócio. Denomina-se como elisão fiscal, a forma legal de economizar tributos, a qual
pode-se delinear e estabelecer através das brechas apresentadas pelas leis tributárias vigentes
em nosso país.
Essas “brechas” apresentadas pela lei não se constituem na única opção das empresas
em utilizar-se da elisão fiscal como meio de incidência de tributos sobre os negócios jurídicos,
mas apresenta alternativas da própria legislação tributária para que as empresas possam optar
qual o melhor enquadramento a ser feito pela empresa de acordo com suas características.
Para isso as empresas têm cada vez mais buscado o profissional que possa fornecer o correto
entendimento da legislação tributária elaborando assim um planejamento tributário que possa
ser aplicado, com vistas à economia de tributos e conseqüente redução da carga tributária
sobre as empresas.
A complexidade da legislação que em muitos casos gera uma opinião dúbia sobre as
formas de tributação aliada à falta de conhecimento do legislador tributário, sendo este muitas
vezes desconhecedor das entranhas e brechas estabelecidas pelas leis tributárias. As diversas
alterações recentes e que nem sempre se tornam efetivamente esclarecedoras do assunto
contribuem para a dubiedade do legislador e também o desconhecimento das leis vigentes.
2. REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
2.1 TRIBUTO
Tributo não se entende e nem se aplica como multa, pois, o mesmo tem por
pressuposto a prática licita de um fato qualquer que revele capacidade contributiva ou
econômica. Sendo que a multa decorre por prática de ato ilícito. Na impossibilidade da lei em
relacionar todos os fatos lícitos, torna-se impossível apontar o limite de aplicação e
entendimento, assim como a descrição do que é um fato ilícito. A finalidade do tributo é
arrecadatória ao passo que multa tem por objetivo a prevenção sancionatória. A multa visa
desestimular os infratores, ao passo que o Estado tributa para que possa atingir seus fins.
O imposto de renda tem como hipótese de incidência a obtenção de rendimentos, o
qual conjuga hipótese de incidência de tributos, independente o ato ser licito ou ilícito.
2
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
1
Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, CTN. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas
gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
<www.planalto.gov.br>. Acesso em: 25 out. 2010.
2
Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, CTN. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas
gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
<www.planalto.gov.br>. Acesso em: 25 out. 2010.
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
A incidência do imposto difere do fato gerador, uma vez que a incidência é seqüência
do acontecimento do fato gerador, sendo que hipótese de incidência é o fato descrito na Lei.
Como exemplo quando uma pessoa obtém rendimentos constituindo-se como o fato gerador,
ao obter tais rendimentos o contribuição está sujeito ao pagamento de tributos que incidem
sobre o fato gerador. Para que haja tributo deve-se estar rigorosamente ajustado a uma
hipótese de incidência tributaria sobre o fato gerador. A lei que descreve as hipóteses de
incidência, e ocorrendo o fato gerador será devido o tributo.
A distinção dos tributos é feita pelas hipóteses de incidência e por isso é necessário
que tenha como características essenciais e obrigatórias: a hipótese de incidência, sujeito
ativo, sujeito passivo, base de calculo e alíquota, sob pena de não haver tributo a ser lançado.
Enquanto não houver um desses elementos não haverá suprimento necessário para a hipótese
de incidência do tributo.
3
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da
legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure
obrigação principal.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador
e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as
circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe
são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos de direito aplicável.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios
jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados
os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.(Parágrafo incluído pela
Lei Complementar nº. 104, de 10.1.2001).
Configura-se pelos elementos que permitem que se chegue ao valor ou quantia devida
a titulo de tributo, importante para o Fisco e ao contribuinte do quanto devem cobrar e quanto
devem pagar.
Também é a previsão legal que irá gerar o tributo, ou seja, a determinação em lei e a
hipótese que poderá gerar o tributo. Pode-se definir também como sendo a previsão do fato
gerador consoante com a hipótese de incidência tributária.
Deve haver entre a base de calculo e a hipótese de incidência do tributo uma
correlação lógica, como por exemplo, o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços), que tem por hipótese a venda de mercadorias, sendo do valor desta a base de
calculo. Não havendo correlação lógica ou que não condiz, o tributo será indevido e não
poderá ser exigido.
Critério definido por lei, costumeiramente em porcentagem que, conjugado pela base
de calculo, aponta-se o quanto é devido de tributo.
Conforme determina o art. 150, inciso IV, da CF, o tributo não poderá ser utilizado
com efeito de confisco:
4
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
3
Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, CTN. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas
gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
<www.planalto.gov.br>. Acesso em: 25 out. 2010.
4
BRASIL. Constituição (1998). Constituição da República Federativa do Brasil, DF : Senado, 1988.
IV utilizar tributo com efeito de confisco; (CF de 1988.)
3. METODOLOGIA
5
Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, CTN. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas
gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em:
<www.planalto.gov.br>. Acesso em: 25 out. 2010.
Quadro 1 – Relação de Faturamento Bruto exercício 2009
Mês de Apuração Receita do Mês (em R$)
Janeiro/2009 68.587,54
Fevereiro/2009 111.152,10
Março/2009 83.658,57
Abril/2009 88.004,29
Maio/2009 79.875,42
Junho/2009 83.899,21
Julho/2009 83.623,11
Agosto/2009 80.489,23
Setembro/2009 89.235,52
Outubro/2009 89.873,26
Novembro/2009 80.198,84
Dezembro/2009 84.121,88
Total do Exercício de 2009 1.022.718,97
Fonte: Balancetes de Verificação (Dados da Pesquisa) 2009
Em uma primeira análise percebe-se que a empresa poderia optar por qualquer Regime
de Tributação imposta ao governo, após análise inicial foram efetuados cálculos nos três
Principais Regimes de Tributação, sendo eles, Tributação pelo Lucro Real, Tributação pelo
Lucro Presumido e Simples Nacional, sendo o último o optante da empresa.
Os cálculos foram efetuados com base na legislação em vigor em cada Regime de
Tributação, calculando-se IRPJ, CSLL, PIS, COFINS, INSS e ICMS e apresentados na
seqüência.
6
RECEITA FEDERAL DO BRASIL (RFB), disponível em
http://www.receita.fazenda.gov.br/Historico/Arrecadacao/Carga_Fiscal/1998/Introdu%C3%A7%C3%A3o.htm,
acesso em 27 out. 2010.
7
INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO www.ibpt.com.br. Acesso em 21/10/2010
8
Estudo disponível na íntegra em http://www.ibpt.com.br/img/_publicacao/13854/186.pdf, acesso em 27 out.
2010.
Quadro 2 – Participação da Carga Tributária no PIB Nacional
PARTICIPAÇÃO DA CARGA TRIBUTÁRIA NO PIB NACIONAL
1986 22,39 % 1998 27,38 %
1987 20,28 % 1999 28,63 %
1988 20,01 % 2000 30,67 %
1989 22,16 % 2001 31,01 %
1990 29,91 % 2002 32,65 %
1991 24,61 % 2003 32,54 %
1992 25,38 % 2004 33,49 %
1993 25,09 % 2005 34,13 %
1994 28,61 % 2006 34,52 %
1995 28,92 % 2007 34,69 %
1996 25,19 % 2008 35,16 %
1997 25,47 % 2009** 35,02 %
Fonte: Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário
** Dados efetuado por estimativa pelo IBPT em 02/02/2010
40,00%
35,00%
30,00%
25,00%
20,00%
15,00%
10,00%
5,00%
0,00%
86
87
88
89
90
91
92
93
94
95
96
97
98
99
00
01
02
03
04
05
06
07
08
**
09
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
20
20
20
20
20
20
20
20
20
20
A breve queda no ano de 2009 esteve relacionada com os diversos benefícios fiscais
concedidos pelo governo no ano de 2009 devido à crise financeira que se passou, por
exemplo, o desconto do IPI.
Diante destes dados vemos que apesar dos benefícios concedidos aos
contribuintes, a arrecadação continua a crescer, por isso é necessário buscar novas maneiras
de se reduzir os nossos gastos com tributos utilizando-se do Planejamento Tributário que
veremos a seguir, que conforme citado anteriormente apresenta-se como ferramenta de gestão
e economia legal de tributos.
0%
26% 0%
47%
5%
22%
5%
ICMS
PIS COFINS INSS IRPJ CSLL
Através dos dados acima, verificou-se novamente que o tributo ICMS como foi no
Regime de Apuração de Lucro Presumido, continua sendo o mais oneroso entre todos, neste
representando 445% (quarenta e quatro por cento) dos valores devidos no exercício.
É uma forma simplificada de apuração da base de cálculo dos tributos IRPJ e CSLL, é
restrita aos contribuintes que não estão obrigados ao regime de apuração do Lucro Real e para
empresas que não tenham auferido no ano calendário anterior faturamento superior a R$
48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais.
Faculta a legislação que referidas empresas, em vez da apuração do lucro realmente
auferido, ou seja, por meio de escrituração mercantil, podem presumir o valor do lucro a partir
de suas receitas. Assim dispensando o uso da escrita mercantil, exclusivamente para estes
casos, desprezando despesas do período e apenas usando o faturamento, ou seja, a receita
bruta, as empresas enquadradas nas condições fixadas podem presumir hipoteticamente a
existência de lucro a partir de percentual aplicado sobre o faturamento que é à base de cálculo.
A apuração do lucro neste regime de tributação é feita trimestralmente não tendo aqui
a opção pelo regime de tributação anual.
As alíquotas de impostos impostas a este regime de tributação são as seguintes:
• IRPJ de 15% (quinze por cento) sobre a base de cálculo, também com adicional de
10% (dez por cento) sobre a parcela da base de cálculo que exceder o limite de R$
60.000,00.
• CSLL de 9% (nove por cento) sobre a base de cálculo, sem limites a serem aplicados.
• PIS de 0,65 (zero vírgula sessenta e cinco por cento) sobre o faturamento mensal, sem
o benefício de obter-se de créditos sobre produtos e serviços pagos.
• COFINS de 3% (três por cento) sobre o faturamento mensal, também sem benefícios.
A base de cálculo deverá ser auferida aplicando-se percentuais sobre a receita bruta
auferida em cada encerramento de exercício trimestral conforme cada atividade empresarial
como segue:
Quadro 5 – Tabela de Alíquotas para o Lucro Presumido
Atividades da pessoa jurídica geradora da receita bruta – base de Percentuais
estimativa para os pagamentos mensais dos tributos do Imposto de Renda Aplicáveis
Sobre a receita
Comércio e Indústria 8%
Revenda para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico
carburante e gás natural 1,6%
Serviços em Geral 32%
Serviços Hospitalares e de Transporte de Carga 8%
Demais serviços de Transporte 16%
Instituições financeiras, sociedades corretoras de títulos e valores imobiliários,
empresas de seguros privados, entidades de previdência privada aberta e
empresas de seguros privados, entidades de previdência privada aberta e
empresas de capitalização
16%
Fonte: http://receita.fazenda.gov.br
Quadro 6 – Resumo dos tributos devidos pelo regime do Lucro Presumido Exercício
2009
IMPOSTOS VALOR R$ %
PIS R$ 6.647,70 4,80
COFINS R$ 30.681,61 22,17
ICMS R$ 50.038,13 36,15
CSLL R$ 11.045,43 7,98
IRPJ R$ 12.272,70 8,87
INSS R$ 27.719,95 20,03
TOTAL R$ 138.405,52 100,00
Fonte: Dados da Pesquisa 2010
20% 5%
22%
9%
8%
36%
ICMS
PIS COFINS CSLL IRPJ INSS
Através dos dados acima percebe-se que a maior arrecadação de tributos no Regime de
Apuração do Lucro Presumido é representada pelo imposto ICMS, representando 36% (trinta
e seis por cento) do total de impostos no exercício de 2009.
10
Resolução 4 do Comitê Gestor do Simples Nacional, disponível em
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Resolucao/2007/CGSN/Resol04.htm, acesso em 27 de Out. de
2010.
§ 2º A EPP que no ano-calendário, não ultrapassar o limite de receita bruta anual
previsto no inciso I passa, no ano-calendário seguinte, automaticamente, à condição
de ME.”
Por outro lado a Lei 123/06 estabelece em seu artigo 68 como pequeno empresário:
12
Art. 68. Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação do disposto nos
arts. 970 e 1.179 da Lei nº. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, o empresário
individual caracterizado como microempresa na forma desta Lei Complementar que
aufira receita bruta anual de até R$ 36.000,00 (trinta e seis mil reais).
Podem ser optantes pelo regime de tributação empresas que se enquadrem no limite de
faturamento constante no artigo 2º da Resolução 413 do Comitê Gestor do Simples Nacional,
exceto algumas atividades impeditivas conforme Resolução 06 em seu anexo único do
referido Comitê, conforme anexos I e II deste.
São impedidas de ingressar no simples nacional quando a pessoa jurídica:
• Tiver participação e outra pessoa jurídica ao seu capital;
• Seja filial, sucursal, agência ou representação, no País, de pessoa jurídica com sede no
exterior;
• Tenha a participação no seu capital de pessoa física que seja inscrita como empresária,
ou seja, sócia de outra empresa que já receba tratamento jurídico diferenciado previsto
da Lei Complementar 123/06, e que a receita bruta global das empresas ultrapasse o
limite de R$ 2.400.000,00;
• Tenha titular ou sócio que participe com mais de 10% do capital de outra empresa
não-beneficiada pela Lei Complementar 123/06, e que a receita bruta global das
empresas ultrapasse o limite de R$ 2.400,00;
• Tenha sócio ou titular que seja administrador ou equiparado de outra pessoa jurídica
com fins lucrativos, e que a receita bruta global ultrapasse o limite de R$
2.400.000,00;
• Seja constituída sob forma de cooperativa, salvo de consumo;
• Exerça atividade de banco comercial, investimento ,de desenvolvimento, de caixa
econômica, de sociedade de crédito, financiamento e investimento, de crédito
imobiliário, de corretora de títulos, valores mobiliários e câmbio;
• Seja resultante ou remanescente de cisão ou qualquer outra forma de desmembramento
de pessoa jurídica que tenha ocorrido em um dos 5 anos calendários anteriores;
11
Lei 10.406/02 disponível em http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.htm, acesso em
10/11/2010.
12
Lei Complementar nº. 123, de 14 de dezembro de 2006 disponível em
http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/leiscomplementares/2006/leicp123.htm acesso em 27 out.
2010.
13
Resolução 4 do Comitê Gestor do Simples Nacional, disponível em
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Resolucao/2007/CGSN/Resol04.htm, acesso em 27 out. 2010.
• Seja constituída sob forma de sociedade pro ações.
A Base de cálculo para determinar o valor do Simples Nacional que será recolhido
pela ME e EPP é o total da receita bruta no período. Considerados todos os estabelecimentos
e segregada por atividade, a tributação se opera por meio de tabelas, haja vista que as vendas
de produtos, de mercadorias ou serviços são enquadradas segundo tabelas específicas.
Todavia, antes de quantificar o valor do imposto devido, é necessário determinar qual
percentual será aplicado sobre a base de cálculo.
A ME e EPP devem aplicar sobre a receita bruta mensal de cada atividade o percentual
fixado nas respectivas Tabelas de Alíquotas, específicas para cada faixa de receita bruta
acumulada nos doze meses anteriores ao período de apuração, devidamente explicitado que
existem 5 grupos de Tabelas e Alíquotas, distribuídos por tipos de atividade conforme segue:
• Atividades Comerciais – Tabelas I;
• Atividades Industriais – Tabela II;
• Atividades de Prestação de Serviços – Tabelas III, IV e V.
Para atender às diferentes formas de incidência ou das situações especiais, como por
exemplo, substituição tributária, retenções na fonte, redução de base de cálculo, isenções,
entre outras, a Resolução 514, divulgou 59 tabelas e alíquotas do Simples Nacional, aplicáveis
segundo as particularidades.
Todavia, para facilitar o processo derivativo por meio do qual se determina a alíquota
que será aplicada sobre a receita bruta mensal de cada atividade e, assim, quantificar o valor
total do simples nacional a ser recolhido pela ME e EPP, foi desenvolvido sistema eletrônico
que se presta para uso dos contabilistas ou dos contribuintes, inclusive para emissão da guia
para pagamento.
Quadro 7– Resumo dos tributos devidos pelo regime do Simples Nacional Exercício 2009
TRIBUTOS SIMPLES VALOR DEVIDO R$ PARTICIPAÇÃO %
14
Resolução 5 do Comitê Gestor do Simples Nacional, disponível em
http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Resolucao/2007/CGSN/Resol05.htm, acesso em 27 out. 2010.
NACIONAL
IRPJ R$ 4.363,16 5,46
Diante dos dados apresentados neste regime, destaca-se a mudança quanto aos regimes
anteriores onde o ICMS tinha a maior tributação, neste a maior carga tributária fica por conta
do tributo INSS, totalizando 47% (quarenta e sete por cento) sobre o total a recolher no
exercício.
Em um comparativo entre os cálculos efetuados pode-se apresentar:
160.000,00
140.000,00
120.000,00
100.000,00
80.000,00
60.000,00
40.000,00
20.000,00
0,00
INSS PIS COFINS ICMS IRPJ CSLL TOTAL
4. RESULTADOS
5. CONSIDERAÇÕS FINAIS
6. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ANDRADE FILHO, EDMAR OLIVEIRA Imposto de Renda das Empresas. 07ª ed., São
Paulo: Editora Atlas., 2010.
OLIVEIRA, Luis Martins de; CHERAGATO, Renato; HERNANDEZ, José Perez Junior; -
GOMES, Marliete Bezerra. Manual de Contabilidade Tributária. 6ª ed. São Paulo, Atlas
2007.
HIGUCHI, HIROMI; HIGUCHI, FÁBIO H.; HIGUCHI, CELSO H. Imposto de Renda das
Empresas – Interpretação e Prática. 29ª ed., São Paulo: IR Publicações Ltda., 2004.
LATORRACA, Nilton. Direito Tributário: imposto de renda das empresas. 15 ed. São
Paulo: Atlas, 2000.
BRASIL, Código tributário nacional. Organização dos textos, notas remissivas e índices
por Juarez de Oliveira. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 47.
OLIVEIRA, Luis Martins de; CHIEREGATO, Renato; HERNANDEZ, José Perez Junior;
GOMES, Marliete Bezerra. Manual de Contabilidade Tributária. 6ª Ed. São Paulo. Atlas
2007.
Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, art. 153. Dispõe sobre as Sociedades por Ações.
Disponível em
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Leis/2002/lei10406.htm> .Acesso em:
10/11/2010;
FRANCO, Hilário. Contabilidade Geral. 23. ed. São Paulo: Atlas, 1997.
Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, CTN. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
Disponível em: <www.planalto.gov.br>. Acesso em: 01 out. 2009.