CURSO DE

ESPECIALIZAÇÃO EM
DIREITO TRIBUTÁRIO
Módulo Tributo e Segurança Jurídica

Seminário II
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Questões de casa

Miguel Tadeu Bertanha de Abreu

migueltbertanha@gmail.com

O conteúdo desse material é de propriedade intelectual do ©UNIFAI/IBET: é proibida sua utilização, manipulação ou reprodução, por
pessoas estranhas e desvinculadas de suas atividades institucionais sem a devida, expressa e prévia autorização.
 Versão 2018

Seminário II

ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Questões

1. Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos,

evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação do produto da
arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e
consequente definição das espécies tributárias? Considerar, na análise da pergunta, o
art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4º do CTN. (Vide anexo I).

Resposta:

Decorre da Constituição Federal de 1988, a possibilidade de instituição de

impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais, contribuições de
intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas e contribuição para o custeio do serviço de iluminação
pública. Contudo, esta previsão não se trata necessariamente de uma classificação,
mas rol de tipologia dos tributos a serem instituídos, definidos por determinadas
características peculiares a cada qual, seja por estrutura, função de ambos ou alheio a
ambos.

No que diz respeito à criação dos impostos, taxas e contribuições de melhoria

decorrente de obras públicas, a CF trouxe a previsão no Artigo 145, in verbis:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios

poderão instituir os seguintes tributos:

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,

efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis,
prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

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 § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos
termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas
do contribuinte.

§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”

Por sua vez, no que diz respeito aos empréstimos compulsórios a CF trouxe em seu
artigo 148 referida previsão, in verbis:

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir

empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade

pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante

interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo

compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua
instituição.”

Quanto às contribuições sociais de intervenção no domínio econômico a

CF trouxe a previsão no artigo 149 e 149-A, in verbis:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições

sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das
categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão

contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício
destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota
não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos
efetivos da União.

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico

de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou

serviços;

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 III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor

da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá

ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma

única vez. ”

“Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de
iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere

o caput, na fatura de consumo de energia elétrica. ”

Contudo, depreende-se pela leitura dos artigos transcritos que a palavra tributo
aparece tão somente no artigo 145, fato que gera divergência doutrinária no que diz
respeito à classificação destes tributos.

Desta forma, existem teorias que dividem esta classificação de duas (impostos
e taxa) até cinco partes (impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições
sociais e empréstimo compulsório). Não cumpre esgotar todas as formas de
classificação, restando demonstrar a de maior apreço para presente questão, tendo em
vista que cada classificação melhor se adequa a depender do propósito ao qual o
agente classificador está buscando. No presente caso, tomaremos por base as regras
de classificação de Tarék M., tendo em vista buscar uma classificação lógica decorrente
da Constituição e o que levou a referida classificação.

Referido critério de classificação parte do raciocínio lógico, sendo que, a

primeira regra de classificação diz respeito à necessidade de existir somente um
fundamento de divisão para cada operação - como por exemplo: Ser (S). Logo, a
segunda classe deve se excluir mutuamente com a primeira – como por exemplo: Não
Ser (S'). Ambas as classes devem esgotar-se em relação à classe superior, não abrindo
possibilidade para outra opção - como por exemplo: Ser ou não Ser. Estabelecida estas
regras, passa-se a compor gradualmente as divisões acima traçadas. Desta forma, as
diferenças decorrentes das respectivas divisões graduais devem refletir toda a cadeia
inversa – como por exemplo: Ser, existir, validar, eficaz.

Nas palavras de Tarek:

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 "As regras fundamentais para a divisão são cinco: (a) deve haver
somente um fundamentum divisionis em cada operação; (b) as classes
coordenadas devem se excluir mutuamente; (c) as classes coordenadas
devem esgotar coletivamente a superclasse; (d) as operações
sucessivas da divisão devem ser efetuadas por etapas graduais; (e) as
diferenças devem resultar da definição do dividido. A regra (a) estipula
a necessidade de existir somente um fundamentum divisionis em cada
divisão da classe em suas correlativas subclasses (denominadas classes
coordenadas)25. Entende-se por fundamentum divisionis a
característica eleita arbitrariamente para proceder à divisão. Se o
critério escolhido pelo cientista só pode ser único em cada etapa da
divisão, então haverá sempre a criação de duas subclasses (classes
complementares K e K’), que unidas resultam na classe dividida (classe
universal – classe V). Basta lembrar, em linguagem simbólica, a
operação de união entre classes: K ∪ K’ = V, onde K e K’ figuram como
classes coordenadas. As regras (b) e (c) surgem como corolário direto
da regra (a). "

Desta forma, aqueles que dividem os tributos em vinculados e não vinculados,

e por sua vez os vinculados em diretos ou indiretos, partem da mesma classe
universal, do mesmo fundaamentum divisionis – tributo. Referida classificação se
adequa corretamente em análise de um tributo em específico, realizando o caminho
reverso da classificação para destrinchar todas as suas caracteristicas.

Com relação ao destino da arrecadação do tributo, o mesmo é irrelevante para

realização da classificação jurídica do tributo, frisa-se classificação. Não devemos
confundir a classificação jurídica do tributo com as regras para sua instituição, cujo
desvio de finalidade posteriormente à sua instituição, bem como da sua previsão
constitucional, gera a inconstitucionalidade da criação.

2. Que é taxa? Que se entende por o “serviço público” e “poder de polícia”? (Vide
anexo II). Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para cobrança da
taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V).

Resposta:

Entende-se por taxa, ser espécie de tributo sujeita a todos os princípios

constitucionais, por exemplo: da legalidade, anterioridade, igualdade, capacidade
contributiva, princípios gerais e tributários, portanto, como um comportamento do
Estado no critério material antecedente à regra-matriz, cuja prestação de serviço
público ao indivíduo uno, gera o dever de figurar como contribuinte.

No que diz respeito ao serviço público, entende-se tratar de toda atividade de

oferecimento, utilidade ou de comodidade material usufruído diretamente pelos
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administrados, prestados pelo Estado ou por quem lhe faça as vezes, sob um regime
de direito público em favor dos interesses que houver definidos como próprios no
sistema normativo, sendo uma atividade de interesse público com a presença do
estado com procedimentos de direito público.

No que diz respeito ao poder de polícia, o art. 78 do CTN dispõe que:

Considera-se poder de polícia a Atividade da Administração Pública que, limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a pratica de ato ou abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, a disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Publico, à
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e os direitos individuais ou coletivos.
Trata-se de uma não ação, uma atividade negativa

No serviço público o Estado acrescenta valor à vida, realizando algo, dentro de

um ideal de prestação positiva, o poder de polícia, visto como atividade negativa,
impõe ao particular uma abstenção, mediante lei, condicionando o exercício das
liberdades individuais em benefício do interesse coletivo.

Para cobrança da taxa de poder de polícia, necessariamente deve haver o

efetivo exercício do poder de polícia a caracterizar o seu fato gerador, não havendo
necessidade da comprovação da efetiva fiscalização.

3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na ADI
447).
Os serviços públicos de energia elétrica, telefone, água e esgoto, quando prestados
diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por taxa?
E no caso de concessão desses serviços? (Vide anexos VI, VII e, Ag.Rg. no RE
429.664 no site www.stf.jus.br).
E os serviços que, embora prestados pelo Poder Público, são suscetíveis de prestação
pela iniciativa privada em regime concorrencial? (Vide anexo VIII).

Resposta:

Para exercemos a diferenciação solicitada, devemos conceituar inicialmente o

que se entende por taxa e o que se entende por preço público.

A taxa, espécie de tributo não vinculado, ou é decorrente do poder de polícia,

ou é de serviço resultante da utilização efetiva ou potencial de serviço público
específico e divisível prestado ao contribuinte e posto à sua disposição. Sempre e
necessariamente temos um fato produzido pelo Estado. As taxas de polícia decorrem
de um serviço público que pode ser geral ou específico. Caso sejam gerais alcançam a
sociedade como um todo beneficiando um número indeterminado de pessoas o que
não constitui fato gerador da taxa. Já os serviços públicos específicos, se destinam ao
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indivíduo sendo possível dividir e mensurar o aproveitamento. Como exemplo, temos a
expedição de certidão para concessão de porte de arma. Desta forma, só pode ser
cobrada taxa desde que o serviço público seja específico e divisível.

As taxas estão sujeitas aos princípios constitucionais que limitam a tributação

ou aa outros princípios instituídos em favor do contribuinte pela norma
infraconstitucional e não podem ter base de cálculo própria de impostos.

Por sua vez, preço público também é usado na doutrina a expressão "tarifa"
para se referir a este instituto. Contudo, não vou utilizar o termo tarifa pois esta não
expressa o preço da coisa de forma única, mas entende-se por ser composto em uma
tabela de mais valore (uma dentre várias tarifas).

Desta forma, preço público é a contraprestação decorrente do consumo de um

bem ou serviço público, seja de forma comercial ou industrial. A imposição não é
compulsória, não é positivada, caso não seja usada não gera obrigação ou ilicitude.
Trata-se do valor devido pelo usuário como contraprestação em um contrato de
adesão de serviço público utilizado em atividade econômica, segundo uma ordem
tarifária.

Dentre as diferenças, podemos destacar que a taxa é cobrada de forma

compulsória, trata-se de um tributo, é obrigatória e assumida por imposição de lei, só
se desfaz com a revogação da lei, cobrada pela administração direta e indireta,
respeita o regime jurídico tributário, comporta atuação extrafiscal do estado, fiscalizada
pelo judiciário, gera responsabilidade objetiva do estado e é criada por prazo
indeterminado.

O preço público por sua vez não é compulsório, não é tributo, trata-se de uma
obrigação assumida voluntariamente, instruído por contrato, se desfaz com o
desfazimento do contrato, cobrada por paraestatais e pela administração indireta, visa
o lucro, respeita o regime jurídico administrativo e o regime jurídico de direito privado,
não admite extrafiscalidade e é criada por prazo determinado entre as partes
contratantes.

Desta forma, diante das considerações traçadas acima, entende-se que os

serviços de energia elétrica e telefone, pelo fato da sua possibilidade ou não de
contratação, tratam-se de tarifas. Por sua vez, os serviços de água e esgoto, quando
prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, podem ser
remunerados por tarifas diante da sua essencialidade.

Por sua vez, caso haja concessão dos serviços poderá ser cobrado por meio de
tarifa, nos termos do inciso III do Parágrafo único do Arti 175 da Constituição Federal
de 1988.

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4. Em que consiste o princípio da referibilidade das taxas?
Há necessidade do valor exigido referir-se a uma parcela do serviço prestado?
Caso isso não seja verificado, é possível a restituição?
No caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado, como fixar
a base de cálculo da taxa? (considerar em sua resposta o exemplo das taxas judiciais –
vide anexos IX, X e XI)

O princípio da referibilidade das taxas diz respeito ao fato de que as taxas são
tributos são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal
específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício regular do
poder de polícia ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste,
de serviço público específico e divisível.

Esta referibilidade da atividade estatal ao particular é basilar para instituição da

taxa, não havendo previsão de lucro ou vantagem ou qualquer proveito. Em síntese, o
particular recebe um benefício e, em troca, remunera o Estado por isso, sem existência
de lucro. Este valor exigido deve corresponder ao serviço prestado pelo ente estatal.
Caso seja realizado o pagamento a maior desta taxa, poderá haver restituição sob o
argumento enriquecimento ilícito do estado, bem como pelo fato das taxas não
poderem ter como instituto visar o lucro.

Caso haja dificuldade na mensuração da base de cálculo da taxa, poderá ser

usado como alternativa a adoção dos valores fixos retirados da atividade econômica do
contribuinte específico, não podendo ter base de cálculo própria de imposto, tendo em
vista o posicionamento do STF no seguinte sentido: “é constitucional a adoção de
valores fixos retirados da atividade econômica do contribuinte para a mensuração do
'quantum debeatur' de taxa”

5. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os requisitos e limites à

cobrança da contribuição de melhoria?
(ii) A Lei que a institui deve ser produzida antes do início da obra ou pode ser
posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária?
Nesta última hipótese, haveria violação ao princípio da irretroatividade?
E se for apresentado laudo comprovando a perspectiva de gastos, poderia ser exigido
o tributo antes da conclusão da obra e da valorização imobiliária? (Vide anexos XII e
XIII).

A instituição de contribuição de melhoria está prevista no Art. 145, III da CF,

no CTN em seus artigos 81 e 82, bem como no Decreto 195/67. Referido tributo trata-
se de tributo cobrado pelo Estado em decorrência de obra pública que proporciona
valorização do imóvel do indivíduo tributado. Referida cobrança não pode ultrapassar
o real valor de valorização do bem imóvel, bem como, a soma de todas as
contribuições não podem ultrapassar o valor total da obra.
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 Com relação aos requisitos para a sua instituição, o artigo 82 do CTN
menciona:

“Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os

seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela

contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para

toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;

II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação

pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso
anterior;

III - regulamentação do processo administrativo de instrução e

julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem
prejuízo da sua apreciação judicial.

§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio

da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I,
pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos
fatores individuais de valorização.

§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá

ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de
seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.”

Por sua vez, o Decreto-Lei 195/97 especifica ainda em seu artigo 5º e 11º, 12º
e 13º os requisitos para cobrança:

Art 5º Para cobrança da Contribuição de Melhoria, a Administração

competente deverá publicar o Edital, contendo, entre outros, os
seguintes elementos:

I - Delimitação das áreas direta e indiretamente beneficiadas e a

relação dos imóveis nelas compreendidos;

II - memorial descritivo do projeto;

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 III - orçamento total ou parcial do custo das obras;

IV - determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela

contribuição, com o correspondente plano de rateio entre os imóveis
beneficiados.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, também, aos casos

de cobrança da Contribuição de Melhoria por obras públicas em
execução, constantes de projetos ainda não concluídos.

Art 9º Executada a obra de melhoramento na sua totalidade ou em

parte suficiente para beneficiar determinados imóveis, de modo a
justificar o início da cobrança da Contribuição de Melhoria, proceder-se-
á ao lançamento referente a êsses imóveis depois de publicado o
respectivo demonstrativo de custos.
Art 11. Os requerimentos de impugnação de reclamação, como
também quaisquer recursos administrativos não suspendem o início ou
prosseguimento das obras e nem terão efeito de obstar a
administração a pratica dos atos necessários ao lançamento e cobrança
da contribuição de melhoria.

Art 12. A Contribuição de Melhoria será paga pelo contribuinte da

forma que a sua parcela anual não exceda a 3% (três por cento) do
maior valor fiscal do seu imóvel, atualizado à época da cobrança.

§ 1º O ato da autoridade que determinar o lançamento poderá fixar

descontos para o pagamento à vista, ou em prazos menores que o
lançado.

§ 2º As prestações da Contribuição de Melhoria serão corrigidos

monetàriamente, de acôrdo com os coeficientes aplicáveis na correção
dos débitos fiscais.

§ 3º O atraso no pagamento das prestações fixadas no lançamento

sujeitará o contribuinte à multa de mora de 12% (doze por cento), ao
ano.

§ 4º É lícito ao contribuinte, liquidar a Contribuição de Melhoria com

títulos da dívida pública, emitidos especialmente para financiamento da
obra pela qual foi lançado; neste caso, o pagamento será feito pelo
valor nominal do título, se o preço do mercado fôr inferior.

§ 5º No caso do serviço público concedido, o poder concedente poderá

lançar e arrecadar a contribuição.

§ 6º Mediante convênio, a União poderá legar aos Estados e

Municípios, ou ao Distrito Federal, o lançamento e a arrecadação da
Contribuição de Melhoria devida por obra pública federal, fixando a
percentagem na receita, que caberá ao Estado ou Município que
arrecadar a Contribuição.
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 § 7º Nas obras federais, quando, por circunstâncias da área ser
lançada ou da natureza da obra, o montante previsto na arrecadação
da Contribuição de Melhoria não compensar o lançamento pela União,
ou por seus órgãos, o lançamento poderá ser delegado aos municípios
interessados e neste caso:

a) caberão aos Municípios o lançamento, arrecadação e as receitas

apuradas; e

b) o órgão federal delegante se limitará a fixar os índices e critérios

para o lançamento.

Art 13. A cobrança da Contribuição de Melhorias, resultante de obras

executadas pela União, situadas em áreas urbanas de um único
Município, poderá ser efetuada pelo órgão arrecadador municipal, em
convênio com o órgão federal que houver realizado as referidas obras.

A cobrança deste tributo deve ser realizada após a conclusão da obra, sendo
que, há condições de mensurar o valor de mercado do bem, o real gasto realizado bem
como a aceitação social, fatos que influenciam e muito no destino e valorização da
obra.
Esta cobrança não viola o princípio da irretroatividade uma vez que o fato gerador da
contribuição só ocorre com a realização da obra pública que ocasionar uma valorização
imobiliária.

O dever de pagar o tributo está condicionado a regra matriz de incidência

tributária, sendo que, se for apresentado laudo comprovando a perspectiva de gastos,
o fato gerador não ocorreu, não gerando obrigação do sujeito passivo.

6. Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate

a Erradicação da Pobreza, constantes do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias (art. 79, introduzido pela EC n. 31/00), se enquadram em qual espécie?
Pode o “adicional” de imposto ter destinação específica?
E ser de natureza tributária diversa do tributo adicionado?
A regra-matriz de incidência tributária do adicional é distinta do imposto adicionado?
(Vide anexos XV e XVI e XVII)

Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS possuem espécie de contribuição, tendo em

vista o requisito finalístico da instituição destes adicionais para o combate e
erradicação daa pobreza. Este adicional deve ter destinação específica sob pena de
desvio de finalidade e inconstitucionalidade da sua criação.

O art. 82 do ADCT não dispõe de competência para criação de inovação em

tributo, apenas trás uma exceção à sua destinação que se tiver finalidade diversa da

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prevista na Constituição Federal, o adicional instituído acabaria por ter a sua
constitucionalidade maculada, impossibilitando a sua cobrança. Com relação à natureza
diversa, não há prejuízo na sua instituição.

Com relação à regra matriz, a mesma é diversa tendo em vista o adicional não
corresponder necessariamente a ISS, ICMS ou IPI, trata-se de adicional, não fato
gerador. Referido adicional por ser constitucionalmente válido, pode ser cobrado, não
se confundindo com a regra matriz e a hipótese de incidência do tributo ao qual é
adicionado.

7. Agência reguladora nacional, pela cobrança anual da Taxa de emissão e renovação

de certificado de licença, arrecada dez vezes mais do que o custo total da fiscalização.
Ao receber o quantum arrecadado, a União destina o recurso “a maior” para outros
fins. O contribuinte tem direito a repetição da taxa, vez que o valor arrecadado é
superior ao custo da prestação estatal tomada como hipótese de incidência?
E se, ao invés de taxa, fosse uma contribuição social?

Sim, tendo em vista que a taxa deve corresponder ao efetivo custo estatal com
aquela operação, não sendo possível a finalidade lucrativa deste tributo. Mesmo
havendo distinação diversa do montante a maior recolhido, o indivíduo não pode ter o
onus.

A contribuição social por se tratar de um tributo compulsória devido por

pessoas físicas e jurídicas com a finalidade de constituir um fundo para ser utilizado
em benefício de toda a sociedade, através da concessão de benefícios assistenciais,
este valor poderia ser destinado ao fundo por meio da União.

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