O PROBLEMA DA APLICAÇÃO TÉCNICA DO ORÇAMENTO

EMPRESARIAL NA AZIENDA PÚBLICA: UMA DISCUSSÃO

TEÓRICA NO CONTEXTO DE SUA APLICAÇÃO
Prof. Rodrigo Antonio Chaves da Silva1

Resumo
A maneira a qual a contabilidade consegue prevenir os fatos futuros é por meio
dos orçamentos, além de outras análises e técnicas. A mesma tecnologia
orçamentária tem uma base não apenas matemática, mas restrita ao seu campo de
aplicação, que a faz se alterar de acordo com o tipo do patrimônio aziendal. O
objetivo desse trabalho é proceder a uma abordagem sobre a técnica de
orçamentos, de modo a qual produzamos demonstrações de sua aplicação, todavia,
comparando o seu contexto empresarial com o público, e suas especificidades. É
uma pesquisa que usa o método analógico, e quanto aos fins é explicativa, não
deixando de ser uma discussão teórica e de aplicação metodológica. Como não
foram feitas suficientes elucubrações sobre este conteúdo em relação ao contexto
de aplicação técnica este estudo tenta preencher esta lacuna de modo razoável mas
não esgota o assunto, sendo apenas um passo para as análises e avaliações futuras
para a plêiade de contadores públicos e teóricos que assim o quiserem proceder a
novas investigações sobre o tema.
Palavras-chave: orçamento – conceitos e história do orçamento – técnicas de
orçamento empresarial – técnicas de orçamento público – comparações e contexto
de aplicação.

1 - INTRODUÇÃO

A capacidade científica de qualquer gnose superior, faz com que ela possa
melhor prever o futuro (Alves, 1994). Esse é o conceito básico de ciência quando
penetramos na obra de alguns filósofos afirmativos que dizem que o que distingue o
conhecimento superior do mero conhecimento empírico (Antiseri e Reale, 2007), é a
capacidade daquele em prever o futuro, ou assim proceder a ações presentes com mais
segurança sabendo as consequências daquelas ações por esta mesma capacidade de

1
- Contador, especialista em gestão econômica das empresas, professor universitário, consultor,
conselheiro fiscal, perito judicial, membro da escola do neopatrimonialismo, e do clube de Balanced
Scorecard da Argentina, ganhador dos prêmios internacionais de história da contabilidade (2007/2008), e
análise financeira (2008/2009), prêmio internacional Rogério Fernandes Ferreira (2011), participante do
primeiro Simpósio das Fronteiras do Conhecimento contábil no Peru (2012), congresso
OCC/Portugal(2015), Congresso AECA (2017), Aveiro (2017), com artigos aceitos no Congresso
Mundial de História da Contabilidade (Balarat/Austrália-2015), e Congresso Mundial de Contabilidade
Pública (Setúbal-Portugal/2015), professor visitante da Universidade de Huelva (2017), Pablo de Olavide
(2017), Sevilla (2017), Acadêmico imortalizado pela ACLA de Manhuaçu, membro imortal da Academia
Mineira de Ciências Contábeis, escreveu 200 artigos e 20 livros de contabilidade, a maioria editados pela
Juruá Editora.
organizar o conhecimento (Santos, 1955; Triviños, 2008). Isso é ciência. Um
conhecimento organizado que permite a previsão do futuro pela relação do passado, e
do presente, dos mesmos fatos que se observa.
Entendemos que no estudo científico essa capacidade de previsão perene na sua
mesma classificação, é uma característica normal do saber, já que a ciência é um estudo
das relações de causas e efeitos (Comte, 2005), ou melhor dizendo um conhecimento
das coisas pelas causas (Sá, 1953). Se penetrássemos no contexto do saber, o
conhecimento científico não estuda a razão fundamental, muito menos as primeiras
causas2 (Santos, 1955), mas um conjunto de fatos homogêneos (Carvalho, 2016), cujos
aspectos muito similares, perfazem um comportamento, e um efeito ou estado no objeto
que mantém a sua adjetivação. Logo, a ciência é dos fatos, dos acontecimentos, e
conforme este temos a classificação do objeto científico (Kant, s/d; Masi, 1962).
Na contabilidade é clara esta posição, ela estuda as causas e efeitos dos
fenômenos patrimoniais, por isso é uma ciência do patrimônio, ou a ciência patrimonial
por excelência (Masi, 1971). Ela consegue e faz distinguir estes fatos. Os classifica e
nomeia, Os organiza. Os escalona numa estrutura. Os estuda qualitativa e
quantitativamente, de várias formas, e com várias perspectivas (Masi, 1968). E por meio
da sua análise consegue prever o futuro, pelos efeitos que os fatos causam no contexto
patrimonial. Se a ciência é um estudo das causas, e ao mesmo tempo, dos efeitos, é claro
que a contabilidade estuda as causas e efeitos dos fatos patrimoniais, permitindo a sua
previsão (Sá, 1994).
O instrumento, ou a técnica que a contabilidade usa para prever especificamente
os fatos, e que merece estudos dos mais avançados, ou coerentes, é chamado de
“orçamento”; a palavra provêm do latim, do termo “orza” que é um cabo muito usado
pelos marinheiros para proteger o navio das intempéries do tempo3. Uma palavra que
em análise sintática significa “testamento” de uma “orza”, ou seja, uma “descrição
forte”, segura, todavia, sob um tema muito volátil que é o futuro, por isso, a semelhança
com o termo “ornamento” como “maneio de algo para ficar bonito” sem ser consistente
necessariamente.
Muitos foram os estudos sobre orçamento empresarial ou mesmo a técnica de
orçamento presente na literatura (Aloe, 1973; Angélico, 2016; Botelho, 2010,2011,
2012; Clemente, 2008; Kenski, 1987; Kohama, 2012; Ministério da Fazenda, 2008,
2008a; Moitinho, 1968; Nascimento, 1979; Zdanowicz, 1983 Burkhead, 1971), com
relação às suas bases históricas, conceituais, ao seu tratamento como técnica, à sua
demonstração e colocação dos fatos, como analisá-lo de maneira adequada, e como
produzirmos cada vez mais uma informação perene e seguramente eficaz, todavia, não

2
- Não é nosso interesse aqui proceder a uma análise a não ser perfunctória da teoria do conhecimento,
destarte as posições já bem desenvolvidas por todos os teóricos do próprio conhecimento a se citar os
gregos como Pitágoras, Parmênides, Sócrates, Platão, Aristóteles, Plotino, e Górgias, com os demais
autores do conhecimento geral como Agostinho, Anselmo Abelardo, Lullio, Descartes, Spinoza, Hegel,
Schopenhauer, Comté, Nietzsche, Poincaré, Bachelard, Bunge, Russel, Husserl, entre outros. Vamos
permear apenas um conceito de filosofia parecido com o trabalho de Nascimento grande ratio
ratiofilósofo: “A Contabilidade-Ciência, ao fim de muitas observações de fatos contábeis, chegara
também a uma classificação de causas patrimoniais ... Os contabilistas utilizam-se da ideia de causa que
receberam de quem? Tal conceito é uma elaboração da Filosofia.” (Nascimento, 1981, p. 33) (grifos do
autor). Como o mestre aponta que o estudo da filosofia é ligado ao “ser”, portanto, para ser é necessário
estudar as causas (Santos, 1955), então, o estudo do conhecimento universal que é a filosofia pertence às
primeiras causas, e a metafísica, como uma de suas partes.
3
- Vide detalhes em http://origemdapalavra.com.br/palavras/orcamento/
entraremos nestes pontos superiores, exigir-nos-ia muito mais tempo e páginas para
produzir inúmeros volumes e obras diversas.
O objetivo de nosso artigo é fazer um tratamento geral da técnica de orçamento,
sem desmerecer a parte conceitual, favorecendo então uma analogia entre esta, aplicada
ao meio privado, em analogia ao meio público, e com isso procedermos a uma avaliação
dessas peculiaridades tecnológicas.
O problema principal a ser observado é: como podemos entender a técnica
de orçamento, que é aplicada nas empresas, em comparação e relação à sua
aplicação em quaisquer ente públicos e quais são suas peculiaridades? Expliquemos
melhor este problema. Na técnica orçamental verificamos especialmente a sua aplicação
nas empresas, em relação a um capital ad infinitum (Santos, 1962), assim é a visão
econômica e contábil da coisa, todavia, esta visão não é passível de entendimento na
azienda pública, primeiro porque não há um capital, e segundo que não é matéria
disposta ao crescimento por ter limitações legais, e finalidades diferentes.
A abordagem como a pesquisa é teórica, constitui qualitativa (Creswell, 2007),
mesmo procedendo às aplicações matemáticas do orçamento não consideramos que
estamos fazendo abordagens quantitativas, pois, não é a técnica em si que estamos
estudando, mas sim a sua aplicação no contexto aziendal privado-público, por tal a
abordagem é qualitativa mesmo.
Para esta resposta, tentaremos usar dois métodos básicos, primeiro a análise
teórica da técnica dos orçamentos fazendo a sua aplicação, e depois a comparação,
conseguiremos intentar uma resposta que seja ao menos satisfatória para tal problema.
Os métodos serão de análise teórica e analógica estes expostos já na literatura (Santos,
1962, V. I a III).
O método usado e predileto para esta pesquisa é o analógico (Leite, 2008),
aquele que perfaz uma comparação, muito bem definido por Platão (2005), quando trada
dos conceitos gerais e suas comparações num contexto social; a analogia é o primeiro
meio para entendemos o que existe de igualdade ou não, em duas coisas diferentes, as
mesmas postas em estudo.
A pesquisa quanto aos meios além de usar referenciais bibliográficos, ela é
analógica teoricamente, não sendo metodológica porque não apresenta um estudo da
fórmula em si, mas sua aplicação em contextos diferentes, se classifica ainda como
explicativa quanto aos fins, pois por ser analógica técnica, tentará explicar este
fenômeno de aplicação científica, em campos diferentes, e intervencionista por
permitir alterações da sua compreensão prática (Vergara, 2000). Logo, quanto aos meios
bibliográfica e analógica, quanto aos fins explicativa e intervencionista.
Não é restrita à área pública, embora o seu tratamento seja de contabilidade
pública, todavia, o foco como dissemos, é a analogia técnica da orçamentação nos
setores públicos e privados, não pode ser confundida como apenas de contabilidade
pública, embora ela permita uma avaliação importante neste setor.
Justa se faz a sua relevação, visto que não temos segundo nossas informações
uma consideração satisfatória, razoável, ou adequada do tratamento desse problema, não
foi ele abordado ainda. Como entendermos a técnica orçamentária que é uma só, no
contexto público e privado. O que existiu na literatura já referida, foi mais um
tratamento da sua colocação como técnica pública, mas não como meio em si, num
âmbito de concretização. Essa forma de debate não foi feita demonstrando a nossa
grande necessidade de fazer este artigo.
 Ao mesmo tempo, se caso a discussão conseguir o seu intento, e concretar o seu
objetivo, logo, a visão orçamentária mesmo que técnica na sua matematização, o será
melhor disposta na sua qualificação, isto é, no seu entendimento, porque o que
acontece no Brasil documentalmente, é que se aplica a mesma técnica empresarial,
todavia, o contexto aziendal sendo diferente gera danos sociais quase que irreversíveis
para a sua disposição, por isso, a sua relevância.
Os nossos estudos aqui apresentam pois esta visão introdutória de maneira que
não foi dado devida atenção ao tema destacado, descobrindo o que nós propomos, ou
enfatizando adequadamente o nosso o problema realmente: entendermos como se
traduzir esta técnica e o cuidado que deve existir na interpretação e na composição da
mesma de modo qualitativo no setor público.
Não temos como esgotar este assunto, e nos é impossível fazê-lo, o que
apresentaremos num ângulo ínfimo e necessário, é a sua colocação para que seja depois
aperfeiçoado em outros aspectos misteres que tem que ser mais bem aclarados e
desenvolvidos, aqui demonstraremos apenas uma linha de tratamento, é fundamental
que ela seja aprofundada por outros autores, por tal os limites de nosso trabalho.

2 – CONCEITO DE ORÇAMENTO GERAL E PÚBLICO

2.1 – A etimologia do orçamento

A palavra “orçamento” vem de uma mesma raiz da palavra “ornamento”,

portanto “orzamentum” e “ornamentum”, a primeira palavra aduz a um arranjo pois a
matéria que se vai prever não é palpável e nem material, ou seja, apenas se faz
“enfeites” para o futuro, e a última se restringe aos moldes e previsões sobre um objeto
real e não paramental. Mas ambas palavras são tipos de “arranjo” (Nobrega, 1959).
Mormente, como vimos anteriormente esta palavra provém da “orza” que é um
tipo de instrumento para manter o leme ajustado em prol de uma direção nos navios. No
dicionário tradicional se retrata apenas como “cálculo de receitas e despesas” (Bueno,
1979).
Autores como Hayward e Sparkes (1962, p. 146) explicam que a palavra é
galicinista, isto é, proveniente da França da palavra “bougette” que significa “bolsinha”
(Cosme, 1972), eles explicam “A small leather bag” (pequena bolsa de couro), mais
adiante “the anual financial statement of the Chancellor of the Exchequer in the House
of Commons” (a demonstração contábil anual do chanceler do tesouro régio da Câmara
dos comuns).
Esta explicação supra bate realmente com a explanação de Burkhead (1971, p. 3)
quando diz que vem do termo “budget”, significando “bolsa de dinheiro” ou “bolsa
pública”, na Grã-Bretanha, seria uma “mala de couro na qual o Chanceler do Erário
levava ao Parlamento a exposição das necessidades e dos recursos do Governo”, desta
visão história que o termo passa a ter uma menção mais documental e informacional,
proveniente da peça de previsão contábil.

2.2 - Conceitos de orçamento geral

 O orçamento pode ser definido como diversos autores interpretam, vejamos os
clássicos a começar por Masi que louva a previsão como uma medida normal da ciência
em saber definir como serão os fenômenos, colocando o orçamento no termo “conti di
previsione”, explicando como é:
“Os nossos orçamentos são, portanto, complexos dispêndios de registros, por
outro lado expressões numéricas de uma entidade de fatos que poderão
ocorrer: mas, em todo caso, exprimem aproximações mais ou menos
diferentes da realidade. Tal qual é certo o dado que a nossa previsão, o fato
futuro, manifestando-se, ocorrendo, poderá não corresponder à nossa
previsão, muito bem fundamentada.” (Masi, 1946, p. 112)

Por mais que tenhamos uma noção numérica avançadíssima para distinguir os
fatos, seria impossível dizermos que esta conseguem fazer equivaler os fenômenos,
visto que, os mesmos são quase que, na sua dinâmica, impossíveis de serem
determinados, pelo complexo fator do mercado e das próprias ocorrências patrimoniais.
O seu professor, Besta, destaca de maneira importante o conceito de orçamento
encaixado no termo “balanços de previsões”:
“Portanto, reconhecidos na sua forma, como documentos de contabilidade, os
balanços de previsões são projeções que destacam as entradas e as saídas
previstas ou desejadas num determinado período administrativo em uma dada
azienda, e as prestações de contas e balanços consultivos são os que
demonstram os resultados reais, bons ou obtidos, da administração
econômica de uma azienda em respeito a um dado período” (Besta, 1922, p.
126).

Ele diferencia o que seria o balanço de resultados reais, dos balanços

previsionais que nominamos de “orçamentos”.
Na mesma ótica a apresentação da previsão se faz mister, Zappa aponta muito
bem suas argumentações:
“Mediante as previsões os operadores econômicos estudam o perscrutar do
futuro, julgado não impenetrável malograda as frequentes e não raras mas
profundas alterações das circunstancias nas quais a gestão se desenvolve. As
previsões não possuem significado nas empresas enquanto não se possa
informar a conduta gerencial. Os fenômenos econômicos complexos, sociais,
políticos, e morais, do ambiente não se manifestam assaz em raras
ocorrências mas em fatos contínuos ou periódicos de igual intensidade de
tempo, tal é a sua manifestação que parece desordenada e tumultuada para
constituir obstáculos insuportáveis às previsões...” (Zappa, 1957, p. 172)

Numa linguagem mais direta, porém, um dos maiores doutrinadores de Portugal,

Monteiro (1983, p. 36), faz abordagens sobre o conceito de orçamento: “... se trata do
orçamento financeiro ... Nele se preveem as receitas e as despesas de tal exercício, quer
ordinária ou correntes quer extraordinária ou eventuais (empréstimos suas amortizações
e encargos, donativos, etc.)” .
Um concepção mais para o lado empresarial é conseguida por outro português
que escreveu mais livros de contabilidade que foi Rogério Ferreira:
 “... passa-se agora ao estudo dos orçamentos, os quais continuam hoje
instrumentos fundamentais na análise financeira e nas decisões gestivas de tal
natureza...
Os orçamentos surgem como “contratos” ou ajustes de ações combinadas
entre os gestores dos diferentes níveis (administrações, direções e chefias) e
dos vários pelouros e matérias (compras, produções, vendas, remunerações,
resultados, sua partilha, financiamentos).” (Ferreira, 1985, p. 15, V. II.)

O mestre dizia que longe de fazer um curso de planejamento queria centrar

objetivamente nas peças que permitem uma responsabilidade sobre as ações futuras no
caso o orçamento.
Estes pensamentos não discrepam daqueles dos autores nacionais, da mais
perfeita tradição doutrina, nossos clássicos também apontam sobre o conceito de
orçamento, vejamos Florentino (1972): “O orçamento se aplica a qualquer tipo de
empresa e não deve ser encarado, como erroneamente alguns pressupõem, processo
exclusivo do governo” (p. 239).
A visão do mestre pernambucano não foge daquela do patrício brasileiro, o
primeiro enciclopedista da nação brasileira que foi Francisco D`auria (1955), nesta o
mestre garante que o orçamento é um “quatro técnico de contabilidade contendo
previsões ou estimativas de negócios, de movimento financeiro ou econômico” (p. 503).
Ele entende que o balanço já por si permite a prognosticação dos negócios, todavia, os
orçamentos se fazem fundamentais para as decisões contábeis futuras e presentes, com
base no passado acontecido.
Nos autores de léxicos nacionais como o de Carneiro (1967) se aponta
claramente que os orçamentos se entendem como “cálculo prévio das receitas e
despesas de uma empresa ou de um serviço” (p. 134). Outro grande autor que foi o
mestre Lopes de Sá, em seu dicionário aponta muito bem:
“Previsão de fatos patrimoniais; prederteminação de despesas e receitas de
uma entidade; previsão de gastos... De acordo com o rigor contábil, o
orçamento pode significar qualquer previsão de fato patrimonial, seja de que
natureza for. Denomina-se Contabilidade Orçamentária a que acompanha a
execução de orçamento” (Sá e Sá, 1983, p. 302)

O mestre como pioneiro na literatura brasileira de contabilidade gerencial,

dedicou em seu livro dezenas de páginas sobre o planejamento, suas palavras mostram
uma indicação do que seria a necessidade das previsões e orçamentos:
“Prever é antever mentalmente os fatos. O planejamento administrativo
envolve a necessidade de prever, ou seja, traduzir através de técnicas
especiais o que se espera cumprir no governo das aziendas. O objetivo do
dirigente deve ser fixado a fim de que os meios possam ser arregimentados
para a sua execução...
Para a Contabilidade Gerencial, o que se torna importante é o levantamento
de elementos “avaliáveis” em dinheiro. Um planejamento que não tenha a sua
tradução “monetária” passa a afastar-se dos objetos de nossos estudos para
fixar-se apenas na área administrativa. Uma “escrituração orçamentária”,
seguida de uma “análise orçamentária”, constitui-se meio para nossos
trabalhos no campo contábil...” (Sá, 1977, ps. 137 e 168)
 Além de determinar que o planejamento é elemento fundamental para qualquer
administração, expõe que o orçamento é o programa que deve ser cumprido dentro de
regras contábeis, por tal a escrituração orçamentária que deveria ser base fundamental
para a estipulação dos valores orçamentais, e o planejamento operacional.

2.3 – Conceito de orçamento público

Todavia, é importante destacarmos que no setor público além da visão gerencial

e administrativa, o orçamento muda um pouco a conceituação, primeiro ele assume um
critério de “responsabilidade” isto é, de autoridade que deve existir para a sua colocação
com base no poder do executivo (Moraes e Martins, 1977). O orçamento passa a virar
um ato de poder, com aparato burocrático, tal como as derivações do ato público, como
o empenho, a licitação, os planos plurianuais entre outros.
Para autores da doutrina americana, o orçamento é muito mais que uma peça
contábil, ele é um instrumento no setor público do Estado moderno, uma base para um
ciclo de finanças muito necessária para a gestão pública, se considera como uma
responsabilidade social e econômica da colocação do orçamento, estas palavras de
Burkhead expressam isto:
“Não há dúvida de que um sistema orçamentário representa uma
reforma administrativa das mais importantes especialmente em unidades
governamentais nos Estados Unidos. A implantação de um sistema
orçamentário implica no reconhecimento de que o governo tem
responsabilidades e deseja cumpri-las. Esse reconhecimento da autoridade
executiva e uma aumento na importância relativa do poder econômico
organizado do setor público em relação ao setor privado” (Burkhead, 1971, p.
38)

Aloe (1970) define muito bem orçamento público com base em diversos autores
como uma prévia das contas de receita e despesa, todavia em sua obra feita com o
professor Valle destaca muito bem o conceito dessa informação de prognóstico:
“Os orçamentos nas empresas industriais e comerciais, são previsões de
natureza financeira e econômica a fim de estabelecer antecipadamente os
resultados prováveis de uma operação isolada ou do conjunto das operações
da gestão administrativa da empresa em determinado período de tempo,
correspondendo em geral ao exercício. Constituem um meio para o
planejamento das atividades e dos resultados a serem alcançados pela
empresa dentro do exercício...” (Aloe e Valle, 1967, p. 69)

Aqui aparece algumas situações que fazem diferir o orçamento público do

privado, no entanto, a literatura que alude ao orçamento público, tece considerações um
pouco diferentes, não apenas como ato de previsão, mas autorização, poder, e
responsabilidade jurídica e estatal da mesma peça. Como um documento jurídico,
público e social:
“A despesa e receita do Estado não teriam significação alguma e nem se
prestariam ao justo exame e conveniente crítica por parte dos contribuintes se
não existisse o orçamento. O orçamento é o documento fundamento das
finanças do Estado, a expressão mais concisa e evidente da boa política e de
um bom governo, bem como do progresso moral e intelectual de um povo...
 De fato, pelo orçamento, avaliam-se facilmente a importância política de uma
nação, e sua potência econômica, as suas fontes contributivas, bem como o
tino administrativo dos homens encarregados da gestão dos negócios
públicos...” (Filho, 1923, p. 186)

Nesta literatura clássica vemos claramente que o poder do orçamento está em

regular as entradas e saídas financeiras do ente público, muito parecido com um ente
social sem fins lucrativos, todavia, ademais e além disso, como instrumento de
regulação econômica do Estado, ou seja, como medida de avaliação técnica dos
negócios públicos e da administração em geral.
Por tal a orientação pública é que o orçamento é uma autorização legislativa:
“O orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer
entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e
de aplicação de recursos em determinado período.
Na União, em algumas transações, há o registro da receita orçamentária
mesmo não havendo ingressos efetivos, devido à necessidade de autorização
legislativa para a sua realização...” (Ministério da Fazenda, 2008, p. 21).

Numa definição pública, todavia, mais gerencial é entendido como o

instrumento de regulação da política financeira:
“O orçamento deve ser entendido como instrumento que expressa, para um
período de tempo definido denominado exercício financeiro, as políticas, o
programa de operações do governo e os meios de seu financiamento. Assim,
o orçamento é, essencialmente, um instrumento que reflete o planejamento a
curto prazo.” (Ibam, 1988, p. 183)

A definição de orçamento como complexo, ou seja uma soma de partes para o

planejamento geral, é tratada muito bem por Botelho, estipulando claramente o
posicionamento da mesma em relação a todas as leis de planejamento existentes.
“Estamos vivendo uma Reforma Orçamentária, com a introdução da cultura
do planejamento governamental, ou seja:
 As metas fiscais;
 Os limites de gastos, de endividamento e equilíbrio das contas;
 A organização, a prevenção e o controle interno;
 Consolidação dos dados;
 A transparência das ações de governo em relação à população;
 A responsabilidade fiscal.” (Botelho, 2011, p. 35)

O planejamento público envolve a lei, os planos e os orçamentos, alia tudo é lei,

e tudo é planejamento dentro de uma ótica geral. Mais detalhadamente o plano
plurianual, as leis de diretrizes orçamentárias, a lei orçamentária anual, além de anexos
de regimes e metas fiscais, portanto, um complexo de elementos a serem regulados pela
informação e concretizados pela gestão.
Assim a classificação de planejamento e controle definida por Andrade para ele
o conceito de orçamento se refere a:
“... materialização do planejamento do Estado, quer na manutenção de sua
atividade (ações de rotina), quer na execução de seus projetos (ações com
 início, meio e fim). Configura o instrumento do Poder Público para expressar
seus programas de atuação, discriminando a origem e o montante dos
recursos (receitas) a serem obtidos, bem como a natureza e o montante dos
dispêndios (despesas) a serem efetuados.” (Andrade, 2013, p. 43).

A lei orçamentária seria muito mais do que se pode imaginar, na realidade, o

planejamento orçamentário envolve muito mais coisas e elementos importantes de
evidenciação, de maneira que o processo e a natureza dos orçamentos públicos fica
sendo diferentes, e a aplicação uniforme de técnicas em elementos diferentes pode gerar
consequências drásticas à própria natureza do fenômeno orçamentário, patrimonial, e às
finalidades e objetivos a serem alcançados naturalmente.

3 – AS TÉCNICAS APLICADAS DE ORÇAMENTOS NOS SETORES

PÚBLICOS E PRIVADOS

As técnicas orçamentárias para o campo empresarial são diversas conforme as

literaturas que consultamos (Ferreira, 1985; Florentino, 1972; Kohama, 2012; Masi,
1944; Ministério da Fazenda, 2008; Monteiro, 1968; Sá, 1977; Silva, 2012; Sobanski,
2000; Zdanowicz, 1983). Cada uma dessas técnicas favorece a um processo de
orçamentologia importante, alguns são mais simples outros não visando o acordo da
previsão patrimonial.
Vamos demonstrar uma primeira técnica exposta na seguinte demonstração:
Tq = Uv + (Uv – Pv)
É fácil explicarmos a fórmula: a tendência quantitativa (Tq) é igual, ao último
valor (Uv), mais a diferença de duas quantidades, isto é, a resultante do último valor
(Uv) menos o primeiro valor (Pv).
Vejamos um exemplo simples desta aplicação:
Receitas
2015: 202.000,00
2016: 232.000,00
2017: 214.000,00
2018: 220.000,00
2019: ?????

Tq (2019) = 220.000,00 + (220.000,00 – 202.000,00)

Tq (2019) = 220.000,00 + 18.000,00
Tq (2019) = 238.000,00

A previsão de vendas ou receitas é de $ 238.000,00, no caso, porque houve

realmente uma redução das recuperações proporcionalmente falando, mas este método
admite que se houver a queda as receitas seriam previstas da mesma maneira, isto é,
com menos quantidade de acordo com os níveis quantitativos de queda.
O segundo método por sua vez compensa uma série de critérios médios
proporcionais expostos na seguinte fórmula:
Tpm = Uv x [ 1 + (∆ ˯ ∇ %ȓ) ]

A tendência percentual média (Tpm) é obtida pelo último valor (Uv), vezes a
unidade o 100% mais a variação aumentativa ou diminutiva percentual média. Com este
esquema conseguimos atribuir um valor de previsão. Calculemos com base no mesmo
exemplo:
Receitas Variação percentual
2015: 202.000,00
2016: 232.000,00 14,85
2017: 214.000,00 - 7,76
2018: 220.000,00 2,80
2019: ????? Soma: 9,89 ȓ = 2,47%

A variação percentual é obtida de modo muito simples, mostremos apenas o

primeiro exemplo:
[{ 1 - (Valor atual / Valor passado) } x 100]
[{1 - (232.000,00 / 202.000,00)} x 100 ]
[{ 1 – 1,15 } x 100] = 14,85 %

Agora vejamos como ficaria a previsão:

Tpm = 220.000,00 x (1 + 0,0247)
Tpm = 220.000,00 x 1,0247 → 225.434,00

O valor a ser colocado em orçamento seria $ 225.434,00, o que é uma previsão

muito menor, todavia, não menos profícua, ou bastante prudencial.
No terceiro método temos pois um modo segundo a nossa posição mais
interessante de uso que se embasa na seguinte fórmula:
Tdv = [ Uv x { ( Uv/Pv) / n} ]
Ou

Tdv = Uv x [{ ( )}]
 Ou seja, a tendência por diferença de variáveis (Tdv) é obtida pela multiplicação
do último valor (Uv), vezes o último valor (Uv) dividido pelo primeiro valor (Pv) como
média, pois se dividi-lo-á por um tempo (n). Assim aplicando a técnica:
Tdv = 220.000,00 x [ { ( 220.000,00 / 202.000,00) / 4} ]
Tdv = 220.000,00 x [ 1 + 27%]
Tdv = 220.000,00 x 1,27 = 279.400,00

A tendência por variáveis (Tdv) seria de $ 279.400,00, que dá uma previsão

maior, todavia, entendemos este sistema mais relevante para fazer-se previsões. Muito
bem tratado estes métodos, eles se constituem uma referência nossa de amolde das
técnicas dos livros que já citamos.
As técnicas se embasam numa lógica a ser identificada da seguinte maneira:
Fp → Din → P
P∆⇒ ( Pl↔ cpt)
(Fp ↔ cpt) ⇒ PEa
Or → Fp → cpt
{∊Or ↔ Px(cpt)}

Explicando a nossa lógica matemática: os fenômenos patrimoniais (Fp)

condicionam à dinâmica patrimonial (Din) essa produz um patrimônio (P). Logo a
variação do patrimônio (P∆) é gerada pelo patrimônio líquido (PL) duplamente
condicional a uma capitalização (cpt), portanto, o fenômeno patrimonial (Fp) deve se
equivaler à capitalização para ser considerado um patrimônio eficaz (PEa).
O orçamento (Or) por igual se condiciona ao fenômeno patrimonial (Fp) que
gera uma capitalização (cpt), logo, para existir o orçamento deve ele se equivaler a um
determinado patrimonial em capitalização (Px(cpt)).
Assim os orçamentos devem proceder-se a uma tendência ad infinitum
naturalmente mesmo quando temos quedas. A própria técnica matemática alude a isso,
pois, existem até sistemas embasados na progressão geométria e aritmética para tal que
não traçamos aqui.
As características do orçamento feito no setor privado são as seguintes:
a) Se embasará na tendência dinâmica do patrimônio;
b) Se embasará em percentuais e alterações matemáticas;
c) Poderá corrigir as despesas, custos, e as receitas conforme o gosto da
administração e a variação do mercado e do patrimônio;
d) Poderá ser alterado quantas vezes for necessário;
e) É projetado com base no passado.

As técnicas orçamentárias no campo público geralmente são as mesmas, e se

embasam na análise vertical e não discrepam das técnicas oferecidas neste trabalho,
porém, com pequenas alterações.
 Claramente no Ministério da Fazenda (2008, p. 153 e ss.) percebemos que a
orçamentação são embasadas em mesmas regras matemáticas com algumas perspectivas
específicas de aplicação conforme as necessidades, mas todas envolvem a dinâmica do
patrimônio.
Não é nosso interesse aqui aprofundarmos cada uma delas, mas vermos algumas,
tal qual no exemplo privado, ao menos três. A primeira delas é nominada de modelo
sazonal, que é aconselhável de ser feito considerando se a arrecadação é de mais ou
menos grau, observando as variações e os índices, como de sazonalidade, que podem ser
retratados nos índices de preços, vejamos:

Índice de preços: 1,06

Valor a ser ajustado: 25.000,00
25.000,00 x 1,06 = 26.500,00

A receita do período seguinte obedeceria o índice de preços passados, e a soma

dos meses daria a receita final. Esta é a regra.
Portanto naquele específico mês o valor a ser considerado é aquele de ajuste de
inflação. Há um problema: a variação do índice do preço necessariamente não vai elevar
o potencial de salário, o que deixa os valores de receita muito grandes ou alteráveis em
medidas não proporcional, mesmo quando a despesa não aumente, fazendo com que ela
cresça de acordo com a estimativa, porém, mais crescimento mais se gasta em matéria
de ente público, toda a receita é gasta geralmente, o que consideramos um erro, mas é
uma característica da prática administrativa pública.
Outro modelo trabalhado pelo Ministério da Fazenda (2008) é o de média
ajustada no qual temos uma média que é ajustada de acordo com a variação, assim se o
valor da receita for de tanto, ela poderia ser ajustada pelo percentual de índice médio.
Num exemplo dado ficaria simples:

Valor médio: 20.000,00

Valor da receita anterior: 25.000,00
Ajuste: 25%
Valor da receita atual: 25.000,00 x 1,25 = 31.250,00

Assim a média se ajustaria de acordo com o potencial da variação encontrada,

claro que para a receita, embora não haja impedimentos de utilizarmos esta medida para
as despesas, o exemplo é claro de fazemos as estimas, embora consideramos que deva
existir uma reserva de receita, geralmente, se gasta tudo.
A média móvel já é um modelo um pouco diferente ele usa as médias moveis de
um período ao outro, assim usando um mínimo de 6 a 12 meses, um mês de janeiro para
outro janeiro, fevereiro para outro fevereiro, abril para outro abril e assim por diante,
vejamos num exemplos simples:
 Arrecadação
Janeiro: 23.000,00
Fevereiro: 24.500,00
Março: 25.000,00

Media até janeiro: 24.200,00

Média até Fevereiro: 23.100,00
Média até março: 26.000,00

Se vai utilizando as médias e as atualizando pelo próprio registro para então

fornecer um valor geral do que se possa considerar resultado adequado para o outro
mês.
Ainda há outra série de modelos de médias e previsão com orçamentos expostos
pelo Ministério da Fazenda (2008), há modelos de projeção, médias ajustadas, médias
secas, entre outros, todavia, aqui nos consideramos satisfeitos nos ajustes e modelos de
previsão feitos e realizados.
O primeiro problema é o técnico, o cálculo não pode ser alterado da forma que
foi feito, porque o orçamento é lei e como tal deverá ser regulado e mantido
ortodoxamente, conforme a regra, e assim há percentuais já fixos para a saúde,
educação, e segurança, como é estipulada pela lei maior, e pelas leis federais, estaduais,
e municipais.
Outros desses problemas é o de progressão matemática do valor não permitindo,
pois, igualdade do patrimônio em tons de movimento do ente público, isto é, a azienda
não pode ser mensurada neste sentido, porque não haverá crescimento sequente, mas a
técnica permite o crescimento da receita ad infinitum, o que é altamente positivo para o
empreendimento, porque se podemos arrecadar mais temos menos mercado, e com isso
mais custo público, fazendo subir a inflação consequentemente.
A técnica utilizada tinha que ser ajustada e não o é, simplesmente é colocada
para um ente que o interesse e objetivo, tal qual a forma de gerenciar é absolutamente
diferente.
Além desse problema técnico o contexto aziendal é diferente, uma empresa
quanto mais cresce mais gera empregos, rendas e tributação; uma prefeitura no caso
não, quanto mais ela cresce, maior é a tendência de tributação e as políticas públicas
podem vir a ser sufocadas neste sentido, fora a incapacidade de pagamento das despesas
e dívidas do mesmo ente.
É óbvio que neste caso dado, faltou dizermos que as estimas das receitas quanto
maiores forem exigem o GASTO TOTAL das suas cifras. Isto é, mesmo se houvesse
tendência para menos, não há probabilidade para redução de custos, ou qualificação dos
mesmos gastos, até porque não existiria a poupança para manter as finanças públicas,
por exigência de lei tudo seria gasto, seja para mais seja para menos, porém, o agravo
das receitas em estima naturalmente exige mais gastos, e a sua não poupança a
eliminação total de superávit, com tendência para o déficit naturalmente.
 É um raciocínio simples que nem precisava ser matematizado o contexto ad
finitum aplicado na prefeitura geraria uma receita ad infinitum e isso permitiria
crescimento de gastos e políticas públicas no mesmo grau o que é falso.
(Rx ↔ Gx) ⇒ ∆Ppx ~
{ (R→∞) ⇔ (G →∞) }⇒ ∆Ppx ~
{ (R→∝) ⇔ (G →∝) }⇒ (∆Ppx →∝) / [(Pp ⇄ (G∝) ≡{ → (
∝
) }]
↔

Uma receita constante (Rx), condiciona-se um gasto constante (Gx), o que gera
evolução de políticas públicas (∆Ppx) o que é falso (~), porque no fundo o ente público
não gasta a maior parte das suas contas com políticas públicas mas com folha de
pagamento e outras coisas em maior proporção, dever-se-ia reduzir as folhas e focar em
outras políticas públicas que não apenas a educação e saúde.
Logo, se fossemos teorizar da segunda maneira que a receita pública
condicionada ao infinito (R→∞), equivaleria ao gasto público elevado ao infinito (G
→∞), o que provocaria políticas públicas constante em crescimento é falso também
(∆Ppx ~), pelas mesmas razões que dizemos, primeiro, a receita pública ao infinito
gerada na tendência da estimava da receita pode ser autêntica no processo, mas na
aplicação e na própria prescrição é falsa por ausência de bases, e segundo se ela é falsa
o seu gasto ad infinitum também o é, com isso o crescimento de políticas públicas
constantes não existe, como se o Estado fosse onipresente o que não o é. Tanto os
argumentos de negationi da lógica (Schopenhauer, 1997), quanto os argumentos de
validação de cálculo são aqui constantes em anular o teorema (Barros, 1972).
Por fim, o que seria verdadeiro é uma tendência de receitas ao semi infinito
(R→∝) e gastos finitos (G →∝) de modo que o crescimento das políticas públicas fosse
finito (∆Ppx →∝), com base no crescimento dos gastos finitos(G∝) e não o contrário,
porque há o limite no ente público( ) e de suas políticas, que a receita só poderia
→
considerar não se estimando por si mesmo mas de acordo com a despesa e a tendência
∝
do mercado patrimonial em graus não constantes(( ) ), esse é o fato.
↔

Poder-se-ia pergunta se o mesmo não poderia compensar numa empresa, sim,

mas com relatividade, porque as empresas possuem tendência ao infinitum no limite de
seu crescimento, isto é, elas podem cortar custos, criar despesas, investir, movimentar
ou ter rendimentos livres, e reduzir gastos de acordo com a necessidade de obtenção dos
resultados, sem contar que podem entrar em falência. No ente público, não, todos os
gastos são todos fixos, e neste caso, ele DEPENDE diretamente do mercado para
sobreviver, a empresa não precisa de outras para o seu trabalho porém para vender, mas
sua riqueza é produzida, e não absorvida por conta de outros entes, o Estado para
manter a sua produção absorve e não produz, e a empresa trabalha e produz esta é a
básica diferente. Sem contar que o Estado não quebra, então se manter o prejuízo quem
paga a conta são terceiros, a empresa é livre neste sentido, e arca com suas
consequências, o Estado sempre suga o patrimônio do mercado para se manter. Eis as
básicas diferenças.
Há um limite no mercado, não apenas para crescer o patrimônio mas para
tributar esta riqueza, senão o efeito faz exatamente o inverso o que é absolutamente
contrário à tentativa que se pretende, e por uma razão simples, as coisas são relativas, e
no caso, não possuem crescimento sem demarcação, portanto, aumento do Estado sem
crescimento empresarial geral um superestado, e com isso, uma tendência de quebra
natural das empresas pelos impostos excessivos e superlativos.
No caso aqui concreto, o correto para alcançar, ou por exigir, seriam percentuais
de distribuição, e não aumento exagerado de estimas, que não ocorrem com a redução
dos gastos conforme a vontade da administração, o que influenciaria diretamente na
técnica orçamentária, melhorando a situação patrimonial, sem surrupiar do mercado
quantias boas e necessárias, gerando pois retração pela inflação, exigida pela
manutenção dos tributos como demonstramos.

4 - DIFERENÇAS E CONTEXTOS DOS ORÇAMENTOS

Há claramente uma consequência muito maior e pública ou social no esquema

orçamentário público que não é igual no privado. As aziendas públicas possuem
autoridade e poder de Estado no setor executivo que é a sua representação. O poder
emana do povo. O setor privado é diferente a autoridade vem do portador do capital, ou
o empreendedor, e a sua representação é menos significativa em relação de autoridade
porque não há representação estatal, e muito menos as consequências são tão graves
para a sociedade como na gestão pública.
A azienda privada deve conquistar a sua riqueza. O Estado não4. Ele tem a
autoridade de confiscá-la pelos tributos, sem necessariamente ter que produzir nada, a
não ser uma parte do seu montante, que não é nem a metade do orçamento, em saúde,
educação, e segurança, fora outras políticas públicas que o setor privado não tem
obrigação de fazer ou de lidar, mas as faz pela produção e emprego. Por isso a azienda
pública pode ter toda uma parcela significativa da riqueza, ser endividada, não vir a
quebrar, porque a lei não permite, manter o déficit público, e além do mais gerar
consequências econômicas de tal sorte que há retrocesso na produção de riquezas,
desemprego, inflação, perda de consumo, e concentração de renda.
Existem casos que as aziendas públicas se mantem financeiramente, e as
empresas quebram em determinadas regiões. E quando há sobras financeiras, os
membros do executivos por meio de licitações e ouros esquemas conseguem desfalcar

4
- Em algumas visões econômicas, ou próprias de alguns economistas, o Estado se aprende como
“produtor e reorientador dos fluxos” (Castro e Lessa, 1978, p. 87). Essa afirmativa por si é falsa. Se o
Estado nas suas empresas públicas produzir recursos garantindo os superávits orçamentários e os
resultados financeiros positivos, então sim estaria produzindo os fluxos de capitais, todavia, esse condição
faz depender a afirmativa. No fundo, o Estado não é produtor de recursos quando usa a autoridade e o
poder de polícia para confiscar os mesmos, por meio da tributação. O que dá o direito ao Estado de colher
uma parcela da riqueza nacional? Apenas o poder de lei, e a autoridade, mais nada. Não há lei científica
geral que admita que alguém ou um ente social tenha direito de possuir a propriedade do outro, sem fazer
nada, a não ser pelo critério dele mesmo ter a autoridade para fazê-lo, agora a regra matemática ou
demonstrativa para isso naturalmente não existe, a obrigação de um ente incute o direito de outro e vice-
versa. O direito apenas de absorver só existe por força de lei e não por regra natural. Então o Estado pode
até reorientar os fluxos ou manter uma distribuição dos mesmos por meio de políticas públicas, que
podem ser boas ou não. Mas produzir riqueza sem a dependência de entes de produção não. Isso é
impossível. No fundo o Estado não produz a riqueza, ele a absorve naturalmente. Por isso a nossa
discordância real com a afirmativa seca, ela por si não garante a validade a não ser por um âmbito muito
grande de relatividade.
por superfaturamento as contas, e assim manter as cidades e municípios à beira do
colapso econômico e social naturalmente5. As denúncias em jornais e periódicos do
Brasil são evidentes. Seria cansativo vir a trata-las todas aqui. A corrupção de acordo
até com o apoio de partidos e ideologias políticas em nosso país se impregnou e quase
se transformou em algo totalmente moral, com justificativas de bens a execução das
partes más que geram todo um dano à nossa sociedade brasileira.
Portanto, há diferenças lúdicas entre os dois tipos de peças, não na sua mecânica,
mas no seu contexto geral, e logo, se a finalidade é diferente, e os efeitos também,
naturalmente a metodologia deve ser ajustada para isso, pois, não é a finalidade que
segue a metodologia, mas esta que deve seguir à finalidade.
Daqui podemos resumir as principais igualdades e diferenças num âmbito
conceitual contábil:
Tabela 2: igualdades e diferenças dos orçamentos públicos e privados
Bases e definições Público Privado
Instrumento de Sim. Só que é uma base Sim. É imprescindível mas não
previsão obrigatória para tal fim. por força da autoridade e sim
por força gerencial.
Instrumento prudencial Sim. Igualmente.
Promotor dos Sim. Para manter o controle Sim. Mas para ampliação do
resultados e do econômico, e ainda regular a capital, e para o
equilíbrio inflação e o benefício por desenvolvimento da azienda.
políticas públicas.
Processo real e pro Sim, pois é elemento Sim mas pode ser elemento
forma obrigatório. apenas pro forma, ou seja, feito
para cumprir uma etapa da
gestão.
Caráter legal Sim. Diretamente. Não. A não ser por questões
indiretas de estatutos e coisas
desse tipo.
Publicação Sim. Sempre. Deve ser Não. Nem sempre. Só em casos
publicado e divulgado. de fornecimento mesmo assim
para poucos clientes.
Controle e gestão Sim. Sim.

Fonte: Elaboração própria com base na revisão de literatura realizada.

Isso pode incidir aprofundamentos. Aqui algumas diferenciações simples que

podem ser base para a diferenciação natural das peças, só o fato de serem do âmbito
privado e público, já temos os destaques específicos a serem relatados. Para início de
distinção.
No entanto, podemos ainda proceder a uma diferenciação dos dois conforme a
disposição conceitual, e conforme a lógica:
Tabela 3: Diferenças dimensionais dos orçamentos públicos e privados.

5
- No Brasil isso é facilíssimo de se comprovar bastando fazer uma pequena pesquisa no google; não
iremos citar isoladamente esta ou aquela informação, que todos os dias passa nos jornais, e alvo de
matéria de dezenas de casos públicos e ações civis públicas.
 Causa O que causa o orçamento no O que causa o orçamento no
setor público é a lei, e a setor privado é a necessidade de
necessidade do planejamento melhor gestão para evitar a
sem cuidadosamente feito para morte da célula social que
evitar transtornos sociais. também causa indiretamente
transtornos sociais
Efeito Melhor controle e gestão. É Melhor controle e gestão.
obrigatório na azienda público Embora possa se gerenciar sem
mesmo com relatórios ter os orçamentos na azienda
específicos. privada
Qualidade Contabilística e legal Contabilística, e gerencial
Quantidade Um por ano. Vários, conforme a necessidade
de regular o fenômeno
patrimonial
Tempo Uma vez ao ano. Pode ser semanal, mensal,
trimestral de acordo coma
necessidade.
Espaço Azienda pública e sociedade Azienda privada, mercado e
sociedade

Fonte: Elaboração própria. Observação: cumpre apenas ressaltarmos que esta

distinção dimensional pertence também à teoria geral do conhecimento contábil do
mestre Lopes de Sá (1992) cumpre fazermos este adendo, e assim promovermos o
fino destaque e merecido desta fonte para a elaboração desta tabela.

O importante ainda é considerarmos que no caráter público, três coisas

fundamentais aparecem com relação ao orçamento: 1) é parte de um esquema de
planejamento e gestão muito maior; 2) é de caráter legal, que faz autorizar a capacidade
do ente público de proceder às políticas do Estado; 3) e ainda os danos e consequências
dele são muito maiores, muito diferente de um setor privado que necessariamente não
dependerá de um orçamento para estar bem garantido em sua capitalização, o que pode
ser feito apenas por relatórios gerenciais e balanços, ele é imprescindível, porém, não é
obrigatório, embora seja difícil termos hoje empresas de cunho superior em
administração que não os utiliza em todos os departamentos empresariais.
Portanto, fizemos apenas uma análise centrando na técnica e na visão
matemática dos orçamentos, além da sua estrutura teórica, é evidente que a forma de
aplicação, leva a um dano grande porque gera receitas enormes para o Estado e mais
gastos, já que ele é forçado a não fazer poupança subtraindo a riqueza das empresas,
fundamental seria fazer-se outros estudos para analisar até historicamente como se
procedeu com estes casos no Brasil, ou em outros países comparando-o o fracasso não
da técnica mas da forma que é aplicada no modelo atual brasileiro.

4 - CONCLUSÃO

Concluímos inicialmente que o orçamento é uma técnica previsional que pode

ser usada tanto as entidades públicas como privadas, todavia, o contexto de ambas são
absolutamente diferentes, embora as técnicas aplicadas e matematizadas possam ser a
mesma coisa.
 Portanto, torna-se teoricamente distinguível a aplicação de orçamentos em
ambos os setores, enquanto no público é motivo de lei, e as despesas são custos fixos a
serem gastos, no setor privado há volatilidade, o que transparece de maneira adequada, a
alteração da mesma aplicação de acordo com os objetivos.
Como é uma pesquisa teórica, intervencionista, não pretendemos fazer alterações
práticas, pois, não temos a autoridade política, apenas propusemos a uma análise do
problema, nos perguntamos no início de nosso trabalho como podemos entender a
técnica de orçamento, e suas peculiaridades nos entes públicos, e pelo método
analógico, fazemos pois a conclusão que as formas de aplicação estão erradas devido às
finalidades aziendais serem diferentes, em causa, efeito, espaço, entre outras
caracterizações mais.

5 – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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