AULA Nº 02

1. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO: A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA E

OS PRECEDENTES VINCULANTES

A expressão “legislação tributária” é definida pelo artigo 96 do

Código Tributário nacional como o conjunto de “leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, em todo o em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.”

Curiosamente, o texto omite a fonte mais relevante do Direito

Tributário Brasileiro, hierarquicamente superior a qualquer outra, que é a
Constituição1.

A Constituição dedica seus artigos 145 a 162 para definição do

Sistema Constitucional Tributário brasileiro, mas isso não significa que
apenas estas normas devem ser levadas em conta no Direito Tributário.

Todas as normas constitucionais, quando eventualmente

incidentes em uma situação tributária, deverão prevalecer sobre
quaisquer outras, ainda que mais específicas. Princípios constitucionais
como dignidade da pessoa humana, igualdade, garantia da propriedade,
vedação ao confisco, respeito ao direito adquirido e ao ato jurídico
perfeito, entre muitos outros, aparecem no debate tributário em posição
prevalente, devendo toda as normas inferiores estarem adequadas a eles.

Abaixo da Constituição, encontramos as Leis Complementares 2, Leis

Ordinárias e os Tratados Internacionais.

1
A circunstância de o texto ser de 1966 pode explicar historicamente o problema. Naquele momento
histórico, a Constituição de 1946, que tinha normas tributárias principalmente entre os artigos 15 a 21 e
202, estava completamente sem eficácia, por força da Ditadura Militar instaurada em 1964. Mas isso
não explica porque até hoje este artigo do CTN, francamente incompleto, continua com essa redação.

2
À época da edição do CTN também não havia o instituto da lei complementar.
 Não há exatamente uma hierarquia entre os três. Apenas que a
Constituição reserva à Lei Complementar (cujo quórum de aprovação é de
maioria absoluta dos membros das duas Casas do Congresso)
determinados assuntos tributários, como fica consignado nos artigo 146,
146-A, 148, 153, VII, 154, I, 155, III, 155, XII, 156, III, 156, §3º e 161).

O Código Tributário Nacional foi votado, em sua origem, como lei

ordinária, pois não havia o conceito de lei complementar à época. Por dar
cumprimento ao disposto no artigo 146, III da Constituição, ele foi
recebido pela Constituição de 1988 como uma lei complementar, somente
podendo ser emendado por este meio.

Tudo aquilo para o que não estiver expressamente consignada a

necessidade de lei complementar pode ser tratado por lei ordinária
(quórum de maioria dos presentes nas duas casas do Congresso,
presentes pela menos a metade dos integrantes das Casas).

Segundo o entendimento do STF no julgamento do RE 466343 3,

junto das leis ordinárias estão os tratados internacionais subscritos pelo
Brasil e aprovados pelo Congresso Nacional4.

Os tratados não podem versar sobre assuntos reservados à Lei

Complementar, pois não são aprovados por maioria absoluta das duas
Casas, ausente previsão constitucional neste sentido - interpretação do
artigo 47 da Constituição, confirmada pelo julgamento pelo STF da ADI
14805.

3
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=595444

4
A mesma decisão reconhece outros status para Tratados Internacionais de Direitos Humanos
assinados pelo Brasil, conforme o quórum de votação: texto constitucional, se votado com o quórum de
emenda à Constituição; norma supra legal (acima das leis ordinárias, mas abaixo da Constituição) caso
não. Os tratados envolvendo Direito Tributário não se enquadram em Tratados de Direitos Humanos.
Esta decisão do STF é amplamente contestada pelos doutrinadores de Direito Internacional, estando sob
exame na Corte Interamericana de Direitos Humanos.

5
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347083
 Os tratados podem ser revogados, completa ou parcialmente, por
legislação ordinária posterior.

As Medidas Provisórias têm efeito de lei durante sua vigência. Também

não podem tratar, nem durante sua vigência, de matéria reservada à lei
complementar (artigo 62, §1º, III da Constituição), hipótese em que seriam
formalmente inconstitucionais desde sua edição.

A Constituição, por seu artigo 150, I, reserva à lei a exigência ou aumento

de tributos. O artigo 97 do CTN detalha (indicando quais são os elementos
de criação e extinção de tributos) e ampliam este princípio constitucional,
estendendo a exigência de lei também para a hipóteses de extinção do
tributo, exclusão/suspensão/extinção do crédito, assim como à fixação de
penalidades e sua exclusão.

Abaixo das leis e tratados, encontramos os decretos/regulamentos,

expressões que são sinônimas.

O decreto é o ato do Chefe do Poder Executivo, utilizado para

regulamentar (detalhar, explicar, exemplificar) as disposições contidas em
normas hierarquicamente superiores. O artigo 99 do Código Tributário
nacional é expresso em limitar seu campo de atuação, reforçando a
compreensão hermenêutica sobre os limites deste instrumento
normativo.

Abaixo ainda dos decretos, temos as normas complementares (não

confundir com leis complementares). São instrumentos infralegais,
exemplificados no artigo 100 do CTN, emitidos por autoridades
administrativas abaixo do Presidente da República 6 (Ministros, Chefe da
Receita Federal, Delegados da Receita Federal, órgãos de procedimento
administrativo e um quase infinito etc) para concretizar as normas
hierarquicamente acima deles.

6
Ou do Chefe do Poder Executivo do Ente Federado respectivo
Chama muita atenção aqui a previsão do inciso III, que admite como fonte
do direito tributário neste nível uma prática reiterada de uma autoridade
tributária, ainda que não prevista formalmente em ato
administrativo/normativo algum. Isso é raro, para não dizer inexistente na
Administração Federal, mas pense, por exemplo, em uma Administração
Municipal que há anos tolera o pagamento de um determinado tributo em
um estabelecimento comercial sem qualquer vínculo com a rede bancária,
sem regulamentar de forma alguma esta prática.

Importante destacar que os decretos e atos complementares vinculam

apenas as autoridades administrativas que os emitem e aquelas outras a
elas subordinadas. Não vinculam o Poder Judiciário na interpretação da
Constituição, das leis e dos tratados.

O texto do CTN não deixa nenhuma abertura para invocação de costumes

em matéria que envolva o direito tributário.

1.1. Os precedentes vinculantes em matéria tributária

O artigo 927 do CPC de 2015 aponta cinco tipos de decisões judiciais

diferentes, que passaram a ser conhecidos como precedentes
vinculantes.

Isto significa que os órgãos do Poder Judiciário estão obrigados a

observá-los em suas decisões, sob pena de não ser considera
fundamentado o julgamento (artigo 489, VI do CPC).

Algumas delas, como as Súmulas Vinculantes do STF (artigo 103-A da

Constituição) e as decisões do STF em controle concentrado de
constitucionalidade (artigo 28 da Lei 9868) vinculam também as
autoridades administrativas.

No entanto, é bastante questionável a utilidade de uma Autoridade

Administrativa contrapor-se a qualquer decisão vinculante, ante o
princípio constitucional do amplo acesso ao Poder Judiciário.
 Com estas considerações, um segundo problema é: como inserir na
hierarquia normativo-tributária estas decisões?

Na prática, salvo disposição do interessado para os procedimentos de

distinção7 ou superação8 do precedente, resta concluir que os precedentes
ocupam o mais alto lugar da hierarquia normativa, ante a sanção de
nulidade por falta de fundamentação da decisão judicial que os
desconsidere.

Em vista disso, recomenda-se muito fortemente que antes da redação

de qualquer peça processual (não somente em direito tributário),
consulte-se a existência de precedente vinculante sobre o tema,
especialmente da lavra do STJ e do STF.

2. HERMENÊUTICA DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Como devem ser interpretadas as normas tributárias? Como deve ser

atribuído sentido a elas?

As normas tributárias têm a mesma estrutura lógica de qualquer

outra norma jurídica:

Preceito – Sanção
Se “A”, deve ser “B”

Se alguém aufere renda

Se alguém têm propriedade urbana
Se alguém faz circular mercadoria
Se alguém importa bem

7
Distinção – a demonstração de que o caso que se apresenta é distinto do precedente invocado

8
Superação – a demonstração de que o precedente é completamente injusto ou desatualizado
hermeneuticamente
 ....deve pagar o respectivo tributo.

Em princípio, isso seria suficiente para concluirmos que não haveria uma
razão especial para nos debruçarmos especialmente sobre uma
hermenêutica específica do Direito Tributário.

Acontece que este ramo do Direito, como vimos na primeira aula, tem
questões político-jurídicas subjacentes que são de extrema relevância, e
que trazem com elas a preocupação do intérprete: como equilibrar a
necessidade de arrecadação do Estado para sua manutenção com a
proteção dos indivíduos e das empresas?

A partir deste pressuposto fundamental, surgem os problemas

hermenêuticos específicos, que passamos a examinar, levando em conta a
doutrina hermenêutica, bem como, especificamente os artigos 107 a 112.

Importante lembrar que, embora o artigo 107 diga:

“Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.”

Isso não significa que as questões jurídicas tributárias serão interpretadas

apenas de acordo com estes artigos, mas que estes artigos devem
necessariamente ser levados em conta nas situações que abordam.

2.1. A utilização pelo Direito Tributário de conceitos de outros ramos do

Direito, bem como de outras áreas do conhecimento humano

Uma regra tributária sempre traz em si conceitos que vêm de outros

ramos do Direito, ou até, muitas vezes, de outros campos do
conhecimento humano.

A tributação ocorrerá sempre que um fato da realidade preencher

adequadamente esta hipótese formulada pela norma tributária.
Este fato da realidade, por sua vez, pode ele mesmo ser um conceito
jurídico de outro ramo do direito privado (civil/empresarial), um conceito
descritivo de um outro campo do conhecimento, ou um fato natural.

Sendo ele um conceito jurídico de outro ramo do direito privado – o

direito tributário deverá buscar naquele ramo do direito privado a
definição, não lhe sendo permitido efetuar a redefinição do conceito
unicamente para fins tributários (artigo 110 CTN). Assim, toda lei
tributária que trouxer em seu contexto expressões como propriedade,
locação, sociedade limitada, ou qualquer outra expressão de direito
privado, é vedado à norma tributária redefinir estes conceitos.

Sendo ele um conceito não jurídico, integrante de qualquer campo do

conhecimento humano: a legislação tributária é repleta de conceitos
advindos de outros ramos (não jurídicos) do conhecimento humano.
Especial destaque merecem conceitos advindos das ciências contábeis,
como faturamento, renda, despesa.
No julgamento do Recurso Extraordinário 574706, em precedente
vinculante, o STF utilizou-se do conceito contábil de faturamento (base de
cálculo das contribuições PIS e COFINS), para dele excluir o valor que as
empresas pagam a título de outro imposto, o ICMS, concluindo que este
não o integra, pois não se trata de receita da empresa pela venda de
produtos, mas de verba que será imediatamente repassada a título de
tributação aos Estados Federados.
Daí, ainda que não haja regra expressa neste sentido, como no primeiro
caso discutido, podemos também inferir que a norma tributária não pode
alterar conceitos de outros ramos não jurídicos do conhecimento humano.

Sendo ele um conceito não jurídico, que descreve um fato natural: veículo
automotor, animal, minério, café, energia elétrica, etc. Todas são
expressões que aparecem na legislação tributária e que representam
elementos naturais, ou construídos pelo homem, que realmente existem
em concreto. Aqui também, ainda que não haja legislação expressa neste
sentido, não é possível à legislação tributária alterar o sentido comum das
palavras, fazendo incidir um imposto sobre veículos automotivos sobre
uma bicicleta, por exemplo.

Das três situações, podemos ter então, como regra geral de intepretação,
que a lei tributária não pode alterar o sentido dado a relações de direito
privado, conceitos de outras áreas de conhecimento não jurídico, ou a
coisas e artefatos existentes em concreto na realidade.

2.2 A diferença entre fraude/evasão fiscal e a elisão fiscal

A elisão fiscal é a redução/supressão do pagamento de tributos realizada

de forma lícita, na qual o contribuinte consegue identificar na comparação
realizada entre a norma tributária abstrata e sua realidade concreta uma
interpretação viável que lhe favoreça.

Um exemplo atual bastante comum é formação de pessoa jurídica, ainda

que unipessoal, para prestação de serviços.

Um prestador de serviços de qualquer natureza (pensemos em um

advogado, por exemplo) pagará imposto de renda como pessoa física de
acordo com a seguinte tabela, abaixo:

Base de cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a deduzir do IRPF (R$)

Até 22.847,76 _ _

De 22.847,77 até 33,919,80 7,5 1.713,58

De 33.919,81 até 45.012,60 15 4.257,57

De 45.012,60 até 55.976,16 22,5 7.633,51

Acima de 55.976,16 27,5 10.432,32

Além disso, pagará Imposto sobre Serviços (ISSQN) ao município de
Varginha, no importe de 3% sobre a o valor recebido9

Se optante pelo chamado regime do SIMPLES 10, que inclui não somente o
Imposto de Renda, mas também o ISS, pagará o previsto na tabela abaixo:

Assim, dá-se o nome de elisão fiscal à avaliação dos regimes tributários,

bem como da identificação dos possíveis “furos” e “vazios” desta
legislação, que permitam ao contribuinte reduzir ou suprimir
completamente os tributos.

A fraude, ou evasão fiscal, é algo distinto. O contribuinte busca impedir a

atuação de norma tributária alterando a realidade de suas operações, de
modo a evitar a incidência da cobrança. Em seu modo mais simples,
diminui-se o real valor de um serviço prestado, ou de uma mercadoria
vendida. Ou até mesmo omite-se completamente a operação. Daí em
diante, a criatividade é infinita.

A legislação tributária, no artigo 112 do CTN, parte do pressuposto de que

a fraude, a evasão deliberada, é uma exceção, orientando os agentes
9
Lei Municipal 4021, artigo 7º, II, consultada em https://leismunicipais.com.br/issqn-iss-varginha-mg,
em 10.02.2020

10
Tabela extraída do site http://pejota.com.br/calculo-do-simples-nacional-voce-sabe-como-e-feito/,
consultado em 10.02.2020
fiscais e judiciais a serem o mais benévolos possível na interpretação das
circunstâncias, em norma claramente limitadora da voracidade do Estado
por recursos.

Isso não significa a aceitação pelos agentes estatais da interpretação feita

pelo contribuinte, mas apenas a retirada das possíveis sanções
extraordinárias (multas) que adviriam do reconhecimento expresso da
fraude.

2.3 O uso da analogia na tributação e na isenção de tributos

2.3.1 – Revendo o conceito de analogia

Em situações da vida cotidiana, ao nos depararmos com muitos problemas

que não são exatamente os mesmos que enfrentamos antes, na imensa
maioria das vezes não damos início a um programa de experimentos para
descobrir o que vai funcionar, nem fazemos pesquisas dentro do campo
apropriado a fim de aprender a norma geral aplicável. A experiência
passada é suficiente para estabelecer uma conexão entre os fatos, sem a
mediação de uma regra geral. Pense, por exemplo, nas seguintes
situações:

a) Alguém derruba um suco de cor vermelha em uma roupa e pensa:

para vinho, funciona o produto X para tirar a mancha; para este também
servirá;

b) Quando meu computador trava sem motivo, é melhor desligá-lo na

fonte de energia e recomeçar; quando a TV a cabo travar, acredito que
isso também será o melhor a fazer.

Em vez disso, lançamos uma hipótese bem fundamentada, baseada em

nossa experiência anterior, para situações que reputamos semelhantes,
fixando nas semelhanças que reputamos relevantes, e descartando as
diferenças que reputamos irrelevantes:
a) Importante: cor da mancha; irrelevante: origem nacional ou
estrangeira do suco ou do vinho;

b) Importante: serem aparelhos eletrônicos; b) irrelevante: cor dos

aparelhos;

O raciocínio por semelhança, ou analogia, é um argumento poderoso, por

ser a representação prática de conceitos bastante populares, de que
situações semelhantes devem ter tratamento parecido, e que a função
precípua do direito é dar segurança.

Quando utilizamos o raciocínio analógico para o mundo jurídico,

transpomos a aplicação de uma regra a um fato que claramente não é
regulado por ela, mas que guarda pontos de semelhança à situação
regulamentada pela mesma11, e criamos uma regra hipotética para ele,
derivada da lógica.

Na construção da analogia, vemos os seguintes raciocínios:

A) A situação “X” aparentemente não tem nenhuma norma a

regulamentá-la12.

“Os profissionais de enfermagem do Hospital “A” reclamam que não têm

carga horária de trabalho definida por lei. Ou, por lei, têm uma carga de
trabalho superior a outros profissionais da área de saúde.”

B) No entanto, a situação “X” guarda alguma (ou muita) semelhança

com a situação “Y”, que tem uma norma clara a regulá-la:

“Médicos do Hospital “A” têm carga de trabalho semanal de 20 horas.

Médicos e enfermeiros desenvolvem atividades ligadas à saúde, no
mesmo hospital, com os mesmos riscos.”

C) Dada a semelhança reconhecida pelo intérprete entre as situações

“X” e “Y”, aplica-se a mesma regra, por analogia:

11
Quando existe uma norma que a regulamenta a situação, mas ela é considerada insatisfatória por
algum dos concernidos a ela, e se pretende a sua substituição por outra, a hipótese não é,
tecnicamente, de analogia, mas sim de aplicação do princípio da igualdade.

12
“Enfermeiros, assim como os médicos, têm carga de trabalho semanal de
20 horas no Hospital “A”.

Notem que a construção analítica, para obter sucesso, depende da

capacidade do intérprete de argumentar que seja ALTO e RELEVANTE o
nível de semelhança entre as situações comparadas, e POUCAS e
DESIMPORTANTES as diferenças, de modo a convencer os concernidos de
que ambas devem ter igual tratamento.

Em si, em sua estrutura formal, o raciocínio é apenas o estabelecimento

de uma comparação, cujos termos são preenchidos pelos fundamentos
axiológicos (valorativos) do intérprete. É uma solução prática para solução
de problemas cotidianos sem maiores indagações sobre sua justiça, e,
principalmente, sem problematização da premissa do raciocínio.

2.3.2. Analogia e tributação

O uso do raciocínio por analogia não pode resultar na exigência de

tributo não previsto em lei, segundo norma expressa do artigo 108, §1º
do CTN.

Por tributo aqui, compreenda-se não somente a criação da exação em si,

mas também a ampliação de alíquota, base de cálculo, ou qualquer fator
que majore a cobrança.

Trata-se de uma tipicidade estrita, semelhante àquela que vigora no

Direito Penal.

Por outro lado, em vista do disposto no artigo 111 do CTN, também não
poderá ser usada como um procedimento de raciocínio que resulte em
qualquer tipo de isenção de pagamento, ou redução de obrigações.

Em suma, resta à analogia um campo muito estrito no Direito Tributário,

limitado apenas a situações que não impliquem na criação/supressão,
aumento/diminuição de tributos.
2.4 – USO DE PRINCÍPIOS GERAIS DO DIREITO E DA EQUIDADE

Além da analogia, o artigo 108 do Código Tributário Nacional sugere 13

como procedimentos hermenêuticos o uso dos princípios gerais do direito
tributário, os princípios gerais do direito público e a equidade.
Lembrando-nos sempre de que o CTN é de 1966, muito anterior à
Constituição de 1988, o fato é que tais princípios devem ser buscados
nesta última, tanto no regramento constitucional do sistema tributário
nacional (artigos 145 a 162) quanto nos princípios fundamentais (artigos 1
a 4) e Direito Fundamentais (artigo 5º). Ver texto acima, no item 1 da aula,
sobre a prevalência da Constituição na hierarquização normativa do
Direito Tributário.

Por fim, a equidade é um conceito filosófico, que remonta a Aristóteles, e

significa corrigir no caso individual concreto algum excesso
involuntário/omissão involuntária do legislador.

O próprio artigo já se adianta, em seu parágrafo segundo, para dizer que a

avaliação por equidade não pode resultar na dispensa do pagamento do
tributo devido. À frente, no artigo 172, IV do mesmo CTN, esta vedação é
suavizada, com a previsão da possibilidade dispensa do tributo por
equidade se assim admitida em lei específica.

Em concreto, não se tem o conhecimento desta autorização em legislação

federal, sendo sua alegação em debates administrativos e judiciais
bastante rara, sendo ele muitas vezes invocado sob o manto de um
renovado “princípio da razoabilidade”, de difícil definição.

Remetemo-nos a nossas discussões na disciplina Filosofia do Direito sobre

as dificuldades de se definir o que é justo, bem como sobre uma

13
Usamos o verbo “sugere” e não “obriga” ou “determina” por entender que: 1) não foi estabelecida
nenhuma sanção pelo seu descumprimento; b) é praticamente impossível obrigar-se algum intérprete a
seguir um determinado procedimento hermenêutico. A interpretação acaba sendo avaliada pela sua
qualidade, ou seja, pela capacidade de convencimento dos interessados do acerto da argumentação
utilizada para se decidir.
descontrolada expansão de princípios jurídicos sem conteúdo
previamente definido.

2.5 IN DUBIO PRO FISCO OU PRO CONTRIBUINTE?

Não existe nenhuma regra expressa que determine uma ou outra posição
a priori. Também isso não pode ser deduzido de nenhum raciocínio
hermenêutico, nem de qualquer princípio constitucional.

Nossa recomendação é que não haja posições a priori, tentando o aluno e

o profissional, em busca da melhor interpretação, não se utilizar deste
tipo de raciocínio, de corte utilitarista.