Módulo Incidência e Crédito Tributário

SEMINÁRIO V - ISS

Luiza Purificação Socas

1. Construa a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ISS.

No que se refere ao antecedente da regra-matriz de incidência

tributária do ISS, primeiramente, elenca-se o critério material, ou o chamado
“núcleo” pelo professor Paulo de Barros Carvalho1, posto que é a condicionante
central, dada pelo legislador, quando menciona os outros critérios. Deste modo,
o critério material do ISS é formado por um verbo seguido de seu complemento,
quais sejam: prestar – verbo, e serviços – complemento. Insta-se a ressalva de
que o complemento “serviços” não abrange os serviços de transporte
(interestadual e intermunicipal) e de comunicação, tendo em vista o disposto no
art. 155, II e art. 156, III, ambos da CF/88.
Quanto ao critério espacial contido no antecedente da regra-matriz
de incidência tributária do ISS, evidencia-se a territorialidade do município (ou
Distrito Federal, em razão do art. 1472, CF/88 e art. 32, §1º3, CF/88), referente a
seu critério temporal remonta-se para o momento da prestação do serviço.
No que tange o consequente da regra-matriz de incidência tributária
do ISS, aduz-se ao critério pessoal, que é relativo ao sujeito ativo – ente
municipal ou distrital, e sujeito passivo – prestador do serviço4.

1 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e método. 7ª Edição. São Paulo:
Noeses, 2018. P. 518.
2 Art. 147, CF/88. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o

Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito

Federal cabem os impostos municipais.
3
Art. 32, CF/88 [...] § 1º Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas
reservadas aos Estados e Municípios.
4 Art. 5º, LC 116/03. Contribuinte é o prestador do serviço
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Por fim, evidencia-se o critério quantitativo verificado no

consequente da regra-matriz de incidência tributária do ISS que é subdividido
entre a base de cálculo, qual seja, o preço do serviço, e a alíquota, cujo o
percentual deve ser estipulado entre 2% e 5%5 sobre a referida base de cálculo.

2. Há um conceito constitucional de “prestação de serviço tributável

por meio do Imposto sobre Serviços”? Para fins de definição da
materialidade tributável por meio do ISS, é possível afirmar que o
constituinte adotou os conceitos de “contrato de prestação de serviço” e
de “obrigação de fazer” do Direito Civil (em oposição ao conceito de
“obrigação de dar”)? Ou seria necessário afirmar que essa dicotomia está
superada e o que deve ser adotado para a definição dessa materialidade
é o chamado “conceito econômico de serviços”? Vide o voto do Ministro
Relator Celso de Mello no julgamento do RE 446.003 AgR/PR, a Súmula
Vinculante n.º 31 do STF e a ementa do RE 651.703/PR

Não há, expressamente, conceito de “prestação de serviço tributável

por meio do Imposto sobre Serviços” disposto na Constituição.
Em que pese a ausência deste conceito, pode-se aferir que o
constituinte adotou os conceitos advindos do direito privado para definição de
serviço, sendo a “prestação” confundida com a “obrigação de fazer”, e não com
“obrigação de dar”. Deste modo, através da interpretação dada pelos tribunais,
historicamente, o conceito resplandecido pelo Direito Civil (Código Civil de 1916)
foi incorporado pela Constituição de 1988.
Neste sentido, considerando que a Constituição foi silente no que
tange o conceito de serviço, o Supremo Tribunal Federal vinha ratificando o
entendimento civilista – prestação de serviços como obrigação de fazer, através
da interpretação extraída da Constituição.
No entanto, apesar da jurisprudência acima consolidada, o STF, no
julgamento do Recurso Extraordinário 651.703/PR, contrariou o posicionamento

5
Art. 8º, LC 116/03 As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são
as seguintes: [...] II – demais serviços, 5% (cinco por cento).

Art. 8º-A, LC 116/03. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza é de
2% (dois por cento). (Incluído pela Lei Complementar nº 157, de 2016)
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histórico da Corte e interpretou de forma ampla o conceito de serviço, afastando

a conceituação extraída do direito privado e a referida dicotomia (obrigação de
dar X obrigação de fazer), utilizando-se do “conceito econômico de serviços”, na
qual nos termos do RE, possui o significado de oferecer, através de atividades
imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, utilidade para outrem.

3. Com relação à lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03,

pergunta-se:

a) Qual é o seu papel na definição da materialidade tributável por

meio do ISS? Essa lista é taxativa, exemplificativa ou extensiva?

O papel da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03 na

definição da materialidade tributável por meio do ISS é o de delimitar o aspecto
de abrangência da norma referente ao complemento (serviços) do antecedente
da regra-matriz de incidência tributária (critério material). Assim, há uma restrição
em relação ao suporte fático contido na lista de serviços, uma vez que esta é
responsável por indicar o que se considera serviço, consoante o conceito
adotado pela Constituição, para a configuração do vínculo obrigacional tributário,
nos termos do que ensina o professor Paulo de Barros Carvalho6:

Compete à legislação de caráter nacional, portanto, auxiliar na delimitação do

critério material do ISS, indicando quais atividades se inserem nos limites
competenciais dessa pessoa política. Tudo isso, por certo, com observância da
rígida demarcação constitucional das competências tributárias.

Em que pese a mencionada natureza taxativa da lista de serviços, há

o acertado entendimento jurisprudencial consolidado pelo STF, através da
discussão travada no Tema 2967, admitindo-se a interpretação extensiva para

6
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e método. 7ª Edição. São Paulo:
Noeses, 2018. P. 829.
7
Tema 296 - Caráter taxativo da lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III,
da Constituição Federal. Tese firmada: É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se
refere o art. 156, III, da Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo
sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação
extensiva. < Disponível em: https://www.tjmg.jus.br/portal-tjmg/jurisprudencia/recurso-repetitivo-
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considerar como serviços as atividades inerentes (atividades congêneres) aos

serviços constantes na lista. Assim, tem-se que a lista de serviços anexa à Lei
Complementar n. 116/03 é taxativa, porém, com interpretação extensiva dos
serviços nela referenciados.

b) Lei Municipal pode prever a cobrança de ISS sobre prestação de

serviço que não conste nessa lista?

Não. Conforme acima mencionado, a lista de serviços anexa à Lei

Complementar n. 116/03 é taxativa, podendo o Município prever cobrança
apenas sobre a prestação de serviços constantes da lista ou inerentes às
atividades que nela estão elencadas, em razão da interpretação extensiva da
referida lista, mas não cobrar ISS de serviços que nela não estejam ou que deles
não sejam extraídos serviços congêneres.

c) A Lei Complementar n.º 157/2016 ampliou a competência

tributária dos Municípios ao incluir novas atividades na lista? É
constitucional a inclusão de novas atividades? Os Municípios
são obrigados a alterar suas leis municipais para poder tributar
essas novas atividades ou é possível iniciar essa tributação com
fundamento direto na nova lista da LC n.º 116/2003? Justifique
(vide anexos I, II e III).

Não, a competência tributária quanto à cobrança do ISS pelos

Municípios é instituída apenas pela Constituição, não tendo, a lei complementar,
condão de estabelecer, alterar, ampliar ou reduzir a referida competência, nos
termos do que expõe Martha Leão8:

A lei complementar não tem competência para definir os serviços tributáveis senão
em conformidade com o conceito incorporado pela própria Constituição.

e-repercussao-geral/carater-taxativo-da-lista-de-servicos-sujeitos-ao-iss-a-que-se-refere-o-art-
156-iii-da-constituicao-federal-tema-296-stf-
8A80BCE57498B5200174C65D823C4BB5.htm#.YowErqjMLIU acesso em 23 de maio de 2022>
8
LEÃO, Martha. O Conceito Constitucional de Serviço e a Jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal. Revista Direito Tributário Atual, n.41. ano 37. p. 296-317. São Paulo: IBDT, 1º semestre
2019. P. 300
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Se à lei complementar fosse permitido dispor da competência tributária dos

Municípios, ora alargando, ora restringindo o que se entende por serviços,
então a Constituição seria flexível, e o seu conteúdo seria delimitado pelo
legislador complementar. Dito de outro modo: a supremacia da Constituição seria
preterida em favor da legislação infraconstitucional. Tanto é assim, que Souto Maior
Borges apontava que “[...] a lei complementar, ao definir os serviços passíveis de
tributação pelos Municípios, estabelece normas sobre tributação e não, a rigor,
normas tributárias, porque esses serviços são definidos em regras materiais sobre
competência”

Assim, a lei complementar dispondo sobre normas de tributação, e

não sobre normas tributárias, pode definir os serviços sujeitos à cobrança do
ISS, em consonância com o conceito de “prestação de serviços” adotado pela
Constituição.
A inclusão de serviços à lista, por lei complementar, não tem
vinculação com o critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) contido no
consequente da regra-matriz de incidência tributária, mas sim, está relacionada
ao alcance do complemento (serviços) da regra-matriz de incidência tributária do
ISS (critério material) e, assim sendo, é plenamente constitucional a inclusão de
itens à lista, uma vez que respeita o comando da Constituição dado pelo art. 156,
III, CF/88 quanto à necessidade de lei complementar para a indicação dos
serviços sujeitos à incidência do ISS.
Ademais, evidencia-se a obrigação dos Municípios em alterar suas
leis para poderem tributar as novas atividades acrescidas à Lei Complementar
116/03 pela Lei Complementar 157/2016, tendo em vista que a lista de serviços
em comento apenas define o alcance do complemento da regra-matriz tributária
do ISS, delimitando a atuação dos entes municipais, cabendo aos Municípios
regulamentarem a cobrança do ISS referente a estes serviços através da
competente legislação municipal.

4. Analise os fatos jurídicos seguintes, identificando e fundamentando

quais são passíveis de incidência do ISS:
(i) serviços notariais (vide anexo IV e V) – Há incidência de ISS, uma
vez que não há aplicação, no caso, da imunidade recíproca, eis que os
serviços visam lucro, bem como há contraprestação ou pagamento de
preços ou tarifas pelo usuário, enquadrando-se nas exceções do art.
150, §3º, CF/88 e art. 1º, §3º, LC 116/03.
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(ii) restaurantes (vide anexo VI) – Não há incidência de ISS, considerando

que o fornecimento de alimentos/bebidas por restaurantes constitui fato
gerador de ICMS, conforme previsto na súmula 1639 do STJ.

(iii) disponibilização de quarto ou apartamento próprio para aluguel

por temporada em site especializado em turismo – Não há incidência
do ISS, uma vez que não se trata de prestação de serviços e não consta
na lista anexa à LC 116/03.

(iv) estudo, análise e avaliação realizados por instituições financeiras

para abertura e concessão de crédito – Há incidência do ISS, pois
está elencado na lista anexa à LC 116/03 (item 15.08).

(v) franquia ou franchising – Há incidência do ISS, pois está elencado na

lista anexa à LC 116/03 (item 17.08).

(vi) locação de bem móvel com operador (vide anexo VII) – Não há
incidência do ISS, via de regra, tendo em vista o disposto na súmula
vinculante 31. Contudo, cabe a ressalva de que será possível a
incidência do ISS, em relações contratuais complexas se a locação não
estiver claramente segmentada da prestação de serviços, conforme a
Rcl n. 14.290 AgRg/DF (anexo VII deste seminário).

(vii) participação em programa de fidelidade que oferece descontos na

aquisição de ingressos para shows – Não há incidência do ISS, uma
vez que não consta na lista anexa à LC 116/03.

(viii) carga e descarga realizada diretamente pelo transportador em caso

de transporte interestadual e intermunicipal (anexo VIII) – Há
incidência do ISS, pois está elencado na lista anexa à LC 116/03 (item
11.04). No entanto, ressalva-se para o entendimento do STF (AgRg no
REsp 1.192.020/MG): “Não incide ISS sobre serviços prestados que
caracterizam atividade-meio para atingir atividades-fim.”, neste caso, a
carga e descarga realizado pelo transportador é atividade meio
necessária à atividade fim, qual seja, o transporte.

(ix) disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio,

vídeo, imagem e texto por meio da internet (tais como Netflix e
9
O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes
e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da
operação.
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Spotify) – Há incidência do ISS, pois está elencado na lista anexa à LC

116/03 (item 1.09), incluído pela LC 157/2016.

(x) cessão de andaimes, palcos, coberturas e estruturas de uso

temporário – Há incidência do ISS, pois está elencado na lista anexa à
LC 116/03 (item 3.05).

5. A prestação de serviços cumulada com o fornecimento de produtos

está sujeita ao ISS, ao ICMS ou a ambos? Pode o fisco segregar as
operações para fins de incidência tributária? Qual a base de cálculo do
ISS nesses casos? (Vide anexo IX, X, XI, XII).

No tocante às operações mistas existem hipóteses que merecem ser

analisadas para determinar a sujeição do ISS, ICMS ou ambos:
A primeira situação evidencia-se quando, em uma operação mista, o
serviço prestado consta na lista anexa à LC 116/03, sem a ressalva da incidência
do ICMS, ou, ainda, é uma atividade equiparada aos serviços elencados na lista
anexa à LC 116/03, neste caso, a operação está sujeita ao ISS sobre o valor da
operação, por força da interpretação extensiva dos itens constantes na referida
lista, conforme entendimento do STJ no AgRg no Resp 1.447.225/GO e no REsp
1.680.712/SP (anexo IX e anexo X deste seminário).
Outra hipótese a ser considerada é quando, na operação mista,
observar-se que a “obrigação de dar” for manifestadamente preponderante a
“obrigação de fazer”, e o serviço prestado (ou congênere) não estiver previsto na
lista de serviços anexa à LC 116/03, de modo a incidir, nesta situação, o ICMS
sobre o valor total da operação.
Ainda, exsurge-se para a possibilidade de operações mistas que têm
incidência tanto do ISS quanto do ICMS, hipótese na qual o primeiro incidirá
sobre os serviços prestados (desde que listados dentre os itens da lista anexa à
LC 116/03), e o segundo incidirá sobre a mercadoria aplicada na realização do
serviço, nos termos do que se depreende da leitura de alguns dos itens da lista
anexa à LC 116/03, tal qual o item 7.05: “Reparação, conservação e reforma de
edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de
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mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da

prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).”
Assim, tem-se que:
(i) Operação mista na qual o serviço (ou atividade congênere) consta
dentre os itens da lista anexa à LC 116/03, sem ressalva de
cobrança do ICMS: incidência do ISS sobre o valor da operação;
(ii) Operação mista na qual o serviço não consta dentre os itens da lista
anexa à LC 116/03 e a obrigação de dar for preponderante à
obrigação de fazer: incidência do ICMS sobre o valor da operação;
(iii) Operação mista na qual o serviço (ou atividade congênere) consta
dentre os itens da lista anexa à LC 116/03, com a ressalva de
cobrança do ICMS: incidência do ISS sobre o valor do serviço
prestado e incidência do ICMS sobre o valor das mercadorias.
Com base nisto, é possível que haja a segregação da operação mista
para fins de incidência do ISS ou do ICMS, excepcionalmente nas hipóteses
autorizadas e previstas pela própria LC 116/03, conforme verificado acima. E,
neste caso, a base de cálculo do ISS será sobre o valor (preço) do serviço
prestado.

6. Tendo em vista a previsão do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68 e do art.

3º da Lei Complementar n. 116/03, bem como a jurisprudência do STJ,
pergunta-se:

a) Onde é devido ISS: (i) no local do estabelecimento prestador; ou

(ii) no local da efetiva prestação do serviço? Vide anexo XIII, XIV).

O ISS é devido, via de regra (exceções dispostas nos incisos I a XXV,

do art. 3º, LC 116/03), no local do estabelecimento prestador, conforme o caput
do art. 3º da LC 116/03 o qual revogou o art. 12 do Decreto-lei 406/68.
Neste sentido, em meu entendimento, com a leitura dos dispositivos
supracitados, interpreta-se “estabelecimento prestador” como sendo o local da
efetiva prestação do serviço, isto pois, com a definição de estabelecimento dada
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pelo art. 4º da LC 116/03, verifica-se que o estabelecimento prestador é o local

onde os serviços são prestados, não se referindo ao suporte físico do prestador,
mas, sim, à atividade efetivamente exercida.
Este entendimento em nada fere o princípio da territorialidade, visto
que, conforme explica Simone Rodrigues Costa Barreto10:
Veja-se que também o legislador complementar houve por bem valer-se da
expressão “estabelecimento prestador”, o que implica dizer que manteve o
respeito ao princípio da territorialidade, ao prestigiar o local da realização do
serviço.
Em síntese, nenhum enunciado prescritivo da legislação complementar – seja no
Decreto-lei no 406/68, seja na Lei Complementar no 116/03 – traz a expressão
“estabelecimento do prestador”. Em ambos, o legislador utilizou a expressão
“estabelecimento prestador”, para referir-se ao local onde o serviço
considera-se prestado.

Inobstante, cumpre salientar que o entendimento do STJ foi alterado

quanto ao local onde o ISS é devido. Na vigência do art. 12 do Decreto-lei 406/68,
o STJ decidia pela incidência do ISS no local da prestação dos serviços, uma
vez que não era possível a cobrança do imposto em local diverso da prestação
de serviços, em respeito ao princípio da territorialidade.
No entanto, após a edição da LC 116/03, especificamente quanto ao
art. 3º, que revogou o art. 12 do Decreto-lei 406/68, passou o STJ a decidir que
a tributação nem sempre será devida no local de prestação do serviço, mas sim,
na “localidade em que estiver configurada a organização necessária ao exercício
da atividade empresarial ou profissional”, ou seja, no local do estabelecimento
do prestador (REsp n. 1.160.253/MG)
Em que pese as divergências acima, reforço meu entendimento de
que, por conta do exposto, o ISS é devido no local da efetiva prestação do
serviço.

b) Que é estabelecimento para fins de ISS? Há algum requisito

formal? Se um prestador de serviço (pessoa jurídica), sediada em

10BARRETO, Simone Costa. Diferentes critérios de definição de estabelecimento prestador nas

decisões do STJ. In: XIII Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. São Paulo:
Noeses.
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Município X, aloca alguns poucos funcionários em uma pequena

sala, situada um Município Y, sem qualquer inscrição perante
órgãos públicos, pode o Município Y considerar que há
estabelecimento prestador para fins de exigência de ISS? E se esses
funcionários atuarem, por dois anos, dentro da sede de um cliente
específico, situado no Município Y, o estabelecimento em tal
Município ficaria configurado?

Estabelecimento, para fins de ISS, é definido pelo art. 4º, LC 116/03,

que dispõe:

Art. 4o Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte

desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência,
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou
quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Neste sentido, pode-se depreender, da leitura do dispositivo acima,

que existem requisitos formais para sua caracterização, quais sejam: a unidade
econômica ou profissional; desenvolvimento de atividade de prestação de
serviços, de modo permanente ou temporário.
Sim, o Município Y pode considerar que há estabelecimento prestador
para fins de exigência de ISS, uma vez que a prestação do serviço ocorre no
referido local, sendo irrelevante para sua caracterização as denominações de
sede filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação
ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas, nos termos do artigo
supramencionado, bem como entendimento firmado na questão respondida
anteriormente. Ainda, a regularidade cadastral junto ao Município não é requisito
formal para caracterização de estabelecimento, para fins de ISS.
Na segunda hipótese também estaria configurado estabelecimento,
para fins de ISS, uma vez que a atividade pode ser prestada de modo
permanente ou temporário (dois anos no caso em tela).

7. Prevê o §1º do art.1º da LC 116/03 que (vide anexos XV e XVI): “§ 1º

O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País
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ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País”. Considere o

seguinte caso:

Uma empresa de arquitetura, domiciliada na França, é contratada por

um empresário brasileiro, residente no Rio de Janeiro, para realizar
o projeto de sua nova casa, em Angra dos Reis.
Pergunta-se: Há importação de serviço ?Em caso positivo, para qual
Município será devido o ISS? Justifique e fundamente sua resposta.

Sim, há importação de serviço e, no caso, o ISS será devido ao

Município de Angra dos Reis, considerando que o ISS deve ser cobrado no local
da efetiva prestação dos serviços, e que estão preenchidos os requisitos para a
caracterização de estabelecimento da equipe que realizará o projeto em Angra
do Reis, ainda que temporariamente, quais sejam: a unidade econômica ou
profissional; desenvolvimento de atividade de prestação de serviços, de modo
permanente ou temporário, conforme previsto pelo art. 4º, LC 116/03.

Ademais, evidencia-se que esta cobrança está devidamente

amparada pelo art. 1º, § 1º, LC 116/03:

Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos

Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.

§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País

ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

No caso em apreço, os serviços de arquitetura (item 7 e 7.19 da LC

116/03), serão integralmente executados em território brasileiro e seu
aproveitamento também se dará em solo pátrio, em que pese seja proveniente
da França, de modo que há incidência do ISS referente aos serviços prestados,
devido à Angra dos Reis (local onde os serviços serão efetivamente prestados).

8. Qual é a base de cálculo do ISS? O que pode ser considerado como

“preço do serviço”? Apenas os materiais fornecidos pelo prestador de
serviço de construção civil podem ser deduzidos da base de cálculo ou
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qualquer outro valor que não corresponda à remuneração pela prestação

do serviço também pode ser deduzido? Justifique suas respostas.

Preconiza o art. 7º, LC 116/03, que a base de cálculo do ISS é o preço

do serviço prestado. Neste sentido, considera-se “preço do serviço” a
remuneração, em moeda, devida pela prestação deste, ou seja, é o valor total
do serviço prestado, deduzidas as despesas envolvidas para sua realização.
Assim, as despesas para a consecução do serviço não estão
englobadas na base de cálculo do ISS, uma vez que não se confundem com a
natureza da remuneração, e sim, com encargos essenciais e necessários para
a efetiva prestação do serviço.
Cumpre salientar que a LC 116/03 ao dispor sobre a base de cálculo
está vinculada ao conceito constitucional de “serviço”, que, tal como foi
observado na questão 2 deste seminário, adotou o conceito do direito privado
para definição de “serviço”, evidenciando, para tanto, a obrigação de fazer, vez
que depende do esforço humano.
Assim, considerando que servirá como base de cálculo do ISS,
apenas e tão somente, a remuneração devida pelo esforço humano (serviço
prestado, obrigação de fazer), tanto os materiais fornecidos pelo prestador de
serviço de construção civil, quanto qualquer outro valor que não corresponda à
remuneração pela prestação do serviço podem ser deduzidas da base de cálculo
do ISS.