TRIBUTÁRIO – IMPOSTOS MUNICIPAIS

ISSQN OU ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

1 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E SUJEITO ATIVO

O atual art. 156, III, da CF/88 estabelece ser de competência dos municípios a
instituição do ISS:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art.

155, II, definidos em lei complementar(...)

Caberá aos municípios, mediante a edição de uma lei ordinária, a instituição

do ISS. Na condição de imposto municipal, o ISS poderá ser instituído igualmente
pelo Distrito Federal, no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla
(art. 147, parte final, CF).

Os municípios brasileiros editarão suas leis ordinárias municipais, instituidoras

de ISS, em consonância com uma nacional lei complementar, que disciplinará,
especialmente em relação aos impostos, as normas gerais definidoras dos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a, CF).

Sabe-se que o ISS é um imposto municipal, dependente de lei ordinária,

porém sua estrutura normativa está disciplinada em legislação complementar federal
de âmbito nacional, a atual Lei Complementar n. 116/2003, o que nos faz concluir
que a competência tributária para a sua instituição é limitada.

No plano normativo, o ISS também recebe influência do Decreto-Lei n.

406/1968, o qual teve revogação apenas parcial, tendo sido recepcionado pela CF/88
com força de lei complementar.

É bastante previsível a polêmica disputa que tende a surgir no plano

arrecadatório do ISS; de um lado, os municípios querendo arrecadar; de outro, os
contribuintes intencionando pagar menos o impôs; e, numa terceira via, os
municípios pretendendo disputar entre si o imposto (guerra fiscal).

Um dos pontos mais controvertidos e angustiantes do ISS refere-se ao local

da prestação dos serviços. No plano da sujeição ativa do ISS, para qual município
deverá ser recolhido o imposto: a) para o município do estabelecimento do
prestador; b) para o município do estabelecimento do tomador; c) para o município
da prestação, no qual se concretiza o fato gerador, executando-se ali o próprio
serviço.
 Em 1968, o Decreto-lei 406, em seu art. 12, alíneas ‘a’, ‘b’ e ‘c’, previu o
detalhamento daqueles municípios para quem se devia recolher o ISS. A regra geral,
constante da alínea ‘a’, indicava que o sujeito passivo do ISS era o município do
estabelecimento do prestador. Portanto, segundo tal regramento, o ‘local da
prestação do serviço’ era o estabelecimento prestador, não importando onde viesse a
ser prestado ou consumido o serviço.

O art. 3º, caput, da LC 116/2003 trouxe, assim, uma regra geral segundo a
qual o sujeito ativo do ISS é o município do estabelecimento do prestador (ou, na
falta deste, o do domicílio do prestador). Portanto, o local da prestação do serviço é
o estabelecimento prestador, não importando onde viesse a ser prestado o serviço.
Todavia, no próprio art. 3º, foram destacados 22 incisos, admitindo, como exceção,
o local da prestação do serviço como o município da prestação.

O art. 4º definiu “estabelecimento prestador” de forma bem ampla, abrindo-se

para interpretação:

Art. 4º Para esse fim, considera-se estabelecimento prestador

o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar
serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure
unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para
caracterizá-lo as denominações – sede, filial, agência, posto
de atendimento, sucursal, escritório de representação ou
contrato, ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Quanto ao problema da veracidade ou não do local do estabelecimento

prestador, sempre se entendeu que, “embora o contribuinte tenha liberdade para
instalar sua sede e o estabelecimento prestador de serviços nos locais que sejam de
seu exclusivo interesse a atividade somente poderá ficar sujeita à alíquota menos
gravosa se efetivamente possuir de modo concreto (e não apenas ‘caixa postal’), um
estabelecimento no município. Um simples local que nada possui (bens, pessoas e
instalações) representará mera simulação, cujos efeitos tributários podem ser
desconsiderados.

Partindo-se para outro tema, o das isenções do ISS, verifica-se que o imposto,
nas exportações de serviços, deve ser isento por lei complementar de índole
nacional, o que dá ensejo à chamada “isenção heterônoma”.

A regra geral proíbe que a União venha a atuar em seara competencial alheia:

(CF/88) Art. 151. É vedado à União:

(...)

III – instituir isenções de tributos da competência dos

Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
 A isenção heterônoma é concedida por entidade política diversa daquela que
detém a competência tributária. A heteronomia nas isenções é vedada, devendo
prevalecer a regra das isenções autonômicas (ou autônomas).

A ressalva à proibição da heteronomia das isenções deve encontrar

justificação no Texto Constitucional, sobe pena de inconstitucionalidade. No caso do
ISS, há dispositivo pertinente na CF/88 – o § 3º do inciso II do art. 156:

Art. 156 (...)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput

deste artigo, cabe à lei complementar: (...)

II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o

exterior.

2 – SUJEITO PASSIVO

É sujeito do ISS, segundo o art. 5º da LC 116/2003, o prestador de serviço,

na condição de empresa ou de profissional autônomo, com ou sem estabelecimento
fixo.

Será sujeito passivo, ao lado do contribuinte, o chamado responsável, nas

situações em que a lei assim determinar. Com efeito, o art. 128 do CTN dispõe:

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode

atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

A responsabilidade é visualizada no regime de fonte, em que o legislador

atribui ao contratante dos serviços (tomador), a obrigação de reter o ISS, no caso de
o contribuinte (prestador dos serviços) não emitir a nota fiscal de serviços,
documento equivalente, ou o competente recibo; ou não apresentar prova de
inscrição na repartição fiscal do município.

A solidariedade ocorre no caso de os serviços serem prestados por consórcios

de empresas, podendo o Município exigir o tributo indistintamente de cada um dos
consorciados, apesar de os mesmos terem acordados, entre si, questões afetas à
responsabilidade pelo pagamento do tributo. A sucessão ocorre nos casos de
falecimento em que o de cujus era o devedor do imposto, passando a ser
responsável o herdeiro; nos casos de fusão, cisão e incorporação, relativamente ao
imposto devido pelas empresas fusionadas, cindidas ou incorporadas.

Não serão considerados contribuintes, à luz do art. 2º, II, da LC 116/2003:

a) os que prestam serviços em relação de emprego;

b) os trabalhadores avulsos (estivadores, conferentes);

c) os diretores e membros de Conselhos Consultivo ou Fiscal de Sociedades.

Não será, igualmente, contribuinte do ISS:

a) o prestador de serviço de comunicação ou de transporte inter-estadual e

intermunicipal, uma vez devendo se submeter à incidência do ICMS;

b) o prestador de serviços exportados para o exterior, em razão da norma

desonerativa (isenção heterônoma), constante do art. 156, § 3º, II, da CF/88 e do
art. 2º, I, da LC 116/2003.

3 – FATO GERADOR

O fato gerador do ISS é a prestação – por empresa profissional ou profissional

autônomo, com ou sem estabelecimento fixo – de serviços constantes da lista anexa
à LC 116/2003.

Em face do princípio da estrita legalidade tributária (art. 150, I, da CF; e art.

97 do CTN), os municípios, para que possam cobrar o ISS dos prestadores de
serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos
os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou apenas alguns deles,
sendo-lhes, porém, defeso criar serviços não previstos nessa norma complementar,
sob pena de inconstitucionalidade.

O ISS é um imposto residual. Incide sobre os serviços que não estejam

essencial e indissoluvelmente ligados à circulação de mercadorias, à produção
industrial, à circulação de crédito, moeda estrangeira e títulos mobiliários, pois em
todos esses fatos econômicos há parcela de trabalho humano. Em outras palavras,
incide sobre os fatos geradores não incluídos na órbita dos outros impostos sobre a
produção e circulação de riquezas (IPI, ICMS, IOF) e por essa extrema complexidade
carece de enumeração taxativa na lei complementar.

3.1 – CONCEITO DE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS

O conceito de produto industrializado consta do parágrafo único do art. 46 do

CTN:

Art. 46. Considera-se industrializado o produto que tenha sido

submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou
a finalidade ou o aperfeiçoa para o consumo servindo-se de
matéria-prima, que é a substância bruta principal e essencial
com que é produzida ou fabricada alguma coisa.

Embora o IPI e o ISS impliquem um “fazer”, a atividade de industrialização

compreende a produção ou beneficiamento de bens em massa, repetidos, sendo
distinta de serviços, por possuir individualidade.
 A Constituição, quando quer a tributação pelo IPI, assevera que este incidirá
sobre produtos industrializados, e, por outro lado, quando quer a tributação do ISS,
preconiza que este incidirá sobre serviços. Desse modo, não nhá como entender
presentes, na Lista de serviços do ISS, itens que estejam sujeitos também ao IPI.

As hipóteses de industrialização constantes da Lista de serviços, na verdade,

foram consideradas pelo legislador complementar como hipóteses de serviços, com
fundamento no art. 146, I, da CF. É o que torna a LC 116/2003 “norma definidora de
serviços sujeitos ao ISS” e, ao mesmo tempo, “norma dirimidora de conflitos de
competência”.

3.2 – CONCEITO DE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE

MERCADORIAS

Quanto à expressão “relativas à circulação” só ocorrerá “circulação” quando

houver a transmissão jurídica do bem, passando-o de uma pessoa para outra, com
nítida mudança de patrimônio e de titularidade.

Mercadorias: não é qualquer bem móvel que é mercadoria, mas só aquele que
se submete à mercancia. O elemento adjetivo mercadoria indica o bem
corporeamente móvel que possui destinação certa, a revenda, com destinatário mais
definido ainda: o consumo.

A propósito dos serviços de transporte, a LC 116/2003 deverá excluir do seu

âmbito os serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de comunicações,
afetos ao ICMS. Todo é qualquer serviço que não seja de comunicação e de
transporte interestadual e intermunicipal sujeita-se ao ISS, por expressa
determinação constitucional, inclusive o de transporte municipal.

O ISS incide sobre a prestação de serviço de transporte que comece e termine

no território de um único município, ainda que, por uma questão de traçado de ruas,
o veículo transportador acabe perpassando, em alguns trechos do percurso, pelos
lindes de outro município.

Os serviços podem ser puros (v.g. consulta médica, serviço de parecer de um

advogado) ou mistos – aqueles serviços puros, em que há aplicação de mercadorias
(v.g. dentista que fornece material na obturação; ou a concessionária de veículos
que vende peças/ICMS e presta serviços/ISS).

Para o deslinde das questões que podem surgir, utiliza-se o legislador

complementar da teoria da preponderância do serviço em relação à mercadoria.

Os serviços, se vierem incluídos na Lista, ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda

que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias (art. 1º, § 2º, da LC
116/2003). Por sua vez, caso ocorra o fornecimento de mercadorias com prestação
de serviços não especificados na Lista, incidirá o ICMS, exclusivamente. No caso de
incidência exclusiva do ICMS, a base de cálculo do ICMS será o valor total da
operação, isto é, a soma do serviço e da mercadoria. É o que ocorre com os
restaurantes, conforme Súmula 163 do STJ – O fornecimento de
mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares e
estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a
incidir sobre o valor total da operação.

Por fim, há, ainda, na Lista anexa à LC 116/2003, a denominada atividade

mista, isto é, sobre os serviços puros, haverá a incidência do ISS, e, sobre o
fornecimento de mercadorias, a incidência do ICMS (subitens 7.02; 7.05; 14.03;
17.11).

3.3 – CONCEITO DE SERVIÇOS, PARA FINS DE INCIDÊNCIA DO ISS

A prestação do serviço tributável pelo ISS é aquele que visa o lucro. O STF,
em julgado de ação direta de inconstitucionalidade, concluiu que a prestação de
serviços públicos concedidos, bem como de atividades estatais delegadas, por
revelarem intuito lucrativo, submetem-se à incidência do ISS.

A Lista da legislação municipal dos serviços tributáveis deve ater-se ao rol da

legislação nacional. Imperativo do princípio que impõe o numerus clausus. Admissível
a interpretação extensiva e analógica. Vedada, porém, a analogia.

4 – BASE DE CÁLCULO

A base de cálculo do ISS é o preço do serviço (o seu valor bruto), consoante o

art. 7º da LC 116/2003. Tal parcela não incluirá parcelas relativas a juros, seguros,
multas ou indenizações, entretanto, a nosso ver, os eventuais descontos, pelo fato
de influírem decisivamente no preço dos serviços, deverão ser computados.

No cálculo do tributo, não devem ser incluídos os valores relativos a seguro,

juros e quaisquer outras importâncias recebidas ou debitadas – como multas e
indenizações -, pois tais verbas têm natureza jurídica diversa (financeira,
ressarcitória) do respectivo preço contratual. Nessa mesma situação, devem ser
considerados os valores relativos a descontos/abatimentos (condicionais ou
incondicionais), porque caracterizam diminuição do preço dos serviços e consequente
redução da base de cálculo, tendo o STJ, entretanto, decidido que o preço do serviço
deve, pois, ser considerado o preço bruto, sem levar em consideração o desconto
feito, pela liberalidade do prestador.

Caso não se possa aferir o valor correspondente do serviço – como no caso

daqueles prestados por profissionais liberais -, calcular-se-á o tributo a partir de um
único valor pago periodicamente. Nesse caso, teremos um ISS fixo, sendo impróprio
falar em grandezas quantificadoras do fato gerador, como alíquota e a própria base
de cálculo.

5 – ALÍQUOTA
 No tocante às alíquotas do ISS, sua tributação será fixa ou proporcional, de
acordo com as características do sujeito passivo.

A tributação fixa, refere-se a um único valor pago periodicamente pelos

profissionais liberais que executam serviços pessoais. De outra banda, a tributação
proporcional está adstrita a aplicação de uma alíquota sobre o movimento econômico
das empresas que prestam serviços.

O ISS é um imposto eminentemente fiscal, não demonstrando potencialidade

reguladora de mercado ou da economia, como ocorre com alguns impostos
extrafiscais, ditos flexíveis, tais como II, IE, IPI, IOF.

Os municípios possuem autonomia para fixar as alíquotas do imposto, por

meio de suas leis ordinárias municipais, respeitados os limites que devem ser
determinados em lei complementar (art. 156, § 3º, I, CF/88).

Enquanto não for editada a lei complementar a alíquota mínima, em regra,

será de 2% (ADCT, art. 88, I) e alíquota máxima de 5% (LC 116/2003, art, 8º, II).

6 – CASOS RELEVANTES DE INCIDÊNCIA DO ISS

6.1 - O ISS E O SOFTWARE

Se as operações envolvendo a exploração econômica de programa de

computador são realizadas mediante a outorga de contrato de cessão ou licença de
uso de determinado software fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o
mesmo, com fim específico e para atender a determinada necessidade do usuário,
tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviço,
portanto, sujeito ao pagamento do ISS. Se, porém, tais programas de computação
são feitos em larga escala e de maneira uniforme (software de prateleira, exemplar
standard, off the shelf), isto é, não se destinando ao atendimento de determinadas
necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no
mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados
mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico, sujeitando-se,
portanto ao ICMS.

6.2 – O ISS E A LOCAÇÃO DE SERVIÇOS

Súmula Vinculante n. 31: É inconstitucional a incidência do

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS sobre
operações de locação de bens móveis.

6.3 – O ISS E O ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING)

O arrendamento mercantil ou leasing é um negócio jurídico que se estabelece

entre uma pessoa jurídica (arrendadora) e uma pessoa física ou jurídica
(arrendatária), tendo por objeto o arrendamento de um bem adquirido pela primeira,
conforme vontade (e para uso) da última. Em termos simples, para fins didáticos,
pode-se dizer que há arrendamento mercantil quando se tem um aluguel de um
bem, por certo tempo, permitindo-se ao locatário a compra dele ao final do período.

Em 1999 o STJ editou a Súmula 138: O ISS incide na operação de

arrendamento mercantil de coisas moveis.

Em dezembro de 2009 o STF, reconhecendo a repercussão geral da matéria,

julgou dois recursos extraordinários (RE 547.245/SC e RE 592.905/SC), acerca da
incidência do ISS sobre operações com arrendamento mercantil. Na oportunidade,
entendeu que, dependendo do tipo de arrendamento mercantil, poderá haver uma
prestação de serviço ou, diferentemente, uma locação de bem. No primeiro caso,
próprio do leasing financeiro, haveria a incidência do ISS, independentemente de
haver ou não opção de aquisição do bem; no segundo, peculiar ao leasing
operacional, por se tratar de mera locação de bens, prevaleceria a não incidência do
imposto.

O leasing operacional é aquele em que o fabricante de um bem o dá em

locação a quem dele fará uso. O leasing financeiro é aquele em que uma instituição
financeira adquire bens de um fabricante ou fornecedor e entrega o uso e gozo
destes ao arrendatário, mediante o pagamento de uma contraprestação periódica, ao
final da locação abrindo-se a este a possibilidade de devolver o bem a arrendadora,
renova a locação ou adquiri-lo pelo preço residual combinado no contrato.