IBET – INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS

Aluno: Luís Fernando Nadalin Sivers

Módulo: Incidência e crédito tributário
Seminário VI – ISS
Data da entrega: 24.06.2020

Questões

1. Construa a(s) regra(s)-matriz(es) de incidência tributária do ISS.

Hipótese:
 Critério material: prestar serviços de qualquer natureza, excetuando-se os
serviços de transporte interestadual e de comunicação;
 Critério espacial: âmbito territorial do Município;
 Critério temporal: momento da prestação do serviço.
Consequente:
 Critério pessoal:
o Sujeito ativo: Município e Distrito Federal;
o Sujeito passivo: prestador do serviço.
 Critério quantitativo:
o Base de cálculo: preço do serviço;
o Alíquota: aquela prevista na legislação do imposto.

2. Há um conceito constitucional de “prestação de serviço tributável por meio do

Imposto sobre Serviços”? Para fins de definição da materialidade tributável por
meio do ISS, é possível afirmar que o constituinte adotou os conceitos de “contrato
de prestação de serviço” e de “obrigação de fazer” do Direito Civil (em oposição ao
conceito de “obrigação de dar”)? Ou seria necessário afirmar que essa dicotomia
está superada e o que deve ser adotado para a definição dessa materialidade é o
chamado “conceito econômico de serviços”? Vide o voto do Ministro Relator Celso
de Mello no julgamento do RE 446.003 AgR/PR, a Súmula Vinculante n.º 31 do STF e
a ementa do RE 651.703/PR.

Paulo de Barros Carvalho1, ao versar sobre o tema do critério material do ISS, assim
como estabelecido na atribuição constitucional de competência, caracteriza a prestação de

1
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018. p. 685-
686.
 2

serviço como o exercício, por parte de alguém (prestador), de atuação que tenha por
objetivo produzir uma utilidade relativamente a outra pessoal (tomador), a qual remunera o
prestador (preço do serviço). Nesse sentido, afirma que prestar serviço é atividade
irreflexiva, que reivindica, em sua composição, o caráter da bilateralidade do contrato, bem
como o conteúdo econômico deste, em contraprestação à utilidade fornecida pelo prestador.
Ainda, para caracterizar “serviço de qualquer natureza”, nos termos empregados pelo
constituinte, Carvalho2 afirma que a prestação deve atender, simultaneamente, dois
requisitos: i) ser serviço; ii) e estar indicado em lei complementar.
Por sua vez, Aires F. Barreto define serviço “o desempenho de atividade
economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob
regime de direito privado, com fito de remuneração, não compreendido na competência de
outra esfera de governo”3.
Quanto ao segundo questionamento, Paulo de Barros Carvalho afirma ser “forçoso
que a atividade realizada pelo prestador apresente-se sob a forma de ‘obrigação de fazer’” 4,
de modo que, sim, o constituinte adotou os conceitos de contrato de prestação de serviços e
de obrigação de fazer do Direito Civil.
Finalmente, não vislumbro, a partir da leitura do voto do Ministro Relator Celso de
Mello no julgamento do RE 446.003 AgR/PR, a Súmula Vinculante n.º 31 do STF e a ementa
do RE 651.703/PR, a superação desta dicotomia pela adoção do chamado “conceito
econômico de serviços”. A propósito, os referidos julgados são claros ao definir que o
imposto sobre serviços de qualquer natureza incide sobre obrigações de fazer, e não
obrigações de dar ou fazer, e, ainda, que a legislação tributária municipal não pode alterar a
definição e o alcance de conceitos de direito privado, anta à previsão do art. 110, do CTN.

3. Com relação à lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03, pergunta-se:

a) Qual é o seu papel na definição da materialidade tributável por meio do ISS?
Essa lista é taxativa, exemplificativa ou extensiva?

Segundo afirma Paulo de Barros Carvalho 5, por determinação do art. 146, da

Constituição Federal, compete à legislação de caráter nacional (lei complementar) auxiliar
na delimitação do critério material do ISS, indicando quais atividades se inserem nos limites
competenciais desse tributo. Nesse sentido, afirma-se que a lista de serviços em questão é
taxativa.

2
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018. p. 689.
3
BARRETO, Aires F. ISS na constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 315.
4
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018. p. 686.
5
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018. p. 686.
 3

b) Lei Municipal pode prever a cobrança de ISS sobre prestação de serviço que não
conste nessa lista?

Tendo em vista a resposta do item anterior, tem-se que não pode, a lei municipal,
prever a cobrança de ISS sobre prestação de serviço não constante da lista anexa.

c) A Lei Complementar n.º 157/2016 ampliou a competência tributária dos

Municípios ao incluir novas atividades na lista? É constitucional a inclusão de
novas atividades? Os Municípios são obrigados a alterar suas leis municipais para
poder tributar essas novas atividades ou é possível iniciar essa tributação com
fundamento direto na nova lista da LC n.º 116/2003? Justifique (vide anexos I, II e
III).

Uma vez que a própria Constituição Federal, em seu art. 146 e 156, III, determina ser
atribuição de norma nacional veiculada por lei complementar a delimitação da materialidade
do tributo em questão, por óbvio que a inclusão de novas atividades na lista implica na
ampliação da competência tributária dos Municípios.
Todavia, não há que se falar em inconstitucionalidade na inclusão de novas
atividades, porquanto trata-se do regular exercício da competência legiferante atribuída pelo
próprio texto constitucional.
Finalmente, a competência tributária é o poder concedido pela Constituição Federal
aos entes federativos, para eles criarem, instituírem e majorarem tributos mediante lei
ordinária. Sendo assim, uma vez que a criação dos tributos somente se dá mediante lei
ordinária instituída pela pessoa política constitucionalmente competente, é imprescindível
que a legislação municipal seja alterada para que as novas atividades incluídas na lista
anexa da LC nº 116/2003 possam ser tributadas, ante o princípio da legalidade e da
anterioridade.

4. Analise os fatos jurídicos seguintes, identificando e fundamentando quais são

passíveis de incidência do ISS:

i. serviços notariais (vide anexo IV e V): conforme posição adotada pelo STF, “[a]s
pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a
circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a
exceção prevista no art. 150, §3º da Constituição” (STJ, AgInt no RE no AgInt no AREsp
922838/SP, Corte Especial, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 07/08/2017). Desse modo,
passível de incidência do ISS.
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ii. restaurantes (vide anexo VI): segundo entendimento do STJ, as empresas

constituídas como restaurantes, com fornecimento de alimentação e bebidas, estão
sujeitas à tributação do ICMS.

iii. disponibilização de quarto ou apartamento próprio para aluguel por temporada

em site especializado em turismo: considerando a posição do STF, pela qual o aluguel
de carros constitui, essencialmente, obrigação de dar (e não de fazer), por analogia, o
aluguel de quarto ou apartamento próprio por temporada disponibilizado em site
especializado não configura prestação de serviço, e, portanto, não se sujeita à tributação
pelo ISS.

iv. estudo, análise e avaliação realizada por instituições financeiras para abertura
e concessão de crédito: por se tratar de obrigação de fazer prevista na Lista Anexa à
LC nº 116/2003 (item 15.08), é passível de incidência de ISS.

v. franquia ou franchising: por se tratar de obrigação de fazer prevista na Lista

Anexa à LC nº 116/2003 (item 17.08), é passível de incidência de ISS.

vi. locação de bem móvel com operador (vide anexo VII): a jurisprudência do STF é
pacífica no sentido de que a simples locação de bens móveis, sem motorista ou
operador, não têm a incidência do ISS por não se caracterizar prestação de serviço e
não ter previsão de incidência em Lei Complementar. No entanto, havendo a presença
do operador, verificação a prestação efetiva de serviço, razão pela qual deve haver a
incidência do ISS.

vii. participação em programa de fidelidade que oferece descontos na aquisição

de ingressos para shows: ???

viii. carga e descarga realizada diretamente pelo transportador em caso de

transporte interestadual e intermunicipal (anexo VIII): a Constituição Federal é
expressa ao determinar, em seu art. 156, III, a não incidência do ISS sobre prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal. No entanto, a carga e descarga,
por si só, foge a essa regra, razão pela qual pode ser tributada pelo ISS.

ix. disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem

e texto por meio da internet (tais como Netfix e Spotify): a LC 157/16, introduzindo
alterações na LC 116/03, incluiu na Lista de Serviços passíveis de tributação pelo
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ISSQN a "disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem

e texto por meio da internet (...)”. No entanto, não se verifica, aqui, a efetiva prestação de
serviços caracterizada por uma obrigação de fazer, mas, tão somente, a disponibilização
de conteúdo produzido por outrem aos clientes. Nesse sentido, assemelha-se muito
mais com a locação de bens móveis, a qual, segundo a posição do STF, não se sujeita à
incidência do ISS.

x. cessão de andaimes, palcos, coberturas e estruturas de uso temporário: em se

tratando, em verdade, de locação de bens móveis, não há, aqui, a incidência do ISS, em
razão da Súmula Vinculante 31.

5. A prestação de serviços cumulada com o fornecimento de produtos está sujeita ao

ISS, ao ICMS ou a ambos? Pode o fisco segregar as operações para fins de
incidência tributária? Qual a base de cálculo do ISS nesses casos? (Vide anexo IX,
X, XI, XII).

O Superior Tribunal de Justiça já se manifestou quanto à necessidade de verificação

da atividade preponderante da empresa no caso de operações mistas para a definição do
imposto a ser recolhido: “se a atividade desenvolvida estiver sujeita à lista do ISSQN, o
imposto a ser pago é o ISSNQ, inclusive sobre as mercadorias envolvidas, com a exclusão
do ICMS sobre elas, a não ser que conste expressamente da lista a exceção” (EDcl no
AgRg no AgRg no REsp 1.168.488/SP, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, DJe
21/6/2010).

6. Tendo em vista a previsão do art. 12 do Decreto-lei n. 406/68 e do art. 3º da Lei

Complementar n. 116/03, bem como a jurisprudência do STJ, pergunta-se:
a) Onde é devido ISS: (i) no local do estabelecimento prestador; ou (ii) no local da
efetiva prestação do serviço? (Vide anexo XIII, XIV).

Segundo o professor Aires F. Barreto6, o ISS, em face do princípio da territorialidade

das leis tributárias, só pode ser devido no local em que efetivamente se deu a prestação de
serviços, razão pela qual reputa inconstitucional o art. 3º, da LC 116/2003, por invasão de
competência de outro Município (daquele em que os serviços foram efetivamente
prestados), posição com a qual me alinho, não obstante não seja esta a posição da
jurisprudência.

6
BARRETO, Aires F. ISS na constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 318.
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b) Que é estabelecimento para fins de ISS? Há algum requisito formal? Se um

prestador de serviço (pessoa jurídica), sediada em Município X, aloca alguns
poucos funcionários em uma pequena sala, situada um Município Y, sem qualquer
inscrição perante órgãos públicos, pode o Município Y considerar que há
estabelecimento prestador para fins de exigência de ISS? E se esses funcionários
atuarem, por dois anos, dentro da sede de um cliente específico, situado no
Município Y, o estabelecimento em tal Município ficaria configurado?

Conforme exposto anteriormente, será devido o ISS no local da efetiva prestação de

serviço, razão pela qual havendo prestação de serviço em município (y) distinto daquele em
que se verifica, propriamente, a existência formal do “estabelecimento prestador” (x), deverá
ser esta tributado pelo município y.
Interpretando o teor do art. 3º, da LC 116/2003, à luz do princípio da territorialidade,
Aires F. Barreto7 afirma que o “estabelecimento prestador” é qualquer local em que,
concretamente, se der a prestação de serviços, independentemente do seu tamanho, do seu
grau de autonomia, ou qualificação específica (matriz, filial, sucursal, agência, loja,
escritório, ou qualquer outra denominação).

7. Prevê o §1º do art. 1º da LC 116/03 que (vide anexos XV e XVI): “§ 1º O imposto

incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação
se tenha iniciado no exterior do País”. Considere o seguinte caso:
Uma empresa de arquitetura, domiciliada na França, é contratada por um
empresário brasileiro, residente no Rio de Janeiro, para realizar o projeto de sua
nova casa, em Angra dos Reis.
Pergunta-se: Há importação de serviço? Em caso positivo, para qual Município
será devido o ISS? Justifique e fundamente sua resposta.

Com base exposto nas respostas anteriores, uma vez que para fins de incidência do
ISS, deve ser observado o local da efetiva prestação de serviço, caso se verifique que o
projeto em questão tenha sido integralmente executado no exterior, isto é, na França, não
há que se falar em incidência do tributo em questão, porquanto foge à regra do art. 1º, §1º,
da LC 116/03.

8. Qual é a base de cálculo do ISS? O que pode ser considerado como “preço do
serviço”? Apenas os materiais fornecidos pelo prestador de serviço de construção
civil podem ser deduzidos da base de cálculo ou qualquer outro valor que não
corresponda à remuneração pela prestação do serviço também pode ser deduzido?
Justifique suas respostas.

Nos termos do art. 7º, da Lei Complementar nº 116/2003, a base de cálculo do ISS é

7
BARRETO, Aires F. ISS na constituição e na lei. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 316.
 7

o preço do serviço.
Contudo, Betina Teriger Grupenmacher8 explica que se o imposto em questão incide
sobre a prestação de serviços, sendo este o núcleo de sua regra-matriz de incidência, sua
base de cálculo, por inferência do disposto no artigo 156, inciso III, do texto constitucional,
há de ser a remuneração do serviço, ficando dela excluídos quaisquer outros valores
conexos com a prestação, objeto da tributação.
É sob esta acepção – remuneração pura e simples do serviço, dela excluída
quaisquer valores conexos com a prestação – que deve ser compreendida a expressão
“preço do serviço”, porquanto somente esta servirá como fato exteriorizador de riqueza,
sobre o qual recairá o tributo.
Reconhece, a referida autora9, que o entendimento assente das fazendas públicas
municipais é que, ao eleger o “preço de serviço” como base de cálculo do ISS, o legislador
complementar determinou a incidência do tributo sobre a receita bruta decorrente da
prestação, sem qualquer dedução de materiais ou despesas operacionais necessárias à
realização da atividade.
Entretanto, esclarece10 que ao se pretender tributar também os insumos de qualquer
natureza empregados na prestação de serviços, altera ou subverte, a legislação
infraconstitucional, o comando constitucional, o que não pode ser admitido pelo
ordenamento.
Quanto à base de cálculo do ISS para os serviços de construção civil, há regra
específica no artigo 7º, § 2º, inciso I, da Lei Complementar 116/03, a qual prevê a exclusão,
da base de cálculo, do valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços, no
entanto, ressalva quanto às mercadorias produzidas pelo prestador fora do local da obra, as
quais estão sujeitas à incidência do ICMS.
Finalmente, não obstante somente existir previsão legislativa específica nesse
sentido em relação à prestação de serviços de construção civil e o entendimento do STF
não ser extensivo às demais atividades, alinho-me com as lições da professora
Grupenmacher, segundo a qual, devem ser excluídos da base de cálculo do ISS quaisquer
valores estranhos à pura e simples remuneração do serviço.

8
GRUPENMACHER, Betina Treiger. A regra-matriz de incidência do imposto sobre serviços. In: CARVALHO,
Paulo de Barros (Coord.). Direito Tributário entre a forma e o conteúdo. São Paulo: Noeses, 2014. p. 106.
9
GRUPENMACHER, Betina Treiger. A regra-matriz de incidência do imposto sobre serviços. In: CARVALHO,
Paulo de Barros (Coord.). Direito Tributário entre a forma e o conteúdo. São Paulo: Noeses, 2014. p. 108.
10
GRUPENMACHER, Betina Treiger. A regra-matriz de incidência do imposto sobre serviços. In: CARVALHO,
Paulo de Barros (Coord.). Direito Tributário entre a forma e o conteúdo. São Paulo: Noeses, 2014. p. 108.