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Gustavo Buzatto
- Direito Tributário I -
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TRIBUTO E SUAS ESPÉCIES

1. DEFINIÇÃO DE TRIBUTO:

Por se tratar do principal objeto de estudo do Direito Tributário, sem o qual tal ramo não teria
razão de existir, bem como para que seja possível conhecer as espécies tributárias existentes, é
necessário se definir tributo. Nesse sentido, pela análise da disciplina constitucional tributária acerca do
Sistema Tributário Nacional, atinente às competências tributárias, às limitações ao poder de tributar e à
repartição de receitas tributárias, já seria possível extrair tal definição.
A par disso e dos diversos conceitos doutrinários, alguns dos quais, inclusive, mais adequados
e completos em relação à definição legal, o art. 3º do CTN traz a definição expressa de tributo,
representando sua definição oficial, devidamente recepcionada pela CF/88, segundo a qual:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

A seguir, analisemos todos os elementos que constituem a definição legal de tributo:

a) Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:

O tributo constitui-se em prestação pecuniária, ou seja, em dinheiro, sendo pago em moeda
oficial do País. Obrigação que não seja pecuniária, mesmo que relacionada à tributação e, inclusive,
integrante da obrigação tributária (Ex: emissão de nota fiscal, entrega de declaração), conforme a
dimensão conferida ao termo pelo art. 113 do CTN, não pode ser considerada tributo, por não ter cunho
econômico.
Por outro lado, o dispositivo admite, também, o pagamento “cujo valor nela se possa
exprimir”. A expressão consiste em autorização para o pagamento de tributo com outra utilidade da
qual se possa exprimir o respectivo valor em dinheiro. Assim, pelo teor do dispositivo, é lícito que se
permita a quitação de créditos tributários mediante outra utilidade que possa representar um valor em
moeda, e desde que tal hipótese esteja prevista no CTN.
Assim, poder-se-ia aventar a instituição de tributo in natura (em bens) ou in labore (em
trabalho ou serviço), já que bens e serviços seriam suscetíveis de avaliação em moeda (em valor). Por
esse entendimento, seria permitido, por exemplo, ao devedor do IPTU quitar suas dívidas pintando
prédios públicos ou ajudando na limpeza da cidade; e ao importador pagar o II deixando na alfândega
parte dos bens que importou. Porém, isso é considerado inviável, a uma, porque, no caso dos serviços
prestados, não há como se extrair um exato valor em moeda; a duas, no caso do bem, falta o interesse
ou a necessidade pública quanto a sua utilização, bem como o dever da Administração de respeitar o
princípio da licitação para sua aquisição.
Mais do que isso, para ambos os casos é necessária autorização legal expressa, o que, no
direito público, é inafastável. Nesse sentido é que se admite a quitação de créditos tributários pela
dação em pagamento exclusivamente em bens imóveis, porque expressamente prevista no art. 156, XI,
do CTN, se verificados os requisitos e condições previstos na Lei nº 13.259/2016 (arts. 4º e 4º-A).
Em que pese um novo entendimento do STF, proferido na ADI 2.405/RS, 2019, de que é
admissível que lei local – estadual, distrital ou municipal – preveja a dação em pagamento em bens
móveis como forma de extinção do crédito tributário, sua viabilização, na prática, é bastante
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complicada, haja vista a exigência de que não resulte em violação ao princípio da licitação. Talvez por
essa razão é que, em concursos públicos, continuam-se a considerar como formas de extinção do
crédito tributário apenas as hipóteses expressamente previstas no CTN (art. 156), dentre as quais não
está a dação em bens móveis.
A expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir” também abrange a possibilidade de
permitir a fixação do valor dos tributos por meio de indexadores econômicos, pois mediante um mero
cálculo aritmético é possível extrair o exato valor em moeda.
Há discussões, também, sobre a (im)possibilidade de pagamento de tributo com títulos da
dívida pública ou em precatórios. A par da grande controvérsia que paira, tais hipóteses se apresentam
viáveis, pois resultam em operação de compensação tributária, que é hipótese de extinção do crédito
prevista no art. 156, II, do CTN. Nesse sentido, se o contribuinte possui um título que comprova um
crédito contra determinado ente e deve tributo a este mesmo ente, as obrigações se extinguem até o
ponto em que se compensarem (art. 170 do CTN – “lei”).

b) Prestação compulsória:
A relação tributária é de direito público, logo, regida pela lei. Desta decorrem as obrigações
objeto da referida relação. Ou seja, o tributo (e as demais obrigações tributárias de natureza não
pecuniária), é instituído/imposto por lei em face do particular, exigido pelo Estado no uso de seu poder
de império (de impor, de obrigar), com todas as prerrogativas que lhe decorrem. Nesse sentido, o dever
de cobrá-lo e de pagá-lo se dá independente da vontade e do conhecimento das partes. A regra, sem
exceção, é da compulsoriedade/obrigatoriedade e não da voluntariedade.

c) Prestação instituída em lei:

Como dito, a relação tributária é de direito público. Logo, o instrumento que vincula o Estado e
o contribuinte, fazendo-os, respectivamente, credor e devedor de uma obrigação, só pode ser a lei.
O tributo só pode ser criado/instituído e, logo, extinto, por lei (em regra, ordinária; ou, quando
expressamente exigido pela CF, complementar) ou por ato normativo com força de lei (medida
provisória, quando presentes os requisitos “relevância e urgência”, e não seja expressamente vedado o
uso de tal instrumento). Esta é uma regra sem exceção.
Nesses termos, se somente por lei ou medida provisória se institui/extingue tributo,
igualmente só por lei ou medida provisória, em regra, pode-se majorar ou reduzir o valor de tributo.
Contudo, no caso da majoração/minoração, a regra comporta exceções, como visto no estudo das
exceções ao princípio da legalidade. (é o caso das alíquotas dos seguintes tributos federais: II, IE, IPI, IOF
e CIDE-Combustíveis, que são alteráveis por ato do Poder Executivo – Decreto).

d) Prestação que NÃO constitui sanção de ato ilícito:

As diversas espécies tributárias não guardam nenhuma relação com o cometimento de ilícitos
pelos contribuintes, ou seja, não se pode estabelecer tributo como sanção por infração cometida.
Tributos sempre incidem sobre fatos lícitos.
Não ser oponível como sanção aplicável pelo cometimento de ato ilícito é o que diferencia o
tributo da multa. Embora ambos sejam receitas derivadas, a multa é justamente o que o tributo, por
definição legal, não pode ser: sanção, penalidade por um ato ilícito. Assim, enquanto o fim do tributo é
arrecadatório (fiscal) e interventivo em situações sociais e econômicas (extrafiscal), o fim da multa é
coibir o ato ilícito (ameaça de imposição) e penalizar quem o pratica.
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A cobrança de tributo se dá simplesmente porque o fato gerador descrito na lei que o institui
ocorreu, gerando a obrigação tributária. Destaca-se que o fato gerador sempre é um acontecimento
lícito, inexistindo fato gerador de um evento ilícito, abstraindo-se de sua interpretação a validade dos
atos efetivamente praticados (pecunia non olet).
Importante frisar que tanto o tributo quanto a multa tributária constituem obrigação tributária
principal (obrigação de pagar), porém, devido as suas respectivas naturezas, a multa não pode ser
considerada tributo, mesmo que decorra da relação tributária.
Desta característica decorre a proibição de instituição de tributo com efeito de confisco, o qual
só é reconhecido pelo art. 5º, XLVI, “b”, da CF como espécie de pena (“perda de bens”), de sanção
penal. Considerando que o tributo não pode se constituir em sanção por ato ilícito e que o confisco
somente é admitido no Brasil como pena, o tributo não pode ter caráter confiscatório.

e) Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:

A relação tributária, que se forma a partir da lei, entre Estado e contribuinte, não impõe uma
obrigação apenas a este de pagar tributos, mas também impõe àquele as obrigações de
instituir/arrecadar/fiscalizar os tributos.
Assim, a vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre da imposição legal, por ser o
tributo uma prestação compulsória. Por isso, a cobrança é feita de maneira vinculada, sem qualquer
margem de discricionariedade ao administrador.

2. ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

A expressão “tributo” designa gênero, do qual derivam as espécies tributárias. A importância

de distinguir as diversas espécies tributárias e de conseguir identificar de que espécie se cuida está
justamente no fato de que a cada uma corresponde um regime jurídico próprio. Nesse sentido, embora
todos os tributos se submetam a regras gerais comuns, há normas específicas aplicáveis a cada espécie
tributária.
Ao longo da história, surgiram várias correntes doutrinárias acerca da classificação dos tributos
em espécie, conforme o número de espécies reconhecidas. Ganhou notoriedade a corrente tripartida ou
tripartite, que reconhece a existência de três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de
melhoria, com base, sobretudo, nas disposições do art. 5º do CTN e do art. 145 da CF.
Pela disposição do CTN, cuja instituição se deu no ano de 1966, claramente se verifica o
reconhecimento, à época, da teoria da tripartição. Contudo, mesma leitura não é possível fazer em
relação à CF/88, a qual, em seu art. 145, não restringe as espécies tributárias apenas às três
enumeradas, mas apenas agrupa aquelas cuja competência para criação é atribuída simultaneamente a
todos os entes tributantes. Trata-se, assim, de norma de competência, não de norma que se propõe a
listar taxativamente as espécies existentes. Prova disso é que, na sequência, nos arts. 148, 149 e 149-A,
a CF/88 prevê outras espécies de natureza distinta às previstas no art. 145.
Nesses termos, consoante entendimentos do STF e doutrinário dominante, fundados no texto
constitucional, o sistema tributário brasileiro adota a teoria da pentapartição ou corrente pentapartida
(quinquipartida) quanto às espécies tributárias, reconhecendo a existência de cinco espécies: impostos,
taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
Apesar do reconhecimento de cinco diferentes espécies, cada uma com suas próprias
características, consoante art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo
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fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais
características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Em que pese a disposição, que permanece vigente e que, cobrada em sua literalidade, deve ser
considerada correta, é imprescindível conhecer cada espécie, sua denominação e todas as
características próprias que as diferenciam.

2.1. IMPOSTOS:

Os impostos são tributos que incidem sobre revelações de riqueza do contribuinte, sendo os
fatos geradores situações sempre relacionadas ao contribuinte e não ao Estado, ou seja, fatos geradores
NÃO vinculados a qualquer atividade estatal (art. 16 do CTN).
Por esta razão são tributos meramente contributivos e não contraprestacionais (não
retributivos ou não comutativos), fundados sobre a ideia de solidariedade social, obrigando as pessoas
que manifestem alguma riqueza e, logo, capacidade contributiva, a contribuir com o Estado para a
consecução do bem comum.
Ademais, impostos são tributos de arrecadação não vinculada, pois as receitas auferidas não
estão, nem podem estar, por ordem constitucional, vinculadas a órgão, fundo ou despesa (art. 167, IV),
sendo aplicadas em qualquer despesa autorizada na lei orçamentária, relacionada às atividades gerais
do Estado.
A competência para a instituição de impostos é atribuída pela CF de maneira enumerada e
privativa a cada ente tributante. Nesse sentido, no art. 153, a CF estabelece os impostos de
competência da União (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IGF); no art. 155, os impostos de competência dos Estados
(ITCMD, ICMS e IPVA); e, no art. 156, os impostos de competência dos Municípios (IPTU, ITBI e ISS); ao
Distrito Federal são atribuídas as competências tributárias afetas aos Estados e aos Municípios,
cumulativamente; por fim, o art. 147 prevê a possibilidade de instituição de impostos estaduais e
municipais pela União, no caso de criação de Território Federal. Em regra, os róis dos impostos são
taxativos, com exceção da União, que pode, ainda, exercer a competência tributária residual para
instituir, por lei complementar, novos impostos (art. 154, I), e a competência extraordinária para
instituir Impostos Extraordinários de Guerra (art. 154, II).
Como decorrência de o imposto ter por fato gerador uma riqueza do contribuinte, o valor do
crédito tributário terá de ser calculado com referência a tais riquezas, com vistas a, tanto quanto
possível, evidenciar a capacidade contributiva do devedor (art. 145, § 1º, CF). Nesse contexto, os
impostos podem ser classificados como reais ou pessoais. Reais são os impostos que recaem
objetivamente sobre determinada base econômica (bem, serviço, operação), sem levar em consideração
aspectos pessoais do sujeito passivo, como o que ocorre com o IPTU, o IPVA, o IPI, o ICMS, etc.; e
pessoais são os impostos que incidem de forma subjetiva, considerando aspectos pessoais do
contribuinte, como no caso do IR, em que são considerados aspectos como o número de dependentes,
gastos comprovados com saúde, educação, previdência social, etc.

2.2. TAXAS:

As taxas são tributos retributivos a uma atividade estatal, pois têm como fato gerador um fato
do Estado, consistente no exercício regular do poder de polícia (taxa de polícia – art. 78 CTN) ou na
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição (taxa de serviço – art. 145, II, CF e art. 77 do CTN).
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Por essa razão, são também chamados de tributos contraprestacionais, já que exigem, para
sua incidência, uma atividade estatal prestada ao contribuinte, de forma que o tributo apresenta-se
como contraprestação à prestação estatal. Essa vinculação a uma ação estatal determina a classificação
das taxas como tributos vinculados. As taxas pressupõem, portanto, atuação administrativa do Estado
diretamente relacionada ao contribuinte e indicada pelo legislador como fato gerador da obrigação
tributária, sem a qual não podem ser instituídas e cobradas.
As taxas podem ser instituídas por qualquer ente tributante, sendo a competência
determinada pela prestação, ou seja, caberá ao Município, por exemplo, instituir a taxa, se for ele o
ente prestador do serviço ou que exerça o poder de polícia que fundamenta a instituição.
As taxas de polícia têm por fato gerador o efetivo exercício regular do poder de polícia, o qual
é conceituado no art. 78 do CTN e fundado no princípio da supremacia do interesse público sobre o
privado, que justifica a imposição de limitações ao exercício de direitos individuais, mormente
relacionados à liberdade e à propriedade. Em que pese a amplitude dos interesses públicos cuja
proteção pode requerer o exercício do poder de polícia, o rol do art. 78 é considerado exemplificativo.
Ex: Taxa de licença de funcionamento (alvará); taxa de licenciamento ambiental (LP, LI e LO); taxa de
fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários (Súmula 665 do STF); taxa de fiscalização e
controle dos serviços públicos delegados (taxa de regulação); etc.
As taxas de serviço, consoante art. 145, II, da CF e art. 77 do CTN, para terem instituição e
cobrança válidas, devem observar os seguintes elementos mínimos: 1) O serviço público deve ser
específico e divisível; 2) O destinatário do serviço deve utilizá-lo efetiva ou potencialmente; e 3) O
serviço deve ser prestado ou posto à disposição do contribuinte.
Por essa razão, o art. 79 do CTN preocupou-se em conceituar tais elementos. Nesses termos,
específico é o serviço o qual o contribuinte sabe por que está sendo cobrado e pagando a taxa; divisível
é o serviço o qual é possível ao ente tributante identificar os usuários que o financiarão (serviços
públicos uti singuli – usuários identificados ou identificáveis, de utilização individual e mensurável); de
utilização efetiva é o serviço prestado pelo ente que o contribuinte usufrui, utiliza, efetivamente se
beneficia; e de utilização potencial é o serviço que a lei define como de utilização compulsória, por isso
prestado e posto à disposição do contribuinte, e que enseja a cobrança da taxa independente de sua
efetiva utilização.
Exemplos de taxas de serviço são: taxa pelo serviço de coleta domiciliar do lixo (taxa de lixo);
taxas pelo serviço de emissão de passaportes; taxas judiciárias (custas judiciais); etc.

2.2.1. Taxas X Tarifas ou Preços Públicos

Como visto, as taxas possuem como fundamentos instituidores o exercício regular do poder de
polícia e a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos à sua disposição.
Ocorre que os serviços públicos também podem ensejar cobrança pelo Estado de outra
natureza, não tributária, mas também em contraprestação àqueles, o que acaba por gerar dúvida
quanto a se tratar de cobrança tributária (taxa) ou cobrança administrativa (tarifa ou preço público).
Apesar das semelhanças, contudo, há elementos que claramente as diferenciam.
Nesse sentido, as tarifas ou preços públicos são exações de natureza administrativa (não
tributária), decorrem de relação contratual (não legal), sujeita a normas de direito privado (não público);
da qual decorre a percepção de receita originária (não derivada, pois se dá pela exploração do
patrimônio do próprio Estado); de prestação facultativa, pois requer a prévia manifestação de vontade
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do particular para que se dê a relação obrigacional (não compulsória); passível de rescisão, pois regime
contratual; que somente pode ser cobrada em virtude de utilização efetiva (não potencial) do serviço; e
que permite figurar no polo ativo da relação uma pessoa jurídica de direito privado, como ocorre nos
serviços públicos delegados. Ex: Tarifas pelos serviços de água e esgoto; tarifas pelo serviço de telefonia;
tarifa de pedágio.

2.2.2. Súmulas importantes relacionadas às taxas:

Súmula Vinculante 19: A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de
coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o
artigo 145, II, da Constituição Federal.

Súmula Vinculante 29: É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais

elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade
entre uma base e outra.

Súmula Vinculante 41: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa.

2.3. CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA:

As contribuições de melhoria são tributos instituídos sob o fundamento de enriquecimento

particular de determinados contribuintes pela valorização imobiliária decorrente de obra pública.
Realizada obra pública da qual decorra benefício direto para alguns particulares, é razoável
que o seu custeio não se dê por toda a sociedade igualmente, advindo da fonte comum formada,
sobretudo, pelos impostos. Requer-se, nesse caso, que, especialmente aqueles a quem a obra aproveite
particularmente, gerando-lhe riqueza, sejam chamados a custear maior parcela ou, até mesmo, toda a
obra.
Por exigir como pressuposto de instituição a atividade do Estado (obra pública), trata-se de
tributo vinculado a esta prestação, tendo caráter retributivo ou contraprestacional da referida
atividade, com vistas a ressarcir o Estado dos valores, ou parte deles, gastos com a realização da obra.
Destaca-se que, apesar da previsão do inciso III do art. 145 da CF, não basta a realização de
obra pública, é necessário o ganho particular decorrente. Nem é todo benefício decorrente de uma obra
pública que enseja cobrança de contribuição de melhoria, mas, especificamente, o benefício de caráter
particular ao contribuinte pela valorização de seu imóvel, sendo este o fato gerador da incidência
tributária.
A receita decorrente desta tributação se destina a “fazer face ao custo” da referida obra,
sendo que além deste custo nenhuma receita se justifica (limite total). Nesse sentido, como a
contribuição de melhoria é decorrente de obra pública e não para a realização de obra pública, é
ilegítima a cobrança com o fito de obter recursos a serem utilizados em obras futuras, até mesmo
porque a valorização, elemento indispensável, só pode ser verificada após a conclusão da específica
obra que enseja a exação.
A base de cálculo da contribuição de melhoria é o quantum de valorização experimentada pelo
imóvel, o valor acrescido, ou seja, o benefício real que a obra pública adicionou ao imóvel na zona
valorizada (Valor após a obra menos valor antes da obra) (limite individual).
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O art. 81 do CTN, além de trazer os elementos que fundamentam a instituição da contribuição

de melhoria (obra pública + valorização imobiliária), prevê a fixação dos limites total e individual supra
citados.
O art. 82 do CTN, por sua vez, prescreve os requisitos mínimos a serem observados pela lei
instituidora da contribuição de melhoria. Quanto a isso, destaca-se que a "publicação prévia" do edital
deve ser entendida como prévia à cobrança (lançamento tributário) do tributo, e não necessariamente à
realização da obra de que resulta o fato gerador.
A norma geral regulamentadora das contribuições de melhoria, recepcionada pela CF/88, é o
Decreto-Lei 195/1967.
Exemplos de obras que geram/geraram contribuições de melhoria: Pavimentação nova de vias
(não o mero recapeamento de via já asfaltada), estrutura de iluminação, esgotos pluviais,
melhoramentos de praças, construção de parques, pontes e viadutos, abastecimento de água potável,
etc.

2.4. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS:

Os empréstimos compulsórios são tributos de competência para instituição exclusiva da União,

cujo critério de validação constitucional está na sua finalidade: gerar recursos, não disponíveis no
orçamento público, para fazer frente a situações de excepcionalidade e de caráter temporário,
decorrentes de calamidade pública ou de guerra externa ou sua iminência, ou, ainda, para investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148 da CF).
São exemplos de situações de calamidade pública que poderiam levar à instituição de
empréstimo compulsório: custeio de serviço de dedetização obrigatória que vise minorar ou erradicar a
propagação de epidemia; e compra de equipamentos/medicamentos tendentes a tratar a população
infectada em pandemia.
O tipo de fato gerador não é especificado pelo texto constitucional, podendo ser vinculado ou
não vinculado a uma prestação estatal, devendo ser estabelecido pela lei complementar instituidora.
Devido à exigência de lei complementar, a despeito da urgência e relevância dos fundamentos
instituidores, não é possível a instituição por medida provisória.
Trata-se de empréstimos forçados, coativos e restituíveis. De todas estas características, o
traço efetivamente peculiar e exclusivo dos empréstimos compulsórios é a promessa de devolução, sem
a qual não se caracteriza tal espécie tributária, por isso o nome “empréstimo”. Quando do seu
pagamento, nasce o direito subjetivo do contribuinte a tal prestação/devolução futura, a qual, segundo
entendimento do STF, deve se dar na mesma espécie em que recolhido, ou seja, em dinheiro.
Em virtude dessa promessa de devolução e, logo, da não incorporação definitiva do recurso ao
patrimônio estatal, já houve entendimento, anterior à CF/88, de que os empréstimos compulsórios não
seriam tributos, o que levou, inclusive, à edição da Súmula 418 do STF, segundo a qual "o empréstimo
compulsório não é tributo". Entretanto, é incontroverso, inclusive por manifestação expressa do STF,
que os empréstimos compulsórios são tributos (RE 111.954, 1988; RE 146.733-9, 1992), estando, assim,
superada a citada súmula.
Da análise do art. 15 do CTN, percebe-se, no inciso III, um fundamento instituidor diverso dos
previstos na norma constitucional, qual seja, "conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo". Claramente, a hipótese instituída em 1966 na norma geral tributária visava conter o
fenômeno inflacionário. Por não ter a hipótese sido replicada na norma constitucional, conclui-se que
esta não foi recepcionada pela CF/88.
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Por fim, nos termos do parágrafo único do art. 148, os empréstimos compulsórios são tributos
de arrecadação vinculada, pois a aplicação dos recursos provenientes será vinculada à despesa que
fundamentou sua instituição.

2.5. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

Há situações em que o Estado atua voltado ao atendimento de finalidades específicas, não

abarcadas por outras espécies tributárias. Para tais casos, a CF/88 previu a possibilidade de criação de
“outras contribuições” de natureza tributária.
Não pressupondo nenhuma atividade direta, específica e divisível, as contribuições especiais
não são dimensionadas por critérios comutativos/retributivos, mas por critérios distributivos, que leva à
obrigação de determinados grupos de contribuintes, de modo que se busca destes o seu custeio,
podendo variar conforme a capacidade contributiva de cada um. Assim, a sujeição passiva não
pressupõe benefício para o contribuinte, mas que a ele se relacione a atividade enquanto integrante de
determinado grupo, o que o torna contribuinte.
As contribuições especiais são as previstas nos arts. 149 e 149-A da CF, e só podem ser
instituídas para atender as finalidades ali previstas, pois a destinação legal a tais finalidades é o que
justifica sua instituição, sob pena de, em havendo desvio do produto, ocorrer o desvio do fundamento
instituidor e a perda de seu critério de validação constitucional.
Em regra, as contribuições especiais, em suas diversas espécies, são de competência para
instituição exclusiva da União, a exceção da contribuição de iluminação pública, de competência dos
Municípios e do DF.
Nos termos dos arts. 149 e 149-A da CF, as contribuições especiais são classificadas nas
seguintes subespécies:
- Contribuições Sociais - De Seguridade Social
- Gerais (Salário-educação e Serviços sociais autônomos)
- Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)
- Contribuições Corporativas ou de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas
- Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (COSIP)

a) Contribuições Sociais
Previstas no art. 149 da CF, as contribuições sociais são tributos instituídos com vistas à
obtenção de recursos para investimento pela União na área social (direitos sociais).

a.1) Contribuições para Financiamento da Seguridade Social

Tais contribuições são instituídas para financiar o sistema da Seguridade Social (art. 194 da CF),
criado para assegurar a satisfação dos direitos sociais de previdência social, saúde e assistência social.
O financiamento da Seguridade Social se dá com base nas contribuições sociais previstas no
art. 195 da CF, o qual prevê quem são os contribuintes e quais as bases econômicas tributadas. Nesse
sentido, são as seguintes as contribuições para financiar a Seguridade Social:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes

sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título,
à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício (Contribuição previdenciária
patronal);
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b) a receita ou o faturamento (COFINS);

c) o lucro (CSLL);

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas

alíquotas progressivas de acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição
sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo Regime Geral de Previdência Social (Contribuição
previdenciária dos segurados do RGPS: empregados, empregados domésticos, trabalhadores avulsos,
segurados especiais, contribuintes individuais e segurados facultativos);

III - sobre a receita de concursos de prognósticos (loterias e apostas oficiais);

IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar (COFINS-

Importação).

Além das contribuições supra, a CF/88 reservou à União o direito de instituir novas fontes de
custeio para a manutenção ou expansão da Seguridade Social, ou seja, novas contribuições sociais, no
exercício, portanto, de competência residual, exigindo-se, para tanto, lei complementar (art. 154, I, CF),
modalidade que não se exigiu das contribuições previamente previstas nos incisos do art. 195.
Todas as contribuições supra referidas competem exclusivamente à União instituir, consoante
art. 149 da CF. Todavia, o § 1º do mesmo dispositivo excepciona da regra as contribuições
previdenciárias dos servidores públicos vinculados a RPPS, cuja instituição compete a cada ente federado
relativo a seus respectivos servidores.
Por fim, quanto às contribuições para financiamento da Seguridade Social, por força do § 6º do
art. 195, estas somente devem obediência à anterioridade nonagesimal (noventena), podendo ser
exigidas no mesmo exercício financeiro em que instituídas ou majoradas.

a.2) Contribuições Sociais Gerais

As contribuições sociais chamadas gerais são aquelas destinadas pela União a áreas sociais não
enquadradas nos direitos especialmente protegidos pela Seguridade Social (previdência, saúde e
assistência). Tais contribuições destinam-se ao custeio do salário-educação, cuja arrecadação é
vinculada ao custeio da educação pública básica; e do “Sistema S”, composto pelos serviços sociais
autônomos.
A contribuição do salário-educação é prevista no art. 212, § 5º, da CF, e tem como
contribuintes as empresas, na forma da lei. A constitucionalidade de tal exação é reconhecida pela
Súmula 732 do STF.
A contribuição advinda dos serviços sociais autônomos é financiada, consoante art. 240 da
CF, pelos empregadores, incidindo sobre a folha de salários paga a seus empregados. São contribuições
parafiscais, pois a arrecadação tem como destino as entidades integrantes do “Sistema S” (SESC, SENAC,
SESI, SENAI, SEBRAE, etc.), que são pessoas jurídicas de direito privado que realizam atividades de
interesse público, consistentes na prestação de serviço social e de formação profissional.

b) Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE)

Prevista no art. 149 da CF, a CIDE, como o próprio nome refere, trata-se de tributo com caráter
extrafiscal, haja vista a finalidade principal não arrecadatória (fiscal), mas de intervir no âmbito social ou
econômico. Assim, para ser considerada legítima, tal contribuição deve ser instituída com vistas ao
atingimento da finalidade extrafiscal, mesmo que, indiretamente, também acarrete em arrecadação.
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Ex: CIDE-Royalties ou CIDE-Tecnologia: Destinada a financiar o desenvolvimento científico e

tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa entre Universidades, centros de pesquisa e
setor produtivo.
Ex: CIDE-Combustíveis: Destinada a financiar as finalidades expressamente previstas no inciso
II do § 4º do art. 177 da CF, dentre as quais projetos ambientais relacionados com a indústria do
petróleo e do gás, bem como programas de infraestrutura de transportes.

c) Contribuições Corporativas ou de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas

As contribuições corporativas são tributos instituídos pela União com cunho parafiscal visando
o financiamento de atividades de representação/fiscalização de categorias profissionais ou econômicas.
Consoante art. 5º, XIII, da CF, "é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão,
atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer". Para tanto, visando a
representação/fiscalização das profissões/categorias profissionais ou econômicas foram criados os
Conselhos de fiscalização das profissões, a exemplo do CRM, CREA, CRC, etc., aos quais fora atribuída a
capacidade tributária ativa para arrecadar as contribuições para financiar sua atividade (anuidades
pagas pelos profissionais inscritos). Majoritariamente, tais instituições são consideradas autarquias
Daí o caráter parafiscal de tais contribuições, que se refere ao fato de que a União cria o
tributo por lei, mas destina o produto de sua arrecadação ao sujeito que realiza a atividade para a qual
foi criado.
Até o advento da Reforma Trabalhista (Lei nº 13.467/2017), nessa subespécie também se
enquadrava a contribuição sindical (art. 8º, IV, CF). Porém, com a retirada da compulsoriedade,
tornando-a facultativa, não pode mais ser considerada tributo por lhe faltar um dos requisitos da
definição legal (art. 3º do CTN).

d) Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública (COSIP)

Trata-se de tributo de arrecadação vinculada destinada ao custeio do serviço de iluminação
pública. Mesmo que se destine à remuneração de serviço público, por faltar a este o caráter de
divisibilidade, haja vista se tratar de serviço uti universi, prestado a beneficiários que não podem ser
identificados, não pode ser remunerado por taxa (Súmula Vinculante nº 41), razão pela qual foi prevista
a instituição de tal contribuição pelos Municípios e pelo DF (art. 149-A da CF), a qual pode ser cobrada
na fatura de consumo de energia elétrica (parágrafo único).
A competência é exercida pelos Municípios e pelo DF através da edição de leis próprias, as
quais definirão o fato gerador, a base de cálculo, as alíquotas (que podem ser progressivas, conforme o
consumo individual mensal, por exemplo) e os contribuintes.
Mesmo que, a princípio, a contribuição se destine ao custeio do serviço, em contraprestação a
este, o STF já reconheceu como possível a aplicação dos recursos arrecadados na expansão e
aprimoramento das redes de energia elétrica, com vistas a melhorar a prestação do serviço (RE
666.404/SP, 2020).

3. CLASSIFICAÇÕES DOS TRIBUTOS:

Baseada no regime jurídico e nas características próprias de cada espécie tributária, e em

comparação entre uma e outra espécie, a doutrina propõe algumas classificações para os tributos, as
quais auxiliam na compreensão de seus respectivos conteúdos e aplicações.
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3.1. Quanto à competência para a instituição (ou quanto à discriminação por competência):

Esta classificação leva em conta a atribuição constitucional de competência aos entes

federativos para a instituição do tributo, independentemente de o produto da arrecadação estar sujeito
ou não à repartição entre tais entes, isto é, a classificação considera quem é o competente para instituir
o tributo, sem se importar com quem ficará o produto de sua arrecadação. Neste sentido, temos:

a) Tributos Federais: Instituição de competência da União. Ex: arts. 148, 149, 153 e 154 da CF.
b) Tributos Estaduais: Instituição de competência dos Estados-membros. Ex: art. 155 CF.
c) Tributos Municipais: Instituição de competência dos Municípios. Ex: arts. 149-A e 156 da CF.

Ex: O IPVA é imposto estadual, ou seja, de instituição pelos Estados-membros, apesar de

pertencerem aos Municípios 50% do valor arrecadado relativo aos veículos automotores licenciados no
seu território (art. 158, III, CF); o ITR, em que pese poder ter toda sua receita destinada ao Município
(art. 158, II, CF), é tributo federal.

Obs.: Quanto ao Distrito Federal, este possui competência cumulativa, para instituir/tributar
todos os tributos estaduais e municipais, em decorrência da previsão do art. 32, § 1º, da CF c/c art. 18,
II, do CTN.

3.2. Quanto ao exercício da competência impositiva:

Esta classificação leva em consideração o fato de que alguns tributos são de competência
exclusiva para instituição de determinado ente, enquanto outras espécies tributárias são comumente
instituídas por todos os entes, a depender de quem exerça o fundamento de validação da referida
instituição (quem faça a obra, quem preste o serviço público, quem exerça o poder de polícia). Ainda,
nessa classificação está a atribuição da competência residual de novos impostos e contribuições sociais
além das já existentes. Dessa forma, tem-se:

a) Tributos Privativos: São aqueles em que a CF atribui a determinado ente competência

exclusiva para sua instituição, sem possibilidade de delegação a outro ente. Ex: Impostos (federais,
estaduais e municipais), empréstimos compulsórios (federais), contribuições sociais (federais) e
contribuição de iluminação pública (municipal).

b) Tributos Comuns: São aqueles cuja competência para instituição é atribuída pela CF
indiscriminadamente a todos os entes tributantes. Ex: Taxas e contribuições de melhoria (tributos
contraprestacionais). Estes devem ser instituídos por quem exerça a atividade estatal que justifica a
cobrança (serviço específico ou exercício do poder de polícia, no caso das taxas; e obra pública da qual
decorra a valorização imobiliária, no caso das contribuições de melhoria).

c) Tributos Residuais: São os novos impostos (art. 154, I, CF) e as novas contribuições sociais
para a Seguridade Social (art. 195, § 4º, CF), que podem vir a ser criadas pela União, por permissão
expressa atribuída pela CF. Como se verifica, os tributos residuais são atribuídos à competência
exclusiva da União, podendo ser enquadrados, portanto, como tributos privativos.
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3.3. Quanto à finalidade:

Esta classificação evidencia os objetivos/finalidades que a tributação visa a atender.

a) Tributos de Finalidade Fiscal: O tributo possui finalidade fiscal quando visa, principalmente,
a arrecadação, ou seja, captar recursos para os cofres públicos. Ex: Imposto de renda (IR), ISS (imposto
sobre serviços), ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços), etc.
Todo tributo possui, em princípio, finalidade fiscal. Por sinal, na maioria dos casos, esta é sua
finalidade eminente; em alguns casos, contudo, pode-se, inclusive, abrir mão da arrecadação para
atender precipuamente outra finalidade, ficando a finalidade fiscal em segundo plano.

b) Tributos de Finalidade Extrafiscal: O tributo possui finalidade extrafiscal quando objetiva

precipuamente intervir em uma situação social ou econômica. Não só há tributos utilizados com esta
finalidade, como há institutos tributários específicos com esse caráter.
Ex. 1: Imposto de importação (II) e imposto de exportação (IE), que são utilizados para, antes
de arrecadar, exercer o controle do comércio internacional brasileiro, podendo, às vezes, servir de
barreira protetiva da economia nacional e, por outras vezes, servir de estímulo à importação ou
exportação de determinada espécie de bem.
Ex. 2: Isenção fiscal, que é utilizada com objetivo de promover a economia relativa a
determinado setor ou serviço. Ex: Isentar os hospitais da Cofins (Contribuição para a Seguridade Social
que incide sobre a receita) para promover a saúde; neste mesmo intuito, pode-se isentar a produção de
remédios do IPI (imposto sobre produtos industrializados).
Ex. 3: Aplicação de elevadas alíquotas de IPI sobre a produção de tabaco e de bebidas
alcoólicas, pois considerados produtos não essenciais, e, em contrapartida, alíquotas baixas ou, até
mesmo, zero, sobre produtos considerados essenciais, como os componentes da cesta básica
(seletividade: tributação conforme a essencialidade do produto).
Ex. 4: Tratamento diferenciado e favorecido às microempresas e às empresas de pequeno
porte (art. 146, III, d, CF) e estímulo ao cooperativismo (arts. 146, III, c, e 174, § 2º, ambos da CF).

c) Tributos de Finalidade Parafiscal: O tributo possui finalidade parafiscal quando a lei

tributária nomeia sujeito ativo arrecadador (capacidade tributária ativa) diverso da pessoa que institui o
tributo (competência tributária), atribuindo-lhe a disponibilidade dos recursos arrecadados para a
realização de seus objetivos específicos.
Ex: Contribuições corporativas ou de interesse das categorias profissionais ou econômicas;
contribuições sociais gerais para os serviços sociais autônomos.

3.4. Quanto à hipótese de incidência:

Esta classificação leva em conta o fato de na hipótese ensejadora da incidência tributária

descrita na lei estar prevista ou não uma prestação estatal da qual decorra a cobrança tributária a título
de contraprestação.

a) Tributos Vinculados ou Retributivos ou Contraprestacionais: Tributos cujo fato gerador seja

um “fato do Estado”, que preveja na hipótese de incidência, para justificar a cobrança, uma atividade
específica do Estado relativa ao sujeito passivo, constituindo o tributo, portanto, retribuição ou
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contraprestação à prestação estatal. Ex: Contribuições de melhoria: o sujeito ativo precisa realizar uma
obra da qual decorra valorização em imóvel dos sujeitos passivos; taxas: é necessária a prestação de um
serviço público específico e divisível ou o exercício do poder de polícia.

b) Tributos Não Vinculados ou meramente Contributivos: Tributos que têm por fato gerador
um “fato do contribuinte”, o qual é chamado a contribuir com os fins do Estado, independente de
qualquer atividade específica que legitime a cobrança. Ex: Todos os impostos: os fatos geradores são
manifestações de riqueza dos contribuintes (renda, patrimônio, consumo, serviços, operações),
independentes de atividade estatal.

Obs.: Em relação aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais, NÃO há definição

constitucional ou legal que imponha que os fatos geradores sejam vinculados ou não vinculados. Assim,
deve-se analisar cada tributo criado individualmente. Na prática, como é mais cômodo e interessante ao
Estado cobrar o tributo sem se comprometer a alguma prestação, nos casos de criação de tais tributos,
os mesmos foram instituídos como não vinculados.

3.5. Quanto ao destino da arrecadação:

Este critério de classificação considera o destino do produto arrecadado pela tributação, se

previamente prevista sua destinação para lugar ou fim específico ou se entrará aos cofres públicos para
formação de receita pública sem destinação previamente determinada.

a) Tributos de Arrecadação Vinculada: São aqueles em que a receita obtida deve ser destinada
exclusivamente a determinada atividade e/ou finalidade, já estando previamente previsto tal destino
antes da própria arrecadação. Ex: Contribuições sociais para financiamento da Seguridade Social (Ex:
COFINS, CSLL), como a própria denominação evidencia, têm suas receitas vinculadas às despesas com a
Seguridade Social; empréstimos compulsórios, que têm como destino o atendimento das circunstâncias
que fundamentam sua instituição.

b) Tributos de Arrecadação Não Vinculada: Tributos os quais o Estado aplica as receitas

provenientes de sua arrecadação em qualquer despesa autorizada no orçamento, não havendo prévia
previsão quanto ao seu destino. Ex: Impostos: por disposição constitucional expressa, estão proibidos de
ter suas receitas vinculadas a órgãos, fundos, serviços ou demais despesas, ressalvadas exceções
previstas no próprio texto constitucional (art. 167, IV, da CF).

Obs.: As Contribuições de melhoria e as taxas, quanto ao destino da arrecadação, podem ou

não ter a receita arrecadada vinculada a algum fim ou despesa específica, de acordo com opção
discricionária do legislador.
Na prática, quanto às taxas, normalmente essa vinculação acaba ocorrendo, ou seja, a receita
das taxas acaba sendo vinculada ao custeio do serviço público ou do exercício do poder de polícia que a
ensejou. Já quanto às contribuições de melhoria, tal vinculação é mais improvável, haja vista que
somente após a realização da obra, e de seu respectivo custeio, é que se verifica a valorização
imobiliária particular que enseja a cobrança.
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Em relação às taxas, faz-se a ressalva acerca das taxas judiciárias (custas e emolumentos), que,
segundo o art. 98, § 2º, CF, são “destinados exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades
específicas da Justiça”.

Atenção!!
NÃO confundir esta classificação com a anterior. Na anterior, o fator essencial é se a situação
definida em lei que enseja o surgimento da obrigação de pagar tributo é uma atividade do Estado ou
um fato do contribuinte. Nesta classificação, o fator determinante é o destino/aplicação do produto
da arrecadação, se já previamente previsto/vinculado ou não.

3.6. Quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico-financeiro:

A classificação em questão analisa sobre quem pode recair o encargo econômico-financeiro da

tributação, se somente o contribuinte pode sofrer a repercussão ou se esta pode ser estendida a quem
não faça parte da relação jurídico-tributária.

a) Tributos Indiretos: Tributos que permitem a translação do seu encargo econômico-

financeiro para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo. Muitos tributos têm
a possibilidade de ter seu encargo econômico repassado para terceiros (relações de consumo). Ex: ICMS:
é um tributo cujas configurações estabelecem que o contribuinte repassa para outra pessoa (o
consumidor) o ônus econômico do tributo. Há a presença do contribuinte de direito (o comerciante) e o
contribuinte de fato (o consumidor), de forma que este sofre o impacto do tributo – embutido no preço
pago –, enquanto aquele somente faz o recolhimento aos cofres públicos, por ser o verdadeiro
contribuinte; outro tributo passível de transferência do encargo econômico é o IPI.
Essa possibilidade de transmissão do ônus econômico decorrente da tributação a um terceiro,
não integrante da relação jurídico-tributária, evidencia a regressividade do sistema tributário, que acaba
por onerar o consumidor final que, muitas vezes, não possui capacidade contributiva para suportar o
encargo que sobre ele recai.

b) Tributos Diretos: Tributos que NÃO permitem a translação do encargo econômico-

financeiro, de forma que a pessoa definida em lei como sujeito passivo é a mesma que sofre tal ônus.
Ex: IRPF: o titular da renda sobre a qual recai a cobrança é responsável pelo pagamento, não havendo
previsão de transferência do encargo para terceiros; outros tributos diretos são o IPTU (em regra) e o
IPVA.

3.7. Quanto aos aspectos objetivos e subjetivos da hipótese de incidência:

Esta classificação adota como critério o fato de a hipótese de incidência tributária recair
objetivamente sobre coisas ou considerar aspectos pessoais do contribuinte. Assim, tem-se:

a) Tributos Reais: São reais os tributos que, em sua incidência, não levam em consideração
aspectos pessoais, subjetivos do contribuinte, incidindo objetivamente sobre coisas. Ex: Se duas pessoas
possuem veículos idênticos, devem pagar o mesmo valor de IPVA, independentemente das
características pessoais dos contribuintes, já que a base de cálculo recai sobre o valor do bem; outros
tributos considerados reais são o IPTU, o IPI, o ICMS, o ITR, etc.
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b) Tributos Pessoais: São os tributos que incidem de forma subjetiva, considerando os

aspectos pessoais do contribuinte. Sobre tais tributos há a aplicação extensiva do princípio da
capacidade contributiva. Ex: Imposto de renda (IR): sua incidência leva em consideração características
pessoais do sujeito passivo, como a renda, a quantidade de dependentes, os gastos com saúde,
educação, etc.

REFERÊNCIAS:

ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário. 16. ed. Salvador: JusPodivm, 2022.

PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 10. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018.