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Direito Tributário é o ramo da Dogmática Jurídica que estuda o conjunto de todas as normas
que versam direta ou indiretamente sobre as funções de arrecadar, fiscalizar e instituir “tributos”.
Mas o que é um tributo? Sem uma clara definição deste ente, não é possível determinarmos
com precisão o próprio conceito de Direito Tributário. Passamos então a este ponto.
TRIBUTO
CONCEITO
Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Prestação pecuniária
O tributo é uma prestação pecuniária, vale dizer, é em dinheiro. Quaisquer outras prestações
devidas ao Poder Público pelos particulares não se enquadram no conceito de tributo.
Assim, o serviço militar obrigatório, o de mesário em eleições, o de jurado não são tributos,
pois não são exigências em dinheiro, mas sim em trabalho.
Compulsório
Para ser tributo não basta a prestação ser em dinheiro (pecuniária), há de ser compulsória,
que é sinônimo de obrigatória. Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas
contratuais, como aluguéis e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações
dependem da vontade do particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias.
Há quem entenda ser redundante a primeira parte desta expressão. Já que a prestação é
pecuniária, não haveria por que repetir que deva ser em moeda. E o segundo trecho seria
contraditório, pois jogaria por terra toda a força de estabelecer o tributo como de natureza
pecuniária.
Existem ainda aqueles que entendem necessária toda a expressão, mas justificam tal
necessidade apenas mediante situações casuísticas. Por exemplo, o segundo trecho possibilitaria o
pagamento em cheque. Este exemplo, contudo, além de trazer um erro (não é o depósito do
cheque que extingue o tributo, mas sim o seu resgate; a prestação, neste caso também é em
dinheiro), não serve para sistematizar o entendimento acerca do trecho analisado.
Consideramos que a expressão deva ser entendida pelo pólo do devedor. Como a prestação é
pecuniária, o credor só pode exigir dinheiro para satisfazê-la. O devedor, por outro lado, deve em
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regra entregar dinheiro (moeda), mas se abre a possibilidade de a lei permitir a satisfação da dívida
com algo que não seja moeda, mas nela seu valor possa ser expresso.
Não pode o Poder Público, por exemplo, exigir sacos de feijão como imposto de renda do
ruralista plantador desta leguminosa. Só pode exigir dinheiro.
A lei, porém, pode excepcionalmente autorizar o pagamento do tributo com algo que não
seja moeda. Com efeito, algumas legislações do ICMS permitem a liquidação deste tributo com a
entrega de mercadorias. Em alguns municípios, tem-se permitido o pagamento de IPTU com o
próprio trabalho de seus devedores.
Cumpre ainda destacar que a execução fiscal (a cobrança judicial do tributo não pago) não é
exemplo de pagamento de tributo com algo que não seja dinheiro. Não são os bens do devedor que
extinguem a dívida tributária, mas sim o dinheiro fruto da sua venda em hasta pública.
Tributo não é multa. Sempre que o Estado lança mão de sanções pecuniárias para coibir a
ocorrência de atos ilícitos, não se tratará de tributo e ao seu regime tal sanção não pertencerá.
Assim, a multa de trânsito, as aplicáveis a empresas que causem dano ao meio ambiente não
são tributos, pois constituem sanção de ato ilícito.
Isso não implica que o tributo não possa ser usado como meio para desestimular certas
atividades consideradas desinteressantes pelo Poder Público. Pode ser reduzido o interesse em se
manter latifúndios pelo aumento progressivo do ITR (Imposto sobre a propriedade territorial rural)
em função do tamanho da área, pois possuir grandes áreas rurais não é ato ilícito (proibido pelo
Direito).
Outro ponto merece destaque. Atos ilícitos não estão fora das hipóteses de cobrança de
tributos. Se alguém aufere renda mediante a prática de atos proibidos, como o lenocínio, o jogo do
bicho e até mesmo o tráfico de entorpecentes, deve pagar imposto da mesma forma como aquele
que obteve seu sustento pela prática da medicina, da engenharia ou da advocacia.
Temos presente o Princípio do pecunia non olet (o dinheiro não cheira), que autoriza a
cobrança de tributos, abstraindo-se completamente da licitude dos atos ou fatos que lhe deram
causa.
É famoso o episódio americano da prisão definitiva de Al Capone, em 1931 – condenado a 11
anos de prisão em Alcatraz – que se deu, não em função de seus atos mafiosos, mas sim por
sonegação fiscal do imposto de renda. No Brasil, há exemplos similares bem conhecidos.
Instituída em lei
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NATUREZA JURÍDICA
Saber a natureza jurídica de um determinado instituto do direito implica precisar o que ele
apresenta de essencial para sua identificação. É, portanto, questão típica da doutrina. No entanto,
com relação ao tributo, foi positivado no próprio CTN. Vejamos:
O artigo prescreve como essencial para a fixação da natureza jurídica do tributo o seu fato
gerador, que aqui é tomado como a hipótese prevista na lei para o surgimento do tributo. Por
exemplo, o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de renda. Se recebermos salário, lucros,
aluguéis e etc., deveremos pagar o IR.
A natureza específica do tributo não dependerá da sua denominação, nem de qualquer outro
aspecto formal. Assim, pouco importa se, ao invés de denominar de imposto de renda, a lei chamar
de taxa pelo exercício de profissão o valor cobrado de alguém que receba renda pela prática de um
ofício. Tal tributo será imposto de renda e como tal juridicamente será tratado. Estará submetido
ao regime jurídico dos impostos e não ao de taxa.
Cumpre observar ainda que, na doutrina moderna, a natureza jurídica de um tributo não deve
ser analisada apenas pelo seu fato gerador, mas também pela base de cálculo e se houver
divergência entre os dois critérios, deve prevalecer o da base de cálculo.
Tal posição tem sido acolhida pela jurisprudência e positivada por diplomas mais recentes,
como a própria Constituição de 1988 ao prescrever expressamente que “as taxas não poderão ter
base de cálculo própria de impostos”.
A destinação legal do produto da arrecadação é outro aspecto que deve ser desconsiderado
para determinação da natureza jurídica de um tributo.
Veremos adiante que impostos são cobrados independentemente de qualquer atividade
estatal relativa ao contribuinte, enquanto taxas dependem, por exemplo, da prestação de serviços
por parte do Estado. Em finanças públicas, aprende-se que a cobrança de taxas visa remunerar este
serviço prestado, enquanto a de impostos visa o custeio de gastos gerais da administração. Não
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obstante, para a determinação da natureza jurídica pouco importa o destino legal deste dinheiro.
A Polícia Federal, por exemplo, cobra uma taxa pela expedição de passaporte. Este dinheiro,
no entanto, não é direcionado para um fundo de compra de passaportes e nem mesmo para
manutenção da Polícia Federal, mas sim para o caixa único do Tesouro. Nem por isso, a taxa de
emissão de passaportes tem natureza jurídica de imposto.
Entendem alguns que, com o advento da Constituição de 1988, a desconsideração da
destinação para identificação da natureza jurídica do tributo foi mitigada, em especial no que se
refere aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais.
Tal posição tem sido aceita pela Jurisprudência, inclusive pela do Supremo Tribunal Federal.
Adiante, ao tratarmos das espécies tributárias teceremos maiores considerações a respeito.
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
O tema espécies tributárias não é relevante apenas do ponto de vista didático. O direito
tributário positivo separa os tributos em espécies e, dependendo da forma como as identificamos, a
interpretação de diversos institutos jurídicos é profundamente alterada.
Várias são as correntes acerca deste assunto. Umas identificam apenas duas espécies, outras
três. Há ainda aquelas que assinalam quatro e até cinco.
Fixaremos nossa atenção, porém, apenas na teoria das três espécies (ou tricotômica) e na das
cinco espécies.
A primeira (tricotômica) é a de maior destaque na doutrina. Já a segunda é a atualmente
adotada pelo STF.
TEORIA TRICOTÔMICA
Tais dispositivos servem de base muito firme para aqueles que defendem a teoria tricotômica
e, antes de passarmos a outra posição, faremos um breve estudo de cada uma das espécies.
IMPOSTOS
Art. 16 – Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
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TAXAS
As taxas são de dois tipos: as de serviços e as de polícia (ou de fiscalização). Além do artigo
145, inciso II, da CF, que assim o prescreve, podemos encontrar a mesma disposição no artigo 77 do
CTN:
Art. 77 – As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular
do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Já o artigo 78 estabelece o que deve ser entendido por Poder de Polícia, que possibilita a
cobrança da taxa, assim como seu exercício regular:
Vimos que se trata do Poder de Polícia Administrativo, que não deve ser confundido com a
atividade policial exercida pelas Polícias Civis, Militares e Federais.
São exemplos típicos de Poder de Polícia: a vigilância sanitária e a fiscalização ambiental.
Assim, o valor que se paga para obter uma licença de pesca é uma taxa, assim como aquele para se
obter um alvará de funcionamento de um restaurante.
Quanto ao segundo tipo de taxas, que são as de serviços, o CTN também apresenta
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Tema deveras controverso é o de fixar as fronteiras conceituais entre taxa, tarifa e preço
público. Antes, porém, de o enfrentarmos, cumpre apresentar a sua relevância.
Classificar esta ou aquela figura jurídica neste ou naquele instituto é fundamental para
identificar a qual regime jurídico ela irá se submeter. Por exemplo, se afirmo que o montante a ser
pago pelo serviço de água e esgotos da minha residência é uma taxa, classifico-o como um tributo
e, portanto, deve a ele se aplicar todo o regime jurídico tributário. Assim, o valor não pode ser
aumentado senão diretamente pela lei (Princípio da Estrita Legalidade), que deve ser publicada no
ano anterior (Princípio da Anterioridade). Se, por outro lado, classifico-o como um preço público, o
aumento pode ser imediato e por ato infralegal.
Nada obstante, neste tópico não iremos apresentar o regime jurídico das taxas, que é o
tributário. Sua extensão e importância exigem ampla análise, que faremos ao longo do trabalho. Os
limites ao poder de tributar, por exemplo, tratados em capítulo próprio, o compõem. Também não
será abordado em minúcias o regime de preços e tarifas. Trata-se de tema do Direito Financeiro.
Muitos são os critérios apontados pelos juristas de Direito Financeiro para diferenciar taxas
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de tarifas e preços públicos. Dentre todos, o que mais se destaca é o da compulsoriedade, uma vez
que é o adotado pelo Supremo Tribunal Federal.
Pois bem, segundo este critério, taxa decorre de serviços públicos de utilização compulsória,
enquanto preço público é a remuneração paga pelo uso de serviço público não compulsório. Na
verdade, o preço engloba tudo o que o Estado recebe do particular em contraprestação de algo a
ele fornecido. A idéia subjacente a preço é a de venda, seja de um serviço, de um bem ou de seu
uso. Já a qualificação de “público” refere-se à pessoa que recebe o valor. São preços públicos,
portanto, não só o valor cobrado por serviços públicos facultativos, mas também pela venda de
patrimônio público ou do seu uso (um aluguel de imóvel público, por exemplo).
Já o termo “tarifa” é comumente empregado por muitos autores e na jurisprudência
simplesmente como sinônimo de preço público. No entanto, outra acepção reconhecida é o de
preço cobrado do usuário de serviços públicos prestados por empresas concessionárias e
permissionárias. Esta é inclusive a dicção da nossa Carta Constitucional ao usar a expressão “política
tarifária” (artigo 175, parágrafo único, inciso III). Assim, podemos distinguir preço público de tarifa
em função da natureza da pessoa que faz a exigência: preço pelo Estado; tarifa por concessionário
ou permissionário.
Em suma, a taxa é cobrada em decorrência de serviços públicos compulsórios. Já a tarifa e o
preço público, dos facultativos. Este pelo próprio Estado, aquela pelas empresas a ele associadas
(concessionárias e permissionárias).
Mas o que significa exatamente um serviço público ser de natureza compulsória? Como
podemos distinguir um serviço compulsório de um facultativo?
Ser compulsório não implica que o serviço deve ser necessariamente usado pelo particular e
que não haveria meios de ele evitar a exigência da taxa. Significa apenas que, para usufruir de um
determinado benefício, não pode fazê-lo senão mediante serviço oferecido pelo Poder Público.
Ninguém está obrigado a buscar a garantia de seus direitos contra resistência alheia. O credor
de quantia não paga na data aprazada, por exemplo, pode, simplesmente, conformar-se com o
prejuízo. No entanto, se desejar receber o crédito, não poderá forçar o devedor diretamente ou
mediante qualquer outra forma que não o serviço jurisdicional prestado pelo Estado. Neste caso,
deverá pagar as “custas”, que são um típico exemplo de “taxa” e não de “preço” ou “tarifa”.
Já para nos locomovermos de um ponto ao outro de uma localidade, não estamos obrigados a
usar o serviço de transporte público. Podemos obter o mesmo resultado pela utilização de nosso
carro, uma bicicleta, enfim. Neste caso, o valor pago pelo serviço público de transporte não será
uma taxa, mas sim um preço público se prestado diretamente pelo Estado, ou uma tarifa se por
empresa privada autorizada.
Apenas por hipótese, caso a Lei impeça a locomoção por qualquer meio que não seja aquele
prestado pelo Estado, o valor cobrado torna-se uma taxa.
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
É comum com a execução de obras públicas – tais como construção de novas vias, metrô,
parques, e até pavimentação de ruas – a valorização dos imóveis próximos.
Em finanças públicas, algumas razões são apresentadas para justificar a cobrança desse
tributo:
a) ressarcir os cofres públicos pela despesa com a obra;
b) evitar a especulação imobiliária;
c) reduzir a pressão política sobre agentes públicos para que construam neste ou naquele
lugar.
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Para o Direito Tributário interessar apenas que a cobrança só pode ser realizada se houver
valorização em decorrência da obra.
Com a redação da nova Constituição que não estipula expressamente a valorização como
condição para instituir Contribuição de Melhoria, mas apenas que ela seja “decorrente de obras
públicas”, alguns passaram a defender que este tributo possa ser cobrado independentemente de
valorização.
Essa posição, porém, não se sustenta! A valorização é inerente à natureza desse tributo, está
implícita no termo “melhoria”.
Aliás, não só a valorização é condição para a instituição, como é seu limite. O valor da
contribuição de melhoria não pode ser superior ao do quanto o imóvel se valorizou em decorrência
da obra.
Em São Paulo, há exemplos de obras, como o “Minhocão”, que depreciaram os prédios
vizinhos. Imagine que, além de ver seu apartamento desvalorizado, o proprietário ainda tenha que
pagar algo por isto.
O CTN, em seu artigo 81, consagra expressamente a valorização de cada imóvel como
limite individual e ainda estabelece mais um limite: o total que equivale ao montante da
despesa com a obra. Ou seja, não pode o Poder Público arrecadar mais com a contribuição de
melhoria do que gastou:
Art. 81 – A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer
face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Já o artigo 82 traça ainda diversos requisitos formais que a Lei instituidora da Contribuição de
Melhoria deve estabelecer para a sua cobrança regular:
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EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Art. 148 – A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
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Os valores arrecadados com este tributo devem ter destinação específica, qual seja, para
cobrir as despesas que motivaram sua instituição.
Por se tratar de empréstimo, os valores arrecadados devem ser devolvidos no futuro. É o
parágrafo único, artigo 15 do CTN, que trata deste aspecto, mas de forma bastante genérica: “A lei
fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate”. Infelizmente não há
nem na Constituição, nem no CTN, fixação de prazo máximo para o resgate.
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Este tema, contudo, é de enorme complexidade. Por isso sua abordagem completa será
efetuada em capítulo próprio.
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