DIREITO TRIBUTÁRIO

2. Conceito de tributo

Introdução
O tributo é o principal elemento do direito tributário. Sempre que houver tributo haverá direito
tributário.

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
Art. 3º,
CTN

exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

A relação tributária entre os particulares e o Estado é de cunho obrigacional e somente pode decorrer
de lei (obrigação ex lege) em sentido estrito (é vedada qualquer tentativa de criar obrigações por
meio de atos administrativos ou normas infralegais).
Como o tributo tem por finalidade arrecadar verbas para os cofres públicos, a obrigação deve ser
resolvida em moeda ou outro valor que nela se possa exprimir. O conceito de moeda diz respeito à
moeda nacional. O sistema tributário não aceita, por enquanto, o pagamento em moeda estrangeira.

Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em

Art. 143,
moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao
CTN
câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.

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 Base de cálculo
Expressão econômica de um fato jurídico, ou seja, algo que representa o quantum que servirá
de referência para o pagamento do tributo.

Ocorre que ao tempo do CTN não existia um sistema bancário presente em todo o país, tampouco
boletos ou sistemas eletrônicos de pagamento, como nos dias de hoje. Em razão disso:

O pagamento é efetuado:
Art. 162,

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;

CTN

II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo

mecânico.

Percebe-se que o CTN sempre aceitou outras formas de pagamento, desde que conversíveis em
moeda. Um exemplo é a previsão do art. 156, XI, de que o valor dos tributos devidos poderia ser
quitado (extinção do crédito tributário) mediante dação em pagamento, ou seja, pela entrega de bens
imóveis ao poder público.
Trata-se de um caso excepcional pelo qual a União, os Estados, os Municípios ou o Distrito Federal
podem, desde que autorizados pelos respectivos poderes legislativos, aceitar imóveis como forma de
extinção de suas dívidas tributárias.

O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto, nos termos do
inciso XI do caput do art. 156 do CTN, mediante dação em pagamento de bens imóveis,
a critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas as seguintes condições:
I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que devem estar
Art. 4º, Lei nº 13.259/16

livres e desembaraçados de quaisquer ônus, nos termos de ato do Ministério da

Fazenda; e
II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com
atualização, juros, multa e encargos legais, sem desconto de qualquer natureza,
assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro de eventual
diferença entre os valores da totalidade da dívida e o valor do bem ou dos bens
ofertados em dação.
§ 2º Caso o crédito que se pretenda extinguir seja objeto de discussão judicial, a dação
em pagamento somente produzirá efeitos após a desistência da referida ação pelo
devedor ou corresponsável e a renúncia do direito sobre o qual se funda a ação,
devendo o devedor ou o corresponsável arcar com o pagamento das custas judiciais e
honorários advocatícios.

Tributo vs. Multa

Diz o Código que tributo não constitui sanção de ato ilícito, ou seja, tributo não se confunde com
multa.
Como multas e tributos são diferentes, em tese os princípios constitucionais tributários não seriam
aplicáveis às multas, que teriam natureza jurídica própria e seguiriam regras relacionadas ao direito
sancionatório. Isso porque aqueles que cumprem a lei sujeitam-se, apenas, ao pagamento de tributos,
mas os que transgredirem a norma tributária deverão arcar com o tributo e com as possíveis multas,
que representam o grau de coerção e desestímulo à conduta previsto pela legislação.

2.1. Princípio pecunia non olet

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O CTN preceitua a chamada interpretação objetiva do fato gerador, que deve desconsiderar qualquer
circunstância exógena ou subjetiva para fins de tributação, vale dizer, atividades e fatos econômicos
devem ser alcançados pelos respectivos tributos, independentemente da sua validade ou licitude.
Portanto, rendas e bens irregularmente obtidos em razão de condutas criminosas e que não foram
detectadas quando praticadas devem ser normalmente tributados.
O direito tributário possui evidente objetivo econômico, e, nesse sentido, se os atos legítimos sofrem
tributação, com mais razão as vantagens auferidas de forma ilícita também deverão ser gravadas.
Não se tributa a conduta (que é assunto de ordem criminal), mas o resultado econômico obtido
ilegalmente. Isso decorre do clássico princípio pecunia non olet (“dinheiro não tem cheiro”).

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

Art. 118,

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,

CTN

responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Para fins de tributação, pouco importa se o ato praticado pelo sujeito passivo é legal ou ilegal, pois o
que interessa, em termos de incidência, é o resultado econômico obtido.
Qual seria, então, o critério distintivo entre a aplicação do princípio pecunia non olet e a utilização
de outras medidas, de caráter sancionatório? A diferença está no momento da percepção da conduta
pelo Estado. Sempre que as autoridades públicas flagrarem o ato ilícito, deverão agir para
interrompê-lo e evitar os efeitos econômicos dele decorrentes. Por outro lado, quando não foi
possível interceptar a conduta, mas apenas o resultado econômico oriundo da ilicitude, deve ser
aplicado o princípio pecunia non olet.

2.2. Outras sanções

Apreensões Pena de perdimento Interdição de estabelecimento

a) Sanções de natureza b) Privar alguém do seu c) Impedimento ao exercício de
administrativa, com objetivos patrimônio. atividade; medidas extremas,
acautelatórios (permite ao poder que devem ser aplicadas com
público reter os bens e cuidado, pois impossibilitam
mercadorias para que o que a pessoa exerça atividade
interessado comprove a licitude econômica.
da origem).
Ressalte-se que as apreensões de mercadorias e a interdição de estabelecimento de estabelecimentos
são sanções decorrentes da prática de atos ilícitos, mas não podem ser utilizadas como forma
coercitiva para o pagamento de tributos (súmulas 70 e 323 do STF).
Em regra, aplica-se somente uma das medidas acima descritas, porque prevalece o entendimento de
que ninguém pode sofrer mais de uma sanção pelo mesmo fato. Isso não impede que na hipótese de
fatos diferentes ou relacionados possam ser aplicadas duas ou mais sanções.

2.3. Exigência de lei

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A lei é o único instrumento hábil para a criação de tributos.
Art. 96, A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções
CTN internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em
parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.

Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito
passivo;
Art. 97, CTN

IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo;

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de
dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que
importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

Isso revela, a um só tempo, o caráter legítimo e obrigatório do sistema tributário, pois fundado na
premissa de participação da sociedade, “a legalidade da tributação significa o povo tributando a si
mesmo”. Esquematicamente: Estado -> Lei -> Indivíduos -> Estado.
Ademais, o CTN considera majoração qualquer alteração na base de cálculo do tributo, com o
objetivo de torná-lo mais oneroso. O comando é bastante salutar e visa a impedir que os entes
públicos, por via indireta, aumentem os tributos sem obediência ao princípio da legalidade.
Entretanto, em razão do ambiente inflacionário do País, os tribunais têm reconhecido a possibilidade
legítima de atualização monetária dos tributos, mediante decreto, desde que respeitados os índices
oficiais de correção. Qualquer atualização superior aos índices oficiais exige lei em sentido formal,
pois representaria verdadeiro aumento de carga tributária.
É possível, mediante decreto, a atualização monetária da base de cálculo de tributos, desde que
respeitados os índices oficiais só pode ser promovida por lei em sentido formal.
Em relação aos tratados e convenções internacionais, o CTN estabelece sua prevalência em razão
das normas internas. Sobre os tratados, podemos dizer que são acordos internacionais concluídos e
escritos, celebrados entre Estados ou entre Estados e Organizações, regidos pelo direito
internacional, quer constem de instrumento único, dois ou mais instrumentos conexos,
independentemente de sua denominação específica.
Os tratados celebrados pelo Brasil devem prevalecer sobre a lei interna.

Art. 98, Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação

CTN tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

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O CTN reconhece, ainda, a existência e a eficácia, dentro de certos parâmetros, das normas
complementares:

São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e
dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
Art. 100, CTN

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a

lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de
penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de
cálculo do tributo.

Convém ressaltar que as normas complementares se revestem das mais variadas denominações. Por
óbvio que nenhum desses veículos tem força de lei, mas cada qual se presta a expressar o
entendimento das diversas instâncias administrativas.

2.4. Atividade vinculada

A atividade fiscal de cobrança é vinculada, de tal sorte que a administração tributária e seus
funcionários não poderão realizar juízos de valor ou de mérito quando do desempenho de suas
funções, mas apenas aplicar a lei em sentido estrito, com base na interpretação literal de seus
dispositivos. A administração tributária não pode aumentar, reduzir ou alterar a definição e o alcance
das regras tributárias, pois o seu dever precípuo é o de arrecadar recursos para a satisfação das
necessidades públicas.

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