Infração Tributária e Ilícito

Tributário
Profº. Gabriel de Araujo Sandri
Infração tributária
Conceito operacional
 Infração = ilícito administrativo tributário
 Violação de uma norma de conduta prevista no
ordenamento jurídico
 Inobservância de um dever jurídico tributário
 Obrigação principal (art. 113, §1º., do CTN)
 Dever instrumental/formal tributário (art. 113, §2º., do CTN)
 “É a violação das normas jurídicas que
estabelecem as obrigações tributárias” (Héctor
Villegas)
 Relaciona-se com o objeto da obrigação
tributária, pelo seu descumprimento

 Subdivisão dos ilícitos administrativos:

 Patrimonial
 Derivado do não-pagamento total ou parcial de tributo
(descumprimento da obrigação tributária principal)
 Não patrimonial
 Derivado do não cumprimento de prestação positivas
ou negativas, previstas na legislação tributária, de
interesse da arrecadação ou fiscalização
(descumprimento de um dever instrumental)
Consequências jurídicas
 Aquele que cometer um ilícito administrativo
tributário se sujeitará às sanções dele
decorrentes, sempre que realizada a
correspondente hipótese de incidência da
obrigação (lato sensu) tributária, descumpra
os subsequentes deveres jurídicos
 Obrigação de dar, fazer, não fazer, tolerar etc.
Classificação das infrações tributárias
 Quanto à sua natureza
 De caráter substancial ou material
 Objeto de inobservância: obrigação principal tributária
 Falta de pagamento de tributo
 De caráter formal
 Objeto de inobservância: deveres instrumentais/formais
tributários
 Ex.: deixar de escriturar livros; deixar de prestar
informações; deixar de expedir notas fiscais etc.
 Quanto à exiquibilidade
 Comissiva
 Prática de uma conduta diametralmente oposta àquela
legalmente prescrita
 Quando a lei determina uma conduta “proibida”
 Completa realização de uma conduta contrária àquela
pormenorizada na lei fiscal.
 Omissiva
 Inércia comportamental
 Simples inobservância de comportamento nos termos como
legalmente reclamados
 Quando a lei determina uma conduta “obrigatória”
 Quanto ao animus do agente
 Objetivas
 Independem de culpa
 Insignificância da vontade íntima do infrator
 Ex.: Não pagamento de um imposto no prazo legalmente
previsto
 Subjetivas
 Necessário uma atuação culposa ou dolosa
 Ex.: Omissão de receitas na Declaração de Ajuste Anual do
IRPF com a intenção de recolher tributo a menor
 Prevalência da responsabilidade objetiva
 CTN, art. 136. Salvo disposição de lei em
contrário, a responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da intenção do
agente ou do responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do ato.

 “Salvo disposição de lei em contrário...”

 Abertura ao legislador para criar infrações de
responsabilidade subjetiva
 Ex.: sonegação, fraude, conluio etc.
Decreto nº. 7.212/10 – Regulamento do
IPI
 Sonegação
 Art. 561.  Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir
ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da
autoridade:
 I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua
natureza ou circunstâncias materiais e
 II - das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a
obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente 
 Fraude
 Art. 562.  Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou
retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da
obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas
características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a evitar ou diferir o seu pagamento 
 Conluio
 Art. 563.  Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais
ou jurídicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos arts. 561 e 562
 Forte conotação prática desta classificação
pautada na vontade do agente
 Infração objetiva
 Defesa: inexistência material da conduta antijurídica
 Prova “diabólica” – prova negativa
 Infração culposa
 Inversão do onus probandi
 Necessário a demonstração do dolo ou culpa pela
autoridade administrativa, além da própria materialidade
do evento
 Dolo e culpa não se presumem!
Princípios informativos das
infrações tributárias
Princípios
 Princípio da legalidade
 Princípio da ampla defesa e da ampla defesa
 Princípio da retroatividade benigna
 Princípio da interpretação benevolente
Princípio da legalidade
 Também chamado de princípio da reserva
legal
 Direito fundamental
 Art. 5º., inc. II, da CRFB/88

 Limitação constitucional ao poder de tributar

 Art. 150, inc. I, da CRFB/88
 Nullum tributum sine lege
 As multas são ontologicamente inconfundíveis
com os tributos
 Cerne diferenciador
 Multas
 Sanção decorrente de ato ilícito
 Tributos
 Não decorrente de sanção de ato ilícito
 Impossibilidade de contemplar qualquer ilicitude em sua
hipótese de incidência

 Não obstante, o princípio da estrita legalidade

se aplicar às infrações tributárias
 O CTN é expresso nesse sentido
  Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: [...]
  V - a cominação de penalidades para as ações ou
omissões contrárias a seus dispositivos, ou para
outras infrações nela definidas;

 Nullum tributum et nulla poena sine lege

 Lei em sentido material e formal
 O princípio da anterioridade (art. 150, inc. III,
alíneas “b” e “c”, da CRFB/88) se aplica às
infrações tributárias?
 Resposta
 Não, porque o referido princípio se aplica aos
tributos, e “multas” (infração administrativa) não
são tributos
 Não, porque nem a constituição, nem o CTN
estendem a sua incidência às multas

 Não há impedimento para que uma multa seja aplicada

no dia seguinte à data de publicação da lei que a
instituiu ou a aumentou, podendo ser cobrada dentro do
mesmo exercício financeiro
 Impossibilidade do uso da analogia para
imposição de penalidade pecuniária
 A conduta praticada deve se subsumir
perfeitamente à conduta disposta na norma como
ilícita
 Por “analogia”, art. 108, §1º., do CTN
 Embora não vede o uso da analogia em
benefício do contribuinte-infrator
Princípio do contraditório e da ampla defesa
 Garantia e direito fundamental
 Art. 5º., inc. LV, da CRFB/88
 Aplicável tanto no âmbito administrativo quanto no
judicial
 Somente se aplica às penalidades pecuniárias
resultantes de procedimentos impositivos, ou seja,
da lavratura de auto de infração, pois somente
nessa hipótese a sanção tributária deve ser
constituída, isto é, tipificada e quantificada em
caráter definitivo (Zelmo Denari)
 Tratando-se de simples mora debitoris,
inaplicável o princípio em tela
 Não reclamam qualquer procedimento constitutivo
 São previstas e aplicadas ex vi legis
 Art. 161, do CTN
Princípio da retroatividade benígna
 Lex gravior é irretroativa
 Lex mitior, às infrações tributárias, a regra
geral é a retroatividade
 CTN,  art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato
pretérito: [...]
 II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
 a) quando deixe de defini-lo como infração;
 b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
 c) quando lhe comine penalidade menos severa que a
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
 Embora a regra seja o efeito prospectivo das
leis, nesses casos, respeitados os direitos
adquiridos, o ato jurídico perfeito e a coisa
julgada, é possível encampar efeito retroativo
 Embebeda-se, com limitações, do seguinte
princípio de Direito Penal
 Art. 5º., inc. XL, da CRFB/88
 a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu
 No Direito Penal, a lei mais benéfica retroage
inclusive nos casos com trânsito em julgado,
ao contrário das infrações tributárias, que só
atua nos casos não definitivamente julgados
ou às multas já extintas
 A retroatividade benigna é uma típica situação
legal representativa da denominada anistia fiscal
Princípio da interpretação benevolente
 CTN, art. 112. A lei tributária que define infrações,
ou lhe comina penalidades, interpreta-se da
maneira mais favorável ao acusado, em caso de
dúvida quanto:
 I - à capitulação legal do fato;
 II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou
à natureza ou extensão dos seus efeitos;
 III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
 IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua
graduação.

 Interpretatio in bonam partem

 “Vigendo no direito tributário o princípio da
estrita legalidade, que traz consigo a
necessidade de uma tipificação rigorosa,
qualquer dúvida sobre o perfeito
enquadramento do fato à norma (melhor
dizendo, do conceito do fato ao conceito da
norma) compromete aquele postulado básico
que se aplica com a mesma força no campo
do direito penal – in dubio pro reo” (Paulo de
Barros Carvalho)
Ilícito Penal Tributário
Caracteres
 Uma mesma conduta material (comissiva ou
omissiva), sob certo prisma, pode assumir
dupla identidade
 Ilícito administrativo tributário
 Infrações tributárias
 Ilícito penal tributário
 Delitos fiscais / Crimes fiscais

 Diferença de regimes jurídicos aplicáveis

 Direito Tributário-Administrativo
 Direito Penal
 Infrações tributárias
 Sanção de natureza administrativa
 Compensatória/reparatória de índole patrimonial
 Crimes fiscais (ou contravenção penal)
 Sanção com finalidade retributiva/presuntiva, de
caráter pessoal
 Eis a razão pela qual o simples
inadimplemento de uma obrigação tributária
(v.g. pagamento de tributo), por si só, não é
crime, embora configure um ilícito
administrativo tributário (infração tributária
material)
 Imperiosa a intenção dolosa de reduzir tributo
devido, ou de anulá-lo, mediante a prática de uma
ação ou omissão fraudulenta, no intento de
ludibriar o Fisco
Ilícitos penais tributários
 Lei nº. 8.137/90
 Crimes contra a Ordem Tributária
 Lei nº. 9.983/00
 Inseriu no CP o crime de “Apropriação Indébita
Previdenciária” e “Sonegação de Contribuição
Previdenciária”
Elementos do crime fiscal
a) Existência de tributo a pagar, cuja
supressão ou redução é o fim colimado pelo
agente;
b) Prática dolosa de atos ou omissões
específicos, fraudulentos e desonestos, que
servem como instrumento à evasão parcial
ou total do tributo devido; ou retenção-
desconto prévio ou recebimento de tributo
devido por terceiro, sem a transferência da
importância à Fazenda Pública
Lei nº. 8.137/90

Art. 1° Constitui crime contra a ordem

tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório,
mediante as seguintes condutas:
I. omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;
II. fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos
inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza,
em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III. falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de
venda, ou qualquer outro documento relativo à
operação tributável;
IV. elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
 V. negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota
fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de
mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e
multa.

Parágrafo único. A falta de atendimento da

exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez)
dias, que poderá ser convertido em horas em
razão da maior ou menor complexidade da
matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento
da exigência, caracteriza a infração prevista no
inciso V.
Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 

I. fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre

rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude,
para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento
de tributo;
II. deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou
de contribuição social, descontado ou cobrado, na
qualidade de sujeito passivo de obrigação e que
deveria recolher aos cofres públicos;
III. exigir, pagar ou receber, para si ou para o
contribuinte beneficiário, qualquer percentagem
sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou
de contribuição como incentivo fiscal;
 IV. deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o
estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto
liberadas por órgão ou entidade de
desenvolvimento;
V. utilizar ou divulgar programa de processamento
de dados que permita ao sujeito passivo da
obrigação tributária possuir informação contábil
diversa daquela que é, por lei, fornecida à
Fazenda Pública.

Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2

(dois) anos, e multa.
Apropriação indébita previdenciária
CP, art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as
contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal
ou convencional: 
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. 
§ 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de: 
I. recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à
previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a
segurados, a terceiros ou arrecadada do público; 
II. recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado
despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de
serviços; 
III. pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já
tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social. 
§ 2o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente,
declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições,
importâncias ou valores e presta as informações devidas à
previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes
do início da ação fiscal. 
 Todo ilícito penal tributário (crimes fiscais)
pressupõe a prática de um ilícito
administrativo tributário (infrações), embora a
recíproca não seja verdadeira
 Não há como o Direito Penal sancionar ações que
o Direito Tributário autoriza
 A conversão de uma infração tributária para um crime
tributário é mera questão de política criminal, bastando
a previsão do fato como típico e antijurídico
 Disso decorre a aplicação subsidiária do Direito Tributário
nos crimes fiscais
 O Direito Tributário assume uma posição de subposição,
enquanto o Direito Penal a de superposição
Crimes tributários
 Aplicação dos preceitos de Direito Penal
 Leis de competência exclusiva da União;
 Incidência dos princípios consitucionais-penais
 Legalidade
 Especificidade conceitual rígida dos delitos
 Irretroatividade
 Retroatividade da lei mais benigna
 Culpabilidade pessoal
 Benefício da dúvida
 Devido processo penal
 Etc.
 Disciplinados em normas penal de superposição,
embebedando-se de elementos do Direito
Tributário
 Exclui-se a existência do delito se a conduta
praticada estiver autorizada pelo Direito Tributário
 A antijuricidade penal decorre da totalidade da ordem
jurídica
 Sanções Tributárias e
Responsabilidade por Infrações
Ilícito e sanção
 O objeto do comando da regra jurídica se
caracteriza por um comportamento humano
comissivo ou omissivo
 (um dar, um fazer, um não-fazer, um tolerar etc.)
 Conteúdo mandamental da norma jurídica
Infalibilidade e respeitabilidade da norma
 Realizada a hipótese de incidência
abstratamente prevista, a regra jurídica
infalivelmente passará a incidir
 Inescusabilidade de descumprimento da lei pela
alegada ignorância
 Coercibilidade dos efeitos da norma
 Porém, a respeitabilidade dos efeitos jurídicos
dela decorrentes nem sempre seguirá a
mesma sorte
 A incidência da regra jurídica é sempre
infalível
 O que pode falhar é a observância (sujeição) dos
seus efeitos jurídicos
 Binômio coercibilidade/exigibilidade
 Dessa tensão desponta a sanção jurídica
 Relação de causalidade entre ilícito e sanção
 É a sanção o elemento que geralmente
acompanha a norma jurídica, estabelecida
previamente
 Princípio da legalidade da pena
 A sanção “neutraliza, desfaz, anula ou repara
o mal causado pelo ilícito, bem como cria uma
situação desfavorável para o transgressor”
 “mecanismo de que se vale a norma jurídica para
desestimular o comportamento legalmente
indesejado, qual seja, a conduta ilícita”
 Visa garantir o cumprimento da norma jurídica, por ser
uma consequência jurídica de uma ilicitude
 As sanções nem sempre são penas
 Privativa de liberdade, vida ou propriedade; a
título não de reparação, mas de castigo
 Nem toda sanção é um castigo, mas todo castigo é uma
sanção, porque aquele é espécie deste
Modalidades de sanções
 Sanção civil
 Sanção administrativa
 Sanção penal
 Sanção tributária
 Sanções materiais
 Decorrente da afronta à obrigação principal
tributária
 Não pagamento de tributo
 Sanções formais
 Decorrente da afronta a dever tributário
instrumental ou formal
 Não emissão de nota fiscal, não escrituração de livro
contábil etc.
Diferenças
Sanções
administrativas Sanções Penais
 Aplicadas pela  Aplicadas pelo juiz
autoridade  Penalidade de cunho
administrativa subjetivo (liberdade)
 Penalidade de cunho  Depende da ilicitude
objetivo (patrimônio) administrativa
 Independe da
ilicitude penal
Espécies de sanções fiscais
Espécies
 Penalidade pecuniária
 Mais comum das sanções
 Resulta num agravamento considerável do débito
fiscal
 Atemorizar o inadimplente e desestimular a
impontualidade
 Fixado com relação ao valor do tributo; até mesmo em
múltiplos desse valor
 Importância predeterminada ou
 Importância determinável entre dois limites prefixados
(mínimo e máximo), dosados em função das circunstâncias
de cada caso
 Apreensão de mercadorias, de documentos e
dos veículos que os transportarem
 A devolução fica condicionada ao recolhimento do
tributo devido, com as penalidades cabíveis
 Ou o depósito do seu montante integral, caso queira
discutir a legalidade da cobrança
 Perda de mercadoria
 Proprietários de mercadorias estrangeiras que se
encontram em situação irregular
 Mercadorias contrabandeadas
 À mercadoria ilegal é declarada o perdimento,
passando a mesma a integrar o patrimônio do Fisco
 Levado à leilão e devidamente arrematado, o produto
arrecadado passará a constituir receita tributária

 Não representa confisco, porque “a mercadoria

ilicitamente entrada no País não tem título de
legitimação ou propriedade e essa aquisição pela
Fazenda visa impedir a formação de título legítimo”
 Sujeição de regime especial de controle e
fiscalização
 Utilizado mais comumente no caso do ICMS e IPI
 O sujeito passivo acaba tendo que se submeter a
regime especial de controle e fiscalização, como
rotulagem especial, numeração ou controle
quantitativo de produtos; uso de documentos e
livros de modelos especiais; prestação de
informações periódicas sobre as operações de
seus estabelecimentos, tolerância de plantão da
fiscalização etc.
 Cassação de regime especial de recolhimento
de tributo
 Uso de documento ou de escrituração de livros
específicos, concedida a certos contribuintes nos
moldes da legislação em vigor, quando o sujeito
passivo agiu mediante fraude, quando usufruía de
determinado regime especial
Responsabilidade por infrações
 A infração tributária deve ser concebida, em
regra, de modo objetivo (art. 136, do CTN)
 Entretanto, o próprio art. 136, do CTN, abriu
espaço para a responsabilidade subjetiva pessoal
do agente – “Salvo disposição de lei em
contrário...”
 Ou seja, na responsabilidade subjetiva será necessário
o incurso na análise da vontade do infrator
 Como é o caso, por exemplo, da responsabilidade
decorrente da sonegação, da fraude e do conluio
 Em determinadas situações, a
responsabilidade será pessoal do agente que
cometeu a infração, mesmo que não figure
legalmente como contribuinte ou responsável
 Dá-se, pois, quando o ato do agente se opera em
desfavor do representado ou quando se revestir
de dolo específico
 Dolo específico se caracteriza pelo motivo de agir (v.g.
reduzir o valor do tributo)
 Não se contenta com o dolo eventual, por exemplo
 Há de existir um “querer” do resultado
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao
agente:
 Pressupõe um agente que atua em interesse próprio,
contrário a seu representado
I. quanto às infrações conceituadas por lei como crimes
ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício
regular de administração, mandato, função, cargo ou
emprego, ou no cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
o Exclui a responsabilidade daqueles que agem no exercício
regular do mandato
II. quanto às infrações em cuja definição o dolo específico
do agente seja elementar;
 Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
quanto àssolidariamente
III. respondem infrações quecom decorram
este nosdireta
atos eme que
exclusivamente
intervierem ou pelas deomissões
dolo específico:
de que forem responsáveis:
das
a)        I - pessoas referidas
os pais, pelos no artigo
tributos devidos134,por
contra
seus aquelas
filhos por
quem respondem;
menores;
b)       
dosII -mandatários,
os tutores e curadores,
prepostos ou pelos tributos devidos
empregados, contrapor
seus
seus tutelados ou
mandantes, curatelados;
preponentes ou empregadores;
c)
       
dosIII diretores,
- os administradores
gerentes oude bens de terceiros,
representantes pelos
de pessoas
tributos devidos
jurídicas por estes;
de direito privado, contra estas.
        IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
        V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela
massa
“Não falida
seria ou pelo concordatário;
aceitável que a pessoa jurídica, por exemplo,
        VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de
lesada por um desvio de mercadorias praticado por seu
ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
empregador,
eles, ou peranteestivesse sujeita
eles, em razão ao pagamento
do seu ofício; de multa
em VII
        face dasócios,
- os infração que de
no caso caracterizaria
liquidação de asociedade
saída daquelas
de
mercadorias sem o pagamento dos impostos
pessoas.
correspondentes.
        Parágrafo único.Não haveria,
O disposto claro,
neste razão
artigo só separa que o
aplica,
emEstado
matéria punisse tal pessoa
de penalidades, àsjurídica.
de caráter Esta seria vítima,
moratório.
não infratora. Daí a responsabilidade pessoal” (Luís
Exclusão da responsabilidade
pela denúncia espontânea
 CTN, Art. 138. A responsabilidade é excluída
pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do
tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante
do tributo dependa de apuração.
 Parágrafo único. Não se considera espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.
 Presença de fiscalização em outras empresas?
 Notícias jornalísticas dando conta do aumento da
fiscalização em determinado ramo e local?
 Figura próxima do arrependimento eficaz ou
desistência voluntária (art. 15, do CP)
 Causas excludentes da responsabilidade do
agente
 Há uma desistência do “provento da infração”
 Livra-se da condição de infrator

 Súmula nº. 360, do STJ

 O benefício da denúncia espontânea não se aplica
aos tributos sujeitos a lançamento por
homologação regularmente declarados, mas
pagos a destempo.
 A denúncia espontânea...
 “exclui a responsabilidade e, portanto, afasta
qualquer possibilidade de punição, não apenas de
natureza administrativa mas, igualmente, a
criminal. Aliás, seria inconcebível que o Estado
estimulasse o infrator a regularizar sua situação
fiscal, acenando-lhe com a dispensa de sanções
administrativas, e aproveitasse a denúncia
espontânea para prender o infrator. Isso traduziria
inominável deslealdade, incompatível com a ideia
de Estado de Direito” (Luciano Amaro)
Exclusão da punibilidade pelo
pagamento
 Arrependimento posterior
 Art. 16, do CP
 Nos crimes cometidos sem violência ou grave ameaça à
pessoa, reparado o dano ou restituída a coisa, até o
recebimento da denúncia ou da queixa, por ato
voluntário do agente, a pena será reduzida de um a
dois terços
 Lei nº. 8.137/90 – Crimes contra a ordem
tributária
 Art. 14.
 Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos nos
arts. 1° a 3° quando o agente promover o pagamento
de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios,
antes do recebimento da denúncia.

 Esta norma foi revogada pelo art. 98, da Lei nº.

8.383/91
 Sem a possibilidade de exclusão da punibilidade pelo
pagamento, os contribuintes infratores se viam
obrigados a recorrerem às últimas instâncias judiciais
para se verem livres da pena criminal, posto ser a única
alternativa para se esquivar da punibilidade
 Lei nº. 9.249/95
 Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes
definidos na 
Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990 [crimes
contra a ordem tributária], e na 
Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965 [define o
crime de sonegação fiscal], quando o agente
promover o pagamento do tributo ou contribuição
social, inclusive acessórios, antes do recebimento
da denúncia.
 Para o crime de apropriação indébita
previdenciária
 Lei nº. 9.983/00
 Introduziu o art. 168-A, do Código Penal
 Apropriação indébita previdenciária

 § 2o É extinta a punibilidade se o agente,

espontaneamente, declara, confessa e efetua o
pagamento das contribuições, importâncias ou
valores e presta as informações devidas à
previdência social, na forma definida em lei ou
regulamento, antes do início da ação fiscal
 Modo diverso de “antes do recebimento da denúncia”
 Após o início da ação penal...

 § 3o É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou

aplicar somente a de multa se o agente for
primário e de bons antecedentes, desde que:  
I. tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes
de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição
social previdenciária, inclusive acessórios; ou 
II. o valor das contribuições devidas, inclusive
acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido
pela previdência social, administrativamente, como
sendo o mínimo para o ajuizamento de suas
execuções fiscais.
Regulamentação atual
 Lei nº. 10.684/03

 Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos

crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no
 8.137, de 27 de dezembro de 1990 , e nos arts. 168A e 
337A do Decreto-Lei n o
 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal , durante o
período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos
aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
 § 1o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da
pretensão punitiva.
 § 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições
sociais, inclusive acessórios.
 Pouco importa se antes ou depois da ação penal ou recebimento da
denúncia
Elisão e evasão fiscal
 Tanto a elisão quanto a evasão fiscal buscam evitar,
retardar ou minimizar o montante do tributo a ser
pago
 Porém são institutos inconfundíveis

 Um excelente ponto de apoio para diferenciá-los é

hipótese de incidência tributária (fato gerador in
abstracto)
 Elisão
 Se os atos praticados para o alcance do desiderato forem
realizados ANTES da prática fenomênica da hipótese de
incidência
 Evasão
 Se os atos forem praticados DEPOIS
 Portanto, o objetivo de ambos é o mesmo:
evitar, retardar ou minimizar o montante do
tributo a ser pago
 O que os diferencia é o modus e o tempus em que
realizado

 Elisão
 Confunde-se com o planejamento tributário
 Práticas de atos lícitos como conditio sine qua non de
validade
 Opção lícita pela conduta menos onerosa
 Evasão
 Típica fraude fiscal
 Atuam meios ilícitos (falsidade)
 “[...] na fraude, opera-se a distorção da realidade
econômica no instante em que ou depois que ela já se
manifestou sob a forma jurídica descrita na lei como
pressuposto de incidência. Ao passo que, pela elisão, o
agente atua sobre a mesma realidade antes que ela se
exteriorize, revestindo-a da forma alternativa não
descrita na lei como pressuposto de incidência”
(Antônio Roberto Sampaio Dória)
Contrabando e descaminho

Art. 334 e 334-A, do CP

 Art. 334 Importar ou exportar mercadoria proibida ou
iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou
imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo
consumo de mercadoria:
 Pena - reclusão, de um a quatro anos

 Contrabando
 Importar ou exportar mercadoria proibida
 Não é um crime propriamente tributário
 Descaminho
 [...] iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto
devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria
 É, grosso modo, crime de sonegação (ou fraude) fiscal
 Especificamente relacionada a operações aduaneiras
Separação legal
 Atualmente, os crimes de contrabando e
descaminho foram separados em tipos diversos
 Lei nº. 13.008, de 26/06/2014

 Descaminho
 Art. 334.  Iludir, no todo ou em parte, o pagamento
de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída
ou pelo consumo de mercadoria
 Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos
 Contrabando
 Art. 334-A. Importar ou exportar mercadoria proibida:
 Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 ( cinco) anos
Redação atual
 Descaminho
 Art. 334. Iludir, no todo ou em parte, o pagamento de
direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou
pelo consumo de mercadoria (Redação dada pela Lei nº
13.008, de 26.6.2014)
 Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos.
 § 1o  Incorre na mesma pena quem: 
I. pratica navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos
em lei; 
o navegação de cabotagem: a realizada entre portos ou pontos
do território brasileiro, utilizando a via marítima ou esta e as
vias navegáveis interiores (art. 2º., inc. IX, da Lei nº.
9.432/97)
o navegação interior: a realizada em hidrovias interiores, em
percurso nacional ou internacional (art. 2º., inc. X, da Lei nº.
9.432/97)
II. pratica fato assimilado, em lei especial, a
descaminho;
o Art 39. Será considerado contrabando a saída de
mercadorias da Zona Franca sem a autorização legal
expedida pelas autoridades competentes (Decreto-Lei
nº. 288/67)
 Decreto-Lei nº. 399/68
 Art 2º O Ministro da Fazenda estabelecerá medidas
especiais de contrôle fiscal para o desembaraço aduaneiro,
a circulação, a posse e o consumo de fumo, charuto,
cigarrilha e cigarro de procedência estrangeira.
 Art 3º Ficam incursos nas penas previstas no artigo 334 do
Código Penal os que, em infração às medidas a serem
baixadas na forma do artigo anterior adquirirem,
transportarem, venderem, expuserem à venda, tiverem em
depósito, possuirem ou consumirem qualquer dos produtos
nêle mencionados.
III. vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de
qualquer forma, utiliza em proveito próprio ou alheio,
no exercício de atividade comercial ou industrial,
mercadoria de procedência estrangeira que introduziu
clandestinamente no País ou importou
fraudulentamente ou que sabe ser produto de
introdução clandestina no território nacional ou de
importação fraudulenta por parte de outrem; 
 Primeira parte
 Praticado pelo próprio agente do descaminho
 O crime deixa de ser instantâneo e passa a ser permanente
 Possibilidade de prisão em flagrante
 Segunda parte
 Caso especial de receptação
 Princípio da especialidade
d) adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou
alheio, no exercício de atividade comercial ou
industrial, mercadoria de procedência
estrangeira, desacompanhada de documentação
legal ou acompanhada de documentos que sabe
serem falsos. 
 § 2º - Equipara-se às atividades comerciais,
para os efeitos deste artigo, qualquer forma
de comércio irregular ou clandestino de
mercadorias estrangeiras, inclusive o exercido
em residências.
 Pode ser demonstrado pela quantidade de
mercadoria apreendida
 § 3º - A pena aplica-se em dobro se o crime de
descaminho é praticado em transporte aéreo,
marítimo ou fluvial. 
Classificação do descaminho
 Crime comum
 No que diz respeito ao sujeito ativo
 Equivale ao sujeito passivo da obrigação tributária
 Crime próprio
 Quanto ao sujeito passivo
 Estado (Administração Pública)

 Doloso
 Comissivo (fraude)
 Ou comissivo por omissão / omissivo impróprio
 Iludir o pagamento por sonegação de informações
 Unissubsistente ou Plurissubsistente
 Dependendo, do caso concreto, da possibilidade
ou não de fracionamento do iter crminis
 Admite a forma tentada
 “Tanto na forma de exportação quanto na de
importação, o crime se consuma quer o
agente evite a barreira alfandegária,
atravessando clandestinamente a linha de
fronteira, quer o agente passe através das
citadas barreiras, iludindo o pagamento dos
encargos respectivos” (Edgard Magalhães
Noronha)
 Exportação
 A consumação requer a ultrapassagem da linha de
fronteira, quando termina a zona fiscal, em caso
de exportação “formal”
 Do contrário, limitar-se-á à tentativa
 Importação
 A consumação também requer a ultrapassagem
da linha de fronteira, quando termina a zona
fiscal, em caso de importação “formal”
 Do contrário, limitar-se-á à tentativa
 Zona Primária
 compreende a área terrestre ou aquática, contínua ou descontínua,
ocupada pelos portos alfandegados; a área terrestre ocupada pelos
aeroportos alfandegados; e a área adjacente aos portos de fronteira
alfandegados.
 Zona Secundária
 compreende a parte restante do território aduaneiro, nela incluídas
as águas territoriais e o espaço aéreo.

 Entende-se por alfandegamento a autorização, por parte da administração

aduaneira, para estacionamento ou trânsito de veículos procedentes do
exterior ou a ele destinados, embarque, desembarque ou trânsito de
viajantes procedentes do exterior ou a ele destinados, movimentação,
armazenagem e submissão a despacho aduaneiro de mercadorias
procedentes do exterior, ou a ele destinadas, inclusive sob regime aduaneiro
especial, bagagem de viajantes procedentes do exterior, ou a ele destinados
e remessas postais internacionais, nos locais e recintos onde tais atividades
ocorram sob controle aduaneiro.
Competência jurisdicional
 Súmula nº. 151, do STJ
 A competência para o processo e julgamento por
crime de contrabando ou descaminho define-se
pela prevenção do Juízo Federal do lugar da
apreensão dos bens
Necessidade de constituição do crédito
tributário
 AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO
ORDINÁRIO EM HABEAS CORPUS – RECURSO EM SENTIDO
ESTRITO RECEBIDO COMO RECURSO ORDINÁRIO EM HABEAS
CORPUS – POSSIBILIDADE – TRIBUTO AINDA NÃO CONSTITUÍDO –
TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL MANTIDA – NEGADO
PROVIMENTO AO RECURSO
 1. O Princípio da Fungibilidade Recursal autoriza o recebimento de
recurso em sentido estrito como recurso ordinário em habeas
corpus pelo Tribunal de origem, caso se verifique a ausência de
erro grosseiro ou má-fé por parte da defesa.
 2. Há que se manter a decisão que trancou a ação penal por
carência de justa causa, quanto aos crimes contra a ordem
tributária ou de descaminho, se confirmado que o crédito
tributário não está devidamente constituído.
 3. Negado provimento ao recurso.
 STJ - AgRg no AgRg no RHC 19174 (2006/0047392-7 - 28/04/2008)
Crimes contra a ordem tributária
Lei nº. 8.137/90
 Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as
seguintes condutas:
I. omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II. fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III. falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer
outro documento relativo à operação tributável;
IV. elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva
saber falso ou inexato;
V. negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço,
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
 Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.

 Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no

prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão
da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto
ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Crime material
 Exigência do ato de suprimir ou reduzir
 Crime material
 “São formais aqueles delitos que se consumam por uma
simples ação do homem, que basta por si mesma, para
violar a lei, são materiais aqueles que necessitam, para
ser consumados, que se produza um certo resultado, o
qual se considera como infração da lei” (Carrazza)

 A materialidade se relaciona com a exigência do

resultado de suprimir ou reduzir tributo
Ordem tributária como bem jurídico
 Ordem tributária
 Complexo de normas jurídicas limitadoras do
poder de tributar
 Os crimes contra a ordem tributária são crimes
praticados em detrimento da eficácia dessas normas

 “O Direito Penal não protege, nem poderia proteger, a

pretensão de arrecadar tributo além ou contra a lei. Por isso
mesmo, temos de entender que a lei penal, ao definir os
crimes contra a ordem tributária, não está protegendo a
pretensão de arrecadar, mas a eficácia das normas jurídicas
concernentes à tributação” (Hugo de Brito Machado
Segundo)
 Tendo a supressão ou redução atingido mais
de um tributo, configurar-se-á um só ou mais
de um crime?
 A resposta dependerá de se considerar como
objeto de proteção cada tributo ou a ordem
tributária, que é uma só.

 Assim, a supressão de vários tributos mediante

conduta única configuraria um único crime
Elementos do tipo
 Suprimir tributo
 É retirá-lo do mundo das realidades ordinariamente
perceptíveis pelo fisco
 Tributo deixa de aparecer inteiramente
 Não significa “não pagar”
 Quem simplesmente não paga não está suprimindo, se o tributo
continua existindo, embora não pago!
 Reduzir tributo
 É fazer com que o tributo se faça perceptível com
expressão econômica menor do que aquela que deve ter
em face do fato efetivamente ocorrido e da lei que sobre
o mesmo incidiu
 Tributo deixa de aparecer parcialmente
 Quem declara o todo, mas recolhe só uma parte, também não está
reduzindo o tributo
 A palavra tributo, na definição do crime, significa
 A relação jurídica obrigacional que se instaura com a
concretização, no mundo fenomênico, da hipótese de
incidência
 Suprimir o tributo, como elemento normativo do tipo penal em
análise, quer dizer impedir que seja demonstrado o seu nascimento

 Assim, “quem apenas deixa de pagar ou paga menos do que o

devido, sem haver apagado da realidade conhecida a obrigação
tributária, ou sem haver feito com que a sua expressão econômica
se apresente menor, não suprime ou reduz tributo, tanto que este
segue sendo devido e, por tratar-se de dívida cuja existência está
documentada, pode ser cobrado pelo credor. Subsiste, portanto.
Não foi suprimido. Nem reduzido” (Hugo de Brito Machado
Segundo)
 Daí porque declarar e não pagar não constituiria crime!
Ações-meio como elemento do tipo
 As ações nucleares do tipo são suprimir ou
reduzir tributo
 As ações-meio se caracterizam pela redação dos
incisos do art. 1º, da Lei nº. 8.137/90
I. omitir ou prestar declaração falsa
II. inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza
III. falsificar ou alterar
IV. documento falso
V. desacordo com a legislação.
Omitir informações ou prestar declaração
falsa
 Inc. I
I. omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;

 A omissão ou a falsidade devem ser aptas a impedir

que a autoridade promova o lançamento do tributo
pelos meios dos quais ordinariamente dispõe
 Não se refere a quaisquer informações, mas somente
àquelas cuja omissão seja capaz de ensejar a redução ou
a supressão de tributo
 Não é falsa uma declaração na qual o contribuinte do IR
coloca como não tributável um rendimento que a autoridade
entende ser tributável, desde que identifique corretamente tal
rendimento quanto a seus elementos fáticos
Elementos inexatos
 Inc. II
II. fraudar a fiscalização tributária, inserindo
elementos inexatos, ou omitindo operação de
qualquer natureza, em documento ou livro
exigido pela lei fiscal;

 A inexatidão é aquela concernente ao fato, em sua pura

facticidade considerado
Falsificar ou alterar documento
 Inc. III
III. falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata,
nota de venda, ou qualquer outro documento
relativo à operação tributável;

 Falsificar um documento quer dizer reproduzi-lo

falsamente, quando os fatos nele informados não
representem a verdade
Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou
utilizar documento falso
 Inc. IV
IV. elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
 Elaborar
 Incluir quem não emite a nota fiscal mas a confecciona ou elabora
 Distribuir
 Adquire notas fiscais de terceiro e as distribui a vários interessados
em seu uso
 Fornecer
 Sem ter elaborado ou distribuído a várias pessoas, fornece dito
documento a um determinado interessado em seu uso
 Emitir
 Aquele que não elaborou, distribuiu ou forneceu, mas emitiu a nota
fiscal
 Utilizar
 Quem fez uso de uma nota fiscal
Em desacordo com a legislação
 Inc. V
V. negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota
fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de
mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.

 Deixar de fornecer: pode ocorrer que a outra parte na compra e

venda, ou na prestação de serviços, não peça a nota fiscal, ou
até mesmo pretenda sua não emissão, para se favorecer com a
supressão ou redução do tributo.
 Negar o fornecimento: vale para a hipótese em que, tendo
havido solicitação, tenha sido esta recusada.
 Desacordo com a legislação: quando não contém os elementos
necessários à perfeita identificação da mercadoria ou do
serviço, bem como das partes respectivamente envolvidas.
Parágrafo único
 Parágrafo único.
 A falta de atendimento da exigência da autoridade, no
prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em
horas em razão da maior ou menor complexidade da
matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da
exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V

 Muitos entendem se tratar de crime formal ou de mera

conduta
 Entretanto, deve ser visto em contexto com a redução do caput,
que exige o resultado da supressão ou redução do tributo
 “A negativa de fornecimento só pode ser considerada para efeitos
penais quando funcionar como instrumento suficiente e necessário
para a prática do crime de redução ou supressão de tributo, e
somente nessa medida” (Schubert de Farias Machado)
Inadimplemento fraudulento de obrigação
acessória
 Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
 I - fazer declaração falsa ou omitir declaração
sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra
fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de
pagamento de tributo

 Crime formal
 Difere-se do art. 1º. apenas porque a sua
configuração não exige a efetiva ocorrência do
resultado desejado pelo agente, vale dizer, a
supressão ou a redução do tributo, embora
esse resultado tenha sido desejado.
Não pagamento de tributo
 Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
 II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de
tributo ou de contribuição social, descontado ou
cobrado, na qualidade de sujeito passivo de
obrigação e que deveria recolher aos cofres
públicos
 Seria constitucional a lei definir como crime um
situação que a rigor configura simplesmente uma
dívida?

 Segundo Pedro Roberto Decomain

 “o inciso em referência não padece de
inconstitucionalidade, podendo ser aplicado a todo e
qualquer tributo cujo ônus haja sido previamente repassado
a terceiro, mas que não tenha sido recolhido aos cofres
públicos pelo contribuinte ou responsável, que já havia
 Posição de Hugo de Brito Machado Segundo
 “Aliás, o Supremo Tribunal tem adotado, há muito
tempo, reiteradamente, o entendimento segundo
o qual se o fisco não pode utilizar-se de sanções
políticas, tais como a interdição do
estabelecimento, ou a apreensão de mercadorias,
como meio para compelir o contribuinte ao
pagamento do tributo, não é razoável esperar-se
que venha a entender válido o uso da sanção
penal para o mesmo fim. A não ser que a Corte
Maior se disponha a incorrer na desmedida
incoerência de repelir a apreensão da (sic)
mercadorias, mas admitir a prisão de seu
proprietário, como meio de compelir o contribuinte
ao pagamento do tributo”
 Nas situações de tributo declarado e não
pago...
 “Em qualquer caso, se o contribuinte escritura, em
sua contabilidade, os valores a serem pagos ao
Tesouro, resta ausente o elemento subjetivo do
tipo penal. O dolo é a ‘vontade livre e consciente
de o sujeito se apropriar de coisa alheia móvel de
que tem a posse ou detenção’. E com essa
vontade, que é elementar na apropriação indébita,
é inteiramente incompatível a escrituração
contábil, como débito do contribuinte, a crédito do
Tesouro, das quantias correspondentes aos
tributos a serem pagos”