Exame do Crime de Manutenção de Depósitos Não Declarados no

Exterior na AP n.470. Marcelo Costenaro Cavali.

Crimes Contra a Ordem Tributária. Rui Stoco e Tatiana de Oliveira

Stoco. Revista dos Tribunais. 88-123.

§ Comentários aos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/1990

o A derrogada Lei 4729/65 tinha o fito de fortificar o sistema de arrecadação de
tributos, coibindo a sonegação e a evasão mediante a imposição de sanções a
comportamentos antes considerados puníveis somente com sanções administrativas
o A década de 1960 é o marco histórico no qual o Estado passa a intervir mais
incisivamente na economia, identificando neste fenômeno o reconhecimento da
incapacidade do Estado Liberal, puro de distribuir igualmente bens e direitos
mínimos para um existência digna  Neste mesmo momento surge a Receita
Federal Moderna
o Na nova lei o objetivo e a técnica legislativa não mudaram, embora se possa ali
detectar alteração profunda no que pertine à natureza dos delitos tipificados nos
preceitos primários incriminadores os delitos previsos nos artigos 1, 2 3,4 da
lei 8.137 são qualificados como materiais ou de resultado.
 “Todas as condutas descritas nos artigos I a V pressupõem que, por meio
delas, haja efetiva supressão ou redução do tributo devido aos cofres
públicos
o Para que ocorra a consumação é preciso que se alcance o resultado de
SUPRIMIR ou REDUZIR TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO SOCIAL
 Ou fazer declaração falsa; omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos;
empregar outras fraudes; deixar de recolher o tributo; exigir, pagar ou
receber qualquer benefício irregular;
o As condutas ora incidirão sobre documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais,
outras vezes consistirão em declaração falsa ou, omitida, ou ainda, em alteração de
faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis, ou finalmente,
em percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda
como incentivo fiscal.
§ A diversidade do objeto material impõe o cuidado de identifica-lo em cada uma das normas
sabendo que o objeto material do crime é aquilo sobre o que incide a conduta do agente;
§ TIPICIDADE OBJETIVA, ARTIGO 1º, CAPUT, DA LEI 8.137/1990
 o SUPRESSÃO ou REDUÇÃO de tributo como elemento do tipo
o Art.1 º:
a) Omitir informação ou prestar declaração falsa;
b) Fraudar fiscalização tributária, inserindo elemento inexato, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei
fiscal;
c) falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicada, nota de venda ou
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
d) elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documentos que saiba ou
deva saber falso ou inexato;
e) negar ou deixar de fornecer nota fiscal ou documento equivalente;
o Art. 2º:
a) fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude para eximir-se total ou parcialmente, de
pagamento de tributo;
b) deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação
e que deveria recolher aos cofres públicos;
c) exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de impostos
ou de contribuição como incentivo fiscal;
d) deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo
fiscal ou parcela de impostos liberadas por órgão ou entidade de
desenvolvimento
e) utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação diversa daquela
que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública;
§ A Fraude é o núcleo do tipo representado pelos verbos definidores das várias condutas;
o Fraude passou a ser o instrumento de realização do tipo, que se concretiza com a
supressão ou com a redução dos tributos com a ocorrência do resultado, que faz
parte do tipo;
§ O abster-se alguém a recolher tal ou qual tributo devido à Fazenda Pública por si só não se
subsome a nenhuma das figuras delituosas, configurando um mero inadimplemento de
obrigação tributária  A merda inadimplência fiscal não constitui crime, se não
precedida de uma das condutas fraudulentas elencadas no art. 1º
o As ações fiscais descritas no artigo do tipo omitir informação ou falseá-las, inserir
elementos inexatos, falsificar ou alterar nota fiscal, e outras fraudes, constituem
condutas ou meios pelos quais se busca suprimir ou reduzir tributos.
o A só prática dessas condutas, sem que o resultado material de suprimir ou reduzir
ocorra (salvo a tentativa), poderá constituir crime autônomo previsto na legislação
codificada, mas não crime contra a ordem tributária;
§ Como o núcleo do tipo é a supressão, ou redução do tributo, se o tributo que a conduta do
agente visa reduzir ou suprimir não é devido, então não há a configuração do crime
§ Em sede de crimes tributários os crimes-meio ficam absorvidos pelo crime-fim,
aplicando-se a Súmula 17 do STJ
o Súmula 17 : “Quando o falso se exaure no estelionato sem mais potencialidade
lesiva, é por este absorvido”
§ Por esse motivo não se pune os crimes-meio autonomamente ( depende da situação
concreta)
§ A TECNICIDADE DO TERMO TRIBUTO
 o O legislador não utilizou o termo tributo de forma técnica, isto é, como está
disposto no artigo 3º do Código Tributário Nacional
a) Pode-se compreender o termo “tributo” enquanto obrigação tributária
principal de pagar tributo, porquanto esta nasce precisamente com a
ocorrência do fato gerador “ não podendo ser ‘suprimida’ ou ‘reduzida’
mediante as condutas descritas nos incisos do dispositivo, uma vez sua
existência, a partir da sua gênese, não pode ser alterada por ato sujeito
passivo, contribuinte ou responsável
b) TRIBUTO significa para os termos da lei, a quantia exigida como
decorrência da obrigação tributária que surgiu a partir da decorrência do
fato gerador e ulterior lançamento
§ SUPRIMIR E REDUZIR TRIBUTO
SUPRIMIR  agir no sentido de acabar com alguma coisa, extinguir, eliminar ou
cancelar
REDUZIR  significa abater o valor devido mediante fraude

o A consumação da redução ou supressão de tributos depende de norma jurídica,

individual e concreta, que relate a ocorrência da redução ou supressão de tributos e,
assim, formalize relação jurídica cujo objeto seja o pagamento da exação devida
o CONSTITUIÇÃO DO TRIBUTO DEVIDO Art. 142 do CTN: O lançamento
tributário é ato administrativo que tem por efeito declarar a ocorrência do fato
jurídico tributário e, assim, constituir a relação jurídica
a) O lançamento é um procedimento administrativo no sentido de que um
agente capaz procede à averiguação da subsunção do fato concreto à
hipótese legal (ocorrência do fato gerador), a valoração dos elementos que
integram o fato concreto (base de cálculo), aplicação de alíquota prevista na
lei para a apuração do montante do tributo devido, a identificação do sujeito
passivo e, sendo o caso, a propositura de penalidade cabível
o Apenas após o lançamento em uma das três modalidades:
a) Direto
b) Misto
c) Por homologação
o É que o crédito será definido, em caráter permanente;
§ Resistência jurídica do Contribuinte
o Segundo sua exigibilidade  demonstração de que os atos que realizaram o
lançamento desobedecem às regras jurídicas que disciplinam esse lançamento
o Contra sua existência  demonstração de que os fatos analisados pelo lançamento
não realizaram a hipótese de incidência da regra jurídica criadora do tributo
§ Art. 151, do CTN  Suspensão da exigibilidade do Crédito tributário
o A questão que se apresenta por conta desta característica está relacionada a
antecipação de inquéritos e de ações penais antes que se tenha discutido a
constituição do crédito tributário, ou seja, ainda não estava comprovada a conduta
criminosa ( o tipo objetivo ainda não estava definido)
§ Para resolver essa questão, o STF editou a Súmula Vinculante N.24
o Súmula Vinculante N.24: “Não se tipifica crime matéria contra a ordem tributária,
previso no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, antes do lançamento definitivo
do tributo. (Questão da consumação do delito e do prazo prescricional não foi
abarcada na súmula)
§ INCISO I DO ARTIGO 1º: OMITIR INFORMAÇÃO, OU PRESTAR
DECLARAÇÃO FALSA ÀS AUTORIDADE FAZENDÁRIAS
o As condutas contidas neste artigo são meios e modos para se lograr o objetivo
previsto no caput desse dispositivo;
o O inciso criminaliza duas condutas
a) Uma omissiva  consistente na falta de informações essenciais à
configuração do fato gerador de obrigação tributária;
b) Outra comissiva  consistente na prestação de informações de forma
diferente dos fatos efetivamente ocorridos
o “Se o agente prestar declarações falsas, omitir declarações sobre rendas ou
empregar outra fraude com a finalidade de eximir-se total(suprimir) ou
parcialmente(reduzir) do pagamento, mas não alcançar o resultado material por
razões alheias a sua vontade, sua condita poderá subsumir-se a figura do artigo 2º,
inciso I, posto que se caracteriza como crime de mera conduta”
o Em ambos os casos há que ser demonstrado o dolo específico, ou seja, a vontade
dirigida ao propósito de reduzir ou suprimir tributo em proveito próprio ou alheio.
o “Ao contrário do que sucedia no tipo similar da Lei 4.729/65, à consumação é
essencial que, da omissão da informação devida ou da prestação da informação
falsa, haja resultado de efetiva supressão ou redução do tributo: circunstância
elementar, entretanto, em cuja verificação, duvidosa no caso, não se detiveram as
decisões condenatórias”(STF—1º Turma. HC 75.945/2002/DF- Rel Sepúlveda
Pertence)
§ Inciso II do artigo 1º: Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos,
ou omitindo operação de qualquer natureza em documento ou livro exigido pela lei
Fiscal [com intenção de suprimir ou reduzir tributo (é aqui que se demonstra o dolo)]
o É cometido pelo contribuinte que esteja obrigado por lei a expedir documentos
fiscais ou a manter livros fiscais, cuja escrituração expresse uma operação de
comercial a ser tributada  os livros devem ter sido fraudados com o objetivo de
sonegar
§ Inciso III do artigo 1º: Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de
venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável.
o O inciso descreve o crime de falsidade material de documento particular previsto no
artigo 298 do CP.
o Se a falsificação for feita em livro, a similitude será com o crime de falsificação de
documento público, do art.279 do CP, pois os livros mercantis são equiparados a
documentos públicos.
o O artigo 172 dispõe que “Emitir fatura, duplicada ou nota de venda que não
corresponda à mercadoria vendida, em quantidade ou qualidade ou ao serviço
prestado”
a) A diferença entre o que está no código penal e o que está posto na lei
especial é a finalidade da ação.
 Na lei especial o agente falsifica ou altera o documento com o
objetivo de reduzir ou suprimir tributo ação praticada
contra o Fisco sonegação, punível com fundamento na lei em
análise;
 No crime de duplicata simulada previsto pelo código, ele emite a
fatura, duplicata ou nota de venda sem que esses documentos
correspondam a qualquer bem vendido, pouco importando a
intenção do agente  Dano patrimonial de direito privado 
punível pelo código penal
 o Comprovação do dolo
a) Para obtenção do resultado (sonegação), o agente terá que usar esses
documentos, entregando-os ao comprador, incluindo-os nos seus registros
ou remetendo-os à autoridade fazendária
 Nesse iter que poderá se configurar a tentativa;
§ Inciso IV do art. 1º: elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que
saiba ou deva saber falso ou inexato
o Prevê modalidades de falsidade ideológica, falsidade material e uso de documento
falso;
o Diz respeito aquele que frauda sem ostentar a condição de contribuinte; Se não
houvesse esta disposição, aquele que fornece documento falso ou inexato, poderia
responder como participe na conduta criminosa do contribuinte que se utiliza do
documento falso com o fim de suprimir ou reduzir tributo.
o O que se pune por meio deste dispositivo é a venda de notas frias, que impede a
fiscalização de atuar, uma vez que é difícil o cruzamento de informações, mesmo
com o uso das tecnologias;
o Como nos outros incisos, fica implícito que para que se tipifique um crime contra o
sistema tributário, é preciso que se identifique o elemento subjetivo do injusto, ou
seja, a vontade consciente de suprimir ou reduzir tributo.
a) Não havendo esse objetivo, o crime passa a ser púnico como falsidade
ideológica, material ou uso de documento falso;
§ Inciso V do art. 1.º: negar ou deixar de fornecer quando obrigatório, nota fiscal ou
documento equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço,
efetivamente realizada ou fornecê-la em desacordo com a legislação;
o “ assemelha-se com a figura do estelionato (art.171)”
o Aqui pune aquele que realiza a venda ou serviço e não emite a nota fiscal.
o Antes, apenas se punia que realizava esta ação quanto a bens essenciais, deixando
de fora todos os demais bens de qualquer natureza.
a) Agora, a tutela penal volta-se aos interesses estatais ligados à arrecadação
dos tributos devidos à Fazenda Pública, visando a boa execução da política
pública do Estado;
o “ O Inciso V abrange tanto a recusa da entrega e o não fornecimento de nota fiscal
ou documento equivalente, relativa à venda efetivamente realizada de mercadoria
ou prestação de serviço, como o fornecimento em desacordo com a legislação. Isso
significa que o RESULTADO requerido pelo tipo pode ser alcançado sob a
modalidade de comissão por omissão, mediante o não cumprimento da obrigação de
fazer estabelecida na lei tributária [obrigação extrapenal de fornecer documento
fiscal], e na medida em que esse comportamento implique a ocultação do fato
gerador, repercutindo na constituição do crédito tributário, ou produzindo a
completa evasão fiscal”
a) Diferenças entre o 172 e o Inciso V  a finalidade da ação. Na segunda
redação a vontade de suprimir o tributo.
b) A não emissão da nota fiscal já caracteriza o crime, pois implica sonegação
do tributo devido caso a nota fosse emitida, como exige a lei; (como
demonstrar a razão da omissão?)
§ Inciso I do art. 2º: fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou
fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento
de tributo. ( uma autonomização da tentativa prevista no artigo 1º)
o O crime consiste em o agente prestar declaração falsa, ou omitir declarações sobre
rendas, bens ou fatos aos agentes de pessoas jurídicas de direito público interno
 a) O primeiro elemento do delito é a alteração da verdade, isto é, uma ação
( “fazer declaração falsa”) e o segundo é um elemento omissivo, omitir a
declaração exigida pelo Fisco;
o Trata-se de um crime de perigo concreto, posto que há efetiva potencialidade lesiva
ao bem jurídico tutelado, exigindo-se o dolo específico, isto é, a vontade dirigida ao
fim colimado, qual seja: “fazer declaração dolosa falsa ou omitir declaração sobre
rendas com o fim específico de eximir-se total ou parcialmente de pagamento de
tributo”
o Trata-se de um crime de mera conduta, não exigindo a produção de resultado
naturalístico. Basta a intenção de falsear ou de omitir informação exigida pela
autoridade fazendária. Basta o efetivo e concreto perigo de lesão ao bem
jurídico para sua consumação
§ Inciso II do art. 2º: deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de
contribuição, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e
que deveria recolher aos cofres públicos  deve ser feito por meio de um ardil, fazer
levar a erro.
o Descreve um comportamento que se assemelha à apropriação indébita.
o Coíbe-se a conduta de deixar de recolher o tributo ou contribuição social por quem
tem o dever de retê-los, apropriando-se indevidamente.
o Análise do núcleo do Tipo: Deixar de recolher (não pagar), no prazo estipulado em
lei, determinado valor de tributo (ou contribuição social, que é uma espécie de
tributo junto com imposto, e para fins penais excluindo a taxa), aos cofres
públicos (ao fisco). A particularidade está na cobrança de terceiro ou prévio
desconto de valor, apropriando-se do que não lhe pertence.
a) E.g. O comerciante que cobra do comprador o ICMS referente à mercadoria
vendida, mas não repassa a quantia ao tesouro
o Sobre a natureza da figura, trata-se de um crime de dano, no qual há efetiva lesão ao
Erário. O perigo de dano não basta.
o O pressuposto fundamental é a omissão no recolhimento do tributo devido já
descontado ou cobrado do contribuinte de fato, quer dizer, daquele que
adquiriu o produto.
a) Não há previsão de figura culposa.
§ Inciso III do art. 2.º: exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário,
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição
como incentivo fiscal
o Descreve comportamentos que guardam alguma semelhança com os artigos
316(concussão) e 317 (corrupção passiva) do CP, contudo não se trata de delitos
funcionais, posto que pode ser realizado por qualquer pessoa que ocupe função nas
empresas e instituições financeiras privadas que se dedicam a captar recursos do
Estado;
o O bem tutelado é a ordem tributária, mantida pela autoridade estatal e, de forma
secundária, protege-se o contribuinte.
o

a) Como assim???
§ Quem define a contumácia no âmbito tributário?  entes federados. Nem todo estado tem o
mesmo conceito de contumácia.
 o Há Estados que não realizam essa definição, portanto haverá, em alguns casos, mais
casos de crimes tributários a depender da definição do ente.
§ O problema dos critérios  contumácia + dolo de apropriação
§ No fim do dia o comerciante que recolhe e não declara não se enquadra propriamente no
tipo legal, mas pode se enquadrar no tipo da jurisprudência, podendo ele demosntrar que o
valor do tributo não foi repassado  portanto o critério de identificação é o repasse oneroso
ao consumidor (sumula 658 STJ);
§ Podemos falar em retroatividade neste caso  (parece que há um entendimento de que se
criou um novo tipo, logo não podemos falar em retroatividade para abranger as condutas
anteriores)
§ A ideia de erro de proibição
§ A contumácia é afastada quando observada sob o prima do estado de necessidade ou de
inexigibilidade de conduta diversa;

Direito Penal Tributário. Davi Tangerino. Capitulo 5. Efeitos Penais

da Extinção e da Suspensão de Exigibilidade do Crédito Tributário.
148-166. Causa de extinção da punibilidade.

A extinção da punibilidade pelo pagamento tem por vetor axiológico a satisfação do crédito da
administração tributária. As analogias, portanto, são feitas com vistas a este mesmo vetor.
§ O pagamento do tributo devido e seus efeitos penais
¶ Contexto da Súmula Vinculante 24
¥ “Até então, realizado o lançamento e havendo, na percepção do auditor-
fiscal, indícios de crime, era formalizada a representação fiscal para fins
penais, em que posse de que o Ministério Público já poderia oferecer
denúncia. Porém Havia norma que conferia extinção da punibilidade pelo
pagamento, desde que antes de realizado o recebimento da denúncia
(arrependimento eficaz). Também há o direito ao contraditório tributário,
inclusive com a suspensão da exigibilidade do crédito na pendência dos
recursos administrativos “  Impunha ao acusado uma escolha: Realizar o
pagamento, com a consequente extinção da punibilidade; ou enfrentar o
contraditório, perdendo a oportunidade de alcançar a extinção da
punibilidade pelo pagamento;”
¶ O pagamento de tributo devido no crime de descaminho
¥ Nas hipóteses em que houver lançamento não há razão para conferir
tratamento penal distinto daquele conferido às demais fraudes tributárias;
¥ A jurisprudência nesse sentido é caótica
Até 2012, o STJ entendia que o crime de descaminho era um crime
material, portanto com relação de dependência quanto ao
esgotamento da via administrativa e a possibilidade de extinção da
punibilidade pelo pagamento...
× Após um grande percurso jurisprudencial, optou-se por
manter o posicionamento de que este é um crime formal
× O autor aponta a contradição desta posição, posto estava
firmado no âmbito destas cortes de que haveria a
possibilidade de reconhecer a atipicidade por
 assessoriedade administrativa no delito de descaminho em
razão do valor elidido (até 20 mil reais)
¶ Analogia in bonam partem para extinção da punibilidade em delitos não tributários
¥ Reparação do Dano a concessionária de serviços públicos em crime de furto
[furto de energia, água...]
A reparação do dano em delito patrimonial cometido em detrimento
de concessionária de serviço público foi tratada como o pagamento
do tributo devido para fins de extinção da punibilidade do agente.
× Por analogia, entendeu-se que os preços públicos tem a
mesma natureza jurídica de tributo, de modo que a
reparação seria equivalente ao pagamento do tributo
devido, nesses casos.
¥ Pagamento de valores apropriados em crime de peculato
Extinção da punibilidade foi construída no julgamento do RHC
75.768/RN pela sexta turma do STJ;
× No caso, o acusado exercia a função de Tabelião de
serventia extrajudicial de oficio de notas e teria se
apropriado de valores públicos pertencentes ao Fundo de
Desenvolvimento Judiciário;
× A defesa alegou o parcelamento do débito, de modo que,
nos termos do artigo 151, III, do CTN, a exigibilidade do
crédito estaria suspensa, posto que se trata de valores de
natureza tributária, ainda que o injusto imputado fosse
contra a administração pública.
× Ao julgar, observou-se a natureza dos valores, que
guardavam uma estreita derivação tributária, atraindo a
aplicação do In dúbio pro reo;
× Em resumo, a suspensão da pretensão punitiva quanto a
crime de peculato, cujo objeto é valor de natureza
tributária, acaba por expandir para crimes contra a
administração pública a lógica arrecadatória da persecução
penal em crimes tributários.  Com base nesse julgado
torna-se imperioso reconhecer a extinção da punibilidade
pelo pagamento do valor objeto de peculato em
determinados casos (valor de natureza tributária);.
¥ Outras formas de extinção do crédito tributário e seus efeitos penais
As legislações que cuidam da matéria de extinção de punibilidade
cuidam tão somente do pagamento.  as demais formas de
extinção de obrigações tributárias também ensejam extinção de
punibilidade (art.156 do CTN)
Observe que Crédito é elemento de tipo material (Súmula 24,
STF), se ele não chega a existir, então não há delito. O pagamento
enquanto forma de extinção da punibilidade atrai, por analogia, a
aplicação das demais formas de extinção da punibilidade, uma vez
que a lei tributária formas de extinção devem ser pensadas nos
termos do artigo 156 do CTN, e não no sentido descritivo de
pagamento propriamente dito.
× Compensação
 O instituto é definido a partir de conceitos de
direito privado, tendo como pressuposto a
 existência duas ou mais relações jurídicas entre
determinadas pessoas, que são simultaneamente
devedores e credoras reciprocamente; Como regra,
o débito de um ente estatal frente ao contribuinte
decorre de um pagamento indevido por este último,
a compensação tributária tem o papel de impedir o
enriquecimento ilícito do Estado, promovendo a
extinção de obrigação de devolução do ente estatal
perante o contribuinte em simultaneidade à
extinção da obrigação do contribuinte de pagar
determinado tributo.
 A diferença da compensação no âmbito tributário
para o Privado está na necessidade de que aquela
espécie de compensação seja autorizada por lei
específica  é natural que a compensação tenha o
efeito de extinção da punibilidade
× Transação e Remissão
 A transação tributária tem como principal
elemento a celebração de um acordo, entre
administração tributária e contribuinte, em que
ambos realizam concessões no sentido de
promover o adimplemento da obrigação (nos
termos do art. 171 do CTN)
 O objetivo da transação é superar o impasse e
promover o pagamento, com o atendimento, ainda
que parcial, de reivindicação do contribuinte
quanto ao objeto da obrigação, sendo imperiosa a
submissão do acordo a autorização legal, em razão
do princípio da indisponibilidade dos bens
públicos;
 A extinção da punibilidade será alcançada com
o efetivo pagamento (acordado na transação);
 A remissão ocorre quando o ente político,
motivado por uma circunstância especial, dispensa
o cumprimento da obrigação tributária, perdoa o
débito do contribuinte, renuncia o crédito sem
qualquer contrapartida, faz desaparecer o objeto do
tributo, podendo este perdão ter alcance
generalizado ou tão somente individual.
 Assim como a compensação e a transação, a
remissão carece de lei anterior que autorize, como
impõe a constituição federal em seu artigo 150,§6º
e dispõe o CTN em seu art.172;
 Em resumo, são casos em que os contribuintes não
possuem qualquer condição de cumprir a obrigação
de tributária; ou que os custos de operacionalização
da cobrança não se justificam em face da
importância devida.  realiza na prática os
princípios da capacidade contributiva, eficiência
administrativa e da economia processual;
× Decadência e Prescrição ( têm como cerne o princípio da
segurança jurídica, no sentido de conferir, em um certo
momento, a imutabilidade a uma relação jurídica)
 Decadência é a perda de um direito em decorrência
de sua não implementação, promoção, dentro de
um prazo determinado em lei.  portanto, sua
função está em impedir que a administração
tributária possua um direito subjetivo eterno em
face do contribuinte;
 O crédito tributário tem como marco
inicial o dia posterior ao dia em que seria
possível à administração realizar o ato de
lançamento. (art. 173, CTN: O direito de a
Fazenda Pública constituir o crédito
tributário extingue-se após 5 anos
contados: I - do primeiro dia do exercício
seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado; II - da data em
que se tornar definitiva a decisão que
houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
 Decadência Tributária e Crimes Materiais
 Segundo a Sexta Turma do STJ, não há
que se falar em extinção da punibilidade
como efeito da decadência, uma vez que
esta forma de extinção obsta a consumação
do delito, havendo impossibilidade de
existência do criem tributário; ou seja, o
efeito da decadência tributária aos crimes
materiais é a atipicidade da conduta já que,
sendo a redução de tributo devido um
elemento do tipo material, a decadência
tributária faz com que ele deixe de existir,
impedindo o nascimento do delito,
portanto.
 Decadência Tributária e Crimes Formais
 Como não há a necessidade de produção
de resultado, bastando a ação-típica. Do
ponto de vista prático, o artigo 2º da lei
8.137/90, tem pena máxima de 2 anos, o
que faz com que a prescrição em abstrato
opere em 4 anos, a contar da data da
ação( sem relação com o lançamento ou
inscrição na dívida ativa). Prazo menor
que o da decadência tributária, assim, a
prescrição penal é anterior a decadência
tributária.
 A Prescrição cuida da perda da pretensão de exigir
aquele direito material e possui fundamento na
decadência, sendo tratada no artigo 174 do CTN: A
ação para cobrança do crédito tributário prescreve
 em cinco anos, contados da data da sua
constituição definitiva. Logo, ocorre com a
inércia da administração tributária, contudo
essa inércia diz respeito à exigência do crédito já
constituído definitivamente, de modo que o
marco inicial do prazo prescricional para a ação
de cobrança será a constituição do crédito.
 Quando se está a falar de prescrição o crédito já
está constituído, e a avenida penal já está aberta,
assim a prescrição tributária não impacta de
maneira direta a esfera penal.
× Conversão de depósito em renda
 É uma forma de pagamento, satisfazendo pretensão
arrecadatória legítima da administração pública.
 Decorre de litígio entre o Fisco e o contribuinte,
sendo o depósito uma forma do contribuinte
continuar discutindo a obrigação tributária sem
sofrer as consequências da mora do pagamento.
 Os efeitos da prática são: impedir a
constituição em mora do devedor;
Bloquear a propositura de ação fiscal;
evitar efeitos da mora e execução;
Tranquilizar o juízo para eventual
concessão de liminar; Também tem o
efeito de suspender a exigibilidade do
crédito tributário (art. 151, II do CTN);
evita atualização do valor da dívida por
correção monetária e faz com que não
incida multa.
 Uma vez depositado o valor integral do objeto da
obrigação tributária, está assegurada a satisfação da
pretensão arrecadatória, de modo a repercutir na
esfera penal extinguindo a punibilidade, e não
somente a pretensão punitiva.
× Decisão Administrativa Irreformável em favor do
contribuinte e o trânsito em Julgado de decisão judicial
 O CTN em seu art.156, IX e X, trazem as espécies
de extinção do crédito decorrentes de decisão em
favor do contribuinte que não são mais passíveis de
reforma.
× Dação em Pagamento
 Em regra, o pagamento é feito em dinheiro,
contudo, desde 2001, a possibilidade de dação em
pagamento passa a figurar no CTN por meio da
dação de bens imóveis. (art. 156, XI – dação em
pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei). Cada ente federativo deve
realizar a legislação para regular essa operação;
 Não basta o mero oferecimento da dação pelo
contribuinte, o Ente deve aceitar a oferta.
 Live “Tributação e Crime em Tempos de Pandemia”, Bottini,
Estellita, Torres.

§ Inadimplência tributária no RHC 163334 (Heloisa Estellita)

¶ O sistema penal tributário brasileiro prevê duas estruturas de criminalização
¥ Fraude
¥ Retenção (desconto ou reembolso de tributos)  não recolhimento de
tributos para os cofres públicos ou recolhimento a menor.
Ocorre em um momento posterior
¶ O supremo tratou da segunda modalidade, que é contemplado pelo artigo 2 da 8.137
e pelo 168-A, parágrafo primeiro, inciso I do CP.
¥ Similar a apropriação indébita.
¶ O supremo rompeu com esse julgamento, passando a considerar uma conduta que
não estaria coberta no tipo penal, qual seja a conduta de não pagar tributos próprios
não devidamente declarados, ou seja, punindo uma conduta que traduz um débito
próprio e que não envolve a ocultação de um fato punível da autoridade (Fisco)
¥ O Supremo passou a considerar o termo “cobrar” de forma A-técnica,
tomando-a em sua acepção cotidiana.
¥ 0direito tributário, em seu sentido técnico e legalmente posto.
¶ Na legislação tributária há dois tipos de sujeitos passivos
¥ O Responsável  Não manifesta essa capacidade contributiva, mas é
colocado nessa posição por força de lei, geralmente ligada à facilitação de
arrecadação pelo Estado.
Quando a legislação prevê a responsabilidade também atrela ao
responsável uma relação jurídica que o obriga a reembolsar ou
aceitar o desconto desse valor nos seus pagamentos.
× Nesse sentido o artigo 2 se referia ao dizer o termo
“cobrar”;
¥ O Contribuinte  aquele que manifesta capacidade contributiva, (esse é o
fundamento do sistema tributário)
¶ Com esse novo entendimento, o STF passou a punir a pura inadimplência, sem que
contribuinte tenha praticado nenhum ataque ao bem jurídico que justifique a sanção
¥ Segundo o entendimento de Estellita, violou o princípio da legalidade, uma
vez que nega a validade conteúdo previsto no ordenamento jurídico
tributário;
¥ Terceiro, ampliou, ultra-legem, a punibilidade da mera inadimplência
tributária para qualquer tributo, uma vez que não se limita ao ICMS;
¶ Para conter os efeitos adjacentes, o relator tentou estabelecer alguns critérios para
aplicação deste novo tipo penal: (sugestões, uma vez que o caso se apresenta em
controle difuso sem chamada de força vinculante(sem repercussão geral), sugestão
posto que extrapola a competência do tribunal, que não pode criar leis, ou seja,
novos tipos penais)
¥ Se aplica a devedores contumazes
Ou seja, vai variar de acordo com o ente federativo que avaliaria a
questão (ISS);
¥ Se aplicaria nos casos de dolo de apropriação
 Romperia com o que está disposto no artigo 20 do CP, posto que o
objeto do dolo é um dos elementos do tipo, e o tipo do art. 2º, II,
não contém a palavra “apropriar-se” ou algo do tipo;
¥ Se aplica a esquemas com laranjas e empresas interpostas
Ou seja, contém fraude, contudo está espécie de injusto está
abarcada no tipo de injusto previsto no artigo I do 8.137;
§ Repercussão da decisão do Supremo (Pierpaolo)
¶ Os fundamentos do voto do relator (Barroso) não restringem a sua decisão ao
ICMS, chegando a conclusão que qualquer tributo que tenha impacto ou
repercussão econômica no preço, ele efetivamente se não for pago poderá atrair essa
construção (“A previsão do tipo penal (art.2) visa abarcar os tributos indiretos, cuja
a incidência acarretara o aumento do valor do produto a ser suportado pelo
contribuinte de fato”)
¶ Rompe com a jurisprudência do Supremo, uma vez que se passa a punir por uma
dívida civil. Essa mudança poderá ser encarada como uma novatio legis
incriminadora, portanto, não retroagindo para prejudicar o réu.
¶ Sob outra ótica, observando isso com uma mera mudança de punição, pode-se
entender que há um erro de proibição, uma vez que o contribuinte se baseava na
certeza de que aquilo não era um crime, ou seja, não tinha a certeza da extensão da
norma jurídica em vigor.
¥ Roxin, quando fala em erro de proibição, diz:
“também a tolerância de uma conduta por uma instância oficial,
pode fundamentar um erro de proibição invencível, quando a
mesma permite concluir que a instancia julga conforme o direito
quanto aquela conduta.”
¶ Quando o relator admite a criminalização do comportamento, ele passa a realizar
recomendações / balizas, afirmando que:
¥ Só há esse crime, quando o valor do ICMS é cobrado do consumidor,
quando esse tributo tem repercussão econômica no preço, afastando o tipo
quando não há transferência do tributo ao consumidor. (e.g. se o tributo não
estiver incluído no preço, então não há a configuração do tipo).
Há que se observar que há uma inversão do ônus da prova na
demonstração da realização do tipo penal, isto é, na cobrança do
tributo por meio do acréscimo no preço.  Se o tipo diz que é
crime cobrar e não repassar, então o ônus passa a ser da acusação, e
não do acusado.
¥ O segundo limite é o do devedor contumaz, ou seja, cabe a demonstração
de que essa é a estratégia econômica do acusado.
Para o supremo a contumácia seria uma questão de dolo; contudo o
dolo está no campo do tipo subjetivo, e a contumácia está no tipo
objetivo, aferível no campo do resultado do mundo material;
¶ A prática de crimes contra ordem tributária enseja uma série de oportunidades que
afastam a norma penal.
¥ Fazer uso da 9099 realizar uma transação penal;
¥ Fazer uso do pagamento  extingue a punibilidade
¥ Não persecução penal  reparar o dano na seara tributária, pagando aquilo
que se pode pagar, e prestar serviços comunitários de acordo com a pena
mínima reduzida em 2/3;
 ¥ Alegar inexigibilidade de conduta diversa  demonstrando que não pagou
por conta de uma situação de extrema anomalia (e.g ou pagaria o tributo ou
os funcionários, devendo demonstrar que não havia alternativa)
§ (Heleno Torres)  o cara é confuso demais.
¶ Ne bis in idem  um mesmo fato gerando repercussões em múltiplas instâncias.
¥ Não bem modulado no direito brasileiro;
¶ O lançamento tributário por homologação só existe quando o contribuinte paga o
tributo, isto é, ele declara e paga (na forma do artigo 150 do CTN), dai sai o
lançamento.
¶ Declaração não tem efeito de lançamento.
¶ Devedor contumaz  não está definido na legislação.
¥ O Estado de São Paulo possui legislação nesse sentido; Mas a prática é
devastadora posto que toda prática de simulação é investigada enquanto
crime; há uma a-tecnicidade nesta análise posto que essa prática tornou-se
um instrumento para cobrança de tributos.
¶ Coincidência dos elementos: contumácia + dolo  caso não haja esses dois
elementos não há legitimidade para a denúncia.
¥ Ou seja, o contribuinte está utilizando o expediente de não realizar o
pagamento dos tributos para ganhar vantagens concorrenciais; e o dolo de
apropriação;
¶ Retroatividade da jurisprudência jurisprudencial  enseja o erro de proibição;

Além disso, incluímos a decisão do Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI 4.273/DF,
com voto do ministro relator Nunes Marques (DJE 01/09/2023). Em síntese, entendeu-se que o
pagamento integral antes do trânsito em julgado de sentença condenatória constitui causa
extintiva de punibilidade que não afronta o princípio da proporcionalidade, em sua dimensão de
proibição de proteção insuficiente (Untermassverbot).