ANÁLISE DA DECLARAÇÃO DE INIDONEIDADE DOS DOCUMENTOS

APRESENTADOS À FISCALIZAÇÃO
Por Gustavo Vettorato1
Março/2017

RESUMO: A declaração de inidoneidade dos documentos apresentados contribuintes feita

pelo Fisco deve observar a razoabilidade, não podendo ser aplicada quando for possível
obter-se os elementos da obrigação tributária in concreto para o ato de constituição do
crédito tributário, mesmo quando há irregularidades que não afetam efetivamente tal ato.

ABSTRACT: The declaration of unfitness of the taxpayer’s documents made by tax

authorities should observe the reasonableness, it cannot be applied when it´s possible to
obtain the elements of the tax obligation in concreto for the constitution of the tax credit
act, even when there are irregularities that do not actually affect this act.

PALAVRAS-CHAVES: fiscalização; inidoneidade; constituição do crédito tributário.

SUMÁRIO: I – Introdução; II – Legislação Objeto de Análise; III - Interpretação

Analítica e Comparativa; IV – Apontamentos Finais; Referências Bibliográficas.

I - INTRODUÇÃO

O presente artigo analisa as causas autorizadoras de declaração de documentos

fiscais como inidôneos pela fiscalização, em especial notas fiscais. Isso, em razão da atual
prática fiscalizatória que têm considerados inaptos para fins de comprovação da
regularidade fiscal quando há qualquer equivoco do contribuinte no preenchimento de
documentos fiscais.

II - LEGISLAÇÃO OBJETO DE ANÁLISE

A fonte axiológica para a declaração de inidoneidade de documentos pelo Fisco está

na quebra de boa-fé do contribuinte perante o aquele. Ela pode ser extraída do texto

Advogado, especialista em Direito Tributário (IBET) e Constitucional (IDP), professor da Faculdade de

1

Direito da UFMT e do Instituto Mato-grossense de Estudos Jurídicos (IMEJ), ex-conselheiro do Conselho

Administrativo de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda.
constitucional, oriunda da própria relação Administração Pública e Cidadão com dever de
moralidade (art. 37, da CF/1978).

No Código Tributário Nacional (CTN), podemos colocar que os pontos de toque

quanto à inidoneidade de documento têm como origem, em especial, o disposto nos seus
artigos 148 e 149, IV, V e VII, in verbis:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em

consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos
expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela

autoridade administrativa nos seguintes casos:
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a
qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de
declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o
artigo seguinte;
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em
benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

Notamos que em todos eles há um ponto comum colocado quase explicitamente: a

quebra da relação de boa-fé do contribuinte perante o Fisco.

Fora os casos de verdadeiras fraudes, mas com contribuintes de boa-fé, os mais

comuns são os de compensação de créditos oriundos do ICMS sobre operações de
aquisição de mercadorias para aproveitamento na operação mercantil seguinte, conforme o
princípio da não-cumulatividade (art. 155, §2º, I, da CF/1988). Em todo território
brasileiro, eles têm em comum a tentativa do Fisco, descobrindo alguma irregularidade do
emissor das notas fiscais da operação de aquisição, em cancelar (glosar) as compensações
do contribuinte seguinte, mesmo que à época da operação de aquisição da mercadoria não
houvesse qualquer declaração ou comunicado público indicador de vício na nota fiscal de
entrada. Cumulado a isso, há a tentativa fiscal de retroagir os efeitos da declaração de
inidoneidade inclusive contra terceiros de boa-fé. Situação que sofreu pacificação do
entendimento pela Súmula n. 509 do Superior Tribunal de Justiça no seguinte sentido:

É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS

decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando
demonstrada a veracidade da compra e venda.

Nesses casos acima, a declaração de inidoneidade dos documentos fiscais não atinge
a terceiros de boa-fé.

Contudo, ainda não existe efetivo entendimento jurisprudencial e legal consolidado

sobre quais seriam os casos em que um ou outro documento pode ser considerado
inidôneo.

A Lei n. 6.374/2003 do Estado de São Paulo considera como documento fiscal hábil
aquele que atenda a todas as exigências da legislação pertinente, seja emitido por
contribuinte em situação regular perante o Fisco e esteja acompanhado, quando exigido, de
comprovante de recolhimento do imposto.

Já a Lei n. 7098/1996, do Estado de Mato Grosso, é mais precisa:

Art. 35-B Considera-se inidôneo, para todos os efeitos fiscais, o

documento que: (Acrescentado pela Lei 7.364/00)
I - não seja o regularmente exigido para a respectiva operação ou
prestação;
II - não contenha as indicações necessárias à perfeita
identificação da operação ou da prestação, ensejando a falta do
pagamento do imposto devido na mesma;
III - embora atendendo aos requisitos formais, tenha sido emitido
por contribuinte em situação cadastral irregular ou por quem não esteja
autorizado a fazê-lo;
IV - já tenha produzido os respectivos efeitos fiscais;
V - tenha sido objeto de adulteração ou falsificação ou contenha
qualquer outro vício;
VI - esteja desacompanhado de qualquer outro documento de
controle exigido na forma da legislação tributária;
VII - discrimine mercadoria ou serviço que não corresponda ao
objeto da operação ou da prestação;
VIII - resulte na consignação de valor, quantidade, qualidade,
espécie, origem ou destino diferentes nas suas vias;
 IX - embora atendendo a todos os requisitos, esteja acobertando
mercadoria encontrada na posse de pessoa diversa daquela nele
indicada como sua destinatária.
X - tenha sido emitido após expirado o prazo de validade nele
consignado. (Acrescentado pela Lei 7.867/02)
(...)
§ 2º O Regulamento poderá, segundo as condições que fixar,
estabelecer que, em determinadas situações, não se aplique a presunção
de que trata este artigo. (Renumerado o p. único para § 2º pela
Lei 7.867/02)

Em razão da clareza do dispositivo mato-grossense, ao contrário da legislação

paulista, entendemos que os equívocos cometidos pelos contribuintes geralmente se
enquadram no caso do inciso II do último texto. Quer dizer, o equívoco mais corriqueiro é
perante o dever do preenchimento dos documentos fiscais com as indicações necessárias à
perfeita identificação da operação ou da prestação.

Em contraponto ao posto acima, será que qualquer erro de preenchimento de

documentos fiscais é passível de gerar uma declaração de inidoneidade dos mesmos?

III - INTERPRETAÇÃO ANALÍTICA E COMPARATIVA

Atualmente, na prática da sanha fiscal, qualquer erro de preenchimento de

documentos do contribuinte pode gerar uma declaração de inidoneidade. Observamos que
as penalidades impostas aos contribuintes são elevadíssimas, quando não confiscatórias,
quando declarada inidoneidade dos documentos dos mesmos. Ao contrário, nessas
situações, o Fisco deveria fazer a leitura dos pressupostos de tal declaração em
consonância com os requisitos legais e essenciais para a constituição do crédito tributário,
sob pena de ser o ato irrazoável e confiscatório.

Ao visualizarmos o caput do art. 142, do CTN, seu dispositivo traz os elementos

básicos do crédito tributário, por meio do lançamento fiscal, para declaração da obrigação
tributária e decretação de sua concretude, in verbis:

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa

constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o
procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato
gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
 calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e,
sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Resumidamente, obtemos do dispositivo que o lançamento será válido se contiver,

fundamentadamente, os elementos da obrigação tributária in concreto e suas causas.

Como elementos da obrigação tributária, que devem estar na constituição do crédito

tributário (art. 139, do CTN), fora a motivação e fundamentação fático-legal, enumeram-se
os aspectos: materiais, temporais, espaciais, subjetivos (ativos e passivos) e quantitativos
(base de cálculo e alíquota). Dessa forma, os documentos fiscais emitidos pelos
contribuintes devem possibilitar a obtenção de tais aspectos para consecução do
lançamento tributário. Outros detalhes, ou determinações, não condizentes com tais
elementos, não afetam propriamente o lançamento tributário, isso é, não afetam a boa-fé do
contribuinte para o Fisco.

Logo, salvo os emitidos com finalidade claramente ilícita (como fraudes e

simulações, art. 149, VII, do CTN), com base em outros aspectos, senão aqueles
necessários para o lançamento tributário, a irresponsável, mal fundamentada e generalizada
declaração de inidoneidade de documentos fiscais representa a clara exacerbação fiscal e
desculpa para realização de confisco institucionalizado.

Em tempo, entendemos que a documentação fiscal deve ser vislumbrada sob os

mesmos prismas do lançamento tributário, em que meros equívocos e irregularidades não
geram propriamente a nulidade este último.

Lembremo-nos dos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, quanto à causa de

nulidade do lançamento tributário em face de meras irregularidades:

Acerca do lançamento tributário, conviria aduzir à classe dos atos

irregulares, assim considerados aqueles eivados de pequenos vícios que,
por irrelevantes, não justificariam a anulação do ato. O nome do
contribuinte, ainda que permitindo a identificação não está corretamente
consignado. Nesses casos, a ordem jurídica admite, em obséquio ao
princípio da economia do procedimento, que a própria Administração os
retifique, não havendo interferência entre ela e o administrado.2

2
CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito tributário. 13 ed., São Paulo: Saraiva, 2000, p. 415
 Dessa forma, ao Fisco é permitido manter o lançamento tributário mesmo com
pequenas irregularidades, pois equívocos que não afetam propriamente o crédito tributário
e os elementos da obrigação. Esse mesmo tratamento deve ser concedido ao sujeito
passivo. Se o preciosismo não é cobrado da própria Administração Pública, não pode ser
cobrado de mais rígida da parte mais fraca da relação Estado-Contribuinte. Fato esse
agravado pelas determinações de autoconstituição (autolançamento) do crédito tributário,
transferindo aos contribuintes atribuições anteriormente privativas dos agentes fiscais3.
Assim, é clara a necessidade de concessão ao contribuinte da oportunidade de correção de
seus documentos e atos fiscais, ou sua relevação, pois dos mesmos é possível obter-se
claramente todos os elementos da obrigação tributária em concreto.

Ultrapassa-se a barreira do mero estabelecimento de fé documental, sob os auspícios

do processo administrativo tributário (motivação e fundamentação), vai-se além. A
interpretação do art. 148, do CTN (e de suas variações da legislação ordinária), para ser
aplicada à desconsideração de fé dos documentos do contribuinte, deve ter como requisito
a quebra da obtenção dos elementos da obrigação tributária in concreto, bem como o
cumprimento obrigatório do fisco de demonstrar claramente os seus motivos, ao ponto de
informar qual seria a impossibilidade de constituição do crédito tributário com base dos
dados registrados e apresentados pelo contribuinte. E, ainda, caberá à fiscalização
demonstrar que tais documentos não foram constituídos de boa-fé por parte do
contribuinte. Esse raciocínio tem sido em alguns julgados:

MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE

RENDA. DEDUÇÃO DESPESAS MÉDICAS NA DECLARAÇÃO DE
AJUSTE ANUAL. COMPROVAÇÃO.
(...)
2. Os recibos acostados pela impetrante trazem a indicação do
nome do profissional, seu endereço e o número de inscrição no CPF, na
forma determinada pelo art. 80 do RIR/99, não elidindo a Fazenda
Nacional a presunção de boa-fé do Contribuinte.
3. Para afastar a presunção de boa-fé do contribuinte, seria
necessária a comprovação da existência de fraude pelo Fisco, o que não
ocorreu no caso concreto.
4. Apelação e remessa oficial improvidas.

3
PIMENTEL, Mariana. Por que contribuintes cumprem normas tributárias. Blog do NEF. São Paulo, Núcleo
de Estudos Fiscais da FGV Direito, p.1-2, 11 ago. 2010. Disponível em
<http://estudosfiscais.blogspot.com.br/2010/08/por-que-contribuintes-cumprem-normas.html>. Acesso em:
20 outubro 2016
 (AMS 200570000148453, Rel. ÁLVARO EDUARDO
JUNQUEIRA, Tribunal Regional Federal da 4ª. Região – Primeira
Turma, D.E. 07/03/2007)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA.

DEDUÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS. COMPROVAÇÃO ATRAVÉS
DE RECIBO. AUSÊNCIA DE IRREGULARIDADES NA
DOCUMENTAÇÃO APRESENTADA. ILEGALIDADE DE AUTO DE
INFRAÇÃO.
I. Cinge o mérito da lide à análise da validade de recibos
apresentados pelo autor a fim de comprovar despesa médica para
dedução da base de cálculo do IRPF.
II. A legislação aplicável ao caso autoriza a dedução, na
declaração de rendimentos, de pagamentos efetuados a médicos,
dentistas, psicólogos, fisioterapeutas, fonoaudiólogos, terapeutas
ocupacionais, hospitais, exames laborais, serviços radiológicos,
aparelhos ortopédicos e próteses ortopédicas e dentárias, (Lei 9.250/95
e Decreto 3.000/99).
III. O pagamento das despesas médicas deve ser comprovado com
a indicação do nome, endereço e número de inscrição no CPF ou CNPJ
de que os recebeu, podendo, na falta de documentação, ser feita
indicação do cheque nominativo pelo qual foi efetuado o pagamento,
conforme dispõe art. 80, parágrafo 1°, III, Decreto 3.000/99 c/c art. 8°,
parágrafo2°, III, Lei 9.250/95.
IV. No caso dos autos, a documentação apresentada pelo autor se
apresenta suficiente para comprovação do pagamento das despesas
médicas com tratamento de fisioterapia. Além dos recibos que instruem
os autos conterem os elementos exigidos na legislação de regência, com
nome e CPF ou CNPJ da pessoa que recebeu o pagamento (fls. 13/22),
há a declaração específica do fisioterapeuta ratificando o pagamento de
seus honorários (fls.12).
V. Não restou comprovada a inidoneidade dos recibos
apresentados nos autos.
VI. Apelação improvida.
(APELREEX 200881000031143, Rel. Desembargador Federal
Ivan Lira de Carvalho, Tribunal Regional Federal da 5ª. Região –
Segunda Turma, DJE - Data:25/05/2015)

Em outras palavras, cumpre à Fiscalização comprovar que os documentos fornecidos

pelo contribuinte, que dariam base à obrigação tributária in concreto, não servem para
obtenção de seus elementos. A declaração de inidoneidade é uma exceção aplicada quanto
não há mais meios de obter-se a leitura dos aspectos na norma tributária no caso concreto.
Isso a muito foi estabelecido pelo Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL. ICMS. BASE DE CÁLCULO. PAUTA DE

VALORES. IMPOSSIBILIDADE.
 1 - Está consolidado na jurisprudência da 1ª Seção, deste Superior
Tribunal de Justiça, que é impossível, segundo as regras do
ordenamento jurídico tributário, prestigiar-se a cobrança de ICMS com
base no valor da mercadoria apurado em pauta fiscal.
2 - Não merece guarida o argumento da agravante de que o teor
do art. 148, do CTN, confere legalidade ao arbitramento da base de
cálculo do ICMS, eis que, in casu, não se discutiu, em momento algum, a
idoneidade dos documentos e a veracidade das declarações prestadas
pelo contribuinte.
3 - "O art. 148, do CTN, somente pode ser invocado para
estabelecimento de bases de cálculo, que levam ao cálculo do tributo
devido, quando a ocorrência dos fatos geradores é comprovada, mas o
valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados
pelo contribuinte não mereçam fé, ficando a Fazenda Pública autorizada
a arbitrar o preço, dentro de processo regular. A invocação desse
dispositivo somente é cabível, como magistralmente comenta Aliomar
Baleeiro, quando o sujeito passivo for omisso, reticente ou mendaz em
relação a valor ou preço de bens, direitos, serviços: "...Do mesmo modo,
ao prestar informações, o terceiro, por displicência, comodismo,
conluio, desejo de não desgostar o contribuinte, etc., às vezes deserta da
verdade ou da exatidão. Nesses casos, a autoridade está autorizada
legitimamente a abandonar os dados da declaração, sejam do primeiro,
sejam do segundo e arbitrar o valor ou preço, louvando-se em elementos
idôneos de que dispuser, dentro do razoável" (Misabel Abreu Machado
Derzi, in 'Comentários ao Código Tributário Nacional', Ed. Forense, 3ª
ed., 1998).
4 - Agravo regimental improvido.
(AGRESP 199700101444, JOSÉ DELGADO, Superior Tribunal de
Justiça – Primeira Turma, DJ DATA:16/08/1999 PG:00048 ..DTPB:.)

Da interpretação do colocado acima, nos é permitido apontar que a declaração de

inidoneidade dos documentos do contribuinte está intimamente ligada à limitação fática do
Fisco em obter todos os aspectos da obrigação tributária in concreto. Ou seja, somente
pode ser declarada quando os elementos apresentados pelo contribuinte não permitam ao
Fisco a vislumbrar a obrigação tributária, necessitando-se de novos elementos externos ao
evento real constatado, necessitando utilizar de meios abstratos. Essa impossibilidade
deverá ser demonstrada no ato de lançamento, em todos os seus detalhes, justamente para
não haver abalroamento dos princípios e garantias da motivação do ato administrativo e
oportunidade de ampla defesa e contraditório.

IV - APONTAMENTOS FINAIS
 Ao final, pode-se afirmar que a declaração de inidoneidade de documentos
apresentados pelo contribuinte ao Fisco deve observar a razoabilidade, não podendo ser
fundada em meras irregularidades, mas com base na demonstração clara da possibilidade
ou impossibilidade de obtenção dos elementos da obrigação tributária para fins de
constituir o crédito tributário.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 14 ed., São Paulo: Saraiva, 2008.
CAIS, Cleide Previtalli. O processo tributário. 22 ed. São Paulo : Revista dos
Tribunais, 2008.
CARVALHO, Paulo Barros de. Curso de Direito tributário. 13 ed., São Paulo:
Saraiva, 2000.
MELO. José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 6 ed. São Paulo :
Dialética. 2005.
PIMENTEL, Mariana. Por que contribuintes cumprem normas tributárias. Blog do
NEF. São Paulo, Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito, p.1-2, 11 ago. 2010.
Disponível em <http://estudosfiscais.blogspot.com.br/2010/08/por-que-contribuintes-
cumprem-normas.html>. Acesso em: 20 outubro 2016.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka, alienação e deformidade da legalidade.. 3
ed. São Paulo : Saraiva, 2013