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ADMINISTRAÇÃO FINANCEIRA
E ORÇAMENTÁRIA - AFO
PROFESSOR LEANDRO
RAVYELLE
CAPÍTULO 1 (ORÇAMENTO
PÚBLICO)
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Já segundo Giacomoni, temos as naturezas do orçamento, conforme tabela a seguir:
A Lei Orçamentária Anual é uma lei formal ou material? Não há consenso entre os
doutrinadores com relação à natureza jurídica do orçamento. Segundo Paludo (2018), a o orçamento é
uma lei no que se refere ao aspecto formal, visto que passa por todo o processo legislativo (discussão,
votação, aprovação, publicação), mas não o é em sentido material. Esse posicionamento é coerente
com a maioria dos autores e com o entendimento do próprio STF, assim resumido: "o orçamento é
lei formal que apenas prevê receitas e autoriza gastos, sem criar direitos subjetivos e sem
modificar as leis tributárias e financeiras". No estudo dos ramos do Direito, o Direito Financeiro
pertence ao Direito Público, sendo um ramo cientificamente autônomo em relação aos demais ramos.
A própria Constituição Federal assegura tal autonomia:
Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente
sobre:
I – direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
II – orçamento;
APROFUNDANDO…
Cabe fiscalização abstrata de constitucionalidade de normas orçamentárias?
De início, sob o fundamento de que as leis orçamentárias se revelam como atos normativos de
efeitos meramente concretos, sendo lei apenas em sentido formal, entendia-se serem incabíveis as
ações de controle concentrado que impugnavam este tipo de lei. Entendia-se, nesse primeiro
momento, que a impugnação de lei orçamentária não representaria, a rigor, o ataque a um ato
normativo, mas a um ato político-administrativo concreto de destinação de recursos, que apenas
formalmente se reveste como lei. Seria descabido o controle de constitucionalidade, portanto, por não
se tratar de ato normativo. Foi o que restou assentado, verbi gratia, no julgamento da ADI 1.640, ReI.
Min. Sydney Sanches, DJ de 03.04.1998.
Uma nova interpretação judicial do texto constitucional, porém, passou a ser amplamente
afirmada pelo Tribunal em estágio posterior, superando aquele restritivo entendimento inicial. Um
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importante marco neste processo foi a ADI 4.048-MC, reI. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe de
21.08.2008, quando se impugnava Medida Provisória que abria crédito extraordinário. Logo, o
entendimento que atualmente predomina é o da possibilidade de impugnação, por meio das ações de
controle de constitucionalidade abstrato e concentrado, das leis orçamentárias. Embora, ainda hoje, é
comum que, nas informações que as autoridades do Executivo prestam nessas ações, seja alegada a
impossibilidade de controle judicial da matéria, postulando -se um retomo àquele primeiro
entendimento jurisprudencial. Entretanto, tais pedidos têm restado rechaçados. Também em sede
da doutrina constitucionalista, tem se defendido amplamente a possibilidade de que leis
orçamentárias sejam objeto da fiscalização abstrata de constitucionalidade, quando houver,
em suas impugnações, questão constitucional suscitada em abstrato, independentemente de
seu caráter geral e abstrato, ou específico e concreto. O STF, ao julgar a ADI 2925, em 2003,
mudou o seu posicionamento acerca da possibilidade de controle de constitucionalidade de leis
orçamentárias. Até então o posicionamento era pela impossibilidade devido a natureza de lei formal
destas normas. Contudo, na ADI 2925, vislumbrou-se a existência de NORMAS ABSTRATAS inseridas
na lei orçamentária de 2003, o que abriu, assim, espaço para controle de constitucionalidade.
ORÇAMENTO HÍBRIDO
Segundo Giovanni Pacelli (2021), quanto à obrigatoriedade, o orçamento pode ser classificado em:
autorizativo, impositivo e híbrido.
O ORÇAMENTO AUTORIZATIVO se traduz uma autorização para realizar os gastos públicos. Em
essência, trata-se de uma permissão para que determinada programação seja executada, e não outra. O
ponto central, contudo, é que a programação é definida pelo Executivo, que, após a autorização
parlamentar, a implementa. Não é, portanto, o parlamento que define em que e quanto se gastar, mas
apenas autoriza que a programação seja feita. Era a situação brasileira antes da Constituição de 1988.
Em casos intermediários, o parlamento pode ter algum poder de alterar a programação. O ponto central
do orçamento autorizativo, contudo, é que o núcleo da programação é definido no âmbito do Executivo.
Deduz-se, pois, o papel secundário do Congresso em matéria orçamentária.
Com o ORÇAMENTO IMPOSITIVO, há uma mudança profunda de enfoque. Não há muito sentido
em se falar de orçamento impositivo sem mudar a responsabilidade pela programação. Um Congresso
que não faz a programação não tende a ter muito interesse em obrigar que ela seja integralmente
cumprida. Com efeito, adotar o orçamento impositivo implica, essencialmente, transferir a maior
responsabilidade de programar o orçamento para o Congresso. No caso do Brasil vimos que há uma
corrente doutrinária que defende que já se adota o orçamento impositivo em virtude as alterações
promovidas na CF/1988 em relação as emendas individuais e coletivas estaduais. (Emendas
Constitucionais nº 86, 100 e 102). Se tomarmos como base o próprio texto da LDO 2021 (Lei 14.116 de 31
de dezembro de 2020):
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Art. 66. A administração pública federal tem o dever de executar as programações orçamentárias, por
intermédio dos meios e das medidas necessários, com o propósito de garantir a efetiva entrega de bens e
serviços à sociedade.
§ 1º O disposto no caput:
I - subordina-se ao cumprimento de dispositivos constitucionais e legais que
estabeleçam metas fiscais ou limites de despesas E NÃO IMPEDE O CANCELAMENTO
NECESSÁRIO À ABERTURA DE CRÉDITOS ADICIONAIS;
Segundo Lima (2003) apud Santos e Gasparini (2020)6, há três versões para o orçamento
impositivo:
✓ VERSÃO EXTREMA, na qual o governo é obrigado a executar integralmente a programação
orçamentária definida pelo Congresso Nacional;
✓ VERSÃO INTERMEDIÁRIA, em que a não execução de parte da programação é possível, mas exige
anuência do Congresso; e
✓ VERSÃO MAIS FLEXÍVEL, para a qual é obrigatória a implementação de apenas parte do orçamento,
deixando alguma margem para o Executivo decidir sobre a execução ou não.
Segundo Santos e Gasparini (2020), o nosso regramento não parece permitir concluir
categoricamente numa direção ou outra sobre a natureza do orçamento nacional (autorizativo versus
impositivo), dado que existem elementos que corroboram tanto uma visão como outra. Impositivo
versus autorizativo é uma tese dual, binária, em que um ou outro poder prevalecer. Há elementos de
ambos os modelos em nosso sistema. O caminho aparentemente trilhado em nosso regramento é o de
que os poderes tenham papéis distintos, porém complementares, em um sistema de freios e
contrapesos. Sendo assim, a discussão acerca da natureza do orçamento pode mostrar-se uma
involução, não um aprimoramento, pois o que realmente importa é indagar se cada poder está
exercendo bem o seu papel. Ademais, diante de alguns traços parlamentaristas, com a não separação
plena entre Executivo e Legislativo, a lógica binária própria à questão do orçamento autorizativo versus
impositivo perde capacidade explicativa. Diante do exposto acima pelas doutrinas mencionadas,
chegamos à seguinte conclusão:
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✓ O orçamento NÃO é binário: ou autorizativo, ou impositivo.
✓ Poder-se-ia denominar ORÇAMENTO HÍBRIDO OU ORÇAMENTO
IMPOSITIVO FLEXÍVEL.
✓ Não há uma separação plena entre Executivo e Legislativo no processo
orçamentário. Não existe orçamento 100% impositivo sem que o
Legislativo seja responsabilizado igualmente ao Executivo pela execução
bem ou mal sucedida do orçamento.
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1.5 FUNÇÕES DO ORÇAMENTO PÚBLICO
Por meio do Orçamento Público e das funções orçamentárias o Governo intervém na economia para
conseguir estabilidade, crescimento e correção das falhas de mercado. As três funções orçamentárias
clássicas apontadas pelos autores (PALUDO, 2018) são:
Está ligada à alocação de recursos por parte do Governo, que oferece bens e serviços públicos
puros (ex.: rodovias, segurança, justiça), os quais não seriam oferecidos pelo mercado, ou o
ALOCATIVA
(desigualdades sociais, monopólios empresariais, etc.). É uma função que busca tornar a
sociedade menos desigual em termos de renda e riqueza, por meio da tributação e de
transferências financeiras, subsídios, incentivos fiscais, alocação de recursos em camadas mais
pobres da população etc.
Trata da aplicação das diversas políticas econômico-financeiras a fim de ajustar o nível geral de
ESTABILIZADORA
O conceito tradicional/clássico de orçamento destaca a lei orçamentária como a lei que abrange
a previsão da receita e a fixação de despesa para determinado período de tempo. Nesse conceito, não há
preocupação com o planejamento, com a intervenção na economia ou com as necessidades da população
- o orçamento é apenas um ato que aprova previamente as receitas e despesas públicas. Numa visão
moderna, o orçamento é um programa de governo proposto pelo Executivo à aprovação do Legislativo.
É um plano político de ação governamental para o exercício seguinte. É um espaço de debate e decisão
em que os atores envolvidos revelam seu poder, suas preferências, definem as realizações pretendidas e
reservam os recursos para a execução.
Essa técnica não está expressa no edital, mas recentemente algumas bancas já cobraram,
por isso resolvi incluir nesse capítulo, até mesmo por conta de que acabamos de estudar o orçamento
desempenho. Esse tópico já foi cobrado pela banca CESPE em 2010 (pasmem)! É um assunto novo na
doutrina e pode ser a queridinha das próximas provas da banca. Os sistemas de determinação de
custos são considerados como um dos componentes básicos no novo orçamento de desempenho.
Assim, com a adoção da estrutura programática, é necessário conhecer os custos e associá-los aos
produtos e aos benefícios. Jack Diamond chama atenção para um estágio entre o antigo e o novo
orçamento desempenho: o orçamento por produto. Este é caracterizado pelos seguintes elementos:
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agregação de todos os custos necessários à consecução de determinados produtos
calcular custos totais, inclusive com a apropriação de custos fixos
definir produtos em termos de indicadores mensuráveis
comparar metas programadas com a produção real de modo a avaliar a eficiência e efetividade
Segundo Giacomoni, no início da década de 90, o ambiente favorável a mudanças nas práticas
governamentais levou o presidente Clinton (EUA) a organizarem uma força de trabalho interagências
denominada Revisão do Desempenho Nacional (National Performance Review – NPR). No Segundo
mandato, o movimento foi alterado para Parceria Nacional para Reinvenção do Governo (National
Partnership for Reinventing Government – NPR). Além disso, o Congresso norte-americano aprovou a Lei
de Desempenhos e Resultados do Governo (Government Performance and Results Act – GPRA). O GPRA
determina a elaboração de planos estratégicos plurianuais por parte de cada agência governamental e de
planos atuais de desempenho do governo como um todo e de cada agência, bem como de orçamentos e
relatórios anuais de desempenho. O GPRA estabelece que, durante um período, tanto os planos
estratégicos, quanto os planos e orçamentos anuais de desempenho fossem experimentados antes
(projeto piloto) para posterior avaliação quanto a possíveis alternativas e projeções de rumo. Dessa
forma, a exigência de metas e medidas de desempenho para todos os programas de governo significava
uma profunda reforma no funcionalismo público. Desenhado com vistas a medir e avaliar o desempenho,
frequentemente, de programas específicos, o GPRA acabava por produzir informações genéricas e
informais e, em qualquer caso, não utilizadas amplamente como orientação nas decisões orçamentárias.
Assim, em 2002, o Escritório de Administração e Orçamento (Office of Management and Budget – OMB)
concebeu o Instrumento de Classificação para a Avaliação de Programas (Program Assessment Rating
Tool – PART) como iniciativa central do governo Bush visando à integração entre o orçamento e o
desempenho, de maneira a garantir que os dólares federais produzissem os melhores resultados. O
mecanismo PART consistia na utilização de um questionário-padrão cobrindo temas centrais de gestão
e desempenho dos programas. No âmbito da análise comparada, muitos estudiosos do assunto difundem
que tanto o PART (EUA) como o PPA brasileiro são ideias inovadoras, mesmo que os modelos de
avaliação ainda tenham uma dificuldade de mudar o foco em controle para o foco nos resultados. Ainda
Segundo Giacomoni, o PART seria um instrumento mais consolidado e eficaz que o PPA. Chega de
historinha e vamos ao que nos interessa para as provas de concursos públicos. No novo orçamento de
desempenho há três componentes básicos:
estrutura de programa
sistema de mensuração de desempenho
sistema de determinação de custos
Os sistemas de determinação de custos são considerados como um dos componentes básicos no
novo orçamento de desempenho. Assim, com a adoção da estrutura programática, é necessário conhecer
os custos e associá-los aos produtos e aos benefícios. De acordo com Jack Diamond, na estruturação de
cada programa devem ser considerados os seguintes elementos:
Ainda segundo o mesmo autor, o desempenho pode ser tratado em três sistemas orçamentários:
tradicional, por produto (output) e por resultados (outcomes). No orçamento tradicional, o foco da
avaliação de desempenho era no controle, isto é, respeito às normas e à legislação e foco na eficiência. Já
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no orçamento programa ou no orçamento por produto, mede-se o desempenho do ponto de vista da
eficiência econômica, através da relação insumo/produto. Já no orçamento com foco nos resultados, o
orçamento considera os impactos (efetividade) que os produtos têm frente às necessidades sociais, à
resolução de problemas e ao desenvolvimento econômico e social. O novo orçamento de desempenho
diferencia-se das demais técnicas tratadas anteriormente por incluir uma nova categoria de objetivos: os
resultados (outcomes). Assim como no orçamento programa, a efetiva implantação dessa nova técnica
exige a mensuração dos custos de cada programa e de suas partes: projetos, atividades, etc. Uma
característica essencial da nova abordagem do orçamento de desempenho é o reconhecimento de que, se
o desempenho é o que importa, os objetivos do sistema de gestão do orçamento devem ser integrados a
uma responsabilização global, de modo que a boa gestão orçamentária seja recompensada e a má gestão
seja penalizada.
O novo orçamento de desempenho é mais abrangente do que um simples aprimoramento do
orçamento por programas. Embora use uma estrutura de programa para introduzir uma orientação no
sentido do desempenho, é claro que, para ser eficaz, um formato de orçamento por programas também
deve ser integrado a um modelo mais amplo de gestão do orçamento. Veja como já foi cobrado em prova:
Julgue os itens a seguir, a respeito dos diversos tipos de orçamento dos princípios orçamentários.
Os sistemas de determinação de custos são considerados como um dos componentes básicos no novo
orçamento de desempenho. Assim, com a adoção da estrutura programática, é necessário conhecer os
custos e associá-los aos produtos e aos benefícios.
CERTO
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O caminho para o novo orçamento de desempenho foi o seguinte:
Esse orçamento foi determinado pela Lei nº 4.320/1964, reforçado pelo Decreto -lei nº 200/1967,
e teve a primeira classificação funcional-programática em 1974, mas foi apenas com a edição do Decreto
nº 2.829/1998 e com o primeiro PPA 2000-2003 que se tornou realidade. O Orçamento Programa,
conjunto de conceitos e disposições técnicas sistematizado originalmente pela Organização das Nações
Unidas (ONU), é o atual e mais moderno Orçamento Público. Segundo James Giacomoni (2017), a
concepção básica desse sistema foi extraída da experiência federal americana obtida com a implantação
do Orçamento de Desempenho (performance budget), sistema experimentado inicialmente durante a
Segunda Guerra Mundial. Está intimamente ligado ao planejamento, e representa o maior nível de
classificação das ações governamentais: ele expressa o compromisso e as ações do governo para a
sociedade, pois indica com clareza os objetivos da nação. O Orçamento Programa é um plano de trabalho
que integra – numa concepção gerencial - planejamento e orçamento com objetivos e metas a alcançar. A
ênfase do orçamento-programa é nas realizações, e a avaliação de resultados abrange a eficácia (alcance
das metas) e a efetividade (análise do impacto final das ações). É a única técnica que integra
planejamento e orçamento e, como o planejamento começa pela definição de objetivos, não há
Orçamento Programa sem definição clara de objetivos. O governo federal, a partir de 1974, começou a
inserir a classificação funcional-programática. O que ocorreu, na verdade, foi que o governo aproveitou
um dispositivo da Lei nº 4320/64 (art. 113), que permitia ao Executivo atualizar os anexos da lei, e
ampliou bastante a classificação funcional, além de desdobrá-la em mais níveis detalhados. A
classificação funcional associada à programática vigorou até 1999 (União, Estados e DF) e até 2001 (nos
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Municípios). Foi então que a Portaria 117/1998, substituída pela Portaria 42/99 do MPOG (hoje, MPDG),
retornou à classificação por funções e subfunções separada da classificação programática (dissociada –
classificação funcional e classificação programática, e não mais funcional-programática).
Essa integração é feita através dos "programas", que são os ''elos de união" entre planejamento e
orçamento. Levem para a prova que, atualmente diz-se que o Orçamento Programa é o elo entre
planejamento, orçamento e gestão, portanto, no Orçamento Programa a ênfase é no que se realiza (nas
realizações) e não no que se gasta. Dessa forma, a modalidade orçamentária atualmente em uso
pelos entes públicos brasileiros é uma evolução do orçamento de desempenho. Atente ao fato de
que o modelo de Orçamento Programa decorrente daqueles esforços iniciais não deve ser confundido
com outro que veremos adiante nos próximos tópicos (PPBS). Este último foi implantado em 1965 ao
restante da administração federal civil sob o rótulo de Planning Programning Budgeting System – PPBS.
Ao longo do tempo o Orçamento Programa foi incorporando diversos conceitos e técnicas, inclusive
práticas do próprio PPBS. Em estudo destinado a tornar mais rigorosa a prática do Orçamento Programa,
seus autores concluem que a prática formal da técnica por programas na América Latina, pouco a pouco,
está perdendo seus propósitos e, sob a forma programática, está cada vez mais se aproximando, em
muitos casos, do Orçamento Tradicional. Mas isto é uma crítica doutrinária, povo! Levem o que há de
melhor sobre o Orçamento programa, pois as bancas ainda não chegaram neste nível de cobranças. Os
elementos essenciais do Orçamento Programa são:
OBJETIVOS E perseguidos pela instituição e para cuja execução são utilizados os recursos
PROPÓSITOS orçamentários
PROGRAMAS instrumento de integração dos esforços governamentais com o intuito de
concretizar os objetivos
OS CUSTOS DOS meios e insumos necessários para a obtenção dos resultados
PROGRAMAS
MEDIDAS DE medir as realizações (produto final) e os esforços despendidos na execução dos
DESEMPENHO programas
Os programas são organizados no PPA, após a etapa de elaboração da "Dimensão Estratégica'' que
define diretrizes, objetivos e metas. No orçamento anual poderá haver revisão da estrutura programática
no âmbito de programas e ações, desde que seja autorizado pelo Poder Executivo a revisão do PPA.
Vejamos as principais diferenças entre o Orçamento Programa e o Orçamento Tradicional, segundo
Giacomoni (2017):
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Certo, professor, por enquanto, somente coisas boas. Há alguma limitação ou desvantagem em
relação ao Orçamento – Programa? A riqueza conceitual do novo modelo de orçamento é seu ponto forte,
mas, ao mesmo tempo, um fator limitador, pois implicava vencer, além da natural resistência às
mudanças, típicas na Administração pública, as concepções de uma área cheia de tradições e costumes.
Além disso, havia outra complicação: a adoção de padrões de medição de trabalho, especialmente no que
diz respeito à definição de produtos finais no Poder público. Outro empecilho é que grande parte das
atividades do Estado são intangíveis, cujos resultados não se prestam a medições. Os objetivos do
orçamento programa, segundo Giacomoni, podem ser divididos conforme esquema abaixo:
FINAIS OU fins de toda ação governamental, que servem de orientação para as políticas
BÁSICOS públicas. Geralmente suas definições são feitas de forma qualitativa
propósitos específicos do governo, representados quantitativamente e cuja
DERIVADOS consecução concorre para o alcance dos objetivos finais. São estes que orientam a
construção dos planos, bem como a elaboração do orçamento programa.
A análise dos programas é uma das mais importantes contribuições do PPBS ao Orçamento Programa.
Um programa é caracterizado por três aspectos:
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Vejamos um exemplo prático, na própria LOA. Usarei como exemplo a LOA 2018, aqui do estado da
Bahia.
O orçamento por programas é o oposto do orçamento tradicional, este último caracterizado por
supostas deficiências de foco no curto prazo, por sua natureza incremental, pela ênfase nos insumos em
vez de nos produtos do programa e por seu excessivo nível de detalhe que encobre meios alternativos de
alcance dos mesmos objetivos (BABUNAKIS, 1976).O orçamento-programa deve evidenciar resultados,
ou seja, a eficácia do que foi planejado (objetivos e as metas fixadas). Isso subsidiará a elaboração da
LDO de cada exercício, pois, se algum programa não se revelar viável ou necessitar de ajustes, é com base
nesse indicador, aliado à eficiência e à efetividade, que se fará a alocação de recursos e se evitará o
desperdício. Logo, leve isto para as provas: a eficiência mede se os meios (insumos,
custo/benefício/melhor aproveitamento dos recursos) para obtenção dos fins(outputs/resultados). Já a
eficácia avalia se os fins(outputs/resultados) foram obtidos como previsto inicialmente na programação
orçamentária. Veja como isto já foi cobrado em prova CESPE:
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
São vantagens do orçamento - programa:
Esse tipo de orçamento é incompatível com qualquer planejamento de médio ou longo prazos.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Era um documento de previsão de receitas e autorização de despesas com
BASE- TRADICIONAL
ESTRATÉGIA
mas foi apenas com a edição do Decreto nº 2.829/1998 e com o primeiro PPA
2000-2003 que se tornou realidade. O Orçamento Programa é o atual e mais
moderno Orçamento Público. Está intimamente ligado ao planejamento, e
representa o maior nível de classificação das ações governamentais. É a única
técnica que integra planejamento e orçamento e, como o planejamento começa
pela definição de objetivos, não há Orçamento Programa sem definição clara
de objetivos. Essa integração é feita através dos "programas", que são os ''elos
de união" entre planejamento e orçamento. Levem para a prova que, atualmente
diz-se que o Orçamento Programa é o elo entre planejamento, orçamento e
gestão, portanto, no Orçamento Programa a ênfase é no que se realiza e não no
que se gasta.
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Orçamento Participativo é uma técnica orçamentária em que a alocação de
alguns recursos contidos no Orçamento Público é decidida com a participação
direta da população, ou por meio de grupos organizados da sociedade civil, como
a associação de moradores. Até o momento, sua aplicação restringe-se ao âmbito
ORÇAMENTO PARTICIPATIVO
de orçamento: as ações não são revisadas anualmente, logo não se compara com
ORÇAMENTO
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O orçamento por resultados é um método para elaboração, execução e avaliação
de programas governamentais com o objetivo de contribuir para que o estado
implemente políticas públicas que atendam, a cada dia, mais e melhor, aos
interesses e às expectativas dos cidadãos, criando valor público. O orçamento
POR RESULTADOS (OpR)
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2.6 ORÇAMENTO PARTICIPATIVO
Segundo o glossário da STN, Orçamento Incremental é o orçamento feito por meio de ajustes
marginais nos seus itens de receita e despesa. O Orçamento Incremental é aquele que, a partir dos gastos
atuais, propõe um aumento percentual para o ano seguinte, considerando apenas o aumento ou
diminuição dos gastos, sem análise de alternativas possíveis. Quem utiliza essa técnica rudimentar,
por meio de negociação política, procura aumentar o orçamento obtido no ano anterior. Compõe-se de
elementos como receitas e gastos de anos anteriores, que serão ajustados por algum índice oficial para se
chegar aos valores atuais. Pode haver pequenas alterações quanto às metas. Como aspecto positivo, esse
orçamento exige pouco tempo e pouco esforço para sua elaboração, pois basta comparar os itens atuais
com as informações do exercício anterior. Como aspecto negativo, ele impossibilita a correção de falhas
existentes no processo, repetindo, assim, os mesmos erros. É possível identificar algumas características
desse tipo de orçamento: as ações não são revisadas anualmente, logo não se compara com alternativas
possíveis; é baseado no orçamento do último ano, contendo praticamente os mesmos itens de despesa,
com aumentos e diminuições de valores; o incremento de valores ocorre mediante negociação política; é
uma técnica rudimentar que foca itens de despesas em vez de objetivos de programas. Analisamos esse
orçamento somente no final do item porque não se considera o Orçamento Incremental uma técnica
orçamentária – visto que um servidor inexperiente, com pequeno treinamento, poderia elaborar esse
tipo de orçamento com a mesma precisão de um profissional experiente. O orçamento incremental
apenas atualiza e corrige os valores das receitas e das despesas (variações de preço) em relação ao ano
anterior. Orçamento elaborado através de ajustes marginais nos seus itens de receita e despesa.
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2.8 PLANNING PROGRAMMING BUDGETING SYSTEM (PPBS)
O PPBS surgiu cobrindo áreas negligenciadas pelo Orçamento Programa americano. David Novick,
seu principal doutrinador, assim o define: “O PPBS se caracteriza pela ênfase nos objetivos, nos
programas, nos elementos dos programas, tudo estabelecido em termos de produto.” Segundo
Chester Wright, o orçamento programa é um pré-requisito para a implantação do PPBS e, na verdade,
nem o orçamento programa pode substituir por completo o orçamento tradicional e nem o PPBS pode
substituir o orçamento programa. Isso por quê cada técnica fornece diferentes informações, as quais,
entretanto, são altamente interdependentes entre si. Como o orçamento de desempenho ainda era falho,
faltando-lhe a vinculação com o planejamento governamental, partiu-se para uma técnica mais
elaborada, que foi o orçamento-programa, introduzido nos Estados Unidos da América, no final da
década de 50, sob a denominação de PPBS (Planning Programning Budgeting System). Este orçamento foi
introduzido no Brasil através da Lei 4320/64 e do Decreto-Lei 200/67. Segundo Paludo (2018), o
Planning Programming Budgeting System (PPBS) surgiu nos Estados Unidos no final da década de 1950,
e pode ser considerado o embrião do orçamento-programa, haja vista que: visava à integração entre
o planejamento e o orçamento, tinha programas físico/financeiramente quantificados, eram definidos
objetivos e metas, bem como havia acompanhamento e avaliação de resultados. Como o orçamento de
desempenho ainda era falho, faltando-lhe a vinculação com o planejamento governamental, partiu-se
para uma técnica mais elaborada, que foi o orçamento-programa, introduzido nos EUA, no final da
década de 50, sob a denominação de PPBS (PLANNING PROGRAMNING BUDGETING SYSTEM).Este
orçamento foi introduzido no Brasil através da Lei 4320/64 e do Decreto-Lei 200/67.
O processo PPBS – como diz o nome – tinha três fases básicas que ligavam o planejamento ao
orçamento por meio de programas. A FASE DE PLANEJAMENTO procurava identificar objetivos
presentes e futuros, para avaliar diferentes possíveis maneiras de atingir tais objetivos. A FASE DE
PROGRAMAÇÃO, então, tomava as propostas da fase de planejamento e as integrava a programas
organizados por uma hierarquia de prioridades que estaria sujeita à tomada de decisão em vários níveis
da hierarquia política. A TERCEIRA FASE, A FASE DA ORÇAMENTAÇÃO, era a tradução de cada
programa plurianual em um conjunto de ações anuais específicas, por meio da determinação de quem faz
o quê e da designação dos recursos necessários. Contudo a aplicação do orçamento por programas e do
orçamento de desempenho persistiu nos Estados Unidos no governo federal. Essa última era uma fase
difícil do processo. Uma vez que a estrutura administrativa do orçamento poderia ser diferente da
estrutura do programa, era difícil distribuir os recursos entre os programas. E ainda, o processo
orçamentário federal nos Estados Unidos era regulado por um complexo conjunto de leis que havia
evoluído ao longo do tempo e governava não apenas a estrutura orçamentária, mas os meios de
apresentação, aprovação e execução orçamentária. Em 1971, o sistema estava em grande parte
abandonado. Em parte, o sistema era vítima de sua própria ambição. Conforme Axelrod, “[...] muitos dos
problemas do PPBS no governo federal advinham de sua introdução simultânea nas diretorias em
agências que não estavam preparadas para sua implementação”. Nos Estados Unidos, depois do sistema
PPBS, houve iniciativas breves, tais como Administração por objetivos e orçamento base-zero, que
tiveram impacto limitado e foram empurradas pelo Poder Executivo com pouco ou nenhum
envolvimento do Congresso. No final, os críticos acabaram por condená-lo. Wildavsky caracterizou o
sistema como “[...] uma vasta quantidade de informações inexatas, incipientes, caracterizadas por
quantificação prematura de itens irrelevantes”.
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2.9 ORÇAMENTO POR RESULTADOS (OpR)
Juntamente com o novo orçamento de desempenho, surgiu em meados da década de 90. Uma
definição antiga feita pelo Bureau of the Budget, citada em Axelrod: “Um orçamento por resultados é
aquele que apresenta os propósitos e objetivos para os quais os fundos são necessários, os custos dos
programas propostos para a realização desses objetivos, dados quantitativos mensurando as realizações
e desempenho do trabalho de cada programa”. O Orçamento por Resultados é um método para
elaboração, execução e avaliação de programas governamentais com o objetivo de contribuir para que o
Estado implemente políticas públicas que atendam, a cada dia, mais e melhor, aos interesses e às
expectativas dos cidadãos, criando valor público. O orçamento por resultados melhora a aceitação
dos governos, reforça a confiança nas instituições públicas estabelecidas e contribui para o
desenvolvimento socioeconômico, bem como para a eficiência, a eficácia e a efetividade da gestão
pública. O OpR compreende um conjunto de medidas voltadas a subsidiar a decisão sobre alocação de
recursos públicos com base em informações qualificadas sobre o desempenho dos programas. O ponto
de partida do Orçamento por Resultados é desenhar e planejar os programas do Plano Plurianual
e dos orçamentos anuais a partir de uma metodologia baseada em resultados. Essa etapa é de
extrema importância, pois apenas a partir de uma estrutura de programa já construída, focando os
resultados que se pretende alcançar, é que será possível a geração de informações úteis e qualificadas
sobre a gestão dos programas. O OpR é uma metodologia para elaboração, execução e avaliação de
Programas orientados para Resultados, cujas principais características são:
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O orçamento por resultados produz ligações entre o planejamento estratégico, o
planejamento financeiro de longo prazo, as medidas de desempenho, o orçamento e a avaliação.
Igualmente, liga os recursos aos objetivos no início do processo orçamentário, de modo que o
foco principal é sobre os resultados e não sobre a estrutura organizacional. A rigor, os princípios e
conceitos do Orçamento por Resultados já são adotados no PPA e na LOA, haja vista serem os mesmos
estabelecidos pelo orçamento-programa. O que a metodologia do OpR inova é na especificação do que
deve ser feito para se chegar lá, indicando passos, ferramentas e conceitos, e em um reforço do papel dos
indicadores e do vínculo causal entre os diversos níveis de resultados pretendidos pelo governo e pelos
órgãos públicos. De maneira bastante simplificada, pode-se dizer que desenhar um programa com base
no orçamento por resultados é dar resposta a duas questões:
1º. Onde queremos chegar? Ou seja, qual o resultado pretendido pelo programa?
2º. E como chegar lá? Qual a intervenção (ou o conjunto de ações) a ser realizada pelo
programa para se atingir o resultado?
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A Cadeia de Resultados é utilizada pelo método do OpR para representar o encadeamento lógico-
causal entre a intervenção e o resultado do programa. A Figura abaixo apresenta de maneira
esquemática a Cadeia de Resultados de um Programa fictício para a educação.
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provê uma padronização de conceitos e terminologias sobre o programa e seus componentes, que
facilita a comunicação e contribui para reduzir imprecisões e incertezas
proporciona uma estrutura para expressar, num único quadro, as informações mais importantes
sobre um programa
provê um formato para apoiar a tomada de decisão acerca dos objetivos, metas e riscos do programa
fornece informações necessárias para preparar a execução do programa e para o monitoramento e a
avaliação
apresenta um referencial analítico que pode ser utilizado pelo executor do programa, pelos órgãos
centrais de planejamento e orçamento e pela sociedade
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OUTRAS TÉCNICAS
Critério de alocação de recursos que representa uma variação do chamado "teto fixo", pois
com Teto
Orçamento
"teto inteligente".
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3. ENFOQUES DO ORÇAMENTO SOB A ÓTICA DAS POLÍTICAS PÚBLICAS
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QUESTÕES CESPE
O orçamento-programa consiste no processo de elaboração de orçamento que exige dos gestores, a cada
novo exercício, a justificativa detalhada dos recursos solicitados.
O orçamento base-zero facilita o processo de revisão da decisão a respeito da alocação dos recursos
públicos, sendo, por essa razão, adequado às situações em que as despesas públicas são limitadas por um
teto de gastos.
A adoção do orçamento-programa no Brasil não representou grandes avanços em relação aos sistemas
orçamentários anteriores, devido à ausência de indicadores para medição de resultado dos programas.
Um orçamento cuja ênfase esteja voltada mais às realizações de um governo do que às suas aquisições
possui características de orçamento-programa.
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9) (CESPE Analista Judiciário Administrativa TRE/PI 2016)
A técnica orçamentária que exige análise, revisão e avaliação de todas as despesas propostas, e não
apenas daquelas que ultrapassem o nível de gastos já existente, é denominada orçamento base-zero.
Um dos desafios do orçamento-programa é identificar os produtos finais que constituem o alvo das ações
de governo: às vezes meros produtos intermediários ou de segunda linha e associados a dimensões
estritamente quantitativas.
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18) (CESPE Técnico da Administração Pública TCDF 2014)
A proposta orçamentária elaborada pelo Poder Executivo federal embasa-se no conceito de orçamento
base-zero, segundo o qual a existência de determinada dotação na lei orçamentária do exercício anterior
não constitui garantia para a sua inclusão no exercício seguinte.
No Brasil, elabora-se o orçamento do tipo legislativo, dada a competência para votar e aprovar o
orçamento ser do Poder Legislativo.
O orçamento misto é aquele que envolve entidades da administração pública direta e indireta.
Denomina-se orçamento misto o orçamento público elaborado pelo Poder Executivo e que preveja que
parte dos recursos seja executada por empresas do setor privado.
Concomitantemente ao aumento dos gastos, o orçamento público evoluiu como peça de planejamento, ao
mesmo tempo em que perdeu a sua forma de programa de operação e apresentação dos meios de
financiamento desse programa, assumindo características contábeis formais, determinadas por lei.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
O orçamento-programa é uma técnica ambiciosa de conciliação entre planejamento e controle político na
peça orçamentária. É sua eficácia como instrumento de controle político que torna difícil sua
implantação, já que não há grandes dificuldades técnicas para a sua operacionalização.
O orçamento moderno abrange objetivos mais amplos que o controle financeiro sobre os atos do Poder
Executivo.
O orçamento tradicional, além de ser um instrumento político, tinha o aspecto econômico como
prioridade, pois buscava a economia e a eficiência.
A ênfase no objeto do gasto, na classificação institucional e por elemento de despesa são características
do orçamento-programa.
O orçamento-programa consagra o princípio de que o gasto público deve estar vinculado a uma
finalidade.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Quando usado como instrumento de planejamento governamental, os recursos são alocados no
orçamento visando à consecução de objetivos e metas previamente estabelecidas.
O orçamento de base zero não pode ser implantado em instituições que adotem o modelo de orçamento-
programa.
A principal função do orçamento, na sua forma tradicional, e o controle político; em sua forma moderna,
o orçamento foca o planejamento.
No orçamento de desempenho, em sua concepção mais recente, os produtos obtidos pela ação
governamental são muito mais relevantes que os resultados econômicos e sociais alcançados.
No Brasil, vigora o orçamento do tipo participativo, visto que todos os poderes e órgãos da administração
direta e alguns da administração indireta têm a prerrogativa de elaborar suas próprias propostas
orçamentárias.
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45) (CESPE Oficial Técnico de Inteligência Planej Estrat. - ABIN 2010)
O orçamento base-zero deve ser desenvolvido de forma isolada, com base nas peculiaridades de cada
área a ser atendida.
Uma das vantagens apontadas com a adoção do orçamento participativo é a sua maior legitimidade, com
a substituição do Poder Legislativo pela participação direta da comunidade nas decisões sobre a alocação
das dotações.
O orçamento moderno nasceu sob a égide do primado dos aspectos econômicos, deixando em segundo
plano as questões atinentes à programação.
A execução orçamentária no Brasil, representada pelo modelo gerencial, caracteriza-se pelo controle
rígido do objeto dos gastos, independentemente da consecução dos objetivos e das metas.
O orçamento tradicional tinha como função principal a de possibilitar ao parlamento discutir com o
órgão de execução as formas de planejamento relacionadas aos programas de governo, visando ao
melhor aproveitamento dos recursos, com base nos aspectos relativos a custo/benefício.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
No orçamento-programa, a alocação dos recursos está dissociada da consecução dos objetivos.
Uma das diferenças essenciais entre o orçamento tradicional e orçamento-programa diz respeito ao
planejamento. Enquanto o orçamento tradicional é o elo entre o planejamento e as funções executivas da
organização, no orçamento-programa, os processos de planejamento e programação são dissociados.
Um dos objetivos estratégicos do TRE/BA consiste em aprimorar a comunicação com o público externo.
Para tanto, o plano de atuação institucional do tribunal estabeleceu como objetivo: "Aprimorar a
comunicação com o público externo, com linguagem clara e acessível, disponibilizando, com
transparência, informações sobre o papel, as ações e as iniciativas do TRE/BA, o andamento processual,
os atos judiciais e administrativos, os dados orçamentários e de desempenho operacional."
Tendo como referência o texto acima, julgue o item seguinte acerca de planejamento e transparência de
informações orçamentárias.
De acordo com a concepção tradicional, o orçamento público é caracterizado como mero inventário dos
meios com os quais o Estado conta para cumprir suas tarefas, sendo as funções de alocação, distribuição
e estabilização relegadas a segundo plano.
De acordo com o conceito de orçamento-programa, devem-se valorizar o gasto público e o que o governo
adquire, em detrimento do que se pretende realizar.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Um dos desafios do orçamento-programa é a definição dos produtos finais de um programa de trabalho.
Certas atividades têm resultados intangíveis e que, particularmente na administração pública, não se
prestam à medição, em termos quantitativos.
A necessidade de definição clara e precisa dos objetivos governamentais é condição básica para a adoção
do orçamento-programa. No caso, por exemplo, de tornar-se um rio navegável, serão necessárias
indicações sobre os resultados substantivos do programa, que envolverão informações, tais como
redução no custo do transporte e diminuição dos acidentes e das perdas com a carga.
O orçamento de desempenho, também identificado como orçamento moderno, é aquele elaborado com
base nos programas de trabalho de governo que serão executados durante o exercício financeiro.
O orçamento participativo, que apresenta vantagens inegáveis do ponto de vista da alocação de recursos
segundo as demandas sociais existentes, não é utilizado no âmbito do governo federal.
Orçamento programa é o orçamento clássico, confeccionado com base no orçamento do ano anterior e
acrescido da projeção de inflação.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
69) (CESPE Analista Judiciário TST 2008)
O orçamento-programa se diferencia do orçamento incremental pelo fato de que este último pressupõe
uma revisão contínua da estrutura básica dos programas, com aumento ou diminuição dos respectivos
valores.
O STF não admite ação direta de inconstitucionalidade que tenha por objeto lei orçamentária, ainda que
fique comprovado que a lei questionada possua certo grau de abstração e generalidade.
A CF em vigor confere ao orçamento a natureza jurídica de lei formal e material. Por esse motivo, a lei
orçamentária pode prever receitas públicas e autorizar gastos.
No Brasil, a Lei Orçamentária Anual é uma lei ordinária, visto que, entre suas características, não consta a
coercibilidade.
Coube à LRF estabelecer normas gerais de direito financeiro destinadas à elaboração e ao controle dos
orçamentos da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal.
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77) (CESPE - Auditor - Contas Públicas - TCE/PE - 2017)
De acordo com a CF, compete à União legislar privativamente sobre direito financeiro.
O direito financeiro tem por objeto a disciplina jurídica da atividade financeira do Estado e abrange
receitas, despesas e créditos públicos.
A função econômica do orçamento corresponde ao controle do fluxo financeiro gerado pelas entradas de
recursos obtidos com a arrecadação da receita e pelos dispêndios gerados com as saídas de recursos para
as despesas.
O orçamento público constitui o reflexo das escolhas ideológicas feitas pelo partido político ou pelo
grupo político que se encontra no poder.
A função política do orçamento diz respeito ao estabelecimento do fluxo de entrada de recursos obtidos
por meio da arrecadação de tributos, bem como da saída de recursos provocada pelos gastos
governamentais.
Por meio do orçamento, o governante seleciona prioridades, decide onde e como gastar os recursos
extraídos da sociedade e como distribuí-los entre os diferentes grupos sociais, conforme o peso ou a
força política de tais grupos. Portanto, nas decisões orçamentárias, os problemas centrais de uma ordem
democrática, como representação e accountability, estão presentes.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
FUNÇÕES DO ORÇAMENTO
A função do orçamento público que visam elhorar a posição de algumas pessoas em detrimento de outras
e, com isso, corrigir falhas do mercado é denominada função distributiva.
A função alocativa do orçamento visa à intervenção do governo na economia, com o objetivo de diminuir
as desigualdades sociais no que se refere ao acesso a renda, bens e serviços públicos e benefícios da vida
em sociedade.
O orçamento público viabiliza a intervenção do governo na atividade econômica com vistas à geração de
emprego e renda.
O orçamento governamental, como plano das realizações da administração pública, tem natureza
econômica e financeira não multidisciplinar.
O orçamento público possui três funções distintas que coexistem simultaneamente: alocativa,
distributiva e estabilizadora.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Se o Estado brasileiro é obrigado a oferecer serviços gratuitos de educação em decorrência dos elevados
preços que podem ser praticados pela iniciativa privada, os quais excluem grande parte da população de
baixa renda do sistema educacional, então esses serviços são denominados bens públicos.
O Estado, no cumprimento das suas atribuições econômicas alocativa, distributiva e estabilizadora, tem
como principal fonte de receita a exploração do patrimônio público com a geração de bens e serviços.
A elevada despesa pública não supre a necessidade da sociedade por bens e serviços, o que faz com que o
setor privado, em sua eficiência, intervenha nas ações do governo, mitigando as falhas de mercado.
O Estado prioriza a estabilidade da atividade econômica quando, por exemplo, aloca recursos para
satisfazer as necessidades sociais de saúde e de educação da população.
Ao assumir a condição de produtor de determinados bens e serviços, dado o vulto e risco de certas
iniciativas, o Estado reconhece que o fornecimento desses produtos deve levar em conta o estágio da
distribuição de renda da população.
A atividade estatal na alocação de recursos justifica-se naqueles casos em que não houver a necessária
eficiência por parte do mecanismo de ação privada, como no caso de investimentos e infraestrutura
econômica.
O orçamento-programa, também conhecido como orçamento clássico, possui apenas uma dimensão
explicitada do orçamento. Todos os programas devem ser justificados cada vez que se inicia um novo
ciclo orçamentário.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Orçamento programa apresenta duas dimensões do orçamento: o objeto do gasto e as ações
desenvolvidas.
Orçamento programa tem como característica a não existência de direitos adquiridos em relação aos
recursos autorizados no orçamento anterior, devendo ser justificadas todas as atividades a serem
desenvolvidas no exercício corrente.
O orçamento base-zero caracteriza-se como um modelo do tipo racional, em que as decisões são voltadas
para a maximização da eficiência na alocação dos recursos públicos. Adota-se, como procedimento
básico, o questionamento de todos os programas em execução, sua continuidade e possíveis alterações,
em confronto com novos programas pretendidos.
A proposta orçamentária para 2009, em tramitação no Congresso, poderá servir de experimento para
uma iniciativa que a Comissão Mista de Orçamento quer adotar nos próximos anos: o orçamento federal
participativo. A principal característica desse tipo de orçamento é a participação direta da população na
definição das prioridades para a obtenção da receita e para as despesas correntes obrigatórias.
Considerando os mecanismos básicos de atuação do Estado nas finanças públicas, julgue o seguinte item.
No atual ordenamento constitucional brasileiro, a LOA é, simultaneamente, uma lei especial e ordinária.
O orçamento público fixado na Lei Orçamentária Anual não determina os gastos de modo impositivo ou
obrigatório.
O STF não tem reconhecido a possibilidade de submissão das normas orçamentárias ao controle abstrato
de constitucionalidade em virtude dos efeitos concretos de seu conteúdo.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Não há que se falar em competência concorrente em matéria de direito financeiro entre União, estados e
Distrito Federal, na medida em que o sistema financeiro nacional se amolda ao pacto federativo, devendo
cada ente da federação legislar adstrito à sua competência constitucional.
FUNÇÕES DO ORÇAMENTO
O mecanismo básico da política de estabilização econômica é a ação estatal sobre a demanda agregada,
uma vez que essa ação aumenta ou reduz a referida demanda conforme as necessidades.
Entre os motivos que ensejam a intervenção do Estado na economia inclui-se a existência de bens
públicos e de externalidades.
Em uma economia de livre mercado, sem a interferência do governo, fatores como a oportunidade
educacional, a habilidade individual e a propriedade dos fatores de produção permitem garantir uma
distribuição mais igualitária da riqueza gerada pelo sistema econômico.
A função alocativa do governo se justifica pela necessidade da oferta de bens e serviços desejados pela
sociedade, mas que não são provisionados pelo sistema de mercado.
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
A ação do governo por meio da política fiscal abrange as funções alocativa, distributiva e fiscalizadora.
A intervenção do Estado na economia, justificada pela função distributiva, tem por objetivo
complementar a ação privada, por meio do orçamento público, com investimentos em infraestrutura e
provisão de bens meritórios.
A teoria de finanças públicas consagra ao Estado o desempenho de três funções primordiais: alocativa,
distributiva, e estabilizadora. A função distributiva deriva da incapacidade do mercado de suprir a
sociedade de bens e serviços de consumo coletivo. Como esses bens e serviços são indispensáveis para a
sociedade, cabe ao Estado destinar recursos de seu orçamento para produzi-los e satisfazer sua
demanda.
Após a Segunda Guerra Mundial, os déficits públicos excessivamente altos e a crise econômica mundial
levaram à assinatura do Acordo de Bretton Woods e à criação do Banco Mundial e do Fundo Monetário
Internacional (FMI). É correto afirmar que, nessas circunstâncias, a maior preocupação dos formuladores
de políticas públicas devia ser com a função alocativa dos governos.
HISTÓRICO DO ORÇAMENTO
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@profleandroravyelle t.me/afocomravyelle
Foi particularmente a partir da revolução keynesiana que o orçamento passou a ser concebido como
instrumento de política fiscal, com vistas à estabilização, à expansão ou à retração da atividade
econômica.
O orçamento público passa a ser utilizado sistematicamente como instrumento da política fiscal do
governo a partir da década de 30 do século XX, por influência da doutrina keynesiana, tendo função
relevante nas políticas de estabilização da economia, na redução ou expansão do nível de atividade.
A adoção do orçamento moderno está associada à concepção do modelo de Estado que, desde antes do
final do século XIX, deixa de caracterizar-se por mera postura de neutralidade, própria do laissez-faire, e
passa a ser mais intervencionista, no sentido de corrigiras imperfeições do mercado e promover o
desenvolvimento econômico.
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GABARITO
1 2 3 4 5 6
E C C E C C
7 8 9 10 11 12
E C C E E E
13 14 15 16 17 18
E C C C E E
19 20 21 22 23 24
E E E E E E
25 26 27 28 29 30
E E E C C C
31 32 33 34 35 36
E E C C C E
37 38 39 40 41 42
C E C C E E
43 44 45 46 47 48
E E E E E E
49 50 51 52 53 54
E E E E E E
55 56 57 58 59 60
E C C E E C
61 62 63 64 65 66
C E C C E E
67 68 69 70 71 72
C E E E C E
73 74 75 76 77 78
E E E E E E
47
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79 80 81 82 83 84
C C E C E C
85 86 87 88 89 90
C C E C E E
91 92 93 94 95 96
C C E E C E
E E E C E C
E E C E C C
E E C E C C
E E C E E E
C E C C C E
C E C C
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