NOÇÕES DE DIREITO

TRIBUTÁRIO E CÓDIGO DE
PROCESSO TRIBUTÁRIO
AULA 6

Profª Fernanda Adams

 CONVERSA INICIAL

Anteriormente, foi possível compreender como se forma e se opera a

relação tributária entre contribuintes e fisco. Ocorre que nem sempre essa
relação ocorre da forma prevista. Muitas vezes, o fisco atua exigindo, de modo
ilegal, alguma obrigação tributária, ou o contribuinte não cumpre com seu dever
e se omite, no pagamento do tributo. Nesses casos, o ordenamento jurídico
prevê procedimentos específicos que irão assegurar a resolução de conflitos na
seara tributária.
Assim, nesta etapa, iremos abordar os fundamentos legais do processo
tributário para, na sequência, estudar as particularidades do processo
administrativo e do processo judicial. Ademais, na esfera judicial, iremos verificar
as ações mais comuns dos contribuintes e a operacionalização da execução
fiscal. Por fim, analisaremos a atuação dos tribunais superiores e o instituto da
modulação dos efeitos, em matéria tributária.
Pretende-se, com isso, fornecer uma base, mesmo que resumida, de
como funciona o processo tributário e os recursos utilizados tanto pelos
contribuintes, quanto pelo fisco, para solucionar eventuais conflitos.

TEMA 1 – FUNDAMENTO LEGAL

Como é sabido, o dever de pagar tributos é intrínseco ao papel do cidadão

e das empresas; contudo, é inegável que tal ato enseja a redução do direito de
propriedade. Justamente por conta dessa redução, a Constituição Federal (CF)
estabeleceu claramente, no inciso LIV do seu art. 5º, o direito de todos de não
serem privados de seus bens sem que concluído o devido processo legal. Com
tal previsão, o texto constitucional assegura o direito de proteção dos
contribuintes, permitindo a ampla defesa diante de qualquer acusação de
descumprimento da legislação tributária, mediante o devido processo legal.
Assim, todos os litigantes, tanto em processo judicial quanto administrativo, terão
o direito ao contraditório e à ampla defesa, podendo fazer uso de todos os meios
e recursos necessários à sua efetivação (Brasil, 1988).
Ademais, qualquer ato de fiscalização e lançamento tributário estará
sujeito ao controle de legalidade e ao exercício do direito de defesa contra
atuações indevidas do fisco. Vale destacar que o direito fundamental ao devido
processo legal é um direito fundamental que representa um conjunto de

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 garantias constitucionais e destina-se a efetivar outros direitos fundamentais
como ao contraditório e à ampla defesa, pilares basilares do Estado democrático
de direito. Tais direitos atuam assegurando ao réu a ampla oportunidade de
defesa e estão previstos no art. 5º, inciso LV, da CF, in verbis: “Art. 5º [...] LV –
aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral
são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela
inerentes” (Brasil, 1988).
Observa-se que, ao contemplar o contraditório e a ampla defesa, o texto
constitucional deixa clara a existência de duas esferas jurisdicionais – o processo
judicial e o administrativo. Quer dizer: os contribuintes terão o direito de se
defender tanto no âmbito administrativo quando no judicial. Nesse ponto, vale
destacar que, conforme o disposto no art. 5º, inciso XXXV, da CF, a lei não
excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito (Brasil,
1988). Consequentemente, por mais que exista uma decisão no âmbito
administrativo, ela sempre poderá ser levada para discussão no Poder Judiciário.

TEMA 2 – PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

A constituição do crédito tributário é o ponto de origem do processo

administrativo fiscal, também conhecido como processo administrativo tributário
ou contencioso administrativo tributário. No momento em que o Estado inicia o
processo de cobrança de um tributo, surge o direito do contribuinte de se opor a
eventuais irregularidades que nele enxergar. Em síntese, o processo
administrativo se consubstancia nos atos, administrativos, necessários para se
buscar uma solução em relação à aplicação e/ou interpretação da lei, num caso
concreto, buscando acertar a relação tributária.
O procedimento administrativo encontra-se disciplinado pela Lei n.
9.784/1999. Não obstante tal lei ter como objeto o processo administrativo como
um todo, no âmbito da Administração Pública federal, ela é aplicada de forma
subsidiária aos procedimentos fiscais. Já como se dão os processos de
exigibilidade de crédito tributário, restituição, compensação, ressarcimento, entre
outros, no âmbito federal, isso está disposto no Decreto n. 70.235/1972. Nos
âmbitos dos demais entes federativos, cada uma das entidades é responsável
pela edição de seus procedimentos fiscais; na hipótese de inexistência de
regulamento estadual, aplicar-se-á subsidiariamente o Decreto n. 70.235/1972
(Brasil, 1972, 1999a).
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 Em linhas gerais, independentemente do ente, o processo administrativo
fiscal é dividido em duas fases. A primeira fase consiste em uma etapa unilateral,
caracterizada pelo lançamento tributário (que pode ser direto ou de ofício, de
declaração ou misto ou por homologação ou autolançamento). Como se pode
facilmente concluir, é nessa fase que o Estado (sujeito ativo) comunica ao
contribuinte (sujeito passivo) a constituição do crédito tributário. Destaca-se que,
no caso de fiscalização, a primeira etapa se inicia com a lavratura do termo de
início de fiscalização, que promove a análise dos documentos dos contribuintes
para verificar a observância do cumprimento das obrigações legais. Nesse
ponto, uma vez iniciada a etapa da fiscalização, não é mais possível a denúncia
espontânea, pois, de acordo com o disposto no art. 138, parágrafo único, do
Código Tributário Nacional (CTN), não se considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida
de fiscalização relacionada com a infração (Brasil, 1966).
Já a segunda fase é a etapa contenciosa, que se inicia com a oposição
do contribuinte (impugnação do auto de infração ou do lançamento) à exigência.
Quer dizer, é nela que surge a discussão sobre a legalidade da exigência
formulada pelo Estado perante o contribuinte. De acordo com o disposto em
legislação federal, o prazo para apresentação de impugnação ou de
manifestação de inconformidade é de 30 dias, contados da data da ciência da
notificação de lançamento, do auto de infração ou do despacho decisório.
Salienta-se que esse prazo é contínuo, excluindo-se, da sua contagem, o dia de
início e incluindo-se o dia do vencimento – conforme determina o art. 5º do
Decreto n. 70.235/1972 (Brasil, 1972). Uma vez apresentada a impugnação, a
autoridade administrativa irá realizar um julgamento monocrático das questões
alegadas pelo contribuinte. Caso o contribuinte não concorde com o julgamento
monocrático, poderá apresentar recurso ao órgão julgador colegiado
responsável. É importante esclarecer que os julgamentos realizados no âmbito
administrativo não impedem que o contribuinte procure a tutela do Poder
Judiciário. Inclusive, durante o curso do processo administrativo, o prazo
prescricional será suspenso até o julgamento da causa. Não obstante, caso a
decisão administrativa seja contrária ao Estado, ou seja, reconheça as razões
de insurgência do contribuinte, ela terá efeito vinculante à Fazenda, que não
poderá submeter a referida decisão à revisão judicial e estará vinculada à sua
execução. Além disso, uma vez não conhecida a insurgência do contribuinte, a

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 constituição efetiva do crédito em dívida ativa ainda dependerá de ato do sujeito
ativo e não da instância julgadora, conforme explica Ricardo Lobo Torres (1999,
p. 79):

Com efeito, pelo lançamento, como já vimos, declara-se o nascimento

da obrigação tributária e constitui-se o crédito respectivo,
instrumentalizado no documento expedido pela autoridade
administrativa. O contribuinte, notificado, pode impugnar o lançamento,
em busca da verdade material e da integral obediência à lei tributária.
Pelo processo administrativo assim instaurado, compete à
Administração Judicante: 1) anular o lançamento, se verificar a sua
ilegalidade; b) ou rejeitar a impugnação do contribuinte, se tiver sido
regular a exigência fiscal, com o que se tornará definitivo o lançamento.
Anulado o lançamento por erro formal ou verificado a insuficiência do
quantum debeatur, não poderá a instância julgadora constituir o
crédito, ato que só a Administração ativa poderá praticar pelo
lançamento.

Portanto, após finalizado o processo administrativo, a constituição do

crédito líquido e certo só se dará com a inscrição da exigência não cumprida em
dívida ativa. Será a certidão de dívida ativa que se caracterizará como o título
executivo que permitirá à Fazenda realizar a cobrança do crédito tributário.

TEMA 3 – PROCESSO JUDICIAL FISCAL

Como visto anteriormente, a CF assegura que a lei não excluirá da

apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito. Assim, mesmo com a
finalização da fase administrativa, é assegurado ao contribuinte o direito de se
socorrer do Poder Judiciário para solucionar eventual conflito com o fisco. Assim,
caso obtenha uma decisão administrativa desfavorável, ou ainda, queira discutir
a exigibilidade de um determinado tributo, o contribuinte poderá utilizar a esfera
judicial – dando início a um processo judicial fiscal.
Nesse contexto, o processo judicial desponta como um importante
instrumento para efetivação do direito fundamental ao devido processo legal,
garantindo a legalidade dos atos do fisco. Mas, esse recurso não é só um direito
do contribuinte: o processo judicial também pode ser utilizado pelo Estado para
a satisfação de um crédito tributário, por meio de execução fiscal. Com efeito, o
processo judicial tributário consiste em uma série de atos e termos processuais
que ocorrem no âmbito do Poder Judiciário e que asseguram às partes (Estado
e contribuinte) o direito ao contraditório e à ampla defesa, que objetivam o
alcance de uma decisão definitiva acerca da matéria questionada. Nesse
sentido, destacam-se os ensinamentos de Lopes (2012, p. 262): “o Processo

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 Judicial é o conjunto de atos que se sucedem, coordenadamente, tendo por
finalidade a obtenção de uma decisão judicial que componha o litígio”.
Em síntese, no ordenamento jurídico brasileiro, são asseguradas ao
contribuinte as seguintes ações:

a. Ação declaratória de inexistência de relação jurídica: busca a

declaração da existência ou inexistência de uma relação jurídica entre
contribuinte e fisco. Basicamente, tal ação é utilizada para se discutir a
inexigibilidade de um tributo, conforme art. 19 e 20 do Código de Processo
Civil (CPC), sem previsão expressa no CTN (Brasil, 1966, 2015).
b. Ação anulatória: busca a anulação de um crédito constituído após o
lançamento tributário, vide art. 38 da Lei n. 6.830/1980; art. 585, parágrafo
1º, do CPC; e art. 151, inciso II, do CTN (Brasil, 1966, 2015).
c. Mandado de segurança: utilizado para coibir um ato coator do Poder
Público – rito mais célere que as demais ações –, conforme o art. 5º, inciso
LXIX, da CF, bem como a Lei n. 12.016/2009 (Brasil, 1988, 2009).
d. Ação de repetição do indébito: busca a recuperação total ou parcial de
valores pagos indevidamente ao fisco, consoante art. 156 do CTN (Brasil,
1966).
e. Ação de consignação de pagamento: utilizada quando há dúvidas em
relação à autoridade competente ou recusa do fisco em relação ao
recebimento de tributos, multas ou obrigações acessórias, dado o art.
164, incisos I-III e parágrafo 2º, do CTN (Brasil, 1966).

Já ao Estado estão contemplados, no ordenamento jurídico, todos os

mecanismos necessários para satisfação do crédito tributário, por meio da
execução fiscal, regida pela Lei n. 6.830/1980 (Brasil, 1980). Ao observar as
ações antes descritas, verificamos que, basicamente, o objeto delas é assegurar
a legalidade na relação tributária, de modo que qualquer atuação ilegal do fisco
autoriza o contribuinte a buscar seu direito perante o Poder Judiciário; assim
como qualquer descumprimento, por parte do contribuinte, também autoriza o
Estado a se utilizar do Poder Judiciário para satisfazer seu crédito.

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 3.1 Do procedimento: ações em geral

É oportuno destacar que um processo judicial é composto por diversas

fases. De acordo com o CPC, o processo judicial tem cinco grandes fases (Brasil,
2015). São elas:

1. Fase postulatória: etapa inicial, em que o autor irá fazer o seu pedido ao
Poder Judiciário, por meio de petição inicial. Em seguida, o réu será citado
e ouvido, bem como será realizada a audiência de conciliação.
2. Fase ordinatória: tem início após a apresentação da defesa pelo réu
(contestação) e se consolida no momento em que o juiz realiza a primeira
análise do processo, verificando eventuais irregularidades, para
determinar o seguimento do processo.
3. Fase instrutória: é o momento em que as provas são produzidas. É
nessa fase que ocorre a audiência de instrução.
4. Fase decisória: nela ocorre a decisão sobre o mérito do processo, ou
seja, a prolação da sentença.
5. Fase liquidatória: uma vez já decidido o mérito, será na fase de
liquidação que irá se apurar o valor eventual devido, para execução.

Digno de nota é o fato de que o funcionamento do Poder Judiciário se dá

por intermédio de instâncias de julgamento. Tais instâncias são estruturadas
para permitir o aceso, justo, ao devido processo legal, ao contraditório e à ampla
defesa. Em resumo, a primeira instância será o primeiro órgão responsável por
conhecer e apreciar um processo. Inclusive, é por conta disso que tal instância
também é conhecida como primeiro grau, órgão de origem ou juízo a quo. É na
primeira instância (esta palavra também é denominada vara) que um juiz irá
exercer a atividade judicante.
Caso as partes não se satisfaçam com a tutela jurisdicional de primeira
instância, poderão recorrer à segunda instância, conhecida ainda como segundo
grau ou órgão colegiado. Nessa instância, as decisões não são tomadas por um
único juiz, mas por um colegiado de desembargadores. Dependendo da matéria,
há ações que já se iniciam na segunda instância. Basicamente, a segunda
instância, na matéria tributária, compreende os tribunais regionais e estaduais,
que são os primeiros a analisar a matéria recursal e dar pronunciamento,
revisando ou não a sentença proferida em primeiro grau. A decisão proferida
nesses tribunais leva o nome de acórdão.
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 Caso, nas decisões proferidas pelos tribunais regionais ou estaduais,
exista contrariedade a tratado ou lei federal, ou delas for negada a vigência, ou
julgado válido ato de governo local contestado em face de lei federal, ou lei
federal der interpretação divergente daquela atribuída por outro tribunal, ou se
vir contrariada alguma disposição constitucional, elas podem ser objeto de
recurso a terceira instância, no âmbito dos chamados tribunais superiores –
Superior Tribunal de Justiça (STJ) e Supremo Tribunal Federal (STF). O STJ é
composto de 33 ministros e, de acordo com a CF, é a última instância do Poder
Judiciário para discutir a aplicação da legislação infraconstitucional. Será o STJ
que buscará a uniformização das decisões dos tribunais acerca da interpretação
da aplicação da lei infraconstitucional. Já o STF é composto por 11 ministros, e
sua atribuição é zelar pela aplicação das determinações constitucionais. O
referido tribunal é o órgão competente para resolver litígios que envolvam direitos
e garantias constitucionais, bem como por analisar a constitucionalidade de leis
infraconstitucionais (Brasil, 1988).
Portanto, o ordenamento jurídico brasileiro concede ao contribuinte o
direito fundamental ao devido processo legal e garante a sua efetivação ao
estruturar o Poder Judiciário em diversas instâncias, as quais asseguram a
análise do litígio em consonância com as determinações constitucionais.

TEMA 4 – EXECUÇÃO FISCAL

No que tange às garantias processuais concedidas ao fisco, a Lei n.

6.830/1980 estabelece um procedimento célere para satisfação do débito
tributário, o que é aplicado em conjunto com o CPC (Brasil, 1980, 2015). Para
que seja possível se iniciar uma execução, é necessário que o débito esteja
devidamente inscrito em dívida ativa. Quer dizer, sem certidão em dívida ativa
não é possível iniciar uma execução fiscal. Isso porque, como já visto em etapas
anteriores, a inscrição é o que origina o título executivo. Destaca-se que as
certidões são títulos protestáveis por força de lei, pois elas possuem presunção
de certeza e liquidez.
Uma vez iniciada uma execução fiscal, o contribuinte devedor é citado
para pagar ou nomear bens à penhora, no prazo de cinco dias. Decorrido o prazo
sem que haja manifestação do executado, este começará a sofrer atos de
expropriação, ou seja, terá seus bens penhorados. Destaca-se que, caso não
sejam encontrados bens em nome do devedor, o juiz irá determinar a
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 indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando-a a todos os órgãos
(Banco Central, cartórios de registros de imóveis etc.) a fim de que promovam a
anotação e cumpram a decisão judicial, diante de algum bem ou direito que
venha a ser adquirido pelo executado. Caso bens sejam encontrados, é realizado
o procedimento de penhora.
Destaca-se que é assegurado ao contribuinte a defesa contra a execução,
por meio de apresentação de embargos à execução ou exceção de pré-
executividade. Os embargos à execução são apostos em caso de:

a. inexequibilidade do título ou inexigibilidade da obrigação;

b. penhora incorreta ou avaliação errônea;
c. excesso de execução ou cumulação indevida de execuções;
d. retenção por benfeitorias necessárias ou úteis, nos casos de execução
para entrega de coisa certa;
e. incompetência absoluta ou relativa do juízo da execução;
f. qualquer matéria lícita de se deduzir como defesa em processo de
conhecimento, conforme CPC, art. 917 (Brasil, 2015) – para tanto, será
necessário existir uma penhora ou o juízo ter sido garantido.

Já a exceção de pré-executividade independe de penhora ou garantia,

mas só pode ser utilizada em questões que discutam vícios do processo que
deveriam ser conhecidos de ofício pelo juízo e não demandem produção de
provas. Depois de apresentada a defesa, o processo é julgado, sendo que toda
sentença em causas de valor superior a 100 (Fazenda Municipal), 500 (Fazenda
Estadual e Distrito Federal – DF) ou a 1 mil (União) salários-mínimos está sujeita
a reexame necessário pelo segundo grau.
Superada a fase de embargos, sendo improcedente a sentença, os bens
são remetidos à leilão e o valor é utilizado para quitação do débito. Se o valor
não for suficiente, o processo continua, na busca de novos bens para penhora.

TEMA 5 – MODULAÇÃO DOS EFEITOS: CONTROLE DE

CONSTITUCIONALIDADE

Um ponto que vale a pena destacar, mesmo que de forma breve, diz
respeito à modulação dos efeitos do controle de constitucionalidade exercido
pelo STF. Como visto anteriormente, o STF é responsável por assegurar a
aplicação das determinações constitucionais; consequentemente, é sua

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 competência definir se uma legislação infraconstitucional é constitucional ou não.
É digno de nota que o ordenamento jurídico pátrio concebe todo um mecanismo
de controle de constitucionalidade das leis, em prol da supremacia da CF (Brasil,
1988), o que é definido por Luís Roberto Barroso (2018, p. 166) da seguinte
forma:

O princípio não tem um conteúdo próprio: ele apenas impõe a

prevalência da norma constitucional, qualquer que seja ela. É por força
da supremacia da Constituição que o intérprete pode deixar de aplicar
uma norma inconstitucional a um caso concreto que lhe caiba apreciar
– controle incidental de constitucionalidade – ou o Supremo Tribunal
Federal pode paralisar a eficácia, com caráter erga omnes, de uma
norma incompatível com o sistema constitucional (controle principal ou
por ação direta).

Como se pode observar, o controle de constitucionalidade permite uma

estabilização do sistema jurídico, fazendo com que o ordenamento tenha uma
única diretriz axiológica – a CF. Destaca-se que, para que seja viabilizado o
pleno exercício de um Estado democrático de direito, é de suma importância que
o ordenamento jurídico preveja formas de controle de constitucionalidade em
observância ao pressuposto máximo de supremacia da CF (Brasil, 1988).
Ademais, quando se fala de controle de constitucionalidade, pode-se
deparar com duas formas de inconstitucionalidade. A primeira forma diz respeito
à forma e consiste em leis elaboradas sem a observância dos procedimentos
constitucionais. Em resumo, a lei com inconstitucionalidade formal está em
congruência com as diretrizes principiológicas da CF; contudo, é incompatível
com os procedimentos, previstos, que concedem eficácia e validade à norma.
Um exemplo é o caso do diferencial de alíquota do Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), tema sobre
o qual o STF já se manifestou no sentido de que, para que o contribuinte seja
impelido a pagar a referida exação, seria necessária a elaboração de uma lei
complementar que regulasse o tema.
Destacamos o julgado do STF a esse respeito:

ICMS – Diferencial de alíquota – Emenda Constitucional nº 87/2015 –

art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, da Constituição Federal –
regulamentação – lei complementar – recurso extraordinário –
adequação – repercussão geral configurada. Possui repercussão geral
controvérsia sobre a necessidade de edição de lei complementar,
visando a cobrança da Diferença de Alíquotas do ICMS – Difal, nas
operações interestaduais envolvendo consumidores finais não
contribuintes. (Brasil, 2020)

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 Partindo do julgado, concluímos que, como a citada lei complementar só
foi editada em 2022, qualquer cobrança fora do período de vigência seria
inconstitucional, por ausência de observância do procedimento formal (edição de
lei complementar).
Já a segunda forma de inconstitucionalidade é a material, em que a norma
está em desacordo com a CF. Isso quer dizer: a lei é elaborada com um conteúdo
que desvirtua o texto constitucional (Brasil, 1988). Um exemplo disso é a recente
decisão do STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) n. 5.422, que
afastou a incidência do Imposto de Renda sobre pensão alimentícia:

O Tribunal, por maioria, conheceu, em parte, da ação direta e, quanto

à parte conhecida, julgou procedente o pedido formulado, de modo a
dar ao art. 3º, § 1º, da Lei nº 7.713/88, ao arts. 4º e 46 do Anexo do
Decreto nº 9.580/18 e aos arts. 3º, caput e § 1º; e 4º do Decreto-lei nº
1.301/73 interpretação conforme à Constituição Federal para se afastar
a incidência do imposto de renda sobre valores decorrentes do direito
de família percebidos pelos alimentados a título de alimentos ou de
pensões alimentícias, nos termos do voto do Relator, vencidos
parcialmente os Ministros Gilmar Mendes, Edson Fachin e Nunes
Marques, que conheciam em parte da ação e, no mérito, julgavam-na
parcialmente procedente, nos termos de seus votos. Plenário, Sessão
Virtual de 27.5.2022 a 3.6.2022. (Brasil, 2018)

Nota-se que o STF atuou no sentido de dar à legislação infraconstitucional

a interpretação de acordo com a CF, impedindo a incidência do imposto citado
sobre a pensão alimentícia.
As referidas inconstitucionalidades são levadas à apreciação do STF por
meio de procedimentos específicos. São eles:

a. ação direta de inconstitucionalidade (busca a declaração de uma

inconstitucionalidade);
b. ação direta de inconstitucionalidade por omissão (busca a declaração de
omissão legislativa na aplicação de determinações constitucionais);
c. ação declaratória de constitucionalidade (busca a declaração de
constitucionalidade).

Ao final dos procedimentos, o STF se pronuncia acerca da

constitucionalidade; essa decisão é irrecorrível e sobre ela são admitidos apenas
embargos declaratórios (recursos para sanar omissão, contradição ou
obscuridade na decisão). Nesse ponto, é importante destacar que a decisão
poderá produzir efeitos erga omnes (atingindo a todos), vinculantes (tornando-
se obrigatória e vinculando todas as esferas do Poder Judiciário) e ex tunc (todos
os efeitos produzidos pela norma se tornarem nulos), nos termos do disposto na
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 CF e na Lei n. 9.868/1999, que trata do processo e do julgamento das ações
pelo STF, in verbis:

Art. 102 [...]

§ 2º As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo
Tribunal Federal, nas ações diretas de inconstitucionalidade e nas
ações declaratórias de constitucionalidade produzirão eficácia contra
todos e efeito vinculante, relativamente aos demais órgãos do Poder
Judiciário e à administração pública direta e indireta, nas esferas
federal, estadual e municipal. (Brasil, 1988)
Art. 28. [...]
Parágrafo único. A declaração de constitucionalidade ou de
inconstitucionalidade, inclusive a interpretação conforme a
Constituição e a declaração parcial de inconstitucionalidade sem
redução de texto, têm eficácia contra todos e efeito vinculante em
relação aos órgãos do Poder Judiciário e à Administração Pública
federal, estadual e municipal. (Brasil, 1999b)

Tais dispositivos consolidam a regra geral de que as decisões serão

vinculativas, aplicadas a todos e afetando todos os efeitos do ato declarado
inconstitucional. Todavia, muitas vezes a repercussão de uma
inconstitucionalidade causa um dano maior do que produção de seus efeitos
(como lei inconstitucional). Assim, para fazer frente a tal situação, a Lei n.
9.868/1999 prevê a possibilidade de o STF estabelecer critérios para relativizar
os efeitos temporais de um ato, permitindo que tais atos produzam efeitos por
um determinado momento – é a chamada modulação. A referida previsão
encontra-se no art. 27 daquele diploma verbal, in verbis:

Art. 27. Ao declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo, e

tendo em vista razões de segurança jurídica ou de excepcional
interesse social, poderá o Supremo Tribunal Federal, por maioria de
dois terços de seus membros, restringir os efeitos daquela declaração
ou decidir que ela só tenha eficácia a partir de seu trânsito em julgado
ou de outro momento que venha a ser fixado. (Brasil, 1999b)

Portanto, tal comando normativo relativiza os efeitos temporais da

declaração de inconstitucionalidade de uma dada lei, tornando possível que os
seus efeitos ocorram das seguintes formas:

a. ex nunc: efeitos produzidos a partir da declaração de

inconstitucionalidade;
b. pro futuro: o plenário do STF irá definir o momento em que a decisão
surtirá efeitos;
c. sem definição de efeitos: caberá ao Poder Legislativo definir a produção
dos efeitos da lei.

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 Portanto, é permitido ao STF equilibrar os efeitos da nulidade com a
estabilidade do sistema como um todo. Nesse sentido, destacamos o
entendimento de Pandolfo (2012, p. 10):

No caso do controle de constitucionalidade, a expulsão da norma

questionada, do sistema prescritivo válido, corresponde ao efeito
depurador do sistema (remédio). Ocorre que a aplicação do remédio
não pode causar maiores prejuízos ao sistema do que a própria doença
por ele extirpada, sob pena de transformá-lo em veneno. Nasce daí a
necessidade de um instrumento calibrador (modulação), responsável
pela mitigação dos efeitos colaterais nocivos causados ao
ordenamento jurídico, que podem decorrer da declaração de
inconstitucionalidade. Assim, a modulação é o instrumento que impede
que, em determinados contextos, o remédio (declaração de
inconstitucionalidade) se transforme em veneno. (Pandolfo, 2012, p.
210)

No campo da tributação, a modulação encontra, muitas vezes, amparo em

justificativas econômicas, em especial no prejuízo ao erário e,
consequentemente, na violação ao interesse público. Via de regra, quando a
cobrança de um determinado tributo é tida como inconstitucional, a declaração
de inconstitucionalidade teria o condão de anular todos os efeitos produzidos
pelo ato. Por consequência, a Fazenda deveria restituir todo o valor auferido com
a cobrança irregular, devidamente corrigido. Isso porque o contribuinte teve sua
capacidade contributiva alterada sem o devido respaldo legal. Tanto é assim que
a lei assegura ao contribuinte o direito à restituição de qualquer valor pago
irregularmente – a ação de repetição do indébito vista anteriormente.
Ou seja, como já exposto, o contribuinte tem o direito fundamental de ter
restituído qualquer pagamento ilegal. No entanto, a restituição de um valor pago
irregularmente ao fisco não se opera automaticamente; há a necessidade de
solicitação administrativa ou judicial. É nesse ponto que a modulação fará a
maior diferença, afetando diretamente o direito do contribuinte à repetição do
indébito. O STF pode optar por manter os efeitos da lei tributária inconstitucional,
permitindo a cobrança do tributo por um tempo. Em algumas ocasiões, ainda
pode determinar que só aqueles contribuintes que entraram com ações judiciais
poderão usufruir do direito à repetição.
Logo, no ordenamento jurídico brasileiro, apesar de existirem
mecanismos para controle de constitucionalidade e o contribuinte ter direito à
repetição de indébito em caso de cobrança irregular, é permitido ao STF modular
os efeitos dessa inconstitucionalidade e permitir cobranças irregulares por um

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 determinado período ou assegurar o direito de restituição apenas para quem
ingressou com ações em juízo.

NA PRÁTICA

Para uma melhor compreensão da atuação do STF, cabe trazer a lume

um recente julgamento, no qual foi analisada a exigibilidade de um tributo e
concedida a modulação dos efeitos.

Ementa: ação direta de inconstitucionalidade. Direito tributário. Lei

Estadual nº 6.374, de 1989, com redação dada pela Lei Estadual nº
7.646, de 1991, ambas de São Paulo. Imposto sobre Operações
relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação
(ICMS). Seletividade das alíquotas. Energia elétrica e comunicações.
Essencialidade. Tema nº 745 do ementário da repercussão geral.
Inconstitucionalidade. Modulação de efeitos. 1. Questão controvertida.
A impugnação em tese posta na presente ação direta de
inconstitucionalidade consiste em saber se a instituição de alíquota do
ICMS a operações de energia elétrica e a serviços de comunicação em
percentual superior à alíquota modal ofende o princípio da seletividade,
em razão da essencialidade do produto, previsto para esse tributo no
art. 155, § 2º, inc. III, da Constituição da República. Nesse sentido, urge
definir se é aplicável ao presente caso a tese de julgamento fixada no
Tema nº 745 do ementário da Repercussão Geral. 2. Preliminares. A
promulgação da Lei Complementar nº 194, de 2022, não impacta no
conhecimento integral de ação direta de inconstitucionalidade movida
em face de lei estadual que disponha sobre a matéria de forma distinta.
O advento de uma norma geral editada pela União paralisa a eficácia,
no que for contrária, de lei estadual na condição de norma suplementar.
A suspensão da eficácia de uma lei estadual, nos moldes do art. 24, §
4º, da Constituição da República, somente leva à prejudicialidade de
uma ação direta de inconstitucionalidade contra ela movida nos casos
em que seja impossível a retroação da eficácia do objeto. Nos demais
casos, é possível o conhecimento da ADI, dado que o juízo de
inconstitucionalidade opera-se na dimensão da validade, e não da
eficácia. 3. Mérito. Rejeição dos argumentos no sentido da
extrafiscalidade, peculiaridades do Estado editor da norma impugnada,
da autonomia financeira e possibilidade de reversão de jurisprudência
do Supremo Tribunal Federal. Uma vez adotada a técnica da
seletividade pelo Legislador estadual, a eficácia negativa desse
princípio obsta que o Poder Público onere um bem ou serviço
essencial, como é o caso da energia elétrica ou das comunicações,
com alíquota superior à geral. Tema nº 745 do ementário da
Repercussão Geral. 4. Modulação de efeitos. Ressalvando-se as
ações ajuizadas até a data do início do julgamento do mérito do RE nº
714.139-RG/SC, que se deu em 05/02/2021, a eficácia desta decisão
será postergada para o exercício financeiro de 2024, o que se justifica
pelo encetamento de novo ciclo do plano plurianual. Precedentes.
Ademais, tem-se por certo que se modula a eficácia temporal de uma
decisão a qual diz respeito a uma lei estadual atualmente suspensa,
por força do advento da Lei Complementar nº 194, de 2022, e da dicção
do art. 24, § 4º, da Constituição da República. 5. Ação direta de
inconstitucionalidade conhecida e julgada procedente.
(Brasil, 2022)

14
 Como se pode observar, o STF reconheceu a inconstitucionalidade, mas
suspendeu a eficácia da decisão para o exercício financeiro de 2024.

FINALIZANDO

Diante do exposto, restou claras as formas de solução de conflitos

envolvendo questões tributárias, tanto por parte dos contribuintes, ao buscarem
assegurar seus direitos diante de eventuais irregularidades do ente tributante;
como por parte do fisco e da satisfação do crédito tributário.
Verificou-se, em seguida, que nosso ordenamento jurídico contempla dois
tipos de procedimento para isso: o administrativo (que é a constituição efetiva do
crédito tributário e sua cobrança) e o judicial. Em ambos os procedimentos, são
assegurados ao contribuinte todos os instrumentos para o devido processo legal
e o exercício do contraditório e da ampla defesa. Ademais, também ficou claro
que um procedimento não exclui o outro, na medida em que a CF assegura que
nenhuma lesão a direito será excluída da apreciação do Judiciário (Brasil, 1988).
Consequentemente, mesmo diante de uma decisão administrativa definitiva,
ainda é possível iniciar um processo judicial.
Por fim, foi possível compreender todas as esferas do processo judicial e
a atuação dos tribunais superiores, inclusive em relação à modulação dos efeitos
de uma decisão e sua repercussão sobre todos os contribuintes interessados na
matéria.

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 REFERÊNCIAS

BARROSO, L. R. O novo direito constitucional brasileiro: contribuições para

a construção teórica e prática da jurisdição constitucional no Brasil. Belo
Horizonte: Fórum Conhecimento Jurídico, 2018.

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da União, Brasília, 5 out. 1988. Disponível em:
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_____. Lei n. 6.830, de 22 de setembro de 1980. Diário Oficial da União,

Brasília, 24 set. 1980. Disponível em:
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2021.

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_____. Lei n. 9.868, de 10 de novembro de 1999. Diário Oficial da União,

Brasília, 11 nov. 1999b. Disponível em:
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_____. Lei n. 12.016, de 7 de agosto de 2009. Diário Oficial da União, Brasília,

10 ago. 2009. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
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2018/2015/lei/l13105.htm>. Acesso em: 6 mar. 2021.

16
 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade n.
5.422-DF. Relator: Min. Dias Toffoli. Data de julgamento: 12 de setembro de
2018. Diário da Justiça Eletrônico, Brasília, 17 set. 2018.

_____. Ação Direta de Inconstitucionalidade n. 7.112. Relator(a): André

Mendonça. Data de julgamento: 22 de novembro de 2022. Diário da Justiça
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_____. Agravo em Recurso Extraordinário n. 1.237.351. Relator(a): Marco

Aurélio Mello. Data de julgamento: 18 de junho de 2020. Diário da Justiça
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Renovar, 1999.

17