EXCESSO DE EXAO

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Revista Brasileira de Cincias Criminais | vol. 26 | p. 80 | Abr / 1999 Doutrinas Essenciais de Direito Tributrio | vol. 8 | p. 1093 | Fev / 2011DTR\1999\168 Hugo de Brito Machado rea do Direito: Penal; Tributrio Sumrio: 1.O tipo e suas modalidades - 2.Bem juridicamente tutelado - 3.Sujeitos do crime 4.Consumao e tentativa 1. O tipo e suas modalidades 1.1 O texto legal A definio legal do excesso de exao est no 1., do art. 316, do CP ( LGL 1940\2 ) , que estabelece: "Se o funcionrio exige tributo ou contribuio social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrana meio vexatrio ou gravoso que a lei no autoriza". 1 Na cabea do art. 316 do CP ( LGL 1940\2 ) , o Cdigo define como concusso "exigir, para si ou para outrem, ainda que fora da funo ou antes de assumi-la, mas em razo dela, vantagem indevida." Como se v, a no ser por terem como agentes o funcionrio pblico, no h nenhuma semelhana entre esses dois tipos penais. O fato de ser um descrito na cabea do artigo, e o outro no pargrafo, deve-se a simples defeito de tcnica legislativa. Melhor seria a definio de cada um deles em dispositivo autnomo. 1.2 Elementos objetivos Segundo Balestra, "exaccin significa el hecho de exigir, con aplicacin a impuestos, prestaciones, multas o deudas. Se trata de algo que slo puede percibir el Estado, en cuyo nombre se acta. Tambin tiene la aceptacin de cobro injusto y violento". 2 O excesso de exao, portanto, a cobrana de tributo de forma exacerbada. A conduta nuclear do tipo definida pelo verbo exigir, que h de ser entendido no contexto do dispositivo legal. Como se trata de exigir tributo, tem-se que o objeto exigido no se destina ao funcionrio, mas ao ente pblico, e a exigncia somente se caracteriza se formulada mediante a conduta prpria a ser adotada na atividade de cobrana que , em princpio, a lavratura do auto de infrao correspondente. Pode a exigncia consistir, tambm, no colocar o pagamento de determinado tributo como condio para o atendimento de pretenso do contribuinte junto ao ente pblico. A "exigncia" feita por meios que no sejam adequados a demonstrar que o tributo h de ser pago ao ente pblico, no configura o tipo em exame, podendo, certo, configurar outro crime, inclusive o de concusso, ou de corrupo passiva, conforme as circunstncias. O objeto da exigncia h de ser tributo, como tal definido pelo art. 3. do Cdigo Tributrio Nacional ( LGL 1966\26 ) . A lei refere-se a tributo ou contribuio social, mas na verdade, a contribuio social um tributo. O legislador explicitou para evitar dvidas. Configura-se o excesso de exao quer pela exigncia de tributo indevido, como pelo emprego, na cobrana de tributo devido, de meios vexatrios ou gravosos, que a lei no autoriza. Existem, portanto, duas modalidades do mesmo tipo, configurada, uma, pela exigncia de tributo que o funcionrio sabe ou deveria saber indevido; e a outra, pela utilizao, na cobrana de tributo devido, de meio vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza. 1.3 Elementos normativos Constituem elementos normativos ser o tributo indevido, em uma das modalidades do tipo, e o serem os meios utilizados na cobrana vexatrios e no autorizados por lei, na outra de suas duas modalidades. O erro quanto a esses elementos normativos exclui o dolo, mas no exclui a culpa, porque em se tratando de crime prprio, cujo agente tem o dever legal de conhecer as normas que
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lhe cumpre aplicar, no se pode ter como inevitvel o erro de direito. 1.3.1 Tributo indevido Como tributo indevido entende-se o que no foi institudo por lei, ou j foi pago, ou est sendo exigido em quantia maior que a devida. 3 Pode ocorrer que o tributo tenha sido institudo por lei, mas exista dvida quanto ocorrncia do fato gerador respectivo. Dvida que pode residir na interpretao da lei, ou do fato. Se fundada essa dvida, pode ser que no se configure o ilcito penal. Se infundada, evidentemente no impede que o crime se configure. o que ocorre nos casos em que a jurisprudncia tenha afastado a dvida. Assim, havendo jurisprudncia firmada no sentido de ser indevido o tributo em determinada situao, a exigncia deste configura claramente o excesso de exao. Pode ser indevido o tributo, outrossim, porque institudo por lei inconstitucional. A autoridade administrativa no tem, no direito brasileiro, competncia para decidir a respeito da constitucionalidade das leis. Assim, no comete crime de excesso de exao o funcionrio que cobra tributo fundado em lei inconstitucional, se essa inconstitucionalidade ainda no foi afirmada pelo STF, definitivamente, seja no controle direto, ou no controle difuso, sendo irrelevante, neste caso, que j tenha sido seguida de resoluo do Senado Federal suspendendo-lhe a vigncia. Efetivamente, a Administrao no deve seguir cobrando tributo fundado em lei que o STF j declarou inconstitucional, em deciso definitiva. A afirmao da inconstitucionalidade, em deciso definitiva, implica liberao da autoridade administrativa de seu dever de lanar, previsto no art. 142, pargrafo nico, do CTN ( LGL 1966\26 ) . 4 A afirmao da inconstitucionalidade, pelo STF, em ao direta, tem efeito geral, fazendo cessar a vigncia da lei. A cobrana do tributo, fundado em lei assim declarada inconstitucional, configura induvidosamente o excesso de exao, alm de ser um desrespeito Corte Maior. Se a deciso ocorre na via de exceo, pode parecer que o funcionrio no estaria cometendo excesso de exao ao aplicar a lei assim declarada inconstitucional. A deciso, produzindo efeito apenas entre as partes no processo, no obrigaria a Fazenda a abster-se de aplic-la. Tal entendimento, todavia, equivocado. No se pode confundir o efeito jurdico processual da deciso, com o seu significado como elemento formador da Cincia do Direito. Tributo que o funcionrio sabe, ou deve saber indevido, no apenas aquele j declarado indevido pelo Judicirio, mas aquele que diante das normas do sistema jurdico se h de considerar indevido. E no razovel considerar-se devido o tributo por um contribuinte, se outro, em situao igual, j obteve deciso da Corte Maior, dando pela inconstitucionalidade da lei em que se funda. No se venha argumentar com a inexistncia de efeitos gerais da deciso do STF, proferida no controle difuso. Primeiro, porque a Administrao parte tambm no caso idntico, em que foi afirmada a inconstitucionalidade, e assim conhece a deciso oficialmente. Segundo, porque desconsiderar a deciso da Corte Maior, ao argumento de que fora proferida em outro processo, puro desrespeito ao princpio da harmonia entre os Poderes. 5A harmonia se constri com o respeito, independentemente do dever formal. A deciso do STF, na via do controle concentrado, impe-se Administrao Pblica, como a todos se impe, pela via do dever jurdico formal, independentemente de se cogitar de harmonia. A deciso proferida na via do controle difuso h de ser respeitada pela Administrao, porque a esta cabe contribuir voluntariamente para a construo da harmonia entre os Poderes. Para a configurao do excesso de exao a lei no exige que tenha sido o tributo declarado indevido em deciso judicial definitiva. Muito menos que isto tenha ocorrido em processo no qual a Fazenda seja parte. No se trata de crime de desobedincia a deciso judicial. O crime configura-se em face da lei, simplesmente. No necessria a existncia de deciso, seja administrativa ou judicial, a respeito. Basta que o funcionrio saiba, ou deva saber, ser indevido o tributo cobrado. Se o STF j afirmou, por qualquer via, a inconstitucionalidade de uma lei, induvidoso que o funcionrio sabe, ou deve saber, que o tributo na mesma fundado indevido. Tal deciso, em qualquer caso, s possvel pelo voto da maioria absoluta dos membros do Tribunal, de sorte que, sobretudo diante da lio que nos dada pela experincia, no razovel presumir-se a mudana
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de uma deciso desse porte. 6 1.3.2 Tributo devido cobrado indevidamente Configura-se tambm o tipo a cobrana de tributo devido, se o agente utiliza meio vexatrio ou gravoso que a lei no autoriza. Em outras palavras, o crime estar configurado quando, mesmo sendo devido o tributo, o agente do fisco faz sua cobrana utilizando meio vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza. Segundo registro de Hungria, esta modalidade do tipo "remontando ao Cdigo de 1830, uma singularidade da legislao penal brasileira, que teve, a propsito, o aplauso de Silva Ferro (ao notar a omisso de critrio idntico no Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) portugus)". 7 Constituem meio vexatrio, que a lei no autoriza, as denominadas sanes polticas. Quer no caso em que a lei, em sentido estrito, no comina a sano poltica, quer no caso em que a lei comina a sano, mas inconstitucional. J em 1971 afirmamos: " torrencial a jurisprudncia dos tribunais no sentido de que inconstitucional toda e qualquer forma de sano administrativa que importe em restringir, impedir ou dificultar a atividade do contribuinte, como de qualquer cidado. incontvel o nmero de decisrios do STF em que se tem afirmado: 'No lcito a administrao impedir ou cercear a atividade profissional do contribuinte para compeli-lo ao pagamento do dbito fiscal'." (STF, RE 63.045, RDA 93/45). 8 Em Direito Tributrio a expresso sanes polticas corresponde a restries ou proibies impostas ao contribuinte, como forma indireta de obrig-lo ao pagamento do tributo, tais como a interdio do estabelecimento, a apreenso de mercadorias, o regime especial de fiscalizao, entre outras. Qualquer que seja a restrio que implique cerceamento da liberdade de exercer atividade lcita inconstitucional, porque contraria o disposto nos arts. 5., XIII, e 170, pargrafo nico, da CF/88 ( LGL 1988\3 ) . O STF sumulou sua jurisprudncia no sentido de serem inconstitucionais as sanes polticas. A Smula 70 diz que inadmissvel a interdio de estabelecimento como meio coercitivo para cobrana de tributo. Diz a Sm. 323 que inadmissvel a apreenso de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributo, e a 547 estabelece que no lcito autoridade proibir que o contribuinte em dbito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais. No obstante inconstitucionais, as sanes polticas, que no Brasil remontam aos tempos da ditadura de Vargas, vem se tornando a cada dia mais numerosas e arbitrrias, consubstanciando as mais diversas formas de restries a direitos do contribuinte, como forma oblqua de obrig-lo ao pagamento de tributos, ou as vezes como forma de retaliao contra o contribuinte que vai a Juzo pedir proteo contra cobranas ilegais. So exemplos mais comuns de sanes polticas a apreenso de mercadorias, sem que a presena fsica destas seja necessria para a comprovao do que o fisco aponta como ilcito; o denominado regime especial de fiscalizao, a recusa de autorizao para imprimir notas fiscais, a inscrio em cadastro de inadimplentes com as restries da decorrentes, a recusa de certido negativa de dbito quando no existe lanamento consumado contra o contribuinte, a suspenso e at o cancelamento da inscrio do contribuinte no respectivo cadastro, entre muitos outros. Todas essas prticas so flagrantemente inconstitucionais, entre outras razes, porque: a) implicam indevida restrio ao direito de exercer atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, assegurado pelo art. 170, pargrafo nico, da CF/88 ( LGL 1988\3 ) ; e b) configuram cobrana sem o devido processo legal, com grave violao do direito de defesa do contribuinte, porque a autoridade que a este impe a restrio no a autoridade competente para apreciar se a exigncia do tributo ou no legal. A suspenso e o cancelamento da inscrio no cadastro fazendrio implicam verdadeira proibio do exerccio da atividade econmica pelo contribuinte. Nada, portanto, justifica tal providncia, posto que o art. 5., XIII, da CF/88 ( LGL 1988\3 ) , coloca no altiplano dos direitos fundamentais a
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liberdade profissional, a dizer que livre o exerccio de qualquer trabalho, ofcio ou profisso, atendidas as qualificaes profissionais que a lei estabelecer, enquanto o art. 170, par.n., da Lei Maior, diz que assegurado a todos o livre exerccio de qualquer atividade econmica independentemente de autorizao de rgos pblicos, salvo os casos previstos em lei. No primeiro desses dispositivos consagra-se a liberdade de exerccio profissional, e a nica exigncia possvel, como condio para tal exerccio, diz respeito capacidade profissional. Assim, por exemplo, para exercer a atividade de mdico, ou de advogado, vlida a exigncia do diploma universitrio, que atesta a respectiva capacitao profissional. No segundo consagrada est a liberdade de exerccio de atividade econmica. Mais ampla, tanto que no comporta exigncia nenhuma, nem mesmo de capacitao, seja de que natureza for. certo que a norma constitucional, acima transcrita, ressalva os casos previstos em lei. Isto, porm, no quer dizer que a lei possa condicionar o exerccio da atividade econmica ao pontual pagamento dos tributos. Admitir que somente os que pagam pontualmente os tributos tm direito ao exerccio da atividade econmica, e em conseqncia, admitir o cancelamento da inscrio do contribuinte inadimplente, seria converter em regra a exceo prevista no art. 170, par.n., da Constituio. Como as atividades econmicas esto, em princpio, sujeitas aos tributos, a inscrio funcionaria como autorizao para o respectivo exerccio. A ressalva contida no final do dispositivo, na verdade, diz respeito a certas atividades que, por questo de segurana, ficam a depender da autorizao estatal, como acontece, por exemplo, com o fabrico e comercializao de determinadas armas e munies. Obviamente no seria razovel admitir-se a produo, ou o comrcio, de metralhadoras, por exemplo, sem autorizao e controle do Estado. A legislao de alguns Estados faculta a suspenso, e at o cancelamento, da inscrio no cadastro de contribuintes como forma de punio. A legislao tributria do Estado do Cear, por exemplo, admite a suspenso das inscries de contribuintes que praticarem determinadas infraes, que menciona, e at a cassao da inscrio, na hiptese de no resoluo das pendncias no prazo de 60 dias.9A de Pernambuco, a seu turno, estabelece o cancelamento da inscrio como forma de punio das infraes que menciona, chegando ao cmulo de colocar entre os casos de cancelamento outras hipteses previstas em portaria do Secretrio da Fazenda. 10 A legislao do Rio Grande do Sul estabelece tratamento curioso para o problema, determinando que o deferimento da inscrio como contribuinte desse imposto "fica condicionado prestao de fiana idnea, cujo valor ser equivalente ao imposto calculado sobre operaes ou prestaes estimadas para um perodo de seis meses, caso o interessado, tendo sido autuado por falta de pagamento de impostos estaduais, tenha deixado de apresentar impugnao no prazo legal ou, se o fez, tenha sido julgada improcedente, estendendo-se o aqui disposto, no caso de sociedades comerciais, aos scios ou diretores". 11 Estabelece, tambm, o regulamento gacho, que a garantia exigida como condio para inscrio do contribuinte "no ficar adstrita fiana, podendo ser exigida garantia real, ou outra fidejussria"; e mais, dever ser complementada sempre que exigida e, sempre que se tratar de garantia fidejussria, atualizada a cada seis meses. 12 Diz ainda o referido regulamento que a inscrio do contribuinte do ICMS poder ser cancelada, entre outras hipteses tambm inadmissveis, se este no prestar a fiana exigida. Inscrio que somente poder ser novamente concedida "se comprovado terem cessado as causas que determinaram o cancelamento e satisfeitas as obrigaes dela decorrentes" (sic). 13 Maior absurdo no pode haver, porque isto significa colocar como condio para o exerccio da atividade econmica o pagamento do tributo. A inscrio no cadastro de contribuintes no pode ser transformada em autorizao para exercer a atividade econmica. Nem o seu cancelamento em forma de obrigar o contribuinte a cumprir seus deveres para com o Estado. Mesmo o contribuinte mais renitente na prtica de infraes lei tributria, no pode ser proibido de comerciar. Mesmo aquele que tenha sido condenado, no juzo criminal competente, por prtica de crime de sonegao de tributos, tem o direito de continuar exercendo o comrcio, porque a lei no comina aos que cometem esse crime a pena de proibio do
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exerccio do comrcio. Alis, mesmo a lei penal, lei ordinria federal posto que Unio compete legislar em matria penal, no pode cominar a pena de cancelamento da inscrio do contribuinte, posto que estaria instituindo pena de carter perptuo, que a Constituio probe. 14 A ilicitude do no pagar os tributos devidos, no exclui o direito de exercer a atividade econmica, que direito fundamental. Atividade econmica lcita, certo, mas a ilicitude do no pagar o tributo no faz ilcita a atividade geradora do dever tributrio. Uma coisa a ilicitude de certa atividade. Outra, bem diversa, a ilicitude consistente no descumprimento da obrigao tributria, principal ou acessria. Mesmo incorrendo nesta ltima, quem exercita atividade econmica, continua protegido pela garantia constitucional. Cabe ao fisco a utilizao dos caminhos que a ordem jurdica oferece para constituir o crdito tributrio, e cobr-lo, mediante a ao de execuo fiscal. De todo modo, apesar de flagrantemente inconstitucionais, as sanes polticas seguem sendo largamente praticadas, no mais das vezes por puro comodismo das autoridades da Administrao Tributria, que nelas encontram meio fcil de fazer a cobrana de tributos. Tem sido freqente, assim, a impetrao de mandados de segurana para garantir aos contribuintes a prtica da atividade econmica, livrando-os das restries arbitrrias que as autoridades fazendrias teimam em lhes impor. Ocorre que do deferimento do writ nenhuma conseqncia decorre, capaz de inibir tais prticas arbitrrias. Por isto proliferam, e se repetem at para o mesmo beneficirio da ordem judicial, que tem de ser repetida em todos os casos, gerando enorme encargo para o Judicirio. O caminho para inibir as sanes polticas a ao de indenizao por perdas e danos, contra a entidade pblica, com pedido de citao tambm da autoridade responsvel pela ilegalidade, tudo com fundamento no art. 37 6., da CF/88 ( LGL 1988\3 ) . A sano poltica, conforme o caso, pode causar dano moral, dano material, e lucros cessantes, tudo a comportar a respectiva indenizao, desde que devidamente demonstrados. A questo da responsabilidade da Administrao Tributria pelos danos causados ao contribuinte, vem sendo objeto de ateno de juristas do Velho Mundo, onde tambm o assunto no era tratado. 15 Cuida-se de reao legtima do cidado contra os freqentes abusos do fisco, que se no reprimidos podero provocar grande e indesejvel retrocesso na relao tributria, que de relao jurdica poder voltar a ser relao simplesmente de poder. No Brasil, a questo ainda foi explorada pela doutrina, mas a jurisprudncia j registra precioso precedente do STF, que condenou o fisco a indenizar dano causado ao contribuinte por indevida resposta a consulta que este lhe formulara. 16 O referido julgado da Corte Maior fundou-se no art. 107 da CF ( LGL 1988\3 ) /69, (vigente na poca dos fatos), ao qual corresponde o 6., do art. 37, da CF/88 ( LGL 1988\3 ) , a dizer: "As pessoas jurdicas de direito pblico e as de direito privado prestadoras de servios pblicos respondero pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsvel nos casos de dolo ou culpa." A nosso ver, porm, faz-se necessria a responsabilizao pessoal da autoridade. No basta a do Estado. Enquanto ningum for pessoalmente responsabilizado pelas prticas ilegais, o fisco vai continuar agindo de forma arbitrria, porque as autoridades no esto preocupadas de nenhum modo com a legalidade. Mesmo que haja responsabilizao da entidade pblica, a ilegalidade seguir sendo praticada, porque cada governante vai deixar o problema da indenizao para o sucessor, cuidando apenas de protelar o desfecho da questo. Entretanto, no momento em que a autoridade sentir-se responsabilizada, pessoalmente, pela conduta ilegal ou abusiva, certamente vai pensar bem antes de prosseguir em sua prtica. 1.4 Elemento subjetivo 1.4.1 O dolo Na redao anterior, configurava-se o crime pela exigncia de tributo que o funcionrio sabia ser indevido. Era, pois, necessrio que tivesse o funcionrio pleno conhecimento da circunstncia de ser
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o tributo indevido. Havendo desinformao a esse respeito no se configurava o tipo. portanto, era a presena do dolo direto.

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Necessria,

Na redao atual foi introduzida importante mudana quanto ao elemento subjetivo do tipo, nesta parte. Agora, configura-se o crime pela exigncia de tributo que o funcionrio sabe ou deveria saber indevido. A dvida, portanto, j no exclui a tipicidade do fato. Alis, sendo a conduta de exigir o tributo praticada por agente fiscal, titular de cargo ou funo tcnica para cuja investidura se exija conhecimento especializado, a alternativa ou deveria saber sempre invocvel. O funcionrio competente para o exerccio da fiscalizao tributria tem o dever legal de saber quais so os tributos devidos. Assim, se exige tributo indevido, comete excesso de exao. Segundo Damsio, a expresso ou deveria saber tornou o fato punvel a ttulo de dolo eventual, ou indireto, mas o tipo no admite a modalidade culposa. 18 1.4.2 Dolo eventual ou indireto Diz-se que h dolo eventual, ou indireto, quando o agente assume o risco de produzir o resultado. Ele no age movido pela vontade de atingir o resultado, mas admite a possibilidade de produzi-lo e, mesmo assim, age, sem se preocupar em evit-lo. razovel entender-se que o funcionrio, exercendo a atividade de cobrana de tributos sem estar habilitado, para tanto, est assumindo o risco de fazer exigncias de tributo indevido, e que, se em determinada situao concreta ele tem dvida, e mesmo assim formula a exigncia, o dolo eventual pode estar caracterizado. Ocorre que a distino entre o dolo direto e o eventual parece ser mais adequada em relao aos crimes de resultado. O excesso de exao, porm, crime formal, ou de mera conduta, e neste caso fica difcil a sua caracterizao. Se o funcionrio deveria saber que determinado tributo indevido, e mesmo assim o exige, no se pode dizer que a exigncia, conduta, apenas desencadeia a possibilidade de um resultado ilcito. Ela, a conduta, j em si mesmo configura o crime. 1.4.3 A culpa Em face da redao anterior tinha-se um crime doloso. O dolo era exigido pela expresso que sabe indevido. Agora, porm, em face da nova redao dada ao art. 316, 1., do CP ( LGL 1940\2 ) , pelo art. 20, da Lei 8.137 de 27.12.1990, o tipo aperfeioa-se, tambm, com a exigncia de tributo que o agente deveria saber indevido. Se algum exerce as funes de fiscal de tributos, certamente tem o dever de saber quais so os tributos devidos, suas hipteses de incidncia, de no incidncia, imunidades, isenes etc. Tem o dever de conhecer a legislao tributria. Se no conhece, est atuando com impercia, e portanto, culposamente. O excesso de exao, na modalidade configurada pela exigncia de tributo indevido, agora j no exige o dolo. Configura-se tanto pela conduta dolosa, como pela conduta culposa. No se trata de dois tipos penais, um doloso, e outro culposo, com penas diferentes. O tipo um s, e configura-se pela conduta do agente que sabe ser indevido o tributo, e mesmo assim o exige, e tambm pela conduta do agente que devendo saber indevido o tributo o exige. Na modalidade configurada pela conduta de cobrar tributo devido com utilizao de meios vexatrios ou gravosos que a lei no autoriza, necessrio o dolo. Assim, se o funcionrio utiliza um meio vexatrio, ou gravo, supondo ser o mesmo legalmente autorizado, no se configura o crime. 1.4.4 Erro na interpretao da lei tributria Se o funcionrio comete erro na interpretao da lei tributria, e formula exigncia de tributo indevido, na suposio de que o tributo devido, ou utiliza na cobrana de um tributo devido um meio vexatrio que supe legalmente autorizado, configura-se hiptese de erro de tipo. Seja o erro evitvel, ou inevitvel, fica excludo o dolo, e assim o crime no estaria configurado se a exigncia de tributo indevido fosse punvel apenas a ttulo de dolo. Punvel, como , o excesso de exao, tambm a ttulo de culpa, tem-se de saber se o erro cometido pelo funcionrio na interpretao da lei tributria era evitvel, ou inevitvel. Em se tratando de erro evitvel, que no exclui a culpa, o crime estar configurado. Sendo o erro inevitvel, porm, a culpa fica excluda, e conseqentemente tambm fica excluda a configurao do crime.
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razovel considerar-se o erro inevitvel se h divergncia jurisprudencial a respeito da norma tributria em questo. Se, porm, a jurisprudncia pacfica, ou no existir erro, ou este h de ser tido como evitvel. Assim, por exemplo, na aplicao de sano poltica, considerada forma oblqua de cobrana de tributo, inadmissvel o erro porque a jurisprudncia torrencial e pacfica no afirmar a inconstitucionalidade das sanes polticas. Alis, so comuns as manifestaes de autoridades da Administrao Tributria no sentido de que o contribuinte pode buscar amparo judicial, que somente mediante ordem judicial podero adotar as providncias pretendidas pelo contribuinte. Isto revela, com meridiana clareza, a conscincia da ilicitude do procedimento autoritrio. 1.4.5 Obedincia a ordem de superior hierrquico Se o funcionrio formula a exigncia o tributo indevido, ou se utiliza, na cobrana de tributo devido, meio vexatrio ou gravoso que a lei no autoriza, cumprindo determinaes de superior hierrquico, constantes de Portaria ou ato semelhante, emanado da autoridade competente da Administrao Tributria, coloca-se a questo de saber se fica excluda a sua culpabilidade, e conseqente responsabilidade penal. Tem-se de distinguir as duas modalidades do crime. Na exigncia que tributo indevido, como o tipo se configura no apenas com o dolo, mas tambm com a culpa, a obedincia a ordem no manifestamente ilegal no impede que se configure o crime. Mesmo que em face da ordem de seu superior hierrquico o funcionrio incorra em erro de tipo, supondo que o tributo devido. O erro de tipo, neste caso, se evitvel, exclui o dolo, mas no exclui a culpa. S o erro inevitvel exclui tambm a culpa, mas se o erro inevitvel mais coerente entender-se que a ilegalidade da ordem no manifesta. A mesma razo que faz manifesta a ilegalidade da ordem, aponta para a evitabilidade do erro. No haver necessidade de cogitar-se de erro de tipo, portanto. Bastar considerar-se no manifestamente ilegal a ordem. J na modalidade do crime, configurada pela utilizao, na cobrana de tributo devido, de meio vexatrio ou gravoso que a lei no autoriza, a situao diversa. O tipo, nessa modalidade, somente se configura com o dolo. Assim, se a ordem do superior hierrquico no manifestamente ilegal e induz o funcionrio ao erro de tipo, vale dizer, ao erro quanto a serem ou no autorizados os meios que est utilizando, configurado o erro, seja este evitvel ou no, o tipo no se configura, mngua do dolo. Poder, neste caso, estar configurado o tipo em relao ao superior hierrquico autor da ordem no manifestamente ilegal. Entretanto, havendo ordem superior, que no seja manifestamente ilegal, razovel admitir-se que o prprio autor da ordem incorreu em erro de tipo, quer no atinente ao ser devido o tributo, como no atinente a ser legalmente autorizado o meio utilizado em sua cobrana. O erro evitvel, neste caso, exclui o dolo, elemento subjetivo indispensvel configurao do tipo na modalidade de uso de meio vexatrio ou gravoso que a lei no autoriza na cobrana de tributo devido. No exclui, porm, a culpa, e por isto no impede a configurao do tipo na modalidade de cobrana de tributo que o agente sabe ou deveria saber indevido. Se a ordem superior manifestamente ilegal o autor da ordem, e o funcionrio que a cumpre, ambos cometem o crime. Este ser o autor material, e aquele o intelectual, ou partcipe. Se, porm, a ordem superior para a utilizao de um meio vexatrio ou gravoso que a lei no autoriza, e induz o funcionrio subalterno a supor ser aquele meio legalmente autorizado, o dolo deste resta excludo pelo erro de tipo, estar configurada hiptese de autoria mediata. 19Punvel ser apenas o superior hierrquico. 1.5 Forma qualificada O excesso de exao tem uma forma simples, que estudamos acima, e uma forma qualificada, prevista no art. 316, 2.,do CP ( LGL 1940\2 ) , que comina pena mais severa "se o funcionrio desvia, em proveito prprio ou de outrem, o que recebeu indevidamente para recolher aos cofres pblicos."

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Nos dias atuais, a prtica dessa forma qualificada, 20do excesso de exao tornou-se mais rara, visto como o recolhimento dos tributos geralmente ocorre pela via bancria. Em pequenas cidades do interior, todavia, ainda existem as Coletorias, onde o contribuinte paga seus impostos, sendo possvel, neste caso, ocorrer o excesso de exao em sua forma qualificada. H quem estabelea distino entre o recebimento do tributo, pelo funcionrio, e o seu recolhimento aos cofres pblicos. Damsio, por exemplo, afirma que se o desvio, em proveito prprio ou alheio, ocorre depois do recolhimento aos cofres pblicos, o crime configurado ser o de peculato. 21Essa distino, todavia, pelo menos em princpio no existe. O funcionrio, competente para receber o tributo, age em nome do Estado, de sorte que o recebimento por este efetuado e o recolhimento aos cofres pblicos se confundem. A distino somente possvel no caso em que o funcionrio que recebe o tributo indevido no rgo arrecadador, e recebe o tributo em circunstncias excepcionais, para fazer o seu recolhimento aos cofres pblicos, vale dizer, aos rgos arrecadadores. 2. Bem juridicamente tutelado O excesso de exao crime contra a Ordem Tributria. 22Na sistemtica do Cdigo est entre os crimes contra a Administrao Pblica. Atinge tambm, certo, interesse do particular contra o qual feita a exigncia do tributo indevido, ou utilizado, na cobrana do tributo indevido, meio vexatrio ou gravoso que a lei no autoriza. Tem-se, portanto, dois bens juridicamente tutelados, a saber, a moralidade administrativa, porque a prtica do crime em questo desmoraliza a Administrao Pblica, 23e tambm o direito individual do contribuinte, que molestado com o fato. 3. Sujeitos do crime 3.1 Sujeito ativo Cuida-se de crime prprio. S pode ser cometido por funcionrio pblico, mas admissvel a participao de particular. 24"No necessrio que tenha a misso funcional de arrecadao de impostos, taxas e emolumentos. No h exigncia de que o sujeito seja competente para a arrecadao". 25 Sujeito ativo do excesso de exao no apenas o fiscal que lavra um auto de infrao. Pode ser tambm o chefe da repartio que notifica o contribuinte a pagar tributo indevido, ou adota contra ele o procedimento de cobrana, vexatrio ou gravoso, que a lei no autoriza, o procurador que promove execuo fiscal indevida, ou qualquer outro agente do Errio, que pratica a ao tipo. Pode praticar o excesso de exao qualquer funcionrio pblico, mesmo que de outras reparties que no aquela incumbida da arrecadao tributria. Este aspecto assume maior importncia em se tratando da modalidade do tipo consistente na utilizao de meios vexatrios ou gravosos para constranger o contribuinte ao pagamento do tributo devido. Assim, a autoridade que se recusa a fornecer o habite-se relativo a um prdio, alegando que o proprietrio no fez o pagamento de impostos ou contribuies incidentes sobre mercadorias, ou servios empregados em sua edificao, pode estar cometendo excesso de exao. O conceito de funcionrio pblico amplo. H, no Direito Penal, um conceito prprio, de sorte que no importa, neste particular, o conceito tcnico formulado no mbito do Direito Administrativo. Considera-se funcionrio pblico para os efeitos penais, quem, embora transitoriamente ou sem remunerao, exerce cargo, emprego ou funo pblica, ainda que em entidade paraestatal. 26No se incluem, porm, no conceito de funcionrio pblico os concessionrios de servios pblicos e seus agentes. 27 3.2 Sujeito passivo So sujeitos passivos do crime de excesso de exao o Estado, e tambm o particular. "Sujeito passivo, em primeiro lugar, o Estado. Em segundo lugar, o particular vtima da conduta". 28 assim, mesmo na forma no qualificada, em que o tributo indevidamente exigido recolhido aos cofres pblicos. "O fato de os dinheiros indevidamente cobrados entrarem para seus cofres no lhe tira essa qualidade. Nem por isso no se desmoraliza a Administrao Pblica, acrescendo que ele fica obrigado restituio. Claro que sujeito passivo tambm o particular, lesado em seu patrimnio". 29 4. Consumao e tentativa
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4.1. Nas duas modalidades de sua forma simples Em sua forma simples, na primeira modalidade, consistente em exigir tributo indevido, o crime est consumado no momento em que a pessoa contra quem ocorre a exigncia dela toma conhecimento. Em outras palavras, consuma-se o crime no momento em que formalizada a exigncia do tributo indevido, pela intimao do sujeito passivo da suposta obrigao tributria de quem se exige o tributo. "Formal o crime, a consumao independe do efetivo pagamento do tributo. A conduta tpica consiste em exigir e no em receber. Na segunda modalidade, o crime resta consumado no momento em que utilizado o meio vexatrio ou gravoso no autorizado pela lei. Independe do recebimento do tributo. 30 Embora possa parecer inadmissvel a tentativa, essa na verdade pode ocorrer. Estar configurada a tentativa, na primeira modalidade, se o funcionrio emite um auto de infrao, que por circunstncias alheias a sua vontade no chega ao conhecimento do autuado. Ou, na segunda modalidade, se o funcionrio emite notcia para um jornal, em que pretende publicar fatos constrangedores da vida do contribuinte, como forma oblqua de obrig-lo ao pagamento do tributo, e a notcia no chega a ser publicada por circunstncias alheias a sua vontade. 4.2 Em sua forma qualificada Em sua forma qualificada, consistente em apropriar-se, o funcionrio, do tributo que recebeu indevidamente, o crime resta consumado com o desvio. Na prtica pode haver caso em que no seja fcil determinar-se quando este se considera ocorrido. Em se tratando de recebimento feito excepcionalmente pelo funcionrio que normalmente no tem atribuies de tesouraria, vale dizer, no est autorizado a receber o tributo, fica difcil falar-se em prazo para o seu recolhimento aos cofres pblicos. Tambm nessa forma qualificada possvel a tentativa. Se o funcionrio recebe o tributo indevido e est em fuga do local, sendo preso com o dinheiro em seu poder, pode-se considerar a tentativa configurada. 5. As penas 5.1 Na forma simples A pena cominada para o excesso de exao era de deteno, de seis meses a dois anos, ou multa. Penas de aplicao alternativa, portanto. A Lei 8.137/90, porm, agravou a sano para esse delito. Agora, so cominadas para o excesso de exao as penas de recluso, de trs a oito anos, e multa. Recluso, em lugar de deteno, com tempo aumentado, cumulada com a multa. Como observou Damsio, estranhamente a Lei 8.137/90 cominou pena mnima mais grave - trs anos - para a forma simples . 31 5.2 Na forma qualificada Para o caso de excesso de exao em sua forma qualificada pelo desvio do valor recebido, a lei comina pena de recluso de dois a doze anos, e multa. Justifica-se plenamente que a pena, nessa modalidade qualificada pelo desvio dos valores recebidos, seja mais severa. No se justifica, porm, que a pena mnima tenha permanecido em dois anos, quando para a forma simples a pena mnima foi elevada para trs anos. Na Lei 8.137/90, bem que poderia ter sido alterada tambm a redao do art. 316, 2.,do CP ( LGL 1940\2 ) , ainda que simplesmente para aumentar-se a pena mnima, que deveria ter sido fixada em quatro anos de recluso, at para haver coerncia, posto que a pena mxima, j antes estabelecida em 12 anos, bem mais severa. 5.3 Aumento da pena O art. 327, 2.,do CP ( LGL 1940\2 ) , estabelece que a pena ser aumentada da tera parte quando os autores dos crimes contra a Administrao Pblica forem ocupantes de cargos em comisso ou de funo de direo ou assessoramento de rgo da administrao direta, sociedade de economia mista, empresa pblica ou fundao instituda pelo Poder Pblico.
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Cuida-se de circunstncia majorante da pena. 5.4 Reduo da pena No caso do excesso de exao cometido em quadrilha, ou co-autoria, o co-autor ou partcipe que atravs de confisso espontnea revelar autoridade policial ou judicial toda a trama delituosa ter a sua pena reduzida de um a dois teros. 32 5.5 Reduo da pena e suspenso do processo Presente a circunstncia de reduo da pena, relevante observar-se que esta deve ser considerada para o fim da suspenso do processo. Se em face da reduo, a pena mnima cominada deve ser considerada igualmente reduzida, pode ocorrer que se tenha esta pena mnima inferior a um ano, e seja cabvel, portanto, a suspenso do processo. Este assunto ser melhor examinado quando tratarmos especificamente da suspenso do processo. 6. Ao penal 6.1 Ao pblica incondicionada A ao penal pblica incondicionada. E sendo assim, tem o Ministrio Pblico o dever de agir, oferecendo a denncia, independentemente de qualquer provocao. Nada impede, porm, que o prejudicado com a conduta delituosa oferea representao ao rgo do Ministrio Pblico, pedindo-lhe a instaurao da ao penal. Mesmo que se entenda inadequada essa representao, ela h de ser considerada como notcia do crime. 6.2 Notcia do crime Como nos crimes de ao pblica em geral, qualquer pessoa, independentemente de ter interesse pessoal no caso, pode dar ao Ministrio Pblico a notcia do crime. Mesmo assim, a Lei 8.137/90, estabeleceu, expressamente, que qualquer pessoa poder provocar a iniciativa do Ministrio Pblico nos crimes nela descritos, fornecendo-lhe por escrito informaes sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o lugar e os elementos de convico. 33Em outras palavras, embora sem coloc-la como condio de procedibilidade, a lei admitiu a representao ao Ministrio Pblico, que pode ser feita por qualquer pessoa. 6.3 Omisso do Ministrio Pblico Se o Ministrio Pblico deixa transcorrer o prazo de 15 dias, contados do recebimento da provocao, sem oferecer a denncia, pode o particular propor a queixa crime, pois a ao penal privada hoje uma garantia constitucional. 34 O STF tem entendido que a ao penal privada no cabvel se o Ministrio Pblico pede o arquivamento do inqurito, ou da representao, mantendo, assim, o entendimento sedimentado luz do regime autoritrio de 1937, quando Vargas utilizava o Ministrio Pblico para fins polticos, castigando os que a ele se opunham, enquanto retribua com a impunidade os favores de seus correligionrios. razovel, todavia, esperar-se que a Corte Maior, na medida em que nela se refora a conscincia democrtica, e o respeito pelos direitos individuais, modifique esse entendimento, para admitir a ao penal privada nos crimes de ao pblica, quando o Ministrio Pblico, que composto de homens e no de deuses, pretenda indevidamente garantir a impunidade. 7. Questo prejudicial Diversamente do que acontece no crime de supresso ou reduo de tributo, no excesso de exao a questo de saber se o tributo devido, ou indevido, no pode ser colocada, em princpio, como uma questo prejudicial. Na modalidade configurada pela exigncia de tributo indevido, porque a lei valeu-se da expresso que sabe ou deveria saber indevido,35e na modalidade configurada pelo uso de meio vexatrio ou gravoso porque o tributo, aqui, legalmente devido. Poder-se-ia colocar, ento, como questo
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prejudicial a de saber se o meio utilizado , ou no, legalmente autorizado. Tanto em uma, como na outra modalidade do tipo, tem-se a considerar que autoridade da Administrao Tributria cabe, sempre, o dever indeclinvel de saber quais so os tributos devidos, assim como tem o dever de saber quais so os meios de que se pode valer para a cobrana do tributo, posto que lhe compete, privativamente, fazer o lanamento tributrio, e para tanto, ela no depende da definio, por outrem, de quais so os tributos devidos, nem de quais so os meios legalmente autorizados para a respectiva cobrana.

(1) Dispositivo com redao que lhe deu o art. 20, da Lei 8.137, de 27.12.1990. (2) BALESTRA, Carlos Fontn. Tratado de derecho penal. 2. ed. Buenos Aires : Abeledo-Perrot, t. VII, p. 343. (3) HUNGRIA, Nelson. Comentrios ao Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) . Rio de Janeiro : Forense, 1959, Vol. IX, p. 363; JESUS, Damsio E. de. Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) anotado. 2. ed. So Paulo : Saraiva, 1991, p. 778. (4) Nos termos do art. 142, par.n., do CTN ( LGL 1966\26 ) , a atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria sob pena de responsabilidade funcional. (5) Constituio Federal ( LGL 1988\3 ) , art. 2.. (6) Constituio Federal ( LGL 1988\3 ) , art. 97. (7) HUNGRIA, Nelson. Comentrios ao Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) . Rio de Janeiro : Forense, Vol. IX, p. 363. (8) MACHADO, Hugo. Imposto de circulao de mercadorias. So Paulo : Sugestes Literrias, 1971, p. 222-223. (9) Decreto 24.569, de 31.07.1997, arts. 101 a 103. (10) Decreto 14.876, de 12.03.1991, art. 77. (11) Art. 3., do Regulamento aprovado pelo Decreto 37.699, de 26.08.1997. (12) Art. 3., par.n., alneas a e b. (13) Art. 6., inc. I, e seu pargrafo nico. (14) Art. 5., inc. XLVII, alnea b. (15) MATA SIERRA, Maria Teresa. La responsabilidad patrimonial de la administracion tributaria. Valladolid : Lex Nova, 1997. (16) RE 131.741/SP, Rel. Min. Marco Aurlio, julgado em 09.04.1996. Informativo STF 26/01. (17) JESUS, Damsio E. de. Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) anotado. 2. ed. So Paulo : Saraiva, 1991, p. 778. (18) JESUS, Damsio E. de. Direito Penal. 3. ed. So Paulo : Saraiva, 1992, v. 4, p. 131. (19) JESUS, Damsio E. de. Direito penal. 3. ed. So Paulo : Saraiva, 1992, v. 1, p. 362-363. (20) Alis, fala-se aqui de forma qualificada mas, a rigor, pode-se considerar que se trata de um tipo penal autnomo, que pode ser definido como apropriao de tributo indevido, cujo tipo est configurado pela conduta de desviar, em proveito prprio ou alheio, tributo indevido que recebeu
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para recolher aos cofres pblicos. De todo modo, em ateno doutrina de penalistas ilustres, que trata desse ilcito penal como forma qualificada de excesso de exao, assim tambm dela estamos tratando. (21) JESUS, Damsio E. de. Direito penal. 3. ed. So Paulo : Saraiva, 1992, v. 4, p. 132. (22) Embora no esteja assim definido pela Lei 8.137, de 27.12.1990, razovel admitir-se como tal, por sua natureza. (23) NORONHA, Magalhes. Direito penal. 19. ed. So Paulo : Saraiva, 1992, v. 4, p. 240. (24) JESUS, Damsio E. de. Cdigo penal anotado. 2. ed. So Paulo : Saraiva, 1991, p. 777. (25) JESUS, Damsio E. de. Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) anotado. 2. ed. So Paulo : Saraiva, 1991, p. 778. (26) Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) , art. 327 e seu 1.. (27) JESUS, Damsio E. de. Cdigo penal anotado. 2. ed. So Paulo : Saraiva, 1991, p. 800. (28) JESUS, Damsio E. de. Direito penal. 3. ed. So Paulo : Saraiva, 1992, v. 4, p. 130. (29) NORONHA, Magalhes. Direito penal. 19. ed. So Paulo : Saraiva, 1992, v. 4, p. 240. (30) JESUS, Damsio E. de. Cdigo Penal ( LGL 1940\2 ) anotado. 2. ed. So Paulo : Saraiva, 1991, p. 779. (31) JESUS, Damsio E. de. Direito Penal. 3. ed. So Paulo : Saraiva, 1992, v. 4, p. 132. (32) Par.n., do art. 16, da Lei 8.137/90, decorrente da Lei 9.080, de 19.07.1995. (33) Lei 8.137, de 27.12.1990, art. 16, assim: "Qualquer pessoa poder provocar a iniciativa do Ministrio Pblico nos crimes descritos nesta Lei, fornecendo-lhe por escrito informaes sobre o fato e a autoria, bem como indicando o tempo, o lugar e os elementos de convico". (34) Segundo o art. 5., LIX, da Constituio Federal de 1988, "ser admitida ao privada nos crimes de ao pblica, se esta no for intentada no prazo legal." (35) art. 316, 1., do CP ( LGL 1940\2 ) , com redao que lhe deu o art. 20, da Lei 8.137/90.

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