APOSTILA DE DIREITO TRIBUTÁRIO

Prof. Paulo Vinícius Alves de Azevedo

pauloazevedo@prof.una.br

SUMÁRIO

1 – Introdução
1.1 – Definição de tributo
1.1.1 – Prestação Pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
1.1.2 – Prestação Compulsória
1.1.3 – Que não constitui sanção de ato ilícito
1.1.4 – Instituída em lei
1.1.5 – Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
1.2 – Tributos em espécie
1.2.1 – A natureza jurídica das espécies tributárias
1.2.2 – Os impostos
1.2.3. – As Taxas
1.2.4 – As Contribuições de Melhoria
1.2.5 – Os Empréstimos Compulsórios
1.2.6 – As Contribuições Especiais
1.3 – Classificações dos tributos

1 – INTRODUÇÃO

Faz-se mister estabelecermos o verdadeiro papel do Direito Tributário no cenário

atual. Sabe-se que o Direito é uno, indivisível, porém tendente a regular a vida em
sociedade, conduzindo as condutas humanas no plano da retidão.

No entanto, a meu ver, fez-se necessário a divisão do Direito em vários outros

ramos tão somente para fins didáticos, facilitando, a seu turno, no plano de ensino e até
mesmo na compreensão de várias facetas que envolvem o sistema jurídico.

Em contrapartida, é sabido da clássica divisão existente entre o ramo público e

privado. A principal diferença entre referidos ramos seria de que, no privado, há a
predominância do interesse do indivíduo que participa da relação jurídica, bem como a
livre manifestação de vontade, a liberdade de contratar e a disponibilidade de interesses.
Em contrapartida, no público, há, preponderantemente, dois princípios fundamentais,
quais sejam: supremacia do interesse público sobre o interesse do particular e a
indisponibilidade do interesse público.

Daí surge, então, o Direito Tributário, um ramo do direito público tendente a

regular a relação que há entre o Estado e o Contribuinte, no qual há para aquele o
dever/poder de cobrar tributo e, para este, o dever de cumprir com sua obrigação.

Nesta obra, portanto, estudaremos proficuamente a relação tributária entre o

Estado e o Contribuinte, à luz das normas e princípios do Direito Positivo.
1.1 – Definição de Tributo

Há, atualmente, diversos doutrinadores definindo tributo, cada qual com a visão
que mais aproxima de sua realidade.

O objetivo do presente estudo não é, contudo, adentrar em discussões

doutrinárias acerca do que realmente venha a ser o conceito de tributo. Deve-se,
portanto, nos atermos ao conceito trazido em lei.

Em sendo assim, o conceito de tributo tem sede legal, especificamente no artigo

3º do Código Tributário Nacional – CTN, o qual transcreve-se:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Vamos analisar, a seguir, pormenorizadamente, cada aspecto inserido na

definição trazida no artigo em comento.

1.1.1 – Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

Por uma leitura do referido trecho, ainda que superficial, há de se notar certa
redundância. Ora, prestações pecuniárias são, certamente, aquelas que se exprimem
em moeda.

No entanto, há de se entender que a expressão “ou cujo valor nela se possa

exprimir” possui o condão de viabilizar a fixação de tributos por meio de alguns
indexadores, tal como a UFIR – Unidade Fiscal de Referência (já extinta). A explicação
é bastante razoável, pois, com uma simples regra aritmética a conversão entre o
indexador e a moeda do País é possível. Sendo assim, resta provado que o referido
indexador é um “valor nela se possa exprimir”.

Não há de se entender, portanto, que referida expressão estaria abrindo

precedente para que o tributo fosse pago sem ser em moeda. Veja que, pela leitura do
dispositivo, poderia haver uma tendência a imaginar que tributo poderia ser pago in
natura (em bens) ou mesmo in labore (em trabalho).

Se assim fosse, imagine que você é um importador de cigarros e que, ao importar

100 maços de cigarros, poderia deixar 3 maços na alfândega para fins de quitação do
tributo; ou, ainda, como sendo in labore, determinada prefeitura permitir que um
contribuinte faça varrição de ruas como meio de pagamento. São situação
absolutamente impossíveis de se verificar na prática.

Em contrapartida, a Lei Complementar 104/2001 acrescentou o inciso XI ao

artigo 156 do Código Tributário Nacional – artigo este que traz um rol exaustivo das
possibilidades de extinção do crédito tributário. Vejamos:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

(...)
XI – a dação em pagamento em bens imóvel, na forma e condições estabelecidas em
lei”.

Observe que a lei que cria um tributo qualquer exigirá que o mesmo seja pago
em dinheiro – moeda. Por força do referido dispositivo – art. 156, XI do CTN – o que se
permite, portanto, é a entrega de um bem ao invés da prestação pecuniária.
 Há de se notar pelo dispositivo do artigo 3º do CTN que o pagamento seja “em
moeda” OU “cujo valor nela se possa exprimir”. Não há, aqui, que se falar em derrogação
da forma de pagamento em pecúnia, muito pelo contrário, o que se vê é uma extensão
do referido dispositivo, ao permitir que, na impossibilidade de quitação através de
moeda, que o mesmo seja feito por um meio que, através dela, se possa exprimir.

1.1.2 – Prestação compulsória

Essa expressão confirma exatamente a natureza de receita derivada do tributo.

Sabe-se que o Estado, para obter receitas para a consecução de seus objetivos,
necessita captar recursos/dinheiro na sociedade. Existem, basicamente, duas formas
de obtenção de receitas: originária e derivada. O que difere uma da outra é que na
primeira o Estado abre mão de todas as prerrogativas de direito público que lhe é
inerente e, tal como o particular, obtém receitas patrimoniais. É um tipo de receita em
que há manifestação de vontades, entre um particular e o Estado, que assim celebram
um contrato, como por exemplo um contrato de aluguel. Observe que o Estado não é
obrigado a locar um bem próprio, mas, se o faz, é por pura manifestação de vontade.

Diferentemente das receitas originárias, temos as receitas derivadas. É o tipo de

receita em que o Estado usa seu poder de império, utilizando-se de todas as
prerrogativas de direito público. São obrigações que surgem não por manifestação de
vontades, mas, sim, por uma imposição coativa do próprio Estado, através de lei. O
Estado cobra e o particular paga não por que quer, mas sim por que há uma lei que
determina sua obrigação de pagar, por exemplo, o tributo.

A prestação compulsória é, exatamente, a ausência do elemento volitivo, ou seja,

não há manifestação de vontade por parte de ninguém. O que há é uma obrigação ex
lege que determina a obrigação de pagar tributo.

Paga-se tributo por que a lei manda, e não por que há manifestação de vontade.

1.1.3 – Que não constitui sanção de ato ilícito

Tributo e multa jamais podem ser confundidos. Aquele não significa alguma
punição em virtude de alguma infração cometida. Pagar tributo jamais decorrerá do fato
de que o contribuinte possa ter infringido determinada norma jurídica.

Talvez seja o ponto que mais diferencie tributo e multa. Muito embora ambos
integrem a receita derivada do Estado, a multa é aquilo que tributo está proibido de ser,
expressamente: pena, sanção.

Frise-se que o dever de pagar tributo, expresso em lei, decorre da ocorrência do

fato gerador, que nada mais é que um fato qualquer que, tendo uma hipótese de
incidência na lei, ou seja, hipótese abstrata prevista em lei, surgirá o dever de pagar
tributo.

Imagine que você aufira renda em virtude de alguma atividade exercida. Nascerá
para você, então, o dever de pagar Imposto de Renda (IR), já que há uma previsão na
lei dispondo que, aqueles que auferirem renda, terão que pagar o imposto sobre a renda.

Agora imagine que você aufira renda em virtude de uma atividade exercida que
seja ilícita ou criminosa, por exemplo, o tráfico de drogas. Observe que, ainda que a
atividade seja ilícita, o que se está tributando é a renda auferida em virtude da atividade
exercida. Não há aqui punindo o ato com o tributo, jamais, mesmo por que a punição
virá nas outras esferas, tais como penal e/ou civil. Na verdade, a cobrança tem de
ocorrer porque o fato gerador aconteceu, e este deve ser interpretado abstraindo da
validade jurídica dos atos praticados – artigo 118, I do CTN.

De mais a mais, nos parece inconcebível a ideia de se tributar aquele contribuinte

que exerce atividade honesta e correta e conceder um favorecimento sem qualquer
precedente àquele que exerce atividade ilícita. Nesse sentido, já se manifestou o
Supremo Tribunal Federal, alegando, em síntese que há a tributação de atividade ilícita
em decorrência da própria observância ao princípio da isonomia fiscal (Habeas Corpus
77.530/RS).

1.1.4 – Instituída em lei

Esta regra decorre da cláusula constitucional de que ninguém é obrigado a fazer

ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei (art. 5º, II da CF).

Veja, tal expressão se mostra até desnecessária, já que decorre da expressão

vista anteriormente. Porém, se tributo é compulsório, por consequência, deverá ser
instituído somente mediante lei – ato normativo que emana do Poder, manifestada pela
vontade do povo.

Pois bem, em razão disso, tributo somente poderá ser instituído – leia-se,
também, criado -, mediante lei, seja ela ordinária ou complementar. Poderá fazer as
vezes da lei, de igual forma, e com as peculiaridades a ela inerentes, a própria Medida
Provisória.

Uma ressalva vale ser feita: não se admite exceção com relação à legalidade no
que tange à criação de tributos, contudo, há exceções para que haja a alteração de
alíquotas mediante ato do poder executivo, que será estudado detalhadamente no
tópico reservado ao princípio da legalidade.

1.1.5 – Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Significa dizer que não cabe à autoridade administrativa fazer juízo de

conveniência sobre a cobrança ou não do tributo, ou, ainda, dizer de quem ou quanto
exigir.

A cobrança de tributo é realizada de forma vinculada pelo administrador, não

cabendo a ele nenhuma margem de discricionariedade. A lei determinará as situações
e forma de exigência do tributo, e jamais o administrador poderá se furtar a esta
vinculação.

Consequência desta expressão seria a que o contribuinte jamais será obrigado

a pagar mais do que a lei determina nem terá o direito de pagar uma quantia menor
daquela definida em lei.

1.2 – Tributos em espécie

Em que pese as mais diversas classificações acerca das espécies tributárias,
filiamos àquela que estabelece que existem, hodiernamente, cinco espécies tributárias,
o que nos leva a sustentar que adotamos a corrente pentapartida ou quinquipartida.

A corrente pentapartida/quinquipartida afirma existir cinco espécies tributárias, a

saber: os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e as
contribuições especiais.
 É de se verificar, portanto, que tanto o CTN – artigo 5º, quanto a Constituição
Federal dispõem que tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

No entanto, salvo melhor juízo, e com a devida vênia, é de se observar que, a

Constituição Federal, precisamente no artigo 145, dispõe que a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios podem instituir os impostos, as taxas e as contribuições
de melhoria. Ora, seria uma situação em que a própria Carta Magna esteja adotando a
corrente tripartida, tricotômica ou tripartite? Entendo que não.

Pela análise do dispositivo acima citado, não pode-se chegar à conclusão de que
a Constituição Federal restringe as espécies tributárias somente a três, mas, de melhor
sorte, atribui competência para que todos os entes integrantes da administração pública
direta institua, simultaneamente, as três ali delimitadas.

Ora, no artigo 145 da CF há uma previsão de que todos os entes – União,

Estados, DF e Municípios – instituam, simultaneamente, os impostos, as taxas e as
contribuições de melhoria. A redação é acertada, pois, com relação aos empréstimos
compulsórios e às contribuições especiais a competência para suas instituições é tão
somente atribuída à União – artigos 148 e 149 da CF.

O tema já foi levado ao judiciário, e o Supremo Tribunal Federal já se posicionou,

sendo adepto, portanto, à teoria da pentapartição. Porém, mesmo aqueles que
entendem existirem somente três espécies tributárias, não desconsideram o fato de os
empréstimos compulsórios e as contribuições especiais serem, de fato, espécies
tributárias, porém, ora assumindo caráter de imposto, ora assumindo caráter de taxa, a
depender, contudo, de como a lei que os criam definir os respectivos fatos geradores,
que, conforme será analisado a seguir, é de suma importância a fim de pontuar a efetiva
natureza jurídica do tributo.

1.2.1 – A natureza jurídica das espécies tributárias

Nos precisos termos do artigo 4º do CTN, a natureza jurídica do tributo é

determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação.

Assim, é de se ver que a correta interpretação do fato gerador é feita levando-se

em conta a classificação das espécies tributárias como sendo vinculados ou não
vinculados.

Desta forma, a fim de classificar qualquer tributo quanto ao fato gerador da

respectiva obrigação, uma pergunta é imprescindível: o Estado realiza alguma atividade
específica direta ao sujeito passivo, ou não? Se a resposta à primeira indagação for
negativa, quer dizer que o Estado não faz nada pelo contribuinte; em contrapartida, se
a resposta é positiva, quer dizer que é um tributo vinculado a uma atuação do Estado,
ou melhor, este faz alguma coisa em prol do sujeito passivo.

Pode-se dizer, portanto, que, com relação aos impostos, trata-se de um fato
gerador não vinculado. O que obriga o sujeito passivo ao pagamento de impostos, não
é um fazer por parte do Estado, e, sim, um ter ou agir por parte do devedor.

Imagine que o sujeito passivo adquira um veículo automotor. Ora, quando da

aquisição, o Estado não faz absolutamente nada em prol do devedor. O que legitima a
cobrança do IPVA – imposto sobre a propriedade de veículos automotores – é o simples
fato de o devedor ser proprietário de um veículo automotor. Repise-se: basta ter ou agir
de determinada forma, para que o ente tributante possa exigir o tributo.

Corrobora o que foi dito o disposto no artigo 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte”.

Em contrapartida, o mesmo não acontece com as taxas e contribuições de

melhoria.

Vê-se que as taxas podem ser instituídas nos exatos termos do artigo 145, II da
CF. Isso quer dizer que, o ente político, para instituir taxa, precisa exercer um poder de
polícia ou disponibilizar um serviço público específico e divisível, dirigido ao contribuinte.

Da mesma maneira, ocorre com a contribuição de melhoria, disposto no artigo

145, III da CF. Ora, para que se dê ensejo à instituição de contribuição de melhoria, por
óbvio que o ente político tenha realizado uma obra pública que decorra em uma melhoria
– valorização imobiliária – diretamente para aquele contribuinte.

O que fora visto acima, no que tange as classificações dos tributos quanto ao
fato gerador, é à luz da corrente tripartite, que o CTN deixou bastante claro.

No que tange à corrente pentapartida, já vimos que contempla mais duas

espécies tributárias, a saber: os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais.

A classificação destas duas espécies, com relação ao fato gerador, fica um

pouco prejudicada, já que em algumas situações o fato gerador de algumas
contribuições pode ser idêntico ao fato gerador de algum imposto.

Assim sendo, a única forma encontrada de classificar referidos tributos, seria

com base no destino da arrecadação, podendo dizer, portanto, que o artigo 4º do CTN
teve uma recepção parcial pela CF/88.

Uma análise pormenorizada destas duas espécies será feita no tópico específico
de cada uma delas.

1.2.2 – Os impostos

Como assinalado no tópico anterior, os impostos são considerados tributos cujo

fato gerador é não vinculado, tendo em vista que o Estado não precisa realizar nenhuma
atividade específica ao contribuinte. Este paga imposto pelo simples fato de manifestar
riqueza, ou seja, é um ter ou agir por parte do contribuinte.

De mais a mais, a receita proveniente dos impostos não é destinada a um fundo

ou órgão específicos, o que sustenta a tese de que é uma espécie tributária cuja
vinculação da receita é vedada pela Carta Magna – artigo 167, inciso IV. A receita
proveniente dos impostos é destinada a custear serviços gerais do Estado.

A Constituição Federal distribuiu as devidas competências para que os entes

políticos, se assim desejarem, instituírem os impostos. Desta forma, a previsão para que
a União, os Estados e os Municípios instituírem os impostos está disposta nos artigos
153, 155 e 156.

Quanto aos impostos da União, tem previsão Constitucional no artigo 153,

podendo instituir, portanto, o II, IE, IR, IPI, IOF, ITR e IFG. Já os impostos de
competência dos Estados, e aqui cabe, também, o DF, tem previsão no artigo 155,
podendo instituir o ITCMD, ICMS e IPVA; por fim, os Municípios, bem como o DF – por
força da competência cumulativa disposta no artigo 147 da CF – poderão instituir os
impostos previstos no artigo 156, quais sejam: IPTU, ITBI e ISSQN.

Em regra, as disposições Constitucionais acima enumeradas são consideradas

taxativas, ou seja, somente estes impostos previstos na carta magna podem ser
instituídos. No entanto, o artigo 154, I da CF outorgou uma competência residual para
que a União, mediante Lei Complementar, criasse outros impostos que não os previstos
nos artigos 153, 155 e 156, desde que sejam não cumulativos e que não tenham fatos
geradores ou base de cálculo dos impostos já discriminados. Ressalte-se que o artigo
154, I aplica-se, de igual forma, às novas fontes destinadas a garantir a manutenção da
seguridade social – artigo 195, §4º da CF.

Além disso, há a competência extraordinária, outorgada também à União para

que, em caso de guerra, institua o Imposto Extraordinário de Guerra – IEG, previsto no
artigo 154, II da CF. Observe que a competência atribuída à União é bastante ampla, já
que poderá instituir impostos compreendidos em sua competência ou não. Então, em
caso de guerra, se a União vier a instituir um novo ICMS federal, será perfeitamente
válido, já que há um permissivo constitucional para tanto.

1.2.2.1 – Da criação dos impostos

Como dito anteriormente, a Constituição Federal outorga competência tributária

para que os entes políticos – União, Estados, DF e Municípios – instituam tributos.
Observe que, pela leitura do artigo 145 da CF, é uma faculdade que referidos entes têm
para exercerem a competência.

Assim, podemos dizer que a Constituição Federal não cria tributo algum; o que
faz é distribuir competência; desenhar um modelo de tributação, para que,
posteriormente, cada ente crie os tributos desenhados na Carta Magna.

Cada ente político, se desejar, irá criar os respectivos tributos mediante lei
ordinária, que é a regra para instituição de tributos. Pode fazer as vezes da lei ordinária
a Medida Provisória, que é considerado ato normativo de igual hierarquia.

Especificamente com relação aos impostos, é obrigatória a observância da

norma trazida no artigo 146, III, “a” da CF, no qual determina que, com relação aos
impostos, cabe à lei complementar estabelecer os fatos geradores, base de cálculo e
contribuintes. Sabe-se que, a lei complementar a que a Constituição faz referência é,
sem dúvida, o Código Tributário Nacional. Assim, nesta legislação federal encontram-
se os fatos geradores, a base de cálculo e os contribuintes de todos os impostos.

Ressalva há de ser feita com relação ao IPVA. Este teve previsão constitucional
somente em 67, ou seja, um ano depois de editado o CTN. Assim, como não há previsão
no CTN com relação ao IPVA, cabe, a cada Estado membro, exercer o que se denomina
de competência legislativa plena, pois a União deixou de editar normais gerais sobre a
matéria. Tem, portanto, previsão no artigo 24, §3º da CF.

1.2.2.2 – O princípio da capacidade contributiva no que tange aos impostos

 Pela dicção do artigo 145, §1º da CF, “sempre que possível os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte...”

Pelo dispositivo, a intenção do legislador constituinte era de realmente

diferenciar os impostos reais dos impostos pessoais. Os impostos reais, portanto, são
aqueles que não levam em consideração aspectos pessoais do contribuinte. Daí
podemos dizer que os impostos reais incidem sobre determinada coisa. São eles, o
IPTU, IPTA, ITR, IPI e ICMS. A título de exemplo, tanto um milionário, quanto uma
pessoa de menores posses, ao adquirir uma geladeira, irá pagar, a título de ICMS
embutido no preço, o mesmo valor. Ou seja, pouco importa os aspectos pessoais de
quem está comprando, já que tais impostos incidem sobre um bem/coisa.

Em contrapartida, os impostos pessoais levam em consideração alguns

aspectos pessoais da pessoa que está sendo tributada – contribuinte. Podemos dizer,
por exemplo, que o Imposto sobre a Renda – IR -, leva em consideração alguns
aspectos pessoais de quem está declarando, já que permite o abatimento de despesas
com dependentes, saúde, previdência, educação etc.

1.2.3 – Taxas

Coforme o disposto no artigo 145, II da CF, a União, os Estados, o Distrito

Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do exercício do poder de
polícia OU pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos E
divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição.

Trata-se, portanto, de uma competência comum, já que a CF outorgou,

indistintamente, a qualquer um dos entes políticos, a competência para instituir as taxas.
Portanto, cobrará a taxa aquele ente que exercer o poder de polícia ou prestar o
respectivo serviço.

Como se vê pela própria dicção do artigo 145, II da CF, bem como pelo artigo 77
do CTN, não há dúvidas de que as taxas são devidas em virtude de uma atuação por
parte do Estado, ou seja, podem ser caracterizadas como tributos retributivos ou
contraprestacionais.

Sendo assim, dois fatos podem dar ensejo à instituição das taxas, quais sejam:
1) exercício do poder de polícia; e 2) a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível.

1.2.3.1 – Poder de polícia

O conceito de poder de polícia é trazido no artigo 78 do CTN, prevendo que

poder de polícia é uma atividade da administração pública que, limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de
fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, á
tranquilidade pública ou ao respeito á propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Embora extensa, ressalta-se que a lista acima é meramente exemplificativa, pois

a administração pública poderá criar outras que visem à supremacia do interesse público
sobre o privado, que merecem, de igual forma, serem protegidos pelo Estado.
 É de se notar, no entanto, que, diferentemente do que acontece com as taxas de
serviços, que podem ser efetiva ou potencial, o poder de polícia só é passível de
tributação se houver o efetivo exercício do poder pelo ente tributante. Como exemplo,
podemos citar a taxa para emissão de passaporte. Ora, somente é devida àqueles que
fazem o requerimento perante a polícia federal. Esta presta o serviço e o contribuinte
paga uma taxa pelo efetivo exercício do poder de polícia administrativa.

É de se deixar claro que, muito embora seja a polícia federal quem emita o
passaporte, paga-se taxa não pelo fato de ser polícia, mas sim pelo fato de que este
exercício do poder de polícia é, coincidentemente, exercido pela polícia federal.

Poder de polícia não há de ser confundido com o policiamento ostensivo, ou pela

polícia judiciária. Poder de polícia, aqui na seara tributária, bem como na administrativa,
é um órgão administrativo concedendo ou cerceando algum direito do contribuinte em
razão de um bem maior: a coletividade.

1.2.3.2 – Taxas de serviço

As taxas de serviço são cobradas em virtude de uma prestação de serviço

específica ou divisível, no entanto utilizada de forma efetiva ou potencial.

O CTN assim dispõe sobre a utilização e sobre os serviços:

“Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos
à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;

II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas

de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte
de cada um dos seus usuários”.

Primeiramente, pelo inciso I, podemos extrair que serviços públicos utilizados

efetivamente ou potencialmente quer dizer que, se prestados pelo ente público e
usufruídos pelo contribuinte, efetivamente, estamos falando em utilização efetiva. Já,
em contrapartida, se disponibilizado determinado serviço, porém o contribuinte não
usufrui daquele serviço, é tido por utilização potencial.

Jamais o serviço público pode ser efetivo e potencial ao mesmo tempo. Ou o

serviço é usufruído pelo contribuinte, ou não. O serviço de utilização potencial, não quer
dizer que o ente público pode, potencialmente, disponibilizar o serviço. Não! A
potencialidade aqui é com relação à utilização por parte do contribuinte. O serviço ele
tem que ser disponibilizado, para haja a cobrança da taxa em potencial.

O que caracteriza a cobrança de uma taxa pela utilização potencial é o fato de

que irá interessar a toda a coletividade; uma proteção geral. Veja, por exemplo, que tais
serviços podem representar certas vantagens à sociedade, tal como a taxa de coleta de
lixo. Se você não produz lixo, não interessa. Algum dia, se você produzir, o serviço está
sendo prestado e você irá se beneficiar dele. Se você não utilizá-lo, efetivamente, há de
ser prestado da mesma forma, já que representa uma questão de higiene e saúde
pública.
 Já o serviço público específico, o contribuinte precisa enxergar o Estado
prestando um serviço, e sabe exatamente por qual motivo está pagando a taxa. O
critério divisível o Estado precisa enxergar o contribuinte, identificando quem está se
beneficiando do serviço.

Ora, se o Estado enxerga o contribuinte, nada mais justo que cobre, somente
deste contribuinte, o serviço que está sendo prestado. Não é lógico, nem justo, imaginar
que determinado sujeito se beneficie de um serviço do Estado que seja sustentado com
o dinheiro de toda a sociedade.

Nesse sentido, o STF classifica os serviços públicos como sendo gerais ou

específicos. Ora, os serviços gerais (uti universi) são financiados por toda a sociedade,
através dos impostos; já os específicos (uti singuli), são financiados por um grupo
específico, mediante taxa.

Pode-se resumir, portanto, que as características da especificidade e da

divisibilidade seriam quando é possível auferir QUANTO o QUEM irá pagar a título de
taxa. Específico é estabelecer um valor, e divisível é identificar quem irá pagar aquele
valor.

1.2.3.3 – Destino da arrecadação

Quanto ao fato gerador, dito anteriormente, não resta dúvida alguma de que seja
vinculado, ou seja, paga-se taxa em razão o exercício do poder de polícia ou pela
utilização, seja efetiva ou potencial, de serviço público, na qual se estabelece quanto o
quem irá pagar.

Já no tocante ao destino da arrecadação, temos uma ressalva a fazer. No que

tange às taxas, a CF é silente quanto ao destino do dinheiro. Observe que, no que se
refere aos impostos, a Carta Magna, expressamente, veda a destinação do dinheiro
arrecadado dos impostos a qualquer órgão, fundo ou despesa – vide artigo 167, IV da
CF.

Em contrapartida, com relação às taxas, não há permissivo nem proibição quanto

à arrecadação. No entanto, a CF faz uma ressalva com relação às custas e
emolumentos judiciais terão destino específico. Observe que o artigo 98, §2º da CF,
dispõe que “as custas e emolumentos serão destinados exclusivamente ao custeio dos
serviços afetos às atividades específicas da justiça”.

Ora, desta feita, chega-se à conclusão de que, em princípio, as taxas são tributos
de arrecadação não vinculada, restando obrigatório, portanto, a vinculação somente no
tocante às custas e emolumentos judiciais.

1.2.3.4 – Preços públicos e taxas – Diferenciação

Conforme visto no tópico anterior, o que enseja a cobrança de taxas é o exercício

do poder de polícia ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos
e divisíveis. Podemos dizer, portanto, que existem as taxas de polícia e as taxas de
serviços.

No entanto, há algum casos em que serviços públicos também são remunerados

mediante preços públicos, ou tarifas. Ocorre que os preços públicos são cobrados
mediante um regime contratual, ou seja, o destinatário do serviço tem a opção de
contratar ou não; há uma manifestação de vontade.

Muito embora seja, também, específico e divisível, e também remunera uma

atividade do Estado, quer seja direta ou indireta, através das permissões ou
concessões, não há qualquer outra semelhança que se possa atribuir aos preços
públicos ou tarifas o mesmo regime atribuído às taxas.

Premissa básica é que o regime jurídico atribuído às taxas é eminentemente

tributário, fazendo parte do direito público; diferentemente dos preços públicos, que se
sujeitam ao regime contratual e, portanto, à seara do direito privado.

Disso, há que se estabelecerem as demais diferenças entre os dois institutos,

abaixo enumeradas:

TAXA PREÇO PÚBLICO OU TARIFA

Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado
Sem manifestação de vontade Há manifestação de vontade
Pode haver cobrança por utilização Não pode haver cobrança em potencial.
potencial Só mediante utilização efetiva
Receita derivada Receita originária
O sujeito ativo é pessoa jurídica de direito
O sujeito ativo é pessoa jurídica de direito
público público ou privado (acontece mais na
prática)
Natureza tributária (nasce da lei); não Natureza contratual; admite rescisão
admite rescisão
Aplica-se os princípios constitucionais Não se aplica os princípios
tributários constitucionais tributários

1.2.3.4.5 – Jurisprudências acerca de algumas matérias que envolvem as taxas

Súmulas vinculantes:

 Súmula vinculante 19: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços

públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal”.
 Súmula vinculante 29: “È constitucional a adição, no cálculo do valor de taxa, de
um ou mais elementos da base de cálculo de determinado imposto, desde que
não haja integral identidade entre uma base e outra”.
 Súmula vinculante 41: “O serviço de iluminação pública não pode ser
remunerado mediante taxa”.


Súmulas:

 Súmula 545: “Preços de Serviços Públicos e Taxas não se confundem, porque

estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e tem sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu”.
 Súmula 667: “Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a Taxa
Judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa”.
 Súmula 670: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa”.
1.2.4 – Contribuições de melhoria

Referido tributo tem fundamento no fato de que seria injusto o Estado utilizar a
receita advinda dos impostos – que todos os contribuintes pagaram – e financiar obras
que trouxessem um resultado de aumento patrimonial a determinado grupo de pessoas.
Assim, a contribuição de melhoria tem por finalidade ressarcir o Estado pelo valor gasto
com as obras, evidenciando-se, portanto, como um tributo de caráter contraprestacional.

A Constituição Federal prevê, no artigo 145, III, a possibilidade de a União, os

Estados, o Distrito Federal e os Municípios – competência comum -instituírem
contribuição de melhoria em razão de obras públicas. Muito embora a parte final do
dispositivo nos leve a crer que a mera obra pública já dê ensejo à cobrança do tributo,
certo é que somente será possível se houver, de fato, uma melhoria para o contribuinte.

Em sendo assim, pode-se afirmar que o fato gerador da contribuição de melhoria

é vinculado, já que sua cobrança depende de uma atuação estatal, sendo identificada
por uma obra pública que, por consequência, decorra em uma valorização dos imóveis
pertencentes aos contribuintes.

Repise-se que a contribuição de melhoria jamais será a realização da obra, e

sim a valorização imobiliária. Segundo o STF, a base de cálculo do tributo é a diferença
do valor anterior e o valor final após a realização da obra, já com o valor acrescido, ou,
ainda, parte da realização da obra, se dessa parte resultar em alguma efetiva
valorização.
De forma a tornar a cobrança da contribuição justa e legítima, o CTN fixou dois
limites – artigo 81 – “A contribuição de melhoria cobraça pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal e pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é
instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”. Cuidado! Os
limites estão dispostos no CTN, e não na Constituição Federal.

Assim, tem-se que a cobrança esbarra no limite total e no limite individual. Por
limite total entende-se que o ente que realizou a obra não poderá cobrar a título de
tributo mais do que efetivamente gastou com a realização da obra, pois, do contrário,
geraria um enriquecimento sem causa por parte do próprio Estado, o que não se admite.

Por limite individual, entende-se que o ente, ao cobrar o referido tributo, tem de
se ater ao acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, não podendo exceder
a este. Ora, injusto seria pagar título de contribuição de melhoria num valor maior que
aquela valorização do imóvel. E mais: a parcela que excedesse tal valor individual não
configuraria contribuição de melhoria, pois, se cobrada de forma compulsória,
caracterizaria, sim, um imposto, já que não haveria vinculação a alguma atividade do
ente político.

Ressalte-se que a contribuição de melhoria, que na prática se presta somente

para fins acadêmicos e de cobrança em provas de concursos e OAB, é de difícil
instituição, já que há uma série de procedimentos a serem observados, principalmente
no que tange ao princípio da irretroatividade da lei tributária, que veda que tributo novo
ou majorado possa produzir efeitos com relação aos fatos geradores ocorridos
anteriormente à sua vigência.

Então, tomando por base uma linha do tempo, tem-se que o ente que quiser
instituir o tributo, precisa, antes de tudo, elaborar um edital – artigo 82 do CTN, depois
publicar uma lei – anterior à obra, é claro -, depois realizar a obra, para depois verificar
a valorização imobiliária e, por fim, efetuar o lançamento e cobrança do tributo.

Todos estes procedimentos, na prática, tornam a instituição do tributo uma

dificuldade tamanha.

1.2.5 – Os Empréstimos compulsórios

A Constituição Federal, no artigo 148, assim dispõe sobre os empréstimos

compulsórios:

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos

compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no ar. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”.

É de se notar que, muito embora os empréstimos compulsórios sejam

restituíveis, é de se notar que, sendo uma espécie tributária, não há manifestação de
vontade por parte do contribuinte, sendo forçoso o seu pagamento, já que ex lege.

Com relação à discussão sobre ser ou não uma espécie tributária, já não
prospera mais. A uma por que se encaixa perfeitamente ao disposto no artigo 3º do
CTN, que nada diz de destinação de receita, se obrigatório ou não a definitividade do
ingresso de dinheiro nos cofres públicos. Em segundo, estão sendo tratados no capítulo
destinado aos princípios constitucionais tributários.

No que tange à competência para sua instituição, certo é que se trata de uma
competência privativa/exclusiva da União para instituí-los. Logo, a Constituição Federal
não outorgou competência para os Estados, DF ou Municípios. Então, somente a União
detém a competência.

Além disso, a CF determinou que, ao se instituir os empréstimos compulsórios,

sua veiculação seja através de Lei Complementar. Se cabe somente à LC, impossível
argumentar o cabimento de Medida Provisória, ainda que a relevância e urgência sejam
manifestamente claras no dispositivo. Se assim o é, impossível argumentar, também, o
cabimento de Lei Ordinária. A vedação, no tocante ao uso de MP em matéria reservada
à LC, tem previsão constitucional – artigo 62, §1º, III.

No tocante ao fato gerador e destinação da arrecadação, merecem cuidados.

Observe que o artigo 148 da CF apenas delimita as situações nas quais dará ensejo ao
exercício da competência tributária. As situações expressas não constituem fato gerador
do empréstimo compulsório. Aonde encontrar o fato gerador, portanto? Somente na Lei
Complementar que cria-los. Não há como saber se será um fato gerador vinculado ou
não vinculado, bem como em quais situações terá que pagar. Mas observe que, se a
União tem a opção de criar o tributo tendo como fato gerador não vinculado, ou seja,
sem que haja qualquer contraprestação, por óbvio assim será criado.

Já com relação à destinação da arrecadação, o dispositivo constitucional é claro,

no parágrafo único. Isso se deve ao fato de que a receita obtida, seja canalizada para
as situações que motivaram sua instituição. Ora, evita-se, portanto, um desvirtuamento
da receita. Se a CF elencou as situações que autorizam a criação dos empréstimos
compulsórios, razão não teria para arrecadar e empregar o dinheiro em situações
diversas.

Observe, por fim, que o artigo 148 da CF elenca duas situações que autorizam
a instituição de empréstimos compulsórios. Já o artigo 15 do CTN elenca três situações
autorizadoras. A terceira situação expressa no artigo 15, III do CTN determina a
instituição baseada na “conjuntura que exija a absorção temporária do poder aquisitivo”.

É de se notar, portanto, que se não consta expressamente previsto no artigo 148

da CR/88, conclusão outra não se chega senão aquela em que se afirma que o artigo
15, III do CTN não foi recepcionado pela Carta Magna.

Outro detalhe: somente o artigo 148, I da CF não obedece aos princípios da

anterioridade e noventena – serão analisados no capitulo destinado às limitações
constitucionais ao poder de tributar.

Concluindo, e talvez o que mais interessa, é a restituição. Ora, se é empréstimo,

nada mais justo que haja a restituição daquilo que se pagou. A lei complementar que
criar o tributo fará previsão do prazo e das condições da restituição.

O STF entende que a devolução tem que se dar da mesma forma em que se deu
o seu recolhimento. Ora, se tributo é pago em dinheiro, a devolução também será.

1.2.6 – As contribuições especiais

Hoje é possível sustentar, sem qualquer celeuma, que as contribuições especiais

são consideradas uma espécie tributária autônoma, vez que a Constituição Federal
determinou que, às contribuições, fossem observadas as disposições previstas nos
artigos 146, III e 150, I e III da Carta Magna.

A Constituição trata desta espécie tributária de forma genérica nos artigos 149 e
149-A, assim dispondo:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de

intervenção no domínio econômico e de interesses de categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo”.

Pela leitura do dispositivo acima, podemos afirmar que o legislador constituinte

fez a previsão de a União criar/instituir três espécies de contribuições, a saber:

 Contribuições sociais (para a seguridade social e sociais gerais);

 Contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE);
 Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas
(corporativas).
 Até aqui, pela própria disposição do caput do artigo 149, chega-se á conclusão
de que há uma competência privativa da União para instituir tais contribuições. Quanto
a isso, não resta a menor dúvida.

No entanto, vale registrar que o §1º do mesmo dispositivo constitucional prevê

que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir, também, contribuição
a ser cobrada de seus servidores para o custeio de um regime previdenciário próprio.
Senão veja-se:

“Art. 149 (...)

§1º. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União”.

Referido dispositivo é considerado, portanto, a única exceção do artigo 149, no

que tange à competência exclusiva/privativa da União. É certo dizer, portanto, que os
Estados, o DF e os Municípios podem instituir, se criado um regime próprio de
previdência, as contribuições previdenciárias, destinadas a custear o regime próprio dos
servidores públicos estatutários – titulares de cargos efetivos.

Outro ponto que merece destaque é que, se criado tal regime próprio, e instituída
a contribuição previdenciária, não há que se falar em abrangência às outras áreas da
seguridade social, a saber: saúde e assistência social.

Se assim quiserem, até podem criar para abranger a saúde de assistência,

desde que haja mera liberdade do servidor em contratar, já que não poderá ser
compulsória por não revestir de caráter tributário. O dispositivo é claro: somente para
custear a previdência.

O artigo 149-A prevê a possibilidade de os Municípios e o DF instituírem

contribuição de iluminação pública, em fatura de energia elétrica. Estudarem no tópico
1.2.6.4.

1.2.6.1 – Contribuições sociais

As contribuições sociais são instituídas para que seus recursos sejam

empregados na efetivação de direitos sociais previstos no artigo 6º da CF, quais sejam:
“a educação, a saúde, a alimentação, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a
previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos
desamparados”.

À luz da doutrina e da jurisprudência, pode-se afirmar que as contribuições

sociais se subdividem em:

 Contribuições para a seguridade social

 Contribuições sociais gerais

Quanto às contribuições para o financiamento da seguridade social, ainda que

previstas, também, no artigo 149 da CF, encontram-se especificidades no artigo 195 da
magna Carta; dispositivo este em que são encontradas todas as bases nas quais irá
incidir ditas contribuições.
 A receita advinda das contribuições destinadas a financiar a seguridade social
deve ser empregada no custeio dos serviços atinentes à previdência social, à
assistência social e à saúde - SAP

De que forma, então, incidirá a referida contribuição? As bases estão previstas

no artigo 195 da CF, nos incisos I a IV, assim dispostas:

 Folha de salários – folha

 Receita ou faturamento – COFINS/PIS
 Lucro – CSLL
 Trabalhador e demais segurados – empregado ou autônomo
 Concurso de prognósticos – loteria
 Do importador – COFINS-imp. e PIS-imp.

Observe que estas são situações já criadas pela CF para a criação de

contribuições destinadas a financiar a seguridade social – SAP -, de forma que, quando
da instituição de qualquer uma delas, poderá ser feita por meio de lei ordinária.

No entanto, cabe ao legislador criar outras fontes destinadas a manter a

seguridade social, e são chamadas de contribuições para a seguridade social residuais,
previstas no artigo 195, §4º da CF. No final do dispositivo, prevê a observância do
disposto no artigo 154, I da CF, o qual determina que somente poderá ser criado
mediante o uso de Lei Complementar, e desde que seja não cumulativo e que não tenha
fato gerador ou base de cálculo iguais às outras contribuições já previstas – as 6 acima
descritas. CUIDADO: pode haver identidade com os impostos.

Em sendo assim, pode-se afirmar que à União é atribuída competência residual

a fim de instituir novos impostos e novas contribuições destinadas à seguridade social.
O ponto em comum é que nos dois casos há a necessidade de instituição por meio de
lei complementar, observância à técnica relativa à não-cumulatividade, bem como haja
novos fatos geradores ou bases de cálculos dos impostos já previstos, bem como das
contribuições já previstas – 195, I a IV da CF.

Já com relação às contribuições sociais gerais, tem por finalidade financiar o

atendimento a outros direitos sociais oferecidos pelo Poder Público ou por entidades
privadas – serviços sociais autônomos.

A ordem social tem previsão no Título VIII da CF – “Da Ordem Social” -, e

custeiam atividades de cunho social, desde que não sejam a previdência social, a saúde
e a assistência social. Sendo assim, enquadra-se como “contribuição social geral”.

De forma bem lúcida, “contribuições sociais gerais” são todas as contribuições

que não façam parte as contribuições destinadas a financiar a seguridade social.

Como exemplo destas contribuições gerais, podemos citar a contribuição do

salário educação, prevista no artigo 212, §5º da CF. Esta contribuição incidirá sobre a
folha de salários das pessoas jurídicas em geral e significam uma fonte adicional para
custear a educação básica.

Outro exemplo seriam as contribuições para os serviços sociais autônomos, com

previsão no artigo 240 da CF. São as famosas entidades que integram o chamado
“Sistema S”. São elas, por exemplo: SENAI/SESI, SENAC/SESC, SENAI, SEST e
SENAT.
 A fim de esclarecer, a contribuição ao SENAI/SESI abrange as pessoas jurídicas
que se dedicam principalmente a atividades industriais. Já a contribuição ao
SENAC/SESC abrange as pessoas jurídicas comercias e as prestadoras de serviços.

Cuidado: a contribuição devida ao SEBRAE não é considerada contribuição

social geral, e sim uma CIDE, analisada a seguir.

1.2.6.2 – Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE)

Segundo o disposto no artigo 173 da Carta Magna, a exploração da atividade

econômica cabe, preponderantemente, à iniciativa privada.

Em contrapartida, no artigo 174 da CF, foi determinado que o Poder Público

exerça o papel de agente regular da atividade econômica, devendo, assim, exercer “as
funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para os
setor público e indicativo para o setor privado”.

Pelo dispositivo, extrai-se que o Poder Público intervirá nas atividades do setor
privado; intervenção esta que gerará custos, para aquele, em virtude desta atividade.
Neste diapasão, surgiu uma contribuição, a fim de ajudar nos custos que o Poder
Público terá para exercer esta função. A esta contribuição deu-se o nome de
contribuição de intervenção no domínio econômico.

A pessoa responsável por intervir na atividade econômica é a União ou suas

autarquias, e consiste em realizar uma série de atividades tendentes a desenvolver
determinado setor/segmento econômico. Exercem, também, papel fiscalizatório,
avaliam a qualidade dos produtos e/ou serviços que estão sendo prestados na
sociedade.

Quem deve pagar esta contribuição são as empresas que, de certa forma, são
alvo da fiscalização/desenvolvimento promovido pelo Poder Público.

A título de exemplo, podemos citar a contribuição em favor do AFRMM (Adicional

de Frete para a Renovação da Marinha Mercante) que, segundo o art. 3o da Lei
10.893/2004, serviria para “atender aos encargos da intervenção da União no apoio ao
desenvolvimento da marinha mercante a da indústria de construção e reparação naval
brasileiras”.

Outros exemplos são as contribuições em favor do setor de combustíveis,

também chamada de CIDE-combustíveis (Lei 10.336/2001, c/c 177, §4º da CF) e ao
setor de tecnologia, também chamada de CIDE-royalties (Lei 10.168/2000).

1.2.6.3 - Contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas

(corporativas).

Referidas contribuições são instituídas para fazer face às atividades de

interesses de instituições representativas ou fiscalizatórias de categorias profissionais
(trabalhadores) ou econômicas (empregadores). Como exemplo, podemos citar os
conselhos fiscalizadores de profissionais liberais e os sindicatos, considerados os mais
relevantes para o nosso estudo.

1.2.6.3.1 – Contribuição sindical

 A Carta Magna dispõe, no artigo 8º, inciso IV, a criação de duas contribuições
sindicais, a saber:

 fixada em assembleia geral (contribuição confederativa);

 fixada em lei (contribuição corporativa).

A primeira – fixada em assembleia geral – só será devida àqueles trabalhadores

que se sindicalizarem, ou seja, mediante manifestação de vontade em participar de
algum sindicato. A matéria já foi, inclusive, objeto de súmula pelo STF (súmula 666: “A
contribuição confederativa de que trata o art. 8º. IV, da Constituição só é exigível dos
filiados do sindicato respectivo”). Observe que não há criação por lei, tampouco a
ausência de compulsoriedade, o que ratifica a ideia de não ser tributo.

A segunda, também chamada de contribuição corporativa/sindical, e

erroneamente conhecida como “imposto sindical” é tributo, já que instituída por lei e,
portanto, obrigatória (CLT, arts. 578 a 591). É exigível de todos os filiados, bem como
dos não filiados ao respectivo sindicato.

CUIDADO: Essa diferença deixou de ser relevante, já que a partir da reforma

trabalhista as contribuições sindicais passaram a ser facultativas ao contribuinte.

1.2.6.3.2 – Contribuições corporativas

Estas contribuições, devidas às entidades de fiscalização do exercício de

profissões regulamentadas foram criadas de forma descentralizada, justamente para
manterem a ordem e a disciplina, pois são consideradas atividades de interesse público.

Sendo assim, o Poder Público institui tributo a fim de que a receita proveniente
seja vertida a favor de tais instituições, que exercem função de notório interesse público.

Podemos citar como exemplo dessas instituições, os seguintes conselhos

fiscalizatórios: CRM, CREFITO, CREA, CRC.

Com relação a anuidade devida à OAB, persiste, ainda hoje, certa controvérsia
jurisprudencial. Em princípio, existem os conselhos acima citados e a OAB, não
integrante do mesmo grupo.

Vejamos: a OAB não carrega em si a responsabilidade de defender, tão

somente, interesses corporativos; há outros interesses sociais em que a OAB pode
intervir.

O interesse corporativo da OAB está previsto no art. 44, II da Lei 8.904/96:

“promover, com exclusividade, a representação, a defesa, a seleção e a disciplina dos
advogados em toda a República Federativa do Brasil”. Além disso, no mesmo diploma
legal, no art. 44, I, cabe à OAB “defender a Constituição, a ordem jurídica do Estado
democrático de direito, os direitos humanos, a justiça social, e pugnar pela boa aplicação
das leis, pela rápida administração da justiça e pelo aperfeiçoamento da cultura e das
instituições jurídicas”.

Resta patente, pois, o alargamento da competência da OAB. Tanto assim o é,

que o STJ tem entendimento de que as anuidades a ela devidas não possuem natureza
tributária. Já o STF vem entendendo da mesma forma, embora despido de pouca
firmeza nos entendimentos.
 Para fins de prova de OAB e concursos públicos, é aconselhável que adote o
posicionamento firmado pelo STJ, já que mais recente e firme, sem dar brechas para
controvérsias.

1.2.6.4 – Contribuição de iluminação pública – COSIP

Trata-se de uma nova contribuição, acrescentada pela EC 39/2002, que incluiu

o artigo 149-A à CF.

Tal EC 39/02 veio para consertar o erro cometido ao instituir a taxa de iluminação
pública, rechaçada pelo STF. Referida matéria é, inclusive, sumulada (súmula 670: “o
serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa)”. Além disso, é
a previsão da SV 41: “o serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa”.

No entanto, ao que parece, consertou-se um erro cometendo outro. Pela própria

argumentação que deu origem à súmula, é de se verificar que a iluminação pública é
um serviço uti universi, no qual vários serão os beneficiários – identificáveis ou não -, e
se assim o é, nada mais justo que seja remunerado pelos impostos, já que não podem
ter suas receitas vinculadas a qualquer despesa – art. 167, IV da CF.

De forma geral, referida contribuição pode ser instituída mediante lei ordinária,
pois a obrigatoriedade do uso de lei complementar aplica-se somente para os impostos
– art. 146, III, a, da CF. Assim, os Municípios e o DF não estão obrigados a um teto com
relação a BC, FG e contribuintes.

Quanto ao destino da arrecadação, é vinculado ao custeio do serviço, não

havendo permissão, portanto, para aplicar as receitas desta contribuição a qualquer
outra despesa de interesse político.

A cobrança é feita da seguinte forma: quanto maior o consumo de energia

elétrica de determinado contribuinte, mais ele irá pagar a título de contribuição de
iluminação pública, já que presume-se que, quem tem maior consumo, tem condições
de pagar mais – palavras do Min. Ricardo Lewandowski.

Portanto, os contribuintes, que são os consumidores de energia elétrica, terão a

COSIP fixada de acordo com a faixa de consumo individual mensal de energia elétrica
que se enquadrar, a fim de determinar o maior ou o menor grau na contribuição.

1.3 – Classificações dos tributos

Dentre diversas classificações para os tributos, abordaremos aquelas em que a

doutrina vem dando maior ênfase, quais sejam: quanto ao fato gerador, à vinculação de
receita, exercício da competência, quanto à finalidade, quanto aos aspectos objetivos e
subjetivos e quanto às bases econômicas.

1.3.1 – Quanto ao fato gerador: vinculado ou não vinculado

O fato gerador de determinado tributo pode ser classificado em vinculado ou não

vinculado. Fato gerador vinculado tem por característica a realização de uma atividade
específica, por parte do ente tributante, dirigida ao contribuinte. Em contrapartida, fato
gerador não vinculado não há uma atividade por parte do sujeito ativo, dirigida ao
contribuinte.
 São considerados tributos vinculados as taxas e as contribuições de melhoria.
Ora, com relação às taxas, tem de haver o exercício do poder de polícia, bem com a
prestação ou a disposição de um serviço público específico e divisível.

São tributos não vinculados os impostos, vez que o que legitima a cobrança
deles é um ter ou um agir por parte do contribuinte. O ente tributante não precisa fazer
absolutamente nada para o sujeito passivo.

No que tange aos empréstimos compulsórios e às contribuições especiais, não

há imposição constitucional alguma. Entende-se que é mais fácil para o poder público
instituir tributos cujo fato gerador seja não vinculado; e estas duas espécies assim são
consideradas. Especificamente o empréstimo compulsório, a lei complementar que o
criar poderá dispor de forma contrária, mas acreditamos que, se ao ente tributante é
dada a opção de criá-lo mediante um fato gerador não vinculado, não haveria razão
alguma para vinculá-lo a qualquer atividade estatal a ser prestada ao contribuinte.

1.3.2 – Vinculação da receita: vinculada ou não vinculada

Diferentemente do tópico anterior, aqui estudaremos o destino da arrecadação

dos tributos. A problemática aqui é se o ente político/tributante tem o poder ou não de
vincular o produto da arrecadação a algum órgão específico.

Abordaremos os tributos em virtude de arrecadação vinculada ou não vinculada

– ou, como alguns preferem, em afetados ou não afetados. Os primeiros – arrecadação
vinculada – são aqueles em que a receita auferida pelo ente tributante é destinada
exclusivamente a determinado órgão ou fundo, guardando correlação com a atividade
prestada.

São exemplos de tributos vinculados as contribuições especiais e os

empréstimos compulsórios.

Já os tributos de arrecadação não vinculada, o ente tributante pode aplicar as

receitas auferidas para fazer face a qualquer despesa, ou seja, não há a obrigatoriedade
de qualquer vinculação da receita a um órgão ou fundo.

São exemplos de tributos cuja arrecadação é não vinculada os impostos –

vedação expressa no artigo 167, IV da CF -, as taxas e as contribuições de melhoria.

Mister fazer uma ressalva com relação às taxas. Em regra, não há uma previsão
constitucional quanto ao destino da arrecadação – se vinculada ou não. No entanto, há
uma situação da obrigatoriedade da vinculação das receitas das taxas judiciais, que são
as custas e emolumentos, na forma do disposto no artigo 98, §2º da CF.

13.3 – Finalidade: fiscais, extrafiscais ou parafiscais

Cada espécie tributária tem uma finalidade, quer seja fiscal, extrafiscal ou
parafiscal.

O tributo com finalidade fiscal possui, como função preponderante, o caráter

arrecadatório, ou seja, o seu objetivo é obter recursos para os cofres públicos. Podemos
citar o ICMS, Imposto de Renda, ISS.

Já o tributo cuja finalidade seja extrafiscal, possui como objetivo, preponderante,

regular e intervir em determinada situação econômica. O objetivo desses tributos, muitas
das vezes, não é arrecadar recursos, mas sim proteger e favorecer a economia local,
bem como estimular determinadas condutas na sociedade – importar mais, ou exportar
mais.

Por fim, o tributo cuja finalidade seja parafiscal aplica-se àqueles tributos em que
o sujeito ativo, sendo titular da competência tributária, atribui, a pessoa diversa – pessoa
jurídica de direito público, obrigatoriamente -, a capacidade tributária ativa, ou seja,
delega as funções de arrecadar, fiscalizar e executar.

1.3.4 – Distribuição da competência tributária

Quando da distribuição de competência outorgada pela Carta Magna, ficou

consignado quais espécies determinados entes poderiam instituir. Veja que, com
relação aos impostos, a CF determinou exatamente quais entes poderiam instituir tais
impostos. Então, cabe à União, caso queira, instituir, privativamente, os impostos
previstos no artigo 153 da CF. Além disso, cabe à União, também, a competência
privativa para instituir os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais.

Com relação à competência dos Estados e do DF, está enumerada no art. 155
da CF. No que tange aos impostos Municipais, estão dispostos no art. 156 da CF.

Há de se ressalvar, contudo, a competência do DF. Este exerce uma

competência cumulativa, o que quer dizer que este ente cumula todos os impostos dos
Estados e dos Municípios, ficando responsável por 6 impostos. A disposição
constitucional se faz presente nos artigos 155 e 147, respectivamente.

É de competência privativa, também, a COSIP – contribuição de iluminação

pública – que fica sob a responsabilidade dos municípios e DF, conforme artigo 149-A
da CF.

É de competência comum as taxas e as contribuições de melhoria. Portanto, a

CF atribuiu competência indiscriminada a todos os entes tributantes – art. 145.

A competência residual é atribuída à União, para instituir os novos impostos –

art. 154, I da CF, bem como as novas contribuições destinada a financiar a seguridade
social – art. 195, §4º da CF.

Por fim, a competência extraordinária, delegada à União, para instituir os

impostos extraordinários de guerra – art. 154, II da CF, por meio de lei ordinária.

1.3.5 – Tributos reais e pessoais

Os tributos podem ser divididos em reais e pessoais. Os primeiros levam em

consideração a coisa que está sendo tributada, pouco importando critérios pessoais.
Observe que se duas pessoais possuem imóveis idênticos, pagarão, a título de IPTU, o
mesmo valor, pouco importando se tem condições ou não.

Já os tributos pessoais, levam em consideração alguns aspectos da pessoa que

está sofrendo a tributação. Exemplo disso é o Imposto sobre a Renda, que, quando do
preenchimento da declaração, há vários aspectos pessoais que são levados em
consideração pelo ente político a fim de determinar o montante do tributo a pagar,
tomando por base se o contribuinte tem dependentes, gastos com saúde, médico,
educação etc.