Aspectos Introdutórios do

Direito Tributário
Conceito de Tributo e Tipologia Tributária

Disciplina: Direito Tributário

Profº. Gabriel de Araujo Sandri

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Conceito Implícito de Tributo
•Formular conceitos aos institutos do Direito
 Tarefa da doutrina
•Normajurídica deve apenas prescrever regras de
comportamento
 Mandar
 Proibir
 Facultar
•Constituição de 1988 segue esta vertente e não
conceitua tributo
 Mas traz um conceito implícito do que é tributo
 Interpretação lógico-sistemática
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• Dentroda própria Constituição há um subsistema
de normas tributárias
 É desse subsistema que deve ser sacado o conceito
de tributo
• “OBrasil é o único país do mundo a contar com
um Sistema Constitucional Tributário” (James
Marins)
 As normas tributárias buscam sua validade dentro
da própria Carta Fundamental
 Portanto, um conceito válido de tributo deve ser extraído do corpo constitucional
 Leitura à luz da Constituição

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• “Toda vez que se depare o jurista com uma situação
em que alguém esteja colocado na contingência de ter
o comportamento específico de dar dinheiro ao
Estado (ou a entidade dele delegada por lei), deverá
inicialmente verificar se se trata de: a) multa;
b) obrigação convencional; c) indenização por dano;
d) tributo” (Geraldo Ataliba)
 Sabendo-se que tributo não se confunde com multa,
obrigação convencional e/ou indenização por dano, a
partir dos elementos dessas figuras se chega à identidade
do tributo
 Interpretação negativa ou a contrario sensu

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• Base da discriminação para o reconhecimento da definição
de tributo
 modo de nascimento da obrigação
 caráter do dever jurídico de se entregar dinheiro aos cofres
públicos.
• Modo de nascimento:
• vontade bilateral? Acordo entre Administração e
administrado? Obrigação convencional?
• obligatio ex voluntate Receitas originárias
• índole compulsória? Independe da vontade das partes?
• obligatio ex lege Tributo
• Caráter do dever jurídico:
• emerge de prática ato ilícito? Multa ou indenização
• não-emerge de prática de ato ilícito? Tributo
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• Utilizando o critério científico da identificação por
exclusão - sem fundamento em definição retirada de
norma infraconstitucional - pode-se dizer que:
 “tributo é um dever jurídico do sujeito passivo
correspondente a uma prestação pecuniária,
compulsória, instituída em lei e não decorrente de sanção
de ato ilícito”
• Curiosidade
 As normas que instituem os tributos foram chamadas na
Idade Média de “leis odiosas”, sendo atualmente chamadas
de “normas incomodativas” ou “normas de rejeição
social”, pois, embora o tributo não seja uma sanção, o
dever de pagar os tributos apenas é cumprido por existirem
sanções gravosas obrigando ao seu cumprimento.

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Conceito Explícito de Tributo
•CTN – Lei 5.172/66
•“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada. “
•Conceito jurídico-positivo
 Ou seja, não consubstancia um conceito lógico-
jurídico
•Oconceito do CTN é um preceito didático, pois a
identidade verdadeira do tributo está na CRFB/88.
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• Elementos que compõem o conceito infraconstitucional
 ...toda prestação pecuniária...
 Tributo se satisfaz com a entrega de dinheiro aos cofres
públicos - pois, o objeto da obrigação tributária principal
é patrimonial
 É obrigação de dar dinheiro ao Estado, onde o verbo dar
é empregado não no sentido de singela doação, mas
como adimplemento de um dever jurídico.
• CTN -  ”Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário,
quando o valor tributário esteja expresso em moeda
estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em
moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato
gerador da obrigação”.
 Assim, a obrigação tributária corresponde a uma obrigação
de pagamento em moeda nacional.

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• ...compulsória...
 Marca maior do tributo - dever jurídico de entregar (dar)
dinheiro aos cofres públicos - não por vontade
própria/convencional (obligatio ex voluntate), mas da
vontade da lei (obligatio ex lege).
 Sintetizando: “ser compulsório”, para fins do disposto do
art. 3º do CTN, não quer dizer simplesmente “ser
obrigatório”, até mesmo porque, em princípio, toda
prestação jurídica é obrigatória.
 A compulsoriedade há de ser vista no momento do
nascimento da obrigação, e não na etapa subsequente,
voltada ao cumprimento desse dever jurídico.
 receitas públicas originárias X derivadas
 Coercibilidade das derivadas

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• ...em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir...
 Não foi feliz o legislador, primeiro, ao repetir o caráter
pecuniário da prestação (pleonasmo), segundo, ao
agregar a cláusula ‘ou cujo valor nela se possa
exprimir’, pois com isso ampliou o âmbito das
prestações tributárias
 Acaba viabilizando a construção de equivocados
entendimentos de que o tributo poderia ser pago das
mais variadas formas, vez que quase todos os bens são
suscetíveis de avaliação pecuniária, principalmente o
trabalho humano
• Todavia, o nosso Direito não admite o pagamento in
natura ou in labore de tributo
 In natura – IPI
 In labore – ISS

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• Dação em pagamento
CTN “Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
[...]
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei.  (Incluído pela Lcp nº 104,
de 10.1.2001)“
 Direito de natureza excepcional
 confirma a regra geral de pagamento de tributo em dinheiro

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• ...que não constitua sanção de ato ilícito...
 Tributo não é penalidade, sanção e/ou um castigo aplicado
ao contribuinte pela prática de um ato ilícito.
 Portanto, multa e tributo são elementos teleologicamente
distintos e inconfundíveis
 Todavia, o fato gerador in concreto pode ser fruto de uma
circunstância ilícita, sem com isso impor
comprometimento à subsistência digna do tributo no
ordenamento jurídico.
 Ex.: IPTU
 Fato gerador in abstracto – art. 32, do CTN – é a
propriedade, o domínio útil ou a posse predial e
territorial urbana
 se um traficante ou uma dona de prostíbulo adquirem
imóvel com dinheiro de atividade ilícita, encontram-se
obrigados ao pagamento do IPTU

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• ...instituída em lei...
 Somente a lei pode instituir tributos – princípio
constitucional da estrita legalidade tributária
 Pedra basilar do Estado Democrático de Direito
 CF “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem
lei que o estabeleça”

 Nullum tributum sine lege scripta

 Função legislativa – Representação do povo
 Regime de autotributação
 No tributation without representation

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• Para instituir um tributo é imprescindível que a norma
jurídico-tributária disponha em termos exaustivos:
 aspecto material: sobre sua hipótese de incidência
 aspecto temporal: sobre o momento em que se
considera consumado o fato gerador
 aspecto espacial: sobre o âmbito territorial de sua
aplicação
 aspecto pessoal: sobre os sujeitos ativo e passivo
 aspecto quantitativo: e sobre a base de cálculo e
alíquota aplicáveis

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• Quando a norma for omissa ou incompleta, não
descrevendo o tipo tributário em sua integralidade,
estaremos diante do fenômeno da insuficiência da
norma jurídico-tributária
 Não haverá nascimento válido do tributo, descabendo ao
administrador e ao juiz suprir a lacuna legal na pretensão
de complementar a obra inacabada do legislador.
 Afinal, a obrigação tributária é ex lege

• Atividade regulamentar do Executivo

 serve para ressaltar alguns conceitos menos claros
contidos na lei, mas não para agregar novos
componentes ao tributo diante da insuficiência legal.

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• “Se,por acaso, o legislador desenhar um tributo e
deixar de mencionar explicitamente qualquer de
seus dados essenciais, não criou tributo; só
mostrou vontade de criar tributo, mas não criou
tributo: aquela norma não tem eficácia e não pode
ser posta em aplicação” (Geraldo Ataliba)
• “Se a lei, por exemplo, ao instituir um tributo,
deixar de fixar a alíquota, não terá criado imposto
algum, e esta falha não poderá ser suprida pelo
Executivo através de decreto regulamentar dessa
lei; terá o Legislativo de completar, com uma
outra lei” (Vittorio Cassore)

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• No que se refere à majoração de alíquota, há aplicação
atenuada do princípio da legalidade:
CF “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros; (II)
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou
nacionalizados; (IE)
[...]
IV - produtos industrializados; (IPI)
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a
títulos ou valores mobiliários; (IOF)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.

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• ...cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada...
 Atos administrativos vinculados ou regrados, conforme
Hely Lopes Meirelles, “são aqueles para os quais a lei
estabelece os requisitos e condições de sua realização”
 Valoração objetiva
 Passíveis de anulação
 Atos administrativos discricionários
 critérios da oportunidade, conveniência, razoabilidade,
proporcionalidade, boa-fé e lealdade
 Valoração subjetiva
 Passíveis de revogação

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• Apuração do tributo
 Subsunção do conceito do fato ao conceito da norma
 fato gerador in concreto
 Apuração do tributo pela autoridade administrativa
 Dever funcional
 Constitui-se o crédito tributário
 Através do ato administrativo do lançamento
 Exige-se o cumprimento da obrigação pelo sujeito
passivo
• Não há juízo de oportunidade e conveniência - ausência
de discricionariedade.
 Vinculação total aos comandos legais incidentes

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• Lançamento
 CTN “Art. 142. Compete privativamente à autoridade
administrativa constituir o crédito tributário pelo
lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito
passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade
cabível.
 Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.”
 CTN “Art. 108. Omissis. § 1º O emprego da analogia não
poderá resultar na exigência de tributo não previsto em
lei.”
 Impossibilidade da autoridade administrativa suprir o
campo de indeterminação normativa

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 Discricionariedade e “termos legais indeterminados”
• Discricionariedade
 escolha de atuação do agente administrativo, diante de
opções legalmente predeterminadas, por oportunidade e
conveniência, que não implique em desvio de poder
(interesse público).
• “Termos legais indeterminados”
 não há opção ou liberdade entre vários campos possíveis
de atuação do administrador; deve haver interpretação
lógico-sistemática do conceito indeterminado contido
no preceito legal.
 Ex.:“relevância e urgência” – MP – Art. 62 da CF.
 “calamidade pública” – Empréstimos Compulsórios – Art. 148,
inc. I, da CF.

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 Tipologia Tributária
1. Binômio Identificador:
• CTN “Art. 4º A natureza jurídica específica do
tributo é determinada pelo fato gerador da
respectiva obrigação [...]”
• Porém, não basta conhecer o fato gerador in
abstracto para conhecer um tributo.
 É preciso examinar a base de cálculo.

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• Trata-se de entendimento hierárquico, uma vez que a CF
prevê:
Art. 145. [...]
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de
impostos.

Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no
artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
• Se não se conjugasse a análise desses dois elementos, não se encontraria
métodos para diferenciar impostos de impostos e desses as taxas

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• Por interpretação constitucional, a natureza tributária de
um tributo é definida pelo binômio:
Hipótese de incidência + Base de cálculo
(fato gerador in abstrato) (fundamento para o cálculo)

 Assim, é preciso que haja íntima relação entre hipótese de

incidência prevista em lei e a base de cálculo de um tributo,
sob pena de deformação de sua natureza jurídica e até
mesmo inexigibilidade do tributo
 Malferimento à regra-matriz constitucional
 Ex.: se um Estado eleger como base tributável do IPVA a
renda de seu titular, há o nascimento de falso adicional
de imposto de renda, e não de verdadeiro IPVA, além de
representar uma invasão de competência tributária.

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2. Irrelevância do “Nomen Juris”
CTN
“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais
adotadas pela lei;”
• O tributo deve seguir a natureza jurídica determinada
pela associação lógica entre a hipótese de incidência
+ base de cálculo.
 Para buscar o regime jurídico a que está submetido o
tributo, deve-se buscar a sua real natureza jurídica,
ignorando-se o nome atribuído a ele pelo legislador.

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3. Irrelevância da Destinação Legal do Produto da
Arrecadação
CTN
“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação,
sendo irrelevantes para qualificá-la:
[...]
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”

• Todavia, conforme a Norma Ápice, duas espécies

tributárias são finalisticamente afetadas (vinculação)
 empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
 Vinculados a uma despesa ou vantagem especial referida
aos contribuintes
 É o que lhes difere das demais espécies tributárias
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CF
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá
instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes
de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e
de relevante interesse nacional, [...]”

• É da essência desta espécie tributária obedecer à

destinação constitucional que a originou
• Sob pena de inaplicabilidade (inconstitucionalidade)

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CF
“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir
contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, [...]”
“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei,
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais: [...]
§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social
poderá ser criado, majorado ou estendido sem a
correspondente fonte de custeio total”.
 Denota a vinculação das contribuições sociais ao
pagamento dos benefícios ou serviços da seguridade social
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• Quanto às espécies tributárias contribuições especiais
e empréstimos compulsórios não é irrelevante a
destinação do produto da arrecadação.
• Caso não seja revertido para a despesa para a qual
fora criado (vinculação):
a) O contribuinte pode opor-se à cobrança do tributo que
não esteja afetado aos fins constitucionalmente
estabelecidos
b) O contribuinte poderá reclamar a repetição do tributo
pago, se houver desvio quanto à aplicação dos recursos
arrecadados
• Logo, não é totalmente verdadeiro a afirmação
disposta no art. 4º., inc. II, do CTN.
 A destinação legal do produto arrecadado interessa à
identificação da espécie tributária
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Espécies tributárias
 Contribuição de melhoria
CRFB/88, Art. 145. A União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos: [...] III - contribuição de
melhoria, decorrente de obras públicas.
◦ Regra-matriz constitucional
 A “melhoria” denota a necessária valorização imobiliária

• Atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte

 Valorização imobiliária
 Decorrente de obra pública
• Realização de obra pública que não traga valorização do imóvel do
contribuinte não comporta cobrança de contribuição de melhoria

◦ Valorização imobiliário que não decorra de

uma obra pública também não comporta esta
espécie tributária
 Ex.: Realização de benfeitorias
 Úteis
 Necessárias
 Voluptuárias
• Tributo indireta e mediatamente vinculado a uma atuação estatal
 Obra pública

 “construção, reparação, edificação ou ampliação de

um bem imóvel pertencente ou incorporado ao
domínio público” (Celso Antonio Bandeira de
Mello)
 Em tese, qualquer obra pública que implique reflexa
valorização imobiliária viabiliza a tributação por
meio de contribuição de melhoria
• Caso inexistisse o requisito da valorização imobiliária
 Falso adicional de IPTU ou ITR
 Bis in idem
 Limitar-se-ia ao valor do imóvel urbano

◦ Bitributação
 Ex.: realização de uma obra pública na zona urbana
de um município e respectiva cobrança de
contribuição de melhoria por parte da União
 Hipóteses de mais-valia
Decreto-Lei nº. 195/67, Art 2º. Será devida a Contribuição de
Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade
privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização,
esgotos pluviais e outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos,
pontes, túneis e viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido
inclusive tôdas as obras e edificações necessárias ao
funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos,
instalações de redes elétricas, telefônicas, transportes e
comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares,
ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de
saneamento de drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de
barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos
d’água e irrigação;

VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e

melhoramento de estradas de rodagem;

VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;

VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive

desapropriações em desenvolvimento de plano de aspecto
paisagístico.
• Embora bastante vasto, alguns doutrinadores entendem que este
rol é exemplificativo
Hipótese de incidência
• Não basta ser proprietário de imóvel urbano ou rural
 Deve ser proprietário de imóvel (urbano ou rural) efetivamente
valorizado por conta da realização de uma obra pública, que esteja na
zona delimitada à incidência da contribuição
Base de cálculo
• Não pode ser o valor do imóvel
 Bis in idem
 Bitributação

◦ Deve ser o quantum da valorização (mais-

valia) experimentada pelo imóvel em
decorrência da obra pública realizada
 “Incremento valorativo que a obra pública propicia
ao imóvel do contribuinte” (Antonio Roque
Carrazza)
• Determinação da base de cálculo
 A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da
parcela do custo da obra pelos imóveis situados na(s) zona(s)
beneficiada(s) em função dos respectivos fatores individuais de
valorização (art. 82, §1º., do CTN)
• Inexistindo obra pública, natimorta se mostrará toda e qualquer pretensa
instituição da contribuição de melhoria

◦ Só a obra pública que comprovadamente

implique valorização imobiliária aos imóveis
circunvizinhos é que autoriza a tributação por
meio de contribuição de melhoria
Requisitos para a instituição da
contribuição de melhoria
CTN, Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará
os seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela

contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização

para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela
contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;

III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da

impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
 Princípio da inafastabilidade da jurisdição e controlo judicial da legalidade
• Aplicável à espécie o princípio da proporcionalidade
 Relacionada ao benefício especial recebido pelo proprietário do imóvel
 Atrelada ao princípio da Justiça Fiscal
 Subordinada ao custo (para a Administração) e benefício (para o contribuinte)

Princípio da irretroatividade da lei tributária

◦ Não se pode cobrar contribuição de melhoria sem
lei prévia que a institua
 Ex.: Instituir a contribuição de melhoria para uma obra
já realizada
 Limitação da base de cálculo
• Limites da base de cálculo
 O quantum da valorização experimentada pelo imóvel em decorrência da obra pública
concluída em suas mediações
 Limite individual

◦ O montante da despesa efetuada pela Administração Pública

para a realização da obra pública
 Limite global

 Alguns entendem não ser mais aplicável na égide da

CFRFB/88
 Constituição se 1967 – EC nº. 01/69 (Interpretação histórica)
 contribuição de melhoria, arrecadada dos proprietários de imóveis
valorizados por obras públicas, que terá como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado (art. 18, inc. II)
• Embora a CRFB/88 seja omissa, o CTN traz os dois limites, ao exercer a
sua função de regulamentar as limitações ao poder de tributar

 Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída
para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária,
tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de
valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
• Se um imóvel valia R$100.000,00 e, após a realização da obra
pública, passou a valer R$110.000,00, a base de cálculo da
contribuição de melhoria em hipótese alguma poderá exceder a
R$10.000,00
 Valor limite
 Limite individual
 Princípio da capacidade contributiva
• O custo total da obra pública foi de R$300.000,00, da qual 100 imóveis
convizinhos obtiveram uma valorização imobiliária

◦ O valor a ser cobrado de cada contribuinte

será proporcional ao montante de mais-valia
que experimentou o seu imóvel
 Nos 100 imóveis beneficiados houve uma
valorização imobiliária no total R$1.000.000,00
 Por exemplo, se a valorização fora igual para todos os
imóveis, o limite da base de cálculo será de R$3.000,00 para
cada contribuinte (R$300.000,00/100)
Decreto-lei nº. 195/67, Art 4º A cobrança da Contribuição de Melhoria terá
como limite o custo das obras, computadas as despesas de estudos, projetos,
fiscalização, desapropriações, administração, execução e financiamento,
inclusive prêmios de reembôlso e outras de praxe em financiamento ou
empréstimos e terá a sua expressão monetária atualizada na época do
lançamento mediante aplicação de coeficientes de correção monetária.

§ 1º Serão incluídos nos orçamentos de custo das obras, todos investimentos

necessários para que os benefícios delas decorrentes sejam integralmente
alcançados pelos imóveis situados nas respectivas zonas de influência.

§ 2º A percentagem do custo real a ser cobrada mediante Contribuição de

Melhoria será fixada tendo em vista a natureza da obra, os benefícios para os
usuários, as atividades econômicas predominantes e o nível de
desenvolvimento da região.
A contribuição de melhoria não é um
tributo que admite renovação periódica
 Cada obra pública viabiliza uma única tributação

 Sua exigência se dá após o término da totalidade da

obra em parte suficiente para beneficiar
determinados imóveis, de modo a justificar o início
da cobrança da Contribuição de Melhoria (art. 9º.,
do DL nº. 195/67)
• Para criar a contribuição de melhoria é necessário a edição de lei específica
para cada obra

◦ Não bastam simples previsões genéricas de sua

cobrança em Lei Orgânica ou no Código
Tributário Municipal
 Enquanto normas gerais de direito tributário, não
criam tributos
• Necessário fazer publicar dois editais prévios
 Previsto nos arts. 5º. e 6º., do DL nº. 195/67
 Anunciando a obra e abrindo aos futuros e virtuais contribuintes o prazo de 30 dias para a
impugnação de qualquer dos elementos dele constante

◦ Previsto no art. 9º., do DL nº. 195/67

 Dando por concluída a obra, de modo que justifique
o início da cobrança da contribuição, mediante
prévia notificação pessoal do seu lançamento aos
respectivos sujeitos passivos
Alguns motivos para a sua reduzida
aplicação prática
• Complexidade do processo de sua imposição e arrecadação
 Art. 81 e 82, do CTN

• Difícil determinação da origem da quantificação da valorização

imobiliária
 Valorização decorrente de outros fatores;
 Demora para o mercado assimilar o acréscimo de valor em decorrência
da obra;
 Demanda prova técnica, passível de impugnação;

• Tributação relativamente injusta

 Expectativa de direito

• Desgaste político
Diferenças: Taxas, Impostos e
Contribuições de Melhoria
• Taxas e contribuição de melhoria
 fato gerador
 centrado numa atividade estatal que afeta o contribuinte
 De forma direta e imediata – taxas
 De forma reflexa (indireta) e mediata – contribuição de melhoria

• Imposto
 fato gerador
 ausência de qualquer atividade estatal que beneficie ou afete o sujeito
passivo - tributo não-vinculado a uma contraprestação estatal específica.
• Taxa e contribuição de melhoria
 base de cálculo
 adota como referência o custo do serviço ou da obra pública, limitada ao valor
da valorização imobiliária

• Imposto
 base de cálculo
 adota como referência qualquer fato signo presuntivo de riqueza,
independentemente de qualquer benefício a ser ofertado ao contribuinte
Empréstimo compulsório
• Art. 148, da CRFB/88
 A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
 I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
 II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
 Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

 Aplica-se a regra da anterioridade quando a causa determinante for

investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional (inc. II), o que é um contra-senso
 É de difícil compatibilidade a noção de urgência com a regra da
anterioridade
Características
• Competência privativa
 União

• Pressupostos
 De ordem formal
 Lei complementar
 De ordem material
 Somente para os casos dos incs. I e II, do art. 148, da CRFB/88
 Causas determinantes para o surgimento deste tributo

• Vinculado a uma despesa

 Toda receita deve ser aplicada à despesa que serviu de fundamento de validade
de sua instituição
 Intimamente vinculada à causa determinante

• Não possui regra-matriz constitucionalmente definida

• Necessidade de devolução futura daquilo arrecadado
• Afronta à vinculação da receita
 Ação de repetição de indébito
 Caso o contribuinte tenha pago o tributo
 E consiga comprovar que a arrecadação não foi aplicada para cobrir a
despesa que lhe serviu de causa determinante
 A necessária destinação do produto da arrecadação é uma limitação ao
poder de tributar
 Impede que o contribuinte se torne devedor ad eternum desse tributo uma
vez instituído
 Deve cessar a exação quando desaparecer o pressuposto constitucional
que ensejou a sua cobrança
 Inteligência do art. 148, parágrafo único, da CRFB/88
Contradição terminológica
• Vocábulo “empréstimo”
 Denota um fazer voluntário, incompatível com a compulsoriedade

• Embora sejam termos conflitantes (empréstimo compulsório),

tem o condão de emprestar uma característica própria a esta
espécie tributária
 Na condição de “empréstimo compulsório”, evidente que tal tributo
presume a devolução da quantia arrecadada
 Aquilo que se recebe como empréstimo deve ser futuramente devolvido
 A não-devolução afrontaria o princípio do não-confisco (art. 150, IV, da
CRFB/88)
• Art. 15, do CTN
 Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
 I - guerra externa, ou sua iminência;
 II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com
os recursos orçamentários disponíveis;
 III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
 Não recepcionado pela CRFB/88
 Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e
as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o
disposto nesta Lei.
• É importante que a lei complementar instituidora deve prever o
modo da devolução do produto da sua arrecadação ao próprio
contribuinte
 Em regra, por uma interpretação lógico-sistemática, não comporta
dação em pagamento
 Deve ser devolvida em moeda corrente, visto que, por ser tributo, também
foi recolhida mediante pagamento em pecúnia
 Art. 3º., do CTN
Hipótese de incidência
• Atrelado a um fato que possui potencial econômico
 Não necessariamente atrelado às causas determinantes do Empréstimo
Compulsório
 Despesas extraordinárias
 Calamidade pública
 Guerra externa ou sua eminência
 Investimento público urgente e relevante
 Caberá à lei complementar definir a respectiva hipótese de incidência
tributária (fato gerador in abstrato)
Exemplo antigo
• Em 23 de julho de 1986, pelo Decreto nº 2.288 - Presidente
Sarney - criou um “empréstimo compulsório” para subsidiar o
Programa de Estabilização Econômica
 Portanto anterior à sistemática atual da CRFB/88

 Era exigido dos consumidores de gasolina ou álcool para veículos

automotores e dos adquirentes de automóveis de passeio e utilitários.
 Combustível - 28% sobre o consumo (recebia comprovante do posto)
 Carro zero km ou com até 01 ano de fabricação - 30% do preço de aquisição
 Carro com mais de 01 ano e até 02 de fabricação - 20% do preço
 Carro com 02 até 04 anos - 10% do preço
PLP 34/2020 – COVID-19

• Autor 23/03/2020
Wellington Roberto - PL/PB
• Art. 1º Esta lei complementar institui empréstimo compulsório
para atender às despesas urgentes decorrentes da situação de
calamidade pública relacionada ao coronavírus (COVID-19).
• Art. 2º Ficam sujeitas ao empréstimo compulsório as pessoas
jurídicas domiciliadas no país com patrimônio líquido igual ou
superior a R$1.000.000.000 (um bilhão de reais) na data de
publicação desta lei, conforme publicado em seu último
demonstrativo contábil.
• […]
• Art. 3º Os valores recebidos a título de empréstimo compulsório
e efetivamente gastos nas finalidades a que se destinam deverão
ser restituídos aos respectivos contribuintes no prazo até 4
(quatro) anos a contar do fim da situação de calamidade pública
relacionada ao coronavírus, de acordo com a disponibilidade
orçamentária vigente.
 §1º A restituição se dará em moeda corrente e poderá ser paga em até
doze parcelas mensais e sucessivas.
 § 2º O montante a ser restituído será corrigido mensalmente pela taxa
de juros equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de
Liquidação e de Custódia (Selic) para títulos federais.
Contribuições especiais
• Atualmente não há mais discussão sobre a natureza jurídica
tributária dessas contribuições
 Pode-se dizer que são impostos com afetação à atuação social

 “Do ponto de vista das circunstâncias para sua instituição,

exclusivamente, não haveria razão para um estudo separado das
contribuições sociais. Têm elas hipóteses tributárias próprias de
impostos. O que as caracteriza e diferencia daquela espécie tributária é
a sua afetação: são elas um instrumento de atuação da União na área
social” (Luís Eduardo Schouri)
 Como se verá adiante, não se relacionam tão-somente com a atuação social
da União
 “as contribuições constituem, assim, tributos qualificados
constitucionalmente por suas finalidades” (Carrazza apud Costa)
• Art. 149, da CRFB/88
 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III,
e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.
 § 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão
contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício
destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota
não será inferior à da contribuição dos servidores titulares de cargos
efetivos da União. 
 Exceção à competência exclusiva da União
 § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico
de que trata o caput deste artigo: 
 I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; 
 Imunidade para as exportações
 II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou
serviços; 
 III - poderão ter alíquotas: 
 a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
 b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. 
 § 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá
ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. 
 § 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma
única vez. 
Afetação dos recursos das
contribuições sociais
• Os recursos, como visto, são voltados ao financiamento de uma
atividade social do Estado
 São relacionado aos gastos para a manutenção da Ordem Social
 Título VIII da CRFB/88
 Seguridade social (Cap. II)
 Saúde, previdência e assistência social
 Educação, cultura e desporto (Cap. III)
 Ciência e tecnologia (Cap. IV)
 Comunicação social (Cap. V)
 Meio ambiente (Cap. VI)
 Família, criança, adolescente e idoso (Cap. VII)
 Índios (Cap. VIII)
• Dentre estes vários campos sociais, a CRFB/88 elegeu alguns
para os quais previu especificadamente a instituição de
contribuições sociais
 Seguridade social
 Art. 195
 Seguro-desemprego
 Art. 239
 Educação
 Art. 212, §5º.
Crescimento da importância das
contribuições sociais
• Seu crescimento acentuado está relacionado com o fenômeno da
repartição de receitas
 A receita dos impostos arrecadados pela União é repartida com
Estados, Distrito Federal e Municípios
 Art. 159, da CRFB/88

 “[...] se a União necessita de R$1,00 de receita, precisa aumentar seus

impostos em cerca de R$2,00, ou, alternativamente, aumentar uma
contribuição social nos R$1,00 originais. É evidente que o legislador federal
não tem estímulo em suportar o desgaste político do aumento exagerado dos
impostos se não terá a receita correspondente” (Luís Eduardo Schouri)
• Art. 149, da CRFB/88
 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III,
e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.
 A menção ao art. 146, inc. III, espanca as dúvidas sobre a natureza jurídica
tributária das contribuições sociais lato sensu e da observância obrigatória
das normas incrustadas no CTN
 Da leitura do caput se pode extrair três espécies de contribuições
 Contribuições sociais stricto sensu
 Contribuições sociais de intervenção no domínio econômico
 Contribuições sociais de interesse das categorias profissionais ou
econômicas
• Emenda Constitucional 39/2002
 Acrescentou à CRFB/88 o art. 149-A, atribuindo competência aos
Municípios e ao Distrito Federal para instituírem contribuição para o
custeio do serviço de iluminação pública
 Outra exceção à competência privativa da União
 Veio sanar a inconstitucionalidade da Taxa de Iluminação Pública, declarada
inconstitucional pelo STF

• Art. 149-A, da CRFB/88

 Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação
pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Contribuições sociais
• Contribuições sociais destinadas à seguridade social
• Art. 195, da CRFB/88
 A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
 I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes
sobre: 
 a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer
título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; 
 b) a receita ou o faturamento; 
 c) o lucro; 
 II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição
sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que
trata o art. 201; 
 III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
 IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
 § 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à
seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o orçamento
da União.
 [...]
 § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção
ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
 Novas contribuições sociais ou contribuições sociais residuais
 Remete à observância do art. 154, I, com a ressalva de não se tratar de
imposto
 [...]
 § 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser
exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as
houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art.
150, III, "b".
 Noventena
 § 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas
em lei.
 Causa de imunidade, não de isenção
 [...]
• Contribuições sociais gerais
 Também denominado de outras contribuições sociais

• A atuação social da União não se limita à seguridade social

 Salário-educação
 Art. 212, §5º., da CRFB/88
 Lei nº. 9.424/96
 PIS-PASEP
 Art. 239, da CRFB/88
 Lei Complementar nº. 7/70
 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social – COFINS
 Lei Complementar nº. 70/91
 Contribuição social sobre Lucro Líquido – CSLL
 Lei nº. 7.689/88
 Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS
 Lei nº. 8.036/90
 Natureza jurídica sui generis

• São exemplos típicos de parafiscalidade

Contribuições de Intervenção no
Domínio Econômico - CIDE
• Caráter extrafiscal
 Intervir numa atividade social econômica
 A intervenção ocorre pela destinação do produto da arrecadação a uma
determinada atividade, que, justamente por conta desse “reforço
orçamentário”, tem-se por incentivada

• Exemplos
 Lei 10.168/2000
 instituiu o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o
Apoio à Inovação, “cujo objetivo principal é estimular o desenvolvimento
tecnológico brasileiro, mediante programas de pesquisa científica e
tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor
produtivo”
  Como forma de financiar o Programa, a Lei 10.168/2000 instituiu a CIDE-
royalties
 Art. 2º - Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo
anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio
econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou
adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária
de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com
residentes ou domiciliados no exterior
 CIDE-combustíveis
 a única com fatos geradores delineados na própria Constituição Federal.
Nela, a intervenção também se concretiza pela destinação do produto da
arrecadação a determinadas atividades, conforme o §4º do art. 177 da
CRFB/88.
 II - os recursos arrecadados serão destinados: 
 a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool
combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo; 
 b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a
indústria do petróleo e do gás; 
 c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes
• Outros exemplos
 Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM)
 Contribuição para a Diretoria de Portos e Costas (DPC)
 Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica
Nacional (CONDECINE)
 Contribuição para o Fundo Aeroviário (FAER)
 Contribuição para o Fundo de Universalização de Serviços de
Telecomunicações (FUST)
 Contribuição para o Fundo de Desenvolvimento Tecnológico das
Telecomunicações (FUNTTEL)
 Contribuição para o SEBRAE
 EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SEBRAE.
CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO
ECONÔMICO. EMPRESA PRESTADORA DE SERVIÇOS DE
TRANSPORTE. SEST/SENAT. MICRO E PEQUENA EMPRESA.
Esta colenda Corte, no julgamento do RE 396.266, Rel. Min. Carlos
Velloso, consignou o entendimento de que a contribuição para o
SEBRAE configura contribuição de intervenção no domínio
econômico. Logo, são insubsistentes as alegações da agravante no
sentido de que empresa fora do âmbito de atuação do SEBRAE, por
estar vinculada a outro serviço social (SEST/SENAT) ou mesmo por
não estar enquadrada como pequena ou microempresa, não pode ser
sujeito passivo da referida contribuição. Precedente: RE 396.266, Rel.
Min. Carlos Velloso. Agravo regimental a que se nega provimento.
 (RE 401823 AgR, Relator(a):  Min. CARLOS BRITTO, Primeira Turma,
julgado em 28/09/2004, DJ 11-02-2005 PP-00009 EMENT VOL-02179-03
PP-00444 RTJ VOL-00195-02 PP-00696)
Contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas
• Também denominadas contribuições corporativas ou
profissionais
• Visam gerar receitas para as chamadas autarquias corporativas
 Criadas pela União com objetivo parafiscal
 obter recursos destinados a financiar atividades de interesses de instituições
representativas
 Contribuição sindical
 Arts. 578 e 579, da CLT
 Com o advento da Lei nº. 13.467/17, deixou de ser tributo, porquanto
se tornar facultativo
 fiscalizatórias de categorias profissionais ou econômicas
 Contribuição destinada ao custeio das entidades de fiscalização do
exercício de profissões regulamentadas
 Ex.: CREA, CRECI, CRM etc.
Contribuição sindical
• Art. 8º, IV, da CRFB/88 prevê a criação de duas contribuições
sindicais
 a contribuição fixada pela assembléia-geral para o custeio do sistema
confederativo do respectivo sindicato
 Voluntária e, portanto, não é tributo
 Súmula nº. 666, do STF
 A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição, só é
exigível dos filiados ao sindicato respectivo
 contribuição fixada em lei, cobrada de todos os trabalhadores
 Compulsória. Portanto, detém caráter tributário
 Foi instituída por lei (CLT, arts. 579 e 591) e é compulsória para todos aqueles
que participarem de uma determinada categoria econômica ou profissional, ou
de uma profissão liberal.

• Destinação
 sindicato representativo da categoria ou profissão, ou, inexistindo este, à
Federação correspondente
 Deixou de ser tributo
Contribuição de Iluminação
Pública
• Competência
 Municípios e Distrito Federal

 Como visto, advém de uma manobra jurídica com relação à declaração

de inconstitucionalidade das taxas de iluminação pública
 Em razão da sua indivisibilidade, sendo impossível individualizar aqueles
que estão usufruindo do serviço
 Súmula 670, do STF
 O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa
 “Como denominá-la de ‘taxa’ seria, uma vez mais, incorrer em óbvia
inconstitucionalidade, resolveram batizá-lo de ‘contribuição’, que
ganhou previsão em artigo próprio” (Costa)
 "Lei que restringe os contribuintes da Cosip aos consumidores de
energia elétrica do Município não ofende o princípio da isonomia, ante
a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do
serviço de iluminação pública. A progressividade da alíquota, que
resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores
de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva.
Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um imposto,
porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma
taxa, por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao
contribuinte. Exação que, ademais, se amolda aos princípios da
razoabilidade e da proporcionalidade."
 (RE 573.675, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, julgamento em 25-3-2009,
Plenário, DJE de 22-5-2009, com repercussão geral.) No mesmo
sentido: RE 642.938-AgR, Rel. Min. Luiz Fux, julgamento em 29-5-2012,
Primeira Turma, DJE de 21-6-2012; AC 3.087-MC-QO, Rel. Min. Ayres
Britto, julgamento em 27-3-2012, Segunda Turma, DJE de 21-6-2012; RE
635.001, Rel. Min. Joaquim Barbosa, decisão monocrática, julgamento em
23-3-2012, DJE de 3-4-2012.