Caderno Tributário CP3 V.final

ESCOLA DA MAGISTRATURA DO
ESTADO DO RIO DE JANEIRO
CADERNO
DIREITO TRIBUTÁRIO
Aluna: Priscilla C. Ribeiro Dantas

Turma: CPIII A - 2 Semestre de 2018
Emerj CPII-A Direito Tributário
Aula 1 – Prof. Camilo Fernandes da Graça

19/9/18
EMENTA:  Tributos e Impostos

 Tributos:
 Conceito;
 Espécies;
 Classificação;
 Natureza jurídica;
 Denominação; e
 Características.
 Imposto:
 Conceito;
 Espécies;
 Classificação dos impostos: Impostos diretos e indiretos,
reais e pessoais;
 Outras classificações.
 Questões controvertidas. Jurisprudência. Doutrina.
 CONCEITO DE TRIBUTOS:
Tributo é a receita derivada que o Estado, com base em seu poder fiscal (soberania),
recolhe dos indivíduos para financiar suas despesas.
Entende-se como receita pública o ingresso definitivo de bens e valores aos cofres
públicos, ou seja, sem condição pré-estabelecida de saída.
O tributo é, portanto, uma forma de receita. A receita pode classificada em:
 ORIGINÁRIA: aquela que o Estado produz a partir do que ele já tem (ex. venda,
concessão de uso de bem público, lucro das empresas públicas e sociedades de
economia mista). A fonte é o contrato.
 DERIVADA OU DE ECONOMIA PÚBLICA: aquela que o Estado vai buscar em

patrimônios de terceiros, tal qual o tributo. A fonte é a lei.
Vejamos abaixo uma tabela-resumo sobre as receitas do Estado:
Conceito Regime jurídico Característica Exemplos

Receita Originam-se Predominantemente O Estado Alugueis;
originária do de direito privado explora seu vendas;
patrimônio (tem como fonte o próprio preços
do Estado contrato) patrimônio públicos;
tarifas;
receitas de
EP e SEM
Receita Originam-se Direito público (tem O Estado usa seu Tributos,
derivada do como fonte a lei) poder de multas e
1
patrimônio império e obriga reparações

do o particular a de guerra
particular contribuir
Destaca-se que não se aplica o regime tributário à remuneração de certos serviços

essenciais como água e esgoto.
REsp 1117903/RS: “Não se aplica o regime tributário à remuneração dos serviços

de água e esgoto, pois tem natureza jurídica de tarifa ou preço público,
consubstanciando, assim, contraprestação de caráter não tributário. Por isso,
submete-se ao prazo prescricional de 10 anos do CC e não ao prazo quinquenal do
CTN; pode ser instituída por meio de decreto.”
Como se sabe, o intuito do tributo, em regra, é de arrecadação das receitas necessárias

ao financiamento das despesas do Estado. É a mais antiga forma de financiamento do
Estado. Já que ele precisa de dinheiro para alcançar suas finalidades, especialmente
as finalidades públicas, nada mais justo que a coletividade financie tais despesas, em
homenagem ao princípio da solidariedade. Trata-se de um poder de império do Estado,
na medida em que o tributo é imposto unilateral e coercitivo.
Abaixo tabela-resumo com as finalidades dos tributos:
CARÁTER PRECÍPUO CONCEITO

FINALIDADE Arrecadatório Obtenção de receitas para o
FISCAL financiamento das finalidades
públicas
FINALIDADE Regulatório Intervenção do Estado em uma
EXTRAFISCAL situação social ou econômica (ex.
IOF, IE, ITR etc.)
FINALIDADE Arrecadatório Delegação da capacidade tributária
PARAFISCAL ativa para entidade paraestatal,
atribuindo-lhe a disponibilidade dos
recursos
A definição de tributo tem sede legal no art. 3 do CTN. Vejamos:
Art. 3 do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.”
Passemos a uma breve análise dos elementos que compõem o conceito de tributo
previsto no art. 3 do CTN:
(i) “Prestação Pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”.
2
É uma obrigação de dar certo dinheiro ao Estado. O contribuinte tem o dever de

transferir para o patrimônio público parcela de seu patrimônio quando da prática da
hipótese de incidência de determinado tributo (ex. tornar-se proprietário de um
veículo automotor – capacidade contributiva – subsunção do fato à norma - dever de
recolher tributo).
A pecúnia representa prestação em dinheiro, que pode ser em moeda corrente ou em

cheque (só extingue o crédito quando do resgate) (art. 162, I, CTN). Registre-se ainda
que o CTN permite pagamento com vale postal e com estampilha, papel selado ou
processo mecânico, nos casos previstos em lei.
Tal exigência visou evitar o tributo in natura (em bens) ou in labore (em serviços),
salvo na hipótese do art. 156, XI, do CTN, inserido pela LC 104/2001, que elenca a
DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS como forma de extinção do crédito tributário,
sob os seguintes argumentos: a) um bem imóvel tem um valor que pode ser expresso
em moeda; b) a dação em pagamento de bem imóveis é forma de extinção da obrigação
civil; c) não haveria por que negar a dação se, posteriormente, na execução fiscal, o
mesmo bem seria indicado à penhora, em homenagem à celeridade processual.
IMPORTANTE!!!
 ADI 2.405-MC de 2006: STF afirmou ser possível a criação de novas hipóteses
de extinção do crédito tributário na via da lei ordinária local sob o
fundamento de que: a) o pacto federativo permite ao ente estipular a
possibilidade de receber algo de seu interesse para quitar crédito de que é
titular; b) quem pode o mais pode o menos, ou seja, se o ente pode perdoar
o que é devido, pode autorizar a extinção mediante forma não prevista no
CTN.
 Contudo, no julgamento do mérito da ADI 1917 (2007), o STF afirmou a
inconstitucionalidade da dação em bens móveis prevista em lei local como
forma extintiva do crédito, ao argumento de que somente a lei federal
poderia estipular regras gerais de licitação.
(ii) “Prestação Compulsória”:
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso do seu poder de império. O
dever de pagá-lo é, portanto, imposto pela lei, sendo irrelevante a vontade das partes
(credor e devedor).
A lei é fonte direta e imediata, de forma que o seu nascimento independe da vontade
e até conhecimento do sujeito passivo. A regra, sem exceção, é a compulsoriedade
(obrigatoriedade) e não a voluntariedade.
3
(iii) “Prestação que não constituia sanção de ato ilícito”:
É nesse ponto que tributo nao se confunde com multa. Apesar de ambos serem receitas
derivadas, a multa é, por definição, justamente o que o tributo está proibido de ser:
sanção, penalidade por ato ilícito.
Tanto o tributo como a penalidade pecuniária ou multa são receitas derivadas,

previstas em lei, cobradas como obrigação principal. Contudo, o tributo não é uma
penalidade. Enquanto a razão de ser do tributo é arrecadatória, a razão de ser da
penalidade é sempre a preservação do ordenamento jurídico diante do
descumprimento de obrigação tributária. Tanto são diferentes que a imposição de
penalidade não ilide o pagamento do tributo (art. 157, CTN).
FINALIDADE PODER
TRIBUTO Possui finalidade arrecadatória Poder fiscal
MULTA Possui finalidade sancionatória Poder de punir
(sanção por ato ilícito)
Tributo não é penalidade, porque não pode ter por fato gerador um ato ilícito, mas
pode haver tributação se da prática do ilícito decorrer fato gerador, conforme
preceitua o Princípio do “non olet”.
Em que consiste o Princípio do Non Olet?
O PRINCÍPIO DO NON OLET está previsto no art. 118, I do CTN e estabelece que jamais
a lei que institui o tributo poderá ter como núcleo do fato gerador uma atividade ilícita
(ex: ICMS sobre tráfico de drogas), contudo, nada impede que se tribute um fato
gerador decorrente da referida atividade ilícita (ex: IR sobre o aumento patrimonial
decorrente do tráfico de drogas), até mesmo porque não seria isonomico tributar quem
aumentou seu patrimonio de forma lícita e não tributar quem o fez ilicitamente (STF,
HC 77530).
Abaixo mais um julgado sobre o tema:
REsp 984607: “o art. 118 do CTN consagra o princípio do "non olet", segundo o qual
o produto da atividade ilícita deve ser tributado, desde que realizado, no mundo
dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária. 3. Se o ato ou negócio
ilícito for acidental à norma de tributação (= estiver na periferia da regra de
incidência), surgirá a obrigação tributária com todas as conseqüências que lhe são
inerentes. Por outro lado, não se admite que a ilicitude recaia sobre elemento
essencial da norma de tributação. 4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o
tráfico de drogas deve ser tributada, já que o que se tributa é o aumento
patrimonial e não o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância
acidental à norma de tributação. No caso de importação ilícita, reconhecida a
ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o imposto de
4
importação, já que "importar mercadorias" é elemento essencial do tipo

tributário. Assim, a ilicitude da importação afeta a própria incidência da regra
tributária no caso concerto.”
CONTRABANDO X DESCAMINHO: contrabando é importar mercadoria proibida

(ex.: urânio, armas de fogo), já o descaminho se configura quando se importa
mercadoria permitida, contudo, sem pagar os impostos devidos (ex.: importar um
tablete sem pagar os impostos). No caso do contrabando, não se poderá aplicar o
imposto de importação.
(iv) “Prestação instituída em lei”:
A instituição de tributo e a definição de todos seus elementos (temporal, quantitativo,

espacial, sujeito ativo, sujeito passivo, conduta etc.), por força do art. 150, I, da CF
c/c art. 3º e 97 do CTN, deve constar de lei (complementar ou ordinária) ou ato
normativo de igual força (medida provisória).
O princípio da legalidade não admite exceção quanto à criação ou extinção de tributos.

Contudo, quanto à alteração de alíquotas, há exceções.
Criação ou LC: impostos residuais, LO e MP: os demais.

extinção contribuições residuais, IGF e
de tributos EC
Alteração II, IE, IOF, IPI: Cide-Combustíveis: ICMS-monofásico-
de majoração/redução redução/restabeleci combustível:
alíquotas via decreto mento via decreto fixação/majoração/
redução via CONFAZ
Vejamos abaixo um julgado sobre o tema do Pr. da Legalidade em matéria tributária:
RMS 18670 (Dje 31/08/2006): “TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TAXA DE

SERVIÇOS ESTADUAIS. DEFINIÇÃO DOS ELEMENTOS ESSENCIAIS DO TRIBUTO. FATO
GERADOR E ALÍQUOTA. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. MATÉRIA
RESERVADA À LEI. DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA LEGISLATIVA AO PODER
EXECUTIVO. IMPOSSIBILIDADE. 1. Decorre do princípio da legalidade tributária a
exigência de que, salvo as exceções estabelecidas na Constituição, todos os
elementos determinantes da obrigação tributária devam estar delineados na lei,
não podendo, portanto, qualquer outro instrumento normativo infralegal avocar
a si essa atribuição. 2. Mesmo sob a égide da Constituição anterior, à luz do
princípio da legalidade tributária, a Lei Estadual 4.547/82 não poderia carregar
ao Poder Executivo a atribuição de definir os fatos geradores e as alíquotas da
Taxa de Serviços Estaduais. 3. Assim, o Decreto Estadual 286, de 31 de julho de
1995, ao instituir a Taxa de Serviços Estaduais incidente sobre fornecimento e
processamento de documentos fiscais, especificando fatos geradores e respectivas
alíquotas, invadiu a seara reservada à lei.”
5
(v) “Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”:
Toda e qualquer conduta da Administração tributária deve estar pautada na lei. No

que diz respeito à cobrança do tributo, a lei não deixa nenhuma margem de
discricionariedade ao administrador. A referida atividade vinculada é o lançamento,
que nada mais é do que o procedimento de exigibilidade do tributo (art. 142, p.ú,
CTN).
Não confundir:
 A cobrança do tributo é atividade plenamente vinculada, aplicando-se a todos

os tributos (art. 3º, CTN);
 Quanto à hipótese de incidência, os tributos podem ser vinculados – quando o

fato gerador é uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (ex.
taxas e contribuições de melhoria) – ou não vinculados – quando independe de
qualquer atividade estatal; e
 Quanto à destinação das receitas, a arrecadação pode ser vinculada – se

utilizados com despesas determinadas (ex. empréstimos compulsórios, CPMF,
custas e emolumentos) – ou não vinculada – quaisquer despesas previstas no
orçamento (ex. impostos).
Só serão aplicadas as regras do CTN e os princípios constitucionais tributários àquelas

cobranças feitas pelo Estado que caracterizem a existência de um tributo, ou seja, que
preencham os requisitos do art. 3º do CTN.
Abaixo julgados que consagram o entendimento de somente se aplica o regime

tributário àquelas exações que preencham os requisitos do art. 3º do CTN.
RE 600237 AgR-AgR: “EMENTA Agravo regimental no agravo regimental no recurso

extraordinário. Inovação recursal. Impossibilidade. Serviços de esgoto. Natureza
jurídica. Tarifa. Precedentes. 1. Não se admite, no agravo regimental, a inovação
de fundamentos. 2. A jurisprudência da Corte firmou-se no sentido de que o valor
cobrado dos usuários pelos serviços de esgoto tem natureza jurídica de preço
público, não de taxa. 3. Agravo regimental não provido.”
REsp 796748 REsp 796748: “Aos débitos decorrentes da prestação do serviço de

saneamento básico e esgoto não pode ser aplicado o regime tributário previsto
nas disposições do CTN. Por isso que nenhum óbice há à instituição da tarifa de
esgoto por meio de Decreto, posto não depender da edição de lei específica para
sua instituição ou majoração, encontrando-se o regime de cobrança pelo uso do
referido serviço em perfeita consonância com o ordenamento jurídico atual.
17/03/2015)
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AgRg no AREsp 583.707/RJ: ADMINISTRATIVO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO

REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. FORNECIMENTO DE ÁGUA.
VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. P RESCRIÇÃO DECENAL.
CONCESSIONÁRIA NÃO PRESTOU OS SERVIÇOS SANITÁRIOS COBRADOS. (…) 2. A
Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial
1.113.403/RJ, submetido ao rito do art. 543-C do CPC, asseverou que o prazo
prescricional para a ação de ressarcimento de valores cobrados a título de tarifa
de água e esgoto sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.
Desse modo, deve ser vintenário, conforme o art. 177 do Código Civil de 1916, ou
decenal, de acordo com o disposto no art.205 do Código Civil de 2002.
EMBARGADORA CONVOCADA
Quais os elementos essenciais que deverão constar da lei que institui o tributo?
Há alguns elementos que devem constar necessariamente da lei que institui o tributo.
Ela deve responder às seguintes perguntas:
a) Quem terá que pagar? – sujeito passivo;

b) A quem? – sujeito ativo;
c) A vista de que fatos ou circunstâncias? – definição da hipótese de incidência
(fato gerador em si), com seu elemento espacial e temporal;
d) Quanto? – base de cálculo e alíquota. Na maioria das vezes, a alíquota é um
percentual (alíquota ad valorem), mas ela pode ser específica, ou seja,
conter um valor fixo que vai incidir sobre determinada unidade de
referência.
Ricardo Lobo Torres distingue entre elementos objetivos e subjetivos (STJ, REsp
972264).
 ELEMENTOS OBJETIVOS: o fato em todos os seus aspectos (materiais, temporais,

espaciais e quantitativos);
 ELEMENTOS SUBJETIVOS: sujeitos da relação jurídica tributária, quais sejam

sujeito ativo e passivo.
Abaixo alguns julgados sobre o tema:
RMS 18670: (...) Decorre do princípio da legalidade tributária a exigência de que,

salvo as exceções estabelecidas na Constituição, todos os elementos
determinantes da obrigação tributária devam estar delineados na lei, não
podendo, portanto, qualquer outro instrumento normativo infralegal avocar a si
essa atribuição. 2. Mesmo sob a égide da Constituição anterior, à luz do princípio
da legalidade tributária, a Lei Estadual 4.547/82 não poderia carregar ao Poder
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Executivo a atribuição de definir os fatos geradores e as alíquotas da Taxa de

Serviços Estaduais.”
AI no RMS 31.170: “A denominada taxa de desarquivamento de autos findos,

instituída pela Portaria n. 6.431/03 do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo,
é exação cobrada pela "utilização, efetiva (...) de serviços públicos específicos e
divisíveis", enquadrando-se, como todas as demais espécies de custas e
emolumentos judiciais e extrajudiciais, no conceito de taxa, definido no art. 145,
II da Constituição Federal. Tratando-se de exação de natureza tributária, sua
instituição está sujeita ao princípio constitucional da legalidade estrita (CF, art.
150, I).”
Acompanhar ADI 4762 e ADI 4697 que ainda vão ser julgadas: art. 5º e art. 6º, §2º,
da Lei 12.514. Passa-se para os conselhos federais matérias reservadas à lei como o
valor exato da anuidade, o desconto para profissionais recém-inscritos, os critérios
de isenção para profissionais, as regras de recuperação de créditos, as regras de
parcelamento, garantido o mínimo de 5 (cinco) vezes, e a concessão de descontos
para pagamento antecipado ou à vista.
 ESPÉCIES DE TRIBUTOS:
O Sistema Tributário Nacional, previsto nos arts. 145 a 162 da CF, tem três grandes
funções:
 Estabelecer o rol de tributos;

 Estabelecer limitações ao poder de tributar;
 Estabelecer a repartição das receitas tributárias.
Atualmente, o Sistema Tributário Nacional é regido pelos arts. 145 a 162 da CF, e não
pela EC 18/65, conforme prediz o art. 2º do CTN.
O Sistema Tributário Nacional é o conjunto de regras que vai orientar a arrecadação e

cobrança de tributos em todo o território nacional.
O art. 5 do CTN claramente adota a TEORIA TRIPARTIDA das espécies tributárias, pois
elenca como tributos, peremptoriamente, apenas:
(i) Impostos;
(ii) Taxas; e
(iii) Contribuições de Melhoria.
Art. 5 do CTN: “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”
O art. 145 da CF/88, em princípio, também parece adotar a teoria tripartida, mas não
é isso o que ocorre, visto que tal artigo não restringe as espécies tributárias às três
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enumeradas, mas apenas agrupa aquelas cuja competência para criação é atribuída
simultaneamente aos quatro entes políticos. Trata-se de norma atributiva de
competência.
Art. 145 CF/88: A U, E, DF e M poderão instituir os seguintes tributos:

I – Impostos;
II – Taxas;
III – Contribuição de Melhorias;
O STF concluiu que toda e qualquer exação feita pelo Estado que preencha os requisitos
do art. 3º do CTN e que esteja topograficamente inserida na CF no Capítulo do STN é
considerada tributo, adotando, portanto, a TEORIA PENTAPARTIDA (STF, RE 138.284,
144.971, 227.098).
1. Impostos (art. 145, I);

2. Taxas (art. 145, II);
3. Contribuições de melhoria (art. 145, III);
4. Empréstimos compulsórios (art. 148);
5. Contribuições sociais (art. 149).
ATENÇÃO!!!!!
A Súmula 418 do STF está superada, pois empréstimo compulsório já é considerado
tributo pelo art. 148 da CF.
Súmula 418 do STF: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua

arrecadação não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização
orçamentária.”
Antigamente, os Municípios cobravam uma taxa de iluminação pública. Contudo, tal

serviço não é divisível, mas indivisível e, como tal, não poderia ser remunerado
mediante taxa, o que ficou definido na Súmula 670 do STF.
Súmula 670 do STF: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.”
Posteriormente, os Municípios conseguiram aprovar a EC 39/02, que incluiu o art. 149-

A na CF, para autorizar os Municípios e o DF a cobrarem contribuição de iluminação
pública.
Art. 149-A da CF: “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de
iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput,
na fatura de consumo de energia elétrica.”
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O STF, no RE 573.675, entendeu que a EC 39 era constitucional. Alguns doutrinadores,

contudo, entendem que é inconstitucional, uma vez que apenas se mudou o nomen
iuris da antiga taxa de iluminação pública, violando, portanto, o art. 4º do CTN.
RE 573.675: “Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de

energia elétrica do município não ofende o princípio da isonomia, ante a
impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de
iluminação pública. II - A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do
custo da iluminação pública entre os consumidores de energia elétrica, não
afronta o princípio da capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis,
que não se confunde com um imposto, porque sua receita se destina a finalidade
específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação individualizada
de um serviço ao contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios
da razoabilidade e da proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e
improvido.”
 NATUREZA JURÍDICA DOS TRIBUTOS:
Segundo o art. 4º do CTN, a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato

gerador da respectiva obrigação, pouco importando o nomen iuris que lhe foi dado pela
lei ou a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Após a CF/88, parte considerável da doutrina entende que o inciso II do art. 4º teria
caído, uma vez que certas contribuições são assim classificadas conforme sua
destinação legal, como a contribuição de iluminação pública. Ressalte-se ainda a
inaplicabilidade deste artigo às contribuições especiais e aos empréstimos
compulsórios, que, em alguns casos, têm fatos geradores idênticos ao dos impostos,
mas não se classificam como tal.
Vejamos o seguinte esquema:
Cobrança pela Trata-se de um Não Não se aplicam

Adm Pública tributo (art. 3º, as regras do
CTN)? CTN
Sim
Definir natureza O FG é ativ. estatal IMPOSTO

Não
jurídica específica rel. ao (art. 5º, CTN)
contribuinte?
Sim
Exercício de poder Obra da qual decorra

de polícia ou valorização do imóvel:
prestação de serviço CONTRIBUIÇÃO DE
público: TAXA MELHORIA
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 CLASSIFICAÇÃO DE TRIBUTOS:
Vejamos abaixo tabela de classificaçao dos tributos trazida no livro do prof. Ricardo
Alexandre:
CLASSIFICAÇÃO ESPÉCIES DEFINIÇÃO EXEMPLOS

Quanto à Federais Privativamente II, IE, IR, IPI, ITR,
competência pela União IOF e IGF
impositiva ou Estaduais Privativamente ITCMD, ICMS, IPVA
discriminação das pelos Estados e DF
rendas Municipais Privativamente IPTU, ITBI, ISS
pelos Municípios e
DF
Quanto ao Privativos Competência para Impostos; EC;
exercício da criação somente contribuições
competência de um ente especiais, COSIP
Comuns Competência para Taxas e
criação de todos os contribuições de
entes melhoria
Residuais Competência da Novos impostos e
União (art. 154, I, contribuições para
e 195, §4º, CF) a seguridade social
Quanto à Fiscais Finalidade IR, IGF, IPVA,
finalidade arrecadatória ICMS, ITCMD, IPTU,
ITBI, ISS, IEG, EC
Extrafiscais Finalidade II, IE, IPI, IOF, ITR,
interventiva CIDE
Parafiscais Finalidade Contribuições
arrecadatória para sociais e
atividades corporativas
específicas
Quanto ao Contributivos Fundados na Impostos
fundamento capacidade
contributiva
(despesas gerais)
Retributivos Fundados no Taxas e
ressarcimento dos contribuições de
cofres públicos melhoria
(relação custo x
benefício)
Quanto à hipótese Vinculados Cobrança depende Taxas e
de incidência de atividade contribuições de
estatal específica melhoria
rel. ao
contribuinte (“fato
do Estado”)
Não vinculados Cobrança Impostos
independe de
atividade estatal
específica rel. ao
contribuinte (“fato
do contribuinte”)
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Quanto ao destino Arrecadação Recursos EC, CPMF, custas e

da arrecadação vinculada destinados a emolumentos,
atividades contribuições
determinadas seguridade social
Arrecadação não Recursos Impostos, taxas,
vinculada destinados a contrib. melhoria
qualquer despesa
Quanto à Diretos Oneram IR, ITR, IPTU
possibilidade de diretamente o
repercussão sujeito passivo
(não permitem
repercussão)
Indiretos Oneram pessoa ICMS, ISS, IPI, IOF
diferente do
sujeito passivo
(permitem
repercussão)
Quanto aos Reais Incide IPTU, ITR, ITCMD,
aspectos objetivamente IPI
subjetivos e sobre coisas
objetivos Pessoais Incidem de forma IR
subjetiva (aspectos
pessoais do sujeito
passivo)
Quanto às bases Comércio exterior Operações de II e IE
econômicas importação e
tributadas exportação
Patrimônio e renda Propriedade de ITR, IPTU, IPVA,
bens e produto do IGF e IR¹
capital/trabalho
Produção e Produção de bens ICMS, ISS, IPI e IOF
circulação e circulação ao de
bens ou valores
Concluída essa introdução sobre conceito e classificação dos tributos, passemos à

análise da primeira espécie de tributo previsto no art. 145, I da CF, qual seja, o
imposto.
 IMPOSTO:
É, por definição, tributo não vinculado que incide sobre uma manifestação de riqueza
do sujeito passivo. Está previsto no art. 145, I, da CF e seu conceito está no art. 16 do
CTN. A lei deixa clara a ideia de não vinculação e de caráter contributivo no que tange
ao imposto.
Art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma
situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao
contribuinte”.
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Em que consiste a NÃO-VINCULAÇÃO dos impostos?
Para entendermos o conceito de não vinculação vejamos o seguinte caso: um indivíduo

ingressou com ação em face do Município para que este construísse escolas, asfaltasse
as ruas etc., já que ele pagava IPTU. O STJ entendeu que não caberia tal obrigação de
fazer por parte do Município justamente em razão da não-vinculação do imposto.
RESP 478.958: “Os impostos, diversamente das taxas, têm como nota
característica sua desvinculação a qualquer atividade estatal específica em
benefício do contribuinte. Consectariamente, o Estado não pode ser coagido à
realização de serviços públicos, como contraprestação ao pagamento de impostos,
quer em virtude da natureza desta espécie tributária, quer em função da
autonomia municipal, constitucionalmente outorgada, no que se refere à
destinação das verbas públicas.”
A hipótese de incidência é fato alheio a qualquer atuação do Poder Público (tributo

sem causa, tributo unilateral ou gravame não contraprestacional) e tem a finalidade
de financiar as despesas gerais da coletividade. Sustenta-se sobre a ideia de
solidariedade social e de capacidade contributiva.
Por isso que a CF/88, no art. 167, IV, da CF, veda a afetação da receita do imposto a
determinado órgão, fundo ou despesa, pois é empregado nas despesas públicas gerais
ou universais, ou seja, é um tributo de arrecadação não vinculada.
Também não se pode majorar um imposto e vincular tal aumento a uma dada finalidade
(STF, RE 213.739 – majoração ICMS para financiamento de programa habitacional).
A não afetação dos impostos, contudo, não é absoluta, comportando exceções

(previstas no art. 167, IV da CF):
 Repartição de receitas tributárias;

 Destinação de recursos:
a) para a saúde (art. 198, §2º, CF);
b) para o desenvolvimento do ensino (art. 212, CF);
c) para atividade de administração tributária (art. 37, XXII, CF).
 Prestação de garantias para:
a) operações de crédito por antecipação de receita (art. 165, §8º, CF);
b) a União (garantia e contragarantia) (art. 167, §4º, CF);
c) pagamento de débitos para com a União (art. 167,§4º, CF).
Registre-se ainda as permissões contidas no art. 204, p.ú, da CF e no art. 216, §6º, da
CF, para que Estados e DF vinculem até 0,5% de sua receita a programa de apoio à
inclusão e promoção social e a fundo de fomento à cultura, respectivamente.
13
 COMPETÊNCIA COM RELAÇÃO AOS IMPOSTOS:
A competência para instituir impostos é atribuída pela CF de maneira enumerada e

privativa a cada ente federado:
Tabela- resumo da competência dos Entes para instituição dos impostos:
UNIÃO ESTADOS E DF MUNICÍPIOS E DF

(art. 153 da CF) (art. 155 c/c 157 CF) (art. 156 c/c 157 CF)
 II  ITCMD  IPTU
 IE  ICMS  ITBI
 IR  IPVA  ISS
 IPI
 IOF
 ITR
 IGF
A lista trazida na tabela acima quanto a competência privativa dos Entes é exaustiva
(numerus clausus). Contudo, à União ainda podem ser atribuídas duas competências
adicionais:
(i) Competência Residual: art. 154, I, da CF.
A União pode instituir mediante lei complementar, novos impostos, desde que não
cumulativos e tenham fato gerador diferente e base de cálculo diferente dos
discriminados na CF.
(ii) Competência Extraordinária: art. 154, II, da CF
A União pode instituir impostos extraordinários de guerra (IEG). Nesse caso, não precisa
Lei Complementar (pode até ser por MP); Pode ter fato gerador idêntico; pode ter
base de cálculo idêntica; Não há obrigatoriedade de ser não cumulativo e é exceção à
anterioridade e à noventena.
Como se dá a criação dos impostos? Que tipo de lei pode instituir os impostos?
A CF, no tocante aos impostos, exige que lei complementar de caráter nacional defina
os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes (art. 146, III, a, da
CF), de forma que se assegure a uniformidade de sua incidência no território nacional.
A lei complementar por excelência é o CTN.
Contudo, o STF entende aplicável a regra de que, quando a União deixa de editar as
normas gerais, como no caso do IPVA, os Estados podem exercer competência
legislativa plena, nos termos do art. 24, §3º, da CF (RE 191.703-AgR/SP). Lembrando
que o direito tributário é matéria de competência concorrente entre os Entes na forma
do inciso “i” do art. 24 da CF.
14
Via de regra, os impostos previstos na CF deverão ser instituídos por meio de LEI
ORDINÁRIA ou MEDIDA PROVISÓRIA.
Todavia, o IGF e os IMPOSTOS RESIDUAIS dependem da edição de lei complementar

(art. 153, VII e art. 154, I, CF). Em relação a esses, não cabe MP por força do art. 62,
§1º, III, da CF.
O Princípio da capacidade contributiva se aplica aos impostos?
SIM!! De acordo com o art. 145, par. 1, da CF, sempre que possível, os impostos terão
caráter pessoal e serão graduados segunda a capacidade econômica do contribuinte,
facultado a Administração Tributária identificar o patrimônio e os rendimentos do
contribuinte.
A CF não impõe à aplicação do princípio a todos os tributos, sendo um requisito de

observância obrigatória na criação de IMPOSTOS, e somente quando possível.
Segundo o STF, embora seja de imposição obrigatória aos impostos, nada impede que
o princípio da capacidade contributiva seja levado em consideração na criação de
taxas.
 CLASSIFICAÇÃO DOS IMPOSTOS:
A doutrina costuma classificar os impostos da seguinte forma:
(i) Impostos Diretos e Indiretos;

(ii) Impostos Pessoais e Reais;
(iii) Impostos Fiscais e Extrafiscais;
(iv) Impostos segundo a Classificação imposta pelo CTN; e
(v) Impostos Progressivos, Proporcionais e Seletivos.
Vejamos abaixo, em detalhes, cada uma dessas classificações:
(i) Impostos Diretos x Impostos Indiretos:
Os impostos diretos são aqueles que são suportados diretamente pelo sujeito passivo,
ou seja, por aquele que deu ensejo ao fato imponível, não podendo repassar o ônus
financeiro para ninguém.
Exemplos: IR, IPVA, IPTU, ITBI, ITCMD etc.
Os impostos indiretos são aqueles em que se admite que o ônus financeiro seja
transferido para terceira pessoa, denominada contribuinte de fato, que não realizou o
fato gerador (contribuinte de direito).
15
Exemplos: IPI e ICMS.
Enquanto no imposto direto, o imposto é cobrado segundo a capacidade contributiva,

no imposto indireto, dada a repercussão econômica, não é possível tal valoração.
(ii) Impostos Pessoais x Impostos Reais:
Os impostos pessoais são aqueles que levam em conta os aspectos subjetivos do sujeito
passivo que praticou aquele fato gerador. Exemplo: IR.
Havendo viabilidade, a pessoalidade é obrigatória, de forma que se priorize o princípio

da isonomia e da capacidade contributiva, tratando cada um na proporção de suas
diferenças, cf. art. 145, §1º, da CF.
Os impostos reais ou de natureza real se importam com a matéria tributária, ou seja,

o próprio bem ou coisa, sem cogitar das condições pessoais do contribuinte.
Exemplo: IOF, ITR, IPVA, ICMS, IPTU, IPI etc., ou seja, todos a exceção do IR.
OBSERVAÇÃO:
 Roque Antônio Carrazza, minoritariamente, entende que o IPTU, depois da EC
29/00 (que passou a admitir que o IPTU pudesse ser progressivo), passaria a ser
pessoal, e não mais real. Logo, se cobra mais IPTU dos imóveis mais caros e
menos dos imóveis menos caros. Assim, leva-se em conta aquela pessoa que
praticou o fato gerador. Contudo, a jurisprudência continua afirmando que o
IPTU é imposto real.
(iii) Impostos Fiscais x Impostos Extrafiscais:
Os Impostos fiscais têm intuito arrecadatório, ou seja, prover recursos para o Estado,
ex. IR, ITBI, ITCMD, ISS etc.
Os Impostos extrafiscais têm intuito regulador do mercado ou economia do País, ex.

II, IE, IPI, IOF etc.
(iv) Impostos segundo a classificação imposta pelo CTN:
 Sobre comércio exterior: II e IE.

 Sobre patrimônio e renda: IR, ITR, IGF, IPVA, ITCMD, IPTU, ITBI, ISGF.
 Sobre produção e circulação: IPI, IOF, ICMS, ISS.
 Impostos especias: IEG.
(v) Impostos Progressivos, Proporcionais e Seletivos:
A técnica da progressividade diz respeito à incidência de alíquotas variadas, cujo

aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gravame.
16
A progressividade pode ser de dois tipos:
 Fiscal: se tiver finalidade meramente arrecadatória (“quanto mais se ganha,

mais se paga”, ex. IR); ou
 Extrafiscal: se tiver finalidade regulatória por meio da modulação de condutas
(ex. IPTU e ITR progressivo – cumprimento da função social).
A técnica da proporcionalidade – obtida pela aplicação de uma alíquota única sobre

uma base tributável variável – é um instrumento de justiça fiscal neutro, por meio do
qual se busca realizar o princípio da capacidade contributiva. O desembolso de cada
qual deve ser proporcional à grandeza da expressão econômica do fato tributado. Ex.
ICMS, IPI, ITBI, ITCMD etc.
OBSERVAÇÃO:
 Imposto fixo ou de alíquota fixa é aquele em que o montante a pagar é

representado por uma quantia predeterminada, normalmente relacionada a
alguma unidade de referência.
Por fim, a técnica da seletividade é forma de concretização do postulado da

capacidade contributiva em certos tributos indiretos. Ela inibe a regressividade, na
medida em que propõe a execução do comando do art. 145, §1º, da CF – “sempre que
possível” –, principalmente no âmbito do ICMS e do IPI.
Casos Concretos:
Questão 1)
O Poder Executivo Estadual entendeu ser conveniente fixar, através de Decreto, a

incidência de sobretarifa no serviço de fornecimento de água, a ser cobrada pela
Companhia Estadual de Águas e Esgotos. Sua finalidade é incentivar o menor
consumo durante o período de escassez, posto que, ultrapassada a cota previamente
estabelecida, mais alto será o valor devido.
Pergunta-se:
a) Qual a natureza da contraprestação pelo fornecimento de água?
b) A sobretarifa tem natureza tributária?
c) Decreto é meio idôneo para se estabelecer a criação ou majoração do referido
adicional?
d) Pode ser cobrada tarifa mínima de água?
Respostas fundamentadas.
Reposta:
A – A contraprestação pelo fornecimento de água não tem natureza tributária, mas sim
natureza de TARIFA ou PREÇO PÚBLICO.
17
B – Como a tarifa/preço público não tem natureza tributária, logo, a sobretarifa

também nao terá natureza tributária e ainda tem um caráter punitivo.
C – Não há óbice que seja feito por meio de decreto, conforme se depreende do RE
201630.
RE 201630: “LEGITIMIDADE, COBRANÇA, AJUSTE DE CARGO, NATUREZA SAZONAL,

ESPÉCIE, SOBRETARIFA, FINALIDADE, CONTROLE, CONSUMO, PRODUTO ESSENCIAL,
PERÍODO, DESABASTECIMENTO // INOCORRÊNCIA, CARÁTER TRIBUTÁRIO,
CARACTERIZAÇÃO, PREÇO PÚBLICO. - POSSIBILIDADE, FIXAÇÃO, DECRETO, PODER
EXECUTIVO // CABIMENTO, CONSUMIDOR, DELIBERAÇÃO, LIMITE, CONSUMO.
D – Súmula 152 do TJRJ permite a tarifa mínima de água, contudo, é necessário o

hidrômetro, sendo proibida a cobrança por estimativa de consumo (Resp 1513218)
Súmula 152 do TJRJ: “A COBRANÇA PELO FORNECIMENTO DE ÁGUA, NA FALTA DE

HIDRÔMETRO OU DEFEITO NO SEU FUNCIONAMENTO, DEVE SER FEITA PELA TARIFA
MÍNIMA, SENDO VEDADA A COBRANÇA POR ESTIMATIVA.”
Resp 1513218: “ADMINISTRATIVO. FORNECIMENTO DE ÁGUA E ESGOTO. Alegação

genérica DE OMISSÃO NO ACÓRDÃO. TARIFA. COBRANÇA POR ESTIMATIVA DE
CONSUMO. ILEGALIDADE. NO CASO DE INEXISTÊNCIA DE HIDRÔMETRO. COBRANÇA
PELA TARIFA MÍNIMA. 1. A alegação genérica de violação do art. 535 do Código de
Processo Civil, sem explicitar os pontos em que teria sido omisso o acórdão
recorrido, atrai a aplicação do disposto na Súmula 284/STF. 2. Considerando que
a tarifa de água deve calculada com base no consumo efetivamente medido no
hidrômetro, a tarifa por estimativa de consumo é ilegal, por ensejar
enriquecimento ilícito da Concessionária. 3. É da Concessionária a obrigação pela
instalação do hidrômetro, a cobrança, no caso de inexistência do referido
aparelho, deve ser cobrada pela tarifa mínima. Recurso especial improvido.”
Questão 2)
Quais os elementos essenciais da instituição do imposto pela norma jurídica

tributária?
Reposta:
A lei que veicula a norma tributária impositiva deverá conter os aspectos indispensáveis
para que se possa determinar o surgimento e o conteúdo da obrigação tributária, ou
seja, (i) qual a situação geradora da obrigação tributária (aspecto material); (ii) onde
sua ocorrência é relevante (aspecto espacial) e (iii) quando se deve considerar ocorrida
(aspecto temporal), bem como (iv) quem está obrigado ao pagamento (aspecto
18
pessoal: sujeito passivo), (v) em favor de quem (aspecto pessoal: sujeito ativo), e (vi)
qual o montante devido (aspecto quantitativo).
19
Aula 2 – Prof. Irapuã Beltrão

21/9/18
EMENTA:  Impostos Estaduais I - ICMS

 1. Histórico;
 2. Visão legislativa geral:
 Constituição da República;
 L.C. 87/96;
 Lei ordinária;
 Convênios;
 Ajustes SINIEF, regulamentos, atos normativos e
resolução do Senado Federal;
 3. Guerra Fiscal: ataque ao pacto federativo brasileiro;
 4. Características básicas;
 Competência;
 5. Classificação:
 Indireto;
 Proporcional;
 Real;
 Plurifásico; e
 Fim fiscal.
Os Estados têm competência para instituir 3 impostos previstos no art. 155 da CF, quais
sejam:
1. Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD;

2. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS; e
3. Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores – IPVA.
Podem os Estados instituir outros impostos além dos 3 acima mencionados?
Não!!!! Via de regra, os Estados não podem instituir outros impostos além dos 3 acima
mencionados, a menos que haja uma Emenda à CF. Verifica-se, pois, que a lista dos
impostos Estaduais acima listada é EXAUSTIVA.
Qual o papel do Senado Federal em se tratando de impostos estaduais?
O Senado Federal tem um papel essencial em relação aos impostos estaduais, uma vez
que o legislador constituinte permitiu aos Estados e DF discutir pontos importantes em
relação a seus tributos, de forma a trazer algum grau de uniformidade na diversidade
e minorando efeitos de guerra fiscal.
Tais discussões serão feitas no Senado, visto que lá se encontram representantes de

todos os Estados de maneira paritária.
20
Assim, em relação ao tema dos impostos estaduais, compete ao Senado Federal:
(i) Estabelecer as alíquotas máximas do ITCMD (art. 5, §1, IV da CF);
(ii) Estabelecer as alíquotas do ICMS aplicáveis às operações e prestações

interestaduais. Nessa situação, a resolução do Senado depende de iniciativa do
Presidente da República ou de um terço dos Senadores e aprovação pela maioria
absoluta dos membros daquela Casa Legislativa (CF, art. 155, §2, IV da CF);
(iii) Estabelecer as alíquotas de ICMS aplicáveis nas exportações (CF, art. 155, §2, IV
da CF);
(iv) Facultativamente estabelecer as alíquotas mínimas e máximas nas operações e

prestações internas. A primeira hipóteses exige resolução de iniciativa de 1/3 e
aprovada pela maioria absoluta dos Senadores; a segunda exige a resolução de
iniciativa de maioria absoluta e aprovada por 2/3 dos membros da casa. (art.
155, §2, V, “a” e “b” da CF); e
(v) Estabelecer as alíquotas mínimas do IPVA (art. 155, §6, I da CF).
Iniciaremos o estudo dos impostos estaduais pelo Imposto sobre a Circulação de

Mercadorias e prestação de Serviços – ICMS:
 ORIGEM HISTÓRICA DO ICMS:
O ICMS é um tributo que se projeta sobre determinado grupo de atividades econômicas.

A diversidade de operações econômicas existentes em um sistema torna o ICMS um
tributo complexo. Embora seja um tributo de competência dos Estados e do DF, gera
repercussões a nível federal, diante do interesse econômico e orçamentário que o ICMS
representa.
Em linhas gerais, podemos atrelar a origem histórica do ICMS ao antigo IMPOSTO SOBRE
VENDAS E CONSIGNAÇÃO - IVC. O IVC foi criado pela Constituição de 1934, em seu art.
8, I, “e”, sendo um imposto de competência dos Estados, que caracterizava-se pela
incidência em cascata, isto é, incidia em cada operação sobre preço final do bem e
sem levar em consideração, para efeito de crédito, o valor do imposto pago nas
operações anteriores
O IVC foi mantido nas Constituições de 1937 e 1946 e tinha como fato gerador: (i)
venda (comercial) de bem móvel, consignação do bem mível e transferência da
mercadoria entre Estados.
É de se notar que a própria estrutura do imposto (IVC) conferia maior ônus tributário
elevando consideravelmente o preço final das mercadorias, permitindo ainda a partir
de alíquotas diferenciadas nas operações interestaduais uma concorrência fiscal entre
21
as unidades federadas que em nada estimulava a transferência de renda dos estados

mais ricos para os mais pobres.
Por esse motivo, desejou-se um imposto que incidisse tão somente sobre o valor que
fosse sendo agregado nas sucessivas operações.
Nesse sentido, a EC 18/65 (que alterou o art. 12 da Constituição de 1946), sepultava

definitivamente em 1966 o IVC e instituía o ICM - IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES
RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS que tinha como principal característica o
princípio da não-cumulatividade, que equivale abater em cada operação o imposto
pago nas operações anteriores. O ICM incidia apenas sobre a circulação de mercadorias.
Art. 12. Compete aos Estados o impôsto sôbre operações relativas à circulação de
mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais e produtores.
§ 1 - A alíquota do impôsto é uniforme para tôdas as mercadorias, não excedendo,
nas operações que as destinem a outro Estado, o limite fixado em resolução do
Senado Federal, nos têrmos do disposto em lei complementar.
§ 2 - O imposto é não-cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do
dispoto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou
por outro Estado, e não incidirá sobre a venda a varejo, diretamente ao
consumidor, de gêneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do
Poder Executivo Estadual.
Em 1968 foi editado o Decreto-Lei n. 406 que estabeleceu normas gerais de direito
financeiro, aplicáveis aos impostos sôbre operações relativas à circulação de
mercadorias e sôbre serviços de qualquer natureza.
O art. 1 do DL 406/68 estabeleceu como fato gerador do ICM:
Art 1 do DL 406/68: O impôsto sôbre operações relativas à circulação de

mercadorias tem como fato gerador:
I - a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor;
II - a entrada, em estabelecimento comercial, industrial ou produtor, de
mercadoria importada do exterior pelo titular do estabelecimento;
III - o fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias em
restaurantes, bares, cafés e estabelecimentos similares.
Por sua vez, o art. 68 do CTN trazia a figura de um outro imposto, qual seja, o imposto
sobre serviços de transportes e comunicações, cuja competência era da União:
Art. 68 do CTN: “O imposto, de competência da União, sobre serviços de

transportes e comunicações tem como fato gerador:
I - a prestação do serviço de transporte, por qualquer via, de pessoas, bens,
mercadorias ou valores, salvo quando o trajeto se contenha inteiramente no
território de um mesmo Município;
22
II - a prestação do serviço de comunicações, assim se entendendo a transmissão e

o recebimento, por qualquer processo, de mensagens escritas, faladas ou visuais,
salvo quando os pontos de transmissão e de recebimento se situem no território
de um mesmo Município e a mensagem em curso não possa ser captada fora desse
território.”
Esse art. 68 do CTN é a origem do “S” do ICMS. Esse artigo nunca foi revogado, mas
nao é mais usado, pois passou a ser entendido como fato ordinário do ICMS. Assim, o
ICMS seria uma espécie de fusão dos modelos preexistentes, ou seja, fusão do ICM com
o imposto previsto no art. 68 do CTN.
Com a promulgação da CF/88, o novo sistema tributário substituiu o ICM pelo ICMS que
dentre outros, apresentava os seguintes aspectos econômicos-jurídicos:
 Previsto no art. 155 da CF, o Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação

de Mercadorias e Sobre Operações de Serviços e Transportes Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - ampliou sua base econômica para
alcançar as operações relativas à circulação de mercadorias que antes, durante
a vigência do ICM, estavam submetidas a incidência dos impostos únicos
(Energia Elétrica, Minerais, Combustíveis) e também a prestação de serviços de
transportes interestadual e Intermunicipal e de comunicação;
 Manteve o princípio da não-cumulatividade que informava o já antigo ICM, nos

termos do par. 2º, inciso I do citado artigo 155;
 Estabeleceu o princípio da seletividade, fixando alíquotas diferenciadas

segundo a essencialidade do serviço ou da mercadoria conforme art. 155, par.
2º, inciso III da CF.
#IVA: Há um projeto para criação de um imposto denominado Imposto sobre Valor

Agregado – IVA, arrecadado pelo Tesouro Nacional, que seria responsável por dividi-
lo entre os Estados da federação. A cobrança do IVA só se daria ao final da cadeia
produtiva. Esse modelo é adotado por diversos países, mas no Brasil há uma
tripartição: IPI federal, ICMS estadual e ISS municipal.
 VISÃO LEGISLATIVA GERAL:
Dividiremos o estudo da visão legislativa do ICMS nos seguintes tópicos:
(i) Constituição Federal;

(ii) LC 87/96;
(iii) Leis Estaduais e Regulamentos;
(iv) Convênios (*neste item abordaremos o CONFAZ e a problemática da “Guerra
Fiscal”); e
(v) Ajustes SINIEF.
23
Passemos à analise de cada um dos itens acima:
(i) CONSTITUIÇÃO FEDERAL:
O ICMS encontra-se previsto no art. 155, II da CF. O núcleo do fato gerador do ICMS é
a circulação de mercadorias, prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de serviços de comunicação, abaixo transcrito:
Art. 155 da CF: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre: [...]
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2 - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]
O inciso XII do art. 155 estabelecia a necessidade da matéria ser regulada em Lei
Complementar:
Art. 155, XII da CF: Cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável,
o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de
serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e
outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o
disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também
na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
Por sua vez, o art. 34 do ADCT estabelecia que se a LC não fosse editada em 60 dias,
os Estados poderiam fixar normas para regular provisoriamente a matéria por meio de
Convênio.
Art. 34 do ADCT: O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do

primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido,
até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de
1969, e pelas posteriores.
24
§ 8 - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não

for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata
o art. 155, I, b , os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos
termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para
regular provisoriamente a matéria.
Tendo em vista que a LC não saiu nos 60 dias pactuados no art. 34 do ADCT, aprovou-
se o Convênio ICM 66/88.
RE 156.287: “O Convênio ICM 66/1988, enquanto instrumento normativo de

regência provisória da matéria pertinente ao ICMS, qualifica-se, nos termos do
art. 34, § 8º, do ADCT/1988, como sucedâneo constitucional da lei complementar
exigida pelo art. 146, III, a, da Carta Política.”
Neste mesmo sentido, reconhecendo o caráter excepcional desse Convênio em

especial, a mesma corte entendeu se tratar de “Legitimação dos Estados para ditarem
norma geral, de caráter provisório, sobre a matéria, de conformidade com o art. 34, §
8º, do ADCT/1988, por meio do Convênio ICM 66/88 (art. 2º, I) e, consequentemente,
do Estado de São Paulo para fixar o novo momento da exigência do tributo (Lei
6.374/1989, art. 2º, V).”
(ii) LEI COMPLEMENTAR 87/96:
Finalmente em 1996, esse Convênio deixou de existir com a edição da LC 87/96 (Lei
Kandir), que passou a tratar detalhadamente do ICMS.
A LC 87/96 é lei complementar de caráter nacional que ficou encarregada de regular

o âmbito de tributação do ICMS, definindo normas gerais, sob o qual deverá ser
elaborada a lei estadual definidora do seu fato gerador, entre outras atribuições. O
maior legado da LC 87/96 foi o de trazer um desenho definitivo e uniforme do ICMS.
Porque eu preciso de uma LC federal para regrar um tributo de competência

estadual?
Além da exigência de LC pela CF, serve para garantir a harmonia entre os Estados. Se
cada Estado pudesse legislar sobre ICMS, desestimular-se-ia a atividade econômica
federal, criando ciclos econômicos exclusivamente locais ou regionais. Portanto, é
necessária uma uniformização básica sobre o ICMS de forma a não inviabilizar a
circulação a nível nacional, protegendo a economia do país.
Eduardo Sabbag fez uma excelente síntese acerca do advento do ICMS, bem como a
legislação reguladora, abaixo transcrita:
“O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações

(IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional n. 18/65 e
25
representa cerca de 80% da arrecadação dos Estados. [...] Ademais, é imposto que
recebeu um significativo tratamento constitucional – art. 155, § 2º, I ao XII, CF. O
tratamento constitucional dado à exação em tela é robustecido pela Lei
Complementar n. 87/96, que substituiu o Decreto-lei n. 406/68 e o Convênio ICMS
n. 66/88, esmiuçando-lhe a compreensão, devendo tal norma ser observada
relativamente aos preceitos que não contrariem a Constituição Federal.”
(iii) LEIS ESTADUAIS E REGULAMENTOS:
Abaixo da LC 87/96, temos as Leis Estaduais, que podem ser ordinárias. A Lei do Estado
do RJ é a Lei 2.657/96. A partir da LC 87, cada Estado produz a sua lei local e o seu
regulamento local.
Os regulamentos se encontram abaixo dessas leis estaduais e são normalmente

aprovados via decreto (RICMS). As referidas leis e regulamentos devem estar em
consonância com a LC 87, mas trazem também algumas características próprias em
razão das peculiaridades locais de cada Estado.
Exemplos: Lei de ICMS do MT – foco na pecuária; Lei de ICMS do RJ – foco em petróleo

e gás.
(iv) CONVÊNIOS: *neste item abordaremos Confaz e a “guerra fiscal”
O ICMS tem finalidade indiscutivelmente FISCAL, servindo como uma das principais
fontes de recurso para sustentar as despesas dos Estados-Membros da Federação.
Para atrair investimentos e consequentemente mais riqueza e geração de renda para

sua região, vários Estados promovem incentivos variados, concedendo isenções de
impostos e benefícios fiscais para indústrias e empresas.
A Guerra fiscal surge da disputa entre Estados, para ver quem oferece melhores
incentivos para que as empresas se instalem em seus territórios.
O ICMS se insere no contexto de guerra fiscal, a partir do momento que os Estados

começam a conceder isenções e benefícios atrelados ao ICMS como forma de fomentar
o desenvolvimento da indústria local.
Podem os Estados conceder benefícios e isenções fiscais de forma discricionária?
Os Estados NÃO podem conceder benefícios e isenções de forma discricionária. Apesar

de o ICMS ser um imposto de competência estadual, o Estado não tem, no exercício de
sua autonomia, a capacidade de definir o benefício que irá conceder.
26
Nesse sentido, o art. 150, par. 2, XII, “g” da CF estabelece que: “lei complementar
vai regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do DF, isenções,
incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”
A CF, no art. 34, par. 8 do ADCT, permitiu a utilização de convênios entre os Estados
e o Distrito Federal, como forma de viabilizar a instituição do ICMS.
Assim, as isenções e demais benefícios fiscais somente serão concedidas por meio de
convênio dos Estados e do DF escapando aos rigores da necessidade de lei específica
trazida pelo art. 150, par. 6 da CF.
Porque a CF, no caso específico do ICMS, criou essa restrição ao poder de tributar
dos Estados?
Em regra, quem tem a competência tributária tem poder para conceder benefícios
fiscais relativos a tal tributo. Contudo, no caso do ICMS, tal possibilidade poderia
ensejar a chamada GUERRA FISCAL.
O Brasil é um país com economias internas diferentes, Estados com capacidades

orçamentárias completamente distintas. Isso permitiria que os Estados com maior
capacidade econômica concedessem mais benefícios, atraindo mais investimentos para
seu território, em uma espécie de “leilão” de benefícios.
O objetivo da CF foi estabelecer um fórum de forma que tal capacidade de conceder

benefícios fosse mitigada. Por tal razão, é necessária a deliberação unânime no
CONFAZ. Se o Estado de SP visa conceder um benefício que vai prejudicar o Estado do
MT, o Estado do MT pode votar contrariamente.
Nesse contexto é que surgiu a LC 24/75, que foi recepcionada expressamente pelo
ADCT, dispondo sobre os convênios a serem celebrados com os Estados para a
concessão de isenções do ICMS.
Art. 1 da LC 24/75: “As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação

de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados
e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único: O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do
tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,
concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte
redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
27
Como a LC 24/75 é anterior à CF, ela só é recepcionada naquilo em que for compatível
com a CF. A LC, em seu art. 4º, diz que o convênio pode ser internalizado por decreto.
Contudo, se for um convênio que trate sobre isenção, ele não poderá ser internalizado
por decreto, pois o art. 150, §6º, da CF, dispõe que a concessão de isenção só pode ser
feita mediante lei específica, que, no caso do ICMS, ainda deverá respeitar o art. 155,
§2º, XII, g, da CF (a edição de lei sem o convênio é manifestamente inconstitucional).
[Nota: CONFIRMAR]
Foi a LC 24/75, em seu art. 2, que criou o CONFAZ – CONSELHO NACIONAL DE POLÍTICA
FAZENDÁRIA, ao estabelecer que os convênios do ICM à época, ICMS atualmente, que
versem sobre benefícios fiscais relativos ao tributo, serão celebrados em reuniões para
as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito
Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal. [IMPRIMIR A LC 24
POIS NÃO TEM NO VADE MECUM]
Ademais, o art. 11 da LC 24/75 dispôs que “o Regimento das reuniões de

representantes das Unidades da Federação será aprovado em convênio".
Qual a função do CONFAZ?
O Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ é o colegiado formado pelos

Secretários de Fazenda, Finanças ou Tributação dos Estados e do Distrito Federal, cujas
reuniões são presididas pelo Ministro de Estado da Fazenda, competindo-lhe,
precipuamente, celebrar convênios para efeito de concessão ou revogação de isenções,
incentivos e benefícios fiscais e financeiros do Imposto sobre Operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual,
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS (art. 155, inciso II e § 2° e inciso XII, alínea g
da CF c/c LC 24/75).
Como funciona a aprovação do CONFAZ?
As reuniões do CONFAZ devem observar as seguintes formalidades:
(i) As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das

Unidades da Federação (total de 27 Ministros; com a presença de apenas 14
Ministros já atende o quorum para instalação da reunião);
(ii) A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos

Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de
aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes;
(iii) Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião, a resolução nela
adotada será publicada no Diário Oficial da União;
28
(iv) Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas

seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação;
(i) Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos convênios

no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará
decreto ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se
ratificação tácita dos convênios a falta de manifestação no prazo aqui
estabelecido.
Assim, conclui-se que não basta a reunião do Confaz, é necessário um requisito extra,
qual seja, a ratificação do convênio pelo Estado, quer seja de forma expressa ou tácita.
Presente o Estado ou não na reunião, ele deverá fazer um decreto sobre o convênio,
ratificando ou não o convênio. Se o Estado não se manifestar, entende-se que ele
aprovou tacitamente o convênio.
Se um Estado for contrário ao convênio e publicar o decreto afirmando que não ratifica
o convênio, então, nesse caso, o convênio, apesar de publicado no DO, será rejeitado.
Art. 4 da LC 24/75: “Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação

dos convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto
ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos
convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.
§ 1 - O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos
representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados
os convênios.
§ 2 - Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente
ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos
de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de,
no mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.
Somente após a deliberação no CONFAZ, é que cada Estado poderá deliberar o

benefício. Para que se conceda um benefício será necessário fazer uma lei e essa lei
deve ser necessariamente precedida de uma deliberação pelo Confaz.
E se o Estado não observar os critérios do convênio? Qual a consequência?
Se o Estado não observar os critérios do CONFAZ, a concessão do benefício é nula. E o

imposto não cobrado, em razão do benefício indevidamente concedido, deverá ser
pago. Muitos Estados concedem benefício de forma arbitrária sem passar pelo
Convênio.
Art. 8 da LC 24/75: “A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará,

cumulativamente:
29
I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento

recebedor da mercadoria;
Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato
que conceda remissão do débito correspondente.
Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a
presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do
Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes
ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII
e IX do art. 21 da Constituição federal.
O STF entende que a lei que trata de benefício concedido pelo Estado sem passar pela
deliberação do CONFAZ é INCONSTITUCIONAL. Trata-se de uma inconstitucionalidade
formal.
ADI 2345: “Ação Direta. Lei 11.393/2000 do Estado de Santa Catarina. Tributo.
ICMS. Benefícios Fiscais. Cancelamento de notificações fiscais e devolução dos
correspondentes valores recolhidos ao erário. Concessão. Inexistência de suporte
em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expressão
da chamada “guerra fiscal”. Inadmissibilidade. Ofensa aos arts. 150, par. 6, art.
152 e 155, par. 2, XII, “g” da CF. Ação julgada. Precedentes. Não pode o Estado-
membro conceder isençao, incentivo, benefício-fiscal, relativos ao ICMS, de modo
unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prévia celebração de
convênio governamental no âmbito do CONFAZ.”
ADI 2549: ... “VII - O art. 155, § 2º, inciso XII, g, (...) Evidente necessidade de
consenso entre os entes federativos, justamente para evitar o deflagramento da
perniciosa “guerra fiscal” entre eles. À lei complementar restou discricionária
apenas a forma pela qual os Estados e o Distrito Federal implementarão o ditame
constitucional. A questão, por sua vez, está regulamentada pela Lei
Complementar 24/1975, que declara que as isenções a que se faz referência serão
concedidas e revogadas nos termos dos convênios celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal. VIII - Necessidade de aprovação pelo CONFAZ de
qualquer política extrafiscal que implique na redução ou qualquer outra forma de
desoneração do contribuinte em relação ao ICMS. Precedentes do STF.”
A edição de convênio autorizando a instituição do benefício vincula o Governador

do Estado à edição da lei? Há direito público subjetivo do contribuinte?
Não!!! Está no âmbito da discricionariedade do Governador editar ou não a lei. O

convênio tem caráter meramente autorizativo. Nenhum contribuinte pode pretender
postular um benefício com base no convênio. Só há direito público subjetivo do
contribuinte se for editada a lei, internalizando o convênio.
30
Dada a dificuldade de se obter um convênio autorizativo no CONFAZ, Governadores

buscaram outras formas de se conceder benefício fiscal sem nomeá-lo de benefício
fiscal.
Exemplo: Decreto concedendo diferimento de ICMS na compra de material de

construção para instalação de novas fábricas. O pagamento do ICMS só seria pago
quando da venda da fábrica (que pode nunca ocorrer). O diferimento é, a princípio,
um deslocamento do momento de se pagar o tributo.
Há, contudo, diferimento que nada mais é do que uma isenção disfarçada e que,
portanto, não poderia ter sido concedido sem autorização do CONFAZ. O STF inclusive
declarou algum desses atos legislativos inconstitucionais. Em regra, o STF não modula
os efeitos, o que importa na cobrança retroativa de todo o ICMS devido desde a edição
do ato, devidamente corrigido, sob pena de o governador responder pela Lei de
Responsabilidade Fiscal. Há doutrinadores que dizem que, nessa hipótese, as
sociedades prejudicadas poderiam invocar a aplicação do princípio da confiança
legítima no Direito Tributário.
Ressalte-se que há atualmente quem defenda que o quórum de aprovação de

unanimidade deve ser alterado para o quórum de 4/5, de forma que se permita a
edição do convênio mesmo com o dissenso de 1 ou 2 Estados. Até mesmo porque esse
quórum de unanimidade acaba por criar uma guerra fiscal invertida ou até mesmo uma
ineficiência fiscal, na medida em que impede o bom administrador de atrair
investimentos para seu Estado concedendo benefícios.
Qual a natureza dos Convênios?
A doutrina classifica os convênios em:
 CONVÊNIOS AUTORIZATIVOS: são os que tratam da concessão de benefícios

fiscais em ICMS. São aqueles que autorizam e não impõem às unidades
federadas a concessão do benefício. Assim, o contribuinte somente poderá
utilizar o benefício caso a unidade federada adote em sua legislação.
 CONVÊNIOS IMPOSITIVOS: são aqueles que impõem às unidades federadas a

concessão do benefício. Assim, o contribuinte poderá utilizar o benefício
indepentemente da unidade federada adotar em sua legislação.
O STF, em reiterados julgados, vem decidindo que não existe diferença entre convênios
autorizativos (que dão opção aos Estados para instituírem ou nao determinados
benefícios fiscais) e os convênios impositivos (os que obrigam a conceder.
Nesse sentido, vejamos o RE 96545 do STF:
31
RE 96545: “A lei complementar nº 24/1975 não admite a distinção entre

‘convênios autorizativos’ e ‘convênios impositivos.”
Mesmo que os convênios se intitulem “autorizativos”, devem ser obrigatoriamente

cumpridos pelos Estados e pelo Distrito Federal, dando, assim, ao benefício fiscal
concedido um tratamento uniforme e harmônico em todo o País.
Com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 14 da LC 101/2000) acirrou-se a

discussão sobre a natureza dos convênios.
AgRg no Ag 1238918: “Os convênios têm natureza meramente autorizativa. Assim,

como os Estados e o Distrito Federal têm liberdade para conceder ou não a isenção
do ICMS para o pescado seco ou salgado, os convênios posteriores que voltaram a
conceder isenção ao pescado aplicam-se apenas àqueles Estados que, de forma
expressa, ratificaram tais convênios, o que não ocorreu no Estado de Minas
Gerais.”
AgRg no AgRg no Ag 1056686: “Conhecimento do recurso especial para reconhecer

a plena legalidade do decreto legislativo que apenas nominou os beneficiários do
Convênio, sem impor condições ou exigir preenchimento de requisitos, sendo do
tipo de convênio autorizativo.”
“Esta Corte Superior já se manifestou acerca da natureza meramente autorizativa

dos convênios celebrados pelo CONFAZ, quando do julgamento do REsp
709.216/MG” (2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 9.5.2005).
Assim, atualmente reconhece-se, a partir de uma interpretação sistematica, que o

convênio nao pode ser impositivo, e sim autorizativo.
O Convênio do ICMS não tem natureza de uma lei federal, mas sim um ato típico do
Poder Executivo.
AgRg no AREsp 150694: “Na linha da jurisprudência desta Corte, convênio ICMS
não tem natureza de lei federal, de modo que a sua interpretação não enseja o
processamento de recurso especial.”
(v) AJUSTES SINIEF:
O Sistema Nacional de Informações Econômico-Fiscais foi criado pelo CONFAZ para

padronizar todas as operações possíveis com mercadorias no Brasil.
O SINIEF criou os “Códigos Fiscais de Operação” (CFOP), que facilitam a apuração e a

cobrança do ICMS pela autoridade competente.
32
O CFOP vem aposto na nota fiscal. Esse sistema é atualizado pelo CONFAZ. Os ajustes
SINIEF são publicados no Diário Oficial e os contribuintes devem seguir essas
codificações.
 CLASSIFICAÇÃO DO ICMS:
O ICMS é um TRIBUTO ESTADUAL, ou seja, de competência dos Estados e do DF.
O ICMS é um TRIBUTO INDIRETO. Isso significa que o ICMS agrega ao preço da coisa.
Quando o tributo é agregado ao preço da coisa, o ônus financeiro é transferido para
quem está comprando (repercussão econômica).
O ICMS é um TRIBUTO PLURIFÁSICO, pois incide sobre todas as etapas de circulação de

determinada mercadoria, como se fosse algo isolado. Ocorre que isso permite o
fenômeno da tributação em cascata, ou seja, a incidência do imposto sobre ele mesmo
(ICMS1 → ICMS2 → ICMS3 → ICMS4), de forma que o preço final esteja totalmente
inflado, inviabilizando o consumo. O antídoto para neutralizar os efeitos dessa
tributação indireta e plurifásica é o princípio da não cumulatividade que será visto
adiante.
É possível a incidência monofásica do ICMS?
Em regra, o ICMS é um imposto plurifásico, ou seja, incide em todas as fases da cadeia.

Contudo, excepcionalmente, o ICMS será monofásico, incidindo uma unica vez.
Exemplo:
Art. 155, par.2, XII: Cabe a Lei Complementar:
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única
vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no
inciso X, b.
O ICMS é um TRIBUTO NÃO CUMULATIVO, ou seja, ele se submete ao princípio

constitucional da não cumulatividade.
O ICMS é um TRIBUTO REAL, posto que incide sobre a coisa, independentemente das
características do sujeito passivo.
O ICMS é um TRIBUTO FISCAL, pois seu objetivo principal é a arrecadação de receitas

para o Estado.
Casos Concretos:
Questão 1)
33
O Estado do Rio de Janeiro edita uma lei desonerando o ICMS relativo a certas
operações mercantis e concedendo crédito em relação a determinadas operações
abarcadas pela imunidade, pela isenção e por alíquota zero. Em virtude da medida
carioca, o Estado de São Paulo verifica que sua arrecadação diminui em virtude da
fuga de contribuintes para o Estado vizinho, motivo pelo qual edita uma lei que
contém mais benefícios que a lei carioca.
Responda, fundamentadamente:
1 - se as atitudes dos entes estão corretas;
2 - o nomen juris de tal conflito;
Reposta:
1. A medida adotada pelo Estado do Rio de Janeiro está errada uma vez que
concedeu benefício sem deliberação pelo CONFAZ.
O Estado de SP também agiu de forma equivocada uma vez que concedeu uma
lei com mais benefícios que o Estado vizinho e também não levou o tema ao
forum do CONFAZ.
Ambos os Estados agiram de forma equivocada, uma vez que concederam

benefícios sem autorização do CONFAZ.
2. O nome juris de tal conflito é “Guerra Fiscal”.
Nesse sentido, destaca-se o julgado ARE 774821 de 2014:
ARE 774821: “IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS.

BENEFÍCIO FISCAL TERMO DE ACORDO DE REGIME ESPECIAL. GUERRA FISCAL
INCONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES. É inconstitucional a concessão unilateral
de benefícios fiscais, ausente convênio interestadual prévio, por ofensa ao artigo
155, § 2º, inciso XII, alínea g, da Carta da Republica. Na origem, a natureza de
benefício fiscal da concessão implementada veio a ser proclamada com base nos
elementos fáticos constantes do processo e na legislação local. O recurso
extraordinário não é meio próprio ao revolvimento da prova, também não servindo
à interpretação de normas estritamente legais. MULTA. AGRAVO. ARTIGO 557, §
2º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. Surgindo do exame do agravo o caráter
manifestamente infundado, impõe-se a aplicação da multa prevista no § 2º do
artigo 557 do Código de Processo Civil.”
Questão 2)
OCEANO CRUZEIROS AGÊNCIA MARÍTIMA E TURISMO foi autuada pelo Fisco Estadual
por dívidas fiscais com a Fazenda do Estado do Rio de Janeiro, consubstanciadas em
três autos de infração. Por se tratar de débitos oriundos de fatos geradores
ocorridos até 30 de junho de 2002, o pagamento do valor atualizado do imposto
34
efetuado integralmente até 29 de novembro de 2002 enseja o desconto de 80%

(oitenta por cento), conforme autorização constante na Cláusula primeira, III do
Convênio ICMS n° 098 de 20 de agosto de 2002. A empresa, entretanto, não pôde
quitar o débito fiscal com o desconto, devido à recusa dos bancos autorizados ao
recebimento do ICMS em conceder a redução autorizada pelo Convênio ICMS n°
098/2002. Inconformada por se ver impedida de usufruir do benefício do disposto
no convênio autorizativo, a empresa ingressa com mandado de segurança face ao
Secretário de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro, objetivando que lhe seja
concedido o direito ao pagamento das dívidas fiscais com a redução de 80% da multa.
Nas informações, a autoridade coatora sustenta ter orientado os bancos autorizados
ao recebimento do ICMS a não aceitarem o pagamento com redução de multa, sob
o argumento de que o convênio é meramente autorizativo, não vinculando a
administração pública.
a) Compare o disposto no art. 150, § 6° da CRFB/88 com o art. 4º da Lei
Complementar n° 24/75 que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções
do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e manifeste o seu
entendimento sobre a necessidade ou não de edição de lei local para a aplicação de
convênios autorizativos.
b) A autorização veiculada no Convênio para a concessão de remissão acarreta
direito subjetivo para o contribuinte? Qual é a condição para que o contribuinte
tenha este direito subjetivo assegurado?
c) Discorra sobre a distinção entre convênio meramente autorizativo e convênio
impositivo.
Reposta:
A – A LC 24/75 é anterior à CF, logo ela só foi recepcionada naquilo em que é

compatível com a CF.
A LC, em seu art. 4º, diz que o convênio pode ser internalizado por decreto. Contudo,
se for um convênio que trate sobre isenção, ele não poderá ser internalizado por
decreto, pois o art. 150, §6º, da CF, dispõe que a concessão de isenção só pode ser
feita mediante lei específica, que, no caso do ICMS, ainda deverá respeitar o art. 155,
§2º, XII, g, da CF (a edição de lei sem o convênio é manifestamente inconstitucional).
Logo, diante do acima exposto, faz-se necessária lei local para aplicação de convênios
autorizativos que tratem de descontos/isenções de ICMS, como no caso em tela.
B – A autorização veiculada no Convênio não acarreta direito subjetivo ao contribuinte

pois o convênio é meramente autorizativo. O direito subjetivo do contribuinte surge
tão somente se o Estado fizer a lei com o benefício pactuado no convênio.
C – Os Convênios Autorizativos são os que tratam da concessão de benefícios fiscais em

ICMS. São aqueles que autorizam e não impõem às unidades federadas a concessão do
35
benefício. Assim, o contribuinte somente poderá utilizar o benefício caso a unidade

federada adote em sua legislação.
Já os Convênios Impositivos são aqueles que impõem às unidades federadas a concessão

do benefício. Assim, o contribuinte poderá utilizar o benefício indepentemente da
unidade federada adotar em sua legislação.
RE 635688: “Direito Tributário. ICMS. 3. Não cumulatividade. Interpretação do

disposto art. 155, §2º, II, da Constituição Federal. Redução de base de cálculo.
Isenção parcial. Anulação proporcional dos créditos relativos às operações
anteriores, salvo determinação legal em contrário na legislação estadual. 4.
Previsão em convênio (CONFAZ). Natureza autorizativa. Ausência de determinação
legal estadual para manutenção integral dos créditos. Anulação proporcional do
crédito relativo às operações anteriores. 5. Repercussão geral. 6.Recurso
extraordinário não provido.”
Questão 3)
Analise, fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, a validade de lei

estadual que, em benefício às empresas patrocinadoras de bolsas de estudo para
professores que ingressam em curso superior, permite ao Poder Executivo conceder
a essas empresas incentivo equivalente a 50% do valor da bolsa a ser deduzido do
ICMS, desde que sejam exigidos dos beneficiários, serviços para implementação de
projetos de alfabetização ou aperfeiçoamento de empregados dessas empresas, bem
como outras atividades compatíveis com a formação profissional desses
funcionários.
Reposta:
No caso em tela, essa concessão de bolsa de estudos é, na verdade, um mecanismo

criado com o intuito de diminuir o valor do ICMS a ser pago. Verifica-se uma situação
em que se está concedendo benefício de ICMS de forma “disfarçada”. Logo, não pode
conceder benefício sem autorização do CONFAZ.
A lei estadual foi editada sem que houvesse prévia deliberação do CONFAZ, logo a lei
é inconstitucional por violar o disposto no art. 155, par. 2, XII, “g” da CF c/c art. 2 da
LC 24/75.
ADI 2663: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO CONSTITUCIONAL

E TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL. CONCESSÃO DE BOLSAS DE ESTUDO A PROFESSORES.
COMPETÊNCIA LEGISLATIVA CONCORRENTE (ART. 24, IX, DA CRFB/88).
COMPREENSÃO AXIOLÓGICA E PLURALISTA DO FEDERALISMO BRASILEIRO (ART. 1º,
V, DA CRFB/88). NECESSIDADE DE PRESTIGIAR INICIATIVAS NORMATIVAS REGIONAIS
E LOCAIS SEMPRE QUE NÃO HOUVER EXPRESSA E CATEGÓRICA INTERDIÇÃO
36
CONSTITUCIONAL. EXERCÍCIO REGULAR DA COMPETÊNCIA LEGISLATIVA PELO

ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. INSTITUIÇÃO UNILATERAL DE BENEFÍCIO FISCAL
RELATIVO AO ICMS. EXIGÊNCIA CONSTITUCIONAL DE PRÉVIO CONVÊNIO
INTERESTADUAL (ART. 155, § 2º, XII, ‘g’, da CRFB/88). DESCUMPRIMENTO. RISCO
DE DESEQUILÍBRIO DO PACTO FEDERATIVO. GUERRA FISCAL. PROCEDÊNCIA PARCIAL
DO PEDIDO, COM EFEITOS EX NUNC. 1. O princípio federativo reclama o abandono
de qualquer leitura inflacionada e centralizadora das competências normativas da
União, bem como sugere novas searas normativas que possam ser trilhadas pelos
Estados, Municípios e pelo Distrito Federal. 2. A prospective overruling, antídoto
ao engessamento do pensamento jurídico, possibilita ao Supremo Tribunal Federal
rever sua postura prima facie em casos de litígios constitucionais em matéria de
competência legislativa, viabilizando o prestígio das iniciativas regionais e locais,
ressalvadas as hipóteses de ofensa expressa e inequívoca de norma da Constituição
de 1988. 3. A competência legislativa de Estado-membro para dispor sobre
educação e ensino (art. 24, IX, da CRFB/88) autoriza a fixação, por lei local, da
possibilidade de concessão de bolsas de estudo a professores, em aprimoramento
do sistema regional de ensino. 4. O pacto federativo reclama, para a preservação
do equilíbrio horizontal na tributação, a prévia deliberação dos Estados-membros
para a concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, na forma prevista
no art. 155, § 2º, XII, ‘g’, da Constituição e como disciplinado pela Lei
Complementar nº 24/75, recepcionada pela atual ordem constitucional. 5. In casu,
padece de inconstitucionalidade o art. 3º da Lei nº 11.743/02, do Estado do Rio
Grande do Sul, porquanto concessiva de benefício fiscal de ICMS sem antecedente
deliberação dos Estados e do Distrito Federal, caracterizando hipótese típica de
exoneração conducente à guerra fiscal em desarmonia com a Constituição Federal
de 1988. 6. Pedido de declaração de inconstitucionalidade julgado parcialmente
procedente, conferindo à decisão efeitos ex nunc, a partir da publicação da ata
deste julgamento (art. 27 da Lei nº 9.868/99).
37

21/9/18
EMENTA:  Impostos Estaduais II - ICMS II

 1. Princípio da não-cumulatividade e da seletividade;
 2. Não cumulatividade no ICMS;
 3. Correção do crédito contábil: divergências doutrinária e
jurisprudencial;
 4. Direito ou dever de exercitar a não-cumulatividade?
 5. Pressupostos para o seu exercício;
 6. Outros aspectos.
 ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS:
Vejamos abaixo dois princípios constitucionais que estão instrinsicamente ligados ao

ICMS:
1. PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE:
O art. 155, §2º, III, da CF, permite a seletividade do ICMS, ou seja, em relação ao ICMS,
a seletividade é facultativa (princípio orientador). Diferentemente, no IPI, a
seletividade é obrigatória (art. 153, §3º, I, da CF).
Caso o legislador estadual opte por adotar a seletividade, as alíquotas do ICMS deverão
ser fixadas de acordo com a essencialidade do produto, sendo menores para os gêneros
considerados essenciais e maiores para os supérfulsos.
Assim, verifica-se que o ICMS permite ao Estado tributante realizar, de certa forma,
sua justiça fiscal, adotando alíquotas em razão da essencialidade da mercadoria ou do
serviço.
Ao contrário do IPI, tal seletividade não constitui elemento obrigatório do ICMS,

estando expressa sua facultatividade.
sobre:
§ 2 - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
Questão de Concurso) 😊😊😊

Juiz Substituto 2011 – FCC
Em nosso sistema tributário, a não cumulatividade e a essencialidade são atributos
exclusivos:
a) do ICMS;
b) do IR;
38
c) dos impostos residuais;

d) do ITR;
e) do IPI.
Resposta:
Letra E – não cumulatividade e essencialidade são atributos “exclusivos” do IPI. A
questão traz as características de forma cumulativa (“e”). Assim, verifica-se que a
seletividade é caracteristica obrigatória no IPI e facultativa no ICMS. Relembre-se que
o ICMS que “poderá” ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços (art. 155, par. 2, iii da CF).
Existe um padrão de usar a alíquota de ICMS em torno de 18% por Estado. Quando se
usa uma aliquota menor identifica-se ali um produto mais essencial. Por outro lado, a
alíquota maior poderá ser usada para um produto menos essencial.
Ex: ICMS -Energia Elétrica
Art. 155, § 3º, da CF: “À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput
deste artigo [ICMS] e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre
operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados
de petróleo, combustíveis e minerais do País.
Art. 155, X da CF: “não incidirá [ICMS]:

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;”
Tendo em vista a alíquota “padrão” de 18% do ICMS, é possível que um Estado

institua uma aliquota muito maior com fundamento na seletividade?
Muitos Estados têm fixado alíquotas desproporcionais, em dissonância com os preceitos

constitucionais, violando flagrantemente o princípio da seletividade e,
consequentemente, da essencialidade.
Como por exemplo podemos citar o Estado do RJ e de AL que tributou 25% a energia
elétrica e 18% a cachaça, produto este supérfulo.
A matéria foi objeto de julgamento pelo STF, que entendeu:
RMS 28.277/GO: “(...) esta Turma já se manifestou no sentido de que a

“seletividade conforme a essencialidade do bem somente poderia ser aferida pelo
critério da comparação”, de modo que, “embora seja inequívoca a importancia da
energia eletrica e dos serviços de comunicação, a violação da seletividade nao
ficou demonstrada”, "não há como aferir ofensa ao Princípio da Seletividade sem
39
ampla e criteriosa análise das demais incidências e alíquotas previstas na

legislação estadual", sendo que "esse estudo não foi apresentado com a inicial e,
mesmo que fosse, a controvérsia a respeito demandaria dilação probatória
adicional, o que é incompatível com o rito do mandamus."
Resp 1.119.872/RJ: “A susposta violação do princípio da seletividade na fixação

da alíquota do ICMS incidente sobre energia elétrica e comunicaçao em 25% não
pode ser suscitada em Mandado de Segurança, por se tratar de impugnação de lei
em tese. Matéria decidida pela Primeira Seção em recurso repetitivo.”
TJRJ: “O Orgão Especial deste Tribunal, na Arguição de Inconstitucionaidade n.

27/2005, declarou inconstitucional a cobrança da alíquota de 25% do ICMS sobre o
consumo de energia elétrica, instituída pelo Decreto Estadual n. 427/2000, sob o
fundamento de que a mesma viola os princípios constitucionais da seletividade e
essencialidade, previstos no art. 155, par. 2, III da CF.”
2. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVADE:
O Princípio da Não-Cumulatividade veda a sobreposição de tributação, impondo ao

legislador que adote critérios destinados a afastar o cúmulo de carga tributária.
O Princípio da Não-Cumulatividade encontra previsão no art. 155, par. 1, I da CF:
Art. 155, §2, I da CF: “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito
Federal;
O princípio da não cumulatividade diz que o ICMS devido ao Estado é um encontro de

contas entre o ICMS incidente sobre a minha operação deduzidos os ICMS incidentes
sobre as operações anteriores (princípio impositivo). É um mecanismo de débitos e
créditos.
Ele também está previsto no art. 19 da LC 87/96:
Art. 19 da LC 87/96: “O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for

devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.”
Abaixo segue racional da técnica do imposto contra imposto:
Diminui-se o valor do imposto cobrado sobre o produto vendido pelo valor do imposto
cobrado sobre o produto comprado. O objetivo principal da não cumulatividade é
40
garantir que o valor total do imposto arrecadado ao longo da cadeia seja a aplicação
da alíquota sobre o último preço de venda, sem que ninguém precise majorar o preço
para repassar o que pagou pelo imposto.
Assim, temos que:
 A cada aquisição tributada de mercadoria, o adquirente registra como crédito

o valor incidente na operação. É um direito do contribuinte – “ICMS a
recuperar” – que pode ser abatido do montante incidente nas operações
subseqüentes.
 A cada alienação tributada de mercadoria, o alienante registra como débito

o valor incidente na operação. É um dever do contribuinte de recolher o valor
devido ou compensá-lo com os créditos anteriores – “ICMS a recolher”.
NF – ICMS 1 NF – ICMS 2 NF – ICMS 3

A B C
R$10,00 R$18,00 R$20,00 R$25,0
0
C D C D
C D
18 20 20 25
10 18
R$2,00 R$5,00
R$8,00
ICMS a pagar: 8 + 2 + 5 = R$15,00
Explicação do exemplo:
Quando o produtor vende para A, ele destaca o ICMS da nota da sua operação (R$10 -
ICMS1). Como A pagou pelo ICMS1, ela vai incluir R$10 na sua coluna de crédito. Na
operação de A para B vai haver uma nota fiscal na qual o ICMS2 estará destacado
(R$18), incluído no valor do preço, o qual será lançado por A como débito. Quando B
comprar esse produto, ele vai pegar os R$18 e lançar como crédito e, como débito, o
valor do ICMS3 (R$20). Da mesma forma, quando C adquirir a mercadoria, ele irá lançar
como crédito os R$20 e o seu ICMS4 como débito, decorrente de sua operação para o
consumidor.
Vejamos, ainda, a seguinte tabela:
PRODUTOR DISTRIBUIDOR VAREJISTA CONSUMIDOR
41
Preço de Venda R$100 R$200 R$300 X

Crédito X R$10 R$20 X
Débito R$10 R$20 R$30 X
Débito Final R$10 R$10 R$10 X
TOTAL: R$10 + R$10 + R$10 = R$30
 Caso os débitos sejam superiores aos créditos, o contribuinte deve recolher a

diferença aos cofres públicos.
 Caso os créditos sejam superiores aos débitos, o contribuinte pode compensar

posteriormente tais créditos e, em alguns casos, ser objeto de ressarcimento.
Portanto, pode ser que não haja ICMS a pagar em determinado mês. Ex.
Empresa que vende brinquedos e que compra vários brinquedos para vender
diante do Natal que se aproxima. A empresa perde o crédito? Não, se
remanescer algum crédito, ele será escriturado no período seguinte. O primeiro
mês subsequente será aberto com um saldo credor.
 EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE:
A Constituição traz duas EXCEÇÕES À NÃO CUMULATIVIDADE NO ÂMBITO DO ICMS,

situações em que o contribuinte não vai ter direito de crédito ou situações em que terá
que estorná-lo (art. 155, §2º, II, a e b), salvo se houver determinação em contrário da
legislação.
Nestes casos, o montante de débito final vai poder ser superior à alíquota sobre o
último preço de venda.
O inciso II do art. 155, §2º da CF trata das exceções, dispondo que:
Art. 155, par. 2, II da CF: “a isenção ou não-incidência, salvo determinação em

contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
 REGRA 1) Toda vez que o contribuinte comprar uma mercadoria que seja isenta
ou não tributada, não poderá escriturar crédito algum, pois não assumiu o ônus
fiscal.
 REGRA 2) Toda vez que o contribuinte vender uma mercadoria que seja isenta
ou não tributada, ele é obrigado a estornar o crédito da operação anterior na
mesma proporção dessa venda, não podendo ficar com o crédito para ele. Caso
contrário, o vendedor se tornaria um acumulador de créditos que não poderiam
ser aproveitados/compensados em um prazo razoável de tempo, criando uma
situação contábil distorcida.
42
 EXCEÇÃO DA EXCEÇÃO AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE:
Existe previsão de 3 exceções à 2ª regra de exceção à não cumulatividade:
(i) Art. 155, §2º, X, a, da CF: Existe um princípio da OMC que diz que uma
economia forte e globalizada não pode exportar tributos, ou seja, incluir
tributos no preço da venda da exportação. Por isso, todas as exportações
no Brasil são feitas sem tributos, dentre os quais o ICMS.
Art. 155, § 2, X da CF- não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;
A parte final deste dispositivo estabelece que, em se tratando de

exportação, os exportadores não precisarão estornar os seus créditos da
venda isenta ou não tributada, ou seja, é uma exceção ao art. 155, §2º, II,
b, da CF. Como os exportadores não conseguem negociar tais créditos
devido à falta de mecanismos de negociação, para não arcarem com tais
custos, eles acabam aumentando o preço da exportação.
(ii) Art. 150, VI, d, da CF: o STF entende que a operação de aquisição de
insumos necessários à produção de papel destinado à impressão de livros,
jornais e periódicos não importa na obrigação de estornar o crédito relativo
às operações anteriores, pois fragilizaria o objetivo tutelado pela norma
imunizante, que é baratear o acesso à informação e à cultura (AC 2.559 Ref.
– MC/RJ). Continua sendo caso, porém, de não incidência
constitucionalmente qualificada.
(iii) Outros casos que eventualmente sejam ressalvados por lei.
O que dá direito ao crédito de ICMS?
O Brasil adota o chamado crédito físico. Precisamos dividir em 3 grupos:
 Mercadorias para revenda e insumos diretos: insumos diretos são aqueles

utilizados na fabricação do produto e que se incorporam ao produto final, se
perdendo material ou biologicamente no processo produtivo. Dá direito a
crédito automaticamente (art. 20, caput, da LC 87/96).
 Ativo permanente: tudo aquilo que não participa diretamente do processo

produtivo, mas que está a ele vinculado. Ex. máquinas, equipamentos,
43
mobiliários. Dá direito a crédito na proporção de 1/48 (art. 20, §5º, da LC

87/96).
 Material de uso e consumo: aquele que a empresa compra, mas que não está
diretamente vinculado à atividade produtiva dela, ou seja, é usado e consumido
fora da atividade produtiva, ex. papel, caneta, tinta da impressora, material
de limpeza etc. Dá direito a crédito somente a partir de 1º/1/2020 (art. 20 c/c
art. 33, I, da LC 87/96).
Vejamos abaixo julgado sobre o tema do crédito de ICMS:
RE 541.166: “Esta Corte, no julgamento da ADI 2.325-MC/DF, Rel. Min. Marco

Aurélio, reconheceu, com base na redação original da Lei Complementar 87/1996,
o direito ao crédito de ICMS pago em razão de operações de aquisição de bens
destinados ao consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento.
Precedentes.”
RE 540588: “É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de não reconhecer

o direito de creditamento do valor do ICMS, no período anterior à vigência da Lei
Complementar nº 87/96, quando pago em razão da aquisição de bens para o ativo
fixo do contribuinte.”
O art. 20 da LC elenca o que pode ser tomado como crédito, incluindo os três grupos
acima como geradores de crédito.
Art. 20 da LC 87/96: “Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é

assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou
simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao
ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.
Ocorre que:
 O art. 20, §5º, I, da LC 87/96 admite como tomada de crédito o bem que
compõe o ativo permanente só que na proporção de 1/48 ao mês, uma vez que
o ativo não se perde imediatamente, mas tem um tempo de vida útil (48
parcelas).
 O art. 33, I, com redação dada pela LC 138/2010, dispõe que o material de uso
e consumo só dará direito a crédito a partir de 2020. Na verdade, tal prazo tem
sido sucessivamente prorrogado. Na prática, portanto, não há direito a crédito
pelo material de uso e consumo.
O par. 1 do art. 20 da LC 87/96, por sua vez, elenca o que NÃO pode ser tomado como
crédito de ICMS.
44
Art. 20,§ 1 da LC 87/96: “Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou

utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não
tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do
estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do
estabelecimento os veículos de transporte pessoal.”
Vejamos abaixo alguns julgados sobre a matéria:
RE 174.478: “O Tribunal tem reconhecido, destarte, a possibilidade de

manutenção de crédito, mas somente nas hipóteses em que haja previsã
legislativa expressa (fundamentada no permissivo do art. 155, §2º, inc. II), POR
MEIO DE LEI COMPLEMENTAR OU DE CONVÊNIO que autorize a manutenção dos
créditos, ainda à vista da isenção parcial ou redução da base de cálculo. (...)”
ADI n. 2.320-9: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N. 11.362, DO

ESTADO DE SANTA CATARINA. CONCESSÃO DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO OU
DE ISENÇÃO. MANUTENÇÃO INTEGRAL DO CRÉDITO FISCAL RELATIVO À ENTRADA
DE PRODUTOS VENDIDOS. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 155,
§ 2º, INCISO II, ‘a’ e “b”, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. INOCORRÊNCIA. (...) 2. O
artigo 155, § 2º, inciso II, “b” da CB prevê que a isenção ou não-incidência
acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores, salvo
determinação em contrário. A redução de base de cálculo é, segundo o Plenário
deste Tribunal, espécie de isenção parcial, o que implica benefício fiscal e
aplicação do preceito constitucional mencionado. Precedentes.” 3. A disciplina
aplicada à isenção estende-se às hipóteses de redução da base de cálculo. 4.
Visando à manutenção do equilíbrio econômico e a evitar a guerra fiscal,
benefícios fiscais serão concedidos e revogados mediante deliberação dos Estados-
membros e do Distrito Federal. O ato normativo estadual sujeita-se à lei
complementar ou a convênio.”
Em que consiste o crédito presumido de ICMS?
O CRÉDITO PRESUMIDO é um mecanismo utilizado pelos Estados brasileiros com o

objetivo de reduzir a carga tributária incidente nas operações praticadas que envolvam
a circulação de mercadorias e serviços.
É uma espécie de “presunção de crédito” de ICMS sobre valores apurados com base nas
operações realizadas pelo contribuinte/empresa. Isso significa que não se trata de um
crédito oriundo da entrada de uma mercadoria que sofre tributação pelo ICMS, mas
sim de uma hipótese de existência de crédito.
Esse benefício fiscal traz vantagens tanto para as empresas quanto para os Estados. As
primeiras se beneficiam com a redução da carga tributária e a possibilidade de investir
esses valores em estratégias para o crescimento do negócio. Já os segundos, ao
45
oferecerem incentivos fiscais interessantes, atraem empresas para o seu território,

garantindo um aumento de arrecadação por meio da cobrança de outros tributos.
Verifica-se, portanto, que é possível compensar créditos presumidos – ou seja - mesmo

não havendo o pagamento na operação anterior, haverá crédito ao adquirente.
O crédito presumido, no final das contas, é benefício fiscal, logo terá que ser aprovado
por convênio, na forma da LC 24.
A fundamentação do crédito presumido encontra-se no art.155, par. 2, inciso II, da CF

c/c art. 20 e par. 1 da LC 87.
Art. 155, II, CF:

§ 2:O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;”
Art. 20 da LC 87: “Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é

assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou
simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao
ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal ou de comunicação.
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços
resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se
refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do
estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
Vejamos abaixo importante julgado que trata justamente da matéria prevista no art.
155, II, par.2, da CF:
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI N. 11.362, DO ESTADO

DE SANTA CATARINA. CONCESSÃO DE REDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO OU DE
ISENÇÃO. MANUTENÇÃO INTEGRAL DO CRÉDITO FISCAL RELATIVO À ENTRADA DE
PRODUTOS VENDIDOS. ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO DISPOSTO NO ARTIGO 155, §
2º, INCISO II, "a" e "b", DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. INOCORRÊNCIA. 1. A norma
impugnada, ao assegurar o direito à manutenção do crédito fiscal em casos em
que há redução da base de cálculo ou isenção, não afronta o princípio da não-
cumulatividade. Ao contrário, viabiliza sua observância, em coerência com o
disposto no artigo 32, II, do Convênio ICMS n. 36/92. 2. O artigo 155, § 2º, inciso
II, "b" da CB prevê que a isenção ou não-incidência acarretará a anulação do credito
relativo às operações anteriores, salvo determinação em contrário. A redução de
base de cálculo é, segundo o Plenário deste Tribunal, espécie de isenção parcial,
46
o que implica benefício fiscal e aplicação do preceito constitucional

mencionado.3. A disciplina aplicada à isenção estende-se às hipóteses de redução
da base de cálculo. 4. Visando à manutenção do equilíbrio econômico e a evitar a
guerra fiscal, benefícios fiscais serão concedidos e revogados mediante
deliberação dos Estados-membros e do Distrito Federal. O ato normativo estadual
sujeita-se à lei complementar ou a convênio [artigo 155, § 2º, inciso XII, "f"]. 5. O
Convênio ICMS n. 36/92 autoriza, na hipótese dos autos, a manutenção integral
do crédito, ainda quando a saída seja sujeita a redução da base de cálculo ou
isenção --- § 7º da Cláusula 1ª do Convênio ICMS n. 36/92. 6. Ação Direta de
Inconstitucionalidade julgada improcedente.”
JULGADO CRÉDITO PRESUMIDO DE ICMS

EREsp 1517492  Crédito presumido de ICMS não integra a base de cálculo do
(2018) IRPJ e da CSLL.
 Benefício concedido pelos estados em contexto de incentivo
fiscal às empresas, os créditos presumidos de ICMS não
integram as bases de cálculo do Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL). Caso os créditos fossem considerados parte integrante
da base de incidência dos dois tributos federais, haveria a
possibilidade de esvaziamento ou redução do incentivo fiscal
estadual e, além disso, seria desvirtuado o modelo federativo,
que prevê a repartição das competências tributárias.
AgRg no REsp  Não é possível a inclusão do crédito presumido de ICMS na base

1329781-RS de cálculo da contribuição do PIS e da Cofins.
(2012)
É possível a tomada de crédito de ICMS nos chamados “produtos intermediários”?
O PRODUTO INTERMEDIÁRIO é aquele que não é matéria prima, nem é ativo

permanente. Não se incorpora fisicamente ao produto nem se mantém como meio de
produção, mas se consome na produção.
Exemplo: lixa consumida na fabricação de uma mesa.
Em relação a este, o Brasil admite a tomada de crédito pela sua totalidade.
O diferimento do pagamento do ICMS configura benefício fiscal? Em outras palavras,

deve o diferimento de ICMS ser precedido de convênio?
47
Em julgado de 2015 o STF entendeu que o mero diferimento do pagamento de débitos

relativos ao ICMS, sem concessão de qualquer redução do valor devido, não configura
benefício fiscal e, portanto, pode ser estabelecido sem convênio prévio.
ADI 4481 de 2015: “I. TRIBUTÁRIO. LEI ESTADUAL QUE INSTITUI BENEFÍCIOS FISCAIS
RELATIVOS AO ICMS. AUSÊNCIA DE CONVÊNIO INTERESTADUAL PRÉVIO. OFENSA AO
ART. 155, § 2º, XII, g, DA CF/88. II. CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE.
MODULAÇÃO DOS EFEITOS TEMPORAIS. 1. A instituição de benefícios fiscais
relativos ao ICMS só pode ser realizada com base em convênio interestadual, na
forma do art. 155, §2º, XII, g, da CF/88 e da Lei Complementar nº 24/75. 2. De
acordo com a jurisprudência do STF, o mero diferimento do pagamento de débitos
relativos ao ICMS, sem a concessão de qualquer redução do valor devido, não
configura benefício fiscal, de modo que pode ser estabelecido sem convênio
prévio. 3. A modulação dos efeitos temporais da decisão que declara a
inconstitucionalidade decorre da ponderação entre a disposição constitucional
tida por violada e os princípios da boa-fé e da segurança jurídica, uma vez que a
norma vigorou por oito anos sem que fosse suspensa pelo STF. A supremacia da
Constituição é um pressuposto do sistema de controle de constitucionalidade,
sendo insuscetível de ponderação por impossibilidade lógica. 4. Procedência
parcial do pedido. Modulação para que a decisão produza efeitos a contatar da
data da sessão de julgamento.”
Contudo, em 2017, o STF, na ADI 3796/PR, entendeu que era inconstitucional lei
estadual que concedeu, sem autorização de convênio interestadual, vantagens no
parcelamento de débitos do ICMS para empresas que aderirem a programa de geração
de empregos. O Estado-membro só pode conceder benefícios de ICMS se isso tiver sido
previamente autorizado por meio de convênio celebrado com os demais Estados-
membros e DF, nos termos do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88 e o art. 1º da LC 24/75.
A concessão unilateral de benefícios de ICMS sem previsão em convênio representa um

incentivo à guerra fiscal.
Qual o prazo para utilização do crédito de ICMS?
O direito de utilizar o crédito extingue-se em 5 anos contados da data da emissão do

documento. A matéria está tratada no art. 23 da LC 87/96. Vejamos:
Art. 23 da LC 87/96: “O direito de crédito, para efeito de compensação com débito

do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias
ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade
da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições
estabelecidos na legislação.
Parágrafo único. O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos
cinco anos contados da data de emissão do documento.”
48
 CORREÇÃO DO CRÉDITO CONTÁBIL: DIVERGÊNCIAS JURISPRUDENCIAIS:
Quanto aos créditos escriturados para futura compensação, somente haverá correção
monetária quando a legislação estadual contiver previsão nesse sentido. A correção
não é, portanto, direito constitucional do contribuinte.
Nesse sentido, vejamos recente julgado do STF sobre o tema:
RE 591846 de 2018: “AGRAVO INTERNO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ACÓRDÃO

RECORRIDO EM DISSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL. 1. Conforme assinalado na decisão agravada pelo ilustre Min. AYRES
BRITTO, “Nos termos da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, é vedado ao
Poder Judiciário deferir a aplicação de correção monetária de créditos escriturais
de ICMS, caso não haja previsão na legislação estadual”. 2. Agravo Interno a que
se nega provimento. Não se aplica o art. 85, § 11, do Código de Processo Civil de
2015, tendo em vista que o julgado recorrido foi publicado antes da vigência da
nova codificação processual.”
ARE 752820 de 2014: “IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS

- ICMS – CREDITAMENTO – CORREÇÃO MONETÁRIA – PREVISÃO EM NORMA LOCAL.
Presente autorização em legislação local, carece o Fisco estadual de motivo para
impedir a atualização monetária de créditos extemporâneos do Imposto Sobre
Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS.”
Ainda sobre o tema da correção monetária, destaca-se julgado em que incidência da

correção monetária será possível quando o aproveitamento do crédito escritural se deu
tardiamente em razão de óbice criado pelo Fisco.
RE 335490 de 2014: “DIREITO TRIBUTÁRIO. ICMS. CRÉDITOS EXCRITURAIS.

APROVEITAMENTO EXTEMPORÂNEO. ÓBICE CRIADO PELA FAZENDA PÚBLICA.
INCIDÊNCIA DE CORREÇÃO MONETÁRIA. PRECEDENTES. VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
SEPARAÇÃO DE PODERES NÃO CONFIGURADA. ACÓRDÃO RECORRIDO PUBLICADO EM
04.9.2000. É devida a correção monetária dos créditos escriturais quando seu
aproveitamento se dá tardiamente em razão de óbice criado pelo Fisco.
Precedentes. O exame da legalidade dos atos administrativos pelo Poder
Judiciário não viola o princípio da separação de Poderes. Precedentes. As razões
do agravo regimental não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que
lastrearam a decisão agravada, a inviabilizar o trânsito do recurso extraordinário.
Agravo regimental conhecido e não provido.
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O TEMA DA NÃO-CUMULATIVIDADE:
JULGADO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE DO ICMS

AI-AgR-ED  Não ofende o princípio da não cumulatividade a legislação
487.396/SP estadual que não consentir com a compensação de créditos de
49
ICMS advindos da aquisição de bens destinados ao consumo e

ao ativo fixo do contribuinte.
RE 161.031/MG  Não se pode vedar a compensação do valor recolhido na

operação anterior pelo simples fato de a mercadoria adquirida
ter sido usada com redução na sua base de cálculo. Só se veda
a compensação nos casos de isenção e não incidência.
AI 496.589/RS  Não ofende a não cumulatividade a exigência de estorno

proporcional do crédito do ICMS relativo à entrada de
mercadorias que, posteriormente, têm a saída tributada com
base de cálculo ou alíquota inferior.
AI-AgR  O fato de o ICMS ser um tributo calculado “por dentro”, de

319.670/SP forma que o montante do tributo integra sua própria base de
cálculo, não o torna cumulativo.
RE 200.379/SP  Quanto aos créditos escriturados para futura compensação,

somente haverá correção monetária quando a legislação
estadual contiver previsão nesse sentido. A correção não é,
portanto, direito constitucional do contribuinte.
Casos Concretos:
Questão 1)
Determinado contribuinte impetra mandado de segurança contra ato do Secretário

de Fazenda que limitou o creditamento de ICMS em suas operações em decorrência
de incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelo Estado de origem da mercadoria.
Em suas informações, a autoridade apontada como coatora afirmou que deu
cumprimento a Decreto Estadual, editado a partir do entendimento das autoridades
estaduais de que os incentivos de que o contribuinte vinha se beneficiando decorrem
de lei inconstitucional. Responda, fundamentadamente, como deve ser julgado o
pedido.
Reposta:
O Estado de destino não pode desconsiderar o benefício dado no Estado de origem da

mercadoria sob a alegação do benefício ser inconstitucional. O Estado de destino
deveria ter ajuizado uma ADIN para questionar o benefício concedido pelo Estado de
origem e não simplesmente limitar o creditamento de ICMS. A solução ao caso concreto
deve ser resolvida no plano de validade das leis, e não limitando o direito de
creditamento do ICMS.
50
RMS 31714-MT: TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. OPERAÇÃO

INTERESTADUAL. CONCESSÃO DE CRÉDITO PRESUMIDO AO FORNECEDOR NA
ORIGEM. PRETENSÃO DO ESTADO DE DESTINO DE LIMITAR O CREDITAMENTO DO
IMPOSTO AO VALOR EFETIVAMENTE PAGO NA ORIGEM. DESCONSIDERAÇÃO DO
BENEFÍCIO FISCAL CONCEDIDO. IMPOSSIBILIDADE. COMPENSAÇÃO. LEI.
AUTORIZAÇÃO. AUSÊNCIA. 1. O mandamus foi impetrado contra ato do Secretário
de Estado da Fazenda, com o objetivo de afastar a exigência do Fisco de, com base
no Decreto Estadual 4.504/04, limitar o creditamento de ICMS, em decorrência de
incentivos ou benefícios fiscais concedidos pelo Estado de origem da mercadoria.
Deve-se destacar que a discussão travada na lide não diz respeito à regularidade
do crédito concedido na origem, mas à possibilidade de o ente estatal de destino
obstar diretamente esse creditamento, autuando o contribuinte que agiu de
acordo com a legislação do outro ente federativo. 2. Admite-se o mandado de
segurança quando a impugnação não se dirige contra a lei em tese, mas contra os
efeitos concretos derivados do ato normativo, o qual restringe o direito do
contribuinte de efetuar o creditamento do ICMS. (....)3. Na hipótese, o Secretário
de Estado da Fazenda possui legitimidade para figurar no feito, porquanto, nos
termos do art. 22 da Lei Complementar Estadual nº 14/92, compete-lhe proceder
à arrecadação e à fiscalização da receita tributária, atribuições que se relacionam
diretamente com a finalidade buscada na ação mandamental. 4. O benefício de
crédito presumido não impede o creditamento pela entrada nem impõe o estorno
do crédito já escriturado quando da saída da mercadoria, pois tanto a CF/88 (art.
155, § 2º, II) quanto a LC 87/96 (art. 20, § 1º) somente restringem o direito de
crédito quando há isenção ou não-tributação na entrada ou na saída, o que deve
ser interpretado restritivamente. Dessa feita, o creditamento do ICMS em regime
de não-cumulatividade prescinde do efetivo recolhimento na etapa anterior,
bastando que haja a incidência tributária. 5. Se outro Estado da Federação
concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC 24/75 e sem
autorização do CONFAZ, cabe ao Estado lesado obter junto ao Supremo, por meio
de ADIn, a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro
Estado - como aliás foi feito pelos Estados de São Paulo e Amazonas nos
precedentes citados pela Ministra Eliana Calmon - e não simplesmente autuar os
contribuintes sediados em seu território.”
Questão 2)
Um contribuinte de ICMS propõe demanda constitutiva em que visa à anulação de

crédito tributário constituído por suposto descumprimento do Regulamento do
ICMS, cuja redação determina que o contribuinte deverá proceder o estorno do
imposto que tiver creditado, sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada
no estabelecimento para comercialização, industrialização, produção rural, ou
ainda, prestação de serviço, conforme o caso, for objeto de saída ou prestação de
serviço não tributada ou isenta, sendo essa circunstância imprevisível à data da
entrada da mercadoria ou da utilização do serviço. No caso, a autoridade fiscal, ao
verificar a saída de mercadorias e o não estorno do valor respectivo, lançou a devida
multa. Alega o autor que a atitude da autoridade fiscal foi arbitrária, já que não
51
efetuou o respectivo estorno porque a mercadoria sobre a qual recaiu o suposto

fato gerador foi objeto de cessão em comodato, motivo pelo qual a sanção é
desprovida de fundamento. Responda, fundamentadamente, em no máximo 15
(quinze) linhas, como deve ser julgada a causa.
Reposta:
Assiste razão ao contribuinte de ICMS. O Estado não poderia ter multado o contribuinte
porque não houve saída da mercadoria, tendo em vista que o caso concreto trata de
um comodato.
No caso de comodato não se pode falar em “saída” da mercadoria, uma vez que não
houve circulação de mercadoria com transferência da propriedade (os bens continuam
integrando o patrimonio do contribuinte). Logo se não teve saída da mercadoria, não
teria porque o contribuinte estornar o crédito, não sendo pertinente a multa aplicada
pelo Estado.
RESP 1307876/SP: “TRIBUTÁRIO. ICMS. BENS IMPORTADOS. ATIVO PERMANENTE.

DIREITO AO CREDITAMENTO. CESSÃO EM COMODATO A TERCEIROS. CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIA. NÃO OCORRÊNCIA. AUSÊNCIA DO DEVER DE ESTORNAR.
AUTUAÇÃO FISCAL IMPROCEDENTE. 1. Hipótese em que se discute se existe o dever
de o contribuinte estornar crédito de ICMS apurado na importação de bem para o
ativo permanente, cedido em comodato a terceiro. 2. Os arts. 20, § 3°, I, e 21, I,
da LC 87/1996 se complementam. O primeiro autoriza o creditamento do imposto
cobrado na operação que tenha resultado a entrada de mercadoria no
estabelecimento, mesmo a destinada ao ativo permanente (caso dos autos), mas
excepciona a hipótese em que a saída subsequente não for tributada ou estiver
isenta. O segundo impõe ao contribuinte o dever de estornar o ICMS creditado, se
incidir essa regra excepcional, isto é, quando o próprio creditamento for vedado.
3. Se os equipamentos são cedidos em comodato, não se pode falar em "saída", sob
a perspectiva da legislação do ICMS, entendida como circulação de mercadoria
com transferência de propriedade. Nesse caso, os bens não deixam de integrar o
patrimônio do contribuinte. 4. Portanto, a hipótese dos autos não se subsume aos
arts. 20, § 3°,I, e 21, I, da LC 87/1996, o que permite a conclusão pela
possibilidade de manutenção do crédito de ICMS. Se não havia o dever de estornar,
afigura-se indevida a autuação.
Questão 3)
Determinada sociedade que explora atividade de transporte fluvial foi autuada pela
autoridade tributária por ter a mesma escriturado, como crédito dedutível na
operação seguinte, o valor de ICMS recolhido na compra de combustíveis para
abastecer as embarcações. Irresignada, a sociedade propõe demanda a fim de anular
o auto de infração. O Estado, em sua defesa, alega que não há previsão da dedução
52
nas normas que regem o referido imposto. Responda, fundamentadamente, como

deve ser julgado o pedido.
Resposta:
O STJ entendeu que é possível compensar pois o combustível é insumo para a
realização do transporte fluvial pela empresa. Ele é contribuinte do ICMS porque ele
está na hipótese do transporte (serviço do transporte).
Resp 1.435.626-PA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SERVIÇO DE TRANSPORTE FLUVIAL.

COMBUSTÍVEL. APROVEITAMENTO DO ALUDIDO CRÉDITO POR FORÇA DO PRINCÍPIO
DA NÃO-CUMULATIVIDADE. O combustível utilizado por empresa de prestação de
serviço de transporte fluvial constitui insumo indispensável à sua atividade, de
modo que o ICMS incidente na respectiva aquisição constitui crédito dedutível na
operação seguinte (LC 87 96, art. 20, caput). Tratando-se o combustível de
insumo, não se lhe aplica a limitação prevista no art. 33, I, da Lei Complementar
nº 87, de 1996, que só alcança as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do
estabelecimento. No âmbito do recurso especial, admite-se excepcionalmente o
reexame da verba honorária para reduzi-la quando, como na espécie, arbitrada
em montante excessivo.”
53

22/9/18
EMENTA:  Impostos Estaduais III - ICMS III

 1. Incidência;
 2. Fato gerador:
(i) Aspectos: material, espacial, temporal, pessoal e
quantitativo;
 3. Não-incidência;
 4. Imunidades;
 5. Isenção;
 6. Alíquota zero.
 ELEMENTOS DO FATO GERADOR DO ICMS:
Vamos analisar cada um dos elementos do fato gerador do ICMS, quais sejam:
(i) Elemento Objetivo/Material;

(ii) Elemento Subjetivo/Pessoal;
(iii) Elemento Espacial;
(iv) Elemento Temporal; e
(v) Elemento Quantitativo.
Passemos à analise de cada um desses elementos, iniciando nosso estudo pelo

elemento objetivo, também chamado de elemento material.
(i) ELEMENTO OBJETIVO OU MATERIAL (INCIDÊNCIA) DO ICMS:
A hipótese de incidência do ICMS possui dois núcleos:
Serviços de
transporte
Circulação de
interestadual ou ICMS
mercadorias
intermunicipal +
comunicação
Vamos analisar separadamente cada um dos núcleos de hipóteses de incidência do

ICMS.
 CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS:
Entende-se por mercadorias aqueles bens móveis que estejam no mundo dos negócios
com finalidade comercial/econômica/lucrativa.
54
Programas de computadores. “Softwares”.
Questionava-se se tais “programas de computador ou softwares” seriam ou não

mercadorias dado o fato de serem bens incorpóreos.
O software pode ser desenvolvido de forma personalíssima, quando uma pessoa

contrata um programador para desenvolver um software específico. Neste caso, o
programador estaria fazendo um serviço, pois desenvolve uma atividade para aquela
pessoa específica.
Pode ainda ter o caso em que o software não é desenvolvido para uma pessoa
específica, mas sim para ser vendido para generalidade (software de prateleira).
Desta forma, deve ser identificado se o software é específico ou não. O STJ exarou o
seguinte entendimento:
“Os programas de computação, feitos por empresas em larga escala e de maneira

uniforme são mercadorias de livre comercialização no mercado passíveis de
incidência do ICMS. Já os programas elaborados especialmente para certo usuário
exprimem verdadeira prestação de serviço sujeita a ISS”.
Sobre o tema destaca-se o julgado da ADI 1945:
ADI 1945 MC: “8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de
transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos da
Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em
sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações
novas, consequências concretas do mundo real, com base em premissas jurídicas
que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba
por enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos
dispositivos da Constituição possa se adaptar aos novos tempos, antes
imprevisíveis. 9. Medida liminar parcialmente deferida, para suspender a
expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”,
presente no parágrafo 4º do art. 13, assim como o inteiro teor do parágrafo único
do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do Estado de Mato Grosso.
Segundo julgado do STF acima exposto o ICMS irá incidir tanto no caso do software
comprado em loja, quanto para o software que é adquirido via download, desde que
sejam feitos para generalidade das pessoas e não de forma específica para
determinado indivíduo.
Ainda sobre o tema, o STF, no RE 176.626/SP, fez a seguinte separação:
 Licenciamento ou cessão do direito de uso de determinado programa: há

predominância do serviço, pelo que incide ISS.
55
 Venda de software produzido em larga escala para comercialização no varejo

(software de prateleira com base física, ex. CD ou DVD do Office) ou na internet
mediante transferência eletrônica de dados (isto é, via download, sem base
física): há mercadoria posta no comércio, pelo que incide ICMS.
RE 176.626/SP: (...) “âmbito de incidência possível dos impostos previstos na

Constituição : ICMS e mercadoria. Sendo a mercadoria o objeto material da norma
de competência dos Estados para tributar-lhe a circulação, a controvérsia sobre
se determinado bem constitui mercadoria é questão constitucional em que se pode
fundar o recurso extraordinário. III. Programa de computador ("software"):
tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma
mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou
cessão do direito de uso de programas de computador" "matéria exclusiva da lide",
efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade,
entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo
constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos
programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como
a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o
corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias
postas no comércio”.
Incide ICMS sobre a atividade de cessão de licença de programa de computador?
Não, segundo entendimento do STF será caso de incidência do ISS.
O STF ao resolver a controvérsia sobre software fez a separação entre: (i) o caso do
licenciamento e o caso da cessão do direito de uso de determinado programa e (ii) o
caso do software produzido em larga escala para comercialização (software de
prateleira).
No caso de licenciamento de software, há predominância do serviço, incidindo o ISS

municipal; no segundo caso, há mercadoria, incidindo o ICMS estadual.
Atentar que se houver concessão de licença, por exemplo, no caso de antivírus não há
uma atividade de compra e venda e sim de cessão de direitos que deve ser renovada
anualmente.
Neste caso, por ser uma cessão de direitos para o professor não incide nenhum imposto,
embora o STF tenha decidido em sentido contrário e haja disposição expressa nesse
sentido na LC 116/2003 (subitem 1.05), que trata do ISS.
Gravações em vídeo (videocassete, DVD ou outros).
Aplica-se o mesmo entendimento do RE acima.
56
 Contratação de empresa para filmar um evento específico: é serviço sujeito ao

ISS municipal.
 Venda de cópias cinematográficas gravadas em série: é mercadoria sujeita ao

ICMS estadual.
Súmula 662 do STF: “É legítima a incidência do ICMS na comercialização de

exemplares de obras cinematográficas, gravados em fitas de videocassete.”
No caso de produção de filmes e vídeos, aquele que produz o filme e o exibe, o

deslocamento físico caracteriza a incidência do ICMS?
Não, porque a titularidade não é transferida para terceiro na época que pessoas
levavam os rolos de filmes para serem exibidos em diferentes cinemas.
Essa situação foi consolidada na súmula do STJ, vejamos:
Súmula 135 do STJ: O ICMS não incide na gravação e distribuição de filmes e

videoteipes.
Energia elétrica
Incide ICMS sobre energia elétrica, utilidade equiparada à mercadoria para efeito de
tributação, por força de previsão constitucional.
Atenção, contudo, pois nem tudo que envolve o tema da energia elétrica permite a
incidência do ICMS.
REsp 1.615.790-MG: “Não incide ICMS sobre as operações financeiras realizadas no

Mercado de Curto Prazo da Câmara de Comercialização de Energia Elétrica
(CCEE).” STJ. 1ª Turma,julgado em 20/02/2018
Água encanada x Água embalada para a venda.
O STF, na ADI 2224/DF, entendeu que o fornecimento de água encanada é serviço

público essencial, não sendo legítima a incidência do ICMS.
Já a água embalada para a venda, diferentemente, é mercadoria, sujeitando-se ao

imposto.
Para fins de incidência de ICMS como saber se houve ou não CIRCULAÇÃO de

mercadoria?
57
Para se compreender se houve circulação ou não, deve-se fazer uma análise econômica
da operação, ou seja, verificar se ela tem intuito lucrativo/econômico (e não
meramente se ela envolve ou não dinheiro).
Basta a circulação física da mercadoria (situação de fato) para que se tenha

configurado o fato gerador do ICMS ou tem que ser circulação jurídica, ou seja,
transferência de propriedade (situação de direito)?
A despeito da redação do art. 2º, §2º, da LC 87/96, para que incida ICMS, a circulação
deve ser jurídica, implicando transferência de propriedade.
Portanto, contratos como o de locação, comodato, arrendamento, não constituem

fatos geradores do ICMS.
Súmula 573 do STF: “Não constitui fato gerador do imposto de circulação de

mercadorias a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de
comodato.”
O deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte

constitui fato gerador do ICMS?
Ora, se apenas atentarmos para o art. 12, I, da LC 87/96, que consagra a regra da
autonomia dos estabelecimentos, diremos que sim. Contudo, todos os
estabelecimentos do mesmo titular são órgãos da mesma pessoa jurídica e, portanto,
o deslocamento entre eles não importa mudança de propriedade da mercadoria, de
modo que não deve incidir ICMS.
Exemplo: Filial que não tem o sapato que a cliente quer e pede para que outra filial
mande para lá para poder efetuar a venda.
Súmula 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento
de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.”
O STJ adotou o conceito contábil do estabelecimento, ou seja, conforme a sua

identidade física, que não se confunde com o conceito jurídico.
É possível a incidência do ICMS na operação chamada de “salvado de sinistro”?
Inicialmente devemos entender o que é “salvado de sinistro”.

No contrato de seguro de automóvel se alguém tem seu veículo roubado a seguradora
vai indenizar o valor estipulado em contrato, mas para a seguradora dar o dinheiro
para pessoa ela dispõe que se o carro for eventualmente encontrado será dela. Isso é
chamado de salvado de sinistro.
58
O ponto chave é que a seguradora vende os carros recuperados, inclusive com

habitualidade, pois tem seguradora que faz leilão para venda de carros todo mês.
Ante o exposto, a seguradora pode ser chamada de comerciante, tendo em vista que
tem habitualidade? Não, a venda da seguradora não caracteriza mercadoria e,
portanto, não pode ser alvo de ICMS. A situação é ínsita a atividade da seguradora.
A questão foi cristalizada na SV 32, vejamos:
Súmula Vinculante 32: O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro
pelas seguradoras.
Concluído o estudo do primeiro núcleo de hipótese de incidência do ICMS (circulação

de mercadorias), passemos à análise do 2 núcleo de hipótese de incidência do ICMS,
qual seja a “prestação de serviços”.
 PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS:
Em regra, a prestação de serviços é manifestação de riqueza tributada pelos Municípios

por intermédio do ISS.
Entretanto, após a CF/88, dois serviços foram incluídos no âmbito de incidência do

ICMS, quais sejam:
(i) Transporte interestadual e intermunicipal;

(ii) Comunicação.
O motivo da inclusão é o fato de a prestação de serviços normalmente ultrapassar a

fronteira física dos Municípios, o que poderia gerar graves problemas com a tributação
baseada em milhares de legislações diferentes.
Nessa linha temos que o serviço de transporte intramunicipal, ou seja, que não
transpõe a fronteira do Município, insere-se na competência do Município.
Em linhas gerais, em termos de tributação de serviços, temos a seguinte tabela:
SERVIÇO TRIBUTAÇÃO
Transporte interestadual ICMS
Transporte intermunicipal ICMS
Comunicação ICMS
Lista da LC 116/03 ISS (ex. transporte intramunicipal)
Fora da lista da LC Não incidência (ex. provedor de internet)
Passemos a análise de cada uma dessas espécies de prestação de serviços tributáveis

pelo ICMS:
59
(i) Serviços de Transporte e suas Diversas Vias:
O art. 2, II da LC 87 declara como sujeitos ao ICMS “os serviços de transporte

interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou
valores.
Em que pese essa redação abrangente do art. 2, II da LC 87, o STF nos julgamento das
ADIs 1600/DF e ADI 2669/DF firmou os seguintes entendimentos que devem ser
adotados nas provas de concurso:
 É inconstitucional a cobrança de ICMS sobre a prestação de serviços de

transportes aéreo intermunicipal, interestadual, internacional de
PASSAGEIROS;
 É inconstitucional a cobrança de ICMS sobre a prestação de serviço de

transporte aéreo internacional de CARGAS;
 É constitucional a cobrança do ICMS sobre prestação de serviço de transporte

aéreo interestadual e intermunicipal de CARGAS; e
 É constitucional a cobrança do ICMS sobre a prestação do serviço de transporte

terrestre interestadual e intermunicipal de PASSAGEIROS E CARGAS.
Sobre o tema do transporte aéreo, destaca-se o seguinte julgado:
ADI 1600/DF: “Constitucional. Tributário. Lei complementar 87/96. ICMS e sua

instituição. Arts. 150, ii; 155, § 2º, vii 'a', e inciso viii, CF. Conceitos de passageiro
e de destinatário do serviço. Fato gerador. Ocorrência. Alíquotas para operações
interestaduais e para as operações internas. Inaplicabilidade da fórmula
constitucional de partição da receita do icms entre os estados. Omissão quanto a
elementos necessários à instituição do icms sobre navegação aérea. Operações de
tráfego aéreo internacional. Transporte aéreo internacional de cargas. Tributação
das empresas nacionais. Quanto às empresas estrangeiras, valem os acordos
internacionais - reciprocidade. Viagens nacional ou internacional - diferença de
tratamento. Ausência de normas de solução de conflitos de competência entre as
unidades federadas. Âmbito de aplicação do art. 151, cf é o das relações das
entidades federadas entre si. Não tem por objeto a união quando esta se
apresenta na ordem externa. Não incidência sobre a prestação de serviços de
transporte aéreo, de passageiros - intermunicipal, interestadual e internacional.
Inconstitucionalidade da exigência do icms na prestação de serviços de transporte
aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto
persistirem os convênios de isenção de empresas estrangeiras. ação julgada,
parcialmente procedente.
ADI 2669: “ICMS – TRANSPORTE TERRESTRE – LEI COMPLEMENTAR Nº 87/96 –

CONSTITUCIONALIDADE. Mostra-se harmônica com a Constituição Federal a
incidência do ICMS sobre a prestação de serviço de transporte terrestre.”
60
Assim, para fins de fixação do tema, temos a seguinte tabela:
INCIDE ICMS NÃO INCIDE ICMS
TRANSPORTE Incide ICMS sobre serviço Não incide ICMS sobre a

AÉREO de transporte aéreo prestação do serviço de
Interestadual e transporte aéreo
intermunicipal de cargas intermunicipal, interestadual e
internacional de passageiros.
Incide ICMS sobre a Não incide ICMS sobre a
TRANSPORTE prestação do serviço de prestação de serviço de
TERRESTRE transporte terrestre transporte internacional de
interestadual e cargas
intermunicipal de
passageiros e de cargas.
(ii) Serviços de Comunicação:
No caso da tributação dos serviços de comunicação, a incidência recai sobre o

prestador de serviços, ou seja, a pessoa que proporciona os meios para a comunicação
entre os interlocutores, como ocorre com as empresas de telefonia fixa e móvel.
O serviço de comunicação precisa de três coisas para que possa se sujeitar ao ICMS:
emissor identificado (prestador do serviço), uma mensagem (a comunicação em si) e
um receptor identificado (o usuário).
O processo para tentar identificar as atividades de comunicação passa pela leitura da

lei de telecomunicações (Lei 9472/97), especialmente o art. 60, §1º. Vejamos:
Art. 60 da Lei 9472/97: “Serviço de telecomunicações é o conjunto de atividades

que possibilita a oferta de telecomunicação.
§ 1 - Telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio,

radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de
símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer
natureza.”
Sobre as atividades-meio do ramo das comunicações pode incidir o ICMS?
Não!!!! As atividades-meio não estão no campo do ICMS. No entanto, as atividades-

meio só não serão tributadas caso possam ser separadas da atividade de comunicação.
Desta forma, como regra, temos que apenas as atividades fim serão passíveis de ICMS.
61
Vejamos abaixo o julgado paradigma dessa matéria:
RE 572020: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. HABILITAÇÃO DE

APARELHOS CELULARES. A LEI GERAL DE TELECOMUNICAÇÕES (ART. 60, § 1º, DA
LEI Nº 9.472/97) NÃO PREVÊ O SERVIÇO DE HABILITAÇÃO DE TELEFONIA MÓVEL
COMO ATIVIDADE-FIM, MAS ATIVIDADE-MEIO PARA O SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. A
ATIVIDADE EM QUESTÃO NÃO SE INCLUI NA DESCRIÇÃO DE SERVIÇOS DE
TELECOMUNICAÇÃO CONSTANTE DO ART. 2º, III, DA LC 87/1996, POR
CORRESPONDER A PROCEDIMENTO TIPICAMENTE PROTOCOLAR, CUJA FINALIDADE
REFERE-SE A ASPECTO PREPARATÓRIO. OS SERVIÇOS PREPARATÓRIOS, TAIS COMO
HABILITAÇÃO, INSTALAÇÃO, DISPONIBILIDADE, ASSINATURA, CADASTRO DE
USUÁRIO E EQUIPAMENTO, ENTRE OUTROS, QUE CONFIGURAM ATIVIDADE-MEIO OU
SERVIÇOS SUPLEMENTARES, NÃO SOFREM A INCIDÊNCIA DO ICMS, POSTO SERVIÇOS
DISPONIBILIZADOS DE SORTE A ASSEGURAR AO USUÁRIO A POSSIBILIDADE DO USO
DO SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, CONFIGURANDO AQUELES TÃO SOMENTE
ATIVIDADES PREPARATÓRIAS DESTES, NÃO INCIDINDO ICMS. INOCORRÊNCIA DE
VIOLAÇÃO AOS ARTS. 2º, 150, I, E 155, II, DA CF/88. DESPROVIMENTO DO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. 1. Os serviços preparatórios aos serviços de comunicação, tais
como: habilitação, instalação, disponibilidade, assinatura, cadastro de usuário e
equipamento, entre outros serviços, configuram atividades-meio ou serviços
suplementares. O serviço de comunicação propriamente dito, consoante previsto
no art. 60, § 1º, da Lei nº 9.472/97 (Lei Geral de Telecomunicações), para fins de
incidência de ICMS, é aquele em que um terceiro, mediante prestação negocial-
onerosa, mantém interlocutores (emissor/receptor) em contato por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão,
a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza (REsp.
402047/MG, Rel. Ministro HUMBERTO GOMES DE BARROS, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 04/11/2003, DJ 09/12/2003). 2. A interpretação conjunta dos arts. 2º,
III, e 12, VI, da Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir) leva ao entendimento de que
o ICMS somente pode incidir sobre os serviços de comunicação propriamente ditos,
no momento em que são prestados, ou seja, apenas pode incidir sobre a atividade-
fim, que é o serviço de comunicação, e não sobre a atividade-meio ou
intermediária como são aquelas constantes na Cláusula Primeira do Convênio ICMS
nº 69/98. Tais serviços configuram, apenas, meios de viabilidade ou de acesso aos
serviços de comunicação, et por cause, estão fora da incidência tributária do ICMS.
3. A Constituição autoriza sejam tributadas as prestações de serviços de
comunicação, não sendo dado ao legislador, nem muito menos ao intérprete e ao
aplicador, estender a incidência do ICMS às atividades que as antecedem e
viabilizam. Não tipificando o fato gerador do ICMS-Comunicação, está, pois, fora
de seu campo de incidência. Consectariamente, inexiste violação aos artigos 2º,
150, I, e 155, II, da CF/88. 4. O Direito Tributário consagra o princípio da
tipicidade, de maneira que, sem lei expressa, não se pode ampliar os elementos
que formam o fato gerador, sob pena de violar o disposto no art. 108, § 1º, do
CTN. 5. In casu, apreciando a questão relativa à legitimidade da cobrança do ICMS
sobre o procedimento de habilitação de telefonia móvel celular, a atividade de
62
habilitação não se inclui na descrição de serviço de telecomunicação constante do

art. 2º, III, da Lei Complementar 87/96, por corresponder a procedimento
tipicamente protocolar, cuja finalidade prende-se ao aspecto preparatório e
estrutural da prestação do serviço, serviços meramente acessórios ou
preparatórios à comunicação propriamente dita, meios de viabilidade ou de acesso
aos serviços de comunicação. 6. O ato de habilitação de aparelho móvel celular
não enseja qualquer serviço efetivo de telecomunicação, senão de
disponibilização do serviço, de modo a assegurar ao usuário a possibilidade de
fruição do serviço de telecomunicações. O ICMS incide, tão somente, na atividade
final, que é o serviço de telecomunicação propriamente dito, e não sobre o ato de
habilitação do telefone celular, que se afigura como atividade meramente
intermediária.”
Seguindo a mesma linha de raciocínio e dando maior clareza à amplitude da tese

encampada, o STJ afirmou que o ICMS não incide sobre quaisquer serviços acessórios
aos de comunicação no REsp 1.176.753/RJ.
No julgado, a própria Corte listou como exemplos de serviços acessórios (e, portanto,
não sujeitos ao ICMS):
 Troca de titularidade de aparelho celular;

 Conta detalhada;
 Troca de aparelho;
 Troca de número;
 Mudança de endereço de cobrança de conta telefônica;
 Troca de área de registro, troca de plano de serviço;
 Bloqueio de DDD e DDI;
 Habilitação;
 Religação
JULGADO TEMA: SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO & ICMS

REsp 1.497.364  As empresas de TV por assinatura são consideradas
(2015) prestadoras de serviços de comunicação e, por isso, pagam
ICMS sobre a atividade desenvolvida. Se a empresa de TV
por assinatura está situada em um Estado (ex: SP), mas
presta serviço para cliente que mora em outro (ex: GO), o
ICMS deverá ser pago para qual dos dois Estados?
 O ICMS deve ser recolhido em parcelas iguais para os dois
Estados. Caso o prestador de serviços de televisão por
assinatura via satélite forneça pacote de canais por valor
fixo mensal para assinantes localizados em outros estados
federados, deve-se recolher o ICMS em parcelas iguais para
as unidades da Federação em que estiverem localizados o
prestador e o tomador. Fundamento: art. 11, § 6º da LC
87/96.
63
RE 912888/SP  O Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

(2016) (ICMS) incide sobre a tarifa de assinatura básica mensal
cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia,
independentemente da franquia de minutos concedida ou
não ao usuário. STF. Plenário. RE 912888/SP, Rel. Min. Teori
Zavascki, julgado em 13/10/2016 (repercussão geral) (Info
843). Cuidado.
 Não confundir com o RE 572020/DF, rel. orig. Min. Marco
Aurélio, red. p/ o acórdão Min. Luiz Fux, julgado em
6/2/2014 (Info 734).
REsp 1.308.698  As empresas de telefonia primeiro prestam o serviço de
(2016) comunicação e, depois, ao final do mês, cobram o preço do
serviço (conta de telefone). O que acontece com o ICMS se
o consumidor final do serviço fica inadimplente e não paga
a mensalidade?
 Neste caso, a empresa prestadora do serviço poderá pedir
de volta o valor que recolheu a título de ICMS alegando que
o preço do serviço não foi pago? NÃO. Ainda que as
prestações de serviços de comunicação sejam inadimplidas
pelo consumidor-final (contratante), não cabe a
recuperação dos valores pagos pela prestadora (contratada)
a título de ICMS-comunicação incidentes sobre o serviço
prestado O fato gerador do ICMS-comunicação ocorre com
a prestação onerosa do serviço de comunicação. A
circunstância de o contratante (consumidor-final) ter se
tornado inadimplente não interessa para o fato gerador
Provedores de Internet
Os provedores de Internet, segundo o art. 61 da Lei 9.472/97, não são serviços de

telecomunicações, pois apenas incorporam facilidades a um serviço já existente.
Portanto, são usuários e não prestadores de serviços, não estando sujeitos à incidência
do ICMS.
Súmula 334 do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à
Internet.”
Assim, verifica-se que o STJ consolidou o entendimento de que os serviços provedores

de internat não são serviços de comunicações, e sim serviços de valor adicionado.
Incide ICMS sobre a assinatura básica mensal sem franquia de minutos?
Sim!!! O Supremo Tribunal Federal encampou a tese de que a tarifa de assinatura

básica mensal, independentemente de concessão ou não de franquia de minutos ao
usuário, é "contraprestação pelo serviço de comunicação propriamente dito, prestado
64
pelas concessionárias de telefonia e consistente no fornecimento, em caráter

continuado, das condições materiais para que ocorra a comunicação entre o usuário e
terceiro, o que atrai a incidência do ICMS”.
Serviços acessórios ao de comunicação (ex. habilitação).
O STJ afirmou que o ICMS não incide sobre quaisquer valores pagos a título de serviços
acessórios aos de comunicação, ex. troca de titularidade de aparelho, conta
detalhada, troca de número, mudança de endereço, troca de plano, bloqueio de linha,
habilitação e religação.
No ato de habilitação, por exemplo, inexiste qualquer serviço efetivo de

telecomunicação, senão de disponibilização do serviço, sendo mera atividade
intermediária, que não se sujeita ao ICMS.
Súmula 350 do STJ: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone
celular.”
Serviços de radiodifusão sonora (rádio) e radiodifusão sons e imagens (tv)
Se a recepção for livre e gratuita, ou seja, rádio e TV abertas, há imunidade tributária

objetiva no art. 155, §2º, X, d, da CF, pelo que não incide ICMS. Inexiste interação
entre o emissor e os receptores. Também não se sujeita ao ISS, uma vez que não há
receptores identificados, mas indeterminados.
Se a transmissão, contudo, for onerosa (ex. TV a cabo), há incidência do ICMS sobre a

prestação do serviço de comunicação (STJ, REsp 816.512/PI). Registre-se, contudo,
que não pode haver incidência do ICMS sobre os serviços preparatórios e acessórios
àquela transmissão, tais como adesão, habilitação e instalação de equipamentos,
devendo tais valores ser excluídos da base de cálculo do tributo (AgRg no REsp
1.064.596/SP).
Whatsapp
O “Whatsapp” atualmente não é sujeito ao ISS, na medida em que o serviço de

comunicação é prestado de forma gratuita. Contudo, pode ser sujeito ao ICMS caso o
aplicativo seja vendido (o aplicativo nesse caso será uma mercadoria).
E-commerce.
Quanto às operações e-commerce, a venda pela internet nada mais é do que uma venda
por um meio diferente, qual seja o eletrônico.
Havia muita discussão a respeito de quando tinha que ser pago o DIFAL – Diferencial de
Alíquota – e a quem deveria ser pago.
65
Os Estados da federação celebraram o Protocolo 21, regulamentando o DIFAL nas

vendas pela internet naqueles Estados. Contudo, o STF declarou sua
inconstitucionalidade, dada a violação do pacto federativo. A EC 87/15 alterou o art.
155, §2º, VII e VIII e inseriu o art. 99 do ADCT.
Hoje a venda pela internet é tributada tal qual ocorre na venda física, sujeitando-se
ao ICMS. Da mesma forma, as imunidades previstas na CF também abrangem as
operações feitas pela internet.
EXPLICAÇÃO DO DIZER O DIREITO – EC87/2015

O ICMS é um imposto estadual previsto no art. 155, II, da CF e na LC 87/96.
Um dos fatos geradores do ICMS é a circulação de mercadorias.
Ex.1: João vai até o shopping e compra uma televisão. Houve a incidência de ICMS sobre essa
operação.
Ex.2: Pedro entra na internet e, em um site de comércio eletrônico, adquire um computador de
uma loja virtual de São Paulo (SP) a ser entregue em sua casa em Recife (PE). Houve também
pagamento de ICMS.
Estado destinatário do ICMS em caso de operações e prestações interestaduais:
Na operação realizada entre pessoas situadas em Estados diferentes, quem ficará com o
ICMS cobrado: o Estado que produziu/comercializou a mercadoria (Estado de origem —
alienante) ou aquele onde vai ocorrer o consumo (Estado de destino — adquirente)?
Exemplo:
Pedro entra na internet e, em um site de comércio eletrônico, adquire um computador de
uma loja virtual de São Paulo (SP) a ser entregue em sua casa em Recife (PE). O valor do
ICMS ficará com São Paulo ou com Pernambuco?
A resposta para as perguntas acima irá depender da situação concreta. A CF/88 previu três
regras que serão aplicáveis para cada uma das situações. Vejamos:
Situação 1) Quando a pessoa tiver adquirido o produto/serviço como consumidor final e for
contribuinte do ICMS.
 Exemplo: supermercado de PE adquire computadores de SP como consumidor final,

ou seja, os computadores não serão para revenda, mas sim para uso próprio. O
supermercado é consumidor final do produto e é contribuinte do ICMS (paga ICMS
normalmente pelas outras operações que realiza).
 Solução dada pela CF/88: neste caso, a redação originária da CF/88 optou por dividir
a arrecadação do ICMS entre o Estado de origem (SP) e o de destino da mercadoria
(PE). O ICMS será cobrado duas vezes:
66
1ª) Quando a mercadoria sair do estabelecimento vendedor, aplica-se a alíquota

interestadual de ICMS. O valor obtido ficará com o Estado de origem.
2ª) Quando a mercadoria der entrada no estabelecimento que a comprou, aplica-se
a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual.
O valor obtido ficará como Estado de destino.
Voltando ao nosso exemplo:

1ª) Quando os computadores saírem da loja em SP, a Sefaz de SP irá cobrar a alíquota
interestadual (7%). Esse valor (7% sobre o preço das mercadorias) ficará com SP.
2ª) Quando os computadores chegarem no supermercado em PE, a Sefaz de PE irá
cobrar a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota
interestadual. Será assim: 17% (alíquota interna de PE) - 7% (alíquota interestadual)
= 10%. Logo, imputa-se 10% sobre o preço das mercadorias. Esse valor obtido ficará
com PE.
Vale ressaltar, no entanto, que esta situação não é muito frequente na prática.
Art. 155, § 2, da CF: “O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da
localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual;
Situação 2) Quando o adquirente for consumidor final da mercadoria comprada e NÃO for
 Exemplo: advogado de Recife (PE) compra um computador pela internet de uma loja
de SP.
 Solução dada pela CF/88: aplica-se a alíquota INTERNA do Estado vendedor e o valor
fica todo com o Estado de origem (Estado onde se localiza o vendedor; no caso, SP).
O Estado onde mora o comprador não ganha nada (em nosso exemplo, Pernambuco).
Voltando ao nosso exemplo:

A alíquota interna do Estado de SP (Estado vendedor) é de 18%. Logo, multiplica-se
18% pelo preço das mercadorias. O valor obtido fica inteiramente com SP.
Essa situação cresceu incrivelmente por força do aumento das compras pela internet, o
chamado e-commerce.
Art. 155, § 2, da CF: “O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
67
(...)
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele”;
Situação 3): Quando o adquirente não for o consumidor final do produto adquirido.
 Exemplo: supermercado de PE compra computadores de empresa de SP para

revender em suas lojas no Recife.
 Solução dada pela CF/88: aplica-se a alíquota INTERESTADUAL, mas o valor ficará
todo com o Estado de origem (Estado onde se localiza o vendedor; no caso, SP).
Voltando ao nosso exemplo: quando esses computadores saírem de SP, deverá ser
aplicada a alíquota interestadual (7%) e todo esse valor fica com o Estado de origem.
Obs: esta é a situação mais corriqueira na prática.
Resumo das regras que foram previstas originariamente pela CF/88:
SITUAÇÃO ALÍQUOTAS QUEM FICA COM O ICMS OBTIDO?

APLICÁVEIS
1) quando a pessoa tiver Duas: Os dois Estados.
adquirido o produto/serviço 1º) alíquota O Estado de origem fica com o valor
como consumidor final e for interestadual; obtido com a alíquota interestadual.
contribuinte do ICMS. 2º) diferença O Estado de destino fica com o valor
entre a obtido com a diferença entre a sua
alíquota alíquota interna e a alíquota
interna e a interestadual.
interestadual.
2) quando o adquirente for Só uma: a Estado de origem.
consumidor final da interna do Aplica-se a alíquota interna do Estado
mercadoria comprada e não for Estado de vendedor e o valor fica todo com ele.
contribuinte do ICMS. origem.
3) quando o adquirente não for Só uma: Estado de origem.
o consumidor final do produto interestadual. Aplica-se a alíquota interestadual, mas
adquirido. o valor ficará todo com o Estado de
origem.
Obs.: as situações 2 e 3 são muito comuns na prática e o cenário 1 é de rara ocorrência.
Crítica feita por muitos Estados

A maioria dos Estados (Paraíba, Piauí, Bahia, Mato Grosso, Ceará, Sergipe, entre outros)
critica a sistemática do ICMS acima explicada, taxando-a de injusta e afirmando que ela
contribui para o aumento das desigualdades regionais.
Acompanhe o raciocínio.
68
Quase todos os centros de produção e de distribuição de produtos industrializados estão

localizados nas Regiões Sul e Sudeste do país, notadamente no Estado de São Paulo. Tais
Estados são muito industrializados e concentram boa parte da riqueza financeira nacional.
Os Estados situados nas demais regiões (em especial, Norte e Nordeste) aglutinam,
proporcionalmente, mais consumidores do que empresas.
Desse modo, os Estados do Norte e Nordeste afirmam que a regra constitucional do ICMS é
injusta porque exclui os Estados consumidores da arrecadação do imposto, que fica com os
Estados produtores (chamada “regra de origem”), que já são mais desenvolvidos
economicamente e, com isso, ficam ainda mais ricos.
Protocolo ICMS 21/2011:

Por conta dessa realidade, os Estados do Norte e Nordeste conseguiram aprovar, no Conselho
Nacional de Política Fazendária (Confaz), o Protocolo ICMS 21/2011, permitindo que fosse
cobrado ICMS sobre as operações interestaduais em que o destinatário da mercadoria estiver
localizado em seu território, independentemente de se tratar de consumidor final
(contribuinte do tributo) ou de mero intermediário. Em outras palavras, de acordo com o
referido Protocolo, se a pessoa residente no Estado “X” adquirisse, de forma não presencial
(ex.: pela internet), uma mercadoria oriunda de um vendedor localizado no Estado “Y”, o
Estado “X” poderia também cobrar ICMS sobre essa operação interestadual.
Esse Protocolo ICMS 21/2011 da Confaz é compatível com a CF/88?

NÃO. O STF decidiu que é inconstitucional a cobrança de ICMS pelo Estado de destino, com
fundamento no Protocolo ICMS 21/2011 do Confaz, sobre as operações interestaduais de
venda de mercadoria a consumidor final realizadas de forma não presencial (internet,
telemarketing ou showroom).
A CF/88 determinou que o valor do ICMS é devido ao Estado de origem das mercadorias. O
STF afirmou que mudar a cobrança para o Estado de destino dependeria de alteração da
própria Constituição, não podendo ser feito por Protocolo do Confaz. STF. Plenário. ADI
4628/DF e ADI 4713/DF, Rel. Min. Luiz Fux; RE 680089/SE, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgados
em 17/9/2014 (Info 759).
EC 87/2015:
Diante dessa derrota no STF, os chamados Estados consumidores não desistiram da luta e
conseguiram aprovar a EC 87/2015, que altera as regras acima explicadas.
Agora sim vamos tratar especificamente sobre a nova emenda constitucional.
MUDANÇA FEITA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL 87/2015
A EC 87/2015 alterou a solução dada para a SITUAÇÃO 2 acima explicada e passou a dizer
que o ICMS, nesses casos, deveria ser dividido entre o Estado de origem e o Estado de
destino.
69
Vejamos novamente a SITUAÇÃO 2 para entender o que mudou:
Situação: quando o adquirente for consumidor final da mercadoria comprada e NÃO for
Exemplo: advogado de Recife (PE) compra um computador pela internet de uma loja de SP.
Solução dada pela CF/88 em sua redação originária:

Aplicava apenas a alíquota INTERNA do Estado vendedor.
O valor ficava todo com o Estado de origem (Estado onde se localiza o vendedor; no caso,
SP). O Estado onde morava o comprador não ganhava nada (em nosso exemplo, Pernambuco).
• Solução dada pela EC 87/2015:

Agora passam a incidir duas alíquotas:
1º) alíquota interestadual;
2º) diferença entre a alíquota interna e a interestadual.
O valor da arrecadação será dividido entre o Estado de origem e o de destino.
* Valor obtido com a aplicação da alíquota interestadual (ex: 7% x 500 mil reais): ficará todo
para o Estado de origem.
* Valor obtido com a aplicação da diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e
a interestadual. Ex.: 17% (alíquota interna de PE) – 7% (alíquota interestadual) = 10%.
Multiplica-se 10% x 500 mil reais (valor dos produtos). O resultado dessa operação será
dividido entre o Estado de origem e o Estado de destino.
Essa divisão será feita com base em percentuais que foram acrescentados no art. 99 do ADCT
e que são graduais ao longo dos anos, até que, em 2019, o Estado de destino ficará com todo
o valor da diferença entre a alíquota interestadual e a interna. Veja:
Art. 99 do ADCT: “Para efeito do disposto no inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte
localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna
e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte
proporção”:
I - para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o Estado de destino e 80% (oitenta por
cento) para o Estado de origem;
II - para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60% (sessenta
por cento) para o Estado de origem;
III - para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40% (quarenta
por cento) para o Estado de origem;
IV - para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte por
cento) para o Estado de origem;
V - a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.
70
RESUMO DAS REGRAS EXISTENTES APÓS A EC 87/2015:
SITUAÇÃO ALÍQUOTAS QUEM FICA COM O ICMS?

APLICÁVEIS
1) quando a pessoa tiver Duas: Os dois Estados.
adquirido o produto/serviço 1º) alíquota * O Estado de origem fica com o valor
como consumidor final e for interestadual; obtido com a alíquota interestadual.
contribuinte do ICMS. 2º) diferença * O Estado de destino fica com o valor
(Ex: loja de roupa que compra entre a obtido com a diferença entre a sua
móvel para decorar a loja) alíquota alíquota interna e a alíquota
interna e a interestadual.
interestadual.
Obs.: o adquirente (destinatário) do
produto ou serviço é quem deverá
fazer o recolhimento do imposto
correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual.
2) quando o adquirente for Duas: Os dois Estados.
consumidor final da 1º) alíquota * O Estado de origem fica com o valor
mercadoria comprada e não for interestadual; obtido com a alíquota interestadual.
contribuinte do ICMS. 2º) diferença * O Estado de destino fica com o valor
(Ex: A compra computador de entre a obtido com a diferença entre a sua
loja de SP) alíquota alíquota interna e a alíquota
interna e a interestadual. Vale ressaltar, no
interestadual. entanto, que, até 2019, o Estado de
destino irá dividir esse valor como
Estado de origem em uma tabela de
transição prevista no art. 99 do ADCT.
Obs.: o remetente do produto ou

serviço é quem deverá fazer o
recolhimento do imposto
correspondente à diferença entre a
alíquota interna e a interestadual.
3) quando o adquirente não for Interestadual Estado de origem.
o consumidor final do produto Aplica-se a alíquota interestadual, mas
adquirido. o valor ficará todo com o Estado de
origem.
Ex: loja de roupa que compra
roupa para revender
PRODUÇÃO DE EFEITOS:
Segundo o art. 3º, a EC 87/2015 entra em vigor na data de sua publicação, mas só começou
a produzir efeitos em 2016.
71
Venda de CDs e DVDs.
Sobre esse assunto, ainda temos a EC 75/13, que incluiu a alínea “e” ao art. 150, VI,
da CF.
É a chamada PEC da música, que incluiu a imunidade de CDs (fonograma) e DVDs
(videofonograma).
Essa imunidade, contudo, só atinge a produção, não incidindo sobre a venda, pelo que
incide ICMS.
Ficha e cartão telefônicos.
O art. 11, III, b, da LC 87/96 previu nessas hipóteses que o ICMS será devido ao ente
onde se encontra o estabelecimento da empresa que forneça tais produtos, pois são
esses produtos que legitimam ao usuário (portador) o direito à fruição do serviço.
Abaixo julgado sobre o tema:
Resp 1.119.517/MG: “TRIBUTÁRIO. ICMS. TELEFONIA. FORNECIMENTO DE FICHAS,

CARTÕES OU ASSEMELHADOS. UTILIZAÇÃO EM TERMINAIS PÚBLICOS. EXAÇÃO
DEVIDA AO ESTADO ONDE O SERVIÇO FOI EFETIVAMENTE PRESTADO. NULIDADE DA
CDA. INOCORRÊNCIA. MULTA CONFISCATÓRIA NÃO CONFIGURADA. HONORÁRIOS
ADVOCATÍCIOS. ADEQUAÇÃO. RAZOABILIDADE. O ICMS referente à prestação de
serviços de telefonia mediante uso de fichas, cartões ou assemelhados em
terminais públicos é devido ao Estado onde se localiza o estabelecimento
fornecedor do cartão indutivo ao usuário final.”
 TRIBUTAÇÃO CONJUNTA DE MERCADORIAS E SERVIÇOS:
Pode haver um conflito ou uma cumulação entre ICMS e ISS quando do fornecimento
de mercadorias conjuntamente com serviços. Pode acontecer de o ICMS absorver o ISS,
o ISS absorver o ICMS ou ambos serem devidos.
O art. 155, §2º, IX, a, da CF, dispõe que o ICMS incidirá também sobre o valor total da
operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na
competência tributária dos Municípios.
1. No tocante à tributação dos serviços, o ISS é residual em relação ao ICMS. O

ICMS incide sobre prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicações. O ISS incide sobre os demais.
2. No tocante à tributação dos serviços fornecidos conjuntamente com

mercadorias, o ICMS é residual em relação ao ISS. Para que possa incidir o ICMS,
devem estar presentes dois requisitos:
 Os serviços são prestados junto com o fornecimento de mercadorias; e
72
 Os serviços não são sujeitos à competência dos Municípios, ou seja, não

estão na lista da LC 116/2003.
Exemplo 1:
Fornecimento de bebidas e alimentos em restaurante – mercadoria + serviço não
incluído na lista da LC 116/03 → incidência do ICMS sobre o valor total da operação
(absorvido fica o ISS).
Súmula 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação

de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato
gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.”
Exemplo 2:
a) Serviço de composição gráfica em que são fornecidas as mercadorias necessárias ao
serviço → mercadoria + serviço listado no item 13.05 da LC 116/03 → incidência do
ISS (discute-se se o valor da mercadoria vai compor a base de cálculo do tributo
municipal) (absorvido fica o ICMS).
Súmula 156 do STJ: “A prestação de serviço de composição gráfica, personalizada

e sob encomenda, ainda que envolva fornecimento de mercadorias, está sujeita,
apenas, ao ISS.”
Exemplo 3:
Serviço de recondicionamento de motores → mercadoria + serviço que, embora listado
na LC 116/03, expressamente excetua “peças e partes sujeitas ao ICMS” (item 14.03)
→ ICMS sobre a mercadoria + ISS sobre o serviço.
Assim, podemos concluir que:
 As PRESTAÇÕES MISTAS são aquelas que agregam tanto entrega de mercadorias

como serviços em seu objeto. Quando o objeto se restringe a um serviço
(também denominado de serviços puros), a regra é a tributação pelo ISS
(exceção da prestação de serviço de comunicação e do serviço interestadual e
intermunicipal de transporte). Tratando-se exclusivamente da circulação de
mercadorias, o tributo incidente será o ICMS. Todavia, quando temos uma
prestação mista, caberá a Lei Complementar a resolução do conflito de
competências (art. 146, I, da Constituição Federal). Atualmente, a Lei
complementar 116/2003 determina se sobre a prestação mista incidirá ISS, ICMS
ou ambos.
 Se o serviço misto estiver previsto na Lei Complementar 116/2003, incidirá ISS

sobre o valor integral (serviço acrescido dos bens), salvo se for excepcionada a
incidência do ICMS no tocante às mercadorias objeto da prestação mista.
73
 Por outro lado, acaso não prevista como serviço tributável na Lei Complementar
116/2003, incidirá apenas o ICMS e terá por base de cálculo o valor integral, na
forma da Súmula 163 do STJ.
No sentido acima exposto, vejamos o entendimento recente do STJ:
AgRg no AREsp 791.067/DF: “Nos termos da jurisprudência do STJ, o critério para

definição da incidência de ICMS ou ISS nestes casos não é a predominância da
atividade desenvolvida, mas a lista de serviços expressamente previstos na Lei
Complementar 116/2003. Se o serviço envolvido na operação estiver
compreendido nessa lista, incide o ISS, caso contrário, incide o ICMS.” (, Rel.
Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/02/2016, DJe
19/05/2016).”
MERCADORIAS FORNECIDAS CONJUNTAMENTE COM SERVIÇOS

Situação Legal Incidência tributária
O serviço não está previsto  O ICMS incide sobre o valor total da operação
na LC 116/03
O serviço está previsto na  O ISS incide sobre o valor total da operação
LC 116/03, sem ressalva de
cobrança do ICMS
O serviço está previsto na  O ISS incide sobre o valor do serviço; e
LC 116/03, com ressalva de  O ICMS incide sobre o valor das mercadorias
cobrança do ICMS
Passemos à análise do segundo elemento de fato gerador de ICMS:
(ii) ELEMENTO SUBJETIVO OU PESSOAL:
A análise do elemento subjetivo ou pessoal compreende tanto o sujeito ativo como o

sujeito passivo da tributação.
 SUJEITO ATIVO:
O sujeito ativo é o ente competente para tributar, ou seja, no caso do ICMS pode ser
um Estado ou o DF.
OPERAÇÃO ENTE COMPETENTE ALÍQUOTA

Intraestadual Estado onde se processou a operação ou Interna
ou DF
intradistrital
Importação Estado onde estiver localizado o domicílio 17% ou 18¨%
ou estabelecimento do destinatário da
mercadoria, bem ou serviço, mesmo que
haja ingressado no território nacional por
Estado diverso (STF, RE 299.079)
74
Interestadual Consumidor final Estado de origem 1º. Cobra-se o imposto

não contribuinte da mercadoria no Estado de origem
(ex. pessoa física pela alíquota
que adquire interestadual.
mercadoria pela 2º. Cobra-se o imposto
internet a no Estado de destino
comerciante de pela diferença entre
outro Estado) sua alíquota interna e a
alíquota interestadual.
Consumidor final Estado de origem + 1º. Cobra-se o imposto
contribuinte (ex. Estado de destino no Estado de origem
empresa que (art. 155, §2º, VII, pela alíquota
compra a e VIII, CF) interestadual.
computadores para 2º. Cobra-se o imposto
integrar seu ativo no Estado de destino
permanente). pela diferença entre
sua alíquota interna e a
alíquota interestadual.
Contribuinte não Estado de origem. Alíquota interestadual
consumidor final Obs. Ao Estado de p/ o Estado de origem.
(ex. empresa que destino, somente Na revenda, alíquota
compra será devido o ICMS interna do Estado de
computadores de relativo à próxima destino, descontado o
outra empresa para operação de crédito da aquisição
revender). revenda da (alíquota
mercadoria. interestadual).
 SUJEITO PASSIVO:
O sujeito passivo é a figura do (a) contribuinte ou do (b) responsável tributário.

Ninguém pode ser ao mesmo tempo contribuinte e responsável, porque um exclui o
outro.
A definição dos contribuintes do ICMS encontra-se no art. 4º da LC 87/96. Em regra,

pode ser contribuinte qualquer pessoa física ou jurídica que conjugue algum desses
pressupostos:
 Habitualidade nas operações sujeitas ao ICMS; OU

 Volume que caracterize intuito comercial.
Isso significa que, a princípio, alguém que realize esporadicamente a venda de uma
mercadoria (ex. estudante que vende seu celular para comprar outro mais moderno),
não pode ser tido como contribuinte, uma vez que se trata de uma alienação comum.
No entanto:
75
 Se este estudante passa a vender uma vez por semana um celular, estará
caracterizada a habitualidade, a invocar a incidência do ICMS;
 Se este estudante, em vez de vender um celular, vende dezenas deles, estará

caracterizado o volume com intuito comercial, a invocar a incidência do ICMS.
A saída eventual de bens do ativo fixo ou imobilizado de uma empresa não configura
circulação de mercadorias, mas mera circulação de bens desgastados pelo uso,
conforme se vê da seguinte jurisprudência:
RE 196.339: “Se determinada empresa que comercializa gêneros alimentícios,

visando se atualizar tecnologicamente, vende seus computadores antigos e compra
novos, não haverá incidência do ICMS sobre essa venda esporádica, ainda que haja
volume, visto não haver intuito comercial, pois não se trata da atividade-fim da
entidade.”
Registre-se, contudo, que o art. 4º, p.ú, da LC 87/96, prevê hipóteses em que será
contribuinte a pessoa física ou jurídica, ainda que não tenha habitualidade ou intuito
comercial.
Art. 4 da LC 87/96: “Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que

realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo
sem habitualidade ou intuito comercial :
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua
finalidade;
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo
e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização.”
Passemos à analise do 3 elemento do fato gerador do ICMS, qual seja, o elemento

espacial:
(iii) ELEMENTO ESPACIAL DO ICMS:
O elemento espacial do ICMS confunde-se com a própria definição do sujeito ativo do

tributo.
76
 Será devido o tributo no território do ente competente para cobrá-lo (olhar

tabela do sujeito ativo); e
 Em se tratando de prestação de serviços de transporte, vale o local onde tenha

início a prestação do transporte.
Exemplo:
Empresa de transporte de carga, com sede no ES, contrata serviço de transporte de
mercadoria de uma fábrica no RJ para os Estados do CE e PI. A quem é devido o ICMS?
Ao Estado do RJ, pois foi onde se iniciou o transporte.
(iv) ELEMENTO TEMPORAL DO ICMS:
O aspecto temporal do ICMS é a saída da mercadoria da titularidade de uma pessoa

para outra (visto que é necessária a circulação jurídica para que incida o ICMS).
 Em se tratando de importação de mercadoria, considera-se o fato gerador

ocorrido no momento do desembaraço aduaneiro, razão pela qual já se torna
exigível o tributo nesse instante.
Súmula 661 do STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima

a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.”
 Em se tratando de transporte de mercadoria em parcelas, considera-se ocorrido

o fato gerador na data em que se efetivar a saída do primeiro componente,
peça ou parte.
(v) ELEMENTO QUANTITATIVO DO ICMS:
O elemento quantitativo do ICMS é dividido em:
(a) Base de cálculo; e

(b) Alíquota.
Passemos à analise de cada um desses elementos quantitativos do ICMS:
(a) BASE DE CÁLCULO:
A base de cálculo variará de acordo com o tipo de operação realizada.
BASE DE CÁLCULO OPERAÇÃO

Valor da operação Circulação da mercadoria
Preço do serviço Serviço de transporte e comunicação
Valor da mercadoria ou bem importado, Importação
convertido em moeda nacional,
77
acrescido do IPI, IOF ou II, e despesas

aduaneiras
Como se vê, a base de cálculo do ICMS compreende o próprio montante do tributo,

inclusive em se tratando de importações (art. 155, §2º, XII, i, da CF).
É o chamado ICMS “POR DENTRO” (art. 13, §1º, I, da LC 87/96). Contudo, por força
do art. 155, §2º, XI, da CF, o ICMS não compreenderá em sua base de cálculo, o
montante do IPI, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto
destinado à industrialização ou à comercialização, configurar fato gerador de dois
impostos, OU SEJA:
 Se alienante e adquirente são contribuintes do ICMS, a base de cálculo do ICMS

não compreende o montante do IPI (é calculado por fora).
Exemplo:
Produto: R$20.000,00;
IPI – 10%: R$2.000,00;
ICMS – 20%: calculado sobre R$20.000,00; logo, R$4.000,00.
 Se o alienante é contribuinte, mas o adquirente não é contribuinte do ICMS

(consumidor final ou empresa exclusivamente prestadora de serviços, por ex.),
o IPI faz parte da base de cálculo do ICMS.
Exemplo:
Produto: R$20.000,00;
IPI – 10% R$2.000,00;
ICMS – 20%: calculado sobre R$22.000,00; logo, R$4.400,00.
 DESCONTOS INCONDICIONAIS e DESCONTOS CONDICIONAIS PARA FINS DE ICMS:
Em que consistem os descontos incondicionais e condicionais ?
Os DESCONTOS INCONDICIONAIS são considerados parcelas redutoras do preço de

vendas, quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e
não dependerem de evento posterior à emissão desses documentos.
Os descontos incondicionais são aqueles acordados entre o vendedor e o comprador.

São fruto da operação de venda, em que se quer chegar a determinado valor. Desta
forma, o desconto concedido incondicionalmente, também chamado de desconto
comercial é uma redução de preço concedido no ato da venda.
Esses descontos não se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do

ponto de vista da pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor
do custo de aquisição, não configurando receita.
78
Exemplo:
Mercadorias R$ 100.000,00
(-) Descontos Incondicionais R$ 20.000,00
(=) Valor de Venda/Nota Fiscal R$ 80.000,00
Tais R$ 80.000,00 constituirão a receita bruta da vendedora e, para o comprador, o

custo das mercadorias.
Teremos então:
 No vendedor: contabilização de R$ 80.000,00 de receita de vendas de

mercadorias.
 No comprador: contabilização de R$ 80.000,00 de aquisição de mercadorias.
Já os DESCONTOS CONDICIONAIS são aqueles que dependem de evento posterior à

emissão da nota fiscal, usualmente, do pagamento da compra dentro de certo prazo,
e configuram despesa financeira para o vendedor e receita financeira para o
comprador.
Os descontos condicionais são aqueles em que o comprador ganha desconto por

adiantar parcelas de pagamento, por exemplo. São basicamente aqueles que ocorrem
após a venda da mercadoria, pós operação.
Exemplo:
Pagamento de duplicata com desconto por pagamento pontual de R$ 1.000,00,
oferecido pelo vendedor ao comprador.
Teremos então:
 No vendedor: contabilização de R$ 1.000,00 a título de despesa financeira

(desconto concedido).
 No comprador: contabilização de R$ 1.000,00 a título de receita financeira
(descontos obtidos).
Os descontos incondicionais nas operações mercantis se incluem na base de cálculo

do ICMS?
Não!!! Segundo a disposição da Súmula 457 do STJ, o desconto incondicionado não

incide na base de cálculo.
O STJ entende que os descontos incondicionais (promoções dadas pelos fabricantes)

podem ser deduzidos da base de cálculo em uma operação.
79
Contudo, se o desconto incondicional ocorrer em uma operação interestadual em que

haja substituição tributária, o substituto tributário terá que respeitar a base de cálculo
integral, pois não pode conceder desconto em tributação que vai interferir na
arrecadação de outro Estado.
Embora a súmula só se refira a o ICMS o pensamento é aplicado a todos os tributos.
Súmula 457 do STJ: “Os descontos incondicionais nas operações mercantis não se
incluem na base de cálculo do ICMS.”
Esse desconto incondicional é retirado da base de cálculo porque a base passa a ser o
valor sem o desconto e não o valor do produto “cheio” antes do desconto. A súmula
quer dizer que os descontos não são incluídos na base de cálculo.
Exemplo:
O comprador “pechincha” com vendedor para comprar uma mesa anunciada por 300
reais pelo valor de 150 reais. Neste caso, o desconto de 150 reais é incondicionado,
não integrando a base de cálculo. Isso quer dizer que o ICMS será cobrado em cima de
150 reais e não de 300 reais, pois caso contrário a cobrança prejudicaria o vendedor,
e o valor do ICMS busca o valor real da operação.
Já no desconto condicionado o ICMS é cobrado em cima do valor cheio, pois o desconto

é posterior, está, portanto, incluído na base de cálculo.
Já os seguros, juros, frete (se o transporte for efetuado pelo próprio remetente e
cobrado em separado) e descontos concedidos sob condição integram a base de cálculo
(art. 13, §1º, II, da LC 87/96).
É permitida a predefinição de valores do ICMS?
Não!!! Deve-se buscar o valor real da operação.
É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime da

pauta fiscal. Pauta fiscal aqui seria a tabela em que há a prefixação do valor de ICMS.
Súmula 431 do STJ: É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria
submetido ao regime de pauta fiscal.
No ICMS sobre energia elétrica o valor do imposto leva em consideração a

quantidade de potência energética disponibilizada?
Não, o que importa é o que o consumidor efetivamente consumiu e não o que foi
garantido a ele de disponibilidade e potência de energia. A base de cálculo do ICMS é
o que foi efetivamente utilizado e não o que foi disponibilizado.
80
Exemplo: “A” requereu a light que haja maior disponibilidade de energia em

determinado endereço em que deseja abrir um salão de beleza, negócio que demanda
uma alta carga elétrica. Neste caso, mesmo que a Light disponibilize maior potência
de energia naquela área, “A” somente pagará ICMS sobre o valor da energia
efetivamente utilizada.
Essa situação foi consolidada na seguinte súmula do STJ:
Súmula 391 do STJ: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica
correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.
(b) ALÍQUOTAS:
Via de regra as alíquotas devem observar os seguintes parâmetros:
 7 % para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a

contribuintes dos Estados das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e para o
ES (entre contribuintes do ICMS);
 12% para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a

contribuintes dos Estados das regiões Sul e Sudeste (entre contribuintes do
ICMS);
 17% ou 18% para operações de importação.
 Alíquota interna de cada Estado nas operações interestaduais com destinatário

não contribuinte do ICMS.
Cabe ao Senado Federal fixar via resolução as alíquotas internas mínimas ou máximas
do ICMS (art. 155, §2º, V, a e b, da CF), mas como ele não exerceu tal atribuição, os
Estados podem exercer competência legislativa plena (art. 24, §3º, da CF).
Contudo, para evitar a guerra fiscal, as alíquotas internas não podem ser inferiores
àquelas previstas para as operações interestaduais, conforme dispõe o art. 155, §2º,
VI, da CF, salvo se assim ficar deliberado pelos Estados e DF no CONFAZ.
PEGADINHA EM PROVA OBJETIVA!!!

 A fixação de alíquota mínima pelo Senado depende de resolução de iniciativa
de 1/3 e aprovação da maioria absoluta de seus membros;
 A fixação de alíquota máxima pelo Senado depende de resolução de iniciativa
da maioria absoluta e aprovada por 2/3 de seus membros.
Ver tabela sujeito ativo com as respectivas alíquotas.
81
 OPERAÇÕES DE ICMS:
Existem cerca de quatro operações de ICMS, quais sejam:
(i) Operação de Exportação;

(ii) Operação de Importação;
(iii) Operação Interna; e
(iv) Operação Externa.
Vejamos abaixo cada uma dessas modalidades de operação de ICMS:
(i) OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO:
Há uma IMUNIDADE prevista no art. 155, §2º, X, a, da CF. Não incide ICMS sobre
operações que destinem mercadorias ao exterior ou serviços prestados a destinatários
no exterior, assegurada, contudo, a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores (ou seja, apesar de ser hipótese
de não incidência, não haverá necessidade de estorno: art. 155, §2º, II, b c/c art. 155,
§2º, X, a, da CF).
Tem-se defendido que a nova redação deste dispositivo teria derrogado tacitamente a
competência do Senado para fixar alíquotas do ICMS nas exportações (CF, art. 155, §2º,
IV) (agora não incide mais ICMS) e a possibilidade de LC nacional excluir da incidência
do ICMS nas exportações outros produtos além dos industrializados (CF, art. 155, §2º,
XII, e) (agora todos os produtos já estão excluídos da incidência).
(ii) OPERAÇÃO DE IMPORTAÇÃO:
O STF, tendo por base a redação do art. 155, §2º, IX, a, da CF, anterior à EC 33/01,
firmou jurisprudência no sentido de não incidência do ICMS nas importações de bens
realizadas por pessoa física para uso próprio.
Contudo, a EC 33/01 mudou o dispositivo para que passasse a incidir o ICMS sobre a
entrada de qualquer bem ou mercadoria, importado do exterior por pessoa física ou
jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua
finalidade. Em razão disso, também foi dada nova redação ao art. 2º, §1º, I, da LC
87/96.
O STF, contudo, mesmo após essa alteração, editou a Súmula 660, abaixo transcrita:
Súmula 660 do STF: “Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou
jurídica que não seja contribuinte do imposto.”
82
Aparentemente percebendo o equívoco, no Informativo 331, alterou a redação da

Súmula 660 para: “Até a vigência da EC 33/2001, não incide ICMS na importação de
bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto.”
Contudo, em 2006, republicou a Súmula com o texto original. Até hoje, a questão é
muito divergente, podendo ser dadas diferentes respostas conforme seja pedido o
entendimento da EC 33/01 ou da atual redação da Súmula 660.
Devemos atentar que a Súmula 660 do STF não foi revogada pela Corte, mas não se
adequa mais a realidade constitucional.
Conclusão: Atualmente, não importa quem seja o importador (PF ou PJ) incidirá o ICMS.
JULGADO TEMA: IMPORTAÇÃO & ICMS

ARE 917950/SP  É válida lei estadual que dispõe acerca da incidência do
(2017) ICMS sobre operações de importação editada após a
vigência da EC 33/2001 (12/12/2001), mas antes da LC
federal 114/2002, visto que é plena a competência
legislativa estadual enquanto inexistir lei federal sobre
norma geral, conforme art. 24, § 3º, da CF/88.
 Nesse sentido, o STF julgou válida lei do Estado de SP,
editada em 21/12/2001, que prevê a incidência de ICMS
sobre importação de veículo por pessoa física e para uso
próprio. Não há inconstitucionalidade uma vez que a lei
foi editada após a EC 33/2001, que autorizou a
tributação.
AgRg no Ag 988.098  É necessária a análise da natureza jurídica do contrato

que fundamentou o ingresso do bem ou mercadoria no
país para a correta caracterização do fato gerador do
tributo.
 Não incide ICMS se a importação foi realizada mediante
comodato, locação etc., pois não houve circulação
jurídica, mas empréstimo gratuito.
Qual o momento de incidência do ICMS no caso de importação de mercadoria do

exterior?
O momento de incidência do ICMS é o desembaraço aduaneiro (elemento temporal). O

Estado competente para recolher o tributo é o Estado onde estiver localizado o
domicílio do importador destinatário da mercadoria (elemento subjetivo).
83
O desembaraço aduaneiro ocorre no momento de entrada da mercadoria no território

nacional. Nesse momento é passível a exigência do pagamento do ICMS/importação
(art. 12 da LC 87 e súmula 661 do STF).
Súmula 661 do STF: Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima

a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.
Exemplo:
Importo uma mercadoria dos EUA. O desembaraço ocorre em Alagoas. A mercadoria é
destinada ao RJ. – o ICMS, quando do desembaraço, será recolhido ao RJ.
(iii) OPERAÇÃO INTERNA:
Se a circulação de mercadoria ou a prestação de serviço ocorre dentro do âmbito de

um Estado, não há problema. O próprio Estado é quem fica com esse ICMS, calculado
com base na alíquota interna.
(iv) OPERAÇÃO INTERESTADUAL:
Se a circuação de mercadorias ou a prestação de serviço ocorre entre dois ou mais

Estados, há uma operação interestadual.
 Estado A – alíquota interna de 18%;

 Alíquota Interestadual de 12%;
 Estado B – recebe o DIFAL, ou seja, o diferencial de alíquotas, calculado pela
operação: alíquota interna – alíquota interestadual = DIFAL. Logo 18-12 =6
Se quem compra é contribuinte, mas não é consumidor final, não tem DIFAL. Todo o
imposto será recolhido no Estado de origem (aplica-se a alíquota interestadual). Ver
tabela sujeito ativo.
 NÃO INCIDÊNCIA DE ICMS:
Abaixo segue uma lista- resumo das hipóteses em que não será possível a incidência de
ICMS:
 Sobre coisas corpóreas que não sejam mercadorias, isto é, bens de particulares;
 Na alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado;
 Na simples transferência de mercadorias entre estabelecimentos da mesma
empresa (S. 166, STJ);
 Remessas de mercadorias para demonstração/consignação;
 Integralização de bens pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de
outra empresa;
 Mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica de um local para outro.
84
 IMUNIDADES DE ICMS:
1. Exportações (art. 155, §2º, X, a, da CF/88 com redação dada pela EC 42/2003) –
sobre todos os produtos destinados ao exterior ou serviços prestados a
destinatários no exterior;
Art. 155, §2º, X da CF: “Não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;
Esse dispositivo prevê que como não incide ICMS na exportação, será assegurado o
aproveitamento desse crédito em outras operações, o que é um estímulo à exportação.
Vale dizer que, por regra, quando não incide ICMS, os créditos que o contribuinte
adquiriu são anulados e não geram créditos para operações futuras, como se percebe
no disposto no art. 155, §2º, II, da CF. Ocorre que este dispositivo não tem o condão
de revogar o que foi estabelecido no inciso X, alínea “a”, que é uma previsão especial.
Art. 155, § 2, da CF: O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
Assim, não há falar em créditos para futuras advindas de imunidade de ICMS, salvo
quando se tratar de exportação.
ACO 1044/MT de 2016: “O ICMS é um imposto estadual. A CF/88 e a LC 87/96

determinaram que não deveria incidir ICMS nas operações e prestações destinadas
ao exterior. Como isso causou uma perda de arrecadação, foi prevista uma forma
de compensação por meio da qual a União deveria transferir recursos aos Estados.
Os critérios para compensar os Estados por conta das desonerações de ICMS sobre
as exportações estão previstos no art. 91 do ADCT. O caput do art. 91 exige que
seja editada uma nova lei complementar para regulamentar os critérios de
compensação dos Estados. No entanto, o § 3º prevê que, até a edição da nova lei
complementar, devem ser adotados para o repasse os critérios estabelecidos no
Anexo da LC 87/96, com a redação da LC 115/2002. Portanto, o próprio texto
constitucional transitório já previu a solução a ser adotada até a vinda da nova lei
complementar. Dessa forma, o Poder Judiciário não pode alterar os índices de
repasse da União aos Estados previstos no art. 91 do ADCT e na LC 87/96, criando
novos critérios. Tal atitude equivaleria a uma inovação no ordenamento jurídico
contra o direito posto, violando a cláusula da separação dos Poderes.”
85
ADO 25/DF de 2016: “Reconhecida a omissão do Congresso Nacional em editar

a LC de que trata o art. 91 do ADCT. O ICMS é um imposto estadual. A CF/88 e
a LC 87/96 determinaram que não deveria incidir ICMS nas operações e prestações
destinadas ao exterior. Como isso causou uma perda de arrecadação, foi prevista
uma forma de compensação por meio da qual a União deveria transferir recursos
aos Estados. Os critérios para compensar os Estados por conta das desonerações
de ICMS sobre as exportações estão previstos no art. 91 do ADCT. O caput do art.
91 exige que seja editada uma nova lei complementar para regulamentar os
critérios de compensação dos Estados. No entanto, o § 3º prevê que, até a edição
da nova lei complementar, devem ser adotados para o repasse os critérios
estabelecidos no Anexo da LC 87/96, com a redação da LC 115/2002. Como já se
passaram muitos anos sem que o Congresso Nacional tenha editado a lei
complementar de que trata o art. 91 do ADCT, foi proposta uma ADI por omissão
por conta desta lacuna. O STF julgou procedente a ação e declarou haver mora,
por parte do Congresso Nacional, em editar a aludida lei complementar. Diante
disso, o STF fixou um prazo de 12 meses para que o Legislativo faça a lei. Na
decisão, o STF consignou que, se for ultrapassado o prazo de 12 meses sem que a
lei seja editada, o Tribunal de Contas da União (TCU) deverá: a) fixar o valor total
a ser transferido anualmente aos Estados-Membros e ao Distrito Federal,
considerando os critérios dispostos no art. 91 do ADCT, a saber, as exportações
para o exterior de produtos primários e semielaborados, a relação entre as
exportações e as importações, os créditos decorrentes de aquisições destinadas ao
ativo permanente e a efetiva manutenção e aproveitamento do crédito do imposto
a que se refere o art. 155, § 2º, X, “a”, do texto constitucional; b) calcular o valor
das quotas a que cada um fará jus, levando em conta os entendimentos entre os
Estados-Membros e o Distrito Federal realizados no âmbito do Conselho Nacional
de Política Fazendária (Confaz).
2. Operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,

combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica (art. 155, §2º,
X, b, da CF/88) – tem como objetivo proteger o equilíbrio federativo já que
apenas alguns Estados são fontes produtoras de petróleo.
Todavia, essa não incidência valerá somente quando tais bens forem destinados
à industrialização ou comercialização (art. 3º, III, da LC 87/96), podendo incidir
o imposto, portanto, sobre a entrada no Estado destinatário daquelas
mercadorias quando o destino for para seu próprio consumo, cabendo o imposto
ao Estado onde estiver localizado o adquirente (art. 2º, §1º, III, da LC 87/96).
Contudo, com o advento da EC 33/01, entende-se que, qualquer que seja a

finalidade da circulação, é possível a incidência monofásica do ICMS, em se
tratando de combustíveis e lubrificantes derivados do petróleo, cabendo a
totalidade do imposto ao Estado onde ocorrerá o consumo (art. 155, §4º, I, da
CF) (substituição tributária para frente).
86
ICMS MONOFÁSICO:
 Alíquota fixada por convênio do CONFAZ – exceção ao princípio da legalidade
– art. 155, §4º, IV, a, da CF;
 Alíquotas uniformes em todo o território nacional, podendo ser
diferenciadas por produto (ex. gasolina, álcool etc.);
 Redução ou restabelecimento das alíquotas – exceção ao princípio da
anterioridade (art. 155, §4º, IV, d, da CF c/c art. 150, III, b, da CF) – não é
exceção ao princípio da noventena
3. Sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, §5º (art. 155, §2º, X, c, da
CF/88) – se for ativo financeiro ou instrumento cambial, se sujeita somente ao
IOF. Se for produto ou mercadoria, incide ICMS.
Assim, temos que: as operações com ouro sujeitam-se a incidência de ICMS,

exceto quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,
hipótese em que incidirá IOF.
4. Livros, jornais, periódicos e papel destinado a sua impressão (art. 150, VI, d, da
CF);
5. Prestações de serviço de comunicação das modalidades de radiodifusão sonora e

de sons e imagens de recepção livre e gratuita (art. 155, §2º, X, d, da CF).
 LANÇAMENTO ICMS:
O ICMS é lançado por homologação, pois é o próprio sujeito passivo que, a cada período
de tempo determinado, respeitada a sistemática crédito x débito, calcula o valor do
imposto devido e antecipa o pagamento sem prévio exame da autoridade
administrativa, que poderá homologá-lo ou lançar de ofício as diferenças porventura
devidas.
É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS oriundos de notas

fiscais posteriormente declaradas inidôneas pelo Fisco?
SIM!!! A matéria é tratada na Súmula 509 do STJ. Vejamos:
Súmula 509 do STJ: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de

ICMS decorrentes de nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando
demonstrada a veracidade da compra e venda.”
Nesse sentido, a boa-fé do comerciante impede que os créditos de ICMS sejam glosados
e indiciados por eventual crime tributário. No entanto, deve haver prova de efetiva
entrega da mercadoria, pois a mera comprovação da existência da nota fiscal e o
aproveitamento dos seus créditos não é suficiente para esse fim.
87
 ICMS E LEASING:
Em relação ao tema do ICMS e Leasing cumpre destacar os julgados (RE 461968, 783814,
540829) abaixo resumidos na tabela:
ESPÉCIE CONCEITO TRIBUTAÇÃO

(ART. 3º, VIII, DA LC
87/96)
Leasing O arrendante cede o direito de uso de Não incide ICMS sobre o
operacional um bem, comprometendo-se a arrendamento. Contudo,
fornecer eventual manutenção, e se for compra disfarçada
recebe do arrendatário um valor pelos (ex. já exerceu no
serviços prestados + lucro. O contrato a opção de
arrendatário pode adquirir o bem ao compra), incide ICMS.
final do contrato pelo valor de
mercado. Predomina a locação.
Leasing Uma empresa desejando utilizar Não incide ICMS sobre o
financeiro determinado bem consegue que uma arrendamento, mas ISS
instituição financeira o adquira e (serviço de
depois alugue por prazo certo. Findo o financiamento). Incide
prazo, o locatário pode devolver o ICMS se houver exercício
bem, renovar a locação ou comprar o da opção pela compra do
bem pelo preço residual fixado. bem.
Predomina o financiamento.
Lease-back Uma empresa necessitando de capital Não incide ICMS sobre o
de giro vende um bem para uma arrendamento (não há
instituição financeira (venda) que lhe circulação física da
arrenda tal bem em retorno (lease mercadoria).
back). Predomina o financiamento.
Leasing  STF, RE 206.069/SP – incide ICMS sobre a entrada de mercadoria
internacional importada do exterior, qualquer que seja sua finalidade (art. 155,
§2º, IX, a, da CF, redação dada pela EC 33/01).
 STF, RE 461.968/SP – não incide ICMS, contudo, se ficar realçada
a inexistência de opção de compra e a possibilidade de devolução
do bem para o arrendante ao final do contrato. Se for efetivada a
venda do bem, incidirá o ICMS.
Passemos a uma análise mais detalhada do leasing internacional que foi objeto de
recente discussão pelo STF.
Incide ICMS sobre o bem importado por meio de leasing internacional?
88
Em regra NÃO, salvo se for antecipada a opção de compra ou descaracterizada a

operação de leasing.
Como se sabe, o ICMS é tributo incidente sobre a circulação da mercadoria, exigindo-

se a efetiva transferência de titularidade do bem para a deflagração dessa hipótese de
incidência.
Assim, em regra não incide o ICMS no arredamento mercantil, ainda que internacional,
uma vez que no leasing não se transfere a propriedade do bem, mas apenas a posse,
tal como se dá em uma locação comum.
Contudo, excepciona-se tal regra sempre que a operação implicar juridicamente (ou
de fato) na transferência de titularidade do bem, a exemplo do que acontece quando
há a antecipação da opção de compra, confira:
RE 540829/SP: “A alínea “a” do inciso IX do § 2º do art. 155 da Constituição

Federal, na redação da EC 33/2001, faz incidir o ICMS na entrada de bem ou
mercadoria importados do exterior, somente se de fato houver circulação de
mercadoria, caracterizada pela transferência do domínio (compra e venda). 3.
Precedente: RE 461968, Rel. Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em
30/05/2007, Dje 23/08/2007, onde restou assentado que o imposto não é sobre a
entrada de bem ou mercadoria importada, senão sobre essas entradas desde que
elas sejam atinentes a operações relativas à circulação desses mesmos bens ou
mercadorias. 4. Deveras, não incide o ICMS na operação de arrendamento
mercantil internacional, salvo na hipótese de antecipação da opção de compra,
quando configurada a transferência da titularidade do bem. Consectariamente, se
não houver aquisição de mercadoria, mas mera posse decorrente do
arrendamento, não se pode cogitar de circulação econômica. 5. In casu, nos termos
do acórdão recorrido, o contrato de arrendamento mercantil internacional trata
de bem suscetível de devolução, sem opção de compra. 6. Os conceitos de direito
privado não podem ser desnaturados pelo direito tributário, na forma do art. 110
do CTN, à luz da interpretação conjunta do art. 146, III, combinado com o art.
155, inciso II e § 2º, IX, “a”, da CF/88. 8. Recurso extraordinário a que se nega
provimento. (STF. Plenário. RE 540829/SP, red. p/ o acórdão Min. Luiz Fux,
julgado em 11/9/2014 - Info 758).
Outra hipótese em que se excepciona essa regra se dá quando o leasing envolver bem
insuscetível de devolução conforme as circunstâncias de fato ou quando por outro
motivo se evidencie que a forma jurídica é ‘artificial’, ocultando-se a transferência de
titularidade por meio de roupagem jurídica dissonante com seu conteúdo, tal como o
leasing de um bem por todo o período de vida útil do bem.
Nesse sentido já se pronunciou o STF:
RE 540829/SP: “Portanto, não há incidência de ICMS sobre a operação de

arrendamento mercantil sempre que a mercadoria for passível de restituição ao
89
proprietário e enquanto não for efetivada a opção de compra. Ou seja, se a

operação de arrendamento envolver bem insuscetível de devolução, seja por
circunstâncias naturais ou físicas ou por se tratar de insumo haverá incidência de
ICMS, porque nesse caso o contrato conterá apenas forma de arrendamento e
objeto de compra e venda (STF, RE 540829/SP, voto vista Carmem Lucia, p. 46).”
Ainda sobre o tema do leasing internacional, destaca-se o seguinte julgado:
RE 461968: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE

MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE
AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE
ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou
equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior
transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é
pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da
Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3.
Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS
em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica
de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de
aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo
a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM - Linhas Aéreas S/A
que se julga prejudicado.”
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O ICMS:
JULGADOS TEMA: ICMS

ADI 3246 ED/PA  Rejeição do pedido de modulação dos efeitos da ADI 3246/PA
(2018)  Em 2006, o STF julgou inconstitucional lei do Estado do Pará que
concedia isenção, redução da base de cálculo, diferimento,
crédito presumido e suspensão do ICMS para os
empreendimentos ali instalados. Entendeu-se que houve
violação do art. 155, § 2º, XII, letra “g” da CF/88. Agora, o STF
rejeitou os embargos de declaração opostos pelo Estado do Pará
postulando a modulação dos efeitos da decisão. Os Ministros
afirmaram que no julgamento da ADI foi debatida a
possibilidade de modulação dos efeitos, sendo essa proposta
recusada pelo Colegiado. Assim, entendeu-se que a decisão que
julgou inconstitucional a lei deve ter efeitos retroativos (ex
tunc).
EREsp 1657359-SP  Responsabilidade pelo pagamento da diferença de alíquota
(2018) caso tenha havido tredestinação da mercadoria;
 A empresa vendedora de boa-fé que evidencie a regularidade
da operação interestadual realizada com cláusula FOB (Free on
Board) não pode ser objetivamente responsabilizada pelo
90
pagamento do diferencial de alíquota de ICMS em razão de a

mercadoria não ter chegado ao destino declarado na nota fiscal.
A despeito da regularidade da documentação, o Fisco pode
tentar comprovar que a empresa vendedora intencionalmente
participou de eventual fraude para burlar a fiscalização,
concorrendo para a tredestinação da mercadoria (mediante
simulação da operação, por exemplo). Neste caso, sendo feita
essa prova, a empresa vendedora poderá ser responsabilizada
pelo pagamento dos tributos que deixaram de ser
oportunamente recolhidos.
REsp 1615790-MG  Não incidência de ICMS sobre operações financeiras

(2018) realizadas no Mercado de Curto Prazo da CCEE.
 Não incide ICMS sobre as operações financeiras realizadas no
Mercado de Curto Prazo da Câmara de Comercialização de
Energia Elétrica (CCEE).
ARE 917950/SP  É válida lei estadual que dispõe acerca da incidência do ICMS
(2017) sobre operações de importação editada após a vigência da EC
33/2001, mas antes da LC 114/2002.
 É válida lei estadual que dispõe acerca da incidência do ICMS
sobre operações de importação editada após a vigência da EC
33/2001 (12/12/2001), mas antes da LC federal 114/2002, visto
que é plena a competência legislativa estadual enquanto
inexistir lei federal sobre norma geral, conforme art. 24, § 3º,
da CF/88.
 Nesse sentido, o STF julgou válida lei do Estado de SP, editada
em 21/12/2001, que prevê a incidência de ICMS sobre
importação de veículo por pessoa física e para uso próprio. Não
há inconstitucionalidade uma vez que a lei foi editada após a EC
33/2001, que autorizou a tributação.
ADI 3796/PR  Inconstitucionalidade de lei estadual que concede vantagens no

(2017) parcelamento do ICMS para empresas que aderirem a programa
de geração de empregos;
 É inconstitucional lei estadual que concede, sem autorização de
convênio interestadual, vantagens no parcelamento de débitos
do ICMS para empresas que aderirem a programa de geração de
empregos. O Estado-membro só pode conceder benefícios de
ICMS se isso tiver sido previamente autorizado por meio de
convênio celebrado com os demais Estados-membros e DF, nos
termos do art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88 e o art. 1º da LC
24/75. A concessão unilateral de benefícios de ICMS sem
previsão em convênio representa um incentivo à guerra fiscal.
91
AI 765420 AgR  Constitucionalidade de regime tributário opcional com redução

(2017) da base de cálculo condicionada à renúncia ao regime de
apuração normal de créditos e débitos.
 No Rio Grande do Sul foi editada uma lei prevendo que as
empresas transportadoras teriam duas opções de tributação do
ICMS:
1ª) poderiam continuar com o sistema normal de créditos e
débitos inerente ao ICMS;
2ª) poderiam aderir a um regime tributário opcional no qual
teriam a redução da base de cálculo para o percentual de 80%,
condicionada ao abandono do regime de apuração normal de
créditos e débitos.
 O STF entendeu que não é inconstitucional lei estadual que
permita que o contribuinte opte por um regime especial de
tributação de ICMS com base de cálculo reduzida, mediante
expressa renúncia ao aproveitamento de créditos relativos ao
imposto pago em operações anteriores, ainda que proporcional.
Esta norma não viola o princípio da não cumulatividade. Assim,
se a empresa contribuinte optar pelo sistema da base de cálculo
reduzida, não terá direito ao creditamento de ICMS.
REsp 1308698-SP  Mesmo que o contratante tenha se tornado inadimplente, a

(2016) empresa prestadora do serviço de comunicação não terá direito
de receber de volta o ICMS pago.
 As empresas de telefonia primeiro prestam o serviço de
comunicação e, depois, ao final do mês, cobram o preço do
serviço (conta de telefone).
 O que acontece com o ICMS se o consumidor final do serviço fica
inadimplente e não paga a mensalidade? Neste caso, a empresa
prestadora do serviço poderá pedir de volta o valor que recolheu
a título de ICMS alegando que o preço do serviço não foi pago?
 NÃO. Ainda que as prestações de serviços de comunicação sejam
inadimplidas pelo consumidor-final (contratante), não cabe a
recuperação dos valores pagos pela prestadora (contratada) a
título de ICMS-comunicação incidentes sobre o serviço prestado.
 O fato gerador do ICMS-comunicação ocorre com a prestação
onerosa do serviço de comunicação. A circunstância de o
contratante (consumidor-final) ter se tornado inadimplente não
interessa para o fato gerador.
Casos Concretos:
Questão 1)
92
Determinado contribuinte propõe demanda em que visa a eximir da inclusão na base

de cálculo do ICMS, a Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD). Alega que a
etapa de transmissão/distribuição é mera atividade meio, não sendo ela atividade
inerente ao próprio fornecimento de energia elétrica, sendo dele dissociável. O
Estado, em sua defesa, alega a indissociabilidade das atividades citadas, motivo
pelo qual há o incremento na base de cálculo. Responda, fundamentadamente, em
no máximo 15 (quinze) linhas, como deve ser julgado o caso.
Resposta:
Não assiste razão ao contribuinte, uma vez que é consolidado na jurisprudência pátria
o entendimento de que não se pode separar as fases de geração, transmissão e
distribuição de energia, sendo certo que o custo inerente a cada uma dessas etapas
(inclusive TUSD) fazem parte do preço final da operação.
REsp 1.163.020-RS: “TRIBUTÁRIO. ICMS. FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA.

BASE DE CÁLCULO. TARIFA DE USO DO SISTEMA DE DISTRIBUIÇÃO (TUSD).
INCLUSÃO. 1. O ICMS incide sobre todo o processo de fornecimento de energia
elétrica, tendo em vista a indissociabilidade das suas fases de geração,
transmissão e distribuição, sendo que o custo inerente a cada uma dessas etapas
– entre elas a referente à Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) – compõe
o preço final da operação e, consequentemente, a base de cálculo do imposto, nos
termos do art. 13, I, da Lei Complementar n. 87 1996. 2. A peculiar realidade
física do fornecimento de energia elétrica revela que a geração, a transmissão e
a distribuição formam o conjunto dos elementos essenciais que compõem o
aspecto material do fato gerador, integrando o preço total da operação mercantil,
não podendo qualquer um deles ser decotado da sua base de cálculo, sendo certo
que a etapa de transmissão distribuição não cuida de atividade meio, mas sim de
atividade inerente ao próprio fornecimento de energia elétrica, sendo dele
indissociável. 3. A abertura do mercado de energia elétrica, disciplinada pela Lei
n. 9.074 1995 (que veio a segmentar o setor), não infirma a regra matriz de
incidência do tributo, nem tampouco repercute na sua base de cálculo, pois o
referido diploma legal, de cunho eminentemente administrativo e concorrencial,
apenas permite a atuação de mais de um agente econômico numa determinada
fase do processo de circulação da energia elétrica (geração). A partir dessa norma,
o que se tem, na realidade, é uma mera divisão de tarefas – de geração,
transmissão e distribuição – entre os agentes econômicos responsáveis por cada
uma dessas etapas, para a concretização do negócio jurídico tributável pelo ICMS,
qual seja, o fornecimento de energia elétrica ao consumidor final. 4. Por outro
lado, o mercado livre de energia elétrica está disponibilizado apenas para os
grandes consumidores, o que evidencia que a exclusão do custo referente à
transmissão distribuição da base de cálculo do ICMS representa uma vantagem
econômica desarrazoada em relação às empresas menores (consumidores cativos),
que arcam com o tributo sobre o "preço cheio" constante de sua conta de energia,
93
subvertendo-se, assim, os postulados da livre concorrência e da capacidade

contributiva.”
Questão 2)
Determinada sociedade prestadora de serviços de telecomunicações propõe

demanda em que visa ao reconhecimento do direito de recuperar o ICMS
indevidamente pago sobre prestações de serviços de comunicação inadimplidas
pelos tomadores-usuários, assim consideradas após terem sido baixadas como
perdas do Balanço Patrimonial. Em síntese, aduz que o deferimento do pedido é
necessário para evitar o enriquecimento sem causa do Estado. Responda,
fundamentadamente, como deve ser julgada a causa.
Resposta:
Não assiste razão o contribuinte em seu pleito uma vez que o inadimplemento da
obrigação civil assumida pelo contratante não influi para a constatação da ocorrência
do fato gerador que enseja a exação.
REsp 1.308.698-SP: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS.

PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO. PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA
LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. COMPETÊNCIA DO STF. NÃO DEMONSTRAÇÃO DE
DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL. DESINFLUÊNCIA DA INADIMPLÊNCIA DO
CONSUMIDOR FINAL PARA A CARACTERIZAÇÃO DO FATO GERADOR DO ICMS-
COMUNICAÇÃO. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO. 1. Recurso Especial destinado ao
reconhecimento do direito de a Recorrente recuperar o ICMS indevidamente pago
sobre prestações de serviços de comunicação inadimplidas pelos tomadores-
usuários, assim consideradas após terem sido baixadas como perdas do Balanço
Patrimonial. 6. O art. 97 do CTN, que reproduz o Princípio da Legalidade previsto
no art. 150, I da CF, possui caráter eminentemente constitucional, o que impõe o
não conhecimento do Apelo Nobre sobre esse fundamento. 8. A incidência do ICMS-
comunicação tem como fato gerador a prestação onerosa de serviço de
comunicações por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de
qualquer natureza (art. 2o., III da LC 87/96). 9. O inadimplemento da obrigação
civil assumida pelo contratante (Consumidor-final) é desinfluente para a
constatação da ocorrência do fato gerador que enseja a exação. 10. Recuso
Especial do particular desprovido.”
Questão 3)
Construções Rápidas S.A. importou, em 5/9/2007, dois tratores, sob o regime de

arredamento mercantil, com opção futura de compra, para o seu estabelecimento
localizado no estado de São Paulo, tendo o despacho aduaneiro ocorrido no estado
94
do Rio de Janeiro. O estado do Rio de Janeiro, com base no artigo 155, § 2º, IX, "a",
da Constituição Federal de 1988, e no art. 11, I, "d", da Lei Complementar nº 87, de
13/9/1996, lavrou auto de infração contra a empresa sob o argumento de que não
teria ocorrido o recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada dos tratores em
território nacional. Inconformada, a empresa ajuíza na comarca da capital do Rio
de Janeiro uma ação pretendendo ver anulado o respectivo auto, alegando que a
operação não deveria ser tributada e, se assim o fosse, deveria ser pelo Estado de
São Paulo. Responda fundamentadamente se você, como juiz competente, deferiria
o pedido da Construtora.
Resposta:
Em regra NÃO incide ICMS em operação de leasing internacional, salvo se for

antecipada a opção de compra ou descaracterizada a operação de leasing.
No caso em tela, em que pese o enunciado afirmar a existência da opçao de compra

no contrato, o ICMS somente pode incidir diante do exercício da opção de compra. Isso
porque, o ICMS é tributo incidente sobre a circulação da mercadoria, exigindo-se a
efetiva transferência de titularidade do bem para a deflagração dessa hipótese de
incidência. Enquanto a opção de compra não for exercida, não há efetiva transferência
do bem, logo nao pode incidir ICMS.
Caso fosse hipótese de incidência do ICMS, caberia ao Estado de SP, uma vez que é o
Estado em que localizado o importador.).
Súmula 661 do STF: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima

a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro.”
95

22/9/18
EMENTA:  Impostos Estaduais IV - ICMS IV

 Substituição tributária.
 RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA:
Verifica-se a responsabilidade por substituição tributária quando a lei expressamente

determina que terceira pessoa ocupe o lugar do contribuinte, antes mesmo da
ocorrência do fato gerador, de tal sorte que a obrigação tributária já nasce contra essa
pessoa.
A pessoa que a lei ordena que substitua o contribuinte é chamada de responsável por
substituição (contribuinte substituto ou substituto tributário)
A Substituição Tributária encontra-se prevista no art. 150, §7º, da CF c/c art. 121, p.ú,
II, do CTN, vejamos:
Art. 150, § 7 da CF: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Art. 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.”
Quais as modalidades de operação por substituição tributária existentes?
A substituição tributária pode se dar de duas formas:
 Para frente ou progressiva: é quando o substituto se encontra antes do

substituído na cadeia de circulação;
 Para trás ou regressiva: é quando o substituto se encontra depois do substituído

na cadeia de circulação.
Para sabermos se uma operação está ou não submetida à substituição tributária,

devemos atentar à lei, pois ela é quem determina quais produtos se submetem à
responsabilidade por substituição.
96
Em uma operação por substituição tributária, um terceiro, conforme a substituição

seja para frente ou para trás, paga antecipadamente ou posteriormente o ICMS que
seria devido pelo contribuinte.
A substituição tributária nasceu por uma questão de praticidade fiscal, ou seja,

para facilitar a fiscalização.
Vejamos abaixo em detalhes as duas formas de substituição tributária:
(i) SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS (REGRESSIVA):
Ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes de posições ANTERIORES nas cadeias de
produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que
ocupam as posições POSTERIORES nessas mesmas cadeias.
Vale ressaltar que a terminologia consagrada qualifica a substituição tributária como

“para frente” ou “para trás” sob a ótica do substituído.
Aqui verifica-se que o fato gerador já ocorreu, mas o pagamento é diferido para
momento ulterior ao da ocorrência do fato gerador. A efetiva extinção do crédito se
dará pelo contribuinte de fato e não pelo contribuinte de direito.
Exemplo 1:
Fazenda de gado leiteiro, fazenda pequena que todo dia produz leite. Como essa
fazenda tem várias outras fazendas pequenas que tiram leite todo dia, e mandam esse
leite todo dia para uma fábrica de laticínios da região. Todo dia sai um caminhão de
leite da fazenda e leva o leite para a fábrica. Ocorre um fato gerador FG1 no momento
em que a fazenda vende seu leite para a fábrica. A fiscalização dessas fábricas é muito
complicada porque no interior, por exemplo, se encontram várias fabricas dessa.
Quando o leite chega na fábrica, a fábrica vai processar o leite em manteiga e etc e
depois quando sair da fábrica vai ocorrer o FG-2 (ICMS) para vender para os
supermercados, por exemplo. Na hora de recolher o FG-2, a fábrica tb vai recolher o
FG-1, ela então calcula o ICMS e desconta do valor que ela deveria pagar ao produtor
de leite.
FG já ocorreu
ICMS ICMS
A 1 B 2 C
Substituído Substituto Consumidor

Final
97
(ii) SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE (PROGRESSIVA):
Ocorre nos casos em que as pessoas ocupantes das posições POSTERIORES das cadeias
de produção e circulação são substituídas, no dever de pagar tributos, por aquelas que
ocupam as posições ANTERIORES na mesma cadeia de produção.
O objetivo da substituição tributária é facilitar a vida do Fisco. Há antecipação do

pagamento do tributo (o tributo é pago antes de ocorrer o fato gerador).
Exemplo 2:
Fábrica da Coca-Cola. Toda vez que sai um caminhão da fábrica com caixas de coca-
cola, vai ocorrer o fato gerador 1 (“FG1”). O FG1 é a saída da mercadoria e o
contribuinte é a Coca-Cola. O caminhão da Coca-Cola está levando aquelas caixas para
vários estabelecimentos no RJ. Vou simbolizar todos esses estabelecimentos, em um
hipotético estabelecimento que vou chamar “BAR”. Em cada um desses
estabelecimentos, a venda será muito pulverizada. Quando sai a coca-cola do bar vai
ocorrer o fato gerador 2 (“FG2), só que essa venda é muito pulverizada, aqui temos
um problema porque nessa ponta a fiscalização é impossível. Assim, é impossível o
Fisco estar presente em todos os momentos que os bares vendem as garrafas de coca-
cola, ou seja, nos momentos de ocorrência do FG2. Então esse FG2 é um grande
problema para a Fazenda Pública porque a Fazenda não tinha como fiscalizar e a
sonegação imperava. Aí um gênio olhou para essa situação e pensou o seguinte: quando
o BAR (entenda-se todos os estabelecimentos) está comprando a coca-cola para
vender, então esse FG2 vai acontecer obrigatoriamente. Determina-se que a Coca-cola
no momento que fizer o recolhimento do tributo do FG1, que ela também já faça o
recolhimento do FG2. A Coca-Cola vai pagar o total, tanto o FG1 quanto o FG2. Só que
seria muito injusto com a Coca-Cola ter que pagar os dois fatos geradores, pois ela só
é contribuinte do FG1, ela não é contribuinte do FG2. O bar é contribuinte do FG2.
Então no momento que a Coca-Cola emite a nota fiscal do produto que ela está
vendendo, ela já calcula uma estimativa do ICMS e já embute no preço do produto que
está vendendo. Assim, é a Coca-Cola quem recolhe o ICMS do BAR. Dessa forma, vc
elimina a necessidade de fiscalização do BAR pelo Fisco. Tem-se a centralização de
toda a fiscalização na saída da mercadoria da fábrica de coca-cola e não em cada um
dos bares, o que seria muito mais custoso para o fisco. Então, em relação ao FG2, o
contribuinte é o bar, sendo a Coca-Cola o responsável tributário. Essa é a famosa
substituição tributária.
Qual é o grande problema dessa substituição tributária? Vc inverteu com relação ao

FG2 a sequência tributária, o tributo está sendo pago antes mesmo da ocorrência do
fato gerador, pois quem está pagando é a Coca-Cola e antes mesmo do bar ter vendido
o produto. Isso não pode. Isso é uma aberração porque inverte a lógica da tributação,
é flagrantemente inconstitucional.
Mas como esse mecanismo era tão sensacional para o Fisco, eles deram um jeito de
constitucionalizar a aberração. Fizeram a EC 03/93 e incluíram o §7 do art. 150 da CF
para abordar essa hipótese de substituição tributária.
98
Em suma:
O fato gerador na substituição tributária progressiva é presumido, pois ele ainda não
aconteceu. Se o fato gerador que foi presumido não acontecer, devolve. Se acontecer
a maior ou a menor, faz parte do risco do negócio; logo, segundo o STF, não
complementa o valor nem devolve o que foi pago a maior. Não há creditamento,
porque o ICMS pago por A na qualidade de substituto tributário será embutido no preço.
FG presumido
ICMS1 ICMS2
A B C
Substituto Substituído
Como fica a questão da quantia paga de ICMS se por um acaso do destino o FG

Presumido não se realizar?
Para entendermos a questão da restituição na hipótese de substituição tributária para

frente vejamos as seguintes hipóteses:
1 – Restituição de Quantia Paga caso não se realize o Fato Gerador Presumido:
No nosso exemplo 2 acima, suponha, agora, que o bar comprou um carregamento de

1000 garrafas da coca-cola pagando o total de 1000 reais (dos quais 200 reais é o valor
do ICMS já embutido), e houve um incêndio e então o BAR não consegue vender
nenhuma das garrafas de coca-cola. O que acontece nesse caso?
O dono do bar vai ter o direito de pegar de volta os R$200,00 reais de ICMS que a coca-
cola cobrou dele. O BAR terá direito a restituição porque afinal de contas não ocorreu
o fato gerador (que se materializaria com a venda das garrafas que pegaram fogo no
incêndio).
2 – Fato Gerador ocorre, mas com Valor Inferior ao que foi Presumido:
Imagine agora que o BAR comprou 100 garrafas da fábrica contando que as venderia
por 1000 reais, ou seja cada garrafa custaria R$10,00. Em razão da crise, não
conseguindo vender, o BAR teve que baixar o preço, vendendo todas as garrafas por
apenas R$500 reais, ou seja, cada garrafa foi vendida por R$5,00. Como as garrafas
foram todas vendidas, ocorreu o FG2, mas o efetivo VALOR REAL DE VENDA (R$5,00
cada garrafa) FOI MENOR do que VALOR INICIALMENTE PRESUMIDO (R$10,00 cada
garrafa). Note que, quando a Coca-Cola pagou o FG1 e FG2, no caso do FG2, ela
embutiu o ICMS sobre o valor presumido, ou seja, fez o cálculo assumindo que todas
99
as 1000 garrafas seriam vendidas pelo preço de 10,00. Ocorre que isso não aconteceu.
Nessa situação, o ICMS recolhido sobre essa diferença de 500 reais foi recolhido a maior
e, portanto, comporta restituição.
OBS.1: para fins do presente exemplo, a Coca-Cola é o SUBSTITUTO e o Bar é o

SUBSTITUIDO.
OBS.2: Se por um acaso do destino a Coca-Cola emitir as notas erradas e cobrar do BAR
menos do que deveria ter cobrado a título de ICMS, nesse caso, então quem é
responsável pelo erro? A Coca-Cola será a responsável, portanto o Fisco vai cobrar só
da Coca-Cola mesmo.
OBS.3: Caso o substituto retenha o imposto do substituído e não faça o repasse ao Fisco
é crime previsto no art. 1 e art. 2 da Lei 8.137/90.
Sobre o tema o STJ se manifestou no seguinte sentido:
RESP 1391265/RS: “o STJ assentou entendimento de que inexiste relação jurídico-

tributária entre o substituído e o Fisco, o que permite concluir, assim, inexistir
solidariedade entre o substituído e o substituto, de modo que descabe a cobrança
do valor remanescente de ICMS diretamente do substituído, cabendo, porém, a
sua exigência do substituto”
Para que possamos concluir nosso entendimento sobre o tema da substituição tributária
progressiva vejamos mais um exemplo:
Exemplo 3:
Fábrica da GM coloca seus carros recém-fabricados no caminhão que fará a entrega
nas concessionárias. No momento em que o caminhão sai da fábrica ocorre FG1. Os
carros da GM vão para diversas concessionarias. No momento que o consumidor,
compra o carro na concessionaria ocorre o FG2. A Fábrica da GM vai recolher o FG1 e
FG2. O dono da concessionaria recebeu o carro e quando ele recebe o carro já vem
com um valor pré-determinado de venda. A base de cálculo vai ser o valor da venda
do carro. Digamos, contudo, que a GM calculou o valor do imposto que vai reter do
dono da concessionaria em 100mil reais (alíquota de 20%). O dono da concessionaria
pagou para a GM junto com a nota fiscal R$20mil e a GM pagou para o Estado os 20mil.
Agora imagine que o consumidor vai na concessionaria e negocie um desconto no carro

para pagar só R$90 mil. O imposto já foi recolhido sobre o valor de R$100mil. Como o
carro foi vendido por 90 mil, a base de cálculo REAL do tributo (R$90 mil) foi inferior
ao valor presumido na nota fiscal (R$100mil).
Cabe ou não cabe repetir o indébito (pedir de volta aquilo que não era devido)? Aqui
houve um recolhimento maior do que o que de fato era devido. Ora, já vimos que vai
caber a devolução do dinheiro pago a mais, mas vejamos a evolução do entendimento
dos tribunais sobre o tema.
100
Em um primeiro momento o STF negou a possibilidade de repetição de indébito na

substituição tributária com base em 2 argumentos:
(i) A CF no art. 150, § 7 diz que fica assegurada a imediata restituição da

quantia paga caso não se realize o FG presumido. Tendo em vista que a CF
não menciona expressamente a hipótese do valor do FG “REAL” ser menor
do que o valor do FG “PRESUMIDO”, então, não houve vontade do legislador
de proteger essa situação; e
(ii) Todo o ganho que se teve com o advento do mecanismo da substituição

tributária (com a diminuição da fiscalização pelo Fisco) poderia vir por agua
abaixo, caso se permitisse a possibilidade de repetição do indébito quando
a base de cálculo REAL do FG fosse menor do que a base de cálculo
PRESUMIDA, porque isso traria a necessidade de fiscalização novamente e
isso poderia acabar ruindo com todo o ganho trazido com a substituição
tributária.
Ocorre que, o STF mudou seu entendimento sobre esse assunto no ano passado. O STF
entendeu que é devida restituição da diferença do ICMS pago a maior, quando a base
de cálculo REAL é inferior à base de cálculo PRESUMIDA, sob o fundamento de que o
Fisco não pode se locupletar do dinheiro alheio.
Nesse sentido vejamos o RE 593.849, julgado em 19/10/2016. O Tribunal fixou tese

nos seguintes termos:
RE 593.849: “É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime

de substituição tributária para a frente se a base de cálculo efetiva da operação
for inferior à presumida. Em seguida, o Tribunal modulou os efeitos da decisão a
fim de que o precedente que aqui se elabora deve orientar todos os litígios
judiciais pendentes submetidos à sistemática da repercussão geral e os casos
futuros oriundos de antecipação do pagamento de fato gerador presumido
realizada após a fixação do presente entendimento, tendo em conta o necessário
realinhamento das administrações fazendárias dos Estados membros e do sistema
judicial como um todo decidido por essa Corte.”
Quem tem legitimidade para requerer a restituição do imposto pago a maior?
Quem vai pedir a restituição do imposto pago a maior é o “CONTRIBUINTE

SUBSTITUÍDO”, no nosso exemplo 3, a concessionária, pois foi ela quem efetivamente
suportou o encargo do fato gerador.
Isso porque foi a concessionária que ficou com o prejuízo do imposto, uma vez que a
fábrica que realmente pagou o tributo, repassou o valor do imposto atráves do valor
da revenda. Esse é o entendimento da jurisprudência.
101
Como é realizada a base do cálculo do fato gerador presumido?
Deve ser estipulada em observação aos elementos expostos no Art. 8º, II da LC 87/96.
Art. 8 da LC 87/96: “A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo somatório
das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário
ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subseqüentes.
No RJ temos o Decreto 24.427/2000 que regula as bases para cálculo do ICMS nesses
casos de substituição para frente.
EXPLICAÇÃO DO DIZER O DIREITO – INFORMATIVO 844

(#MARCIOMITO)
ICMS. Substituição tributária progressiva e restituição do ICMS pago a mais quando a BC
efetiva da operação for inferior à presumida. É devida a restituição da diferença do
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de
substituição tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior
à presumida. (STF. Plenário. ADI 2675/PE e ADI 2777/SP, julgados em 19/10/2016.)
Em que consiste o ICMS?

O ICMS é um imposto estadual previsto no art. 155, II, da CF e na LC 87/96:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II — operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda
que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Quais as principais características do imposto?

 Plurifásico: incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da não-
cumulatividade;
 Real: as condições da pessoa são irrelevantes;
 Proporcional: não é progressivo;
 Fiscal: tem como função principal a arrecadação.
Quais os fatos geradores do imposto?

Eduardo Sabbag afirma que, resumidamente, o ICMS pode ter os seguintes fatos geradores:
 Circulação de mercadorias;
 Prestação de serviços de transporte intermunicipal;
 Prestação de serviços de transporte interestadual;
 Prestação de serviços de comunicação.
102
Em que consiste a substituição tributária para a frente (progressiva)?

 A substituição tributária progressiva, também chamada de substituição tributária
para a frente ou subsequente, é uma técnica de arrecadação de alguns impostos, em
especial o ICMS.
 Na substituição tributária para a frente, a lei prevê que o tributo deverá ser
recolhido antes mesmo que ocorra o fato gerador. Desse modo, primeiro há o
recolhimento do imposto e, em um momento posterior, ocorre o fato gerador. Diz-
se, então, que o fato gerador é presumido porque haverá o pagamento do tributo
sem se ter certeza de que ele irá acontecer.
Qual a base legal da substituição tributária progressiva?

A substituição tributária progressiva é prevista na própria CF/88:
Art. 150 (...) § 7 da CF: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou
contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato
gerador presumido. (Incluído pela EC 3/93)”
Vale ressaltar que, mesmo antes da EC 3/93, que incluiu esta previsão na CF/88, os Estados
já adotavam a técnica da substituição tributária progressiva e o STF considerava legítima.
Assim, mesmo antes da EC 3/93 era possível a substituição tributária para a frente.
Exemplo:
“A” é uma refinaria de combustíveis que vende gasolina para os distribuidores (“B”). Os
distribuidores revendem para os postos de gasolina (“C”) que, por fim, vendem ao
consumidor final (“D”). Para o Estado é mais fácil cobrar de “A” todo o tributo que irá
incidir sobre a cadeia produtiva. Assim, “A” pagará o imposto por ele devido como
contribuinte e também os impostos que irão incidir sobre as vendas futuras (nesse caso,
pagará como substituto tributário/responsável tributário).
Vejamos como fica a cadeia de vendas e a incidência do imposto:
 Refinaria vende para distribuidores (refinaria paga o tributo como contribuinte e

também já paga, como responsável tributário, o imposto relacionado com as vendas
futuras).
 Distribuidores vendem para postos de gasolina (distribuidores não irão mais recolher
o imposto, uma vez que este já foi pago pela refinaria, como substituto tributário).
 Postos de gasolina vendem para os consumidores (postos não pagarão o imposto,
uma vez que este já foi pago pela refinaria, como substituto).
Assim, todo o tributo é pago de uma só vez pela refinaria ("A"), sendo o imposto calculado
sobre o valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor.
E se o fato gerador presumido não ocorrer?
103
Exemplo:
A refinaria pagou o imposto relacionado com as vendas futuras na qualidade de responsável
tributário; suponhamos, no entanto, que houve um acidente no distribuidor e ele perdeu
toda a gasolina que revenderia; logo, o FG que se presumiu que ocorreria não aconteceu,
apesar de o imposto já ter sido pago.
O que fazer neste caso?

A CF/88 determina expressamente que, se o fato gerador presumido não se realizar, a
Administração Pública deverá restituir a quantia paga, de forma imediata e preferencial
(art. 150, § 7º).
E se o fato gerador presumido ocorrer, mas com um valor diverso do que foi presumido e
calculado?
Exemplo:
A refinaria pagou o imposto relacionado com as vendas futuras na qualidade de responsável
tributário; suponhamos que o imposto foi calculado presumindo que o distribuidor venderia
o combustível por R$ 1,00 o litro, mas, na realidade, diante de uma crise no mercado, ele
só conseguiu vender por R$ 0,70; logo, a base de cálculo do imposto (valor da mercadoria
efetivamente vendida) foi inferior àquela que havia sido presumida; diante disso, na
prática, pagou-se um valor de imposto maior do que o que seria realmente devido.
O que fazer neste caso? Haverá direito à restituição do valor pago a mais de imposto?
SIM. O STF decidiu que:
 É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e

Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de substituição tributária para a frente, se
a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida.
 A substituição tributária, prevista no art. 150, § 7º, da CF/88, tem como fundamento
o princípio da praticidade. Por meio desta técnica, o Estado consegue comodidade,
economicidade e eficiência na execução administrativa das leis tributárias. No
entanto, a praticidade tributária encontra freio nos princípios da igualdade,
capacidade contributiva e vedação do confisco, bem como na arquitetura de
neutralidade fiscal do ICMS. Desse modo, é papel do Poder Judiciário tutelar
situações que extrapolem o limite da razoabilidade, como é o caso em tela, no qual
o contribuinte paga um valor maior do que efetivamente devido, tendo, portanto,
direito de ser restituído.
 Para o Min. Edson Fachin, a tributação não pode se transformar em uma ficção
jurídica, em uma presunção absoluta (juris et de jure) na qual o fato gerador
presumido assuma um caráter definitivo e sejam desprezadas as variações
decorrentes do processo econômico.
 Não permitir a restituição nestes casos representaria injustiça fiscal inaceitável em
um Estado Democrático de Direito, fundado em legítimas expectativas emanadas de
uma relação de confiança e justeza entre Fisco e contribuinte. Desse modo, a
104
restituição do excesso atende ao princípio que veda o enriquecimento sem causa,

haja vista a não ocorrência da materialidade presumida do tributo.
Precedente anterior do STF em sentido diferente e overriding:

 Em 1997, 23 Estados-membros assinaram, o Convênio ICMS 13/97, no qual previram
que eles iriam adotar a sistemática da substituição tributária para frente na
cobrança do ICMS. Uma das cláusulas deste Convênio afirmava que se a base de
cálculo efetiva da operação fosse inferior à presumida, não haveria restituição do
ICMS cobrado a maior (cláusula segunda).
 Este Convênio foi impugnado por meio de uma ADI, tendo o STF, em 2002, julgado
improcedente a ação, declarando que essa previsão de não-restituição do imposto
não violava a Constituição Federal.
 Em outras palavras, naquela ocasião, o STF, ao contrário de agora, decidiu que não
deveria haver a restituição do imposto caso a base de cálculo efetiva fosse menor
do que aquela presumidamente calculada. Veja trecho da ementa:
ADI 1851: (...) “O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório,
mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto
pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final. Admitir
o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram
a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal
e da evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando, portanto, maior
comodidade, economia, eficiência e celeridade às atividades de tributação e
arrecadação.”
 Este entendimento manifestado na ADI 1851 está superado pela nova decisão do STF
no RE 593849/MG. Todos os Ministros que votaram pela rejeição da ADI 1851 já
saíram do Supremo e houve, no caso, um overriding, que ocorre quando o Tribunal
supera parcialmente um entendimento anterior da própria Corte, modificando o
âmbito de incidência do precedente.
E por que se diz que houve uma superação parcial?

 Porque o caso julgado na ADI 1851 não é idêntico ao que foi apreciado novamente
pela Corte. Na ADI 1851 estava sendo analisada uma espécie de substituição
tributária facultativa, na qual a empresa poderia aderir ou não e, se aderisse, teria
direito a alguns incentivos fiscais, tendo, por outro lado, que seguir as regras do
Convênio, que não previa a restituição.
 Nas ADI 2675/PE e ADI 2777/SP e no RE 593849/MG estava sendo discutida
substituição tributária obrigatória, na qual o contribuinte tinha que
compulsoriamente aderir. Esta distinção, contudo, não é mais importante. Isso
porque a tese fixada no RE 593849/MG foi bastante ampla e enfática, abrangendo
inclusive os casos envolvendo o Convênio ICMS 13/97, que já havia sido julgado
constitucional e que agora não é mais válido.
 Vale ressaltar que Pernambuco e São Paulo, que não aderiram ao Convênio, possuem
leis estaduais que determinam a restituição caso a base de cálculo da operação seja
menor. Desse modo, tais leis estaduais, ao contrário do Convênio, asseguram o
105
direito aos contribuintes. Referidas leis estaduais também foram questionadas no

STF e a Corte decidiu que tais atos normativos estão corretos ao assegurar a
restituição caso haja um pagamento antecipado do ICMS a maior. Por isso, as ADI
2675/PE e ADI 2777/SP propostas contra as leis foram julgadas improcedentes.
CONCLUSÃO:
Assim, atualmente, não importa se a sistemática da substituição tributária é facultativa ou
obrigatória para o contribuinte. Também não importa se o Estado-membro é ou não
signatário do Convênio ICMS 13/97 ou se ele possui lei local tratando o tema. Se for realizada
a técnica da substituição tributária progressiva e a base de cálculo efetiva da operação for
inferior à presumida, será devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais.
 STF não está vinculado aos efeitos de suas decisões anteriores. Vale lembrar que as
decisões definitivas de mérito proferidas pelo STF em ADI produzem eficácia contra
todos e efeito vinculante. Tais efeitos, contudo, não vinculam o próprio STF. Assim,
se o STF decidiu, em uma ADI, que determinado ato normativo é constitucional, a
Corte poderá, mais tarde, mudar seu entendimento e decidir que este mesmo ato é
inconstitucional. Isso para evitar a petrificação da interpretação constitucional.
 Em suma, o efeito vinculante conferido à decisão proferida na ADI está limitado aos
demais órgãos do Poder Judiciário e ao Poder Executivo, mas não à Suprema Corte.
Como ficou a modulação dos efeitos nesse caso:

Vimos acima que a decisão do STF no RE 593849/MG representou uma superação parcial do
entendimento anterior da Corte. Como houve essa mudança, o STF decidiu modular os
efeitos do novo julgamento. Ficou definido o seguinte:
1) Este entendimento do STF permitindo direito à restituição vale:

 Para todos os processos judiciais que já haviam sido ajuizados e que estavam
aguardando o posicionamento do STF na repercussão ora decidida; e
 Para as operações futuras, ou seja, para as situações em que, após a decisão do STF,
houver pagamento a maior, surgindo o direito à restituição.
2) Por outro lado, este posicionamento do Supremo não se aplica:

 Para situações ocorridas antes da decisão e que não tenham sido judicializadas; e
 Para situações que foram judicializadas, mas o contribuinte perdeu (não teve direito
à restituição) e houve trânsito em julgado.
Segundo o Min. Edson Fachin, a modulação é necessária para se atender ao interesse público,
evitando surpresas, como o ajuizamento de ações rescisórias e de novas ações sobre casos
até agora não questionados.
106
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O TEMA:
JULGADOS TEMA: SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA & ICMS

Resp 687113 – RS  Em adequação ao entendimento do Supremo Tribunal Federal,
(2018)
é devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação
de Mercadorias e Serviços - ICMS pago a mais no regime de
substituição tributária para frente se a base de cálculo efetiva
da operação for inferior à presumida.
RE 593849/MG  Substituição tributária progressiva e restituição do ICMS pago a
(2016) mais quando a BC efetiva da operação for inferior à presumida.
 É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação
de Mercadorias e Serviços (ICMS) pago a mais, no regime de
substituição tributária para a frente, se a base de cálculo
efetiva da operação for inferior à presumida.
REsp 1454184-MG  Cálculo do ICMS por dentro aplica-se também nos casos de
(2016) substituição tributária.
 O ICMS integra a sua própria base de cálculo, sendo isso
chamado de ICMS "por dentro" ou "cálculo por dentro". O ICMS
por dentro está previsto no art. 13, § 1º, I, da LC 87/96, sendo
considerado constitucional pelo STF. Essa mesma regra aplica-
se para o ICMS substituição tributária, considerando que se trata
do mesmo tributo. Assim, ainda que se adote a substituição
tributária como forma de arrecadação de ICMS, é legal aplicar-
se a sistemática do "cálculo por dentro".
Casos Concretos:
Questão 1)
A Empresa ABC LTDA., contribuinte do ICMS por substituição tributária, verifica que
nas vendas efetivamente por ela realizadas, a base de cálculo do tributo foi maior
do que aquela utilizada de forma estimada para o cálculo do tributo devido na
operação de substituição tributária. Postula, assim, perante o Fisco Estadual, a
devolução da diferença de imposto pago a maior em função da utilização efetiva de
base de cálculo maior do que a estimada. À luz da jurisprudência do STF e STJ,
analise o pleito do contribuinte.
Resposta:
Na ADI 2675 de 2016, o STF firmou entendimento de que é devida a restituição da

diferença do ICMS pago a mais, no regime de substituição tributária para a frente, se
a base de cálculo efetiva da operação for inferior ao valor presumido. Isso porque a
tributação não pode se transformar em uma ficção jurídica, em uma presunção
107
absoluta na qual o fato gerador presumido assuma um caráter definitivo e sejam

desprezadas as variações decorrentes do processo econômico.
Ademais, a restituição do excesso atende ao princípio que veda o enriquecimento sem

causa, haja vista a não ocorrência da materialidade presumida do tributo.
Diante do exposto, assiste razão ao contribuinte do ICMS em seu pleito de restituição.
Questão 2)
Na operação que remete óleo da unidade industrial no Rio de Janeiro para

distribuidora em Minas Gerais em que há regime de substituição tributária que
obriga o industrial remetente, na qualidade de substituto tributário a recolher,
antecipadamente, o ICMS a favor do Estado de Minas Gerais, a unidade industrial,
em virtude de desconto incondicional oferecido à distribuidora, recolheu o tributo
sobre a base de cálculo abstraída do referido desconto. A autoridade fiscal mineira
alega suposto recolhimento a menor de ICMS em decorrência de erro na formação
da base de cálculo, por não ter o contribuinte incluído na base de cálculo do tributo
os descontos incondicionais. Desta forma, procedeu à autuação da distribuidora, o
que fez esta recorrer às vias judiciárias para infirmar a autuação. Responda,
fundamentadamente, se agiu corretamente a autoridade mineira.
Resposta:
Em regra, de acordo com a Súmula 457 do STJ, os descontos incondicionais nas

operações mercantis não se incluem na base de cálculo do ICMS, ou seja, o valor do
desconto deve ser subtraído e posteriormente calculado o ICMS (que incidirá sobre o
valor menor).
Contudo, em se tratando de substituição tributária, o valor do desconto incondicional

deverá integrar a base de cálculo do ICMS.
AgRg no EREsp 953219/RJ: ... “Na linha desse entendimento, para a

Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, sob o regime de
substituição tributária, integra a base de cálculo do ICMS os valores
correspondentes às mercadoria dada em bonificação, assim como ocorre
no tocante aos descontos incondicionais.”
Resp 1167564-MG: TRIBUTÁRIO - ICMS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA -

OPERAÇÃO MERCANTIL COM DESCONTO INCONDICIONADO - AUSÊNCIA DE
PRESUNÇÃO DA MANUTENÇÃO DO BENEFÍCIO. 1. O valor dos descontos
incondicionais não integra a base de cálculo do ICMS na operação do
contribuinte substituto por conta própria. 2. Não se presume a subsistência
dos descontos incondicionais nas operações subsequentes da cadeia de
circulação de mercadorias. 3. Sobre as operações de circulação de
108
mercadorias posteriores à operação do contribuinte substituto utiliza-se a

base de cálculo presumida, descabendo falar-se em perpetuidade dos
descontos incondicionais.
Questão 3)
Em sede embargos à execução fiscal, a embargante discorda dos critérios adotados

pelo Estado para a margem de valor agregado, elemento que integra a base de
cálculo presumida do ICMS. Defende que a Lei Estadual que trata da matéria não
estabelece os critérios e percentuais para a fixação das margens de lucro utilizadas
no regime de substituição tributária. Destaca, ainda, que a margem de
comercialização das mercadorias negociadas se encontra prevista em pautas fiscais,
o que entende vedado, ainda que os critérios utilizados na lei para o cálculo da
margem de valor agregado consubstanciam mera reprodução do texto da LC 87/96,
o que não satisfaz o requisito para a instituição válida do regime de substituição
tributária "Para Frente". Ademais, sustenta a embargante o reconhecimento do
direito à restituição do ICMS recolhido a maior no regime de substituição tributária,
sob pena de ofensa ao disposto na norma do artigo 150, §7°, da CRFB. Responda,
fundamentadamente, se as alegações da embargante merecem acolhida.
Resposta: [GABARITO EMERJ ME PARECEU ERRADO - CONFIRMAR]
0100796-84.2006.8.19.0001 – Apelação: “APELAÇÕES CÍVEIS. DIREITO

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
“PARA FRENTE”. PRETENSÃO PARA COMPENSAÇÃO OU RESTITUIÇÃO DA
DIFERENÇA ENTRE O VALOR DA BASE DE CÁLCULO PRESUMIDA E O REAL DA
OPERAÇÃO DE VENDA PARA EFEITO DO VALOR DO TRIBUTO. SENTENÇA QUE
JULGOU IMPROCEDENTES OS PEDIDOS. INCONFORMISMO DE AMBAS AS
PARTES. O ENTENDIMENTO DO PLENO DO C. STF NO JULGAMENTO DA ADI
1.851, FOI NO SENTIDO DA IMPOSSIBILIDADE DO CONTRIBUINTE CREDITAR-
SE DA DIFERENÇA DO ICMS, RECOLHIDO SOB O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO
TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”, QUANDO O VALOR PRESUMIDO PARA A
OPERAÇÃO FINAL FOR MAIOR DO QUE O REALMENTE PRATICADO. A
INTERPRETAÇÃO DO § 7° DO ARTIGO 150 DA CRFB, É NO SENTIDO DE QUE A
COMPENSAÇÃO DO ICMS PELO SUBSTITUÍDO SOMENTE É POSSÍVEL NOS
CASOS DE NÃO REALIZAÇÃO DO FATO GERADOR PRESUMIDO. SENTENÇA
MANTIDA. RECURSOS CONHECIDOS E DESPROVIDOS.” [GABARITO DADO PELA
EMERJ – ESTÁ ULTRAPASSADO]
A resposta correta está no RE 593849 de 1016 (julgado acima é de 2010), ou seja, é

devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais, no regime de substituição
tributária para a frente, se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à
presumida.
109
Aula 6 – Prof. Cláudio Carneiro

24/9/18
EMENTA:  Impostos Estaduais V: ITCMD e IPVA

 Competência;
 Legislação; e
 Incidência.
 IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO DE QUAISQUER BENS E

DIREITOS – ITCMD OU ITD:
Na aula de hoje analisaremos o imposto estadual do ITCMD.
 COMPETÊNCIA:
O ITCMD é imposto de competência dos Estados e do DF. Incide sobre quaisquer bens,
sejam eles móveis ou imóveis, ou direitos que sejam objeto de transmissão causa
mortis ou doação.
Cabe ao Senado fixar as alíquotas máximas, tendo o Senado exercido tal atribuição e
fixado em 8% (Resolução 09/92). Essa mesma resolução, em seu art. 2º, autorizou a
progressividade das alíquotas do ITCMD com base no valor do quinhão que cada
herdeiro receber, o que será visto mais adiante.
RE 218.086-AgR: “Se o Estado quer manter sua alíquota no limite máximo fixado
pelo Senado, não pode estabelecer genericamente que a alíquota do ITCMD é igual
àquela fixada pelo SF. A cada alteração levada a cabo pelo SF, o Estado terá que
editar nova lei estadual fixando especificamente a alíquota.”
 LEGISLAÇÃO:
O ITCMD tem previsão constitucional no art. 155, I, da CF. Vejamos:
sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;
III - terá a competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal.”
110
O ITCM não é exceção ao princípio da legalidade, pelo que todos os aspectos do tributo
devem estar fixados em lei formal.
Também não é exceção ao princípio da anterioridade, razão pela qual

criação/majoração do tributo (alíquota ou base de cálculo) dependerá de observância
da anterioridade anual e nonagesimal.
Existe alguma norma de caráter geral (LC) sobre o ITCMD?
Até a CF/88, o ITD (estadual – título gratuito) e o ITBI (municipal - título oneroso)
estavam reunidos num único imposto – Imposto de Transmissão de Bens Imóveis e
Direitos a ele relativos, de competência dos Estados, e regulados pelo art. 35 a 42 do
CTN.
Com o advento da CF, houve o desmembramento. Por isso, não há qualquer menção a
esse imposto no CTN que é de 1966. Assim, os Estados podem exercer competência
legislativa plena (art. 34, §3º, do ADCT e art. 24, §3º, da CF).
 CLASSIFICAÇÕES DOUTRINÁRIAS:
O ITCMD é considerado imposto:
(i) IMPOSTO DIRETO: pois o ônus recai diretamente sobre o sujeito passivo, não
sendo possível a repercussão econômica.
(ii) IMPOSTO SOBRE O PATRIMÔNIO: é um desdobramento do imposto único

sobre transmissão de bens que havia antes da CF/88.
Atualmente, se a transmissão é gratuita, é da competência do Estado (ITD);

se a transmissão é onerosa, é da competência do Município (ITBI).
(iii) IMPOSTO REAL: pois são mais importantes os aspectos do objeto da

tributação do que do sujeito passivo.
(iv) IMPOSTO DE CARÁTER FISCAL: É imposto de caráter eminentemente fiscal.
Passemos à analise dos elementos do fato gerador do ITCMD.
(i) ELEMENTO MATERIAL DO ITCMD:
Por uma leitura do art. 35 do CTN, é a transmissão por ato gratuito de que quaisquer
bens ou direitos. A transmissão gratuita se dá em função de doação ou em função do
falecimento do titular de tais bens ou direitos.
111
Transmissão é a transferência jurídica da titularidade de bens e direitos de uma pessoa

para outra. No caso do ITCMD, essa transmissão se dá, sempre, de forma graciosa (não
onerosa), seja pela vontade do antigo titular através de doação propriamente dita
(negócio jurídico) ou pelo fenômeno da morte do instituidor ou autor da herança (fato
jurídico).
Na hipótese de transmissão causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores quantos

sejam os herdeiros ou legatários.
Súmula 331 do STF: “É legítima a incidência do imposto de transmissão causa

mortis no inventário por morte presumida.”
Qual a diferença entre o ITCMD para o ITBI?
O ITBI não se confunde com o nucleo causa mortis do ITCMD, porque o ITBI é ato inter
vivos, enquanto o ITCM é ato em razão de causa mortis (precisa morrer alguém).
O ITBI também não se confunde com o núcleo da doação do ITCMD. Isso porque o ITBI
é transmissão onerosa de bens imóveis e direitos reais a ele inerentes, enquanto o ITD
é transmissão gratuita de bem móvel ou imóvel.
(ii) ELEMENTO TEMPORAL DO ITCMD:
Para uma melhor compreensão do aspecto temporal do ITCMD, faz-se necessário

analisar separadamente cada uma das formas de transmissão, quais sejam:
 Transmissão Causa Mortis;

 Transmissão Via Doação (inter vivos).
Vejamos abaixo o elemento temporal de cada uma dessas formas de transmissão:
Transmissão Causa Mortis
A abertura da sucessão ocorre no exato momento da morte e é este o momento que

define a legislação aplicável no tocante ao lançamento do ITCMD (art. 1784 do CC c/c
Súmula 112, STF).
Súmula 112 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é devido pela alíquota
vigente ao tempo da abertura da sucessão.”
Não obstante a transmissão ocorra com a abertura da sucessão, somente haverá o

pagamento do tributo após a avaliação dos bens do espólio, o cálculo do tributo e sua
homologação (arts. 1.003 a 1.013, do CPC c/c Súmulas 113 e 114 do STF).
112
Súmula 113 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis é calculado sobre o

valor dos bens na data da avaliação.”
Súmula 114 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes
da homologação do cálculo.”
Súmula 115 do STF: “Sôbre os honorários do advogado contratado pelo

inventariante, com a homologação do juiz, não incide o impôsto de
transmissão causa mortis.”
Se, após aberta a sucessão, um dos herdeiros é declarado indigno, ele deve pagar o
ITCMD?
Segundo o Princípio da Saisine, a transmissão da propriedade se dá automaticamente

aos sucessores quando da morte do instituidor ou autor da herança.
Por uma leitura primeira deste princípio, aparentemente o herdeiro, ainda que
indigno, teria que pagar o ITCMD. Ocorre que a declaração de indignidade produz
efeitos retroativos, desconstituindo os efeitos da saisine e consequentemente o fato
gerador da incidência do ITCMD. Deve o indigno ser restituído, portanto, do que
eventualmente tenha pago a titulo de imposto de transmissão da herança.
Transmissão Via Doação
No caso da transmissão via doação é necessária uma diferenciação:
a) BENS IMÓVEIS: em regra, no direito brasileiro, a transmissão dos bens imóveis

se dá com o registro do título translativo no RGI (art. 1245, §1º, do CC).
Contudo, a maioria das legislações estaduais obriga o recolhimento do ITCMD
antes do registro no cartório, sob pena de responsabilização do servidor que
efetuar o registro sem comprovante do pagamento.
b) BENS MÓVEIS: A propriedade dos bens móveis se transfere com a tradição, ou

seja, com a entrega do bem, reputa-se aperfeiçoado o fato gerador do ITCMD.
Em regra, as legislações estaduais obrigam o recolhimento do tributo antes da
tradição, ou seja, no momento em que é firmado o contrato de doação.
No caso de separação incide o ITCMD sobre a meação do cônjuge?
O imposto não incidirá sobre a meação, e sim apenas sobre eventuais parcelas que
excedam a meação.
113
É importante perceber que, nos exatos termos da meação (patrimônio do cônjuge),

não haverá incidência, pois se entende que esse patrimônio, de certa forma, já estava
no complexo patrimonial, ao menos potencial, do sujeito.
Assim, somente haverá incidência sobre eventuais excessos. Contudo, eventuais

excessos, poderão ser tributados pelo imposto estadual, na modalidade doação (caso
inexistam encargos), ou pela tributação municipal (caso onerosa, com encargos).
(iii) ELEMENTO QUANTITATIVO DO ITCMD:
O elemento quantitativo do ITCMD é dividido em:
(a) Base de cálculo; e

(b) Alíquota.
Passemos à analise de cada um desses elementos quantitativos do ITCMD:
(a) BASE DE CÁLCULO:
Apesar de, como dito, o CTN referir-se a um imposto de transmissão que a rigor não
existe mais desde a promulgação da CF/88, pode-se extrair do seu art. 35, que a base
de cálculo do imposto de transmissão tem por base o valor venal dos bens e direitos
transmitidos, ou seja, o valor de mercado.
 Como não há como aferir individualmente cada bem imóvel, o Estado costuma
lançar plantas fiscais com os respectivos valores, podendo recusar o valor
apontado pelas partes. O valor indicado pelo Estado poderá ser impugnado pelo
contribuinte.
 Já em relação aos bens móveis, em regra, o contribuinte é quem aponta o valor

e o Estado pode ou não aceitá-lo. Trata-se de tributo lançado por declaração,
pois o contribuinte dá a matéria de fato (avaliação) e o Estado, com base nessa
matéria, efetua o lançamento do tributo. Se ele desconsiderar a base de cálculo
dada pelo contribuinte, o Estado deve justificar.
Em que consiste a incidência parcial na base de cálculo do ITCMS?
A matéria é tratada na Súmula 590 do STF. Vejamos
Súmula 590 do STF: “Calcula-se o imposto de transmissão causa mortis sobre o

saldo credor da promessa de compra e venda de imóvel no momento da abertura
da sucessão do promitente vendedor.”
114
Exemplo:
Se houve compromisso pelo valor de 200 mil reais e o promissário comprador tiver pago
metade até a morte do promitente vendedor, o imposto será devido pelos sucessores
apenas sobre a metade. O que tiver sido comprado antes da morte, não será tributado.
(b) ALÍQUOTA:
O Senado Federal fixou na Resolução nº 9/92, em observância à disposição do art. 155,

§1º, IV, da CF, a alíquota máxima em 8%.
Ricardo Lobo Torres tece críticas a essa fixação por considerar que – por ser imposto
apto a alcançar a capacidade contributiva – a alíquota deveria ser mais alta. Para ele,
a herança não é mérito do herdeiro e, portanto, poderia ser tributada a maior.
No RJ, a alíquota de ITCMD está fixada em 4%.
É possível fixar progressividade das alíquotas do ITCMD?
Atendendo aos reclamos da doutrina por uma maior justiça fiscal, o Estado do RS previu
uma progressividade das alíquotas do ITCMD até os 8% máximos previstos na Resolução
9/92 de acordo com o valor da transmissão envolvida. O art. 2º da Resolução 9/92
também admitia a referida progressividade.
A tradição jurisprudencial até então era admitir a progressividade dos impostos reais
somente quando esta estivesse expressamente prevista na CF conforme o fez ao
rejeitar a progressividade do ITBI e ao admitir a progressividade no IPTU (Súmulas 656
e 668 do STF).
Para o STF, os impostos reais não poderiam ser progressivos sem essa previsão diante
da impossibilidade de graduação conforme a capacidade contributiva.
Contudo, o STF, no RE 562045 - RG (RE 544208, 544438, 551401, 552553, 552707,

552862, 222495, 570849), contrariando essa tradição, admitiu a progressividade das
alíquotas no ITCMD, entendendo sua compatibilidade com o texto constitucional e com
o princípio da capacidade contributiva.
Em suma: pode então haver progressividade nos impostos reais ainda que não haja base
constitucional para tal, desde que obeservado o limite máximo da alíquota fixado pelo
Senado.
(iv) ELEMENTO SUBJETIVO DO ITCMD:
Podem figurar como sujeitos passivos do ITCMD (art. 42 do CTN):
115
a) O beneficiário da herança ou do legado;
AgRg no REsp 821904: “Não se aplica ITCMD nos bens pertencentes à viúva meeira,
pois ela não é herdeira, incidindo imposto somente sobre a meação partilhável (os
50% do falecido.”
b) Qualquer das partes envolvidas na doação, podendo ser o doador ou o donatário.
A doutrina critica a estipulação do doador como contribuinte do ITCMD, na

medida em que ele não manifesta capacidade contributiva, ao se desfazer de
parte de seu patrimônio sem receber nada em troca. Somente o donatário teria
essa possibilidade. Para o ITBI, essa norma, contudo, caberia perfeitamente,
dado seu caráter oneroso (porque há prestação e contraprestação recíprocas).
Importante notar que cabe à legislação de cada Estado e do DF determinar quem são
os sujeitos passivos e eventuais responsáveis tributários do ITCMD. No Estado do RJ,
somente o donatário é considerado contribuinte.
IMPORTANTE!!!
O CTN, no art. 134, VI, aponta que o tabelião que deixe de exigir a prova do
pagamento do imposto quando da celebração da transferência da titularidade do
bem será responsável solidário pelo pagamento desse imposto. Ele deve fiscalizar o
adequado recolhimento do tributo. É sujeito passivo indireto.
(v) ELEMENTO ESPACIAL DO ITCMD:
Estão previstos no art. 155, §1º, da CF.
 BENS IMÓVEIS: O ITCMD deverá ser pago no Estado da situação do bem imóvel
ou DF;
 BENS MÓVEIS, TÍTULOS E CRÉDITOS: Estado onde se processar o inventário ou

arrolamento (transmissão causa mortis), ou Estado onde tiver domicílio o
doador (transmissão doação), ou o DF;
Como se procede a doação no caso de doador com domicílio no exterior?
Casos do art. 155, §1º, III, da CF: se o doador tiver domicílio no exterior ou se o de
cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve inventário processado no
exterior, a fixação da competência dependerá de lei complementar.
Enquanto não editada a LC, cada Estado define a competência em lei própria.
116
João das Couves falece no Maranhão, deixando para seus sucessores um

apartamento no Piauí, um apartamento no RJ, um carro licenciado em SP e ações
da Petrobrás. O inventário é processado no ES. Como ficam os recolhimentos do
ITCMD?
A matéria é tratada no art. 155, §1º, I e II da CF.
Em relação aos BENS IMÓVEIS, é competente o Estado da situação do imóvel. O PI

recebe o ITCMD do imóvel do PI. O RJ recebe o ITCMD do imóvel do RJ.
Em relação aos BENS MÓVEIS, é competente o Estado onde se processa o inventário,

qual seja o ES.
Em relação as AÇÕES, aplica-se a Súmula 435 do STF que estabelece a competência do

Estado em que tem sede a companhia (no caso, a sede da Petrobrás).
Súmula 435 do STF: “O imposto de transmissão causa mortis pela transferência de

ações é devido ao Estado em que tem sede a companhia.”
 LEI 1427/89 DO RJ:
O art. 2 da Lei 1427/89 do RJ trata da incidência do ITCMD nas hipóteses de renúncia.
Incide ITCMD quando da renúncia da herança?
Para averiguar se a renúncia de herança constitui fato gerador do ITCMD, faz-se

necessário distinguir a renúncia translativa e a renúncia abdicativa:
 RENÚNCIA TRANSLATIVA: Ocorre quando o herdeiro originário renuncia ao seu

quinhão em favor de alguém especificamente indicado. Neste caso, há
transmissão de direitos no momento da aceitação da herança,
perfectibilizando-se o fato gerador do ITCM e também o pagamento do ITD em
razão da doação.
Assim, temos que a renúncia translativa ensejará duas tributações (uma pela
sucessão causa mortis e aceitação da herança e uma pela doação – art. 2º, p,.ú).
TJRJ 0045993-52.2009.8.19.0000: “Processual Civil. Apelação Cível. Inventário.

Renuncia abdicativa. Não incidência de Imposto (ITD). Renúncia dos herdeiros em
favor do monte. Hipótese em que ocorreu a renuncia abdicativa, não incidindo o
Imposto sobre doações. A renúncia translativa deve implicar, a um só tempo,
aceitação tácita da herança e a subseqüente destinação desta a beneficiário certo,
o que não ocorre quando há abdicação em favor do monte partível, sem a intenção
de ceder os direitos hereditários, como se doação fosse, a herdeiro determinado.
117
Precedentes do Superior Tribunal de Justiça, do Supremo Tribunal Federal e desta

E. Corte. Incensurável a sentença recorrida. Recurso manifestamente
improcedente a que se nega seguimento.
 RENÚNCIA ABDICATIVA: Ocorre quando o herdeiro originário abdica do seu

quinhão em favor do monte hereditário, sem especificar destinatário
específico. Nessa hipótese, não há fato gerador do ITCMD. Quem vai pagar o
imposto é apenas a pessoa a quem couber a redistribuição deste quinhão, pois
não há aceitação nem doação.
Sobre o tema, já decidiu o STJ:
AgRg no REsp 1254813: “TRIBUTÁRIO. ITCMD. RENÚNCIA DA HERANÇA. ABDICATIVA

OU TRANSLATIVA.REVOLVIMENTO FÁTICO. SÚMULA 7/STJ. 1. A recorrente
sustenta que houve renúncia abdicativa e, portanto, não haveria fato gerador do
ITCMD. Todavia, o aresto recorrido concluiu estar caracterizada a renúncia
translativa. 2. Apurar a existência de renúncia abdicativa, para concluir em
sentido diverso do aresto, demandaria incursão probatória inviável no recurso
especial, nos termos da Súmula 7/STJ. 3. Agravo regimental não provido.”
A lei traz ainda hipóteses de isenção no art. 3º, dentre as quais a consolidação da
propriedade na pessoa do fiduciário, que é apenas o implemento de uma condição
resolutiva, sem que haja qualquer transmissão de bens.
AI 57844-83.2012: “FIDEICOMISSO. EXTINÇÃO. MORTE DO FIDUCIÁRIO. IMPOSTO

SOBRE TRANSMISSÃO POR DOAÇÃO – ITD. HIPÓTESE DE NÃO INCIDÊNCIA DO
TRIBUTO. (...) Considerando que o fideicomissário não recebe os bens do
fiduciário, mas do próprio fideicomitente e, assim sendo, não há transmissão do
fiduciário para o fideicomissário; considerando que a Lei 1.427, de 13/02/89, que
instituiu o ITCMD, em seu art. 3, V, isenta do imposto “a consolidação da
propriedade na pessoa do fiduciário; e considerando que o art. 10 do mencionado
diploma legal indica apenas a base de cálculo na instituição do fideicomisso,
impõe-se concluir que, na extinção daquele, com a consolidação da propriedade
nas mãos do fideicomissário, não incide o imposto.”
 LANÇAMENTO DO ITCMD:
No arrolamento sumário e no inventário extrajudicial, o lançamento é baseado na

declaração do contribuinte, cf. art. 147 do CTN, ou seja, é LANÇAMENTO POR
DECLARAÇÃO (art. 147, p.ú, CTN).
O imposto de transmissão será objeto de declaração do contribuinte nos 180 dias

subseqüentes à ciência da homologação da partilha ou da adjudicação. Não havendo
tal declaração no prazo legal, nasce para o Fisco o direito de proceder ao lançamento
de ofício (art. 149, II, do CTN), no prazo quinquenal do art. 173, I, do CTN.
118
Nos inventários judiciais, o lançamento será feito de ofício à vista do que foi apurado
nos autos do inventário por avaliador judicial.
Vejamos abaixo alguns exemplos de ITCMD trazidos pelo professor para fixar o tema:
Exemplo 1:
A (falecido) morreu deixando os filhos A, B, C e D e um patrimonio de R$150 mil reais.
Teoricamente cada filho vai ficar com R$50k. Supondo que o filho D saiu de casa com
17 anos brigado com o pai. E ja está mais velho, bem sucedido nunca mais quis saber
do pai e nao quer a parte dele na herança. Ele faz uma renuncia abdicativa. É o evento
transmissão que caracteriza o imposto e não a morte.
O filho B aceitou a herança, então, temos fato gerador n.1. O filho C aceitou também,
então temos o fato gerador n.2. O filho D não aceitou e, portanto, não teve fato
gerador. Assim, ocorrem tantos fatos geradores quantas transmissões tiverem ocorrido.
A conta do imposto deve ser feita não sobre o valor total de 150k, mas sim sobre 75k
de cada um dos herdeiros, sobre cada transmissão.
Exemplo 2:
Filho D recebe 50k (paga itcm) e dai resolve doar para a irmã os 50k, terá que pagar o
imposto sobre a doação.
Art. 155, “i” par. 1, iii, “a” e “b”: essas duas situações são as unicas situações que a
CF reserva LC. Todo o restante é por lei ordinária.
Exemplo 3:
A e B são irmãos e compram juntos imovel X no valor de R$100 mil reais e compram
juntos também no valor de R$100mil o imóvel Y (são condôminos nesses dois imóveis).
Supondo que A tenha casado e o marido fica envenenando a familia de olho no
patrimônio de A. O marido de A fez com que ela brigasse com o irmão “B”. E ai os
irmaos A e B decidem que cada um ficará com um imóvel, acabando a co-propriedade.
A fica com o imovel Y e o irmao B fica com o imovel X.
Como se dá essa troca de propriedade?
Deve-se fazer uma permuta. Permuta é operação de caráter oneroso, logo incide ITBI.
No caso em tela incidirão 2 ITBIs sobre a metade do valor do imóvel (cada ITBI incidirá
sobre o o valor de R$50mil).
Exemplo 4:
A é o de cujus, deixou F1 e F2, com patrimonio de 1 imóvel no valor de R$200 mil e
R$60 mil em espécie. Total do patrimonio é de R$260 mil. F1 perguntou para o F2 se
poderia ficar com o imóvel. O F2 concordou. F1 ficou com a casa. Só que como o imóvel
vale R$200mil, o F2 teria que receber os R$60 mil + 70K da casa. Os 70k tem natureza
de reposição ou torna, logo é oneroso, devendo, portanto, incidir ITBI sobre a torna.
119
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O ITCMD:
JULGADOS ITCMD
REsp 1236816-DF  Ação de repetição de indébito e ITCMD
(2012)  Se uma decisão judicial anula a promessa de doação de
bem imóvel e o ITCMD desta futura doação já havia sido
pago, surge o direito à repetição do imposto recolhido a
partir da data do trânsito em julgado da decisão
anulatória.
RE 562045/RS  A lei pode prever a técnica da progressividade tanto para
(2013) os impostos pessoais como também para os reais. O § 1º
do art. 145 da CF/88 não proíbe que os impostos reais
sejam progressivos. O ITCMD (que é um imposto real) pode
ser progressivo mesmo sem que esta progressividade
esteja expressamente prevista na CF/88. Ao contrário do
que ocorria com o IPTU (Súmula 668-STF), não é
necessária a edição de uma EC para que o ITCMD seja
progressivo.
Passemos à analise do último imposto estadual, qual seja o IPVA:
 IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULO AUTOMOTOR (IPVA):
O IPVA está previsto no art. 155, III, da CF, sendo da competência tributária dos Estados
e do DF.
Antigamente, em vez de se cobrar o IPVA, se cobrava uma Taxa Rodoviária Única para
manutenção das rodovias. Ocorre que, com o advento do IPVA, passou a se tratar de
um imposto, consequentemente de caráter não vinculado, ou seja, que independe de
atividade estatal específica relacionada ao contribuinte, e de arrecadação não
vinculada, ou seja, que pode ser destinado para arcar qualquer despesa orçamentária.
 CLASSIFICAÇÃO DO IPVA:
1. IMPOSTO DIRETO: na medida em que o ônus recai diretamente sobre o sujeito

passivo, não sendo possível a repercussão econômica.
2. IMPOSTO SOBRE PATRIMÔNIO OU RENDA;
3. IMPOSTO REAL: porque incide sobre a coisa, independentemente das

características do sujeito passivo. A ênfase é no objeto da tributação.
Caracteriza-se como uma obrigação propter rem, ou seja, que se transmite aos
sucessores (sujeito passivo indireto ou responsável tributário por sucessão).
120
Roque Carraza, isoladamente, entende que a CF não admite essa transferência

da obrigação, na medida em que a obrigação seria apenas do proprietário.
4. É imposto com CARGA PREDOMINANTEMENTE FISCAL, ou seja, visa arrecadar

recursos para custeio do Estado.
 DISCIPLINA CONSTITUCIONAL:
Não é exceção ao princípio da legalidade, dado seu caráter fiscal, razão pela qual se
aplica a legalidade estrita a todos os elementos do tributo.
Não é exceção ao princípio da anterioridade, salvo no que diz respeito à fixação da

base de cálculo, que é uma exceção ao princípio da anterioridade nonagesimal,
conforme art. 150, III, “c” c/c art. 150, §1º, 2ª parte.
A base de cálculo é o valor venal do veículo. Contudo, como não há como se fazer uma
avaliação individual de cada veículo, o Estado edita uma lei com a respectiva planta
de valores, levando em consideração a marca, o ano etc. do veículo.
Quando o Estado quer modificar a base de cálculo contida na planta de valores para
além da inflação, o Estado precisa de lei nova para que possa cobrar o tributo com a
base de cálculo nova; todavia, não precisará observar a anterioridade nonagesimal,
mas apenas a anterioridade do exercício. Diferentemente, em se tratando de mudança
da alíquota, devem ser observadas as duas anterioridades.
O Estado deve repassar 50% do valor arrecadado com o IPVA para o Município onde
estiver licenciado o veículo (art. 158, III, da CF). Trata-se de obrigação de direito
financeiro imposta ao Estado.
Sua alíquota mínima deve ser fixada pelo Senado Federal (art. 155, §6º, I, da CF). O
objetivo era evitar a guerra fiscal; contudo, até hoje, o Senado não editou resolução
nesse sentido, o que acaba por viabilizar a chamada fraude fiscal (Lei 8.137), na
medida em que os titulares do veículo deveriam registrá-lo no Estado de seu domicílio,
mas, às vezes, o fazem em outro Estado para pagar menos imposto.
Suas alíquotas poderão ser diferenciadas em função do tipo e da utilização do veículo

(art. 155, §6º, II, da CF).
Atualmente, podem ser estipuladas alíquotas diferentes para veículos utilitários e de

passeio (tipo); veículos de aluguel (táxi) e de transporte escolar e veículos particulares
(utilização). Trata-se do fenômeno da seletividade. Há certa controvérsia em relação
ao alcance dessa possibilidade.
Pode o Estado do Rio de Janeiro cobrar – a título de IPVA – alíquota de 5% sobre

carros importados e 3% sobre carros nacionais?
121
Não!!! O permissivo constitucional de alíquotas diferenciadas não permite a distinção

entre carros importados e carros nacionais, pois, segundo o STF e o STJ, importaria
violação à isonomia (cláusula do tratamento nacional – equivalência entre o produto
importado que ingressou regularmente no território e o produto nacional), ao art. 152
da CF (princípio da não discriminação com base na procedência ou destino, que impede
os Estados de tratar diferentemente os produtos em função de sua origem) e uma nova
tributação pela importação (STF, AI 203845-AgR, RE 367785-AgR).
Também não é possível vislumbrar a possibilidade de adoção de alíquotas diferenciadas

para veículos terrestres, aquáticos e aéreos, até mesmo porque o STF entende que o
IPVA somente incide sobre veículos terrestres.
 INEXISTÊNCIA DE NORMAS GERAIS:
Por ter sido criado em 1985, por meio da EC 27/85, em substituição à Taxa Rodoviária
Única, não há qualquer menção a esse imposto no CTN, que é de 1966.
Contudo, diante da inexistência de normas gerais, podem os Estados exercer

competência legislativa plena, com base no art. 34, §3º, do ADCT e art. 24, §3º, da CF.
A disciplina atual no RJ é pela Lei 2.877/97.
Passemos à analise de cada um dos elementos do Fato Gerador do IPVA:
(i) ASPECTO MATERIAL DO IPVA:
É a propriedade de veículo automotor na data em que a lei considera efetivamente

verificado o fato gerador. É um fato gerador complexivo, pois se protrai ao longo do
tempo.
Importante!!!
O campo de incidência do IPVA não inclui embarcações e aeronaves (STF, RE
134.509/AM e RE 225.111/SP) → Declaração de não recepção do art. 5º, II, da Lei
948/85 do RJ que previa a incidência sobre embarcações (STF, RE 379.572/RJ).
Os veículos agrícolas (ex. retroescavadeira, guindaste) são passíveis de IPVA?
A doutrina entende que não cabe incidência de IPVA também nessas hipóteses, pois
são maquinários que não têm como finalidade principal a locomoção (José Jairo
Macedo).
122
(ii) ASPECTO SUBJETIVO DO IPVA:
 Contribuinte: é o proprietário do veículo.
 Sujeição passiva indireta ou responsabilidade tributária (art. 131, I, CTN):
 Adquirente, caso adquira veículos com débitos passados;
 Alienante que não comunicar a alienação em tempo hábil aos órgãos

competentes – é previsto no art. 134 do CTB, mas somente em relação
às multas, razão pela qual a jurisprudência entendeu que não pode ser
estendido às obrigações tributárias, tal qual o IPVA;
 Arrendante no arrendamento mercantil – na pendência do contrato de

arrendamento mercantil, o arrendante é responsável tributário solidário
com o arrendatário pelo IPVA, na medida em que também existe uma
relação direta daquele com a ocorrência do fato gerador.
# Responsabilidade, sucessão e leilão:

 A jurisprudência entende que, em se tratando de arrematação judicial de
veículo automotor, o débito do IPVA não se transfere ao arrematante, na
medida em que inexiste relação jurídica entre o arrematante e o anterior
proprietário do bem, tratando-se de aquisição originária. Os débitos
anteriores à arrematação estarão sub-rogados no preço da hasta (STJ, REsp
807455, 905208). Leonardo Greco não concorda, pois, para ele, se trata de
aquisição derivada.
(iii) ASPECTO TEMPORAL DO IPVA:
Considera-se ocorrido o fato gerador no 1º dia de cada exercício, no momento da

primeira aquisição, ou no desembaraço aduaneiro no caso de veículos importados.
Qualquer modificação que venha posteriormente não irá influir na obrigação tributária.
Se o veículo for roubado ou furtado, o contribuinte tem direito à restituição
proporcionalmente ao dia do roubo/furto.
(iv) ASPECTO QUANTITATIVO DO IPVA:
a) BASE DE CÁLCULO: o valor venal do veículo, seu valor de mercado.

Normalmente, os Estados elaboram tabela em que estabelecem os valores dos
veículos de acordo com o modelo e ano de fabricação.
Essa tabela pode ser corrigida anualmente por norma infralegal, desde que não
ultrapasse a inflação. Sua alteração não está sujeita ao princípio da noventena
(art. 150, §1º, da CF).
123
b) ALÍQUOTA: cada Estado estabelece suas próprias alíquotas. No Rio de Janeiro,

atualmente é de 4%. O Senado ainda não fixou as alíquotas mínimas.
As alíquotas do imposto no RJ estão no art. 10 da Lei 2.877/97, não tendo mais

aplicação o inciso I, dado o fato de que as embarcações e aeronaves se
encontram atualmente no campo de não incidência do tributo.
Há diferenciação de alíquotas conforme a utilização do veículo, pois assim

permite a CF em seu art. 155, §6º, II (seletividade).
 LANÇAMENTO DO IPVA:
O lançamento do IPVA é DE OFÍCIO, pois a autoridade administrativa constitui o crédito

tributário com base em informações de seu banco de dados.
Há uma dificuldade quanto ao modus operandi, uma vez que não há notificação pessoal
do contribuinte quanto ao valor a recolher.
Atribui-se ao contribuinte o dever de acompanhar a tabela geral e, quando de seu

lançamento, efetuar o pagamento, diferente do que ocorre no IPTU. Em razão disso,
alguns acórdãos equivocados do STJ disseram que se trataria de lançamento por
homologação (equivocado, porque quem apura é o Estado e não o contribuinte).
Como se conta o prazo de prescrição do IPVA?
Há certa indefinição jurisprudencial já que não há notificação pessoal.
Alguns acórdãos entendem que o momento é a edição da tabela que estabelece o

cronograma para pagamento dos tributos (AC 0322348-31.2011.8.19.0001).
Outros acórdãos fixam o primeiro dia útil após a data de vencimento da obrigação
tributária. Esta última é a posição mais consentânea com o sistema, na medida em que
é o vencimento que torna o tributo exigível.
Assim, para fins de prova, o prazo prescricional é de 5 anos contados do dia seguinte
a data de vencimento da obrigação tributária.
REsp 1320825-RJ: “O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)

é lançado de ofício no início de cada exercício e constituído definitivamente com
a cientificação do contribuinte para o recolhimento da exação, a qual pode ser
realizada por qualquer meio idôneo, como o envio de carnê ou a publicação de
calendário de pagamento, com instruções para a sua efetivação. A notificação do
contribuinte para o recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição definitiva
do crédito tributário, iniciando-se o prazo prescricional para a execução fiscal no
dia seguinte à data estipulada para o vencimento da exação.”
124
 HIPÓTESES DE NÃO-INCIDÊNCIA DE IPVA:
A Lei 2877/97 estabelece em seu art. 4 as hipóteses de não incidência do IPVA:
Art. 4º: O imposto não incide sobre os veículos de propriedade:

I - da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
II - dos templos de qualquer culto;
III - dos partidos políticos e suas fundações;
IV - das entidades sindicais dos trabalhadores;
V - das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.
*VI - veículos pertencentes a empresa pública estadual custeada com recursos do
Tesouro Estadual.
§ 1º - O disposto neste artigo estende-se, somente, aos veículos de propriedade
das autarquias e das fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público,
utilizados na consecução de suas finalidades essenciais ou delas decorrentes.
§ 2º - O reconhecimento da não-incidência de que trata o inciso V deste artigo fica
condicionado à observância dos seguintes requisitos estatutários pelas entidades
nele referidas:
1 - fim público, sem qualquer discriminação quanto aos beneficiados;
2 - ausência de finalidade de lucro;
3 - não distribuírem qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, a título
de lucro ou de participação em seu resultado;
4 - ausência de remuneração para seus dirigentes ou conselheiros;
5 - aplicarem integralmente , no país, os seus recursos na manutenção de seus
objetivos institucionais; e
6 - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades regulamentares capazes de comprovar sua exatidão.
 HIPÓTESES DE ISENÇÃO DE IPVA:
A Lei 2.877/97 estabelece em seu art. 5º algumas hipóteses de isenção do pagamento

do IPVA.
Art. 5º - Estão isentos do pagamento do imposto:

I - os veículos automotores de propriedade das pessoas jurídicas de direito público
externo, quando destinados ao uso de sua missão diplomática ou consulado;
II - os veículos automotores que ingressarem no país conduzidos por estrangeiros
não residentes no Brasil, portadores de “certificados internacionais de circular e
conduzir”, pelo prazo estabelecido nesses documentos, mas nunca superior a 1
(um) ano, e desde que o país de origem conceda igual tratamento aos veículos
daqui procedentes, conduzidos por residentes no Brasil;
III - tratores e máquinas agrícolas;
IV- revogado
V – veículos terrestres de propriedade de pessoa com deficiência ou de seu
representante legal, desde que únicos em cada espécie e categoria, nos termos da
classificação constante da legislação de trânsito, e conforme regulamentação
125
disponha;
*VI - embarcação pertencente a pescador, pessoa física, utilizada na atividade
artesanal ou de subsistência, comprovada por entidade representativa da classe,
limitada a um veículo por beneficiário;
IX – táxis de propriedade de profissionais autônomos, bem como os veículos
automotores terrestres que sejam objeto de contrato de arrendamento mercantil
(leasing), que sejam efetivamente utilizados como táxi pelos mesmos
profissionais;
X - ambulâncias pertencentes às instituições de saúde e assistência social sem fins
lucrativos, observados os requisitos do § 2º do artigo 4º;
XI - veículos automotores de Associações representativas de pessoas portadoras de
deficiência.
*XII - Vans, Kombis, Topics ou veículos similares pertencentes às Cooperativas,
devidamente regularizadas no órgão público estadual competente na forma da Lei
a ser editada, destinadas exclusivamente ao transporte complementar de
passageiros.
** XV - veículos automotores de transporte escolar, devidamente legalizados pelo
órgão público municipal competente conforme o Código Brasileiro de Trânsito –
CBT, na forma a ser regulamentada por ato do Poder Executivo. [...]
 RESPONSABILIDADE PELO IPVA:
Em julgado de 2018, o STJ reconheceu que ex-proprietário não é responsável por IPVA
mesmo quando não comunica venda do veículo.
A Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ) reiterou, por unanimidade, o

afastamento da responsabilidade solidária do alienante de veículo pelo pagamento do
IPVA nos casos em que ele não comunica a venda ao órgão de trânsito.
“Quanto aos débitos tributários, esta Corte de Justiça possui o entendimento firmado
de que a obrigatoriedade prevista do artigo 134 do CTB, qual seja, a comunicação pelo
alienante de veículo sobre a ocorrência de transferência da propriedade ao órgão de
trânsito competente sob pena de responder solidariamente em casos de eventuais
infrações de trânsito, não se aplica extensivamente ao pagamento do IPVA, pois o
imposto não se confunde com penalidade”, afirmou o ministro.
Og Fernandes conheceu parcialmente do recurso especial para reformar o acórdão

recorrido e afastar a responsabilidade solidária do alienante quanto ao pagamento do
IPVA do veículo vendido.
Súmula 585 do STJ: “A responsabilidade solidária do ex-proprietário, prevista no

art. 134 do Código de Trânsito Brasileiro CTB, não abrange o IPVA incidente sobre
o veículo automotor, no que se refere ao período posterior à sua alienação.”
REsp 1667974: CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPVA. VEÍCULO

TRANSFERIDO SEM COMUNICAÇÃO AO ÓRGÃO COMPETENTE. RESPONSABILIDADE
126
SOLIDÁRIA DO ALIENANTE AFASTADA. INAPLICABILIDADE DO ART. 134 DO CTB ÀS

RELAÇÕES JURÍDICO-TRIBUTÁRIAS. INFRAÇÕES DE TRÂNSITO. ORIGEM RECONHECE
ILEGITIMIDADE PASSIVA DA FAZENDA. FUNDAMENTO INATACADO DO ARESTO
RECORRIDO. SÚMULA 283/STF. 2. Esta Corte de Justiça possui o entendimento
firmado de que a obrigatoriedade prevista do art. 134 do CTB, qual seja, a
comunicação pelo alienante de veículo sobre a ocorrência de transferência da
propriedade ao órgão de trânsito competente sob pena de responder
solidariamente em casos de eventuais infrações de trânsito, não se aplica
extensivamente ao pagamento do IPVA, pois o imposto não se confunde com
penalidade. 3. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa extensão,
provido.
Em se tratando de veículo objeto de alienação fiduciária, como fica a

responsabilidade da instituição financeira (credor fiduciário) em caso de dívida de
IPVA pelo devedor fiduciante?
A jurisprudência consolidou o entendimento de que a sociedade arrendante RESPONDE

SOLIDARIAMENTE pelos débitos do IPVA, razão pela qual a instituição financeira pode
figurar no polo passivo do executivo fiscal. Isso porque a propriedade do veículo é do
credor fiduciário, sendo o devedor apenas o possuidor direto até que haja o
adimplemento da obrigação.
Resp 1566018 de 2015: APELAÇÃO CÍVEL - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - IPVA -

VEÍCULO OBJETO DE ALIENAÇÃO FIDUCIÁRIA - LEGITIMIDADE PASSIVA - CREDOR
FIDUCIÁRIO. - O contribuinte do IPVA é o proprietário de veículo automotor,
conforme dispõe o art. 4o, da Lei nº 14.937/03, respondendo solidariamente com
ele, pelo pagamento do tributo e dos acréscimos legais devidos, o devedor
fiduciante, em relação a veículo objeto de alienação fiduciária (art. 5o, inciso I).
- A propriedade do bem alienado fiduciariamente é do credor fiduciário
(instituição financeira) e o devedor é apenas o possuidor direto até que haja o
adimplemento da obrigação. Aclaratórios rejeitados (e-STJ fls. 160/162). No
especial obstaculizado, o recorrente apontou violação dos arts. 109, 110 e 121, I,
do Código Tributário Nacional, e 1.361 e 1.367 do Código Civil. Alegou que "o
credor fiduciário detém, apenas, a propriedade resolúvel da coisa, que é
utilizada, unicamente, pelo devedor fiduciário, detentor da posse" (e-STJ fl. 171),
razão pela qual não poderia ser responsabilizado pelo IPVA incidente sobre o
veículo alienado. No que interessa, cumpre consignar que o Tribunal de Justiça,
com apoio em legislação local, decidiu que a sociedade arrendante responde
solidariamente pelos débitos do IPVA, razão pela qual poderia figurar no polo
passivo do executivo fiscal. Nesse contexto, o recurso não deve mesmo ser
admitido, porquanto a responsabilidade solidária, além de decorrer de legislação
local (Súmula 280 do STF), está em conformidade com a orientação jurisprudencial
desta Corte (Súmula 83 do STJ).
127
Na mesma linha do julgado anterior temos uma decisão de 2018 sobre incidência de
IPVA em arrendamento mercantil, em que se estabeleceu que o arrendante, como
possuidor indireto do veículo arrendado, é RESPONSÁVEL SOLIDÁRIO pelo pagamento
do IPVA.
REsp 1655504: “TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. IPVA.

LEGITIMIDADE PASSIVA. ARRENDAMENTO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA.
NOTIFICAÇÃO DO CONTRIBUINTE. DECRETO DISTRITAL N. 16.099/1994. ANÁLISE.
IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 280/STF. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. REQUISITOS.
SÚMULA 7/STJ. 1. "O Superior Tribunal de Justiça tem entendido que, no
arrendamento mercantil, a arrendante, como possuidora indireta do veículo
arrendado, é responsável solidária pelo pagamento do IPVA" (AgRg no REsp
1.566.018/MG, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 1º/12/2015).
2. Tal entendimento se aplica até mesmo nos casos em que não há a comunicação
da finalização do contrato perante o órgão encarregado do registro do veículo.
Precedentes. 3. No que se refere à necessidade de notificação do contribuinte
para a formação do título executivo extrajudicial, cabe registrar que o recurso
especial não merece prosperar, tendo em vista a incidência da Súmula 280/STF.
Isso porque a norma estadual estabelece que o contribuinte do IPVA é o
arrendatário, no caso de veículo objeto de contrato de arrendamento mercantil.”
Para fins de fixação da matéria abaixo tabela-resumo no caso de alienação do veículo

sem comunicação ao Detran:
IPVA MULTA
Anterior à alienação O novo adquirente Ex proprietário responde
responde exclusivamente (dívida pessoal) –
pelo IPVA anterior a [confirmar]
alienação (obrigação
propter rem)
Exceção: quando o carro
for vendido em hasta
pública – adquirente nao
responde.
Posterior à alienação Dívida de IPVA contraída Respondem
após a alienação – solidariamente o
somente o novo adquirente e ex-
adquirente responde. proprietário (art. 134 CTB)
*Súmula 585 STJ
Casos Concretos:
Questão 1)
Caio, por meio de fideicomisso, entrega um apartamento na Av. Vieira Souto a seu
irmão Tício que, na qualidade de fiduciário, deve transmiti-lo à Simprônia, sua
128
irmã, na condição de fideicomissária. A transmissão deve se dar quando Simprônia

se casar. Todavia, uma fatalidade ceifa a vida de Tício antes do casamento de
Simprônia. Esta imediatamente se habilita a receber o imóvel. Ao ser cientificada
da necessidade de pagamento de imposto de transmissão mortis causa discorda e
ingressa com ação visando descaracterizar a incidência tributária. Alega que não há
transmissão de bens neste momento, porque como fideicomissária recebe a
propriedade diretamente do fideicomitente e não do fiduciário.
Responda fundamentadamente:
a) Simprônia tem razão ao afirmar que neste caso não há transmissão de bens,
portanto, improcede o imposto de transmissão mortis causa?
b) Caso Simprônia viesse a falecer antes de Tício, na hipótese do art. 1.958 do Novo
Código Civil (Lei nº 10.406/2002), antigo art.1738 do Código Civil/1916, haveria
incidência de imposto de transmissão mortis causa? Quem deveria ficar com o
imóvel?
Resposta:
A – No caso em tela, Caio é o fideicomitente que transfere imóvel de forma a beneficiar

duas pessoas, sendo elas: (i) Tício, que é o fiduciário e (ii) Simpronia, que é a
fideicomissária (somente será beneficiada quando casar). Assim, se já recolhido o
imposto quando da doação de Caio para Tício, não é possível instituir o imposto quando
da consolidação da propriedade nas maos de Simpronia (fideicomissária). É o que se
depreende da análise do art. 3, V da Lei 1427/89 que trata do ITCMD.
TJRJ – AI 00578448320128190000: “AGRAVO DE INSTRUMENTO. INVENTÁRIO.

FIDEICOMISSO. FALECIMENTO DA FIDUCIÁRIA. EXTINÇÃO DO GRAVAME DE
FIDEICOMISSO. INEXISTÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE IMPOSTO TRANSMISSÃO.
Inexiste transmissão entre o fiduciário e os fideicomissários, como no presente
caso. O direito real de ambos ocorre no momento da instituição do fideicomisso,
quando o fideicomitente beneficia, sucessivamente, duas pessoas distintas
(fiduciário e fideicomissário). Assim, se já foi recolhido imposto quando da doação
ao fideicomitente, não há razão para se exigir o seu recolhimento na consolidação
da propriedade na pessoa do fideicomissário. O fideicomissário não recebe os bens
do fiduciário, mas do próprio fideicomitente e, assim sendo, não há transmissão
do fiduciário para o fideicomissário, tendo em vista que a Lei nº 1.427/89, que
instituiu o Imposto "causa mortis" e por doação de quaisquer bens ou direitos, em
seu artigo 3º, V, isenta do imposto "a consolidação da propriedade na pessoa do
fiduciário"; e considerando, finalmente, que o artigo 10, do mencionado diploma
legal indica apenas a base de cálculo na instituição de fideicomisso, forçoso
concluir que, na extinção daquele, com a consolidação da propriedade em mãos
do fideicomissario, não incide o imposto. PROVIMENTO MONOCRÁTICO DO
RECURSO.”
B - Se Simpronia falecer extingue-se o fideicomisso e não há incidência de imposto. O

bem volta para Caio.
129
Questão 2)
Em processo de separação em que figuram JOÃO e MARIA, o varão decide "abrir mão"
de sua parte na meação para que todos os bens fiquem na propriedade do cônjuge
virago. No entanto, após o retorno dos autos das Fazendas Estaduais e Municipais,
MARIA é surpreendida com a decisão do juiz, que a mandou pagar os tributos de
transmissão relativo aos imóveis objeto da liberalidade do ex-marido.
Responda fundamentadamente:
a) se MARIA deve realmente recolher tais valores;
b) em caso positivo, quais tributos podem ser cobrados;
c) sobre que valor devem incidir os tributos.
Resposta:
A – Sim, ela deve recolher pois há transferência de titularidade que é, portanto, o fato
gerador.
B - Há incidência de ITD.
C – O ITD incidirá sobre a metade do ex-marido.
Questão 3)
Determinado contribuinte impugna a multa que lhe foi imposta a título de atraso
no recolhimento do IPVA, uma vez que não houve qualquer notificação da
autoridade tributária acerca da exigibilidade do mesmo. Aduz que o Fisco se utilizou
da rede bancária para encaminhar os boletos de cobrança do referido tributo, e de
publicação do calendário de pagamento do tributo em jornais, o que viola o art. 142
do CTN. Responda, fundamentadamente, como deve ser julgada a causa.
Resposta:
Não assiste razão ao contribuinte.
A notificação do contribuinte para recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição

definitiva do crédito tributário, iniciando-se o prazo prescricional para a execução
fiscal no dia seguinte à data estipulada para o vencimento da exação.
No que se refere a notificação do contribuinte – que é pressuposto da constituição

definitiva do crédito e, por conseguinte, do início da contagem da prescrição para sua
cobrança – cumpre registrar que o CTN não condiciona a forma de cientificação do
sujeito passivo para o recolhimento do tributo lançado de ofício (art. 142 do CTN),
130
podendo a legislação de regencia da exação disciplinar qualquer meio idoneo para essa
finalidade.
O STJ já decidiu que o envio do carne de IPTU já é suficiente para caracterizar a

notificação do sujeito passivo. O envio do carne é apenas uma modalidade, que não
exclui outras eventualmente mais convenientes para a Administração, como aquelas
em que há a divulgação do calendário de pagamento com instruções para os
contribuintes procederem o recolhimento.
Assim, a divulgação do calendário é a efetiva notificação do sujeito passivo, uma vez

que por meio dele todos os contribuintes são cientificados do lançamento e do prazo
para comparecer a instituição financeira e recolher o imposto incidente sobre seu
veículo.
Nesse sentido, a contagem da prescrição começa a contar a partir da data de

vencimento para pagamento da exação, porquanto antes desse momento o crédito não
é exigível do contribuinte.
131
Aula 7 – Prof. Cláudio Carneiro

24/9/18
EMENTA:  Impostos Municipais I - IPTU

 1. Legislação de regência. Artigos 52 a 86 da Lei Municipal
691/84 (Código Tributário Municipal);
 2. Fato Gerador e Base de Cálculo. Artigos 32 e 33 do CTN;
 3. Contribuinte. Artigo 34 do CTN. Locatário
 4. Alíquotas.
 Progressividade.
 Emenda Constitucional nº 29/2000.
Concluído o estudo dos impostos estaduais, passemos ao estado dos impostos

municipais, quais sejam:
 IPTU;
 ITBI; e
 ISS.
Iniciaremos pelo estudo do IPTU.
 ORIGEM DO IPTU:
A origem do IPTU remonta à chegada da família real ao Brasil em 1808 e decorreu da

necessidade de recursos para financiar a nova corte. Era, portanto, tributo que
pertencia ao Governo central. Incidia sobre o rendimento líquido dos prédios, caso
fossem alugados, ou em razão da renda presumida por arbitramento, se utilizado pelos
respectivos proprietários. A alíquota era de 10%.
Em 1834, a “décima urbana” passa para a competência das províncias. Em 1873 foi
substituído pelo imposto sobre prédios e em 1881 se torna imposto predial. Só com a
CF/88 passa a ter os contornos atuais.
 LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA:
O IPTU encontra previsão legal no art. 156, I, da CF. É um imposto de competência

dos Municípios e do DF (competência cumulativa dos impostos estaduais e municipais
– art. 147 da CF) e incide sobre propriedade predial e territorial urbana.
 CLASSIFICAÇÃO DOUTRINÁRIA:
Vejamos abaixo as principais classificações doutrinárias do IPTU:
 IMPOSTO DIRETO: ônus recai diretamente sobre o sujeito passivo, não sendo
possível a repercussão econômica.
 IMPOSTO SOBRE PATRIMÔNIO E RENDA:
132
 IMPOSTO REAL: incide objetivamente sobre a coisa – tem natureza de obrigação

propter rem e se transmite aos sucessores, com a ressalva do entendimento do
professor Roque Antônio Carrazza, que entende que o objeto da tributação não
é o bem imóvel, mas sim a relação jurídica pessoal de propriedade entre o
contribuinte e o bem, razão pela qual também deve levar em conta as
características pessoais do proprietário.
 IMPOSTO FISCAL: sem prejuízo de determinada carga extrafiscal (ex.

progressividade do IPTU – será vista mais adiante).
Não é exceção ao princípio da legalidade, razão pela qual todos os elementos do tributo
devem estar previstos em lei.
Não é exceção ao princípio da anterioridade, salvo quanto à fixação da base de

cálculo que é exceção ao princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, §1º, 2ª
parte, da CF).
A atualização monetária, contudo, da base de cálculo não importa majoração de

tributo e pode ser feita por ato infralegal. Não há acréscimo de valor, mas reposição
do valor corrigo pela inflação (art. 97, §2º, do CTN).
Súmula 160 do STJ: “É defeso (proibido) ao Município atualizar o IPTU, mediante

decreto, em percentual superior ao índice oficial da correção monetária.”
É valido ato do prefeito que, por decreto, atualiza a base de cálculo do IPTU com
base na taxa Selic para títulos federais?
Esse ato deve ser considerado inválido pois trata-se de acréscimo e não de mera
correção. Isso porque a taxa Selic apresenta a função de correção monetária e de juros
de mora, sendo mais adequada para utilização no caso de inadimplemento de tributos
e não como mero índice de correção.
Nesse sentido, como não se trata de mera atualização do IPTU, tal medida não poderia
ter sido feita por meio de decreto, com fulcro na legalidade estrita que exige lei
específica para a fixação da base de cálculo (art. 97, IV do CTN).
Passemos à análise dos elementos que compõem o fato gerador de IPTU:
(i) ELEMENTO MATERIAL DO IPTU:
O IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem
imóvel por natureza ou acessão física, localizado na zona urbana do Município (art.
32 do CTN).
133
Pode-se questionar a incompatibilidade do art. 32 do CTN com o art. 156, I, da CF,

na medida em que estende o IPTU para além da propriedade para abranger o
domínio útil e a posse?
Há divergência na doutrina sobre o tema, existindo duas posições:
CORRENTE 1) Alguns autores defendem a incompatibilidade. Ao autorizar que se

tribute algo diferente da propriedade, está o CTN a desbordar daquilo que a CF
permite. Contudo, é posição minoritária.
CORRENTE 2) A posição majoritária entende que é compatível, pois não se pode deixar
de tributar o imóvel cuja posse esteja desdobrada, ou seja, cujos atributos estão
distribuídos em mais de uma pessoa (ex. fruição, uso, gozo etc.). Entendeu o legislador
que deve ser tributado àquele que está na posse dos atributos mais relevantes da
propriedade, tal qual a posse direta do bem.
O entendimento da jurisprudência é que não há prioridade ou preferência predefinida

entre proprietário, titular do domínio útil ou possuidor. Cabe a escolha à legislação
municipal.
Qual o alcance que o IPTU tem? Sobre que tipo de propriedades o IPTU incidirá?
O IPTU abrange tanto a propriedade territorial – que abrange os imóveis por natureza
(ex. solo e tudo que nele se adicionar) – como a propriedade predial – que abrange as
acessões físicas feitas no imóvel (ex. construções).
É reconhecida a possibilidade de se estabelecerem alíquotas diferentes para a

propriedade territorial e para a propriedade predial.
 CONCEITOS:
Devem ser preservados tais quais foram previstos na legislação civil.
1. BEM IMÓVEL (art. 79, CC/02 c/c art. 43, CC/16): o solo e tudo quanto se lhe
incorporar natural ou artificialmente.
a) Por natureza: o solo com sua superfície, seus acessórios e adjacências

naturais, como árvores e seus frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo.
É a propriedade territorial.
b) Por acessão física: tudo aquilo que o homem incorporar ao solo (ex.
construções e plantações), de forma que se não possa retirar sem
destruição, modificação ou dano. É a propriedade predial.
134
2. ZONA URBANA (art. 32, §1º, do CTN): critério topográfico. Definida em lei
municipal, observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos
indicados em pelo menos 2 dos incisos do §1º construídos ou mantidos pelo
Poder Público.
Art. 32 do CTN: “O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade

predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil
ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei
civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1 - Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em
lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos
indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos
pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2 - A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes,
destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora
das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.
A jurisprudência do STF e do STJ considera que o critério da localização do

imóvel não é suficiente para definir pela incidência do IPTU ou do ITR. Deve-se
considerar também a destinação do imóvel. Isso em função do disposto no art.
15 do Decreto-Lei 57/66 (esse DL foi recepcionado como LC).
Portanto, o ITR é regido apenas pelo critério da finalidade/destinação do

imóvel. Ou seja, pode um terreno situado na zona urbana topograficamente ter
finalidade exclusivamente rural (ex. fazenda de gado), caso em que será
submetido ao ITR.
Posteriormente, a Lei 5.868/72, em seu art. 12, pretendeu revogar o referido

art. 15 do DL 57/66. Ocorre que o STF declarou tal dispositivo inconstitucional,
por se tratar de lei ordinária que não poderia revogar dispositivo de lei
complementar (RE 140.773, efetivada pela RSF 9/05). Por força do efeito
repristinatório, voltou a valer o art. 15 do DL 57/66.
Assim, o entendimento atual é no seguinte sentido:
135
REsp 1.112.646: “Não incide IPTU, mas ITR sobre imóvel localizado na área urbana
do Município, desde que comprovadamente utilizado em exploração extrativa,
vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/66).”
O critério que rege a incidência do IPTU, contudo, continua sendo somente o critério
topográfico do CTN. Portanto, só se pode cobrar IPTU sobre imóveis localizados na
zona urbana, desde que não tenham finalidade rural.
ZONA FINALIDADE IMPOSTO

Rural Rural ITR
Urbana Rural ITR
Urbana Urbana IPTU
Abaixo tabela com diferenciação IPTU x ITR:
IMPOSTO FINALIDADE COMPETÊNCIA CRITÉRIO

IPTU Precipuamente fiscal Municípios e DF Topográfico
(zona urbana)
ITR Precipuamente União Finalidade
extrafiscal (art. 153, (destinação
§4º, I, da CF) rural)
Passemos à analise de mais um elemento do fato gerador do IPTU
(ii) ELEMENTO ESPACIAL DO IPTU:
O IPTU é devido ao Município em que se encontre o imóvel.
(iii) ELEMENTO QUANTITATIVO DO IPTU:
BASE DE CÁLCULO:
É o valor venal do imóvel (art. 33 do CTN). Valor venal é o valor de venda. Contudo,
trata-se de valor atribuído aos imóveis pela própria municipalidade competente para
a instituição do tributo. Cada município deve manter uma planta geral de imóveis, da
qual consta o valor de cada um desses imóveis. Em geral, é um valor menor que o valor
de mercado em função da desatualização da planta geral. A atual Planta de Valores do
Município do RJ está na Lei 2.585/97, que tem sido atualizada monetariamente.
136
Atenção!!!! Não há obrigatoriedade de unificação das plantas para fins fiscais relativos
ao IPTU e ao ITBI. Portanto, o valor venal do imóvel para fins de IPTU é diferente
daquele considerado para fins de ITBI.
Não se consideram, para fins de valor venal, o valor dos bens móveis mantidos, em
caráter permanente ou temporário, no imóvel.
Atenção!!! A base de cálculo do IPTU pode ser alterada sem observância do princípio
da anterioridade nonagesimal (art. 150, §1º, da CF).
a) ALÍQUOTA:
Em razão da seletividade é possível diferenciar as alíquotas de IPTU, destacando-se

(art. 156, par. 1, II, da CF):
(i) Imóveis residenciais edificados: 1,2

(ii) Imóveis não residenciais edificados: 2,8%
(iii) Imóveis não edificados: 3,5%
Quais as modalidades de progressividade de IPTU existentes em nosso ordenamento?
A progressividade do IPTU pode ser “classificada” em:
 Progressividade ExtraFiscal;
 Progressividade Fiscal
Vejamos abaixo cada uma delas:
 PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL DO IPTU:
O art. 182, §4º da CF/88 traz a faculdade ao Poder Público municipal de estabelecer
IPTU progressivo no tempo com vistas a garantir a FUNÇÃO SOCIAL DA PROPRIEDADE
URBANA.
Assim, a CF/88, desde sua promulgação, prevê a progressividade extrafiscal do IPTU.
No caso de o particular não atender à exigência do Poder Público, o próprio dispositivo

prevê um conjunto de providências sucessivas:
 Parcelamento ou edificação compulsórios;

 IPTU progressivo no tempo pelo prazo de 5 anos consecutivos, com alíquota que
não exceda duas vezes o valor referente ao ano anterior e respeitada a alíquota
máxima de 15% - regulação dada pelo art. 7º da Lei 10.257/2001 (Estatuto da
Cidade) para evitar efeito confiscatório, vedado pelo art. 150, IV, da CF. Não
pode ser objeto de isenções e anistias.
 Desapropriação.
137
O parâmetro para a progressividade não é o valor do imóvel, mas sim o passar do tempo
sem o adequado aproveitamento do solo urbano.
 PROGRESSIVIDADE FISCAL IPTU EM RAZÃO DO VALOR DO IMÓVEL:
A EC 29/00 passou a permitir a progressividade em razão do valor do imóvel (art. 156,

par. 1 da CF). Contudo, essa emenda não sana inconstitucionalidade de situações
anteriores.
Súmula 668 do STF: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido,

antes da emenda constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo
se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana
(art. 182, §4º, da CF).”
A progressividade fiscal, portanto:
 Somente é legítima a partir da EC 29/06;

 Tem objetivo fiscal, ou seja, visa incrementar a arrecadação, retirando mais
de quem mais pode pagar (imóveis mais valiosos); e
 Deve se ater aos limites do razoável sob pena de incidir em efeito confiscatório
(art. 150, IV, da CF).
Súmula 589 do STF: “É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do

Imposto Predial e Territorial Urbano em função do número de imóveis do
contribuinte.”
Esta vedação se deve ao fato de que não há previsão constitucional da progressividade

do IPTU com base no número de imóveis. Contudo, diante da mudança de
entendimento do STF, que passou a admitir a progressividade do ITCMD mesmo sem
previsão constitucional, é provável que tal entendimento possa ser alterado. Todavia,
ainda não há manifestação do STF quanto a isso.
 DIFERENCIAÇÃO DE ALÍQUOTAS DE ACORDO COM O USO E A LOCALIZAÇÃO DO

IMÓVEL:
A alíquota pode variar de acordo com o uso do imóvel (ex. imóveis comerciais e
residenciais) e de acordo com sua localização (ex. bairros de classe alta, média e
baixa).
O STF entende ser possível, por exemplo, a redução do IPTU sobre imóvel ocupado pela
residência de proprietário que não tenha outro imóvel:
Súmula 539 do STF: “É constitucional a lei do município que reduz o Imposto

Predial Urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não
possua outro.”
138
(iv) ELEMENTO SUBJETIVO DO IPTU:
Contribuinte é o proprietário, o titular do domínio útil ou o possuidor a qualquer título,

segundo o art. 34 do CTN.
Súmula 399 do STJ: “Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do

IPTU. (art. 146, III, a, da CF c/c art. 34 do CTN c/c Súmula 399, STJ).
 Proprietário: quem possui título de domínio registrado no RGI.
 Titular de domínio útil: pessoa que recebeu do proprietário o direito de usar,

gozar e dispor da propriedade, conservando o domínio direito, ex. enfiteuta ou
foreiro nas enfiteuses.
 Possuidor: aquele que tem de fato o exercício, pleno ou não, de algum dos
poderes inerentes à propriedade.
REsp 325.489: “Não é qualquer posse que dá ensejo ao pagamento do IPTU,

somente a posse com animus domini (posse ad usucapionem).”
Posses sem ânimo definitivo, em decorrência de vínculo pessoal, como a do locatário,

arrendatário, cessionário não geram mudança da relação jurídica tributária, pelo que
não são contribuintes. Se o vínculo for real, o possuidor é contribuinte.
REsp 1205250: “TRIBUTÁRIO. IPTU. CONTRIBUINTE. ARTS. 32 E 34 DO CTN. IMÓVEL

PÚBLICO PERTENCENTE Á UNIÃO. CONTRATO DE CESSÃO DE USO. CESSIONÁRIO É
POSSUIDOR POR RELAÇÃO DE DIREITO PESSOAL. IMPOSSIBILIDADE DE FIGURAR NO
PÓLO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA. 1. Os impostos caracterizam-se pela
compulsoriedade que encerram, sem a necessidade da comprovação de
contraprestação específica, por isso que, tratando-se de IPTU, o seu fato gerador,
à luz do art. 32 do CTN, é a propriedade, o domínio útil ou a posse. 2. O cessionário
do direito de uso não é contribuinte do IPTU, haja vista que é possuidor por relação
de direito pessoal, não exercendo animus dominii, sendo possuidor do imóvel como
simples detentor de coisa alheia. 3. O STF consolidou o mesmo entendimento, no
seguintes termos: "Recurso Extraordinário. 2. IPTU. Imóvel da União destinado à
exploração comercial. 3. Contrato de concessão de uso. Posse precária e
desdobrada. 4. Impossibilidade de a recorrida figurar no pólo passivo da obrigação
tributária. Precedente. Recurso extraordinário a que se nega provimento." 4. A
doutrina assevera que "O preceito do CTN que versa a sujeição passiva do IPTU não
inova a Constituição,"criando por sua conta"um imposto sobre a posse e o domínio
útil. Não é qualquer posse que deseja ver tributada. Não é a posse direta do
locatário, do comodatário, do arrendatário de terreno, do administrador de bem
de terceiro, do usuário ou habitador (uso e habitação) ou do possuidor clandestino
ou precário (posse nova etc.). A posse prevista no Código Tributário como
tributável é a de pessoa que já é ou pode ser proprietária da coisa". corolário
139
desse entendimento é ter por inválida a eleição dos meros detentores de terras
públicas como contribuintes do imposto.”
REsp 172.522: “O cessionário do direito de uso não é contribuinte do IPTU, haja

vista que é possuidor por relação de direito pessoal, não exercendo animus
dominii, sendo possuidor do imóvel como simples detentor de coisa alheia. STJ,
AgRg no REsp 1205250. É válida a cláusula que impõe ao locatário o pagamento do
IPTU para que surta efeitos civis. Contudo, não pode ser oposta contra o Fisco”
Tendo em vista que o usufrutuário é classificado como possuidor, pode essa posse
ser capaz de gerar tributação de IPTU?
Houve certa divergência na jurisprudência, até que se pacificou que, em se tratando

de posse com caráter real, o usufrutuário pode ser cobrado pelo IPTU na qualidade de
contribuinte.
 LANÇAMENTO DO IPTU:
O lançamento do IPTU é de ofício, pois a autoridade administrativa constitui o crédito

tributário com base nas informações de seu banco de dados.
A simples remessa do carnê para pagamento do IPTU configura notificação de

lançamento. Portanto, se o contribuinte quiser invocar a decadência do crédito, ele é
quem terá o ônus de provar que o carnê não foi recebido.
Súmula 397 do STJ: “O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio

do carnê ao seu endereço.”
(i) IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA X IPTU:
A imunidade do art. 150, par. 6, “a” diz respeito somente a impostos relacionados ao
patrimônio (IPTU) e rendas e serviços.
A União, Estados, DF e Municípios jamais pagarão IPTU pois é vedado em razão da

imunidade recíproca.
O problema surge em relação a Adm. Indireta. Em relação as autarquias e fundações

não há dúvida, não pode ser cobrado IPTU. Contudo, em se tratando de empresas
públicas e sociedades de economia mista, o STF fez uma dicotomia entre EP e SEMs
que exploram atividade econômica e as EP e SEMs que exercem serviço público
essencial em caráter de monopólio estatal (ex: Casa da Moeda, Cia de Agua e Esgoto).
Para as EPs e SEMs que exploram atividade econômica, existe uma regra do art. 173,
par. 2, da CF que afirma que essas empresas não gozarão de benefícios fiscais que não
sejam extensíveis ao setor privado, sob pena de violar o princípio da livre concorrência.
140
Logo, as EPs e SEMs que exploram atividade econômica devem pagar IPTU, enquanto
as EPs e SEMs que exercem serviço público em monopólio não pagam IPTU.
Surgiu uma polêmica, com a privatização dos aeroportos. Isso porque os aeroportos em
sua maioria são localizados em propriedades da União, gozando de imunidade de IPTU.
E dentro dos aeroportos, existem lojas que fazem muito dinheiro. E aí quer dizer a
HStern localizada dentro de um aeroporto não pagaria IPTU por estar localizada em
um imóvel da União?
O STF recentemente consolidou o entendimento de que incide IPTU em imóveis de

pessoa jurídica de direito público cedidos a pessoa jurídica privada em exteriorização
de caráter econômico. Quem paga o IPTU, nesse caso, é o cessionário.
RE 601.720: “IPTU – BEM PÚBLICO – CESSÃO – PESSOA JURÍDICA DE DIREITO

PRIVADO. Incide o imposto Predial e Territorial Urbano considerado bem público
cedido a pessoa jurídica de direito privado, sendo esta a devedora.”
REsp 1616632: 3. “A CODEBA, Companhia das Docas do Estado da Bahia é sociedade

de economia mista, com personalidade jurídica de direito privado, que presta
serviço público e como tal não é atingida pela imunidade reciproca de que trata o
art. 150, inciso VI, alínea a da Constituição Federal. Assim, devida é a cobrança
pelo Município de Salvador do IPTU relativo ao imóvel. A apelada é possuidora do
imóvel e como tal contribuinte do IPTU, consoante dispõem os arts. 32 e 34 do
CTN. Embargos de declaração opostos foram rejeitados. No recurso especial
interposto com fundamento no art. 105, III, a, da Constituição Federal, o
recorrente aponta ofensa aos arts. 32 e 34 do CTN, sustentando, em síntese, não
ser contribuinte do imposto predial territorial urbano, pois ser não ser titular da
propriedade, tampouco ter a posse ou o domínio útil, dos imóveis portuários alvo
da exação. Contrarrazões ao recurso especial às fls. 299/303 (e-STJ). "No mérito,
com efeito, a empresa apelada tem suas instalações em terreno de marinha,
pertencente à União, sobre o qual detém a posse e reparte o domínio por
enfiteuse. Vale ressaltar que o regime jurídico da enfiteuse deixa expresso os
direitos conferido pelo ordenamento jurídico ao enfiteuta que são todos os
direitos elementares da propriedade. Assim, assiste razão à Municipalidade.
Quanto à imunidade recíproca, dispõem os arts. 32 e 34 do Código Tributário
Nacional: (...) A CODEBA é sociedade de economia mista, com personalidade
jurídica de direito privado, e como tal não é atingida pela imunidade recíproca de
que trata o art. 150, inciso VI, alínea a da Constituição Federal. Logo, devido é o
imposto sobre propriedade territorial e urbana. Dessa forma, a Certidão de Dívida
Ativa constitui titulo executivo apto a embasar a Execução Fiscal, revestido de
executoriedade. Destarte, conclui-se que o IPTU é devido pela apelada por não ser
atingida pela imunidade recíproca preceituada no art. 150, inciso VI, alínea a da
Carta Magna." Com efeito, como se depreende do trecho transcrito, o Tribunal de
origem consignou a sujeição passiva da sociedade de economia mista ao tributo de
IPTU, pois ela detêm a posse e o domínio através do regime de enfiteuse. Nos
termos da jurisprudência desta Corte, o enfiteuta detêm o titular do domínio útil
141
do imóvel, sendo neste ínterim, o sujeito passivo do imposto predial territorial

urbano. A propósito segue a jurisprudência: TRIBUTÁRIO - IPTU - CONTRIBUINTE:
ART. 34 DO CTN - IMÓVEL ENFITÊUTICO. 1. Por força do disposto no art. 34 do
CTN, cabe ao detentor do domínio útil, o enfiteuta, o pagamento do IPTU. 2. A
imunidade que possa ter o senhorio, detentor do domínio indireto, não se
transmite ao enfiteuta. 3. Bem enfitêutico dado pela UNIÃO em aforamento.”
 Imunidade tributária recíproca na concessão de uso. O STF, no RE 434.251,

que ainda não foi julgado, o Min. Joaquim Barbosa votou no sentido de mudar
o entendimento da Corte, a fim de que fosse assentada a inaplicabilidade da
imunidade tributária recíproca à propriedade imóvel desvinculada de finalidade
estatal, ou seja, que seja objeto de concessão de uso a particular (Informativo
597). No RE 601.720, o mesmo tema teve RG reconhecida.
 Imunidade tributária recíproca e locação.
Súmula 724 do STF = SV 52: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune
ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas no art. 150, VI,
‘c’, da CF/88, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas finalidades
essenciais de tais entidades.”
 Promessa de Compra e Venda. Tanto o promitente comprador (possuidor a

qualquer título) do imóvel quanto seu proprietário/promitente vendedor
(aquele que tem a propriedade registrada no Registro de Imóveis) são
contribuintes responsáveis pelo pagamento do IPTU. Ao legislador municipal
cabe eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando qualquer das situações
previstas no CTN. Definindo a lei como contribuinte o proprietário, o titular do
domínio útil, ou o possuidor a qualquer título, pode a autoridade administrativa
optar por um ou por outro visando a facilitar o procedimento de arrecadação.
STJ, REsp 475.078/SP.
 JULGADOS SOBRE IPTU:
Vejamos abaixo alguns julgados sobre o tema da imunidade tributária recíproca e o

IPTU.
RE 610517: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. ART. 150,
INC. VI, ALÍNEA A, § 2º, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. BENEFÍCIO QUE ALCANÇA
AS EMPRESAS PÚBLICAS PRESTADORAS DE SERVIÇO PÚBLICO. PRECEDENTE. AGRAVO
REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.”
RE 405267: “EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA CONSTITUCIONAL. CAIXA DE
ASSISTÊNCIA DOS ADVOGADOS. ÓRGÃO INTEGRANTE DA ORDEM DOS ADVOGADOS
DO BRASIL, NOS TERMOS DA LEI 8.906/1994. REMESSA AO PLENÁRIO. EMBARGOS
142
DE DECLARAÇÃO PARCIALMENTE ACOLHIDOS. I - A Caixa de Assistência dos

Advogados é órgão integrante da Ordem dos Advogados do Brasil, nos termos dos
arts. 45, IV e 62 da Lei 8.906/1994, denominada Estatuto da Advocacia. II – Tendo
em conta que se discute não apenas a imunidade da alínea c, do art. 150, VI, da
Constituição, cuja repercussão geral já foi reconhecida no RE 600.010/SP, como
também debate a imunidade recíproca da alínea a do mesmo dispositivo
constitucional, cabe ao Plenário desta Suprema Corte decidir a matéria de fundo,
nos termos do art. 11, I, parágrafo único, combinado com o art. 22, parágrafo
único, b, ambos do Regimento Interno do Tribunal. III – Embargos de declaração
parcialmente acolhidos.” [o entendimento que prevalece é que a Caixa pertence
a OAB e que a OAB não tem mais imunidade]
RE 562351: “CONSTITUCIONAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE

TRIBUTÁRIA. ART. 150, VI, C, DA CARTA FEDERAL. NECESSIDADE DE REEXAME DO
CONJUNTO FÁTICO-PROBATÓRIO. SÚMULA 279 DO STF. ART. 150, VI, B, DA
CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ABRANGÊNCIA DO TERMO “TEMPLOS DE QUALQUER
CULTO”. MAÇONARIA. NÃO CONFIGURAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO
CONHECIDO EM PARTE E, NO QUE CONHECIDO, DESPROVIDO. I – O reconhecimento
da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal exige
o cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei. II – Assim, para se chegar-se à
conclusão se o recorrente atende aos requisitos da lei para fazer jus à imunidade
prevista neste dispositivo, necessário seria o reexame do conjunto fático-
probatório constante dos autos. Incide, na espécie, o teor da Súmula 279 do STF.
Precedentes. III – A imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita
aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando à maçonaria, em cujas
lojas não se professa qualquer religião. IV - Recurso extraordinário parcialmente
conhecido, e desprovido na parte conhecida.”
RE 749006: “TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA

MISTA. SERVIÇO PÚBLICO. COMPANHIA DOCAS DO RIO DE JANEIRO. EXTENSÃO.
POSSIBILIDADE. 1. A imunidade recíproca prevista no artigo 150, VI, a, da
Constituição Federal, alcança as sociedades de economia mista que prestam
serviços público de administração portuária, mediante outorga da União.”
Tendo em vista que o iptu é um tributo permanente (enquanto existir o imóvel o

IPTU é cobrado) ele pode deixar de existir?
SIM!!! Se ocorrer a avulsão (quando a agua leva a propriedade), o imóvel se perde e

deixa de existir o IPTU.
Aluvião, por sua vez, ocorre quando se tira um pedaço da propriedade, o que
acarretará na redução do IPTU.
Prédio que desabou em Belém deixa de pagar o IPTU?
143
Não! Nesse caso, tem que pedir o remembramento sobre as unidades do terreno. O
IPTU, contudo, continuará a ser cobrado.
Superficiário pode ser considerado sujeito passivo de IPTU? E o locatário?
O superficiário é sujeito passivo do IPTU, pois ele é detentor da propriedade (advém

de um direito real), enquanto que o locatário não é sujeito passivo do IPTU (advém de
direito pessoal).
 PRAZO DECADENCIAL & PRESCRICIONAL - IPTU:
Suponhamos a seguinte situação: IPTU de 2000. Em 2007 o contribuinte recebe uma

citação de uma execução fiscal do IPTU cujo fato gerador ocorreu em 2000. O
contribuinte se considera notificado com o envio da notificação e não do recebimento
da notificação.
O lançamento ocorreu em 2004 (de 2000 a 2004 não se passaram 5 anos então não
decaiu o direito de lançar).
E de 2004 quando houve a notifcação para 2007 nao se passaram 5 anos, logo não
prescreveu pois nao passou 5 anos da data do lançamento.
A decadência começa contar a partir do 1 dia do exercício seguinte (se o IPTU é de

2000, entao o termo inicial do prazo decadencial é 1 de janeiro de 2001, quando,
então, a Fazenda terá 5 anos para lançar. No nosso exemplo, o prazo para lançamento
do IPTU decai em 1 de janeiro de 2006.
Do momento que se verificar o lançamento do tributo, a Fazenda tem mais 5 anos para
cobrar (prazo prescricional)
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O TEMA DO IPTU:
JULGADO TEMA: IPTU

Info 624  Locatário não possui legitimidade para discutir IPTU com o
(2018) Município.
 Súmula 614-STJ: O locatário não possui legitimidade ativa para
discutir a relação jurídico-tributária de IPTU e de taxas
referentes ao imóvel alugado nem para repetir indébito desses
tributos.
AREsp 942940  Alienante do imóvel continua responsável pelos débitos
(2017) tributários cujo fato gerador ocorreram antes da alienação.
 O alienante possui legitimidade passiva para figurar em ação
de execução fiscal de débitos constituídos em momento
anterior à alienação voluntária de imóvel.
144
 Ex: em 01/01/2015, data do fato gerador do IPTU, João era

proprietário de um imóvel; alguns meses mais tarde ele aliena
para terceiro; Município poderá ajuizar execução fiscal contra
João cobrando IPTU do ano de 2015.
REsp 1645832  Obrigatoriedade da publicação oficial da planta de valores
(2017) imobiliários para apuração da base de cálculo do IPTU.
 A Planta Genérica de Valores, por conter dados indispensáveis
à apuração da base de cálculo do IPTU, deve ser objeto de
publicação oficial. A mera afixação da Planta de Valores no
átrio da sede do município não supre essa exigência de
publicação oficial.
RE 602347/MG  Lei municipal e progressividade em função do valor do antes
(2015) da EC 29/2000.
 Antes da EC 29/2000, a CF/88 permitia para o IPTU apenas a
progressividade em razão da função social da propriedade
(art. 182, § 4º, II). A Constituição não previa, expressamente,
a progressividade em razão do valor do imóvel (art. 156, § 1º,
I). Ocorre que mesmo antes da EC 29/2000, muitos Municípios
editaram leis prevendo alíquotas progressivas em razão do
valor do imóvel. O STF considera que essas leis são inválidas:
 Súmula 668-STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000,
alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a
assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana. Com a declaração de inconstitucionalidade da lei
municipal, os contribuintes irão pagar o IPTU com base em
qual alíquota? A mínima prevista. O STF firmou a seguinte
tese: "Declarada inconstitucional a progressividade de alíquota
tributária, é devido o tributo calculado pela alíquota mínima
correspondente, de acordo com a destinação do imóvel."
REsp 1.482.184  Incidência de IPTU sobre imóvel parcialmente situado em APP
(2015) com nota non aedificandi.
 João é dono de um imóvel urbano que foi declarado área de
preservação permanente (APP). Além disso, em 2/3 do seu
imóvel foi instituída nota “non edificandi”, ou seja, ele ficou
proibido de construir qualquer coisa em 2/3 desse terreno.
Diante disso, João ajuizou ação contra o Município pedindo
que o IPTU fosse cobrado proporcionalmente e incidisse
somente sobre 1/3 da área. O pedido de João pode ser aceito?
NÃO. O IPTU continuará sendo pago sobre a totalidade do
imóvel. Segundo decidiu o STJ, o fato de parte de um imóvel
urbano ter sido declarada como Área de Preservação
Permanente (APP) e, além disso, sofrer restrição
administrativa consistente na proibição de construir (nota
“non aedificandi”) não impede a incidência de IPTU sobre
toda a área do imóvel. Mesmo com todas essas restrições, o
145
fato gerador do imposto (propriedade de imóvel urbano)

permanece íntegro, de forma que deve incidir o tributo
normalmente.
RE 648245/MG  Impossibilidade de majoração da base de cálculo por meio de

(2013) decreto.
 A base de cálculo do IPTU é o VALOR VENAL do imóvel (art. 33
do CTN). Os Municípios não podem alterar ou majorar, por
decreto, a base de cálculo do IPTU, sob pena de violação ao
art. 150, I da CF/88. A simples atualização do valor monetário
da base de cálculo poderá ser feita por decreto do Prefeito.
Assim, os Municípios podem atualizar, anualmente, o valor dos
imóveis, com base nos índices oficiais de correção monetária,
visto que a atualização não constitui aumento de tributo (art.
97, § 1º do CTN) e, portanto, não se submete à reserva legal
imposta pelo art. 150, I da CF/88.
 Conclusão: é inconstitucional a majoração, sem edição de lei
em sentido formal, do valor venal de imóveis para efeito de
cobrança do IPTU acima dos índices oficiais de correção
monetária.
REsp 1347693  IPTU e unidades autônomas
(2013)  O Fisco, verificando a divisão do imóvel preexistente em
unidades autônomas, pode cobrar o IPTU sobre as novas
unidades autônomas, mesmo que estas ainda não tenham sido
previamente registradas no cartório de imóveis.
Casos Concretos:
Questão 1)
ULTRALEVE ESCOLA DE PILOTAGEM E ASSESSORIA AERONÁUTICA LTDA impetra um

Mandado de Segurança contra ato do Secretário Municipal de Administração
Tributária, na vara de fazenda pública competente, pretendendo a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário do IPTU relativo ao imóvel situado na Av. ABCD
nº 3, pertencente à União, no qual explora atividade ligada à aviação. Alega que tal
imóvel foi lhe dado através de contrato de concessão de uso com a INFRAERO,
motivo pelo qual não cabe à impetrante o recolhimento do tributo. Analise,
fundamentadamente, se deve ser deferido o writ.
Resposta:
Não assiste razão a Ultraleve Escola Ltda. No caso em tela, a Infraero (empresa pública
federal) celebrou contrato de concessão de uso de imóvel com uma empresa privada
por meio da qual esta última poderia explorar comercialmente um imóvel pertencente
à Infraero.
146
A empresa privada queria deixar de pagar IPTU alegando que o imóvel gozaria de
imunidade tributária.
O STF não aceitou a tese e afirmou que não incide a imunidade neste caso: “A atividade
desenvolvida pela empresa tem por finalidade gerar lucro. Se fosse reconhecida a
imunidade neste caso, isso geraria, como efeito colateral, uma vantagem competitiva
artificial em favor da empresa, que teria um ganho em relação aos seus concorrentes.
Afinal, a retirada de um custo permite o aumento do lucro ou a formação de preços
menores, o que provoca desequilíbrio das relações de mercado. Não se pode aplicar a
imunidade tributária recíproca se o bem está desvinculado de finalidade estatal.”
Questão 2)
Em sede de ação declaratória de inexigibilidade de tributo c/c repetição de indébito

em face do Município, o autor requerer a procedência da ação para declarar
inexigível o IPTU cobrado pelo surgimento de duas novas unidades autônomas em
imóvel pré-existente, buscando a condenação da Fazenda municipal à devolução dos
valores pagos indevidamente. As novas inscrições surgiram após um procedimento
administrativo, acerca do qual não se questiona sua legalidade, mas alega o autor
que somente após o registro imobiliário do projeto da individualização do imóvel
ser aprovado pelo Município é que o IPTU deve incidir sobre cada área
individualizada, deixando de incidir somente sobre a área matriz, motivo pelo qual
entende ilegal a cobrança efetuada. Responda, fundamentadamente, como deve ser
julgado o caso.
Resposta:
A necessidade da inscrição da unidade no RGI não é obrigatória, então, o município

pode sim cobrar o IPTU sobre as novas unidades mesmo antes da individualização no
RGI. Isso porque, os Tribunais pacificaram entendimento de que é absolutamente
dispensável qualquer exigência de prévio registro imobiliário das novas unidades para
que se proceda ao lançamento do IPTU individualizado, uma vez que basta a
configuração da posse de bem imóvel para dar ensejo à exação.
Resp 1347693-RS: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IPTU. TRIBUTAÇÃO SOBRE

NOVAS UNIDADES AUTÔNOMAS CONSTRUÍDAS EM EDIFÍCIO RESIDENCIAL.
DESNECESSIDADE DA INSCRIÇÃO PRÉVIA INDIVIDUALIZADA NO REGISTRO DE
IMÓVEIS. LEGALIDADEDA EXAÇÃO. INTELIGÊNCIA DOS ARTS. 32, 34 E 116, INCISO I,
DO CTN.1. Cinge-se a controvérsia em se estabelecer a possibilidade de o fisco,
verificando alteração em imóvel pré-existente, que se divide em unidades
autônomas, poder proceder a novas inscrições de IPTU,sem que haja registro das
novas unidades em cartório de imóveis.2. O art. 32 do CTN estabelece que o fato
gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse. O art. 34 do referido
diploma preconiza que o "Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o
147
titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título."3. É

absolutamente dispensável qualquer exigência de prévio registro imobiliário das
novas unidades para que se proceda ao lançamento do IPTU individualizado, uma
vez que basta a configuração da posse de bem imóvel para dar ensejo à exação. É
suficiente para ensejar a cobrança do IPTU a verificação da unidades autônomas
acrescidas ao imóvel, uma vez ser "cediço que os impostos reais (IPTU e ITBI, em
especial) referem-se aos bens autonomamente considerados."
Questão 3)
LINDOLFO propõe demanda em face do município em que visa à declaração de

inexistência de relação jurídico-tributária e, consequentemente, a desconstituição
do lançamento do IPTU efetuado pela autoridade tributária. Em sua inicial, o autor
alega que seu terreno foi alçado à Área de Preservação Ambiental Permanente
cumulada com a nota de non aedificandi, em porção equivalente a 2/3 (dois terços)
do imóvel. Aduz que, tal como na desapropriação, o proprietário não pode mais
usufruir dos aspectos econômicos de sua propriedade, por isso descabida a referida
exação tributária. Responda, fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze)
linhas, como deve ser julgada a causa.
Resposta:
Não assiste razão ao Lindolfo. O fato de parte de um imóvel urbano ter sido declarada
como Área de Preservação Permanente (APP) e, além disso, sofrer restrição
administrativa consistente na proibição de construir (nota “non aedificandi”) não
impede a incidência de IPTU sobre toda a área do imóvel. Mesmo com todas essas
restrições, o fato gerador do IPTU permanece íntegro, qual seja, a propriedade
localizada na zona urbana do município, de forma que deve incidir o tributo
normalmente.
Resp 1.128.981-SP: “PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IPTU. LOTEAMENTO.

INCIDÊNCIA SOBRE ÁREA DE IMÓVEL URBANO DENOMINADA ÁREA DE PRESERVAÇAO
PERMANENTE. LEGALIDADE. RESTRIÇAO À UTILIZAÇAO DE PARTE DO IMÓVEL QUE
NAO DESNATURA A OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR DO TRIBUTO. PROPRIEDADE.
LIMITAÇAO DE NATUREZA RELATIVA. AUSÊNCIA DE LEI ISENTIVA. 1. Hipótese em
que se questiona a violação do artigo 32, I e II, do CTN, e dos artigos 5º, I, II, XXII,
156, 1º, II, da Constituição Federal, ao argumento de que não deve incidir IPTU
sobre área de preservação permanente interna a empreendimento imobiliário
urbano.3. A restrição à utilização da propriedade referente a área de preservação
permanente em parte de imóvel urbano (loteamento) não afasta a incidência do
Imposto Predial e Territorial Urbano, uma vez que o fato gerador da exação
permanece íntegro, qual seja, a propriedade localizada na zona urbana do
município. Cuida-se de um ônus a ser suportado, o que não gera o cerceamento
total da disposição, utilização ou alienação da propriedade, como ocorre, por
exemplo, nas desapropriações. Aliás, no caso dos autos, a limitação não tem
148
caráter absoluto, pois poderá haver exploração da área mediante prévia

autorização da Secretaria do Meio Ambiente do município. 4. Na verdade, a
limitação de fração da propriedade urbana por força do reconhecimento de área
de preservação permanente, por si só, não conduz à violação do artigo 32 do CTN,
que trata do fato gerador do tributo.
149

25/9/18
EMENTA:  Impostos Municipais II - ITBI

 1. Legislação de Regência.
 Lei Municipal nº 1.364/88;
 2. Fato Gerador.
 Aspectos temporal e espacial;
 3. Base de Cálculo e Alíquotas;
 4. Sujeito Passivo.
 Artigo 42 do CTN.
Passemos à analise do segundo imposto municipal objeto de nosso estudo – o ITBI.
 IMPOSTO DE TRANSMISSÃO INTER VIVOS - ITBI:
O ITBI é imposto “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição.
Os direitos reais estão numerados no art. 1225 do CC [fazer remissão]. Assim, o ITBI
vai incidir em ato oneroso de bens imóveis e de direitos reais sobre imóvel e também
vai ocorrer quando houver cessão de direitos de aquisição de imóvel.
Estão excluídas do campo de incidência do ITBI as transmissões de direitos reais de

garantia (penhor, anticrese, hipoteca).
O ITBI também não incide sobre as transmissões originárias, tais como, por usucapião,
desapropriação ou por acessão.
(ii) FUNDAMENTO LEGAL:
O ITBI é imposto municipal que encontra previsão legal nos seguintes dispositivos:
 Art. 156, II e §2º, da CF;

 Arts. 35 a 42 do CTN;
 Lei 1.364/88 (alterada pela Lei 5.470/14) do Município do RJ.
Os arts. 35 a 42 do CTN tratam tanto do ITBI como do ITD. À época da edição do CTN,
só existia um único imposto incidente sobre a transmissão de bens imóveis, fosse essa
transmissão intervivos ou causa mortis, gratuita ou onerosa.
Note que a redação do art. 35 está ultrapassada. A melhor redação seria:
Art. 35 do CTN: O ITBI tem como fato gerador:

I – a transmissão onerosa, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de
bens imóveis, por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
150
II – a transmissão onerosa, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis,

exceto os direitos reais de garantia;
III – a cessão onerosa de direitos relativos às transmissões referidas nos itens I e II
A CF/88 repartiu as competências da seguinte forma:
TRANSMISSÃO TÍTULO BENS IMPOSTO

ESTADO Causa mortis ou Gratuito Quaisquer bens ou ITCMD
intervivos (doação) direitos
MUNICÍPIO Intervivos Oneroso Bens imóveis ITBI
Passemos à analise dos elementos que compõem o fato gerador do ITBI:
(i) ELEMENTO MATERIAL DO ITBI:
A CF prevê três hipóteses de incidência do ITBI:
1. Transmissão de propriedade intervivos de um bem imóvel por natureza ou

acessão física a título oneroso (ex. compra e venda, permuta, dação em
pagamento, arrematação):
Quando há PERMUTA de bens imóveis, há dupla incidência do ITBI, porque cada

transmissão de propriedade é um fato gerador autônomo.
Em relação à ARREMATAÇÃO, as leis municipais preveem a incidência do ITBI na

arrematação. Contudo, há alguns autores entendem que não deveria incidir o ITBI
(Hugo de Brito Machado), sob o fundamento de que a arrematação de um bem em
hasta pública configura modo de aquisição originária da propriedade, pois não há uma
relação com o antigo proprietário (arremata-se o bem diretamente do Poder Judiciário)
e o ITBI não incide sobre aquisição originária, mas somente sobre aquisição derivada.
O STJ, contudo, tem jurisprudência pacífica no sentido de que o ITBI incide na

arrematação, diante da previsão da legislação municipal e do enquadramento à
hipótese de incidência narrada na CF.
A jurisprudência é pacífica no sentido de que não incide ITBI na usucapião e na

desapropriação, pois são modos de aquisição originária da propriedade.
2. Transmissão de um direito real intervivos onerosa sobre um bem imóvel,

exceto os direitos reais de garantia;
Abrange todos os direitos reais contidos no art. 1.225 do CC (ex. usufruto, direito de
superfície etc.). A CF, contudo, expressamente afasta a incidência do imposto sobre
os direitos reais de garantia (penhor, hipoteca e anticrese), havendo, portanto, uma
imunidade específica.
151
Os direitos reais sobre imóveis podem gerar a incidência ou de um imposto estadual ou

de um imposto municipal. Se o usufruto, por exemplo, for gratuito, incide o estadual;
se oneroso, incide o municipal. Quando o usufruto é constituído, nem sempre o ato de
sua constituição determina se é gratuito ou oneroso. A jurisprudência fixa uma
presunção a depender do ato ao qual está vinculado. Se você faz uma doação e, no
mesmo documento, constitui um usufruto, presume-se que o usufruto é gratuito. Em
se tratando, contudo, de compra e venda com usufruto, presume-se que o usufruto é
oneroso, pois o ato de compra e venda é oneroso.
Obs. O contribuinte do ITBI é quem adquire o bem imóvel ou o direito real sobre imóvel
onerosamente. Portanto, se alguém adquire um direito de superfície sobre uma ilha,
que seja bem público, terá que pagar ITBI, não havendo falar em imunidade,
independentemente da destinação dada.
Cada transmissão de direito real é um fato gerador autônomo e, portanto, para cada
transmissão, é devido o ITBI. Para não ficar tão caro, há um benefício fiscal, previsto
nas Leis do Município e do Estado do RJ (tanto do ITBI como do ITD), denominado
redução da base de cálculo. Ao invés de recolher sobre o valor venal do imóvel,
recolhe-se sobre 50% do valor venal.
A extinção do direito real sobre imóvel, por exemplo, o usufruto (ex. morte do
usufrutuário), importa na incidência do ITBI sobre a consolidação da integralidade
da propriedade na mão do nu-proprietário?
Em geral, as leis dos entes preveem uma hipótese de isenção ou hipótese de não
incidência em caso de extinção do direito real.
Se for hipótese de não incidência, não há problema (não há uma transmissão autônoma
de um direito real, mas sim uma situação decorrente do usufruto que havia sido
constituído anteriormente).
Contudo, se for hipótese de não isenção, o raciocínio da lei é o de que seria hipótese
de incidência. Logo, se não houver previsão de uma não incidência ou de uma isenção,
o Município (ou o Estado, se o usufruto for oneroso) provavelmente vai cobrar.
3. Cessão onerosa de direitos aquisitivos sobre um bem imóvel (ex. cessão de

promessa/compromisso de compra e venda; cessão de direitos hereditários
sobre determinado bem imóvel etc.).
O ITBI só vai incidir sobre bens imóveis por natureza ou por acessão física. A cota-parte
de uma herança, por exemplo, independentemente do que ela engloba, é considerada
bem imóvel por equiparação legal para alguns fins.
152
Pode o ITBI incidir sobre a cessão daquela cota-parte independentemente do que a

integra (ex. 1/3 de toda a herança)?
Não, pois o ITBI não incide sobre bens imóveis por equiparação legal. Ele só vai incidir
se efetivamente houver cessão de direitos hereditários sobre um bem imóvel
determinado. Nesse caso, ocorrendo a morte do titular do bem, incide o ITCMD sobre
a transmissão causa mortis ao herdeiro e o ITBI sobre a cessão do direito hereditário
sobre determinado bem imóvel que componha a herança.
Atenção! A cessão de direitos hereditários sobre determinado bem imóvel, de caráter

oneroso e sujeita à incidência do ITBI, não se confunde com a renúncia translatícia, ou
seja, a renúncia da herança em favor de pessoa determinada ou determinável, de
caráter gratuito e, portanto, sujeita à incidência do ITCMD (dupla incidência –
transmissão do de cujus para o herdeiro + transmissão do doador herdeiro para o
donatário herdeiro ou terceiro). Se a renúncia for abdicativa, ou seja, em favor do
monte, não incide ITCMD.
Qual o campo de incidência do imposto?
Em linhas gerais podemos concluir, em termos de incidência do ITBI, que:
 O ITBI NÃO incide sobre transmissão gratuita de bens imóveis, mas apenas de
transmissão onerosa, ou seja, sobre produto da venda do bem imóvel;
 Não incide sobre a transmissão de bens móveis; e
 Não incide sobre heranças e doaçãoes, que ficam sujeitas a ITCMD ou ITD.
ESTADOS MUNICÍPIOS
1. Transmissão causa mortis ou doação; 1. Transmissão onerosa e inter vivos;
2. Incide sobre qualquer bem ou direito; 2. Incide sobre bem imóvel e dtos. reais;
3. Base constitucional 155, I da CF. 3. Base constitucional art. 156, II da CF.
(ii) ELEMENTO SUBJETIVO DO ITBI:
O CTN, em seu art. 42, delega para a legislação municipal a escolha de quem será o
contribuinte do ITBI, desde que seja qualquer das partes da operação tributada (art.
121, p.ú, CTN).
No Município do RJ, aplica-se o art. 9º da Lei 1.364 que prevê como contribuinte, em
regra, o adquirente do bem imóvel ou do direito real ou o cessionário do direito
aquisitivo.
Só há uma exceção que é a cessão de promessa de compra e venda caso em que o

contribuinte será o cedente.
153
Assim, em suma, podemos dizer que é contribuinte:
 Quem adquire o imóvel (quem compra); e

 Quem permuta o imóvel (quem troca cada um deles, de forma solidária).
Ainda sobre a questão do contribuinte, destaca-se a sumula 75 do STF:
Súmula 75 do STF: “Sendo vendedora uma autarquia, a sua imunidade fiscal não
compreende o impôsto de transmissão inter vivos, que é encargo do comprador.”
(iii) ELEMENTO TEMPORAL DO ITBI:
O aspecto temporal do ITBI diz respeito ao momento de ocorrência do fato gerador.
Qual o momento em que ocorre o fato gerador do ITBI?
CORRENTE 1) O fato gerador ocorre no momento da celebração do negócio jurídico,

surgindo a obrigação tributária. Nesse momento, já há uma manifestação de riqueza
e, portanto, o ITBI é exigível. O fato gerador não pode ser o registro, pois a sua
ocorrência dependeria exclusivamente da vontade das partes, que podem não levar o
ato ao registro ou fazê-lo quando quiserem, o que é incompatível com o princípio da
legalidade (Ricardo Lobo Torres e Hugo de Brito Machado).
CORRENTE 2) O fato gerador ocorre com o registro do negócio jurídico. Tem por base
o art. 110 do CTN que diz que, se a CF utilizar um conceito de direito privado para
definir competência, a lei tributária não pode alterar. A CF faz menção à transmissão
da propriedade ou direito real a título oneroso para definir a competência do
Município. Pelo art. 1245, §1º, do CC, a transmissão da propriedade só ocorre com o
registro. A lei tributária não poderia prever diferentemente. É a posição pacífica do
STF e do STJ (vide RMS 10.650-0/DF).
A promessa de compra e venda é fato gerador do ITBI?
A matéria é objeto de divergência na doutrina, prevalecendo as seguintes posições:
CORRENTE 1) Várias leis municipais preveem a incidência do ITBI sobre as promessas

de compra e venda irretratáveis, irrevogáveis e com quitação de preço, ao fundamento
de que se trata de direito real sobre imóvel, previsto no art. 1.225, VI, do CC, a
caracterizar o fato gerador do ITBI, na própria celebração do negócio jurídico, sendo,
desde logo, exigível.
CORRENTE 2) Entende que a promessa de compra e venda é um contrato preliminar e

que, portanto, não gera cobrança do ITBI. O fato gerador do ITBI só ocorrerá com o
154
registro do contrato definitivo (ou da sentença de adjudicação compulsória), pois é

nesse momento que há efetiva transmissão da propriedade. É a posição do STJ e do
STF (vide AgRg no REsp 327.188/DF).
A Lei do Município do RJ não indica como momento de ocorrência do fato gerador a

celebração do negócio. O fato gerador ocorre com o registro. Contudo, a lei municipal
prevê um pagamento antecipado, antes mesmo da celebração do negócio.
O raciocínio do Município é que tal cobrança antecipada é possível, nos termos do art.
150, §7º, da CF, que traz a hipótese de “substituição tributária para frente” nos
seguintes termos:
Art. 150, § 7 da CF: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato
gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
No momento da celebração do negócio, presume-se a ocorrência do fato gerador, qual

seja o futuro registro, cobrando-se antecipadamente do contribuinte o imposto. Se o
fato gerador não vier a ocorrer, é cabível a devolução do imposto pago.
A crítica tecida a esse argumento é que, na substituição tributária, o substituto

tributário é um terceiro (art. 128 do CTN) e não o próprio sujeito passivo direto, ou
seja, o contribuinte.
A resposta a essa crítica é que o art. 150, §7º, da CF, não menciona em nenhum
momento substituição tributária para frente, ou seja, não exige que exista um terceiro
na qualidade de responsável. O STJ, em precedentes envolvendo ICMS, entende que o
art. 150, §7º, da CF engloba qualquer antecipação de pagamento, com ou sem
substituição tributária e não apenas de impostos plurifásicos, como o ICMS, mas
também de outros impostos, como o ITBI, já que o artigo fala apenas em “imposto” e
“contribuição”.
Sacha e Misabel entendem, contudo, que tal artigo só se aplica para os impostos
indiretos e não cumulativos, uma vez que nasceu com o intuito de admitir a cobrança
antecipada nas hipóteses de substituição tributária para frente. Atualmente, só tem
sido aplicado para o ICMS e o IPI, embora não haja vedação constitucional para ser
aplicado em outros impostos.
Ver STF, SS 5008, abril/2015. O Min. Ricardo Lewandowski concedeu a suspensão de

segurança acolhendo a tese dos Municípios. Ver ainda ARE 793919/RJ que explicita as
duas correntes. Ver ADPF 349 proposta pelo PGR em face de lei municipal que prevê
cobrança antecipada.
155
(iv) ELEMENTO ESPACIAL DO ITBI:
É competente para a cobrança do ITBI o Município da situação do bem. Se o imóvel

estiver localizado no DF, a este caberá o imposto.
(v) ELEMENTO QUANTITATIVO DO ITBI:
O aspecto quantitativo do ITBI pode ser dividido em (a) base de cálculo e (b) alíquota.
a) BASE DE CÁLCULO:
A base de cálculo do ITBI é o VALOR VENAL DO BEM IMÓVEL transmitido (art. 38 do

CTN). Valor venal é o valor de mercado do bem imóvel por natureza ou acessão física.
Em regra, adota-se na base de cálculo do ITBI o valor da transação conforme indicado

pelo contribuinte. Contudo, se restar verificado que o valor da transação está abaixo
do valor de mercado, o Fisco poderá discordar do preço aposto no contrato, fazer um
lançamento por arbitramento, estipulando o valor de venda para fins de ITBI. A parte
pode impugnar (art. 148 do CTN).
REsp 261.166: TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE

ARBITRAMENTO PELO FISCO. 1. Constituindo o valor venal do bem transmitido a
base de cálculo do ITBI, caso a importância declarada pelo contribuinte se mostre
nitidamente inferior ao valor de mercado, pode o Fisco arbitrar a base de cálculo
do referido imposto, desde que atendida a determinação do art. 148, do CTN. 2.
Recurso parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido.”
Bens imóveis por acessão intelectual (ex. bens móveis empregados na exploração
industrial, comodidade ou aperfeiçoamento do bem imóvel) estão fora do campo de
incidência do tributo.
Na ARREMATAÇÃO, temos o valor da avaliação, que nada mais é do que o valor do bem.
Contudo, é possível que o bem seja vendido em preço superior ao da avaliação ou,
sendo necessário um segundo leilão, o bem seja vendido em preço inferior ao da
avaliação.
Nesse caso, qual a base de cálculo no ITBI – o valor da avaliação ou o preço da

arrematação?
O entendimento pacífico do STJ é de que é o preço da arrematação, ainda que

inferior/superior ao valor da avaliação.
RMS 36.293: A orientação das Turmas que integram a Primeira Seção do STJ
firmou-se no sentido de que a arrematação corresponde à aquisição do bem
156
alienado judicialmente, razão pela qual se deve considerar como base de claculo
do ITBI o valor alcançado na hasta pública.
Assim, se o imóvel foi foi adquirido em hasta pública, a base de cálculo será o valor da
arrematação.
O Município está obrigado a considerar um valor venal único ou pode considerar

valores venais distintos em relação ao mesmo imóvel para fins de IPTU e de ITBI?
O IPTU é recolhido na maioria dos Municípios com base em um VALOR ESTIMATIVO,

contida na planta de valores (valor médio do m² para determinada região), sobre a
qual incide uma série de coeficientes. Não se trata de um valor real.
O ITBI, como é calculado com base em um negócio jurídico efetivo, ele não se baseia
em uma estimativa, mas em um VALOR REAL DE MERCADO. Por isso, os valores venais
de IPTU e de ITBI não precisam ser os mesmos.
Outro fundamento é o de que os fatos geradores ocorrem em momentos distintos – o

do IPTU em 1º/1 de cada ano e o do ITBI com o registro que pode acontecer a qualquer
momento – e, portanto, a avaliação ocorrerá em momentos distintos. É o
entendimento pacífico do STJ (REsp 1199964).
Resp 1199964: “TRIBUTÁRIO. ITBI. IPTU. BASES DE CÁLCULO. VALOR VENAL.

IDENTIDADE NECESSÁRIA. INEXISTÊNCIA.1. O valor venal do imóvel apurado para
fins de ITBI não coincide, necessariamente, com aquele adotado para lançamento
do IPTU. 2. O TJ-SP, na presente demanda, analisou única e exclusivamente a base
de cálculo do ITBI, à luz do art. 38 do CTN, entendendo pela indispensável
identidade com a base do IPTU. A demanda está em fase de execução e não há
menção, nem mesmo implícita, à legislação municipal ou a eventual arbitramento
realizado pelo Fisco local, matérias estranhas ao pleito recursal 3. Recurso
Especial provido.”
O fato gerador no IPTU é continuado, se paga todo ano, enquanto que o fato gerador
do ITBI somente ocorre quando o imóvel é transferido.
b) ALÍQUOTA:
No caso do ITD, a CF estabelece que sua alíquota máxima é fixada por uma Resolução
do Senado Federal (que a fixou em 8%).
No ITBI, fica a critério dos Municípios fixarem as alíquotas que vão incidir. Assim, a
alíquota do ITBI será fixada por lei ordinária do Município.
No caso do Município do RJ, atualmente, a alíquota é única e era de 2 %. Contudo, a

Lei Municipal 6250 de 2017 do RJ alterou a alíquota de ITBI para 3%.
157
Cabe progressividade de alíquotas no ITBI?
Não!!! Uma vez que, em se tratando de imposto real, ou seja, que incide sobre coisa,
a progressividade depende de expressa previsão constitucional, cf. verbete 656 da
Súmula do STF.
Súmula 656 do STF: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas

para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor
venal do imóvel.”
Ocorre que, diante da evolução do entendimento do STF no sentido de que cabe

progressividade de alíquotas do ITCMD, muito provavelmente essa jurisprudência vai
mudar.
 IMUNIDADES DE ITIBI:
Além de a CF ter expressamente afastado a incidência do ITBI sobre transmissão de

direitos reais de garantia afetos a bem imóvel (hipoteca e anticrese), ainda existem
duas outras imunidades:
1. Eventos societários (art. 156, §2º, I, da CF): traz uma imunidade tributária
objetiva, que visa estimular a capitalização e o crescimento das sociedades
empresárias.
 Não haverá a incidência de ITBI sobre a transmissão de bens e direitos

incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em razão da integralização
do capital social por parte de seus sócios, SALVO SE a atividade
preponderante da PJ for a compra e venda desses bens e direitos, locação
de bens imóveis ou arrendamento mercantil.
Exemplo: Incorporação de uma imobiliária por outra. Entende-se por

atividade preponderante aquela que se enquadrar no art. 37 do CTN.
2. Transferência decorrente de reforma agrária (art. 184, §5º, da CF): não incide
ITBI (nem quaisquer outros impostos federais, estaduais ou municipais) na
transmissão de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Atenção: tal imunidade não beneficia o terceiro adquirente de títulos da dívida

agrária, que é ato mercantil, estranho à reforma agrária.
 LANÇAMENTO DE ITBI:
O ITBI é lançado POR DECLARAÇÃO com base nas informações prestadas pelo sujeito
passivo ou terceiro. Eventuais omissões podem ensejar o lançamento de ofício do
tributo devido.
158
Sobre o tema do ITBI destacam-se, ainda, as seguintes súmulas:
Súmula 110 do STF: O imposto de transmissão inter vivos não incide sobre a construção, ou
parte dela, realizada pelo adquirente, mas sobre o que tiver sido contruído ao tempo da
alienação do terreno.
Súmula 470 do STF: “O imposto de transmissão "inter vivos" não incide sôbre a construção,
ou parte dela, realizada, inequivocamente, pelo promitente comprador, mas sôbre o valor
do que tiver sido construído antes da promessa de venda.”
Parte comprou um imóvel e pagou o ITBI. Se o juiz decretar nulo o negócio jurídico, há
direito a restituição do ITBI pela parte que pagou o imposto?
A doutrina diverge sobre o tema, existindo duas posições:
CORRENTE 1) Essa corrente defende que NÃO há direito à restituição, pois a definição do fato
gerador independe da validade e dos efeitos dos atos praticados, ou seja, para essa corrente
em que pese o negócio ter sido anulado, o fato gerador já havia se consumado, não sendo
passível a restituição. Trata-se da aplicação do art. 118 do CTN
CORRENTE 2) STJ entende que a anulação do negocio jurídico enseja o restabelecimento do

status quo ante, para que não haja enriquecimento ilícito do Estado. É o que se depreende do
REsp 1493162/DF.
REsp 1493162: TRIBUTÁRIO. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. ART. 535, II, DO CPC.

RESTITUIÇÃO DE INDÉBITO. DECLARAÇÃO DE NULIDADE DA COMPRA E VENDA DE
IMÓVEL. DESFAZIMENTO DO FATO GERADOR. DEVOLUÇÃO. VALORES. IMPOSTO DE
TRANSMISSÃO. ITBI. 2. O art. 118, I, do CTN não pode ser interpretado de forma
insulada, porquanto pode trazer sérias contradições aos demais dispositivos
legais. O princípio do non olet, expresso no artigo citado, foi criado por Albert
Hensel e Otmar Bühler e tem como escopo permitir a tributação das atividades
ilícitas. Irrelevante, portanto, para a determinação do fato gerador, a validade
jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes. 3. No caso sub
judice, houve a declaração de nulidade do negócio jurídico de compra e venda de
imóvel entabulado pelas partes, sem que houvesse dolo do recorrido, tendo-se
desfeito o fato gerador do ITBI. Desse modo, nada mais justo que o
restabelecimento do statu quo ante, para que não haja enriquecimento ilícito do
Estado. Na hipótese dos autos trata da declaração de nulidade do próprio fato que
gerou a exação, o que não originou benefício econômico para a parte. 4. Recurso
Especial não provido.
 JURISPRUDÊNCIA DO ITBI:
159
JULGADO TEMA: ITBI

AgRg no AREsp  Determinada Igreja efetuou a compra de um terreno baldio
444193-RS (imóvel vago) que seria utilizado para a construção de um
(2014) templo, conforme um projeto que já estava aprovado. O
Município efetuou o lançamento do ITBI afirmando que a Igreja
somente gozaria de imunidade quanto a esse bem quando o
projeto já estivesse concluído e o templo construído. A tese
do Município foi aceita pelo STJ? NÃO. Segundo decidiu o STJ,
haveria imunidade no presente caso. Em se tratando de
entidade religiosa, há presunção relativa de que o imóvel da
entidade está vinculado às suas finalidades essenciais, o que
impede a cobrança de impostos sobre aquele imóvel de acordo
com o art. 150, VI, “c”, da CF. A descaracterização dessa
presunção para que incida ITBI sobre imóvel de entidade
religiosa é ônus da Fazenda Pública municipal, nos termos do
art. 333, II, do CPC/1973 (art. 373, II, do CPC/2015).
 Em suma, para fins de cobrança de ITBI, é do município o ônus
da prova de que imóvel pertencente a entidade religiosa está
desvinculado de sua destinação institucional.
RE 470520/SP  SENAC goza de imunidade tributária do ITBI na aquisição de
(2013) imóvel onde funcionará a sua sede;
 O art. 150, VI, “c” da CF/88 prevê que as instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, gozam
de imunidade tributária quanto aos impostos, desde que
atendidos os requisitos previstos na lei. A imunidade somente
incide sobre o patrimônio, a renda e os serviços da instituição
de ensino que estejam relacionados com as suas finalidades
essenciais (art. 150, § 4º da CF/88). As entidades do chamado
“Sistema S”, tais como SESI, SENAI, SENAC e SEBRAE, também
gozam de imunidade porque promovem cursos para a inserção
de profissionais no mercado de trabalho, sendo consideradas
instituições de educação e assistência social. Se o SENAC
adquire um terreno para a construção de sua sede, já havendo
inclusive um projeto nesse sentido, deverá incidir a imunidade
nesse caso considerando que o imóvel será destinado às suas
finalidades essenciais.
Casos Concretos:
Questão 1)
No inventário decorrente da separação, os ex- cônjuges dividiram o patrimônio da

seguinte maneira: o imóvel situado no Município do Rio de Janeiro, no valor de R$
50.000,00, pertencerá ao ex- cônjuge varão, enquanto o imóvel situado no
Município de Teresópolis, no valor de R$ 30.000,00, pertencerá ao ex-cônjuge
160
mulher. A Fazenda Estadual requereu que fosse pago o ITCM- Doação (art. 155, I,
da CF/88) sobre o excesso de meação. A Fazenda Municipal, por sua vez, solicitou
que fosse pago o ITBI (art. 156, II, da CF/88), face à permuta realizada. Decida, de
forma fundamentada, a qual ente da federação deverá ser pago o imposto devido
em função do esboço de partilha.
Resposta:
Se tivesse constado no esboço de partilha a menção a um valor em dinheiro a titulo de

reposição, visando equiparar os quinhões, não haveria dúvida de que o tributo devido
seria o imposto municipal, pois estaria claro o caráter oneroso da transação.
Entretanto, como no caso em tela, não há um valor em dinheiro, o Estado e o Município

pleiteiam os impostos de sua competência.
Alega o Estado que só existe uma situação em que o Imposto seria devido ao Município:
quando houvesse, de forma clara, reposição ou torna. Em todas as outras hipóteses
estaríamos diante de uma transmissão gratuita (doação).
Por sua vez, o Município entende ser devido o ITBI, em função da permuta realizada,
no que se refere as cotas partes que cada conjuge teria nos imóveis. Os conjuges
visando extinguir o condominio existente, permutam entre si as suas cotas partes, de
forma que cada um deles fique com a propriedade integral de um bem imóvel. Ressalta
que a permuta nao pressupoe que os bens tenham o mesmo valor.
Para o Município nao pode prevalecer a tese estadual porque:
1. Os atos gratuitos nao se presumem, devendo ser expressos, por envolverem

liberalidade. A presunção é de que os atos sejam onerosos;
2. Não há que se falar em doação, uma vez que o bem já pertencia ao casal;
O TJRJ decidiu que, se não houver previsão expressa de reposição para equiparar
os quinhões, presume-se que se trata de ato gratuito, ou seja, doação, pelo que o
imposto é devido ao Estado (Incidente de Uniformização de Jurisprudência
2002.018.00003).
Se houver previsão da reposição, caracterizada estará a onerosidade, pelo que incide

ITBI. A tese do Município não prevaleceu, porque não existe condomínio no casamento,
mas sim comunhão, ou seja, há uma quota-parte ideal sobre uma universalidade dos
bens e não sobre bens determinados.
O STJ tem jurisprudência pacífica no sentido de que a extinção de condomínio é ato

oneroso sujeito ao ITBI. O problema é que muitos entendem que, no caso concreto,
não existe condomínio, mas sim uma comunhão de bens.
161
Nesse caso, tanto no imposto estadual como no imposto municipal, a base de

cálculo será sempre o excesso de meação, ou seja, o que foi recebido a maior.
Cumpre destacar, ainda, que nos casos de partilha igualitária do patrimonio do casal
por ocasião de separação ou divórcio, não há que se falar em transmissão de bens. A
incidência do ITBI pressupoe a realização de negócio jurídico oneroso, com a
transferência de propriedade dp bem imóvel ou direitos reais sobre o imóvel, de modo
que apenas o excesso não gratuito da meação pode ser objeto de ITBI.
Questão 2)
Considerando que a propriedade de um bem imóvel só se transmite após o devido

registro no Cartório de Registro de Imóveis competente, após a comprovação de que
o ITBI já foi pago, deve-se entender que o ITBI é tributo recolhido antes da
ocorrência do fato gerador. O candidato viabiliza plausibilidade jurídica para
proceder impugnação administrativa? Fundamente.
Reposta:
Segundo a jurisprudência do STJ e STF, o fato gerador do ITBI só ocorre com o registro,
face ao disposto no art. 110 do CTN.
Entretanto, as legislações municipais preveem a incidência do tributo no momento da

celebração do negócio jurídico. O tributo é recolhido antes da ocorrência do fato
gerador.
Alguns doutrinadores admitem tal incidência do tributo com base no disposto no art.
150, par. 7 da CF. Seria uma hipótese de substituição tributária pra frente.
A questão é contudo controvertida não existindo um posicionamento dos Tribunais a

respeito da controvérsia.
Sobre o tema destaca-se a Súmula 108 do STF:
Súmula 108 do STF: “É legítima a incidência do imposto de transmissão sobre o

valor do imóvel ao tempo da alienação e não da promessa, na conformidade da
legislação local.”
Resp 1236816: “2. O fato gerador do imposto de transmissão é a transferencia da

propriedade imobiliária, que somente se opera mediante registro do negócio
jurídico junto ao oficio competente. Nesse sentido, acerca do ITBI, já decidiu o
STJ.3. O recolhimento do ITCMD, via de regra, ocorre antes da realização do fato
gerador, porquanto o prévio pagamento do imposto é, normalmente, exigido como
condição para registro da transmissão do domínio. Assim, no presente caso, não é
possível afirmar que o pagamento antecipado pelo contribuinte, ao tempo de seu
162
recolhimento, foi indevido, porquanto realizado para satisfazer requisito

indispensável para o o cumprimento de promessa de doação declarada em acordo
de separação judicial.”
Resp 12546: “TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMOVEIS - FATO

GERADOR - REGISTRO IMOBILIARIO - (C. CIVIL, ART. 530). A PROPRIEDADE
IMOBILIÁRIA APENAS SE TRANSFERE COM O REGISTRO DO RESPECTIVO TITULO
(C.CIVIL, ART. 530). O REGISTRO IMOBILIARIO E O FATO GERADOR DO IMPOSTO DE
TRANSMISSÃO DE BENS IMOVEIS. ASSIM, A PRETENSÃO DE COBRAR O ITBI ANTES DO
REGISTRO IMOBILIARIO CONTRARIA O ORDENAMENTO JURÍDICO.”
Questão 3)
Ao adquirir um imóvel, CARLOS se surpreende com o valor do ITBI. Percebeu que o

valor elevado do tributo se deve à base de cálculo do mesmo, qual seja, o valor
venal do imóvel. No entanto, observou que o valor venal do ITBI não é o mesmo
valor venal correspondente à base de cálculo do IPTU, mas muito superior. Dessa
forma, Carlos propõe demanda em face do município e argumenta que não pode
haver dois valores venais a fim de definir, de forma diferente, as bases de cálculo
dos tributos citados. Requer, consequentemente, a redução do valor venal do ITBI
de forma a que seja igual à do IPTU. Responda, fundamentadamente, como deve ser
definida a questão.
Resposta:
IPTU e o ITBI são sistemas de apuração tributária diferentes, em razão de terem fatos
geradores diferentes. Assim, o valor venal do imóvel no ITBI não coincide com o valor
venal do imóvel para fins de IPTU.
Nesse sentido, destaca-se o seguinte julgado:
REsp 1199964: “TRIBUTÁRIO. ITBI. IPTU. BASES DE CÁLCULO. VALOR VENAL.

IDENTIDADE NECESSÁRIA. INEXISTÊNCIA. 1. O valor venal do imóvel apurado para
fins de ITBI não coincide, necessariamente, com aquele adotado para lançamento
do IPTU. 2. O TJ-SP, na presente demanda, analisou única e exclusivamente a base
de cálculo do ITBI, à luz do art. 38 do CTN, entendendo pela indispensável
identidade com a base do IPTU. A demanda está em fase de execução e não há
menção, nem mesmo implícita, à legislação municipal ou a eventual arbitramento
realizado pelo Fisco local, matérias estranhas ao pleito recursal 3. Recurso
Especial provido.”
163
Aula 9 – Prof. Andréa Veloso

25/9/18
EMENTA:  Impostos Municipais III - Imposto sobre serviços de qualquer

natureza ISSQN - I
 1. Legislação de regência.
 Artigos 8º a 51 da Lei Municipal nº 691/84 (Código
Tributário Municipal), com a redação dada pela Lei
3.691/2003 e 3.720/2004.
 Decreto nº 23.753, de 2/12/2003;
 Decreto 24.033, de 18 de março de 2004;
 2. Lei Complementar 116/2003;
 3. Análise da lista de serviços.
 Taxatividade.
 Interpretação extensiva.
Passemos à analise do terceiro e último imposto municipal objeto de nosso estudo – o

ISS.
 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS:
 LEGISLAÇÃO DE REGÊNCIA DO ISS:
O ISS é um imposto de competência dos Municípios (art. 156, III, da CF) e do DF (art.
147 da CF).
Pode a União, excepcionalmente, instituir tal tributo e os demais tributos municipais

em havendo Territórios não divididos em Municípios.
 Art. 156, III e §3º, da CF;

 LC 116/03 (norma geral);
 Art. 9º do DL 406/68 (norma geral) – esse DL fixava as normas gerais do ISS até
o advento da LC 116/08 (tem status de LC). A nova LC, em seu art. 10, revogou
expressamente os arts. 8º, 10, 11 e 12 do DL 406. O STJ entende que, como não
houve uma revogação expressa do art. 9º, ele está em vigor.
 Arts. 8º a 51 da Lei 691/84 do Município do RJ (Código Tributário Municipal).
Atenção!!! O ISS é um imposto que incide por exclusão. Incide sobre serviços de
qualquer natureza, com exceção daqueles tributados pelo ICMS, além de ter previsão
na lista anexa à LC 116/03 e ser uma prestação de fazer.
164
Assim temos que:
 O ICMS incide sobre os serviços de transporte interestadual e intermunicipal,

além dos serviços de comunicação, sobre os quais não pode incidir ISS;
 O ISS só pode incidir sobre os serviços previstos na lista anexa à legislação
complementar (LC 116/03).
 É fundamental que o serviço corresponda a uma prestação de fazer (na lista há
serviços que não são obrigação de fazer).
Passemos à analise dos elementos do fato gerador do ISS:
(i) ELEMENTO MATERIAL DO ISS:
A CF, em seu art. 156, III, prevê que o Município pode cobrar o ISS sobre a prestação
de serviços de qualquer natureza:
a) Não compreendidos na competência dos Estados; lembrando que sujeitam-se ao

ICMS os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e os serviços de
comunicação.
ATENÇÃO: A energia elétrica também sofre a incidência do ICMS e não do ISS,
por ser considerada uma mercadoria que circula e não um serviço prestado.
b) Definidos em lei complementar: a LC 116/03 traz uma Lista de Serviços sujeitos

à incidência do ISS.
O entendimento do STF é o de que a Lista de Serviços é TAXATIVA. No entanto,

O STF admite uma interpretação extensiva de todos os seus itens (RE 87.931,
361829), na medida em que em sua maioria utilizam conceitos indeterminados
(ex. “congêneres”). Mesmo que não haja conceito aberto, cabe interpretação
extensiva. Não cabe, contudo, analogia, pois isso violaria o princípio da
legalidade tributária (analogia gravosa).
 Se o Município quiser cobrar o ISS sobre um NOVO GÊNERO DE SERVIÇO, que

não esteja na Lista, não pode enquadrá-lo em outro serviço, pois a analogia
é vedada. A lista é taxativa na vertical.
 Se o Município quiser cobrar o ISS sobre uma ESPÉCIE DE SERVIÇO que seja
semelhante, congênere, que se enquadra em um gênero que já está na
lista, trata-se de interpretação extensiva; portanto, admitida. A lista é
exemplificativa na horizontal.
Provedores de Acesso à Internet

Os Estados cobravam ICMS ao argumento de que se tratava de um serviço de
comunicação lato senso (interpretação ampliativa).
165
Os Municípios entendiam que o provedor de internet não é um serviço de

comunicação em si (interpretação restritiva), mas um serviço de valor adicionado,
ou seja, um serviço que adiciona um valor a um serviço de comunicação
preexistente, razão pela qual poderiam ser tributados pelo ISS desde que definidos
em lei complementar. Serviço de comunicação para os Estados era somente o serviço
de telecomunicação.
O Município pretendia, por meio de uma interpretação extensiva, cobrar o ISS com
base no item 1.3 da LC 116/03. O item 1 da Lista se refere ao gênero “serviço de
informática” e o item 1.3 se refere à espécie “processamento de dados e
congêneres”. Contudo, há quem entendia se tratar de um gênero de serviço novo.
A matéria foi objeto de julgado pelo STF (REsp 1183611) que entendeu que:
 Não é devido ISS, pois o provedor de internet não se enquadra no gênero

“serviço de informática”, sendo um gênero de serviço novo, razão pela qual,
se não há previsão expressa na LC 116/03, não pode incidir o imposto, pois é
vedada a analogia.
REsp 1183611: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - FUNDAMENTAÇÃO DEFICIENTE

- SÚMULA 284/STF - SERVIÇO PRESTADO PELOS PROVEDORES DE INTERNET - ISS
- NÃO- INCIDÊNCIA - PRECEDENTES.2. A atividade desempenhada pelos
provedores de acesso à internet constitui serviço de valor adicionado (art. 61
da Lei 9472/97).
3. As Turmas de Direito Público desta Corte firmaram entendimento de que o
ISS não incide sobre o serviço prestado pelos provedores de acesso à internet,
em razão desta atividade não estar compreendida na lista anexa ao Dec. Lei
406/68. Precedentes.
 Não é devido ICMS, pois serviço de comunicação deve ser interpretado

restritivamente; o que é agregado ao serviço de comunicação, de forma
auxiliar, não se sujeita ao ICMS – Súmula 334 do STJ;
Súmula 334 do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à
Internet.”
OBS: TV a cabo é expresso do Estado que é a parte final do item 1.9 do Anexo. Netflix
está incluído nesse item. Só que os Municípios têm que regular isso em lei municipal.
O princípio da anterioridade conta a partir da lei municipal e não da lei
complementar.
Cessão de Direito Autoral

Não incide ISS, porquanto não se trata de hipótese contemplada na LC 116/03, não
sendo cabível interpretação extensiva por se tratar de gênero novo (REsp
1183210/RJ).
166
c) Prestados em caráter de habitualidade e com fim lucrativo: a habitualidade faz

com que estejam excluídos os serviços prestados casualmente e a lucratividade
exige que haja uma intenção de obter vantagens econômicas com a atividade,
ainda que o lucro seja invisível, ou seja, esteja embutido no rendimento de
serviço paralelo (Ricardo Lodge).
 CONCEITO DE SERVIÇO:
Há dois conceitos de serviço possíveis. A lei adota um conceito e a jurisprudência adota

outro.
(i) CONCEITO ECONÔMICO:
Serviço é toda circulação de bem incorpóreo. É utilizado para diferenciar serviço de

mercadoria (circulação de bem corpóreo). Mercadoria já é como regra uma circulação
de bem corpóreo.
É este conceito que a legislação adota, ou seja, é o conceito adotado pelas Leis
Complementares.
Dentro desse conceito econômico, a Lista de Serviços pode ser dividida em três grandes
grupos:
1. OBRIGAÇÕES DE FAZER: aqueles itens que envolvem esforço humano – são

tipicamente as obrigações de fazer. Ex. atividades profissionais em geral
(advogados, médicos, dentistas, construção civil etc.).
2. LOCAÇÃO: aqueles itens que envolvem locação – na lista antiga, só havia

locação de bem móvel. Na lista nova, há locação de espaços, de stands,
de salão de festas, de cofre etc.
3. CESSÃO DE DIREITO: aqueles itens que envolvem cessão de direito – ex.

cessão de direito de uso, de direito de marca, de direitos relacionados à
software etc.
(ii) CONCEITO JURÍDICO:
O STF, ao julgar a locação de bem móvel (item 79 da lista antiga), mudou de opinião,
deixando de adotar o conceito econômico e passando a adotar o conceito jurídico.
Para o STF, serviço é um conceito de direito privado, utilizado na CF para definir

competência e que, portanto, não pode ser alterado pela lei tributária (art. 110 do
CTN). Serviço é obrigação de fazer.
167
A locação de bem móvel não se confunde com a locação de serviço, pois enquanto a
locação de bem móvel envolve uma obrigação de dar, a locação de serviço engloba
uma obrigação de fazer (STF, RE 116.121). Portanto, não incide ISS sobre locação de
bem móvel.
Vejamos abaixo alguns julgados sobre o tema:
RE 116.121: “A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança

de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS -
CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços
revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha
o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos,
as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação
de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas
definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário
Nacional.”
RE 446003: “IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR

- INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL
- DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR
OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (OBRIGAÇÃO DE FAZER) -
IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIÇÃO
E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110)-
INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO
DECRETO-LEI Nº 406/68 - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL -
RECURSO IMPROVIDO. Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos
automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse
tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz
conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.
Precedentes (STF).”
Tal entendimento foi sumulado pelo STF na Súmula Vinculante 31 (RE 626706-RG). O
item 3.1 que previa a locação de bem móvel na LC 116/03 foi vetado.
Súmula Vinculante 31: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços

de qualquer natureza – ISS sobre operações de locação de bens móveis.”
Notemos que nem todos os itens que dizem respeito a locação de bem móvel foram
vetados. É o caso da locação de cofre – (item 15 dentro de serviço bancário) que não
foi expressamente vetado e que, portanto, estes itens estão sendo cobrados pelos
Municípios. Esses itens estão sendo objeto de discussão nos Tribunais.
168
E nas locações mistas?
A SV 31 diz respeito à locação pura, ou seja, à mera entrega da coisa (obrigação de

dar). Há, contudo, locações mistas, que englobam tanto uma obrigação de dar como
uma obrigação de fazer.
Exemplos:
 Locação de veículo com motorista (é tratado pela doutrina como se fosse serviço
de transporte porque não é mera obrigação de dar uma vez que tem um motorista
ali prestando serviço);
 Locação de guindaste ou outro maquinário com operador especializado (o
operador encontra-se na lista de serviços da LC 116/03);
 Locação de estruturas metálicas para show com a montagem da estrutura.
Em que pese o objeto misto, o contrato é único e, em geral, só tem um preço.
Como dividir esse contrato misto para fins de incidência do ISS?
O entendimento que prevalece no STF até agora é no sentido de que, se o contrato for
único (obrigação de dar + obrigação de fazer = valor único), não tem aplicação a SV 31
e, portanto, o ISS incidirá sobre o todo.
Só será possível a aplicação da SV 31 se o contrato identificar de forma separada a

locação de bem móvel da obrigação de fazer e se forem dados valores distintos para
cada atividade. Nesse caso, o ISS incidirá apenas sobre o serviço prestado, excluída a
locação de bem móvel. (STF, RCL 14290/RJ). Assim, a SV 31 somente se aplica nas
obrigações de dar.
Toda vez que houver um contrato complexo, que envolva ao mesmo tempo obrigação
de dar e obrigação de fazer, este item, se contido na LC 116/03, certamente está
tendo sua constitucionalidade questionada nos Tribunais, ao argumento de que não se
trata de serviço.
Quando o contrato é típico, não se divide contrato, mas se verifica a atividade

preponderante:
 Se for obrigação de fazer, incide ISS sobre todo o contrato.

 Se for obrigação de dar, não incide o ISS sobre todo o contrato.
Contratos de Leasing (Arrendamento Mercantil)
A questão que mais suscitou divergências, contudo, foi o CONTRATO DE LEASING, ou

seja, o contrato de arrendamento mercantil, previsto no item 15.9 da LC 116/03.
169
A tese de quem defendeu a inconstitucionalidade da cobrança de ISS no contrato de

leasing foi no sentido de que no leasing se estaria apenas entregando o bem. O
Município, por sua vez, defendeu que não é meramente entrega de bem, que, na
verdade, era um contrato misto, complexo.
Pode ser um contrato complexo, pois envolve uma obrigação de dar – a coisa objeto
do arrendamento – e pode envolver uma obrigação de fazer. É típico, pelo que não
pode ser dividido. Como incide o ISS? DEVE SER ANALISADA A ATIVIDADE
PREPONDERANTE.
A matéria foi objeto de discussão no STF, no RE 547245 (ver também RE 592905), em

que o STF diferenciou 3 tipos de leasing, quais sejam:
 LEASING OPERACIONAL: é o leasing típico de máquinas. O arrendante é o

fabricante. Ele entrega o bem para uso do arrendatário mediante certa
contraprestação. Em regra, não há opção de compra.
Exemplo: máquina de xerox.
O STF entende que não incide ISS, porque o que prevalece é a obrigação de dar.
É como se fosse uma locação de bem móvel.
 LEASING FINANCEIRO: uma financeira adquire bem de terceiro (fabricante) e

arrenda o bem ao arrendatário. A financeira vai fazer um financiamento. Aqui
há opção de compra.
Exemplo: leasing de veículos.
O STF entende que, nessa hipótese, incide ISS, pois prevalece a figura do
financiamento (da intermediação) – obrigação de fazer. Se, ao final do
contrato, o arrendatário exercer a opção de compra, incidirá ICMS sobre o valor
residual (art. 3º da LC 87/96). [IMPORTANTE!!!]
 LEASE-BACK: é quando o proprietário de um bem, geralmente uma máquina,

está precisando de capital de giro e, então, transfere a propriedade da máquina
para uma financeira, que arrenda de volta o bem para o antigo proprietário,
agora arrendatário. De proprietário ele virá arrendatário. Pode ter ou não
opção de compra. O STF entende que incide ISS, pois prevalece a
intermediação/o financiamento (obrigação de fazer).
Abaixo transcrição do julgado em que o STF consolidou o tema da incidência de ISS nos
contratos de leasing:
RE 547245: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS.

ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III,
170
DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três

modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado
lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei
complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso
III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é
serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento
mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o
financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual
o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas
hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se
dá provimento.”
OBS: Financiamento que não seja leasing é empréstimo, então, nesse caso, o
emprestimo está sujeito a IOF.
 CLASSIFICAÇÕES DOUTRINÁRIAS:
O ISS é imposto direto ou indireto? O ônus recai diretamente sobre o sujeito passivo
não sendo possível a repercussão econômica, ou é possível o repasse do valor do
tributo para terceira pessoa?
Entende-se que o ISS é um tributo sem “caráter”, pois ora vai ter caráter de tributo
direto e ora vai ter caráter de tributo indireto, a depender do caso concreto (STJ, REsp
1.131.476/RS).
Como regra, o ISS é TRIBUTO INDIRETO, vc embute no preço do produto o serviço e

repassa ao terceiro.
Contudo, em alguns casos, como por ex, no caso da sociedade uniprofissional, não se
recolhe o ISS sobre o preço dos serviços prestados pela sociedade uniprofissional, mas
sim pelo número de empregados que a sociedade uniprofissional tem. Nesse caso de
tributação fixa, o STJ entende que o ISS é um TRIBUTO DIRETO. É o único caso em que
o ISS terá natureza de tributo direto. Isso porque não teria como imbutir no preço do
serviço e repercutir pois não se recolhe pelo valor total do serviço, mas sim em razão
do número de empregados da sociedade.
AgInt no AREsp 925.202: “A Primeira Seção do STJ, no julgamento do REsp

1.131.476/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, definiu, sob o regime do art. 543-C do CPC,
que o ISS é espécie tributária que, a depender do caso concreto, pode-se
caracterizar como tributo direto ou indireto. 2. Nos termos da jurisprudência
dominante do STJ, nos casos em que a base de cálculo do tributo é o preço do
serviço, a exação assume feição indireta, permitindo transferir o ônus
financeiro ao contribuinte de fato...”
171
Em se tratando de tributo indireto, a repetição de indébito será requerida pelo

contribuinte de direito, obedecidos os seguintes pressupostos:
a) caso não tenha havido repasse do ônus indevidamente recolhido a maior ao

contribuinte de fato, o contribuinte de fato pode pleitear a repetição
independente de autorização de quem quer que seja; ou
b) caso tenha havido repasse, autorização do contribuinte de fato para pleitear a

repetição (art. 166 do CTN). A única situação em que o STJ admite que o
contribuinte de fato pleiteie diretamente a repetição do indébito é na hipótese
de ICMS cobrado indevidamente sobre a energia elétrica em casos de demanda
contratada, pois nesses casos não se poderia esperar que o contribuinte de
direito – concessionárias de serviço público – demandassem em face do Estado.
Exemplo 1:
Locação de cilindros com oxigênio para hospital. Cobrava-se ISS sobre tal locação.
Contudo, em se tratando de locação de bens móveis, não poderia incidir o ISS. Há,
portanto, direito à repetição. O STJ entendeu que, na hipótese, o tributo assumiu
natureza indireta, pois o ônus do ISS foi repassado aos hospitais. Portanto, a locadora
pode pleitear a repetição se obtiver autorização dos hospitais (AgRg no Ag 1395082).
Exemplo 2:
A sociedade de advogados não embutiu o valor do ISS nos serviços prestados. Portanto,
eventual repetição de indébito pode ser feita independentemente de autorização, pois
assume natureza direta. (STJ, REsp 1196754 e EREsp 724.684/RJ)
Casos Concretos:
Questão 1)
A empresa X propôs ação ordinária contra o Município do Rio de Janeiro, objetivando

a declaração da não incidência do ISS nas transações de cessão de direito de uso ou
licença de uso envolvendo programas de computador, que têm por fim específico o
atendimento de determinada necessidade do usuário. Aduz, em síntese, que os
programas são mercadorias transacionadas pelas empresas que atuam na área,
razão pela qual seria devido o ICMS e não o ISS. Examine a questão à luz da legislação
aplicável à espécie.
Resposta:
A jurisprudência do STJ (RESP 123022/RS) firmou o entendimento de que se as

operações envolvendo exploração economica de programa de computador são
realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de
determinado software fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo,
com fim específico e para atender determinada necessidade do usuário, tem-se
172
caracterizado o fenomeno tributário denominado prestação de serviços, portanto

sujeito ao pagamento do ISS.
Assim, no caso em tela, tendo em vista que houve uma cessão e que o produto cedido
era customizado para atender necessidades do usuário, incide o ISS.
Existe uma diferença do caso em tela para o caso de um software de prateleira, em

que não há customização, não é cessão de uso, não atende um fim específico de
customização, são produtos feitos em larga escala e de maneira uniforme, hipótese
em que deverá incidir o ICMS.
Questão 2)
A empresa AP COMESTÍVEIS LTDA. no desenvolvimento de suas atividades, celebra

contratos de franquia empresarial - franchising, na qualidade de franqueadora,
pelos quais concede aos seus franqueados, mediante a contrapartida de uma
remuneração em royalties, licença para uso de suas marcas e/ou produtos e
assistência técnica. Em 28 de abril de 2003 a empresa impetrou mandado de
segurança contra ato do Coordenador da Coordenadoria dos Impostos sobre Serviços
de Qualquer Natureza e Taxas no Município do Rio de Janeiro, que exige a cobrança
de ISSQN. A impetrada alega que o inciso III do art. 156 da Constituição Federal,
estabelece que o ISSQN só poderia incidir sobre a prestação de serviços, sendo
inconstitucional sua incidência sobre contratos de franquia. E sustenta que a
atividade de franquia consiste em contrato de natureza complexa e que não se
encontra incluído no rol de atividades especificadas pela Lei nº 8.955/94. Pergunta-
se:
a) A empresa AP COMESTÍVEIS deverá efetuar o pagamento de ISSQN? Por quê?
b) Com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, o ISSQN incidirá na atividade
desenvolvida por essa empresa? Caso positivo, a partir de quando?
Resposta:
A – Na vigência do DL 406/68 não havia previsão de FRANQUIA, então, tendo em vista

o caráter taxativo da lista não seria cabível o recolhimento do ISS.
B – Com o advento da LC 116/03, estabeleceu-se uma lista nova que possou a incluir
franquia (17.8 da lista), logo passou a incidir o ISS. Contudo, atenção, pois pelo
princípio da anterioridade tem que observar a data de vigência da lei municipal e não
da LC.
AgRg no Resp 1151492: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL.

ISSQN. FRANQUIA. FATO GERADOR POSTERIOR À VIGÊNCIA DA LC N. 116/03 (ITEM
17.08 DO ANEXO). INCIDÊNCIA. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. CONCEITO PRESSUPOSTO
PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. COMPETÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL. 1. Na vigência da Lei Complementar n. 56/87, tinha-se verdadeira
173
hipótese de não-incidência, já que os contratos de franquia, por terem causa e

conteúdo próprios (Lei n. 8.955/94), não se confundiam com os contratos de
prestação de serviços (esses sim figurantes do rol trazido por aquele diploma
normativo, que deu nova redação ao anexo do Decreto-lei n. 406/68). 2. Com a
edição da Lei Complementar n. 116/03 - que entrou em vigor apenas em 1.1.2004
-, as franquias (franchising), de forma geral, foram expressamente incluídas na
lista de serviços que tornam exigível o tributo (item 17.08 do anexo daquela lei
complementar). 3. No caso concreto, o fato gerador ocorreu durante a vigência
da Lei Complementar n. 116/03, sendo correta a posição adotada pelo Tribunal
de origem no acórdão combatido que não afastou a incidência do ISS sobre serviço
de franquia. 4. A jurisprudência desta Corte Superior é no sentido de que a
discussão em torno do conceito de serviço para fins de incidência do ISS é de cunho
eminentemente constitucional (art. 156, inciso III, da Constituição Federal),
descabendo a esta Corte, por meio da via recursal eleita, tal apreciação, sob pena
de usurpação da competência conferida, tão-somente, ao Supremo Tribunal
Federal.”
ATENÇÃO!!!! ACOMPANHAR!!!
RE 603136: RE com repercussão geral que vai entrar em pauta a qualquer momento,
em que se discute a constitucionalidade do item da franquia. É a mesma discussão
do leasing. Acompanhar esse julgado. Se alega a inconstitucionalidade do item 17.8
pois a atividade preponderante seria a locação de bem móvel (marca) com o
pagamento dos royalties. O Municipio entende que não é meramente a entrega da
marca, tem um feixe de serviços, tem treinamento, tem fiscalização, que são todas
obrigações de fazer, tudo está vinculado dentro do contrato de franquia.
Questão 3)
Operadora de Telefonia fixa propõe demanda em face do município em que visa a

furtar-se do recolhimento de valores relativos a Imposto sobre Serviços que o ente
pretende cobrar. Alega que as atividades enquadradas como de secretaria,
expediente e processamento de dados, instalação e as consideradas como
manutenção e conserto de aparelhos telefônicos são notoriamente atividades-meio
em confronto com a atividade-fim, que é a telecomunicação em si. Já a
municipalidade alega que é cabível a incidência do ISS sobre tais serviços, e também
sobre a prestação dos serviços de auxílio à lista e de informação de hora certa,
prestados pela companhia telefônica. Responda, fundamentadamente, como deve
ser julgada a causa.
Resposta:
Há uma discussão de atividade meio e de atividade fim. A atividade fim de todos esses
serviços é a telecomunicação, que é tributada pelo Estado, por meio do ICMS. Todos
174
esses serviços do caso concreto são atividades-meio. A discussão diz respeito a

possibilidade de se tributar as atividades meio com ISS.
Mesmo que a atividade-meio esteja na lista, o STJ tem uma jurisprudencia pacífica no
sentido de que somente incide ISS quando o serviço que esta na lista é atividade fim
da empresa. Não basta que esteja na lista. É preciso que a atividade que esta na lista
seja a atividade fim, porque tem que ter autonomia para ser cobrado. Ex: secretariado
esta na lista. Se a empresa tiver como atividade fim o serviço de secretariado então
poderá cobrar ISS.
No caso concreto, a atividade fim da empresa é telecomunicação, logo não poderá

cobrar ISS sobre essas atividades-meio, que são atividades acessórias. O que é
importante é a autonomia do serviço.
AgRg no REsp 1331306: “TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO

ESPECIAL. ISS. SERVIÇOS DE TELECOMUNICAÇÕES. ATIVIDADE-MEIO. TRIBUTAÇÃO.
IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 1. Este Superior Tribunal de Justiça já consolidou
o entendimento no sentido de que os serviços de atividade-meio indispensáveis ao
alcance da atividade-fim, prestados pelas companhias telefônicas, não são
passíveis da incidência do ISS. 2. Agravo regimental a que se nega provimento.”
175
Aula 10 – Prof. Andréa Veloso

26/9/18
EMENTA:  Impostos Municipais IV - Imposto sobre serviços de qualquer

natureza ISSQN - II
 1. Fato gerador.
 Obrigações mistas.
 Conceito de prestação de serviços;
 2. Base de Cálculo e local da prestação do serviço;
 3. Alíquotas;
 4. Contribuinte.
 Empresa e profissional autônomo.
 CONCEITO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇO:
Iniciaremos a aula abordando o novo conceito constitucional de serviço trazido

recentemente pelo STF no RE 651703:
Em linhas gerais, o STF, nesse julgado, afastou o art. 110 do CTN e mudou o conceito
anterior de serviço. Nesse sentido, o STF entendeu que CONCEITO DE SERVIÇO é:
“Serviço consiste no oferecimento de uma utilidade para outrem (ideia de

costumizar um programa de computador para outrem) a partir de um
conjunto de atividades imateriais (bem incorpóreo) prestado com
habitualidade e com o intuito de lucro, podendo estar conjugado ou não a
entrega e bens ao tomador (ex: locação de veículo com motorista)”
Passemos à analise dos elementos do fato gerador do ISS:
(i) ASPECTO MATERIAL DO ISS:
A prestação dos serviços pode ser feita por empresa ou profissional autônomo, com ou
sem estabelecimento fixo, de serviços constantes da lista anexa à LC 116/03.
São quase 230 serviços distintos, divididos em 40 itens.
Quais atividades não se consideram fato gerador do ISS?
Não constituem fatos gerados do ISS:
 Serviços decorrentes de vínculo empregatício;

 Serviços prestados para o exterior (art. 156, §3º, II, da CF – imunidade tributária);
 Serviços prestados pelo Poder Público;
 Serviços tributados pelo ICMS.
176
 OPERAÇÕES MISTAS ICMS X ISS:
A operação mista consiste em uma circulação de mercadorias e uma prestação de

serviços em uma unica operação. Tem-se a figura de um só contrato.
São operações mistas aquelas que envolvem tanto a circulação de mercadorias quanto
o fornecimento de serviços.
RESp 1092206/SP: “Sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam

mercadorias e serviços, incide o ISS sempre que o serviço agregado estiver
compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço
agregado não estiver previsto na referida lista.”
Exemplos de Operações Mistas:
 Construção Civil (que é a prestação do serviço) e tem-se a circulação de

mercadorias (a construtora fornece a mercadoria tijolo, cimento e etc)
 Serviços prestados por hospitais. Tem-se o serviço médico, que é serviço, mas
se a pessoa é internada pode se ter mercadorias fornecidas, tais como,
medicamentos, remédios e etc.
 Bares e Restaurantes. Tem-se a parte de venda de mercadorias (bebidas,

comidas), mas tem também o serviço que são os garçons que vão atender o
público.
Como se tributa os casos de operação mista de ICMS e ISS?
A regra está no art. 155, par. 2, IX, “b” da CF. Essa regra também é repetida no par.
2, do art. 1 da LC 116/03 e ainda no art. 2, incisos iv e v da LC 87/96
A regra geral no caso de operação mista é:
1. Serviço consta da lista: deve-se considerar aquela atividade como

preponderante. Nesse caso incide o ISS sobre o valor total da operação, mesmo
sobre a parcela de circulação de mercadorias.
2. Serviço não está na lista: vai incidir o ICMS sobre o valor total da operação.
Existem, contudo, EXCEÇÕES a essa regra geral. Essas exceções constam da própria
lista. Se for caso de exceção, divide-se a tributação, ou seja, tributa-se a mercadoria
pelo ICMS e o serviço pelo ISS.
177
Quais são as exceções previstas na lista a essa regra geral da operação mista?
A lista prevê algumas exceções a regra geral da operação mista, quais sejam:
 Item 7.2 da lista: construção civil.

Em relação a construção civil é tipicamente serviço, logo incidirá o ISS,
enquanto que a mercadoria (material de construção fornecido) produzido fora
do local da prestaçao de serviço, está sujeito ao ICMS.
OBS: O preço de subempreitada e dos materiais empregados na obra, na

atividade construção civil, não integra a base de cálculo. É possível a dedução
da base de cálculo do ISS dos valores dos materiais utilizados em construção
civil e das subempreitadas (RE 599582).
 Item 7.5 da lista: reforma/restauração.

Em relação à reforma incide ISS, o material de construção produzido fora do
local da prestação de serviço incide ICMS.
 Item 14.1 da lista: limpeza, lustração, carga, recarga, manutenção e conserto

de máquina (ISS), exceto peças e partes empregadas que ficam sujeitas ao
ICMS. Paga o ISS pelo serviço e o ICMS pelas partes e peças.
 Item 14.3 da lista: recondicionamento de motores (ISS), exceto peças e partes

integradas que ficam sujeitos a ICMS;
 Item 17.11 da lista: organização de festas e recepções; bufê (ISS), exceto o

fornecimento de alimentação e bebidas que fica sujeito ao ICMS.
 Item 9.1 da lista: hospedagem de qualquer natureza, em flat, hoteis, hotelaria

marítima, moteis, pensões e congeneres, ocupação por temporada com
fornecimento de serviço. O valor da alimentação e gorjeta quando incluido no
preço da diária fica sujeito ao ISS.
Exemplos:
1. Hotel all inclusive (com tudo incluido) – somente recolhe ISS;

2. Hotel que nao tem all inclusive (paga comida por fora) – incide ISS pela
hospedagem e o ICMS pela venda da mercadoria e alimentação no restaurante.
Pode tributar o ISS no caso de imóveis que são alugados no Airbnb?
Via de regra os imóveis alugados no AirBnB não estão sujeitos a tributação do ISS porque
não tem serviço nenhum ali, apenas se disponibiliza o espaço p locação.
178
Mas se o proprietário do imovel, presta serviços, troca roupa de cama, fornece comida,
marca eventos, então, nesse caso, pode sim cobrar o ISS se tiver habitualidade e intuito
de lucro.
Qual a tributação do bar e restaurante?
No caso de bar e restaurante é tributável somente por ICMS, porque o serviço do

garçom nao está na lista, logo paga-se o ICMS sobre o valor total da operação.
Súmula 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com simultânea prestação de

serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato
gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.”
Qual o tributo cobrado nos serviços de internação em hospitais?
Serviço médico está na lista, então, vai incidir o ISS sobre o valor total da operação,
inclusive, sobre remédios, alimentação e etc.
Súmula 274 do STJ: “O ISS incide sobre o valor dos serviços de assistência médica,
incluindo-se neles as refeições, os medicamentos e as diárias hospitalares.”
(ii) ELEMENTO QUANTITATIVO DO ISS:
A) BASE DE CÁLCULO:
É o preço do serviço, conforme art. 7º da LC 116/03. Se for operação mista sujeita à

incidência do ISS, as mercadorias fornecidas também se incluem no referido preço.
Os descontos compõem a base de cálculo?
Se o abatimento no preço do serviço fica condicionado a uma condição a cargo do

tomador do serviço, o desconto condicionado deve se agregar à base de cálculo (ex.
“te concedo um desconto de 10% se você pagar à vista”) (STJ, REsp 622.807/BA).
Se o desconto é concedido sem que se aponha a ele qualquer condição, trata-se de

desconto incondicionado que não integra a base de cálculo (ex. “te concedo um
desconto de 10% e você continua podendo pagar em 3 parcelas”) (STJ, REsp 1.015.165).
B) ALÍQUOTA:
A CF/88, no seu art. 156, §3º, I, diz que a LC deve fixar a alíquota máxima e mínima
que os Municípios poderão cobrar a título de ISS.
179
Assim, o art. 8º, II, da LC 116/03 determina que a alíquota máxima é de 5%.
Já a alíquota mínima, enquanto a LC não a fixar, é de 2% de acordo com a EC 37/02,

que alterou o art. 88 do ADCT com vistas a evitar a guerra fiscal, excepcionados os
itens 32, 33 e 34 da Lista do DL 406/68 (atual item 7 da Lista da LC 116/03: serviços
relativos à engenharia, arquitetura, geologia, urbanismo, construção civil,
manutenção, limpeza, meio ambiente, saneamento e congêneres).
Ocorre que o art. 8 da LC 157/16 fixou essa alíquota em 2% e disse que é nula a lei que
indiretamente violar esses 2%. Trata-se de caso de improbidade administrativa, ou
seja, aqueles que mantiverem suas leis com beneficios que ocasionem uma alíquota
menor de 2%.
O art. 156, §3º, II, da CF, também delega à LC a competência para regular a concessão
e revogação de benefícios fiscais. A LC 116/03 foi alterada em 2016 pela LC 157, tendo
sido acrescentado o novo art. 8-A da LC 116 que estabeleceu que o ISS não será objeto
de concessão de isenções ou incentivos, inclusive a redução da base de cálculo ou de
crédito presumido ou outorgado, ou que resulte em carga tributária menor que a
decorrente da aplicação da alíquota mínima de 2%, exceto para alguns serviços da
lista, tais como: (i) 7.02 (execução de obra por empreitada); (ii) 7.05 (reparação de
edifícios e fachadas) e (iii) 16.01 (serviço de transporte coletivo municipal).
Em que consiste o tratamento diferenciado das alíquotas do ISS?
A LC 116/03 não revogou todo o DL 406/68, segundo o que prevê a Súmula 663 do STF.
Súmula 663 do STF: Os §§1º e 3º do art. 9º do Decreto-Lei 406/1968 foram

recebidos pela Constituição.
 §1º do art. 9º do DL 406/68: estabelece um tratamento diferenciado para

aquelas prestações de serviço sob a forma de trabalho pessoal do contribuinte
(profissionais autônomos). Nesse caso, o ISS será calculado por meio de
alíquotas fixas ou variáveis em função da natureza do serviço ou outros fatores,
não compreendida, contudo, a importância paga a título de remuneração do
próprio tributo.
 §3º do art. 9º do DL 406/68: estabelece um tratamento diferenciado para as

sociedades uniprofissionais. Na sociedade de advogados, por exemplo, o ISS não
será cobrado como um percentual sobre o faturamento, mas sim sobre um valor
fixo mensal.
Essa sistemática não se aplica aos serviços cartorários, em que há uma estrutura
economicamente organizada, que não exige a prestação direta do serviço pelo
tabelião (Resp 1328384).
180
Também não se aplica às sociedades limitadas (STJ, AgRg no AREsp

156.793/RS). Se a sociedade tiver caráter empresarial, ela vai recolher sobre o
preço do serviço, ou seja, ela perde essa base de cálculo diferenciada. Caráter
empresarial aqui é ter estrutura de empresa.
Exemplo:
Se tiver uma clínica médica em que se fazem exames (CDPI). Todos os sócios são
médicos. Eles se enquadram como soc. uniprofssional? Não! Porque aqui não são esses
médicos que assinam os laudos, tem uma super estrutura, tem caráter de empresa.
Logo não é uniprofissional.
(iii) ELEMENTO SUBJETIVO DO ISS:
O contribuinte do ISS é o prestador do serviço, cf. art. 5º da LC 116/03.
Como já visto, o ISS pode ter natureza de imposto direto, quando o ônus não será
repassado para o tomador do serviço, ou de imposto indireto, quando o ônus será
repassado, nascendo as figuras de contribuinte de direito (prestador do serviço) e
contribuinte de fato (tomador do serviço).
A lei municipal pode prever o tomador do serviço (usuários) como responsáveis

tributários, na forma do art. 6 da LC 116.
No Município do RJ, a lei municipal preve a responsabilidade tributária do tomador na

hipotese de que o tomador de serviço (responsavel) se situa no Rio, mas o prestador
de serviço emite nota fiscal fora do Rio. Nesse caso, preve-se a retensão na fonte –
art. 14 da Lei 691/84.
Atenção: O ISS não incide sobre serviços prestados pela ECT, por conta da imunidade
prevista no art. 150, VI, a, da CF. Embora seja empresa pública, ela presta o serviço
público postal em regime de exclusividade. (STF, RE 601392)
 Isenção Heterônoma nas exportações:
Segundo o art. 156, §3º, II, da CF, cabe à LC excluir da incidência do ISS exportações
de serviços para o exterior. Essa competência foi exercida pela União pela LC 116/03,
em seu art. 2º, I, razão pela qual o ISS não incide sobre exportações de serviços para
o exterior. Registre-se que tal possibilidade é exceção à vedação da isenção
heterônoma, visto que a União concede isenção sobre tributo municipal.
(iv) ELEMENTO TERRITORIAL DO ISS:
Qual é o Município competente para cobrar o ISS?
A regra está no art. 3 e art. 4 da LC 116/03.
181
Segundo o art. 3º da LC 116/03, o imposto é devido no local do estabelecimento

prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto
nas hipóteses contidas nos incisos I a XXII.
Todas as exceções trazem hipóteses em que é fácil identificar o local em que o serviço
é prestado, razão pela qual o ISS será devido no local do domicílio do tomador do
serviço.
Exemplo de exceções: construção civil – que é o local da obra.
O art. 4 da LC 116/03 define o que seja estabelecimento prestador, ou seja, é o local

onde o contribuinte desenvolve a ativdade de prestar serviços de modo permanente
ou temporário e que configura atividade econômica ou profissional.
REsp 1.060.210: “Recurso especial. Tributário. Embargos à execução fiscal.

Incidência de iss sobre arrendamento mercantil financeiro. Questão pacificada
pelo stf por ocasião do julgamento do re 592.905/sc, rel. Min. Eros grau, dje
05.03.2010. Sujeito ativo da relação tributária na vigência do dl 406/68: município
da sede do estabelecimento prestador. Após a lei 116/03: lugar da prestação do
serviço. Leasing. Contrato complexo. A concessão do financiamento é o núcleo do
serviço na operação de leasing financeiro, à luz do entendimento do STF. O serviço
ocorre no local onde se toma a decisão acerca da aprovação do Financiamento,
onde se concentra o poder decisório, onde se situa a direção geral da instituição.
O fato gerador não se confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro,
já que o núcleo do serviço prestado é o financiamento. Irrelevante o local da
celebração do contrato, da entrega do bem ou de outras atividades preparatórias
e auxiliares à perfectibilização da relação jurídica, a qual só ocorre efetivamente
com a aprovação da proposta pela instituição financeira. Base de cálculo.”
 LANÇAMENTO:
O ISS é lançado por homologação, pois é o próprio sujeito passivo que, a cada fato
gerador, calcula o montante do tributo devido e antecipa o pagamento. Este será
homologado ou o Fisco lançará de ofício a diferença.
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE O ISS:
JULGADO TEMA DO ISS:

ADPF 190/SP  Lei municipal que veicula exclusão de valores da base de
(2016) cálculo do ISSQN;
 É inconstitucional lei municipal que veicule exclusão de
valores da base de cálculo do ISSQN fora das hipóteses
previstas em lei complementar nacional. Também é
incompatível com o texto constitucional medida fiscal que
resulte indiretamente na redução da alíquota mínima
182
estabelecida pelo art. 88 do ADCT, a partir da redução da

carga tributária incidente sobre a prestação de serviço na
territorialidade do ente tributante.
RE 51703/PR  Incide ISS sobre o serviço prestado pelos planos de

(2016) assistência à saúde;
 As operadoras de planos privados de assistência à saúde (plano
de saúde e seguro-saúde) realizam prestação de serviço sujeita
ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN,
previsto no art. 156, III, da CF/88.
REsp 1307824  Incidência de ISS sobre montagem de pneus;

(2015)  Incide ISS (e não ICMS) sobre o serviço de montagem de pneus,
ainda que a sociedade empresária também forneça os pneus
utilizados na montagem (Info 573).
REsp 1439753  Competência para exigir ISS incidente sobre a prestação de

(2014) serviço de análise clínica
 Um grande laboratório de análises clínicas da capital resolveu
criar um posto de atendimento em um Município do interior do
Estado. Assim, as pessoas são atendidas nesta unidade do
laboratório do interior, ali entregam ou coletam o material
(sangue, fezes, urina etc.) e tais amostras são enviadas para
análise na sede do laboratório, que fica na capital do Estado.
Se uma pessoa procura essa unidade do interior e lá entrega o
seu material para exame, pagando o preço do serviço, o ISS
deverá ser pago para o Município do interior ou para o
Município da capital? Em outras palavras, o ISS pertence ao
Município onde é coletado o material ou ao Município no qual
será realizado o exame? É competente para cobrar o ISS
incidente sobre a prestação de serviço de análise clínica (item
4.02 da lista anexa à LC 116/2003) o Município no qual foi feita
a contratação do serviço, a coleta do material biológico e a
entrega do respectivo laudo, ainda que a análise do material
coletado tenha sido realizada em unidade localizada em outro
Município, devendo-se incidir o imposto sobre a totalidade do
preço pago pelo serviço. A municipalidade competente para
realizar a cobrança do ISS é a do local do estabelecimento
prestador dos serviços. O estabelecimento prestador do
serviço é a localidade em que há uma unidade econômica ou
profissional, isto é, onde a atividade é desenvolvida,
independentemente de ser formalmente considerada como
sede ou filial da pessoa jurídica.
REsp 1328384  Serviços notariais e registrais;

(2013)
183
 Os “serviços de registros públicos, cartorários e notariais” não

gozam de imunidade tributária, devendo pagar, portanto, o
ISS. A regra geral é que a base de cálculo do ISS é o preço do
serviço (art. 7º, LC 116/2003). O § 1º do art. 9º do DL nº 406/68
traz uma exceção a essa regra e prevê que os contribuintes
que prestam serviço sob a forma de trabalho pessoal (pessoas
físicas) têm direito ao regime do chamado “ISSQN Fixo”,
segundo o qual é fixada uma alíquota sem relação com o preço
do serviço. Para o STJ, NÃO SE APLICA à prestação de serviços
de registros públicos cartorários e notariais a sistemática de
recolhimento de ISS prevista no § 1º do art. 9º do DL 406/68.
Desse modo, os serviços notariais e registrais sofrem a
incidência do ISS e a base de cálculo do imposto é o preço do
serviço, ou seja, o valor dos emolumentos.
REsp 1060210  ISS sobre leasing e prestação do serviço em localidade

(2012) diversa da empresa prestadora;
 Qual é o Município competente para a cobrança de ISS sobre
operações de arrendamento mercantil se a sede da empresa
prestadora é em um local e a prestação de serviços em outro?
Na vigência do Decreto-Lei 406/68: o ISS era devido ao
Município onde estivesse sediado o estabelecimento
prestador. • A partir da LC 116/2003: o ISS é devido para o
Município onde o serviço é efetivamente prestado.
AREsp 227724  Prestação de serviços de marketing;

(2012)  A prestação de serviços de marketing é fato gerador de ISS. A
base de cálculo do ISS, nos termos da LC nº 116/2003 é o
PREÇO DO SERVIÇO, ou seja, todos os valores pagos pelo
tomador ao prestador pela utilidade oferecida. Logo, a base
de cálculo do ISS, na prestação de serviços de marketing, é o
valor global cobrado pelos serviços, não sendo legítima a
dedução (desconto) dos valores recebidos a título de
reembolso por ausência de previsão legal.
Súmula 524  Base de cálculo no caso de serviço prestado por empresa de

trabalho temporário.
 Súmula 524-STJ: No tocante à base de cálculo, o ISSQN incide
apenas sobre a taxa de agenciamento quando o serviço
prestado por sociedade empresária de trabalho temporário for
de intermediação, devendo, entretanto, englobar também os
valores dos salários e encargos sociais dos trabalhadores por
ela contratados nas hipóteses de fornecimento de mão de
obra.
184
Casos Concretos:
Questão 1)
Sociedade empresária impetra mandado de segurança com objetivo de afastar a

incidência de ISS sobre locação de bens móveis, quais sejam, máquinas copiadoras,
impressoras e outros equipamentos. Em suas informações, a autoridade apontada
como coatora aduz que o contrato firmado entre a sociedade empresária e o
município também englobaria serviços de assistência técnica para manutenção dos
referidos bens. Responda, fundamentadamente, se a ordem deve ser concedida.
Reposta:
A hipótese do caso concreto é diferente do leasing. Aqui trata-se de um único contrato

que engloba locação de máquina e a assistência técnica. Seria possivel contratar as
duas coisas separadamente se a parte quisesse. Não há a ideia de garantia, é um
contrato de assistência técnica que está junto com a locação.
A assistência técnica está na lista (item 14.2). Para se tributar como ISS é preciso que
o item da lista seja a atividade-fim desempenhada pela empresa prestadora de serviço.
No caso de contratos de locação com serviços acoplados existem duas posições:
CORRENTE 1) Como não se trata de um contrato típico, nao é leasing, por exemplo, é
possível separar as cobranças, ou seja, se aplica a sumula vinculante a parte da
locação, ou seja, nao incide ISS sobre contrato de locação. Sendo possivel, contudo,
incidir o ISS na parte do serviço de assistência técnica.
CORRENTE 2) O STF entende que quando se tem locação com serviços (o contrato não
é tipico) somente se pode aplicar a tese da corrente 1 se ficar comprovado que são
dois contratos autônomos, que podem ser celebrados separadamente e cada um com
um preço separado. Nesse sentido, o STF entende que se o contrato for único, com um
só valor, não se aplica a súmula vinculante, deverá incidir o ISS sobre o todo.
[CONFIRMAR]
REsp 1.194.999/RJ: “TRIBUTÁRIO IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER

NATUREZA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS SÚMULA VINCULANTE 31/STF CONTRATO DE
LOCAÇÃO CONJUGADO COM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE ASSISTÊNCIA TÉCNICA. 1.
Segundo a Súmula Vinculante 31/STJ, "é inconstitucional a incidência do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza ISS sobre operações de locação de bens
móveis". 2. É válida a tributação de ISS sobre os serviços de manutenção e de
assistência técnica, em razão de expressa previsão na lista anexa à Lei
Complementar 116/2003 (item que 14.02 - "assistência técnica"). 3. O STF ainda
não tratou definitivamente da questão envolvendo a conjugação de locação bem
móvel e serviços acessórios, como o prestação de assistência técnica. 4. A
185
existência de prestação de serviço de assistência técnica, em caráter acessório ao

contrato de locação de bem móvel, não justifica a incidência do ISS sobre o valor
total da operação, sob pena de ofensa à Súmula Vinculante 31/STF.”
TJRS – AGV 70056181050: AGRAVO. APELAÇÃO CÍVEL. DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO

ORDINÁRIA. INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (LOCAÇÃO DE
MÁQUINAS DE ESCRITÓRIO E COPIADORAS). DESCABIMENTO. INCIDÊNCIA DA
SÚMULA VINCULANTE 31 DO STF. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. CABIMENTO.
COMPROVAÇÃO QUE A AUTORA ASSUMIU O ENCARGO DO IMPOSTO. Não incide ISS
sobre a locação de máquinas de escritório e copiadoras, pois equivale à locação
de coisas móveis. A execução de meras atividades-meio de manutenção e
assistência técnica dos bens locados não configura prestação do serviço, pois a
locação (atividade-fim) traz consigo a obrigação da locadora de conservá-los
durante o período contratual. O rol da lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativo,
impossibilitando-se sua ampliação a fim estender a incidência do imposto a
atividades não expressamente elencadas. Súmula Vinculante 31 do STF.
Precedentes do TJRGS, STJ e STF. ISS. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. IMPOSSIBILIDADE.
ART. 166 DO CTN. Tratando-se de imposto indireto, como é o caso do ISS, a
restituição do imposto cobrado a maior somente pode ser feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por este autorizado a recebê-lo. Inteligência do art. 166 do CTN.”
ARE 656709: “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA.

LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ASSOCIADA A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LOCAÇÃO DE
GUINDASTE E APRESENTAÇÃO DO RESPECTIVO OPERADOR. INCIDÊNCIA DO ISS
SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A LOCAÇÃO DE BENS
MÓVEIS. SÚMULA VINCULANTE 31. AGRAVO REGIMENTAL. 1. A Súmula Vinculante
31 não exonera a prestação de serviços concomitante à locação de bens móveis do
pagamento do ISS. 2. Se houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e
prestação de serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro.
3. O que a agravante poderia ter discutido, mas não o fez, é a necessidade de
adequação da base de cálculo do tributo para refletir o vulto econômico da
prestação de serviço, sem a inclusão dos valores relacionados à locação. Agravo
regimental ao qual se nega provimento.”
Questão 2)
Levando-se em consideração que numa demanda de repetição do tributo pago

indevidamente deve se observar a regra prevista no art. 166 do CTN, ou seja, é
necessária a comprovação de que não houve repasse do referido encargo no caso dos
impostos indiretos, responda, fundamentadamente se, no caso do ISS, deve o
demandante, no caso, uma Sociedade Uniprofissional de Advogado, comprovar ou
não o repasse do referido encargo.
Resposta:
186
Como regra, o ISS é tributo indireto, vc embute no preço do produto o serviço e repassa
ao terceiro.
A regra que trata de restituição de tributo encontra-se prevista no art. 166 do CTN:
Art. 166 do CTN: “A restituição de tributos que comportem, por sua natureza,
transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro,
estar por este expressamente autorizado a recebê-la.”
Contudo, no caso da sociedade uniprofissional, esta não precisa atender ao disposto

no art. 166 do CTN porque não se recolhe o ISS sobre o preço dos serviços prestados
pela sociedade uniprofissional, mas sim pelo número de empregados que a sociedade
uniprofissional tem. Nesse caso de tributação fixa, o STJ entende que o ISS é um tributo
direto. É o único caso em que o ISS terá natureza de tributo direto. Isso porque não
teria como imbutir no preço do serviço e repercutir pois não se recolhe pelo valor total
do serviço, mas sim em razão do número de empregados da sociedade.
Para o STJ não importa a estrutura do escritório de advocacia, porque o Estatuto da

Ordem traz a regra que cada advogado terá uma responsabilidade pessoal,
independentemente da estrutura.
AgInt no AREsp 925.202: “TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. ISS. SOCIEDADE

UNIPROFISSIONAL DE ADVOGADO. TRATAMENTO PRIVILEGIADO PREVISTO NO
ART. 9º, § 3º, DO DECRETO-LEI 406/68. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. RECOLHIMENTO
DO TRIBUTO BASEADO NOS SERVIÇOS PRESTADOS. APLICAÇÃO DA REGRA CONTIDA
NO ART. 166 DO CTN. PRECEDENTES. 1. A Primeira Seção do STJ, no julgamento
do REsp 1.131.476/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, definiu, sob o regime do art. 543-C
do CPC, que o ISS é espécie tributária que, a depender do caso concreto, pode-
se caracterizar como tributo direto ou indireto. 2. Nos termos da jurisprudência
dominante do STJ, nos casos em que a base de cálculo do tributo é o preço do
serviço, a exação assume feição indireta, permitindo transferir o ônus
financeiro ao contribuinte de fato. 3. Hipótese em que o recolhimento do ISS
levou em consideração os serviços prestados, de modo que era possível o repasse
do valor do tributo ao tomador do serviço. Logo, a repetição do tributo pago
indevidamente sujeita-se à regra prevista no art. 166 do CTN, ou seja, é
necessária a comprovação de que não houve repasse do referido encargo.
Considerando que não houve tal comprovação, não é possível a repetição.
Precedente: EREsp 873.616/PR, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 13/12/2010, Dje 1º/02/2011. Agravo interno
improvido.”
Questão 3)
187
Determinada sociedade empresarial, localizada no Rio de Janeiro, que explora a

atividade de leasing financeiro há mais de 20 (vinte) anos, pretende recolher valores
referentes ao ISS dos serviços que efetivamente presta. Levando-se em consideração
que ela presta serviço em todo o território nacional, responda,
fundamentadamente:
a) qual ente da Federação é o sujeito ativo da capacidade tributário no caso?
b) a resposta anterior seria a mesma, caso o problema se desse há 15 (quinze) anos?
c) se o serviço prestado não fosse o leasing, mas qualquer outro previsto na Lei de
regência da matéria, as duas respostas anteriores seriam as mesmas?
Resposta:
O grande problema do leasing é que a empresa do leasing tem sede em um local, mas
possui diversas filiais no Brasil inteiro. Qual seria, portanto, o município competente
para a cobrança do ISS? O local da sede ou será possivel cobrar o ISS no local da filial?
A – O STJ entendeu que, no caso do leasing financeiro, como o mais relevante é o

financiamento, o estabelecimento prestador do serviço será o local onde se situa a
sede da empresa que forneceu o leasing, pois quem tem o poder decisório acerca da
celebração do leasing/financiamento é a sede da empresa – a matriz e não a filial.
B – A lei anterior estabelecia que a cobrança do ISS deveria ser feita pelo
estabelecimento da sede do prestador de serviço; já a lei nova amplia a cobrança do
ISS que pode ser feita para qualquer unidade profissional.
Contudo, no caso em tela de leasing financeiro, não faz diferença ser aplicada a lei
nova ou lei antiga, uma vez que o STJ concluiu que, tanto na vigência do DL 406/68
quanto na vigência da LC 116/2003, o núcleo da operação de arrendamento mercantil,
o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a concessão, a
efetiva aprovação do financiamento, devendo, portanto, o ISS ser cobrado pelo
Município em que se situa a sede do prestador de serviço que efetivamente tomou a
decisão de conceder ou não o financiamento.
C – Se o serviço prestado não fosse o leasing financeiro prevaleceria a seguinte regra:
 Serviço prestado na vigência do DL 406/68: o ISS será cobrado pelo Município

da sede do estabelecimento prestador de serviço (art. 12); e
 Serviço prestado na vigência da LC 116/03: o ISS será cobrado pelo Município

do lugar da prestação do serviço, ou seja, o local em que o serviço é
efetivamente prestado, perfectibilizado, assim entendido o local onde se
comprove haver unidade economica ou profissional da entidade prestadora.
Sobre o tema do presente caso concreto, vejamos o julgado do STJ:
188
RESP 1060210: “INCIDÊNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL

FINANCEIRO. SUJEITO ATIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA NA VIGÊNCIA DO DL 406/68:
MUNICÍPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APÓS A LEI 116/03: LUGAR
DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. LEASING. CONTRATO COMPLEXO. A CONCESSÃO DO
FINANCIAMENTO É O NÚCLEO DO SERVIÇO NA OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO,
À LUZ DO ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIÇO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA A
DECISÃO ACERCA DA APROVAÇÃO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE CONCENTRA O
PODER DECISÓRIO, ONDE SE SITUA A DIREÇÃO GERAL DA INSTITUIÇÃO. O FATO
GERADOR NÃO SE CONFUNDE COM A VENDA DO BEM OBJETO DO LEASING
FINANCEIRO, JÁ QUE O NÚCLEO DO SERVIÇO PRESTADO É O FINANCIAMENTO.
IRRELEVANTE O LOCAL DA CELEBRAÇÃO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU
DE OUTRAS ATIVIDADES PREPARATÓRIAS E AUXILIARES À PERFECTIBILIZAÇÃO DA
RELAÇÃO JURÍDICA, A QUAL SÓ OCORRE EFETIVAMENTE COM A APROVAÇÃO DA
PROPOSTA PELA INSTITUIÇÃO FINANCEIRA. 1. O colendo STF já afirmou (RE 592.
905/SC) que ocorre o fato gerador da cobrança do ISS em contrato de
arrendamento mercantil. O eminente Ministro EROS GRAU, relator daquele
recurso, deixou claro que o fato gerador não se confunde com a venda do bem
objeto do leasing financeiro, já que o núcleo do serviço prestado é o
financiamento. 2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei
6.099/74 e Resolução 2.309/96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada
a essa atividade adquire um bem, segundo especificações do usuário/consumidor,
que passa a ter a sua utilização imediata, com o pagamento de contraprestações
previamente acertadas, e opção de, ao final, adquiri-lo por um valor residual
também contratualmente estipulado. Essa modalidade de negócio dinamiza a
fruição de bens e não implica em imobilização contábil do capital por parte do
arrendatário: os bens assim adquiridos entram na contabilidade como custo
operacional (art. 11 e 13 da Lei 6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de
modo que o enfrentamento da matéria obriga a identificação do local onde se
perfectibiliza o financiamento, núcleo da prestação do serviços nas operações de
leasing financeiro, à luz do entendimento que restou sedimentado no Supremo
Tribunal Federal. 3. O art. 12 do DL 406/68, com eficácia reconhecida de lei
complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que, à
exceção dos casos de construção civil e de exploração de rodovias, o local da
prestação do serviço é o do estabelecimento prestador. 4. A opção legislativa
representa um potente duto de esvaziamento das finanças dos Municípios
periféricos do sistema bancário, ou seja, através dessa modalidade contratual se
instala um mecanismo altamente perverso de sua descapitalização em favor dos
grandes centros financeiros do País. 5. A interpretação do mandamento legal leva
a conclusão de ter sido privilegiada a segurança jurídica do sujeito passivo da
obrigação tributária, para evitar dúvidas e cobranças de impostos em duplicata,
sendo certo que eventuais fraudes (como a manutenção de sedes fictícias) devem
ser combatidas por meio da fiscalização e não do afastamento da norma legal, o
que traduziria verdadeira quebra do princípio da legalidade tributária. 6. Após a
vigência da LC 116/2003 é que se pode afirmar que, existindo unidade econômica
ou profissional do estabelecimento prestador no Município onde o serviço é
perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributário, ali deverá ser
189
recolhido o tributo. 7. O contrato de leasing financeiro é um contrato complexo

no qual predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do
julgamento do RE 592.905/SC, Assim, há se concluir que, tanto na vigência do DL
406/68 quanto na vigência da LC 116//203, o núcleo da operação de arrendamento
mercantil, o serviço em si, que completa a relação jurídica, é a decisão sobre a
concessão, a efetiva aprovação do financiamento. Após a vigência da LC 116.2003,
assim, é neste local que ocorre a efetiva prestação do serviço para fins de
delimitação do sujeito ativo apto a exigir ISS sobre operações de arrendamento
mercantil. 9. O tomador do serviço ao dirigir-se à concessionária de veículos não
vai comprar o carro, mas apenas indicar à arrendadora o bem a ser adquirido e
posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a
formalização da proposta e mesmo a entrega do bem são procedimentos
acessórios, preliminares, auxiliares ou consectários do serviço cujo núcleo - fato
gerador do tributo - é a decisão sobre a concessão, aprovação e liberação do
financiamento. 11. No caso dos autos, o fato gerador originário da ação executiva
refere-se a período em que vigente a DL 406/68. A própria sentença afirmou que
a ora recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e não se discutiu a existência
de qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Município de
Tubarão não é competente para a cobrança do ISS incidente sobre as operações
realizadas pela empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo
ser dado provimento aos Embargos do Devedor, com a inversão dos ônus
sucumbenciais. 12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que: (a)
incide ISSQN sobre operações de arrendamento mercantil financeiro; (b) o sujeito
ativo da relação tributária, na vigência do DL 406/68, é o Município da sede do
estabelecimento prestador (art. 12); (c) a partir da LC 116/03, é aquele onde o
serviço é efetivamente prestado, onde a relação é perfectibilizada, assim
entendido o local onde se comprove haver unidade econômica ou profissional da
instituição financeira com poderes decisórios suficientes à concessão e aprovação
do financiamento - núcleo da operação de leasing financeiro e fato gerador do
tributo;”
HISTÓRICO DA DISCUSSÃO:
 O art. 3 da LC 116 que foi alterado pela LC 157 de 2016 e cuja alteração
possibilitou a inclusão do leasing financeiro no item 15.9 da Lista, sendo certo
que pela LC 116, a regra é a de que o ISS, no caso do leasing financeiro, será
cobrado pelo Município do domicílio do tomador do serviço (art 3, xxv da LC
116).
 Ocorre que o STF deu uma liminar na ADI 5835 para suspender a eficácia do art.
3 da LC 157 que culminou na inclusão desse item xxv da LC 116. Logo hoje
prevalece que a cobrança do ISS, para os casos de leasing financeiros, vai ser
feita pelo estabelecimento da sede da empresa de leasing e não pelo domicílio
do tomador de serviço.
190
Aula 11 – Prof. Camilo Graça

19/9/18
EMENTA:  Taxas e Preços públicos.

 1. Taxas.
 1.1. Conceito. CTN. CF/88;
 1.2. Elementos Estruturais;
 1.3. Fato Gerador; e
 1.4. Limitações.
 2. Preço Público.
 2.1. Conceito. CF/88. CTN;
 2.2. Natureza jurídica;
 2.3. Serviços Públicos essenciais e não essenciais;
 2.4. Tarifas.
 Conceito.
 Natureza Jurídica.
 CONCEITO DE TAXA:
A taxa é um tributo com as seguintes características:
 Retributivo: tem por finalidade ressarcir os cofres públicos para ressarcir

despesas realizadas pelo Estado em função de um contribuinte específico;
 Contraprestacional; e
 Vinculado: a taxa vincula-se a uma atividade estatal específica relativa ao
contribuinte.
Isto significa que a hipótese de incidência da taxa está diretamente relacionada à

prestação de alguma atividade por parte do Estado. O Estado vai cobrar porque está
fazendo alguma coisa. Ela tem a função de ressarcir os cofres públicos por despesas
realizadas pelo Estado em função de um contribuinte específico.
Ressalte-se que o serviço público tem que estar em efetivo funcionamento, não
cabendo cobrança de taxa para preparar a infraestrutura para a prestação do serviço.
Qual a base legal das taxas?
As taxas estão previstas no art. 145 da CF e art. 77 do CTN.
Art. 145 da CF: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão

instituir os seguintes tributos:
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva
ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao
contribuinte ou postos a sua disposição;
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”
191
Art. 77 do CTN: “As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato
gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou
potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou
posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos
que correspondam a impôsto nem ser calculada em função do capital das
emprêsas.
De quem é a competência para instituir taxas?
Segundo o art. 145, II, da CF c/c art. 77 do CTN, é um tributo de competência comum,
visto que todos os entes, dentro de suas atribuições, poderão instituir as taxas. Muito
embora a competência seja comum, um ente só poderá instituir a taxa se a atividade
estatal for de sua competência material. O ente competente para instituir e cobra a
taxa é aquele que presta o respectivo serviço ou que exerce o respectivo poder de
polícia.
Como os Estados têm competência material residual, podendo prestar os serviços

públicos não atribuídos expressamente à União (art. 21) nem aos Municípios (atividades
de interesse local – art. 31) (art. 25, §1º, da CF), indiretamente, a CF atribuiu a
competência tributária residual para instituição de taxas aos Estados.
Quais as espécies de taxas existentes?
Existem duas espécies de taxas, quais sejam:
(i) Taxa de Polícia; e

(ii) Taxa de Serviço.
Vejamos abaixo cada uma dessas espécies de taxas:
 TAXA DE POLÍCIA:
A Taxa de Polícia tem como fato gerador o exercício do poder de polícia por parte do
Estado.
Em que consiste o Poder de Polícia?
Entende-se por PODER DE POLÍCIA aquela atividade administrativa que limita ou

disciplina direitos e liberdades individuais em prol da coletividade, do bem comum, do
interesse público. É decorrência da supremacia do interesse público sobre o privado.
192
O conceito atual de poder de polícia encontra-se no art. 78 do CTN.
Art. 78 do CTN: “Considera-se poder de polícia atividade da administração pública

que, limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática
de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do
mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou
autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionária, sem abuso ou desvio de poder.”
Exemplo de Poder de Polícia:
 Seu Manoel deseja abrir um bar e isto lhe é assegurado pela garantia da livre
iniciativa. Acontece que, antes dele abrir o bar, é necessária uma vistoria, uma
fiscalização para verificar se o estabelecimento guarda as condições mínimas
de higiene e salubridade. Seu Manoel terá que pagar uma taxa de fiscalização.
Não seria justo que toda coletividade tivesse que arcar com referido tributo,
na medida em que a atividade estatal é destinada especificamente a um
determinado contribuinte. A taxa, contudo, não é vinculada ao resultado
positivo pretendido pelo contribuinte, mas sim à prestação da atividade estatal.
Portanto, se a vistoria foi realizada e houve gasto de dinheiro público, é devida

a taxa, ainda que o resultado da vistoria não seja aquele pretendido pelo
contribuinte. Não é necessário que a atuação estatal tenha contribuído para o
bem do contribuinte.
REsp 1109286: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE

VIGILÂNCIA SANITÁRIA. FATO GERADOR. OCORRÊNCIA. EXIGIBILIDADE. 1. Hipótese
em que o ora recorrido formulou na Anvisa pedido administrativo, em março de
2004, visando à renovação do registro do medicamento Emetic e, no mês seguinte,
à inclusão de nova apresentação comercial do produto Azitrofar, tendo pago as
taxas correspondentes a cada processo, conforme previsão contida no art. 18 da
Resolução RDC 23/2003, que determina ser o recolhimento da taxa condição de
acesso ao âmbito de controle e fiscalização da Agência Nacional de Vigilância
Sanitária. 2. Em maio e julho de 2005, o ora recorrido requereu a desistência dos
pleitos, afirmando já não haver interesse na produção e comercialização dos
referidos medicamentos. Desse modo, ajuizou a presente ação sustentando serem
indevidos os valores pagos a título de Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária,
pleito acolhido pelo Tribunal de origem. Inconformada, a Anvisa defende a
exigibilidade da taxa em questão. 3. Reza o art. 77 do CTN que as taxas têm como
fato gerador o exercício regular do poder de polícia. Sua configuração inicia-se
com os procedimentos para registro de medicamentos similares e o acréscimo ou
193
modificação deste, ou seja, com a prática de fiscalização. O fato gerador do

tributo em questão, portanto, não é o ato concreto de registro ou de alteração
deste, mas o procedimento de análise deflagrado para verificar a plausibilidade
de tais pedidos. 4. Desarrazoado conceber que o fato imponível apenas se
concretize com o ato final de registro do medicamento ou modificação. Se adotado
tal raciocínio, em caso de indeferimento do pedido, necessária seria a devolução
dos valores pagos, tendo em vista a suposta inexistência do exercício do poder de
polícia. 5. No caso dos autos, a atividade fiscalizatória da Anvisa efetivamente
ocorreu; porém não se exauriu: os requerimentos desencadearam a movimentação
da máquina administrativa pelo ente ora recorrente, o que gera gastos públicos
remunerados pela taxa, razão pela qual merece reforma o acórdão hostilizado
para determinar a exigibilidade do tributo. 6. Recurso Especial provido.”
A cobrança de taxa pelo exercício regular do poder de polícia depende que este
exercício seja EFETIVO.
Para cobrar a taxa, tem que haver prova de fiscalização ou basta que haja uma
atuação genérica de fiscalização?
O STJ, no AgRg no Ag 1175968, no AgRg no Ag 1320125/MG, se manifestou pela

desnecessidade da efetiva comprovação do exercício do poder de polícia, quando haja
notoriedade da atuação da Administração diante da presença de um órgão fiscalizador
(taxa de verificação de funcionamento regular de estabelecimentos, taxa de
fiscalização de anúncios, taxa de fiscalização de localização e funcionamento, taxa de
fiscalização sanitária).
AgRg no Ag 1175968 de 2009: “PROCESSO CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO

DE INSTRUMENTO. TAXA DE VERIFICAÇAO DE FUNCIONAMENTO REGULAR DE
ESTABELECIMENTO. PRESCINDIBILIDADE DA EFETIVA COMPROVAÇÃO DO EXERCÍCIO
DO PODER DE POLÍCIA. NOTORIEDADE DA ATUAÇÃO DA ADMINISTRAÇÃO. MATERIA
PACIFICADA NO ÂMBITO DAS TURMAS. 1. A cobrança da taxa de verificação de
funcionamento regular de estabelecimento é legítima, sendo desinfluente para
esse mister a comprovação do efetivo poder de polícia em razão da notoriedade
da autuação da Administração, consoante entendimento assente no âmbito da
Primeira Seção do STJ.
AgRg no Ag 1320125/MG: O Superior Tribunal de Justiça tem entendido ser

prescindível a comprovação, pelo ente tributante, do efetivo exercício do poder
de polícia, a fim de legitimar a cobrança da Taxa de Fiscalização de Anúncios, da
Taxa de Fiscalização de Localização e Funcionamento e da Taxa de Fiscalização
Sanitária”
Inclusive a Súmula 157 do STJ se encontra revogada, conforme se manifestou o STJ no

REsp 261.571/SP.
194
Súmula 157 do STJ: “É ilegítima a cobrança de taxa, pelo Município, na renovação

de licença para localização de estabelecimento comercial ou industrial.”
REsp. 261.571: TRIBUTÁRIO - TAXA DE FISCALIZAÇÃO DE LOCALIZAÇÃO E

FUNCIONAMENTO. 1. O STF já proclamou a constitucionalidade de taxas,
anualmente renováveis, pelo exercício do poder de polícia, se a base de cálculo
não agredir o CTN. 2. Afastada a incidência do enunciado da Súmula 157/STJ. 3.
Recurso especial improvido.
O STF, no RE 588.322/RO, disse que é imprescindível que haja efetivo exercício do

poder de polícia; todavia, continua considerando que a mera existência de um órgão
fiscalizador já denota essa efetividade.
RE 588.322: “5. A regularidade do exercício do poder de polícia é imprescindível

para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. 6. À luz da jurisprudência
deste Supremo Tribunal Federal, a existência do órgão administrativo não é
condição para o reconhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de
localização e fiscalização, mas constitui um dos elementos admitidos para se
inferir o efetivo exercício do poder de polícia exigido constitucionalmente.[...] 9.
É constitucional taxa de renovação de funcionamento e localização municipal,
desde que efetivo o exercício do poder de polícia, demonstrado pela existência de
órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na
espécie quanto ao Município de Porto Velho.”
Há de se tecer uma crítica em relação a este entendimento, na medida em que, se a

taxa é um tributo contraprestacional, ou seja, serve para ressarcir as despesas que o
Estado teve com a atividade estatal prestada ao contribuinte, não há como se cobrar
a taxa se não houve uma efetiva fiscalização (ex. vistoria no estabelecimento), ainda
que exista órgão fiscalizador.
O prof. destacou que ainda há esperança em razão da seguinte decisão de 2015.
RE 858031: Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Taxa de

renovação de habite-se. Inexistência de motivação. Verificação do efetivo
exercício do poder de polícia. Necessidade de reexame da legislação local e das
provas. Ofensa reflexa. Súmula nº 279/STF. 1. O Tribunal de origem, com base na
legislação local e na prévia apreciação do conjunto fático-probatório constante
dos autos, além de ter assentado inexistir efetivo exercício do poder de polícia,
concluiu não haver qualquer motivação para a cobrança da taxa de renovação de
habite-se. Para ultrapassar o entendimento do Tribunal de origem, seria
necessário o reexame da causa à luz da legislação local (notadamente, da Lei
Complementar nº 13/2002) e das provas dos autos (Súmula 279/STF), o que não é
cabível em sede de recurso extraordinário. 2. Agravo regimental não provido.”
O professor mencionou que o mundo ideal (que não é entendimento do STJ e STF) seria
o disposto no julgado abaixo do TRF-4:
195
AC 2000.04.01.040997-0 (TRF-4): “A atuação genérica de observação dos

estabelecimentos ou mesmo a referencia a realização de vistorias oficiosas, sem
documentação quanto à apuração realizada, não configura exercício do poder de
policia apto a ensejar a cobrança de taxa.”
 TAXA DE SERVIÇO:
Tem como fato gerador a utilização efetiva ou potencial de serviço público específico
e divisível.
As definições desses conceitos estão no art. 79 do CTN:
Art. 79 do CTN: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua
disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de
intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada
um dos seus usuários.
A taxa de serviço não é cobrada somente pelo serviço efetivamente utilizado pelo
contribuinte. Em se tratando de serviço de utilização compulsória, basta que o serviço
esteja à sua disposição para que possa ser considerado potencialmente utilizado e se
cobre a taxa.
Consideram-se de utilização compulsória aqueles serviços que estão ligados à própria

dignidade da pessoa humana, mas que ultrapassam a fronteira dos interesses
meramente individuais, de forma que, se fosse dado ao particular decidir por não
utilizá-lo, o prejuízo reverteria contra a própria coletividade, ex. taxa de incêndio,
taxa de coleta de lixo.
Os serviços devem ser:
 ESPECÍFICOS: pode ser decomposta em unidades autônomas, ou seja, quando

o contribuinte sabe por qual serviço está recolhendo o tributo.
 DIVISÍVEIS: quando é possível ao Estado identificar os usuários do serviço a ser

financiado com a taxa.
Serviço público divisível é o serviço prestado uti singuli, ou seja, em que os

usuários são identificados ou, ao menos, identificáveis. Sua utilização é
individual e mensurável. Os serviços públicos indivisíveis, também denominados
uti universi, são remunerados pelos impostos.
196
Serviço de Segurança Pública
O SERVIÇO DE SEGURANÇA PÚBLICA, por exemplo, é um serviço uti universi, ou seja,

não é divisível, pois não é possível identificar quem irá se beneficiar com o serviço de
segurança (toda a coletividade se beneficia). Logo, não é possível cobrar taxa para
serviços de segurança.
Arguição de Inconstitucionalidade n. 0017497-37.2017.8.26.000 – TJSP: ARGUIÇÃO

DE INCONSTITUCIONALIDADE Taxa de Fiscalização e Serviços Diversos - Itens '7' e
'7.2' do Capítulo VI do Anexo I da Lei Estadual nº 15.266, de 26 de dezembro de
2.013. Cobrança decorrente do policiamento ostensivo preventivo realizado pela
Polícia Militar no Grande Prêmio Brasil de Fórmula 1 - 2015) - Serviço 'uti universi'
- Polícia Militar tem a obrigação constitucional de adotar medidas na área da
segurança pública, cujo serviço satisfaz interesse geral da população e não de
pessoas individualmente consideradas Ausência do caráter de especificidade e
individualização exigido para cobrança do tributo Violação ao art. 145, II, da
Constituição Federal - Inconstitucionalidade declarada - Incidente conhecido e
acolhido.
Serviço de Limpeza Pública
Em relação ao SERVIÇO DE LIMPEZA PÚBLICA, por exemplo, entendeu-se que o

caminhão do lixo passando na sua porta (“serviço de coleta de lixo domiciliar”) é
divisível pois é possível identificar quem está sendo beneficiado. Já o gari que vai
pegando com carrinho o lixo na rua (“serviço de limpeza de logradouros públicos”) não
foi considerado serviço divisível, logo não poderia ser cobrado na forma de taxa. É o
que dispõe o julgado abaixo
RE 575022: “Muncípio de Salvador. Taxa de limpeza pública. Taxa Vinculada a

serviço de caráter indivisível e universal. Reexame de fatos e provas.
Improcedência. Precedentes. 1. Pacífica é a jurisprudência desta Corte no sentido
de ser ilegítima a cobrança de taxa de coleta de lixo e limpeza pública que se
encontra vinculada não somente à remoção de lixo domiciliar mas também à
limpeza de logradouros públicos, serviço esse de caráter indivisível e universal.”
Súmula Vinculante 19. “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços

públicos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
provenientes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.”
Serviço de Iluminação Pública
O SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA não é uti singuli, mas uti universi (serviço público
geral), visto que abrange indistintamente toda a população, sem destinatários
identificáveis. Por tal razão, a taxa de iluminação pública foi considerada
inconstitucional.
197
Súmula 670 do STF = Súmula Vinculante 41. “O serviço de iluminação pública não
pode ser remunerado mediante taxa.”
Ap. Cível 98.04.05952-5 – TRF-4: “TRIBUTÁRIO. TAXA DE SERVIÇO. ESPECIFICIDADE.

DIVISIBILIDADE. ILUMINAÇÃO PÚBLICA. CONSERVAÇÃO DE CALÇAMENTO. LIMPEZA
PÚBLICA. VIOLAÇÃO AO ART. 145, II, INCONSTITUCIONALIDADE. - As taxas somente
podem ser cobradas na remuneração de serviços públicos específicos e divisíveis,
forte no art. 145, II, da Constituição Federal. A iluminação pública, a conservação
de calçamento e a limpeza pública, não podem ser custeados através de taxas,
pois são serviços públicos prestados, de modo amplo e genérico, a toda a
comunidade municipal. Suscitado incidente de argüição de inconstitucionalidade
do art. 60 da Lei nº 649/1976 do Município de Lapa. TRF 4, Rel. Leandro Paulsen
(DJ 05/11/2003).
IMPORTANTE!!!!
Registre-se, contudo, que, após a EC 39/02, passou a ser possível aos Municípios e
ao DF instituir a contribuição sobre a iluminação pública – COSIP, prevista no art.
149-A da CF. A taxa, contudo, continua sendo ilegítima.
EM SUMA:
 Serviço geral de segurança pública (STF, ADI 2424): não admite a cobrança de
taxa;
 Serviço geral de limpeza pública (STF, RE 575022): não admite a cobrança de
taxa;
 Serviço de coleta de lixo domiciliar: admite cobrança de taxa; e
 Serviço de iluminação pública: não admite a cobrança de taxa.
 REFERIBILIDADE:
O que vai caracterizar uma taxa?
A referibilidade. Ela tem dois vieses:
1. A atividade estatal que enseja a taxa deve referir-se ao sujeito passivo da taxa.
Então, é um serviço prestado para aquele contribuinte, é um poder de polícia
que se abate para aquele contribuinte.
2. Deve haver uma proporcionalidade entre o que o poder público gasta no

desempenho da atividade estatal e entre o que ele arrecada dos contribuintes
somados. O professor Ricardo Lobo Torres traz posições minoritárias e diz que
a taxa é tributo contraprestacional que deve se submeter ao princípio do
custo/benefício. O que é isso? O custo deve corresponder ao benefício e vice-
versa. A doutrina rechaça essa expressão “custo/benefício”. Então, a doutrina
198
chama de referibilidade, o que o professor Ricardo chama de custo/benefício.

Para a doutrina, o professor Ricardo Lobo Torres está a exigir uma exatidão
entre o que o poder público gasta e o que ele arrecada. O que existe é uma
relação de proporção. Mas, o professor Ricardo Lobo Torres faz menção à
proporcionalidade.
 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E TAXAS:
Durante muito tempo a doutrina defendeu que o princípio da capacidade contributiva

não deveria ser aplicado às taxas. Isso porque o art. 145, §1º, da CF somente se refere
aos impostos.
Ainda na década de 90, o STF, ao julgar o RE 177.835, se manifestou no sentido da

possibilidade de aplicação do princípio da capacidade contributiva a todo e
qualquer tributo. Nas taxas, ele vai servir para limitar a tributação do hipossuficiente.
Ex. Isenção de determinada taxa para a população de baixa renda.
 BASE DE CÁLCULO DAS TAXAS:
O art. 145, §2º, da CF, bem como o art. 77, p.ú, do CTN, vedam que a taxa tenha base
de cálculo própria de imposto. Contudo, tal disposição foi mitigada pela jurisprudência
do STF, que entendeu pela possibilidade da base de cálculo da taxa conter algum
elemento componente da base de cálculo de um imposto, desde que não haja integral
identidade.
Ex. Taxa de coleta de lixo domiciliar que leve em conta a metragem do imóvel para
fins de cálculo do tributo. A metragem do imóvel é apenas um dos elementos da base
de cálculo do IPTU (metragem, localização etc.) e, portanto, tal fator pode ser
utilizado na base de cálculo da taxa.
Súmula Vinculante 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de

um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde
que não haja integral identidade entre uma base e outra.”
Súmula 595 do STF: “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de

estradas de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica a do imposto territorial
rural.”
A TAXA DE POLÍCIA COBRADA PELA FISCALIZAÇÃO DA CVM no âmbito da Bolsa de Valores

também foi considerada constitucional pelo STF, muito embora varie ao sabor do
patrimônio líquido ostentado pela empresa. Quanto maior o patrimônio, maior a taxa.
Os argumentos do STF para considerar a constitucionalidade foram: a) o princípio da
capacidade contributiva pode ser aplicado às taxas; b) o patrimônio líquido é um
critério pelo qual se mensura o nível da atividade estatal.
199
Súmula 665 do STF: “É constitucional a Taxa de Fiscalização dos Mercados de

Títulos e Valores Mobiliários instituída pela Lei 7.940/89.”
 DESTINAÇÃO DA TAXA:
A taxa é um tributo vinculado quanto ao fato gerador, pois depende de atividade

estatal específica.
Já quanto ao produto arrecadado, tecnicamente falando, não há obrigatoriedade ou

vedação a que se vincule o produto arrecadado ao custeio da atividade estatal que
gerou a taxa. Que indícios nós temos?
Temos o art. 98, §2º da CRFB que versa sobre custas e emolumentos (espécies de
taxas). Segundo esse artigo, as custas e os emolumentos serão destinados
exclusivamente ao custeio dos serviços afetos às atividades específicas da justiça.
Quanto a essa espécie de taxa, temos uma vinculação. Se a CRFB precisou fazer essa
ressalva com relação às custas e aos emolumentos, é porque com relação às outras
espécies de taxas, nós não temos qualquer obrigação de vincular o produto arrecadado
à atividade estatal que ensejou a criação da taxa. Eventual sobra pode ser remanejada.
Com base na referibilidade, contudo, há uma vinculação, senão o poder público não
haveria como estabelecer uma proporção entre o que cobra a título de taxa e o que
gastou para prestar o serviço ou exercer fiscalização.
 PEDÁGIO:
O Pedágio é um valor pago pelo condutor do veículo para que ele tenha direito de
trafegar por uma determinada via de transporte terrestre, como uma estrada, uma
ponte, um túnel etc.
Essa quantia é paga a um órgão ou entidade da Administração Pública ou, então, como
é mais comum, a uma empresa privada concessionária que faz a exploração da via.
A finalidade do pedágio é custear a conservação das vias de transporte.
A cobrança de pedágio encontra respaldo na CF?
A CF/88 trata sobre o pedágio em um único dispositivo:
DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Art. 150 da CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público;”
200
Qual é a natureza jurídica do pedágio?
Trata-se de questão extremamente controvertida na doutrina. As três correntes

principais sobre o tema são as seguintes:
CORRENTE 1) Corrente capitaneada por Antônio Roque Carrazza, Luciano Amaro,

Leandro Paulsen defende que o pedágio tem natureza jurídica de TAXA (TRIBUTO). Os
defensores dessa corrente mencionam três argumentos principais para se considerar o
pedágio como taxa:
 A CF/88 trata sobre o pedágio no art. 150, ao falar sobre as limitações

constitucionais ao poder de tributar. Em outras palavras, o pedágio está
inserido topograficamente em uma seção que trata sobre tributos;
 O pedágio seria o pagamento pela utilização de um serviço específico ou
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, conceito
coincidente com o de taxa;
 Não seria possível remunerar os serviços públicos por outro meio que não fosse
a taxa.
Sendo uma espécie de tributo, somente pode ser instituída e reajustada por meio de
lei. Está sujeita ao princípio da legalidade estrita.
CORRENTE 2) Corrente (Ricardo Lobo Torres, Sacha Calmon) que defende que o pedágio
tem natureza de TARIFA/PREÇO PÚBLICO, sob os seguintes fundamentos:
 A posição topográfica não é determinante e o que a CF/88 quis dizer é que,

apesar de não incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, poderia ser
cobrado o pedágio, espécie jurídica diferenciada;
 O pedágio somente pode ser cobrado pela utilização efetiva do serviço. Não é
possível sua cobrança em caso de utilização potencial. Logo, não se enquadra
no conceito.
 É possível sim remunerar serviços públicos por meio de tarifa, desde que esses
serviços não sejam de utilização compulsória. No caso, a utilização de rodovias
não é obrigatória. A pessoa pode optar por não utilizar.
Como não é tributo, o pedágio pode ser instituído e reajustado por meio de atos
infralegais. NÃO está sujeito ao princípio da legalidade estrita.
CORRENTE 3) Existem ainda aqueles doutrinadores (Andrei Pitten Velloso) que

defendem que a natureza jurídica do pedágio irá variar da seguinte forma:
• Se HOUVER via alternativa: o pedágio terá natureza de tarifa.
• Se NÃO houver via alternativa: o pedágio terá natureza de taxa.
201
Essa posição é baseada no seguinte raciocínio: se não houver via alternativa, a

utilização daquela estrada com pedágio será compulsória. Logo, o valor cobrado a
título de pedágio será considerado taxa.
Se houver alternativa gratuita, a utilização da via com pedágio é uma faculdade do

motorista. Então, o valor cobrado seria reputado como tarifa.
E para o STF, qual é a natureza jurídica do pedágio?
O STF entende que o pedágio tem natureza jurídica de TARIFA (2ª corrente).
O pedágio é tarifa (espécie de preço público) em razão de não ser cobrado

compulsoriamente de quem não utilizar a rodovia; ou seja, é uma retribuição
facultativa paga apenas mediante o uso voluntário do serviço.
Assim, o pedágio não é cobrado indistintamente das pessoas, mas somente daquelas
que desejam trafegar pelas vias e somente naquelas em que é exigido esse valor a
título de conservação. STF. Plenário. ADI 800/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, julgado em
11/6/2014 (Info 750).
Para o STF, o elemento nuclear para distinguir taxa e preço público é a

compulsoriedade.
TAXA TARIFA/PREÇO PÚBLICO

 É uma prestação compulsória;  É uma prestação voluntária.
 O contribuinte paga a taxa de serviço  É chamada de voluntária porque a
não por conta de uma escolha que ele pessoa só irá pagar se ela escolher
faça. Ele paga porque a lei determina utilizar aquele determinado serviço
que ele é obrigado, mesmo que o que é efetivamente prestado.
serviço esteja apenas à sua  O indivíduo escolhe se submeter a um
disposição, sem que haja uma contrato, no qual irão lhe fornecer um
utilização efetiva; serviço e, em contraprestação, ele irá
 A lei determina que ele pague, pagar o valor.
mesmo que não utilize de forma  Exemplo: pedágio.
efetiva.
 Exemplo: custas judiciais.
Essa distinção foi consagrada pelo STF em um enunciado:
Súmula 545-STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque

estas, diferentemente daqueles, são compulsórias (...).
E por que o STF não adota a 3ª corrente?
202
Segundo o Min. Teori Zavascki, é irrelevante, para a definição da natureza jurídica do

pedágio, a existência ou não de via alternativa gratuita para o usuário trafegar. Isso
porque essa condição não está estabelecida na CF/88. Dessa forma, esse traço
distintivo trazido pela 3ª corrente não encontra amparo na CF/88.
Além disso, mesmo que não exista uma estrada alternativa gratuita, na visão do STF,
a utilização da via com pedágio continua sendo facultativa. Isso porque a pessoa tem
a possibilidade de simplesmente não dirigir o seu veículo, ir a pé, de bicicleta, de
ônibus, de avião etc. Enfim, existem outras opções. No mesmo sentido: RIBEIRO,
Ricardo Lodi. Tributos. Teoria Geral e Espécies. Niterói: Impetus, 2013, p. 45.
IMPORTANTE!!!!
Se a única forma de acesso terrestre a determinada localidade for por meio daquela
estrada, mesmo assim será possível cobrar pedágio, ou essa exigência seria
inconstitucional por violar a liberdade de locomoção?
Ainda assim seria possível cobrar o pedágio!! Realmente, em alguns casos, a cobrança
de pedágio pode, indiretamente, acabar limitando o tráfego de pessoas naquela
localidade. No entanto, a CF/88 autoriza a instituição do pedágio mesmo nessas
hipóteses. Isso porque não se pode dizer que haverá violação à liberdade de
locomoção, já que sempre irão existir outras opções de acesso. O direito de ir e vir
não será impedido por conta do pedágio.
Resumindo, não é inconstitucional a cobrança de pedágio, ainda que não exista

nenhuma outra via alternativa gratuita para o usuário trafegar.
 DISTINÇÃO TAXA X PREÇO PÚBLICO:
O exercício regular do poder de polícia só pode ser remunerado por taxa.

Diferentemente, a prestação do serviço público pode ser remunerada por taxa ou preço
público.
O que é preço público?
“Preços constituem receitas que o Estado, com base no art. 173 da CF, que autoriza a
intervenção no domínio econômico, aufere em decorrência da exploração de seu
próprio patrimônio ou do desempenho de atividades comerciais, financeiras,
industriais etc., agindo como particular e não investido de sua soberania, remunerando
serviços públicos inessenciais.”
Água, luz, gás, esgoto, telefonia, tudo isso é preço público, embora as pessoas se
refiram à taxa. Isso não é taxa, é melhor chamar de “tarifa”. A tarifa pública é
sinônimo de preço público.
203
AgRg no REsp 985522: “1. A natureza jurídica da remuneração dos serviços de água
e esgoto, prestados por concessionária de serviço público, é de tarifa ou preço
público, consubstanciando, assim, contraprestação de caráter não-tributário. 2.
Consectariamente, aos débitos oriundos do inadimplemento dos serviços de água
e esgoto não se pode aplicar o regime tributário previsto nas disposições do CTN,
in casu, os relativos à prescrição/decadência, porquanto estes apenas aplicam-se
a dívidas tributárias, exatamente por força do conceito de tributo previsto no art.
3.º do CTN. 3. Definida a natureza jurídica da contraprestação, também definiu-
se pela aplicação das normas do Código Civil, cuja prescrição é vintenária, porque
regida pelas normas do Direito Civil.”
Súmula 412 do STJ: “A ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto

sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil.”
Súmula 545 do STF: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque
estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as
instituiu.”
RE 556854: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. EXAÇÕES PAGAS À SUPERINTENDÊNCIA DA

ZONA FRANCA DE MANAUS – SUFRAMA. NATUREZA JURÍDICA DE TAXA. INSTITUIÇÃO
POR MEIO DE PORTARIA. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. PARÁGRAFO ÚNICO
DO ART. 24 DO DECRETO-LEI N. 288/1967 NÃO RECEPCIONADO. 1. Taxa e preço
público diferem quanto à compulsoriedade de seu pagamento. A taxa é cobrada
em razão de uma obrigação legal enquanto o preço público é de pagamento
facultativo por quem pretende se beneficiar de um serviço prestado. 2. A
Superintendência da Zona Franca de Manaus – Suframa exerce atividade afeta ao
Estado em razão do disposto no art. 10 do Decreto-Lei n. 288/1967, e as exações
por ela cobradas são de pagamento compulsório por quem pretende se beneficiar
dos incentivos oferecidos pelo Decreto-Lei n. 288/1967, tendo, assim, natureza de
taxa. 3. O parágrafo único do art. 24 do Decreto-Lei n. 288/1967, que autoriza a
Superintendência da Zona Franca de Manaus – Suframa a instituir taxas por meio
de portaria contraria o princípio da legalidade e, portanto, não foi recepcionado
pela Constituição da República de 1988.”
Vejamos abaixo tabela com as principais diferenças entre taxa e preço público:
TAXA PREÇO PÚBLICO

Regime jurídico de direito público Regime jurídico de direito privado
O vínculo obrigacional é de natureza O vínculo obrigacional é de natureza
tributária (legal), não admitindo contratual, admitindo rescisão
rescisão
O sujeito ativo é pessoa jurídica de O sujeito ativo pode ser pessoa jurídica
direito público de direito público ou privado
O vínculo nasce pela lei (ex lege) O vínculo nasce pela manifestação
válida de vontade (ex voluntate)
204
É compulsória É facultativo
Pode ser cobrada em virtude da Somente pode ser cobrada em virtude
utilização efetiva ou potencial do da utilização efetiva do serviço
serviço
A receita arrecadada é derivada A receita arrecadada é originária
Sujeita-se aos princípios tributários Não se sujeita aos princípios tributários
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE TAXA:
JULGADO TEMA: TAXAS

RE 789.218  É inconstitucional a instituição e cobrança de taxa por emissão
ou remessa de carnes/guias de recolhimento de tributos.
 A emissão de guia de recolhimento de tributos é de interesse
exclusivo da administração, sendo mero instrumento de
arrecadação, nao envolvendo a prestação de um serviço público ao
contribuinte.
 É inconstitucional taxa de expediente cobrada pela Fazenda
Pública para instituir e cobrar taxa por emissão e/ou remessa de
carnes e guias de pagamento que ela emite e envia para
consumidores para fins de recolhimento dos tributos cobrados por
aquele ente.
REsp 1530017-PR  Isenção da taxa de registro de arma de fogo não se aplica para
(2017) policiais rodoviários federais aposentados;
 A isenção do recolhimento da taxa para emissão, renovação,
transferência e expedição de segunda via de certificado de registro
de arma de fogo particular prevista no art. 11, § 2º, da Lei nº
10.826/2003 não se estende aos policiais rodoviários federais
aposentados
RE 643247/SP  Inconstitucionalidade de taxa de combate a sinistros instituída

(2017) por lei municipal.
 É inconstitucional taxa de combate a sinistros instituída por lei
municipal. A prevenção e o combate a incêndios são atividades
desenvolvidas pelo Corpo de Bombeiros, sendo consideradas
atividades de segurança pública, nos termos do art. 144, V e § 5º
da CF/88. A segurança pública é atividade essencial do Estado e,
por isso, é sustentada por meio de impostos (e não por taxa). Desse
modo, não é possível que, a pretexto de prevenir sinistro relativo
a incêndio, o Município venha a se substituir ao Estado, com a
criação de tributo sob o rótulo de taxa.
 Tese fixada pelo STF: “A segurança pública, presentes a prevenção
e o combate a incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua,
pela unidade da Federação, e, porque serviço essencial, tem como
a viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao Município
a criação de taxa para tal fim.”
205
ARE 990914/SP  Base de cálculo da taxa municipal de fiscalização e

(2017) funcionamento.
 As taxas municipais de fiscalização e funcionamento não podem ter
como base de cálculo o número de empregados ou ramo de
atividade exercida pelo contribuinte.
 Contudo, a taxa de fiscalização e funcionamento pode ter como
base de cálculo a área de fiscalização, na medida em que traduz o
custo da atividade estatal de fiscalização.
RE 838284/SC  Princípio da legalidade tributária e lei que delega a fixação do

(2016) valor da taxa para ato infralegal, desde que respeitados os
parâmetros máximos.
 Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto,
possibilita o ato normativo infralegal fixar o valor de taxa em
proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor esse
que não pode ser atualizado por ato do próprio conselho de
fiscalização em percentual superior aos índices de correção
monetária legalmente previstos.
SV 41 STF  Serviço de iluminação pública não é remunerado por taxa

 Súmula vinculante 41-STF: O serviço de iluminação pública não
pode ser remunerado mediante taxa.
206
RE 554951/SP  Valor da taxa deve estar relacionado com o custo do serviço que
(2013) as motiva.
 Em um determinado Município, foi instituída uma taxa de
localização e funcionamento de estabelecimento industrial e
comercial. Assim, os estabelecimentos comerciais e industriais
eram obrigados a pagar uma taxa ao Município por conta da
fiscalização que ele exercia nesses empreendimentos (taxa de
poder de polícia). Comumente, era conhecida como “alvará de
funcionamento”. Ocorre que a lei municipal previu que a base de
cálculo dessa taxa seria o número de empregados da empresa.
Assim, quanto mais trabalhadores, maior a base de cálculo. Esse
critério escolhido é constitucional? NÃO.
 O STF entendeu que o número de empregados não pode ser
utilizado como base de cálculo para a cobrança da taxa de
localização e funcionamento de estabelecimento industrial e
comercial. O legislador municipal, ao escolher o número de
empregados para fixar a base de cálculo, levou em consideração
qualidades externas e estranhas ao exercício do poder de polícia,
sem pertinência quanto ao aspecto material da hipótese de
incidência. A taxa é tributo contraprestacional (vinculado), usado
na remuneração de atividade específica, seja serviço ou exercício
do poder de polícia e, por isso, não pode fixar a base de cálculo
usando como critério os sinais presuntivos de riqueza do
contribuinte. O valor das taxas deve estar relacionado com o custo
do serviço que as motiva, ou com a atividade de polícia
desenvolvida.
RMS 31170-SP  Taxa de desarquivamento de processos findos.

 O valor cobrado pelo Tribunal de Justiça para que o interessado
possa desarquivar autos de processos findos possui natureza
jurídica de TAXA. As taxas somente podem ser instituídas por meio
de lei em sentido estrito (princípio constitucional da legalidade
tributária). Se essa taxa de desarquivamento é instituída por
Portaria do TJ, é inconstitucional.
 É vedado que a base de cálculo da taxa seja idêntica à do

imposto.
 Súmula vinculante 29-STF: É constitucional a adoção, no cálculo do
valor de taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria
de determinado imposto, desde que não haja integral identidade
entre uma base e outra.
Casos Concretos:
Questão 1)
207
Determinado contribuinte impugna o lançamento tributário efetuado pela

autoridade fiscal e reclama, incidenter tantum, a inconstitucionalidade da norma
resultante da aplicação do texto da lei que instituiu a exação a que se refere o
lançamento impugnado. O contribuinte alega que o município criou taxa de
fiscalização e funcionamento fundada na área ocupada pelo estabelecimento
empresarial, o que, segundo afirma, não é critério apto a refletir o custo da
atividade que a administração terá que empreender para desempenhar de forma
adequada a sua atividade. Responda, fundamentadamente, em no máximo 15
(quinze) linhas, como deve ser julgado o caso.
Resposta:
O Município criou uma taxa e sua cobrança foi fundada no tamanho do imovel. A
Prefeitura adotou o racional de que se é um imóvel maior, o trabalho da fiscalização
também será maior.
O contribuinte alega que o tamanho do imóvel não tem relação com a atuação estatal.
Contudo, é razoavel assumir que se o imovel é maior, o custo da atuação estatal de
fiscalização será maior.
A base de cálculo fundada na área a ser fiscalizada é constitucional, pois quanto maior
a área do imóvel a ser fiscalizado, maior o custo do Município para realizar a
fiscalização.
RE 856185: “DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. TAXA DE LICENÇA PARA LOCALIZAÇÃO DE ESTABELECIMENTO.
CONSTITUCIONALIDADE. BASE DE CÁLCULO. PROPORCIONALIDADE COM O CUSTO
DA ATIVIDADE ESTATAL DE FISCALIZAÇÃO. PRECEDENTES. 1. Nos termos da
jurisprudência da Corte, a taxa de renovação de licença de funcionamento é
constitucional, desde que haja o efetivo exercício do poder de polícia, o qual é
demonstrado pela mera existência de órgão administrativo que possua estrutura
e competência para a realização da atividade de fiscalização. 2. A base de cálculo
da taxa de fiscalização e funcionamento fundada na área de fiscalização é
constitucional, na medida em que traduz o custo da atividade estatal de
fiscalização. Quando a Constituição se refere às taxas, o faz no sentido de que o
tributo não incida sobre a prestação, mas em razão da prestação de serviço pelo
Estado. A área ocupada pelo estabelecimento comercial revela-se apta a refletir
o custo aproximado da atividade estatal de fiscalização.
Questão 2)
Marcos Aurélio, Oficial do Registro de Imóveis, oferece demanda em face do Estado,

em que impugna uma lei que institui a taxa sobre as atividades notariais e de
registro, cuja base de cálculo são os emolumentos que são cobrados pelos titulares
208
das serventias, e que destina o produto de sua arrecadação ao fundo de

reaparelhamento do Ministério Público. Alega que faltam os requisitos
constitucionais e legais à instituição do respectivo tributo, bem como a ilegalidade
da destinação do mesmo, que deveria estar adstrito ao reaparelhamento do Poder
Judiciário, motivo pelo qual pede que se abstenha de recolhimento da referida
exação. Responda, fundamentadamente, como deve ser julgado o pedido.
Resposta:
Não assiste razão ao Oficial do Registro de Imóveis, uma vez que o STF consolidou o
entendimento de que é possível incidência de taxas (tributo gerado em razão das
atividades de polícia que assiste aos Estados) sobre atividades notariais e de registro
tendo por base de cálculo os emolumentos que são cobrados pelo cartório como forma
de pagamento pelo trabalho prestado aos tomadores de serviços de cartórios.
Ademais, prevalece o entendimento de que o produto da arrecadação das taxas de

polícia não esta restrito ao reaparelhamento do judiciário, mas ao aprefeiçoamento da
jurisdição, sendo possível, portanto, destinar o produto da arrecadação ao
aparelhamento do MP.
ADI 3028-RN: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. INCISO V DO ART. 28 DA

LEI COMPLEMENTAR 166/99 DO ESTADO DO RIO GRANDE DO NORTE. TAXA
INSTITUÍDA SOBRE AS ATIVIDADES NOTARIAIS E DE REGISTRO. PRODUTO DA
ARRECADAÇÃO DESTINADO AO FUNDO DE REAPARELHAMENTO DO MINISTÉRIO
PÚBLICO.1. O Supremo Tribunal Federal vem admitindo a incidência de taxa sobre
as atividades notariais e de registro, tendo por base de cálculo os emolumentos
que são cobrados pelos titulares das serventias como pagamento do trabalho que
eles prestam aos tomadores dos serviços cartorários. Tributo gerado em razão do
exercício do poder de polícia que assiste aos Estados-membros, notadamente no
plano da vigilância, orientação e correição da atividade em causa, nos termos do
§ 1º do art. 236 da Constituição Federal. 2. O inciso V do art. 28 da Lei
Complementar 166/99 do Estado do Rio Grande do Norte criou taxa em razão do
poder de polícia. Pelo que não incide a vedação do inciso IV do art. 167 da Carta
Magna, que recai apenas sobre os impostos. 3. O produto da arrecadação de taxa
de polícia sobre as atividades notariais e de registro não está restrito ao
reaparelhamento do Poder Judiciário, mas ao aperfeiçoamento da jurisdição. E o
Ministério Público é aparelho genuinamente estatal ou de existência necessária,
unidade de serviço que se inscreve no rol daquelas que desempenham função
essencial à jurisdição (art. 127, caput, da CF/88). Logo, bem aparelhar o
Ministério Público é servir ao desígnio constitucional de aperfeiçoar a própria
jurisdição como atividade básica do Estado e função específica do Poder
Judiciário. 4. Ação direta que se julga improcedente.”
Questão 3)
209
JOÃO, humilde pescador, residente em uma comunidade carente do município de

Itaboraí, todos os dias de manhã vai dirigindo seu FUSCA ano 1965 até Maricá, único
lugar onde consegue pescar os peixes necessários para revenda e para consumo de
sua família. O trajeto que percorre diariamente é a BR-101 e a Rodovia Estadual
Amaral Peixoto. A União, com vistas a arrecadar dinheiro para a recuperação da
estrada, institui cobrança de pedágio em um trecho percorrido por JOÃO. Este, sem
encontrar uma outra via para poder transitar, começa a pagar o pedágio, o que vai
lhe corrompendo o orçamento familiar, e o leva a pensar em mudar de ramo. O
Ministério Público Federal, sabedor de que não só João, mas uma infinidade de
cidadãos de baixa renda são "obrigados" a utilizar a estrada, pagando o respectivo
pedágio, intenta, na competente vara federal, ação civil pública, de modo a
condenar a União à obrigação de não fazer (deixar de cobrar), bem como à
restituição dos valores até agora cobrados às pessoas interessadas. Você é o juiz
desta Vara Federal. Dispensando as questões processuais, decida, unicamente, sobre
o mérito da questão.
Resposta:
Não assiste razão ao pleito do MP. Isso porque, a jurisprudência do STF consolidou o
entendimento de que não é inconstitucional a cobrança de pedágio, ainda que não
exista nenhuma outra via alternativa gratuita para o usuário trafegar.
Realmente, em alguns casos, a cobrança de pedágio pode, indiretamente, acabar

limitando o tráfego de pessoas naquela localidade. No entanto, a CF/88 autoriza a
instituição do pedágio mesmo nessas hipóteses. Isso porque não se pode dizer que
haverá violação à liberdade de locomoção, já que sempre irão existir outras opções de
acesso. O direito de ir e vir não será impedido por conta do pedágio.
Resp 417804/PR: PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. AÇÃO CIVIL PÚBLICA.

MINISTÉRIO PÚBLICO. LEGITIMIDADE ATIVA (CF, ART. 129, III, E LEI 8.078 90, ARTS,
81 E 82, I). CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO. RODOVIA. EXIGÊNCIA DE TARIFA
(PEDÁGIO) PELA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO CONCEDIDO QUE PRESCINDE, SALVO
EXPRESSA DETERMINAÇÃO LEGAL, DA EXISTÊNCIA DE IGUAL SERVIÇO PRESTADO
GRATUITAMENTE PELO PODER PÚBLICO. 2. A Constituição Federal autorizou a
cobrança de pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante a
limitação de tráfego que tal cobrança acarreta. Nos termos do seu art. 150: "... é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) V -
estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público". Assim, a contrapartida de
oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança daquela
tarifa não pode ser considerada exigência constitucional. 3. A exigência, ademais,
não está prevista em lei ordinária, nomeadamente na Lei 8.987 95, que
210
regulamenta a concessão e permissão de serviços públicos. Pelo contrário, nos

termos do seu art. 9º, parágrafo primeiro, introduzido pela Lei 9.648 98, “a tarifa
não será subordinada à legislação específica anterior e somente nos casos
expressamente previstos em lei, sua cobrança poderá ser condicionada à
existência de serviço público alternativo e gratuito para o usuário.” 4. Recurso
especial do Estado do Paraná conhecido em parte e improvido; recurso especial
de VIAPAR S A conhecido em parte e, nessa parte, parcialmente provido; recursos
especiais do DNER e da União conhecidos em parte e, nessa parte, providos; e
recurso especial do DER conhecido e provido.”
211
Aula 12 – Prof. Camilo Graça

27/9/18
EMENTA: Contribuição de melhoria e empréstimos compulsórios

1. Contribuição de melhoria.
1.1. Conceito;
1.2. Natureza Jurídica;
1.3. Elementos estruturais;
1.4. Estrutura legal.
 CTN. CF/88.
 Decreto-Lei 195/67;
 1.5. Limites de imposição.
 2. Empréstimos compulsórios.
 2.1. Histórico;
 2.2. Conceito;
 2.3. Natureza jurídica;
 2.4. Regramento Constitucional pretérito e atual.
 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA:
Passemos à analise do tributo da contribuição de melhoria.
 CONCEITO:
O conceito está radicado no art. 81 do CTN. Como já visto, a contribuição de melhoria

é um tributo vinculado quanto ao fato gerador. Isto porque depende de uma atividade
estatal específica, qual seja uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária
para o particular, sendo esta imprescindível para a sua instituição (STF, RE 116.147).
Art. 81 do CTN: “A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados,

pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite
individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel
beneficiado.”
Quem tem competência para instituir a contribuição de melhoria?
É da COMPETÊNCIA COMUM da União, dos Estados, do DF e dos Municípios (todos os

tributos vinculados quanto ao fato gerador são da competência comum dos entes), a
depender de quem ergueu a obra que gerou mais valia ao imóvel.
A contribuição de melhoria é informada por um princípio justificador, qual seja a

necessidade de anular o aumento do valor da propriedade que não tenha sido
impulsionado pelo trabalho ou pelo capital de seu titular, a espelhar uma nítida
tendência de vedação ao enriquecimento ilícito.
212
Como a contribuição é decorrente de obra pública e não para a realização de obra

pública, não é legítima a sua cobrança com o intuito de obter recursos a serem
utilizados em obras futuras.
Registre-se, contudo, que, excepcionalmente, o tributo poderá ser cobrado em face

de realização de parte da obra, desde que a parcela realizada tenha inequivocamente
resultado em valorização dos imóveis localizados na área de influência.
Porque a contribuição de melhoria não é um tributo muito utilizado?
A contribuição de melhoria não é muito utilizada em razão da questão política, pois é

um tributo extremamente impopular e também porque os requisitos mínimos para
cobrança da contribuição de melhoria são muito extensos e de difícil realização.
Qual é o fato gerador da contribuição de melhoria?
O FATO GERADOR da contribuição de melhoria é a conjunção de dois fatores, quais

sejam:
(i) A obra pública, custeada com recursos públicos; e

(ii) A valorização do imóvel para o particular.
Nesse sentido, em julgado de 2017, assentou-se o entendimento de que não cabe a

cobrança da contribuição de melhoria sem a prova da efetiva valorização do imóvel.
REsp 1698570/PR: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE

MELHORIA. RECURSO ESPECIAL QUE TRAZ DISCUSSÃO NÃO TRATADA NO ACÓRDÃO,
BEM COMO SUSTENTA VIOLAÇÃO A DISPOSITIVOS LEGAIS QUE, APÓS, AFIRMA
REVOGADOS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO E DEFICIÊNCIA DE
FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULAS 282/STF E 284/STF. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.
VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. NÃO COMPROVAÇÃO. NECESSIDADE DE ANÁLISE DE
PROVA. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. (…) 2. Ainda que afastasse tais óbices,
ressalto ser cediço que o fato gerador do tributo em análise é a valorização
imobiliária decorrente da obra pública, a qual deve ser comprovada, não se
podendo falar nem mesmo em presunção. 3. Assim, não existindo prova da efetiva
valorização imobiliária decorrente de obra pública, e levando-se em conta que a
valorização não pode ser presumida, não cabe a cobrança da Contribuição de
Melhoria.”
Quem é o contribuinte da contribuição de melhoria?
213
Quem paga a contribuição de melhoria são aqueles beneficiados diretamente com a

obra, ou seja, que dela retirem um incremento patrimonial, para que não haja
locupletamento ilícito.
Os que são beneficiados indiretamente não serão sujeitos passivos da contribuição de

melhoria.
Quais os requisitos para a cobrança da contribuição de melhoria?
Os REQUISITOS da contribuição de melhoria estão previstos no art. 82 do CTN abaixo

transcrito:
Art. 82 do CTN: “A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes

requisitos mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona
ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela
do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na
zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado
do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos
elementos que integram o respectivo cálculo.”
O recapeamento de rua já asfaltada pode ser considerado fato gerador para a

contribuição de melhoria?
A realização de pavimentação nova, se gerar valorização imobiliária a imóvel

determinado, justifica a contribuição de melhoria.
Contudo, o mero recapeamento de via já asfaltada constitui serviço de manutenção e

conservação, não ensejando cobrança do tributo (STF, RE 116.148/SP).
214
Pode ser cobrada a contribuição de melhoria antes do término da obra?
SIM!!! Desde que já tenha havido a valorização do imóvel. Mesmo antes do termino da
obra, se tiver valorizado o imóvel do particular, então, nesse caso, poderá ser cobrado
a contribuição de melhoria antes do término da obra.
Quem é o responsável por eventual não pagamento da contribuição de melhoria?
É uma DÍVIDA PROPTER REM, na forma do art. 130 do CTN. Assim, o novo adquirente
fica responsável pela dívida do antigo proprietário.
 NATUREZA JURÍDICA DA CONTRIBUIÇAO DE MELHORIA:
A contribuição de melhoria tem natureza jurídica de TRIBUTO RETRIBUTIVO E

VINCULADO.
 ESTRUTURA LEGAL:
A contribuição de melhoria encontra-se prevista nos seguintes dispositivos:
 Art. 145 da CF;

 Art. 81 e 82 do CTN; e
 DL 195/67 (aplicável a todos os entes): foi recepcionado como LC pelo art. 146
da CF.
Em relação ao DL 195/67, destacam-se os seguintes artigos:
 ART. 3º, §3º DO DL 195/67: Estabelece que a contribuição de melhoria só pode

recair sobre imóveis de domínio privado. Somente incide sobre a propriedade
privada.
A contrário senso, há uma não incidência legal em relação aos imóveis de

domínio público. Não se trata de imunidade, pois esta só incide sobre impostos
e é constitucionalmente qualificada.
 Art. 12 DO DL 195/67: o contribuinte só pode ser instado a pagar por ano até
3% do valor do imóvel já valorizado. A lei garante o parcelamento por quantos
anos forem necessários.
Destaca-se que pode ser concedido desconto para quitação em menor prazo.
 ART. 17 DO DL 195/67: segundo o DL 195/67, para efeito do IR devido sobre a

valorização imobiliária, deduzir-se-á a importância que o contribuinte houver
pago a título de contribuição de melhoria.
215
 Autoriza a extinção do crédito tributário por meio de títulos da dívida pública

eventualmente emitidos para financiamento da obra.
 LIMITES DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA:
Os limites a contribuição de melhoria podem ser divididos em: (i) limite legais e (ii)
limites jurisprudenciais.
Passemos à análise de cada um desses limites:
(i) LIMITES LEGAIS:
De acordo com o art. 81 do CTN, o tributo submete-se a dois limites legais não previstos
constitucionalmente:
a) LIMITE OBJETIVO (TOTAL): é representado pelo custo da obra. O Estado não

pode exigir de todos os contribuintes somados mais do que ele gastou para
realizar a obra. O limite total é o máximo que se pode arrecadar com a
contribuição de melhoria e será sempre o valor máximo gasto naquela obra.
b) LIMITE SUBJETIVO (INDIVIDUAL): é representado pela valorização imobiliária

que cada imóvel em particular obteve. Por conta desse limite individual,
frequentemente o que o Estado arrecada a título de contribuição de melhoria
não é suficiente a ressarcir as despesas tidas com a obra. O limite individual
é o máximo de valorização do imóvel.
(ii) LIMITES JURISPRUDENCIAIS:
Além dos limites consignados no art. 81 do CTN, existem mais limites criados pela
jurisprudência (STF, RE 116.147):
a) A contribuição não pode exceder o custo da obra (referibilidade quanto ao

limite total).
b) A contribuição não pode exceder o benefício atribuído ao melhoramento

(referibilidade quanto ao limite individual).
c) Deve ser concedida ao proprietário a possibilidade de manifestação – ele pode

contestar os termos do incremento patrimonial, mas não pode se esquivar de
pagar.
d) O melhoramento deve afetar área limitada.
e) A contribuição só pode ser objeto de lançamento se tiver havido

melhoramento.
216
 BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA:
Segundo a jurisprudência, é exatamente o VALOR ACRESCIDO AO IMÓVEL, ou seja, a

diferença entre os valores inicial e final do imóvel beneficiado (STF, RE 114.069/SP).
AI 694836: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE

INSTRUMENTO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR: QUANTUM DA
VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. PRECEDENTES. 1. Esta Corte consolidou o
entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria incide sobre o
quantum da valorização imobiliária. Precedentes.
O CTN, em seu art. 82, §1º, contudo, traz outra sistemática de cálculo, segundo a qual
a contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo
da obra pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores
individuais de valorização. Nesse caso, o valor a ser pago é a divisão do valor a ser
financiado entre os proprietários dos imóveis beneficiados proporcionalmente à
valorização individual de cada imóvel. Tal sistemática garante a observância do limite
total, mas não do limite individual, pelo que se prefere a regra adotada pela
jurisprudência.
O STJ tem entendido ser legítima a fixação da base de cálculo do tributo mediante a
utilização de montantes presumidos de valorização, indicados pela administração
pública, desde que facultada a apresentação pelo sujeito passivo de prova em sentido
contrário. A valorização presumida não é o fato gerador (para este, exige-se
valorização efetiva), mas somente critério de quantificação do tributo (STJ, AgRg no
REsp 613.244/RS).
Resp 671.560: “TRIBUTÁRIO. PAVIMENTAÇÃO DE VIA PÚBLICA. CONTRIBUIÇÃO DE

MELHORIA. BASE DE CÁLCULO. VALORIZAÇÃO DO IMÓVEL. ÔNUS DA PROVA.
ENTIDADE TRIBUTANTE. 1. A base de cálculo da contribuição de melhoria é a
efetiva valorização imobiliária, a qual é aferida mediante a diferença entre o
valor do imóvel antes da obra ser iniciada e após a sua conclusão, inadmitindo-se
a sua cobrança com base tão-somente no custo da obra realizada. 2. "A entidade
tributante, ao exigir o pagamento de contribuição de melhoria, tem de
demonstrar o amparo das seguintes circunstâncias: a) a exigência fiscal decorre
de despesas decorrentes de obra pública realizada; b) a obra pública provocou a
valorização do imóvel; c) a base de cálculo é a diferença entre dois momentos: o
primeiro, o valor do imóvel antes da obra ser iniciada; o segundo, o valor do
imóvel após a conclusão da obra." 3. In casu, a cobrança da contribuição de
melhoria, instituída em decorrência da pavimentação asfáltica de via pública,
levou em conta, tão-somente o valor total da obra, calculado à proporção da área
beneficiada, sem atentar para a valorização imobiliária, consoante consignado no
voto vencido do Relator, in verbis: "No caso concreto, a cobrança da contribuição
de melhoria, instituída em decorrência da pavimentação asfáltica da Rua
Espumoso, levou em conta, tão-somente, de acordo com o Edital n. 038/2001 (fls.
14-16), o valor total da obra, (deduzida a participação da municipalidade
217
conforme item V do Edital) calculado à proporção da área beneficiada, sem

atentar para a valorização imobiliária, que, conforme assentado pela Primeira
Turma deste Tribunal, no julgamento do Incidente de Uniformização de
Jurisprudência n. 70017418146, não se presume." 4. Deveras, o contribuinte,
acaso discorde da base de cálculo indicada pela Municipalidade, tem o ônus de
comprovar que o valor da valorização imobiliária é diverso, ou que a mesma não
ocorreu. Não obstante, cabe ao Município, prioritariamente, demonstra-la nos
moldes legais, dando azo à eventual impugnação por parte do proprietário. 5.
Recurso especial provido.”
 PRESCRIÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA:
O prazo da prescrição é de 5 anos a contar da data do inadimplemento da obrigação

de pagamento de contribuição de melhorias.
REsp 1130316/SP: “TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. PAGAMENTO

PARCELADO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. VENCIMENTO DE CADA PARCELA. 1.
Quando o crédito tributário está decomposto em parcelas mensais, a prescrição
tem por termo inicial o dia imediato após o vencimento de cada uma delas,
conforme se extrai dos artigos 158, I, 161, ambos do CTN e do artigo 394 do Código
Civil de 2002. Precedentes. 2. No caso, a prescrição atingiu apenas quatro das seis
parcelas, considerando que o despacho que ordenou a citação ocorreu em
14/09/2005 (após a LC 118/2005) e que os vencimentos ocorreram entre
20/05/2000 (1ª) a 20/10/2000 (6ª). 3. Recurso especial provido em parte.”
Passemos ao estudo do Empréstimo Compulsório:
 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO:
O empréstimo compulsório está previsto no art. 148 da CF.
Art. 148 da CF: “A União, mediante lei complementar, poderá instituir

empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
 CONCEITO:
Segundo Mauro Luiz Rocha Lopes:
“O empréstimo compulsório é prestação pecuniária imposta pelo Estado

que gera a este contrapartida patrimonial reflexa, consistente na
218
obrigação de devolver a quantia arrecadada após o decurso do prazo

estabelecido na própria lei de criação.”
Quais as principais características do empréstimo compulsório?
Entre as principais características do empréstimo compulsório destacam-se:
 É tributo de competência exclusiva da União (art. 148 da CF);
 É tributo restituível, pois findo o prazo, deve o Estado devolver o que pegou
emprestado ao contribuinte – isso não descaracteriza a natureza do tributo, pois
o art. 3º do CTN não exige a definitividade do ingresso da receita tributária nos
cofres públicos;
 É tributo que só poderá ser criado por intermédio de lei complementar (logo, não
cabe lei ordinária e, consequentemente, não cabe MP, cf. art. 62, §1º, III, da
CF).
 É um tributo vinculado quanto ao produto arrecadado, pois este é afeto a

despesas específicas, dentro das circunstâncias arroladas no art. 148 da CF:
(i) Calamidade pública, guerra externa ou sua iminência; e

(ii) Investimento nacional de caráter relevante e urgente (rol taxativo).
 Não possui fato gerador próprio, pois utiliza fatos geradores típicos de impostos
(alguns autores dizem que também pode utilizar fato gerador típico de taxa).
 FATO GERADOR DO EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO:
O fato gerador do empréstimo compulsório dependerá da LC que vai instituí-lo. Não

tem como definir o fato gerador antes da LC.
O Art. 148 da CF traz as situações de cobrança do empréstimo compulsório, mas é a

LC que determinará o FG.
O legislador complementar federal poderia eleger, como fato gerador do

empréstimo compulsório, um fato gerador de um imposto municipal ou estadual?
O STF encampou o entendimento no sentido de que a União, ao eleger fatos geradores

de empréstimos compulsórios, pode bitributar, ou seja, eleger como hipótese de
incidência uma conduta que já seja objeto de outro tributo, ex. propriedade de veículo
automotor como fato gerador do EC e do IPVA.
Parte da doutrina critica tal posição, na medida em que o STF passa a chancelar por
via transversa aquilo que a CF terminantemente proíbe – a bitributação e a invasão de
219
competência de outro ente (violação de cláusula pétrea). A CF só prevê uma exceção

em que se admite a tributação, qual seja a do imposto extraordinário de guerra. Por
isso, a doutrina, para contemporizar a posição do STF, entende que a União, quando
for eleger fato gerador de empréstimo compulsório, estaria cingida ao seu próprio rol
de competência (caso em que haveria bis in idem e não bitributação). A única hipótese
em que a União poderia eleger como fato gerador de empréstimo compulsório
materialidade subsumida à competência dos Estados e Municípios seria no caso do
empréstimo compulsório de guerra.
BIS IN IDEM BITRIBUTAÇÃO

(IMPLICA INVASÃO DE COMPETÊNCIA)
São 2 tributos São 2 tributos
São 2 FG iguais São 2 FG iguais
São pagos pelo mesmo sujeito São pagos pelo mesmo sujeito passivo
passivo
Instituídos pelo mesmo ente Instituídos por 2 entes diferentes
Ex. PIS e COFINS Ex. EC sobre propriedade de veículo automotor
e IPVA
 DESTINAÇÕES DO EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO:
O empréstimo compulsório ostenta duas destinações:
1. Vinculação imediata:
São as circunstâncias arroladas no art. 148 da CF – calamidade pública, guerra externa

ou iminência de guerra, investimento nacional de caráter relevante e urgente.
O dinheiro vai ser vertido para arcar com as despesas referentes a tais circunstâncias
(art. 148, p.ú).
2. Vinculação mediata:
Depois de suprir os gastos afetos às circunstâncias do art. 148 da CF, há uma destinação
do restante à necessidade imperiosa de devolução dos contribuintes. A lei instituidora
deve definir prazo e condições de resgate (art. 15, p.ú, do CTN).
Essa devolução deve ser levada em efeito respeitando-se o índice oficial de correção
monetária, pois, se devolvido sem correção, trata-se de EC não devolvido (STF, RE
255.836).
Aqui no Brasil não há um empréstimo compulsório perpétuo, ou seja, aquele em que a

lei criadora não fixa um prazo para que a União devolva o dinheiro ao contribuinte. Se
a União se exime de devolver, os contribuintes estarão legitimados a ajuizar ação de
repetição do indébito dentro de 5 anos a contar da mora da União (STJ, REsp 692.708)
ou se utilizar da compensação.
220
O EC deve ser devolvido na mesma espécie em que foi recolhido, ou seja, em dinheiro
e não sob a forma de bens (RE 121336 e RE 175385);
RE 175385: EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO – AQUISIÇÃO DE COMBUSTÍVEIS. O

empréstimo compulsório alusivo à aquisição de combustíveis - Decreto-Lei n.
2.288/86 mostra-se inconstitucional tendo em conta a forma de devolução - quotas
do Fundo Nacional de Desenvolvimento - ao invés de operarse na mesma espécie
em que recolhido - Precedente: recurso extraordinário n. 121.336-CE.
O STF, contudo, em caso recente de Eletrobrás (AgR no RE 193.798/PR), chancelou a

devolução sob a forma de ações, contrariando seu entendimento anterior.
 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO E PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE:
O Princípio da Anterioridade não se aplica aos empréstimos compulsórios atinentes a

calamidades públicas ou guerras, conforme art. 150, §1º, da CF.
Aos empréstimos compulsórios, afetos aos investimentos públicos de caráter relevante

e urgente, se aplica a anterioridade por expressa menção constitucional.
 NATUREZA JURÍDICA DO EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO:
Havia muita polêmica em torno desse assunto. O verbete 418 da Súmula do STF
afirmava que o empréstimo compulsório não era tributo e consagrava o princípio da
anualidade tributária.
Tal verbete, contudo, está cancelado, uma vez que o STF adotou a teoria
pentapartida, evidenciando a natureza tributária dos empréstimos compulsórios.
Na segunda parte, o verbete se refere ao princípio da anualidade tributária, que diz

respeito à necessidade de o orçamento autorizar a instituição dos tributos, tendo sido,
contudo, sepultado pela CF/88.
Atualmente, existe o princípio da anualidade orçamentária, que exige a periodicidade

anual da previsão das receitas e de fixação de despesas (art. 165, III, da CF).
Faz-se necessária a presença da União no polo passivo?
REsp 1251193 (07/06/2011): ADMINISTRATIVO E PROCESSO CIVIL. OFENSA AOS

ARTS 165, 458, II, E 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. SUSTENTADA AFRONTA À SÚMULA.
DESCABIMENTO DO RECURSO ESPECIAL PELA ALÍNEA "A". DISCUSSÃO RELATIVA AO
EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE O CONSUMO DE ENERGIA ELÉTRICA. AÇÃO
PROPOSTA APENAS CONTRA A ELETROBRÁS. COMPETÊNCIA DA JUSTIÇA ESTADUAL.
221
Súmula 553 – STJ: Nos casos de empréstimo compulsório sobre o consumo de

energia elétrica, é competente a Justiça estadual para o julgamento de demanda
proposta exclusivamente contra a Eletrobrás. Requerida a intervenção da União
no feito após a prolação de sentença pelo juízo estadual, os autos devem ser
remetidos ao Tribunal Regional Federal competente para o julgamento da
apelação se deferida a intervenção.
Exemplos de ECs já existentes:
 Empréstimo Compulsório de Energia Elétrica;

 Empréstimo Compulsório de Combustíveis;
Abaixo tabela com resumo dos tributos:
ESPÉCIE VINCULAÇÃO AO FATO VINCULAÇÃO À

TRIBUTÁRIA GERADOR ARRECADAÇÃO
IMPOSTO Não é vinculado, pois o fato Não é vinculado, pois a CRFB proíbe
gerador é uma situação da a vinculação, cf. o exposto no art.
própria vida do contribuinte, 167, IV
relacionada a sua própria
riqueza
TAXAS São vinculados, pois o fato Não há obrigatoriedade (exceção -
gerador é uma atividade art. 98, §2º — custas e
estatal (prestação de serviço emolumentos). Na prática, há
ou exercício do poder de vinculação à atividade estatal que
polícia deu causa à taxa, devido à
referibilidade. Se sobrar recurso,
pode ser remanejada (com
autorização legislativa)
CONTRIBUIÇÕES DE São vinculados, pois o fato Não há obrigatoriedade ou vedação a
MELHORIA gerador é uma atividade que se vincule. A obra pública tem
estatal que estar pronta e acabada, então é
o mesmo procedimento com relação
às taxas.
EMPRÉSTIMOS Eles não têm fato gerador Sim, eminentemente vinculados.
COMPULSÓRIOS E próprio. Então, depende, se o Ainda que haja sobra de dinheiro,
CONTRIBUIÇÕES fato gerador for de imposto, é não poderá ser remanejada para
PARAFISCAIS desvinculado. Mas, se o fato qualquer outro lugar. Essa
gerador é de taxa, há vinculação quanto ao produto da
vinculação. Depende do fato arrecadação se chama afetação. Ou
gerador utilizado. seja, são os produtos afetados.
Casos Concretos:
Questão 1)
222
O Município do Rio Janeiro enviou notificação à Secretaria Estadual de Transportes

do Rio de Janeiro, exigindo contribuição de melhoria relativa à valorização do
imóvel em que se situava a indicada Secretaria. Neste sentido, o Município
fundamentava a exigência tributária no fato de que havia realizado obras públicas
de esgotos pluviais e de abastecimento de água potável na rua em que se localizava
o edifíciose de da Secretaria Estadual de Transportes, e que essas obras ensejaram
inegável valorização do prédio estadual. Partindo da premissa de que estas obras
eram da competência do Município, na sua opinião, a cobrança da contribuição de
melhoria seria possível? Responda fundamentadamente.
Resposta:
Atenção, pois a questão não trata de imunidade tributária recíproca. A imunidade

tributária recíproca somente se aplica a imunidade em caso de imposto. Aqui fala-se
em contribuição de melhoria que não é imposto, mas sim espécie de tributo.
No caso em tela, não deve ser cobrado “contribuição de melhoria” porque o imóvel
objeto de valorização é imóvel público e não imóvel de propriedade privada.
O art. 3, par. 3 do DL 195/67 estabelece que a contribuição de melhoria só pode recair

sobre imóveis de domínio privado. Somente incide sobre a propriedade privada. Logo
não pode ser cobrado contribuição de melhoria em imóvel que pertence a Secretaria
Estadual.
Questão 2)
A Prefeitura Municipal de Caxias realizou obras de pavimentação, guias e galeria na

Avenida Rio Belo, onde NEREU DIAS possui 5 (cinco) lotes de terreno. O fisco efetuou
o lançamento de contribuição de melhorias, observando o limite as despesas
efetuadas com a realização da obra. Pergunta-se:
a) NEREU pode contestar o lançamento da contribuição de melhoria, tendo em vista
que o Decreto-Lei nº 195/67, recepcionado pela CRFB/88, estabelece que o fato
gerador da contribuição de melhoria deve resultar em acréscimo do valor do imóvel
localizado nas áreas beneficiadas por obras públicas?
b) Quais os requisitos que a Fazenda Pública deve atender ao estabelecer
contribuições de melhoria?
c) Qual é a base de cálculo a ser adotada para estabelecer a contribuição de
melhoria?
Resposta:
A – Sim. Se a Prefeitura está cobrando a contribuição de melhoria só pelo fato de que

fez as obras e isso nao basta. Tem que provar a valorização do imóvel do particular
223
também. Logo, Nereu pode argumentar que não houve a valorizaçao do seu imóvel. Se
nao teve valorização, nao pode cobrar o empréstimo compulsorio.
B – Tem que verificar primeiro se ocorreu uma obra pública e posteriormente se houve
valorização do imóvel. Devem ser observados também todos os requisitos expostos no
art. 82 do CTN.
C – A base de cálculo é a diferença entre o valor pos-obra do imóvel e o valor pré-obra,

ou seja, a base de cálculo é feita com base no quantum de valorização do imóvel.
Resp 200.283: “DIREITO TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA - BASE DE

CÁLCULO - VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. A base de cálculo da contribuição de
melhoria é a valorização imobiliária. Tem como limite total a despesa realizada
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado. Se não houver aumento do valor do imóvel, não pode o poder
público cobrar-lhe a mais valia. Recurso provido.”
Vide ainda Resp 1018197 e Resp 1076948.
Questão 3)
A União Federal, mediante Lei Complementar, institui empréstimo compulsório,

cobrável imediatamente a partir da publicação e vigência da lei, para atender a
despesas extraordinárias decorrentes de uma situação de calamidade pública, nos
termos do artigo 148 da Constituição. PAULO, advogado tributarista contribuinte
em potencial do referido empréstimo compulsório, inconformado, ingressa com
ação judicial visando não se sujeitar a tal exigência, para o que alega, em síntese:
a) que não poderia ser cobrado empréstimo compulsório no mesmo exercício
financeiro; b) que, por ser o empréstimo compulsório uma espécie de contrato de
mútuo, dependeria da concordância de ambas as partes, o que efetivamente não se
deu, não podendo por isso ser cobrado. Responda:
1. Poderá a ação de Paulo ser julgada procedente, com base nessas alegações?
2. Dê o conceito de empréstimo compulsório e fale sucintamente sobre as diversas
teorias a respeito de sua natureza jurídica, indicando a que prevalece na doutrina
nacional após a Constituição de 1988.
Resposta:
1. A ação de Paulo não será julgada procedente, pois o empréstimo compulsório (na
modalidade “calamidade pública”) é exceção ao Princípio da Anterioridade.
Ademais, a principal característica do empréstimo compulsório é o fato de ser
um tributo restituível.
2. Apos a CF/88 o EC passou a ter natureza tributária, sendo uma espécie tributária
reconhecida pelo STF.
224
Antes da CF/88, a doutrina se dividia nas seguintes teorias:
 TEORIA 1: Dizia que o EC era um contrato coativo de mútuo; e
 TEORIA 2: Dizia que o EC era requisição de dinheiro pura e simplesmente, como

ocorre muito em época de guerra.
Prevalece hoje o entendimento de que o EC é uma espécie de tributo.
225
Aula 13 – Prof. Renan Lago

26/9/18
EMENTA:  Contribuições Especiais

 1. Histórico;
 2. Natureza jurídica;
 3. Parafiscalidade.
 Extrafiscalidade;
 4. Contribuições Especiais no Regime Constitucional de 1988;
5. Contribuições em espécie;
 6. FGTS.
 Decadência e Prescrição;
 7. Contribuições no âmbito estadual;
 8. Princípios constitucionais correlatos;
 9. Contribuição de iluminação pública.
 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS:
As contribuições especiais estão previstas no art. 149 da CF.
Art. 149 da CF: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,

de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais
ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195,
§ 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1 - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União.
§ 2 - As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural
e seus derivados e álcool combustível;
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
III - poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da
operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3 - A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.
§ 4 - A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III.”
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput,
na fatura de consumo de energia elétrica.
226
 HISTÓRICO:
A parafiscalidade é um fenômeno que surge entre a 1ª e 2ª Guerras Mundiais. Foi

caracterizado pela absorção pelo Estado Social de Direito de várias atribuições que
antes não lhe competiam: saúde, previdência, educação.
O advento do Estado de Bem Estar Social levou a modificação das constituições

orçamentárias em diversos países. Essas constituições passaram a conceber a
intervenção do Estado no domínio econômico e social.
É nesse contexto que surgem as contribuições parafiscais que são contribuições criadas
para angariar recursos para fazer frente a essas despesas oriundas dos novos afazeres
do Estado. São recursos voltados ao financiamento das atividades como saúde,
educação, previdência etc.
 NATUREZA JURÍDICA DAS CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS:
As contribuições parafiscais tem natureza jurídica tributária e, por isso, a

parafiscalidade é concebida como fenômeno fiscal. No Brasil, não temos órgãos
paralelos incumbidos de prestar alguns serviços. São os órgãos da Administração que
prestam tais serviços.
Quais os requisitos para a instituição das contribuições especiais?
Aliomar Baleeiro arrola os elementos de que se revestem as contribuições parafiscais:
1. Destinação específica às finalidades paraestatais: trata-se de um tributo

vinculado sob o prisma do produto da arrecadação. Para o STF, a afetação é
elemento caracterizador das contribuições parafiscais. O dinheiro será vertido
para a finalidade descrita na lei instituidora, seja ela educação, saúde, ou
previdência.
2. Gestão paraestatal: deveria haver uma entidade da Administração Indireta

gerindo os recursos oriundos das contribuições parafiscais. Antes, havia uma
dicotomia, pois a competência tributária para contribuições previdenciárias,
por exemplo, estava nas mãos da União, enquanto a capacidade tributária ativa
estava nas mãos do INSS (sujeito ativo do tributo).
Hoje, a própria União, através da Super Receita, é quem institui, fiscaliza e

cobra tais contribuições, razão pela qual esse requisito foi desprestigiado pelo
STF.
3. Exclusão dessas receitas do orçamento: nunca foi aplicado no Brasil, pois a

nossa CF consagra, em seu art. 165, §5º, o princípio da universalidade,
segundo o qual nada pode escapar dos limites do orçamento, nem mesmo a
receita oriunda das contribuições parafiscais.
227
4. Subtração dessas receitas da fiscalização do TCU: se as receitas não entravam

no orçamento, estavam alijadas da fiscalização. Não é aplicado no Brasil, uma
vez que as receitas obtidas com as contribuições parafiscais são incluídas no
orçamento e, portanto, são fiscalizadas pelo Poder Legislativo com o auxílio do
TCU.
 CONCEITO DE CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS:
Do art. 149 da CF, podemos depreender que as contribuições parafiscais são devidas
pela realização de serviço público indivisível em favor de determinado grupo social ou
econômico de que decorra benefício especial para o cidadão que dele participa.
A lógica é que temos um grupo de indivíduos, que desempenham determinadas

atividades suscetíveis de fiscalização estatal e que, portanto, demandam gastos por
parte do Estado. Logo, os integrantes desse grupo devem ser chamados a pagar esses
gastos mediante contribuições.
Isso não acontece no Brasil, pois a referibilidade não é elemento especificador das
contribuições. Referibilidade é entendida como fato de os contribuintes das
contribuições parafiscais serem beneficiados pelos serviços prestados para o grupo
respectivo (Luciano Amaro diz que isto não ocorre sempre).
 ESPÉCIES DE CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS:
Da seguridade social
(art. 195 da CF)
Sociais Gerais
Contribuições do art. 149 Intervenção no domínio Residuais (art. 195, §4º,

da CF econômico da CF)
Contribuição de
Iluminação Pública - Interesse das categorias
COSIP (art. 149-A da CF) profissionais/econômicas
No art. 149, §1º, há a chamada contribuição previdenciária anômala, posto que

subsumida à competência comum dos entes. Pode ser criada pelos Estados, DF e
Municípios para custear o regime próprio de previdência de seus servidores, previsto
no art. 40 da CF. Não se confunde com a contribuição previdenciária que custeia o
RGPS (art. 201 da CF).
228
 CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS:
A anterioridade nonagesimal atinge apenas as contribuições sociais da seguridade

social (art. 195, §6º, da CF).
As demais contribuições sociais se subsumem à anterioridade clássica do art. 150, III,

b e c, da CF, que compreende tanto a anterioridade de exercício como a noventena.
1. DA SEGURIDADE SOCIAL (ART. 195 DA CF):
A seguridade social é formada pelo conjunto de direitos relacionados à:

(i) Saúde;
(ii) Previdência; e
(iii) Assistência.
O art. 195 da CF arrola as materialidades, as bases econômicas sobre as quais as

contribuições da seguridade social irão incidir.
a) Inciso I: Pagas pelos empregadores (remissão §§9º e 12)
a.1. Sobre a folha de pagamentos (art. 195, I, “a”)
Engloba a contribuição previdenciária e a contribuição RAT (riscos de acidentes de

trabalho). Vai incidir a uma alíquota de 20% sobre a soma de qualquer pagamento que
a pessoa física receba por trabalho.
Na RAT, temos o art. 22, II da Lei nº 8.212 de 1991. É uma solução criada para atender
o direito do art. 7º, XXVIII da CRFB. O empregador paga a contribuição do RAT à medida
que a atividade preponderante de sua empresa gere riscos de acidentes do trabalho.
Não se fala em folha de salário, e sim em folha de pagamento. A CF foi modificada

para alcançar um âmbito maior. Abarca tudo! Pode ser autônomo, trabalhador avulso,
trabalho temporário etc.
a.2. Sobre a receita ou faturamento (art. 195, I, “b”)
A noção de faturamento foi ampliada pela EC 20/98 e passou a ser encarada como
receita bruta, ou seja, tudo que ingressa na contabilidade da empresa, o que aumentou
a carga tributária.
Engloba duas contribuições: COFINS e PIS. Aqui o legislador constituinte originário

expressamente autorizou a bitributação.
A COFINS foi criada pela Lei Complementar nº 70/91, que sofreu alterações pela Lei
nº 9.178/98 e pela Lei nº 10.833/2003. Essa última lei:
229
 Determinou que a COFINS passasse a incidir a uma alíquota 7,6% sobre

o valor agregado em cada operação;
 Transformou a COFINS em tributo não cumulativo;
 Alargou a base para o cálculo da COFINS e modificou a sistemática de
recolhimento.
O PIS foi originalmente criado pela Lei Complementar nº 7/70, destinado a custear as
prestações de seguro desemprego e abono salarial. Foi recepcionado pelo art. 239 da
CF.
Estamos diante de um bis in idem constitucional: o PIS que é uma contribuição

destinada a custear a seguridade social, já existe antes da CF. O constituinte originário
permitiu que a União criasse outra contribuição também incidente sobre a receita
bruta para o custeio da seguridade social, que foi a COFINS. Estamos diante de um bis
in idem autorizado pelo constituinte originário. Leis que alteraram a Lei Complementar
nº 7/70: Lei nº 9.715/98 e Lei nº 10.637/2002. A última transformou o PIS em tributo
não cumulativo e alargou a base para o cálculo do PIS, equiparando receita bruta a
faturamento. O PIS incide a uma alíquota de 1,65% sobre o valor agregado a cada etapa.
Temos TRÊS PROBLEMAS para abordar relacionados a PIS e COFINS.
 1º Problema: COFINS
Diz respeito às sociedades civis prestadoras de serviços profissionais. A Lei

Complementar nº 70/91, que foi a lei criadora da COFINS, concedeu isenção de COFINS
para as sociedades civis prestadoras de serviços profissionais. Vamos chamar aqui de
“prestadoras”. O que aconteceu foi que 05 anos depois, em 1996, adveio uma lei
ordinária, que é a Lei nº 9.430, pretendendo revogar essa isenção de COFINS para as
prestadoras. A isenção tinha sido conferida originariamente por Lei Complementar nº,
instituidora da COFINS, e 05 anos depois essa isenção foi revogada por lei ordinária. Os
contribuintes começaram a chiar por conta disso.
O STJ, em um primeiro momento, deu razão aos contribuintes e chegou a cristalizar

um entendimento através do verbete 276, dizendo que não estava valendo a revogação
e continuava vigendo a isenção de COFINS para as prestadoras concedida por lei
complementar. Uma lei ordinária não poderia revogar isenção concedida por Lei
Complementar nº, de sorte que a isenção concedida às prestadoras ainda estava
vigendo.
Mas, anos depois, o STF disse que estava valendo a revogação da isenção (RE 381.964
O STJ vinha aplicando o verbete 276 e as prestadoras, com lastro na jurisprudência do

STJ e no verbete, deixaram de pagar a COFINS. Só que vem o Supremo e diz que as
sociedades civis prestadoras, com lastro na Lei nº 9.430, terão que passar a pagar a
COFINS.
230
O STF não modulou os efeitos da decisão, não atribuiu efeitos prospectivos a essa
decisão. Então, tudo isso irá retroagir. As prestadoras que não tinham pagado a
COFINS, teriam que pagar e, com isso, a segurança jurídica se quedou afrontada.
Por que o STF decidiu dessa forma? Quais as suas razões? O STF disse que a COFINS não
precisava ser instituída por lei complementar, mera lei ordinária (maioria simples) já
seria incumbida desse mister de criar a COFINS. Porque, segundo o STF, contribuição
da seguridade social só demanda lei complementar para instituição se for residual. O
art. 195, §4º da CRFB diz:
Art. 195, §4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
Isso implica dizer que a União pode criar outras contribuições, destinadas a expandir
ou manter a seguridade social, desde que essas contribuições novas não tenham base
de cálculo igual às arroladas no art. 195, pois são contribuições residuais. E essa lei
tem que ser lei complementar.
Resíduo é o que não está na lista do art. 195. Para a contribuição residual, a União tem
que eleger base de cálculo que não esteja arrolada no art. 195. As bases de cálculo do
art. 195 são folhas de pagamentos, receita bruta, faturamento, lucro líquido.
Na contribuição residual, a União tem que se fazer valer de lei complementar. A

COFINS só demandaria lei complementar se ela fosse uma contribuição residual. A
COFINS NÃO É RESIDUAL, pois sua base de calculo é a receita bruta ou faturamento,
que estão no art. 195. Então, o STF diz que se a lei complementar, na ocasião, era
desnecessária, é obvio que a Lei Complementar nº 70/91 tem eficácia passiva de lei
ordinária. Ela materialmente é uma lei ordinária, então ela pode ser revogada por
outra lei ordinária.
Embora esteja absolutamente correto o STF, não podemos fechar os olhos à realidade.
Fato é que os contribuintes deixaram de recolher a COFINS, baseado em verbete do
STJ. Que bagunça é essa? Um verbete consubstancia reiterados entendimentos do
Tribunal naquele sentido. Agora, o STF não podia ter determinado que as prestadoras
recolhessem a COFINS neste período de 05 anos no qual estava vigendo o entendimento
cristalizado no verbete 276. Tinha que ter atribuído efeitos prospectivos.
O fato de o STF não ter atribuído efeitos prospectivos a essa sua decisão, implicou
afronta à irretroatividade. Há um parecer do professor Barroso que diz que nesse caso,
o pedido de modulação dos efeitos não se fundamenta no art. 27 da Lei nº 9.868/99
(que exige prévia declaração de inconstitucionalidade), mas sim diretamente na regra
constitucional da irretroatividade da norma tributária (art. 150, III, alínea “c”, CRFB).
A modulação dos efeitos se dá em virtude de modificação jurisprudencial. Se

estivessem pendendo controvérsias sobre o recolhimento da COFINS ou não pelas
prestadoras, aí sim os efeitos poderiam retroagir, mas não é o caso. O entendimento
231
do STF é novo e só pode ser aplicado da data da publicação da decisão para frente,
sob pena de exigir tributos relativos a fatos geradores passados. Com esse
entendimento do STF, “virou uma zona”, afrontando a previsibilidade, a segurança
jurídica, a proteção da confiança do contribuinte! Na qualidade de norma nova, não
pode retroagir! A COFINS deveria ser devida dali para frente!
O que a doutrina fala, com relação à revogação de isenção, é que a ela sempre ostenta
efeito repristinatório. No Brasil, não existe o fenômeno da repristinação, mas existe
efeito repristinatório. O que é isso? Temos uma lei que determina o pagamento. Aí vem
uma lei de isenção dizendo que algumas empresas de determinado setor de atividades
não mais pagarão o tributo. A lei instituidora tem seu campo de eficácia diminuído, ou
seja, é revogada em parte. A isenção diminui o campo de eficácia da norma geral de
incidência. Mas, a lei de isenção foi revogada. A norma geral de incidência recobra seu
campo de eficácia e as pessoas que não estavam pagando tributos por conta de isenção,
vão ter que pagar. Para essas pessoas, estamos falando de tributo novo. Temos que
respeitar, necessariamente, a anterioridade. Para o STF tem um verbete que diz que
não respeita, que é o verbete 615.
Fazer com que entendimento novo retroaja nesse caso não se coaduna com a figura do
Estado Democrático de Direito. A doutrina em peso fala que há de se respeitar o
princípio da anterioridade.
 2º Problema: COFINS e PIS
Tanto a lei instituidora da COFINS, quanto a lei instituidora do PIS, consignavam um

conceito de faturamento que não se confundia com receita bruta. O faturamento
correspondia ao resultado da venda daquilo que fosse objeto social da empresa. Se a
empresa tivesse um imóvel que auferisse renda oriunda de aluguéis, ou se a empresa
levasse a efeito algum rendimento de aplicações financeiras, nada disso seria
computado, pois não tem nada haver com faturamento.
Exemplo: uma loja de roupas teria como faturamento uma quantia auferida em virtude
da venda de roupas. Não seria faturamento rendimento oriundo de aplicação
financeira, alugueis. Isso ia compor a receita bruta. Então, faturamento não era
confundido com receita bruta.
Mas, em 1998, adveio a Lei nº 9.718, passando a considerar como faturamento todos
aqueles recursos que ingressassem na contabilidade da empresa, independentemente
de sua classificação contábil. Então, houve uma equiparação do faturamento à receita
bruta, promovendo uma majoração da base de cálculo do PIS e da COFINS: sobre todos
os recursos que viessem adentrar na contabilidade da empresa. Tudo passou a ser
considerado faturamento. Aí os contribuintes começaram a chiar dizendo que a CRFB
fala em faturamento conceituado pelas leis instituidoras. Essa Lei nº 9.718 é
inconstitucional e vai de encontro à CRFB.
232
Os contribuintes começaram a pagar a COFINS e o PIS, não com base no faturamento,

mas sim na receita bruta. Mas, entraram com ações repetitórias de indébito (aquela
ação que se utiliza o contribuinte, de sorte que possa reaver aquilo que pagou a maior).
Só que prejudicialmente, os contribuintes vinham pedindo para que fosse declarada a
inconstitucionalidade do art. 3º, §1º da Lei 9.718/985. O STF deu razão aos
contribuintes.
Depois, pela Emenda 20 de 1998, a CRFB foi modificada, passando a equiparar

faturamento à receita bruta. Como se no Brasil existisse constitucionalidade
superveniente! Agora a CRFB diz isso, então a Lei nº 9.718/98, que equiparou receita
bruta ao faturamento, passou a ser constitucional. Isso não existe! Não existe a figura
da constitucionalidade superveniente! Uma lei deve ser questionada na sua
constitucionalidade quanto à CRFB vigente na data de sua promulgação. A União, para
exigir COFINS e PIS com base na receita bruta, teria que legislar de novo. Teria que
advir uma nova lei dizendo que a base de cálculo para COFINS e PIS é a receita bruta.
A mudança da CRFB não implica alteração da Lei nº 9.718, que é inconstitucional.
Então, para o PIS, foi ampliada a sua base de cálculo, com a Lei 10.637/02 e, para a
COFINS, com a Lei 10.833/03. Com o advento dessas leis, é que a União passou a
tributar PIS e COFINS com lastro na receita bruta. Então, adequou-se a legislação
infraconstitucional à CRFB.
Vejam que loucura: a moldura das contribuições parafiscais, no direito comparado, é

que há um grupo de contribuintes que demanda gastos, por parte do Estado e, por
conta disso, só esse grupo é chamado a pagar uma contribuição, pela prestação de um
serviço voltado para esse grupo, ou em função de uma fiscalização de polícia que se
abate sobre esse grupo. Só que aqui no Brasil não é assim! Porque aqui a referibilidade
não é elemento especificador das contribuições. Então, muito embora eu não integre
aquele grupo que demanda gastos por parte do Estado, eu posso ter que pagar uma
contribuição que não me diz respeito. “Uma zona”! Temos um tributo exótico que não
tem similar no direito comparado!
E outra coisa: as contribuições parafiscais deveriam ser norteadas pela referibilidade

no que concerne ao sujeito passivo, pois o serviço e a fiscalização de polícia, devem
se referir ao sujeito passivo. E também deveria ser levado em conta outro aspecto da
referibilidade: o aspecto da proporcionalidade, de modo que o Estado (União) não
poderia exigir dos contribuintes somados mais do que gastou com aquele grupo. Pois,
aqui a solidariedade que informa as contribuições deveria ser aquela solidariedade
calcada na proporcionalidade, ou seja, no custo/benefício. Mas, não é! O STF inventou,
para evitar crise de governabilidade, um princípio novo de solidariedade de modo que
a solidariedade que norteia as contribuições parafiscais no Brasil é a mesma
solidariedade que informa os impostos. É a solidariedade baseada na capacidade
contributiva.
Além de o STF ter chancelado, relativamente às contribuições parafiscais, à

solidariedade baseada na capacidade contributiva, algumas das contribuições que nem
233
poderiam ser exigidas com base na capacidade contributiva, arranham a capacidade

contributiva. Pois, uma empresa pode ter uma receita bruta de R$ 1.000,00, vai pagar
COFINS e PIS. Mas, ela tem um prejuízo de R$ 3.000,00. Isso foi criado para permitir
que a maioria das empresas que trabalha no vermelho pague tributo.
 3º Problema: COFINS e PIS
Tem relação com a COFINS e o PIS. Temos a questão da inclusão na base de cálculo,
da COFINS e do PIS, dos valores pagos a título de ICMS. O artigo que fala sobre essa
inclusão é o art. 3º, §2º, I da Lei 9.718/98. Na hora de calcular, o PIS e a COFINS, ou
seja, fazer com que suas alíquotas incidam, vamos considerar uma base de cálculo
abarcando o que a empresa pagou a título de ICMS. Aqui, temos uma ação declaratória
de constitucionalidade (ADC) nº 18, para declarar a constitucionalidade do art. 3º, §2º,
I da Lei 9.718/98 e que vem se arrastando no STF (ajuizada em 2007). O presidente,
que propôs essa ação, se baseia no fato de que o ICMS compõe o custo dos produtos,
agregando-se ao preço dos mesmos. Então, se o ICMS se agrega ao preço dos produtos,
ele é indissociável da noção de faturamento.
Já tentaram isso com o PIS-importação e a COFINS-importação, e não conseguiram.

São outros tributos, mas o STF julgou inconstitucional a inclusão do ICMS na base de
cálculo do PIS e COFINS incidentes sobre importação. Foram criados pela Lei nº
10.865/04. Então, o STF não parece favorável no julgamento da ADC nº 18.
Há mais uma contribuição que incide sobre o faturamento: FUNRURAL. Ela incide sobre
a receita bruta da comercialização da produção rural. É a contribuição social dos
empregadores rurais.
a.3. Lucro (art. 195, III, “c”)
É a Contribuição sobre o Lucro Líquido - CSLL, criada pela Lei 7.689/88.
A alíquota média é de 12% sobre o resultado positivo da atividade econômica,

denominado lucro. O lucro é igual a faturamento menos despesas. Respalda-se na
capacidade contributiva. Mas, a solidariedade que deveria informar essas contribuições
não deveria ser a mesma dos impostos. Contudo, não é assim.
Essas contribuições deveriam se respaldar na solidariedade do custo benefício.

Deveríamos ter uma referibilidade, o que não ocorre com as contribuições parafiscais.
b) Inciso II: Pagas pelos trabalhadores e demais segurados da previdência social
É a contribuição previdenciária que incide sobre a remuneração do trabalhador. Essa

contribuição previdenciária do trabalhador, prevista no art. 195, II, da CF e submetida
ao RGPS, não se confunde com a contribuição previdenciária do servidor público,
prevista no art. 149, §1º, da CF e submetida ao RPPS.
234
A contribuição do trabalhador nada mais é do que a contribuição do INSS. Recebe esse

nome porque, antes da fusão das Secretarias da Receita, ela era administrada pelo
INSS. Com relação à contribuição do art. 195, II, há no próprio inciso uma imunidade,
pois aposentado não pode ser instado a pagar contribuição previdenciária.
Aposentado, no RGPS, não paga contribuição previdenciária. Mas, no setor público,
o aposentado pode pagar contribuição e o STF chancela isso, com base na solidariedade
com lastro na capacidade contributiva que informa essas contribuições (para evitar
crise de governabilidade).
c) Inciso III: Receita de concursos de prognósticos
Concurso de prognósticos se trata de todo e qualquer sorteio de números ou quaisquer

outros símbolos, loterias, apostas de qualquer natureza, seja em âmbito federal,
estadual ou municipal.
Essas contribuições são calculadas com base na renda líquida desses concursos e com
base no movimento global do prado de corridas (corrida de cavalo).
Como no Brasil o jogo é monopólio estatal, quando são veiculadas na mídia as quantias
acumuladas, já estão deduzidos o IR e a contribuição de concurso de prognósticos
daquele valor.
d) Inciso IV: Importadores de bens ou serviços do exterior
Com a promulgação da Emenda 42, a CRFB passou a agasalhar previsão no sentido de

que as contribuições sociais também incidissem sobre a importação. Essa emenda veio
aumentando a carga tributária. Com base nisso, foram criadas duas outras
contribuições: PIS-importação e COFINS-importação (Lei nº10.865/2004).
Sobre esses tributos sobreveio a decisão em que o STF julgou inconstitucional a inclusão
do ICMS na base de cálculo do PIS e COFINS incidentes sobre importação. Ver o RE
559.937. O plenário do Supremo concluiu que é inconstitucional a inclusão de ICMS na
base de cálculo dessas duas contribuições instituídas pela lei nº 10.865/2004.
O cálculo desses tributos deve levar em conta o valor do imposto de importação + ICMS
+ PIS-importação + COFINS-importação. É um cálculo que era feito “por dentro”. Houve
repercussão geral reconhecida através do RE 559.607. Ninguém sabia como calcular.
Não há respaldo jurídico para que se procedam a essas inclusões. O RE foi para declarar
a inconstitucionalidade do valor do ICMS, do Imposto de Importação e das
contribuições. A correção do texto foi parcial.
IMPORTANTE!!!
As contribuições sociais da seguridade social têm sua cobrança submetida a um
prazo de noventa dias, contados da data em que for publicada a lei que as houver
instituído ou aumentado. Ou seja, obedecem à anterioridade nonagesimal, mas
235
podem ser cobradas no mesmo exercício, conforme art. 195, §6º, da CF

(expressamente exclui a incidência da anterioridade clássica do art. 150, III, b, CF).
2. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS GERAIS:
As contribuições sociais gerais não são regidas pelo art. 195 da CF. Temos contribuições
que se submetem à anterioridade clássica (art. 150, III, alíneas “b” e “c”). Destinam-
se a algum outro serviço do Título VIII da CRFB (versa sobre a ordem social) que não a
seguridade social.
Esta vinculada a entrega de direitos sociais que não seja saúde/previdência ou

assistência.
 1ª. Contribuição do salário-educação (art. 212, §5º, da CF)
O STF declarou a constitucionalidade do salário-educação, ainda que o empregador

possa fornecer educação diretamente aos empregados. O dinheiro é vertido para o
Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (autarquia). Essa contribuição é
calculada com base na folha de pagamentos. A alíquota é de mais ou menos 2,5%. O
ensino público fundamental também é custeado por essa contribuição. A finalidade
social é evidente.
 2ª. Contribuição do Sistema “S” (art. 240 da CF)
Também incide sobre as folhas de pagamento. São para o serviço autônomo: SENAI,
SESI, SENAC, SESC, etc. Algumas dessas contribuições do Sistema “S” tem como sujeito
ativo pessoas jurídicas do direito privado.
Essa é uma exceção constitucional (a exemplo do que ocorre com as contribuições

sindicais, mas estas não são contribuições sociais gerais), pois pessoa jurídica de direito
privado, em regra, não pode ser sujeito ativo de tributo. São destinadas a pessoas
jurídicas de direito público ou de direito privado vinculadas ao sistema sindical,
objetivando a formação de mão-de-obra do trabalhador.
Súmula 499 do STJ: “As empresas prestadoras de serviços estão sujeitas às

contribuições do SESC e SENAC, salvo se integradas noutro serviço social.”
Esse verbete nos informa que, na falta de entidade específica, os trabalhadores serão
beneficiários do SESC e do SENAC e, para eles, terão que recolher suas contribuições.
REsp 662.911: “A contribuição do SEBRAE é exceção, pois é contribuição de

intervenção no domínio econômico. Ver STF, RE 401.823. O STF não exige
vinculação direta do contribuinte ou que ele seja beneficiário da atuação do
SEBRAE para que tenha a obrigação de recolher a contribuição.
236
 3º. Contribuição em caso de dispensa sem justa causa
É a contribuição devida pelo empregador quando ele manda embora sem justa causa.
Além da multa de 40%, tem que pagar uma contribuição de 10% incidente sobre os
depósitos referentes ao FGTS durante a vigência do contrato de trabalho.
Atenção!!! A contribuição do FGTS não ostenta natureza tributária, razão pela qual a
ela não se aplicam as disposições do CTN (verbete 353, Súmula STJ).
3. CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO:
É de competência exclusiva da União e seu exercício pode se dar via lei ordinária ou
via MP.
A intervenção do estado no domínio econômico será representada por atividades que

restrinjam as atividades dos agentes do mercado. Essas atividades não são prestadas
em caráter individual e, por conta disso, as CIDEs se apartam das taxas. Temos uma
determinada coletividade sofrendo a fiscalização de polícia. O grupo é fiscalizado. Não
temos a referibilidade imanente às taxas. Não há especificidade ou divisibilidade.
Temos aqui serviços públicos indivisíveis prestados a determinados

grupos/seguimentos. As pessoas que integram esses grupos são as conclamadas para
pagar as CIDEs. Mas, elas não se confundem com os impostos, mesmo remunerando
serviços públicos indivisíveis. Já vimos que as CIDEs são caracterizadas pela afetação
(destinação legal do produto arrecadado), diferentemente dos impostos.
Nas contribuições sociais da seguridade social, sabemos que a materialidade que essas
contribuições incidem estão arroladas na CRFB (art. 195).
No que tange às CIDEs, não temos fatos geradores arrolados na CRFB. Por conta disso,
sustenta-se que as CIDEs são tributos instituídos com respaldo no elemento
teleológico, ou seja, o legislador vai considerar as disposições do Título VII da CRFB
(versa sobre a ordem econômica e financeira). A contribuição terá como objetivo
intervir numa situação social ou econômica, dado seu caráter extrafiscal.
A CF prevê a materialidade na qual vai incidir a CIDE-combustíveis, qual seja a

comercialização e importação de combustíveis líquidos, mediante a inserção do § 4º
no art. 177 com a Emenda 33/01. O produto arrecadado é vinculado a determinadas
atividades e políticas de governabilidade narradas no art. 177, §4º, II, da CF. Há
exceção à legalidade (por decreto pode diminuir ou restabelecer a alíquota) e à
anterioridade (decreto começa a viger dentro de 90 dias, apenas se respeita a
noventena), cf. art. 177, § 4º, I. As cláusulas pétreas não podem ser modificadas para
prejudicar o contribuinte. Foi criada pela Lei 10.336.
Temos também o AFRMM (Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante), o

ATP (Adicional de Tarifa Portuária — visa o melhoramento dos portos), contribuição ao
237
FUST (Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações) e ao Instituto do

Açúcar e do Álcool (IAA).
Como o Estado gasta fiscalizando tais segmentos da atividade econômica, ele intervém
no domínio econômico por meio da adoção de algumas condutas que irão restringir a
liberdade dos agentes no mercado. Não cabe taxa, pois aqui a fiscalização recai sobre
uma coletividade.
 Para alguns autores, temos as “taxas” das agências reguladoras. Com relação
aquilo que se cobra das empresas fiscalizadas pelas agencias reguladoras,
ora é caracterizado como contribuição de intervenção no domínio econô-
mico, ora é caracterizado como taxa, ora como uma exação contratual.
Quando estivermos diante de agência reguladora estadual, como
caracterizar essa exação como contribuição de intervenção no domínio
econômico, se o ente não tem competência?
Quanto à natureza contratual, de sorte que a cobrança visa remunerar os

serviços de fiscalização do cumprimento de normas contratuais ou legais,
algumas pessoas costumam dizer, por conta disso, que ostenta natureza
contratual. Parte da doutrina não concorda e entende que isso é poder de
polícia. O professor Ricardo Lobo Torres diz que tudo aquilo que serve para
financiar as atividades desempenhadas por agência reguladora deve ser
caracterizado como taxa.
 Exemplo: taxa de fiscalização da CVM. Ex²: taxa de saúde suplementar

(insucesso de intervenção direta de entrega de serviço médico). Instituída
pela Lei nº 9.961/01. A CRFB é mais pródiga na previsão de direitos sociais,
havendo uma falência do Estado, não se incumbindo da integralidade dos
anseios da sociedade. O Estado pecou na entrega direta de prestação de
serviços médicos, então ele passou a intervir indiretamente. O Estado teve
que criar órgãos/agências reguladoras incumbidos de controlar os planos de
saúde. O Estado passou a intervir nesse domínio, fiscalizando as empresas
de plano de saúde, agindo indiretamente. Por isso, tivemos o florescimento
de empresas de plano de saúde. O Estado gasta um dinheiro com a
fiscalização, tendo que se remunerar. Seria ridículo que a fiscalização fosse
sustentada pelos impostos, pois passaríamos o ônus para a sociedade inteira,
até para aqueles obrigados a se utilizarem do SUS. Respeita-se a
divisibilidade e a especificidade. Portanto, não são contribuições de
intervenção no domínio econômico (posição majoritária).
4. CONTRIBUICÕES DE INTERESSE DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS E ECONÔMICAS:
São aquelas contribuições destinadas aos Conselhos Profissionais de fiscalização, tais

como CREA, CRC e CRM.
238
São as chamadas contribuições corporativas. São criadas pela União com o objetivo de
obter recursos destinados a financiar atividades de interesses de instituições
representativas ou fiscalizatórias de categorias profissionais ou econômicas.
 1º. Contribuições exigidas pelos Conselhos de profissão regulamentada:
São destinadas a entidades descentralizadas da administração. Elas estão a fiscalizar

ou representar determinada profissão regulamentada, ou determinados seguimentos
econômicos. Tais entidades exercem atividade de polícia administrativa, razão pela
qual se submetem a regime de direito público.
Para o STF, são autarquias especiais e os tributos por ela cobrados são contribuições
corporativas, de caráter parafiscal (produto da arrecadação vinculado ao
financiamento de tais entidades), excetuando-se a OAB. Temos a contribuição ao CRM,
CRA, CREA, CRC.
Atenção!!!!!!
Para o STF, a OAB não é entidade da Administração Indireta, mas serviço público
independente de caráter sui generis. Por isso, não se enquadra como autarquia
especial e não está sujeita ao controle da Administração (STF, ADI 3.026/DF). A
contribuição da OAB, segundo o STJ, é uma contribuição sui generis, que não possui
natureza tributária (teria natureza privada) e, portanto, sua cobrança segue o
regime do CPC e não da Lei de Execuções Fiscais.
Quando a OAB for executar os inadimplentes terá que seguir o rito do CPC e não a
Lei de Execuções Fiscais.
Súmula 50: As anuidades da Ordem dos Advogados do Brasil não têm natureza
tributária e estão afeitas às turmas especializadas em Direito Administrativo.
Essas contribuições variam ao sabor da secional respectiva, ou seja, do Estado

respectivo. Isso viola o princípio da uniformidade geográfica (art. 151, I). O tributo
federal há de ter alíquota nacional. As contribuições desses conselhos não respeitam a
regionalidade, não temos respeito também à isonomia, à capacidade contributiva. São
reguladas por resoluções dos conselhos, não respeitando a legalidade e a
anterioridade. São indícios que jogam por terra a argumentação que essas exações
ostentariam natureza tributária. Mas, temos como posicionamento majoritário, o
entendimento que essas exações ostentam natureza jurídica tributária, com
exceção da contribuição da OAB.
 2ª. Contribuições Sindicais:
Vão ser pagas pelo empregador e pelo empregado. O sindicato é sujeito ativo (fiscaliza
e cobra) das contribuições sindicais mesmo sendo pessoa jurídica de direito privado
(art. 240 da CRFB). É chamada popularmente de imposto sindical, mas é contribuição
239
sindical. Não existe imposto sindical no Brasil. Essa contribuição é tributo e, portanto,
tem que ser paga pelos filiados e não-filiados, ou seja, todos que militam na área
regulamentada pelo sindicato (compulsoriedade). Os empregados públicos e
estatutários também pagam tal contribuição. Os aposentados não estão sujeitos ao
tributo, tendo em vista a inexistência de vínculo funcional com a Administração Pública
(REsp 1.225.944/RS).
Não se confunde com a contribuição confederativa. A contribuição confederativa

não é contribuição tributária, mas assemblear. Ela se destina ao custeio das estruturas
de sindicato regionais e nacionais, ex. CU. Portanto, não pode vincular a vontade de
quem não é sindicalizado (art. 8º, IV, da CF c/c verbete 666 do STF). A ausência de
compulsoriedade, aliada ao fato de a contribuição não ser criada por lei, denotam a
ausência de natureza tributária da exação.
Súmula 666 do STF: “A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da
Constituição, só é exigível dos filiados do sindicato respectivo.”
5. CIP OU COSIP:
São as contribuições para o custeio do serviço de iluminação pública. O serviço de

iluminação pública não poderia ser remunerado por taxas. Serviços públicos indivisíveis
devem ter recursos arrecadados a título de impostos. Por isso, foi declarada a
inconstitucionalidade da taxa de iluminação pública.
Súmula 670 do STF: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.”
Posteriormente, contudo, o Congresso, com a EC 39/02, incluiu o art. 149-A na CF para

permitir que os Municípios e o DF instituíssem contribuição sobre o serviço de
iluminação pública por lei própria. O STF chancelou a constitucionalidade da COSIP. A
arrecadação da contribuição é vinculada ao custeio do serviço de iluminação pública,
sendo ilegítima qualquer tredestinação. Contudo, trata-se de um verdadeiro imposto
travestido de contribuição.
O STF já se manifestou no sentido de que não fere o princípio da isonomia restringir

os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica, pois não há como
se identificar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. A
progressividade da alíquota conforme o consumo mensal da energia elétrica não
afronta o princípio da capacidade contributiva (RE 573.675/SC).
Casos Concretos:
Questão 1)
240
Município interiorano institui, via lei ordinária, contribuição de iluminação pública,

cuja cobrança será realizada na fatura de energia elétrica, com alíquota de 3, 5 e
6 por cento, de acordo com a faixa de consumo de energia. Esta lei é objeto de
representação de inconstitucionalidade, na qual o autor alega a
inconstitucionalidade formal da lei e a violação dos princípios da capacidade
contributiva, da razoabilidade e da isonomia. Responda fundamentadamente como
deve ser julgada a representação.
Resposta:
RE 573675: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RE INTERPOSTO CONTRA DECISÃO

PROFERIDA EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE ESTADUAL.
CONTRIBUIÇÃO PARA O CUSTEIO DO SERVIÇO DE ILUMINAÇÃO PÚBLICA - COSIP.
ART. 149-A DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR 7/2002, DO
MUNICÍPIO DE SÃO JOSÉ, SANTA CATARINA. COBRANÇA REALIZADA NA FATURA DE
ENERGIA ELÉTRICA. UNIVERSO DE CONTRIBUINTES QUE NÃO COINCIDE COM O DE
BENEFICIÁRIOS DO SERVIÇO. BASE DE CÁLCULO QUE LEVA EM CONSIDERAÇÃO O
CUSTO DA ILUMINAÇÃO PÚBLICA E O CONSUMO DE ENERGIA. PROGRESSIVIDADE DA
ALÍQUOTA QUE EXPRESSA O RATEIO DAS DESPESAS INCORRIDAS PELO MUNICÍPIO.
OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ISONOMIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
INOCORRÊNCIA. EXAÇÃO QUE RESPEITA OS PRINCÍPIOS DA RAZOABILIDADE E
PROPORCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO IMPROVIDO. I - Lei que restringe
os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não
ofende o princípio da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar
todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II - A progressividade da
alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os
consumidores de energia elétrica, não afronta o princípio da capacidade
contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com um
imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa,
por não exigir a contraprestação individualizada de um serviço ao contribuinte. IV
- Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade. V - Recurso extraordinário conhecido e improvido.
Questão 2)
Determinada sociedade que explora o serviço de transporte rodoviário propõe

demanda de repetição de indébito em que objetiva a devolução de valores
recolhidos a título de PIS, COFINS e CSLL. Aduz em sua inicial que as alterações
efetuadas no art. 76 do ADCT da CRFB88, que permitiu a desvinculação das receitas,
desnaturou a natureza de tais contribuições, motivo pelo qual o recolhimento das
mesmas encontra-se divorciado do ordenamento jurídico. Responda,
fundamentadamente, como deve ser julgada a causa.
Resposta:
241
O entendimento que prevalece é o de que desvinculação de receitas não gera direito

a devolução de tributo a contribuinte.
RE 566007: “DIREITOS CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL.

DESVINCULAÇÃO DE RECEITAS DA UNIÃO – DRU. ART. 76 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES
CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS. AUSÊNCIA DE CORRELAÇÃO ENTRE A ALEGADA
INCONSTITUCIONALIDADE DA DRU E O DIREITO À DESONERAÇÃO TRIBUTÁRIA
PROPORCIONAL À DESVINCULAÇÃO. ILEGITIMIDADE PROCESSUAL. AUSÊNCIA DE
DIREITO LÍQUIDO E CERTO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO AO QUAL SE NEGA
PROVIMENTO. 1. A questão nuclear deste recurso extraordinário não é se o art. 76
do ADCT ofenderia norma permanente da Constituição da República, mas se,
eventual inconstitucionalidade, conduziria a ter a Recorrente direito à
desoneração proporcional à desvinculação das contribuições sociais recolhidas. 2.
Não é possível concluir que, eventual inconstitucionalidade da desvinculação
parcial da receita das contribuições sociais, teria como consequência a devolução
ao contribuinte do montante correspondente ao percentual desvinculado, pois a
tributação não seria inconstitucional ou ilegal, única hipótese autorizadora da
repetição do indébito tributário ou o reconhecimento de inexistência de relação
jurídico-tributária. 3. Não tem legitimidade para a causa o contribuinte que
pleiteia judicialmente a restituição ou o não recolhimento proporcional à
desvinculação das receitas de contribuições sociais instituída pelo art. 76 do ADCT,
tanto em sua forma originária quanto na forma das alterações promovidas pelas
Emendas Constitucionais n. 27/2000, 42/2003, 56/2007, 59/2009 e 68/2011.
Ausente direito líquido e certo para a impetração de mandados de segurança. 4.
Negado provimento ao recurso extraordinário.
Questão 3)
Distribuidora de energia elétrica insurge-se judicialmente contra cobrança de

PIS/COFINS que a União lhe faz. Ocorre que o ente federativo cobra o valor das
contribuições sobre valores que, embora faturados, não entram nos cofres da
sociedade em virtude da inadimplência dos consumidores. Alega que, no caso, deve
se aplicar o art. 3º § 2º, I da Lei 9718/98, que exclui da base de cálculo dos
respectivos tributos "as vendas canceladas". Requer, desta forma, a restituição das
quantias recolhidas e que seja liberada de efetuar o questionado recolhimento.
Responda fundamentadamente se você, como juiz competente, daria procedência
ao pedido.
Resposta:
REsp 1029434: TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO.

FATURAMENTO. ARTIGO 3º, § 2º, I, DA LEI 9.718/98. HIGIDEZ CONSTITUCIONAL
RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE CONTROLE DIFUSO. EXCLUSÃO DO CRÉDITO
TRIBUTÁRIO. "VENDAS INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇÃO COM "VENDAS
CANCELADAS". ANALOGIA/EQÜIDADE. INAPLICABILIDADE. ARTIGOS 111 E 118, DO
242
CTN. OBSERVÂNCIA. 1. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo

Eg. STF que, na sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no
julgamento dos Recursos Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS,
390840/MG, todos da relatoria do Ministro Março Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do
Ministro Ilmar Galvão, consolidou o entendimento da inconstitucionalidade da
ampliação da base de cálculo das contribuições destinadas ao PIS e à COFINS,
promovida pelo § 1º, do artigo 3º, da Lei n.º 9.718/98, o que implicou na
concepção da receita bruta ou faturamento como o que decorra quer da venda de
mercadorias, quer da venda de mercadorias e serviços, quer da venda de serviços,
não se considerando receita bruta de natureza diversa. 2. Consectariamente, as
deduções da base de cálculo das contribuições em tela, elencadas no § 2º, do
mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo destaque, para deslinde
da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu inciso I: "§ 2º Para fins de
determinação da base de cálculo das contribuições a que se refere o art. 2º,
excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os descontos incondicionais
concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e o Imposto sobre
Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de
Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando
cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de
substituto tributário;" 3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da base
de cálculo da COFINS e do PIS, dos valores relativos ao fornecimento de energia
elétrica que, embora faturados, não ingressaram efetivamente no caixa da
empresa, devido à inadimplência dos consumidores. 4. Entrementes, o
inadimplemento do consumidor não equivale ao cancelamento da compra e venda,
no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando a ausência de
receita e, conseqüente, intributabilidade da operação. 5. Isto porque o
cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da mercadoria vendida ante
a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da inadimplência do
comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes, entre outros motivos,
implicando na anulação dos valores registrados como receita de vendas e serviços.
6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento
da venda e conseqüente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso não
seja efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor, oponível
ao comprador, subsistindo o fato imponível das contribuições em comento, vale
dizer, o faturamento, que se configura quando a pessoa jurídica realiza uma
operação e apura o valor desta como faturado. 7. Nada obstante, "o bem fornecido
pela impetrante (energia elétrica) não é passível de devolução em nenhuma
hipótese, pois o mesmo se exaure (é consumido) instantaneamente, ou
concomitantemente, com o seu fornecimento, sendo impossível, portanto, falar
em venda cancelada" (contra-razões da Fazenda Nacional - fl. 276). 8. Ademais, o
posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição resolutiva da
hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema Tributário
Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a regra geral para
apuração dos resultados da gestão patrimonial das empresas. Mediante o aludido
regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a partir de seu
comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da receita
243
correspondente. 9. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua

finalidade plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo
lícito ao contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse
sentido que o artigo 118 dispõe: "Art. 118. A definição legal do fato gerador é
interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente
praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza
do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente
ocorridos." 10. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões operacionais e
recuperações de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da
COFINS, ex vi do inciso II,do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o
entendimento de que as "vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na
expressão "vendas canceladas", não podendo, por analogia, implicar em exclusão
do crédito tributário, tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do
CTN, verbis: "Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que
disponha sobre: I - suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de
isenção; III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."11. A
analogia não pode implicar em exclusão do crédito tributário, porquanto criação
ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade. 14. Destarte, a opção
legislativa em não inserir as"vendas inadimplidas"entre as hipóteses de exclusão
do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode ser dirimida pelo
intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da capacidade
contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita similaridade entre
os eventos econômicos confrontados. 15. A violação eventual dos princípios da
isonomia e da capacidade contributiva encerram questões constitucionais
insindicáveis pelo Eg. STJ.”
244
Aula 14 – Prof. Frana Mendes

28/9/18
EMENTA:  Impostos Federais I - Imposto sobre a renda e proventos de

qualquer natureza I (IRPJ e IRPF)
 1. Classificação;
 2. Matriz constitucional;
 3. Matriz legal;
 4. Matriz infralegal;
 5. Fato gerador;
 6. Base de cálculo e regime de apuração.
 IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA – IRPF E IRPJ:
O IR tem previsão no art. 153, III, da CF, sendo regulamentado pelos arts. 43 a 45 do
CTN.
Foi instituído e é tratado em diversas leis, tais como:
 Lei n. 7.713/88;
 Lei n. 9.250/95;
 Lei n. 8.981/95; e
 Lei n. 9.430/96.
Por fim, sua regulamentação geral consta do Decreto n. 3.000/99, o famoso

Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR). Como se sabe, a CF não institui tributo.
Ela outorga competência ao ente político para que este, na sua esfera, institua
determinado tributo, em regra, por meio de lei.
No caso do IR, o ente político competente para sua instituição é a União.
Em relação aos impostos, existe uma particularidade na CF. O art. 146, III, a, da CF
estabelece que lei complementar deve dispor sobre normas gerais para instituição dos
impostos, principalmente quanto aos seus aspectos. O objetivo dessa normatização é
evitar a guerra fiscal, racionalizar a tributação.
Em relação ao IR, a LC que vai definir os aspectos essenciais desse tributo é o Código
Tributário Nacional em seus arts. 43 a 45, recepcionado pela CF/88 com status de lei
complementar.
 Art. 43 do CTN: fato gerador do IR

 Art. 44 do CTN: base de cálculo do IR
 Art. 45 do CTN: contribuintes ou responsáveis do IR
Não basta ter uma LC genérica. É necessário que haja uma lei ordinária específica
instituindo o IR, mas dentro dos parâmetros definidos pelos arts. 43 a 45 do CTN.
Por exemplo, não pode estabelecer um conceito de renda diferente daquele contido
no CTN.
245
Não há hierarquia entre a LC e a LO. Ambas estão no mesmo patamar, pois buscam
fundamento de validade na norma imediatamente superior, que é a CF/88. O que há
apenas é uma especialidade definida pelo legislador constituinte. Portanto, se a LO
cria o IR ao arrepio da LC viola frontalmente a CF/88, que delegou à LC competência
para fixar normas gerais desse tributo.
 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS:
O IR se submete ao PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA, razão pela qual todos os

elementos do fato gerador (material, subjetivo, temporal, espacial e quantitativo)
devem estar definidos na lei. Em alguns momentos pontuais, o legislador mitiga a
legalidade no que diz respeito ao elemento quantitativo, especialmente a fixação de
alíquotas (ex. art. 153, §1º, da CF), mas no IR não há qualquer exceção.
O IR também se submete ao PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE e ao PRINCÍPIO DA

ISONOMIA, sem que haja exceção.
O Princípio da Isonomia (material) é implementado por meio das deduções, da

capacidade contributiva e das alíquotas diferenciadas.
Já em relação ao PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE, a EC 42/03 incluiu a chamada

noventena, qual seja o prazo de 90 dias que deve ser observado antes da norma que
instituiu ou majorou tributo entrar em vigor, já que a anterioridade de exercício não
era suficiente para resguardar o princípio da não surpresa.
O IR se submete à anterioridade de exercício, mas é EXCEÇÃO À NOVENTENA (art. 150,

§1º, da CF).
Exemplo:
Exercício de 2015/2016. Se em 30 de dezembro de 2015 tem uma LO majorando o IR,
ela entrará em vigor em 1º/1/2016. O ano base é 2015 (1/1 a 31/12) e a declaração
do IR de 2015 só será entregue até 30/04/2016.
A Súmula 584 do STF diz que é absolutamente válido que a União em 2016 cobre o
imposto de renda com base em alíquota já majorada pela LO, porque formalmente
obedeceu a anterioridade. Contudo, essa Súmula é anterior à CF/88. Ela ainda não foi
cancelada formalmente.
Súmula 584 do STF: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-
base aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada
a declaração.”
Para o STJ, ela não se aplica mais, porque fere dois princípios constitucionais – o da
anterioridade e o da irretroatividade. O princípio da anterioridade fala em
publicação e o princípio da irretroatividade fala em vigência. Essa lei que aumentou
246
a alíquota só entra em vigor no exercício financeiro de 2016. Dessa forma, se ela fosse
aplicada ao ano base de 2015, haveria incidência da lei sobre fatos geradores ocorridos
antes mesmo da sua vigência, o que fere a irretroatividade.
Assim, para o STJ, eventual lei que majore a alíquota em 2015 só se aplicará quando
2016 for o ano-base.
Por fim, aplica-se, ainda, o PRINCÍPIO DA PROGRESSIVIDADE. Por tal princípio, aplicam-
se várias alíquotas, em uma escala crescente, conforme as bases de cálculo (renda
tributável) também aumentem.
De maneira simples, quanto maior a renda, maior a alíquota do tributo. Com isso, o
Imposto sobre a Renda acaba por realizar, de maneira direta, o PRINCÍPIO DA
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA, na medida em que é graduado conforme a capacidade
econômica do sujeito passivo.
 SUBPRINCÍPIOS ESPECÍFICOS:
Além dos princípios constitucionais, o IR possui três subprincípios específicos no art.

153, §2º, I, da CF.
(i) GENERALIDADE: significa que o IR se aplica a todos.
(ii) UNIVERSALIDADE: – significa que o IR se aplica a todo tipo de rendimento. Aqui

tem importância o princípio do pecunia non olet, visto que o IR incide até
mesmo sobre a renda proveniente de um ato ilícito (ex. tráfico de drogas). O
STF, com base no art. 153, §2º, I c/c arts. 117 e 118 do CTN, já se manifestou no
sentido de que o fato gerador do IR é qualquer acréscimo patrimonial, seja ele
lícito ou ilícito, até mesmo por conta do princípio da isonomia tributária.
(iii) PROGRESSIVIDADE: significa que quanto maior for a base de cálculo do IR, maior
a sua alíquota, ou seja, tanto a base de cálculo como a alíquota são variáveis. O
objetivo da progressividade é dar concretude ao princípio da capacidade
contributiva e da isonomia material. É o que ocorre no caso do IRPF: quanto
maior o rendimento auferido, maior a alíquota incidente. Por isso, em regra, a
progressividade é aplicada em impostos pessoais, ou seja, que levem em conta
aspectos pessoais do contribuinte. Ressalte-se, contudo, haver julgado do STF
admitindo a progressividade em impostos reais, especificamente o ITCMD.
Atenção!!!! Não se confunde com a proporcionalidade, pois nesta a base de cálculo é

variável e a alíquota é fixa. Portanto, a arrecadação só aumentará se a base de cálculo
aumentar.
Excepcionalmente, o imposto de renda pode ser regressivo, ou seja, aquele em que a

alíquota diminui com o passar do tempo. Tal caráter só é possível em caso de
investimentos de longo prazo quando o legislador queira estimular a poupança.
247
 CARACTERÍSTICAS DO IR:
 Imposto Pessoal: leva em conta aspectos pessoais do contribuinte.
 Imposto Federal: instituído pela União.
 Imposto Direto: pois é o próprio contribuinte que assume o ônus econômico-

financeiro da tributação (a mesma pessoa é contribuinte de direito – mantém
relação tributária com o ente competente – e de fato – assume o tributo).
 Imposto Fiscal: ainda que possa excepcionalmente ser utilizado como fonte de
receita para implementação de políticas públicas, funcionando como um
redistribuidor de rendas.
Fiscalidade é tudo aquilo que o Estado arrecada independentemente da

finalidade. Por isso, todo tributo tem uma carga de fiscalidade, ainda que não
seja precípua.
Extrafiscalidade é quando a tributação é utilizada pelo Estado como forma de

intervir na ordem econômica e social.
 FATO GERADOR DO IR:
As normas gerais do IR estão definidas nos arts. 43 a 45 do CTN.
O fato gerador do IR é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de

rendas e proventos de qualquer natureza, cf. art. 43 do CTN.
O que se entende por renda?
Existem três correntes:
CORRENTE 1) Renda-acréscimo: só pode ser renda tudo que acresça ao patrimônio

vindo de uma fonte externa. Ex. Doação, salário. Aqui não se incluiria o aluguel.
CORRENTE 2) Renda-produto: só pode ser renda aquilo que é objeto de produção do

contribuinte. Ex. salário, juros, aluguel. Aqui não se incluiria a doação.
CORRENTE 3) Renda-nova: tudo que se acresce ao patrimônio de forma inovadora é

considerado renda, independentemente da fonte de que proveio. Renda é riqueza
nova.
O CTN adota a 3ª corrente em seu art. 43, pois abarca a renda e proventos de qualquer
natureza.
248
Renda é o acréscimo patrimonial oriundo do produto do capital (ex. juros, rendimentos

de aplicação financeira), do produto do trabalho (ex. salário, subsídio) ou da
combinação de ambos (ex. lucro) em um determinado período de tempo (art. 43, I, do
CTN).
Proventos de qualquer natureza é todo acréscimo patrimonial que não esteja contido
no art. 43, I, do CTN (definido por exclusão).
Qual a diferença entre renda e rendimento?
Rendimento é qualquer ingresso identificável de pronto. A diferença básica entre

renda e rendimento é que a renda é avaliada em um determinado período de tempo
(1 ano), enquanto que o rendimento se avalia a cada ingresso.
Atenção: O patrimônio em si não é considerado renda. Portanto, se o patrimônio em

2012 era de R$100.000,00 e, em 2013, continuou sendo R$100.000,00, não incide IR,
pois não houve acréscimo no patrimônio. Em regra, em uma venda de carro, há
desvalorização, razão pela qual não incide IR, ainda que você ganhe o valor pela venda.
Em uma venda de imóvel, contudo, em regra, há valorização, razão pela qual incidirá
IR sobre a diferença entre o valor pelo qual o imóvel foi adquirido e o valor pelo qual
foi vendido.
Não basta haver acréscimo patrimonial. É necessário que haja disponibilidade

econômica ou jurídica sobre este acréscimo. Disponibilidade econômica é tudo aquilo
que ingressa efetivamente na contabilidade do contribuinte, podendo ele dispor do
referido aumento patrimonial (ex. dar, vender, alugar, emprestar, usar, gozar, fruir
etc.). Disponibilidade jurídica é o abstrato direito de crédito previsto pelo próprio
ordenamento jurídico, passível de conversão em moeda e não sujeito à condição
suspensiva (ex. nota promissória, cheque, título executivo judicial).
Portanto, para verificar se houve o referido acréscimo, é necessário verificar a

oscilação do patrimônio do contribuinte dentro de certo período de tempo.
O critério do legislador foi definir um exercício financeiro como base para tal
verificação, ou seja, um ano do calendário (1º/1 a 31/12). Como geralmente o IR é
retido na fonte, caso se verifique, posteriormente, que não houve o referido acréscimo
ou que houve até mesmo decréscimo, haverá restituição.
Atenção: Para que se possa considerar um acréscimo patrimonial, é necessário que

este ingresse definitivamente no patrimônio do contribuinte. Se entrou para sair, não
incide IR, como no caso do empréstimo bancário.
Uma pessoa que ganha R$1.000.000,00 e gasta tudo em viagens em um ano pagará
IR?
249
Sim, pois o gasto com viagens não é dedutível. Logo, houve um acréscimo patrimonial
de R$1.000.000,00. Contudo, se tivesse gasto R$1.000.000,00 com despesas relativas
à saúde, não teria que pagar IR, pois o gasto com saúde é dedutível integralmente do
que tem que ser pago a título de IR.
O Imposto de Renda é aplicável tanto às Pessoas Físicas (IRPF), quanto às Pessoas

Jurídicas (IRPJ). Temos profundas diferenças das regras aplicáveis.
O IMPOSTO DE RENDA DE PESSOA FÍSICA, como regra, pode ser entendido como o
tributo incidente sobre a totalidade das receitas auferidas, descontada apenas algumas
despesas autorizadas por lei (gastos com saúde e educação até determinado patamar
etc.).
Já o IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA é definido como a totalidade das

receitas positivas, descontados todos os custos para a produção do bem ou aquisição
da receita. Aliada a essa diferença, a própria faixa de alíquotas é diferente, assim
como o momento da incidência.
O Imposto sobre a Renda possui um fato gerador complexo, na terminologia de alguns

autores. Isso significa apenas que a definição da base de cálculo desse imposto deve
ser definida e verificada dentro de um determinado lapso. A renda tributável, como
regra, não é a renda instantânea, e sim a renda dentro de determinado período.
No caso do IRPF, a base de cálculo é definida, como regra, no dia 31 de dezembro de

cada ano-base, considerando-se a totalidade de rendimentos auferidos no ano. Já para
o IRPJ, esse período pode ser trimestral ou mesmo anual, com ou sem antecipações
mensais, sendo definido como o lucro tributável (valor do lucro líquido do período,
alterado pelas exclusões, deduções ou compensações autorizadas por lei).
Nos termos do CTN, a base de cálculo do IR é o montante, real, arbitrado ou presumido,

da renda ou proventos tributados. Renda real é o valor contabilmente auferido,
decorrente das operações realizadas pelo sujeito passivo. Lucro presumido, por sua
vez, é o percentual do faturamento, definido pela legislação e opcional ao sujeito
passivo. Por fim, lucro arbitrado é aquele estipulado pela fiscalização, em decorrência
da inaptidão ou falta de documentação por parte do sujeito passivo.
EREsp 1.517.492-PR de 2017: “Crédito presumido de ICMS não integra a base de

cálculo do IRPJ e da CSLL”.
REsp 1.668.268 de 2018: “A isenção prevista no art. 39, § 2º, da Lei nº

11.196/2005, alcança as hipóteses nas quais o produto da venda de imóvel por
pessoa física seja destinado, total ou parcialmente, à quitação ou amortização de
financiamento de outro imóvel residencial que o alienante já possui.”
250
 REGIMES DE APURAÇÃO DO IR:
Existem dois regimes de IR: o IRPF – regime da pessoa física – e o IRPJ – regime da
pessoa jurídica.
No IRPF, há dois tipos de cálculo:
a) DE FORMA ANTECIPADA:
a.1. DEFINITIVA:
Acontece em dois casos. É definitiva, pois não será compensada com a Declaração de
Ajuste Anual, ainda que a retenção tenha sido maior do que o acréscimo obtido ou
que não tenha atingido o limite mínimo para se submeter ao IR.
O primeiro é a renda auferida por estrangeiro que preste serviço remunerado em

território nacional e que aqui fique por menos de um ano. Não há direito nem mesmo
à repetição de indébito.
O segundo é o ganho de capital em alienação de imóveis. A lei prevê uma alíquota

de 15% sobre o ganho de capital (diferença positiva entre o custo de aquisição e o
preço final de venda) e o contribuinte deve expedir uma guia própria para pagamento
do IR relativo a tal operação no mês seguinte. Há uma obrigação acessória de informar
a Receita sobre a alienação.
a.2. PROVISÓRIA:
É mais rotineiro. Quando o empregador efetuar o pagamento ao empregado que se

encontre dentro da faixa em que o IR é devido, ele deve reter na fonte determinada
quantia. Trata-se de uma antecipação provisória. Isto porque, quando do cálculo
definitivo, há de se verificar se essa antecipação provisória vai ser consolidada (quando
realmente tenha importado acréscimo patrimonial) ou restituída integral ou
parcialmente (se tiver gastos dedutíveis superiores ou se encontrar-se ao final do
exercício abaixo do limite em que se exige declaração de IR).
b) DE FORMA DEFINITIVA:
É aquele que se dá por meio da Declaração de Ajuste Anual, obrigatória para aqueles
que se encontrem dentro do estipulado em norma infralegal (obrigação acessória). É o
último momento de verificação da existência ou não do acréscimo patrimonial em
determinado exercício financeiro. A Declaração pode ser simplificada (há uma
dedução fictícia de 20% e depois a alíquota incide sobre esse valor) ou completa (há
deduções reais, uma a uma).
Em se tratando de profissional liberal, este deve pedir a expedição de uma guia,

denominada carnê-leão, mediante a qual ele recolhe antecipada e provisoriamente o
que é devido a título de IR. Quando do cálculo definitivo, haverá ou não restituição do
que foi recolhido antecipadamente.
251
 JURISPRUDÊNCIA:
Passemos abaixo à analise de algumas situações recorrentes envolvendo IR na

jurisprudência.
PRIMEIRO CASO:
X entrou na Justiça contra a sociedade Y. Y foi condenada a pagar R$100.000,00 de
danos emergentes, R$30.000,00 de lucros cessantes e R$500.000,00 de danos morais.
 DANO EMERGENTE: compreende o dano material imediato pelo prejuízo sofrido

e devidamente comprovado (art. 402 do CC). Não incide IR sobre danos
emergentes, pois é mera recomposição do patrimônio. Não há, portanto,
riqueza nova.
 LUCRO CESSANTE: é aquilo que deixou de lucrar. Inicialmente, o STJ entendia

ser mera recomposição patrimonial, dado seu caráter indenizatório. Contudo,
tal entendimento foi alterado. Incide IR sobre lucros cessantes, pois importa
acréscimo patrimonial por meio de uma riqueza nova (Inf. 568, STJ – EREsp
695.499/RJ e REsp 1.464.786/RS). Se o taxista tivesse trabalhado e
efetivamente auferido os R$30.000,00, ele não pagaria IR? Sim. Então também
pagará dos lucros cessantes obtidos na sentença.
 DANO MORAL: não incide IR, pois, para o STJ, não há acréscimo patrimonial
e sim recomposição do patrimônio imaterial violado (ex. direito ao nome,
dignidade, honra, integridade física etc.). Tem caráter indenizatório.
Súmula 498 do STJ: “Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos
morais.”
Observação: Quanto aos juros de mora, ainda há certa polêmica no STJ. Contudo, a
tendência é de se adotar a regra de que o acessório segue o principal. Ou seja, se sobre
o principal incide IR, incide IR sobre os juros de mora; se sobre o principal não incide
IR, não incide IR sobre os juros de mora.
SEGUNDO CASO:
Embora as horas extras sejam chamadas de indenização, o nomen iuris não importa
para verificação da incidência do IR. Não há patrimônio violado na realização de horas
extras pelo trabalhador. Portanto, o que é pago não é indenização, pelo que incide IR.
Súmula 463 do STJ: Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título
de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de
acordo coletivo.
252
TERCEIRO CASO:
Se o trabalhador adere ao Programa de Demissão Voluntária, ou seja, se ele concorda
em se demitir voluntariamente em troca do recebimento de um valor, sobre esse valor
não incide IR, pois tem caráter indenizatório.
Súmula 215 do STJ: “A indenização recebida por adesão a Programa de Demissão

Voluntária – PDV não está sujeita a incidência do imposto de renda.”
QUARTO CASO:
Se o servidor tem direito à licença premium e não pode gozá-la por necessidade do
serviço público, o dinheiro que ele recebe por ter trabalhado nesse período tem caráter
indenizatório e, portanto, não incide IR. O mesmo entendimento se aplica em caso de
férias não gozadas em razão de necessidade do serviço público.
Súmula 136 do STJ: “O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade

do serviço não está sujeito ao imposto de renda.”
Súmula 125 do STJ: “O pagamento de férias não gozadas por necessidade do

serviço não está sujeita à incidência do imposto de renda.”
QUINTO CASO:
Não incide IR sobre as férias proporcionais e respectivo adicional, pois o STJ já decidiu
que esta renda tem caráter indenizatório. Esse entendimento é um ponto fora da
curva, uma vez que na prática não se trata de uma indenização.
Súmula 386 do STJ: “São isentas de imposto de renda as indenizações de férias

proporcionais e o respectivo adicional.”
 BASE DE CÁLCULO DO IR:
É o lucro real, presumido ou arbitrado da renda ou proventos tributáveis (arts. 44 e

148 do CTN). Cezar Pelluso dizia que a base de cálculo é o espelho financeiro do fato
gerador, ou seja, é o acréscimo patrimonial expressado pecuniariamente.
 Lucro Real: é a diferença entre rendimentos mensais auferidos e despesas

dedutíveis por força de lei (art. 247, RIR/99). A pessoa jurídica, em regra, pode
optar entre lucro real e entre lucro presumido. Excepcionalmente, a lei impõe
que seja lucro real.
 Lucro Presumido: é quando a lei presume uma base de cálculo e sobre esta
base de cálculo presumida incide a alíquota correspondente. Não admite
deduções, salvo exceções legais.
 Lucro Arbitrado: é utilizado em dois casos pela Administração Tributária: em

caso de fraude ou em caso de caso fortuito ou força maior (art. 148 do CTN). A
empresa teve um incêndio, queimou todos os arquivos e não tem como
253
comprovar o faturamento. A Receita arbitrará conforme as variantes do Decreto

3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda). Obs. É possível o arbitramento
por iniciativa do contribuinte, desde que conhecida a receita bruta e
caracterizada uma das hipóteses de arbitramento (art. 531, RIR/99).
Base de cálculo IRPF: Soma de todos os rendimentos percebidos durante o ano-

calendário, exceto os isentos, os não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na
fonte e os sujeitos à tributação definitiva – Soma das deduções legalmente previstas
(despesas com saúde, educação, previdência social oficial e privada, livro caixa,
pensão alimentícia e valor padrão por dependente).
Casos Concretos:
Questão 1)
JOÃO é proprietário de determinado imóvel e adquire na planta um segundo imóvel,

para pagamento em 30 (trinta) anos. O tempo passa e João aliena o primeiro imóvel
e, ato contínuo, com o produto da venda, quita o valor restante que sobrara do
financiamento do segundo imóvel. A Fazenda Nacional, verificando que o valor da
alienação do primeiro imóvel é muito superior ao valor pelo qual foi o mesmo
adquirido, na forma do art. 39 da Lei 11.196/2005, com regulamentação feita pela
Instrução Normativa RFB 599/2005, entendeu que houve ganho de capital, motivo
pelo qual tenta a cobrança do devido Imposto sobre a Renda. Dessa feita, JOÃO
propõe a devida demanda para se eximir da referida cobrança. Responda,
fundamentadamente, como deve ser julgado o caso.
Resposta:
O caso deve ser julgado em favor de João. Isso porque a jurisprudência consolidou
entendimento no sentido de que se a parte comprovar que usou o recurso da venda do
imóvel para quitação do financiamento de outro imóvel (mesmo que o financiamento
seja anterior a venda) não terá incidência de IR se a nova compra ou quitação do
financiamento ocorrer em 6 meses da venda do imóvel.
REsp 1469.478: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL NA

ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL RESIDENCIAL. IN/SRF Nº 599/2005 E ART. 39 DA LEI Nº
11.196/2005. 1. A isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital nas
operações de alienação de imóvel prevista no art. 39, da Lei 11.196/2005 se aplica
à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou
parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel
residencial já possuído pelo alienante. 2. É ilegal a restrição estabelecida no art.
2º, §11, I, da Instrução Normativa-SRF n. 599/2005. 3. NEGO PROVIMENTO ao
recurso especial.
254
Questão 2)
MAQUINÁRIOS BRASILEIROS LTDA. impetra mandado de segurança com vistas a

impedir, na fonte, a retenção do imposto de renda incidente sobre a operação de
Hedge por meio de contrato de Swap. Afirma a impetrante que é devedora da
importância de U$$ 150.000.000,00 (centro e cinqüenta milhões de dólares), dívida
essa expressa em empréstimo em moeda, mediante lançamento de "Fixed Rate
Notes". Argumentou a empresa que para proteger-se da variação cambial da moeda
brasileira em face da norteamericana e com isso assegurar-se de poder honrar a
referida dívida (principal e juros), realizou operações de "cobertura" (hedge),
mediante contrato de Swap com a Fischer Guaranty Trust Company of Washington.
Alega, na verdade, que trocou os rendimentos de suas aplicações financeira de
renda fixa, em Real, pelos rendimentos de operações do banco atreladas ao dólar.
Assim, ainda que o Real sofresse uma desvalorização mais significativa em relação
à moeda americana, a autora teria recursos suficientes para honrar a sua obrigação
em moeda estrangeira, verificando-se, pois, a perfeita caracterização de cobertura
(hedge), nos temos do art. 77 § 1º d alei nº 8981/95. Então, para a impetrante, se
a taxa de câmbio aumentasse muito, isso lhe acarretaria uma despesa extra (a
variação cambial ainda maior da sua dívida) e, tendo sido realizada uma operação
de cobertura ("hedge"), também uma receita extra na mesma proporção: o resultado
líquido do encontro de tais despesas e receitas seria zero, não havendo assim
nenhum acréscimo patrimonial a tributar pelo IRRF. A União alega que, o quê se
está tributando é a diferença a maior resultante da variação em moeda nacional,
porquanto o montante objeto do contrato de cobertura (hedge) é a quantia em reais
negociada, e não a importância em moeda americana, objeto de contrato entre
partes diversas. Julgue o mandado de segurança.
Resposta:
O contrato de cobertura de hedge visa resguardar eventuais desvalorizações cambiais

(desvalorização do dólar). O Fisco equiparou essa operação de hedge a uma operação
financeira de renda variável. Se houver uma diferença a maior, esse ganho de capital
será tributável.
REsp 591357: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. INOCORRÊNCIA DE

QUAISQUER DOS VÍCIOS PREVISTOS NO ART. 535 DO CPC. REJEIÇÃO. (RECURSO
ESPECIAL. OPERAÇÕES DE SWAP COM COBERTURA HEDGE. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO
DE RENDA. LEI 9.779/99). 1. A operação de swap constitui típica operação
ensejadora do fato gerador simples do imposto sobre a renda, posto que
representa acréscimo patrimonial, obtido na troca de financiamentos em taxas
diversas, sobre um montante principal, daí por que ser tributado na fonte. 2. In
casu, a operação de swap com cobertura hedge proporcionou vantagens
econômicas para a empresa embargante, diante da desvalorização da moeda
nacional (real) em face do Dólar norte-americano, quando do vencimento da
operação. 3. Inocorrentes as hipóteses de omissão, contradição, obscuridade ou
255
erro material, não há como prosperar o inconformismo, cujo real objetivo é a

pretensão de reformar o decisum no que pertine à incidência de imposto de renda
sobre rendimentos decorrentes de operação de swap com cobertura hedge, o que
é inviável de ser revisado em sede de embargos de declaração, dentro dos
estreitos limites previstos no artigo 535 do CPC. 4. Os embargos de declaração
têm como requisito de admissibilidade a indicação de algum dos vícios previstos
no art. 535 do CPC, constantes do decisum embargado, não se prestam, portanto,
ao rejulgamento da matéria posta nos autos, pois, visam, unicamente, completar
a decisão quando presente omissão de ponto fundamental, contradição entre a
fundamentação e a conclusão ou obscuridade nas razões desenvolvidas. 5.
Embargos de declaração rejeitados.”
Questão 3)
Editada medida provisória que estabelece que os lucros auferidos por controlada ou
coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou
coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do
regulamento, bem como que os lucros apurados por controlada ou coligada no
exterior até 31 de dezembro de 2011 serão considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2012, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor, um grupo de sociedades
empresárias que mantém empresas controladas no exterior recorrem ao judiciário
para expor a inconstitucionalidade da medida. Alegam que o texto normativo, no
que tange ao Imposto sobre a renda, criou tributo novo ou modificara o existente
no tocante ao fato gerador, motivo pelo qual requerem a declaração incidental de
inconstitucionalidade da norma. Responda, fundamentadamente, em no máximo 15
(quinze) linhas, se a medida provisória está de acordo com a legislação tributária.
Resposta:
Essa legislação apenas ampliou as controladas e coligadas a tributação pelo regime de

competência. Não se aplica a anterioridade em razão da Súmula 669 do STF.
RE 611586 (info 700 e 701): TRIBUTÁRIO. INTERNACIONAL. IMPOSTO DE RENDA E

PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. PARTICIPAÇÃO DE EMPRESA
CONTROLADORA OU COLIGADA NACIONAL NOS LUCROS AUFERIDOS POR PESSOA
JURÍDICA CONTROLADA OU COLIGADA SEDIADA NO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO QUE
CONSIDERA DISPONIBILIZADOS OS LUCROS NA DATA DO BALANÇO EM QUE TIVEREM
SIDO APURADOS (“31 DE DEZEMBRO DE CADA ANO”). ALEGADA VIOLAÇÃO DO
CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA (ART. 143, III DA CONSTITUIÇÃO). EMPRESA
CONTROLADA SEDIADA EM PAÍS DE TRIBUTAÇÃO FAVORECIDA OU CLASSIFICADO
COMO “PARAÍSO FISCAL”. MP 2.158-35/2001, ART. 74. LEI 5.720/1966, ART. 43, §
2º (LC 104/2000). 1. Ao examinar a constitucionalidade do art. 43, § 2º do CTN e
do art. 74 da MP 2.158/2001, o Plenário desta Suprema Corte se dividiu em quatro
resultados: 1.1. Inconstitucionalidade incondicional, já que o dia 31 de dezembro
256
de cada ano está dissociado de qualquer ato jurídico ou econômico necessário ao

pagamento de participação nos lucros; 1.2. Constitucionalidade incondicional,
seja em razão do caráter antielisivo (impedir “planejamento tributário”) ou
antievasivo (impedir sonegação) da normatização, ou devido à submissão
obrigatória das empresas nacionais investidoras ao Método de de Equivalência
Patrimonial – MEP, previsto na Lei das Sociedades por Ações (Lei 6.404/1976, art.
248); 1.3. Inconstitucionalidade condicional, afastada a aplicabilidade dos textos
impugnados apenas em relação às empresas coligadas, porquanto as empresas
nacionais controladoras teriam plena disponibilidade jurídica e econômica dos
lucros auferidos pela empresa estrangeira controlada; 1.4. Inconstitucionalidade
condicional, afastada a aplicabilidade do texto impugnado para as empresas
controladas ou coligadas sediadas em países de tributação normal, com o objetivo
de preservar a função antievasiva da normatização. 2. Orientada pelos pontos
comuns às opiniões majoritárias, a composição do resultado reconhece: 2.1. A
inaplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas nacionais coligadas a
pessoas jurídicas sediadas em países sem tributação favorecida, ou que não sejam
“paraísos fiscais”; 2.2. A aplicabilidade do art. 74 da MP 2.158-35 às empresas
nacionais controladoras de pessoas jurídicas sediadas em países de tributação
favorecida, ou desprovidos de controles societários e fiscais adequados (“paraísos
fiscais”, assim definidos em lei); 2.3. A inconstitucionalidade do art. 74 par. ún.,
da MP 2.158-35/2001, de modo que o texto impugnado não pode ser aplicado em
relação aos lucros apurados até 31 de dezembro de 2001. 3. No caso em exame, a
empresa controlada está sediada em país inequivocamente classificado como
“paraíso fiscal”. Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega
provimento.
257
Aula 15 – Prof. Frana Mendes

27/9/18
EMENTA:  Impostos Federais II - Imposto sobre a renda e proventos de

qualquer natureza II (IRPJ e IRPF)
 1. Alíquota;
 2. Contribuintes;
 3. Lançamento; e
 4. Periodicidade.
 IMPOSTO SOBRE A RENDA PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA:
 ALÍQUOTA DE IR:
A alíquota do tributo também será diferente no IRPF e no IRPJ. Assim, temos que:
 IRPF: temos três diferentes faixas de tributação, quais sejam, 0%, 15% e 27,5%.
 IRPJ: temos uma alíquota-base de 15%, com uma adicional decorrente do valor
do faturamento de até 10%.
Aliadas a essa forma de tributação sobre a renda, temos ainda as formas diferenciadas,
como a tributação exclusiva e a tributação retida. Essas formas de tributação aplicam-
se em algumas situações, como ganho de capital (diferença entre o valor de aquisição
e alienação de bens imóveis, tributados em separado, com alíquota de 15%) e
aplicações financeiras (rendimentos de fundos e aplicações, retidos na fonte, com
alíquota de 20%). Esses valores de rendas não integram a base de cálculo do montante
tributável da declaração de ajuste de cada ano, sendo apenas informado em campo
apropriado.
Incide imposto de renda sobre o ganho de capital oriundo da diferença positiva entre
o preço de aquisição e o preço de venda de títulos da dívida agrária a terceiros?
SIM!!! A Constituição Federal, em seu artigo 184, determina que a justa indenização,
na hipótese de desapropriação para fins de reforma agrária, ocorrerá mediante
pagamento em títulos da dívida agrária.
No mesmo sentido, prevê o art. 22, parágrafo único, da Lei n. 7.713/1988. Nessa senda,
o STJ pacificou entendimento segundo o qual o recebimento de indenização em virtude
de desapropriação para fins de reforma agrária não entra no cômputo do rendimento
bruto da pessoa física ou do lucro real da pessoa jurídica, mesmo se for apurado nessa
transferência ganho de capital.
Além disso, também não será tributada a operação financeira consistente na obtenção
do rendimento do título da dívida agrária – TDA, inclusive quanto aos terceiros
portadores do título no que diz respeito ao resgate do seu valor principal ou dos valores
258
correspondentes a juros compensatórios e moratórios ali previstos. Todavia, a

operação de compra e venda desses títulos no mercado, ou seja, uma operação
financeira como outra qualquer, é suscetível de gerar rendimento tributável. Assim,
quando a venda de TDA gerar lucro, o lucro gerado é considerado ganho de capital,
submetendo-se à tributação do imposto de renda como qualquer outro título
mobiliário. Nesse sentido, o REsp 1.124.133-RJ, Rel. Min. Mauro Campbell Marques,
julgado em 7/3/2013, noticiado no Informativo n. 520 do STJ.
REsp 1.679.649-SP de 2018: “A remuneração percebida pelos atletas profissionais

a título de direito de arena sujeita-se à incidência do Imposto sobre a Renda de
Pessoa Física - IRPF.
Atenção aos seguintes julgados sobre o tema relacionado a alíquota de IR:
REsp 1.459.779 – MA de 2015: “Incide imposto de renda sobre o adicional de 1/3

(um terço) de férias gozadas. Essa verba tem natureza remuneratória (e não
indenizatória) e configura acréscimo patrimonial.” (Info 573).
RMS 42.409-RJ de 2015: “Se pessoa jurídica adquire, por meio de cessão de direito,
precatório cujo beneficiário seja pessoa física, o cálculo do imposto de renda (IR)
retido na fonte (art. 46 da Lei 8.541/92) na ocasião do pagamento da carta
precatória deverá ser realizado com base na alíquota que seria aplicável à pessoa
física cedente, ainda que a alíquota aplicável a pessoa física seja maior do que a
imposta a pessoa jurídica.” (Info 571).
REsp 1.405.296-AL de 2017: “A cessão de crédito de precatório não tem o condão

de alterar a base de cálculo e a alíquota do Imposto de Renda, que deve considerar
a origem do crédito e o próprio sujeito passivo originariamente favorecido pelo
precatório.”
*Importante!!! Segundo o art. 950 do CC, se uma pessoa for vítima de dano físico que
cause a diminuição de sua capacidade de trabalho, ela deverá receber do causador do
dano pensão correspondente à importância do trabalho para que se inabilitou, ou da
259
depreciação que ela sofreu. Tais valores estão sujeitos ao pagamento de Imposto de
Renda (IR). Assim, decidiu o STJ que os valores percebidos a título de pensionamento
por redução da capacidade laborativa decorrente de dano físico causado por terceiro,
em cumprimento de decisão judicial, são tributáveis pelo imposto de renda e sujeitam
a fonte pagadora à retenção do imposto por ocasião do pagamento. Danos morais e
danos emergentes: NÃO incide IR. Lucros cessantes: INCIDE IR. STJ. 2ª Turma. REsp
1.464.786-RS, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 25/8/2015 (Info 568).
*Em 2010, o STJ decidiu que incide Imposto de Renda sobre os rendimentos recebidos
a título de abono de permanência (1ª Seção. REsp 1192556/PE, Rel. Min. Mauro
Campbell Marques, julgado em 25/08/2010. Recurso repetitivo). Ocorre que, antes
deste julgamento, a posição do STJ era no sentido oposto. Diante disso, como houve
radical mudança da jurisprudência, o STJ decidiu que o entendimento adotado no REsp
1.192.556-PE não alcança fatos geradores pretéritos ao referido julgado. Em outras
palavras, incide o IRPF sobre o valor do abono de permanência, mas somente a partir
de 2010, data do julgamento do REsp. 1.192.556/PE, não valendo este entendimento
para fatos geradores anteriores a este acórdão. STJ. 1ª Turma. REsp 1.596.978-RJ, Rel.
Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 7/6/2016 (Info 589).
*Ganho de capital obtido com a venda de imóvel residencial é isento de IR se ele for
utilizado para pagamento de parcelas de outro imóvel residencial comprado
anteriormente. A isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital nas operações
de alienação de imóvel prevista no art. 39, da Lei nº 11.196/2005 se aplica à hipótese
de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito
remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído
pelo alienante. A restrição estabelecida no art. 2º, §11, I, da Instrução Normativa-SRF
n. 599/2005 é ilegal. STJ. 2ª Turma. REsp 1.469.478-SC, Rel. Min. Herman Benjamin,
Rel. para acórdão Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 25/10/2016 (Info 594).
A jurisprudência do STF firmou-se no sentido de que não cabe ao Poder Judiciário

autorizar a correção monetária da tabela progressiva do imposto de renda na ausência
de previsão legal, sob pena de indevida atuação como legislador positivo. Nesse
sentido: ARE 982.682 AgR/SP; ARE 963.412 AgR/SP e ARE 964.733 AgR/SP, dentre
outros.
Súmula 590 do STJ: Constitui acréscimo patrimonial a atrair a incidência do

Imposto de Renda, em caso de liquidação de entidade de previdência privada, a
quantia que couber a cada participante, por rateio do patrimônio, superior ao
valor das respectivas contribuições à entidade em liquidação, devidamente
atualizadas e corrigidas.
* #NOVIDADELEGISLATIVA: A Lei nº 13.498/2017 acrescentou um parágrafo único ao

art. 16 da Lei nº 9.250/95 e fixa uma ordem de prioridade para o pagamento das
restituições do imposto de renda. Confira:
Será obedecida a seguinte ordem de prioridade para recebimento da restituição do
imposto de renda:
260
1º lugar: idosos (maiores de 60 anos);

2º lugar: contribuintes cuja maior fonte de renda seja o magistério;
3º lugar: demais contribuintes.
A Lei nº 13.498/2017 entra em vigor em 1º de janeiro de 2018.
Súmula 598 do STJ: “É desnecessária a apresentação de laudo médico oficial para

o reconhecimento judicial da isenção do Imposto de Renda, desde que o
magistrado entenda suficientemente demonstrada a doença grave por outros
meios de prova. STJ. 1ª Seção. Aprovada em 08/10/2017.”
 CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL:
O art. 45 do CTN estabelece que a lei pode fixar o contribuinte ou o responsável pelo
imposto.
É contribuinte do IR (art. 45 c/c art. 121, p.ú, I, do CTN) aquele que mantém relação
pessoal e direta com a realização do fato gerador, ou seja, quem auferiu renda é
contribuinte. A lei também pode atribuir essa condição ao possuidor dos bens
produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
É responsável do IR (art. 45 c/c art. 121, p.ú, II e 128, do CTN) aquele designado pela
lei como tal. Um dos exemplos é aquele que retém na fonte, tal qual o empregador,
cf. art. 45, p.ú, do CTN.
Art. 145, parágrafo único do CTN: “A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda
ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção
e recolhimento lhe caibam.”
A CF/88, no capítulo referente à repartição constitucional de competências

tributárias, especificamente no art. 157 e art. 158, I, dispõe que a receita retida na
fonte dos servidores dos Estados e dos Municípios ficará com o ente político que a
reteve. Trata-se de maneira de implantar o federalismo fiscal no Brasil (equilibrar as
finanças públicas dos entes políticos), o que não desnatura a natureza do imposto
federal, posto que a competência é indelegável.
Se o contribuinte servidor quiser contestar tal retenção, contra quem moverá a

ação?
Tal questão está pacificada pela Súmula 447 do STJ, sendo parte legítima aquele que
efetivamente reteve e ficou com o imposto. Isso é importante também para fins de
definir a competência. Se for a União, é da Justiça Federal. Se for o Estado ou
Município, é da Justiça Estadual, ainda que o imposto seja federal. Não há sequer
interesse econômico da União, pois a receita auferida não fica com ele.
261
Súmula 447 do STJ: “Os Estados e o Distrito Federal são partes legítimas na ação
de restituição de imposto de renda retido na fonte proposta por seus servidores.”
REsp 441.348/RJ: “Se tem disponibilidade jurídica dos rendimentos decorrentes

dos cruzados novos, pois creditados na conta, é devido o IR, ainda que não haja
disponibilidade econômica, dado o bloqueio.”
 LANÇAMENTO:
Na sistemática de lançamento do IR, a formulação de declaração pelo sujeito passivo

é mera obrigação acessória que auxilia no cálculo, pelo próprio sujeito passivo, do
tributo porventura devido.
Caso haja imposto a pagar, o próprio declarante deve antecipar o pagamento sem
prévio exame da autoridade administrativa, consubstanciando lançamento por
homologação (CTN, art. 150).
Constatada a ausência ou insuficiência de pagamento de acordo com o fato gerador

ocorrido o crédito correspondente deve ser constituído de ofício, respeitado o prazo
decadencial.
Casos Concretos:
Questão 1)
A Secretaria de Recursos Humanos e Pagamentos do Tribunal de Justiça do Estado

do Rio de Janeiro deixou de proceder à retenção na fonte do IRPF sobre determinada
verba, a qual considerou indenizatória e não remuneratória, de determinado
Desembargador daquele Tribunal. A SRF autuou o Desembargador, considerando-o
contribuinte do IRPF, pois classificou a verba como remuneratória. Este ajuíza Ação
Anulatória de Lançamento Fiscal, sob o argumento de que a fonte pagadora é que
deve suportar a autuação, por força do art. 121, § único, II, C/C 45, § único, todos
do CTN. À luz do CTN, quem deve suportar o ônus tributário? Se o Desembargador
leva à tributação tais rendimentos na sua declaração e paga o IR, ainda assim,
poderia a SRF lançar Auto de Infração com cobrança de penalidade pecuniária em
face da Secretaria do TJRJ ?
Resposta:
Ocorreu o FG efetivo e por um equivoco se determinou que o fato seria de natureza

indenizatória e nao remuneratória. Em que pese o erro ter sido da administração
pública (da Secretria do TJRJ), incide o imposto sobre a remuneração. Contudo, os
juros e encargos ficam a cargo da Administração em razão do erro ter sido ocasionado
pela própria administração.
262
Em relação a correção monetária, há divergência na doutrina. Há julgado que defende

que a correção monetária deveria ser suportada por quem fez a retenção indevida. Há
também julgado que entende que é do contribuinte o valor da correção.
AgRg no RE 1451828:
Questão 2)
Determinado contribuinte, pessoa física, sujeito ao IRPF tem seu imposto retido na
fonte pela entidade que lhe paga salário. Ao final do ano-base, apresenta
declaração de ajuste, normalmente no último dia do mês de abril do ano-base
seguinte. Assim, qual tipo de lançamento vincula o tributo supracitado? Qual o
efeito da apresentação da declaração de ajuste anual? Considerando que a
declaração de ajuste pode conter valor a menor de imposto a pagar, que postura e
em que prazo deve a Administração Fazendária agir para cobrar tal diferença?
Respostas fundamentadas.
Resposta:
No caso do IR tem-se um lançamento por homologação, cabendo ao sujeito passivo

agir.
A apresentação da declaração tem efeito de estabelecer o termo inicial para a

cobrança do IR, ela estabelece o prazo inicial da prescrição.
O Fisco tem 5 anos para analisar a declaração apresentada pelo contribuinte. Se o Fisco
verificar que foi pago um valor menor, o Fisco deverá lançar de ofício o valor do
restante (só quando o sujeito passivo declara e lança a menor), mas tem que ter
processo administrativo para que o sujeito passivo possa se defender.
O Fisco normalmente lança direto na dívida ativa quando o contribuinte deixa de pagar
um valor que o contribuinte declarou.
AgR no REsp 1442993
263
Aula 16 – Prof. Antônio Correia da Silva

19/9/18
EMENTA:  Impostos Federais III - Imposto sobre produtos

industrializados I
 6. Base de cálculo.
 IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI:
A competência para instituir o IPI é da União (art. 153, IV, da CF).
Por se tratar de um imposto, suas normas gerais, bem como o fato gerador, base de
cálculo e contribuintes, devem estar definidas em LEI COMPLEMENTAR, conforme
estabelece o art. 146, III, a, da CF. A referida LC é o CTN nos arts. 46 a 51.
Além disso, é necessária lei específica do ente competente, no caso União, para que
validamente institua o IPI no âmbito de sua competência (em regra, lei ordinária ou
MP), qual seja a Lei 4.502/64 (fala em “imposto sobre consumo”, pois a nomenclatura
“imposto sobre produtos industrializados” só veio com o CTN em 1966).
Destacam-se, ainda, sobre o IPI:
(i) Decreto 7212/2010: Regulamento do IPI;

(ii) Decreto 8950/2016: tabela de alíquotas.
 CARACTERÍSTICAS DO IPI:
Entre as características do IPI destacam-se:
 Imposto Federal: de competência da União;
 Imposto Real: pois recai sobre a coisa, prevalecendo os elementos objetivos,

ainda que alguns elementos subjetivos sejam levados em consideração.
 Imposto Indireto: pois autoriza a repercussão do ônus do contribuinte de direito

(que tem relação jurídica com o ente tributante) para terceiro, considerado
contribuinte de fato (que não tem relação jurídica com o ente tributante, mas
suporta o ônus econômico).
O art. 166 do CTN fala em uma repercussão jurídica da tributação (e não mera
repercussão fática que pode ocorrer em todo e qualquer imposto), de acordo
264
com a natureza do imposto. Este, para ser indireto, deve incidir sobre uma
cadeia de circulação em que os fatos geradores se repetem.
 Imposto Precipuamente Extrafiscal: pois tem como objetivo principal a

intervenção do Estado na ordem econômica (ex. estimular ou desestimular o
consumo).
 Imposto Não-Cumulativo:
 Imposto de Incidência Plurifásica: tem uma cadeia industrial sobre a qual o

imposto vai incidir em todas as fases.
 Alíquotas alteráveis pelo Poder Executivo.
Exemplo: indústria 1 produz um parafuso e venda para a indústria 2 que usa esse
parafuso para fazer uma peça; essa peça é vendida para a indústria 3 que fará um
motor com essa peça, que, por sua vez, será vendido para a indústria 4 que produzirá
o carro.
Todas as saídas desses estabelecimentos industriais serão tributadas com ICMS e IPI.
Tendo em vista que o IPI é um imposto extrafiscal, permite-se que o governo atue
rapidamente no mercado. Por tal razão, o IPI:
a) É uma mitigação ao princípio da legalidade quanto à alteração de alíquotas,

dentro dos limites legais (ex. de 0% a 15%). Nesse caso, um ato infralegal do
Poder Executivo poderá alterar a referida alíquota.
Em regra, é um decreto do Chefe do Executivo, mas pode ser uma Portaria do

Ministro da Fazenda desde que tenha havido delegação (art. 237 da CF).
b) É uma exceção ao princípio da anterioridade de exercício, submetendo-se,

contudo, à noventena (art. 150, §1º, da CF).
A lei que instituir ou majorar o IPI é aplicada no mesmo exercício, obedecido o

prazo de 90 dias sempre, ainda que a majoração seja feita via decreto dentro
dos limites legais. Se há redução e não majoração, não precisa observar a
noventena.
 PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE:
O art. 153, §3º, I, da CF estabelece como princípio impositivo do IPI o princípio da

seletividade. Aqui não há opção do legislador, ele é obrigado a traçar as alíquotas do
IPI de acordo com a seletividade.
265
Quanto mais essencial for um bem para a sociedade, menor deverá ser a alíquota
incidente, podendo chegar até zero (ex. leite industrializado); quanto menos
essencial, maior a alíquota (ex. cigarro).
Deve-se tributar mais fortemente na proporção inversa da essencialidade do produto.
Há dificuldade no controle jurisdicional dessa progressividade da alíquota em razão da

seletividade.
RE 606314: “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS.

SELETIVIDADE. APLICAÇÃO DE ALÍQUOTA MAIS FAVORÁVEL À OPERAÇÃO DE
INDUSTRIALIZAÇÃO DE EMBALAGENS. ALEGADA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA
SELETIVIDADE. SUSTENTADA APLICAÇÃO APENAS ÀS INDÚSTRIAS ALIMENTÍCIAS.
PROPOSTA PELO RECONHECIMENTO DA REPERCUSSÃO GERAL. Proposta pelo
reconhecimento da repercussão geral da possibilidade de o Judiciário estabelecer
alíquota inferior àquela correspondente à classificação do produto que a
autoridade fiscal entende como correta. Ademais, discute-se se tais critérios
teriam ou não sido respeitados pelo Tribunal de origem neste caso, que envolve a
produção de embalagens para acondicionamento de água mineral.”
RE 567948: “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - MAJORAÇÃO DA

ALÍQUOTA - CANA-DE-AÇÚCAR - ARTIGO 153, § 3º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO
FEDERAL - PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE - Possui repercussão geral a controvérsia
sobre a constitucionalidade do Decreto nº 2.917/98, no que instituiu nova alíquota
de IPI para o açúcar.”
Acompanhar os julgados acima que ainda não foram julgados pelo STF.
 PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE:
É quando a lei autoriza o abatimento do débito fiscal de uma operação com o crédito
das operações anteriores, de forma a evitar a tributação em cascata. Está sempre
relacionada com a ideia de um tributo indireto, com o objetivo de desonerar a cadeia
produtiva.
O IPI é “imposto por fora”, ou seja, o montante do tributo não é embutido no preço
do produto para fins de base de cálculo. Vale apenas o preço da operação.
O montante devido será a diferença, em determinado período, entre o imposto

referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos
nele entrados (art. 49 do CTN).
O crédito compensável com o débito, em regra, é um crédito real, ou seja, oriundo

de um ônus econômico efetivamente suportado pelo contribuinte decorrente de uma
operação real de compra e venda.
266
Contudo, a lei pode criar incentivos fiscais cujo objetivo é desonerar a cadeia ou
estimular a produção de determinado setor (ex. isenção, alíquota zero, crédito
incentivado ou crédito presumido etc.). Cada um desses benefícios deve estar previsto
estritamente em lei específica (art. 150, §6º, da CF).
Para o ICMS, há regra específica no sentido de que a alienação isenta ou não tributada
importa na impossibilidade de tomar crédito e de que a aquisição isenta ou não
tributada importa no estorno do crédito da operação anterior. Contudo, não existe
regra específica no IPI.
No RE 566.819/RS (2010), o STF entendeu que se a entrada é desonerada, não tem

direito a creditamento nenhum, com base no art. 153, §3º, II, da CF. Só pode se
compensar o débito com o montante “cobrado” nas operações anteriores. Se não tem
cobrança, não tem crédito, seja para isenção, alíquota zero ou não tributação. Só
haverá direito ao creditamento se houver previsão expressa da legislação em
sentido contrário (crédito presumido). É o que ocorre no art. 11 da Lei 9.779/99.
Este dispositivo assegura a manutenção do crédito em caso de entrada desonerada. O
STF entendeu, contudo, que tal lei não tem aplicação retroativa. Na ausência de lei,
não há direito ao creditamento. Portanto, a lei tem caráter constitutivo e produz
efeitos ex nunc (RE 460.785/RS).
Por esse julgado, também não há direito à manutenção do creditamento quando a

saída for desonerada, salvo se a lei tiver previsão em sentido contrário.
Tem que haver dupla oneração (entrada e saída) para haver direito ao creditamento.
RE 353657: “IPI - INSUMO - ALÍQUOTA ZERO - AUSÊNCIA DE DIREITO AO

CREDITAMENTO. Conforme disposto no inciso II do § 3º do artigo 153 da
Constituição Federal, observa-se o princípio da não-cumulatividade compensando-
se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores,
ante o que não se pode cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na
indústria considerada a alíquota zero. IPI - INSUMO - ALÍQUOTA ZERO -
CREDITAMENTO - INEXISTÊNCIA DO DIREITO - EFICÁCIA. Descabe, em face do texto
constitucional regedor do Imposto sobre Produtos Industrializados e do sistema
jurisdicional brasileiro, a modulação de efeitos do pronunciamento do Supremo,
com isso sendo emprestada à Carta da República a maior eficácia possível,
consagrando-se o princípio da segurança jurídica.”
E no caso do produto entrar com a tributação de IPI, mas sair com isenção de IPI?
Nesse caso é possível o aproveitamento de crédito?
Nesse caso é possível sim fazer esse aproveitamento de crédito pago na entrada por
previsão legal específica – art. 11 da Lei 9779.
267
Art. 11 da Lei 9779: O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados -

IPI, acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na
industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o
contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos,
poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº
9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria
da Receita Federal do Ministério da Fazenda.
Incide IPI-Importação sobre importação feita por pessoa física?
Não, pois, além de não ser contribuinte, feriria o princípio da não cumulatividade,
uma vez que a pessoa física não tem como se creditar do valor pago.
Passemos à analise dos elementos do fato gerador do IPI:
(i) ELEMENTO MATERIAL DO IPI:
Tem por base econômica os produtos industrializados. O legislador constituinte não

fala em operações sobre produtos industrializados, mas só em produtos
industrializados. Portanto, cabe à LC definir o fato gerador relativo a tais produtos,
apto a ensejar a incidência do IPI. Foi o que trouxe o art. 46 do CTN.
O fato gerador do IPI é, portanto, a industrialização de um produto. Considera-se

industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe
modifique a natureza ou finalidade ou que o aperfeiçoe para consumo (art. 46, p.ú,
do CTN).
A lei ordinária definirá o que se entende por modificação ou aperfeiçoamento. Ex.

Embalagem de pão Plus Vita → aquele que produziu a embalagem é o contribuinte de
direito do IPI e o supermercado que comprou o pão Plus Vita é o contribuinte de fato
do IPI. Quando o supermercado revender, não incide IPI, pois não promoveu qualquer
modificação/aperfeiçoamento no produto, mas apenas sua circulação.
Qual a diferença entre produto e mercadoria?
Produto é bem objeto de produção. Mercadoria é bem objeto de mercancia. A distinção

está na finalidade que é dada ao bem. Se eu compro um bem e revendo sem promover
qualquer produção/alteração/beneficiamento no produto, há apenas circulação de
uma mercadoria. Contudo, se eu compro insumos e promovo uma transformação desses
insumos em um bem, há uma verdadeira produção, a ensejar o fato gerador do IPI.
Em que consiste a industrialização?
268
De acordo com o art. 4 do DL 7212/10, a industrialização compreende basicamente 5

processos:
1. Transformação da matéria-prima;
2. Beneficiamento (aperfeiçoamento de determinado produto para consumo;
3. Montagem;
4. Acondicionamento ou Reacondicionamento (aposição de uma embalagem); ou
5. Renovação ou recondicionamento (pega o produto usado e renova, ou seja,
recuperação das características de um produto por meio de um processo
industrial, ex: pneus recondicionados)
Atenção: Para o STJ, o fato gerador do IPI-Importação (importação de produto

industrializado) não se confunde com o fato gerador do II (importação de qualquer
produto).
(ii) ELEMENTO SUBJETIVO DO IPI:
O elemento subjetivo do IPI é trazido no art. 51 do CTN
O sujeito ativo é a União.
O sujeito passivo é o contribuinte ou responsável. O contribuinte é, em regra, o

produtor.
Assim, podem ser considerados como contribuintes do IPI:
 Importador, mesmo consumidor final (RE 723651). O STF fixou que mesmo assim
o IPI deverá incidir sobre o produto importado;
RE 723651: “IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IMPORTAÇÃO DE

BENS PARA USO PRÓPRIO – CONSUMIDOR FINAL. Incide, na importação de bens para
uso próprio, o Imposto sobre Produtos Industrializados, sendo neutro o fato de
tratar-se de consumidor final.”
 Industria ou pessoa a ele equiparada;

 Comerciante de produtos sujeitos ao imposto que os forneça aos contribuintes
acima (facultativo).
 Arrematante.
Atenção: A lei pode equiparar um estabelecimento comercial a um estabelecimento

industrial, ou para estabelecer uma justiça na tributação em âmbito interno, ou no
caso de importação, para equiparar o preço do produto importado ao preço do produto
nacional (art. 4º da Lei 4.502/64).
269
A equiparação a estabelecimento industrial faz com que este seja contribuinte de

direito do IPI em caso de alienação. Logo, aquele que comprar em tal estabelecimento
insumos para produção de outro produto poderá tomar o crédito referente a tal
aquisição tributada, o que atrai potenciais compradores para o estabelecimento
industrializado.
Também é possível que o estabelecimento importador seja considerado industrializado

ao vender o produto objeto da importação, ainda que não modifique ou aperfeiçoe o
produto.
ATENÇÃO!!!!! O importador foi equiparado a industrial (art. 13 da Lei 11.281)
RESP 1429656: Não há qualquer ilegalidade na incidência do IPI na saída dos

produtos de procedência estrangeira do estabelecimento do importador, já que
equiparado a industrial pelo art. 4º, I, da Lei n. 4.502/64, com a permissão dada
pelo art. 51, II, do CTN. 3. Interpretação que não ocasiona a ocorrência de bis in
idem, dupla tributação ou bitributação, porque a lei elenca dois fatos geradores
distintos, o desembaraço aduaneiro proveniente da operação de compra de
produto industrializado do exterior e a saída do produto industrializado do
estabelecimento importador equiparado a estabelecimento produtor, isto é, a
primeira tributação recai sobre o preço de compra onde embutida a margem de
lucro da empresa estrangeira e a segunda tributação recai sobre o preço da venda,
onde já embutida a margem de lucro da empresa brasileira importadora. Além
disso, não onera a cadeia além do razoável, pois o importador na primeira
operação apenas acumula a condição de contribuinte de fato e de direito em razão
da territorialidade, já que o estabelecimento industrial produtor estrangeiro não
pode ser eleito pela lei nacional brasileira como contribuinte de direito do IPI (os
limites da soberania tributária o impedem), sendo que a empresa importadora
nacional brasileira acumula o crédito do imposto pago no desembaraço aduaneiro
para ser utilizado como abatimento do imposto a ser pago na saída do produto
como contribuinte de direito (não-cumulatividade), mantendo-se a tributação
apenas sobre o valor agregado.”
(iii) ELEMENTO ESPACIAL DO IPI:
É o território nacional, pois o IPI é imposto federal.
(iv) ELEMENTO TEMPORAL DO IPI:
O elemento temporal é quando a lei considera efetivamente ocorrido o fato gerador

industrialização.
No caso do IPI, o elemento temporal encontra-se no art. 46 do CTN:
1. Desembaraço aduaneiro;
270
2. Saída do estabelecimento. A saída para ser tributável tem que ser subsidiada
por uma operação de transferência de propriedade. A saída que não seja
secundada por uma operação não pode ser tributada; e
3. Arrematação.
(v) ELEMENTO QUANTITATIVO DO IPI:
a) BASE DE CÁLCULO (ART. 47 DO CTN):
a.1. IPI – Importação: valor da venda ao tempo da importação em condições normais

de concorrência + imposto de importação + taxas aduaneiras + dos encargos cambiais.
a.2. IPI Interno: valor da operação de saída da mercadoria, ou na falta deste, a

autoridade lançadora arbitra o valor conforme o preço corrente da mercadoria ou do
similar.
b) ALÍQUOTA:
A técnica para se alcançar a capacidade contributiva é a progressividade do imposto.

Assim, o IPI permite a alíquota progressiva na razão inversa da essencialidade do
produto.
A atual tabela de incidência do IPI está prevista no Dec. 8950/2016.
Há uma ampla incidência de alíquota-zero justamente em razão do caráter extrafiscal

do IPI.
As alíquotas são alteráveis pelo Executivo dentro do seu espectro legal.
 IMUNIDADE DO IPI:
Não incide IPI sobre produtos industrializados destinados ao exterior (art. 153, §3º, III,
da CF), mas pode ser cobrado em conjunto com o ICMS e o II.
Art. 153 da CF: “Compete à União instituir impostos sobre:

§ 3 - O imposto previsto no inciso IV:
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei.”
 LANÇAMENTO:
O lançamento do IPI é POR HOMOLOGAÇÃO. Ao Fisco fica reservado o lançamento

suplementar de ofício se o contribuinte pagou a menor na hora do lançamento por
271
homologação. O Fisco terá 5 anos para fazer o lançamento. E uma vez lançado o crédito
tributário p Fisco terá prazo prescricional de 5 anos para cobrar o imposto.
 OPERAÇÕES MISTAS (SOBREPOSIÇÃO IPI X ISS):
Em determinados casos, nas chamadas operações mistas, há uma sobreposição do IPI

e do ISS. Nesses casos, a tributação vai ocorrer em conformidade com o PRINCÍPIO DA
PERSONALIZAÇÃO.
De acordo com o Princípio da Personalização quanto maior o grau do serviço, da

customização daquele produto, mais ele tende a ficar no campo do ISS. Quanto maior
o grau de industrialização, mais ele tende a se situar no campo do IPI.
Em alguns itens da lista está personalização verifica-se bem evidente (itens 4.14 e 40.1
da Lista LC 116).
Exemplo:
Obra de arte sob encomenda, logo está no campo de incidencia do ISS. Paga-se ISS
sobre toda a operação.
Vejamos abaixo alguns casos polêmicos:
Software
A jurisprudência se consolidou no sentido de que o software que é feito por

encomenda, customizado deve incidir somente o ISS.
Contudo, o software de prateleira não é customizado, logo deverá incidir o IPI e o

ICMS.
RE 688223: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. LICENCIAMENTO OU CESSÃO

DE DIREITO. PROGRAMAS DE COMPUTADOR PERSONALIZADOS (SOFTWARE).
INCIDÊNCIA DE ISS. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. MANIFESTAÇÃO
PELA REPERCUSSÃO GERAL. [ainda não foi julgado – acompanhar]
Medicamentos
A jurisprudência já se manifestou no sentido de que no caso do medicamento

manipulado incide o ISS.
Já se o medicamento é produzido em escala e vendido em farmacia deverá incidir o

IPI.
RE 605552: “Tributário. ISS. ICMS. Farmácias de manipulação. Fornecimento de

medicamentos manipulados. Hipótese de incidência. Repercussão geral. 1. Os
272
fatos geradores do ISS e do ICMS nas operações mistas de manipulação e

fornecimento de medicamentos por farmácias de manipulação dão margem a
inúmeros conflitos por sobreposição de âmbitos de incidência. Trata-se, portanto,
de matéria de grande densidade constitucional. 2. Repercussão geral
reconhecida.”
Embalagens/Rótulos e Etiquetas
Há, ainda, um caso fronteiriço que é o caso das embalagens, rótulos e etiquetas sob
encomenda. Ex: sacola plastico do Zona Sul.
O STF deu decisões divergentes, ora colocando no campo do ISS, e ora colocando no
campo do IPI.
ADI 4389: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONFLITO ENTRE IMPOSTO SOBRE

SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA E IMPOSTO SOBRE OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO
DE MERCADORIAS E DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE
INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL. PRODUÇÃO DE EMBALAGENS SOB ENCOMENDA
PARA POSTERIOR INDUSTRIALIZAÇÃO (SERVIÇOS GRÁFICOS). AÇÃO DIRETA DE
INCONSTITUCIONALIDADE AJUIZADA PARA DAR INTERPRETAÇÃO CONFORME AO O
ART. 1º, CAPUT E § 2º, DA LEI COMPLEMENTAR 116/2003 E O SUBITEM 13.05 DA
LISTA DE SERVIÇOS ANEXA. FIXAÇÃO DA INCIDÊNCIA DO ICMS E NÃO DO ISS. MEDIDA
CAUTELAR DEFERIDA. Até o julgamento final e com eficácia apenas para o futuro
(ex nunc), concede-se medida cautelar para interpretar o art. 1º, caput e § 2º, da
Lei Complementar 116/2003 e o subitem 13.05 da lista de serviços anexa, para
reconhecer que o ISS não incide sobre operações de industrialização por
encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em
processo subseqüente de industrialização ou de circulação de mercadoria.
Presentes os requisitos constitucionais e legais, incidirá o ICMS.”
AI 533202: “Recurso extraordinário. ICM e ISS. Composição gráfica. Serviços de

impressos sob encomendas. Incide, em tal hipótese, apenas, o ISS, e não o ICM.
Precedentes do STF. Recurso extraordinário conhecido e provido."
Casos Concretos:
Questão 1)
Determinado estabelecimento importador propõe demanda em face da União em

que visa a afastar um suposto bis in idem referente à cobrança do IPI. Alega o
demandante que houve violação aos artigos 46, I, II e parágrafo único; 47, I, II; 51,
I, II e parágrafo único, do CTN. Sustenta que não cabe a dupla incidência do IPI, no
desembaraço aduaneiro e na saída da mercadoria do estabelecimento comercial já
que as hipóteses do art. 46, do CTN seriam alternativas e não cumulativas. Aduz
que quando da importação há a incidência de IPI no desembaraço aduaneiro dos
produtos importados, mas a saída de produtos de estabelecimentos somente será
273
tributada quando estes forem de procedência nacional, isto é, produzidos no país,

eis que os de procedência estrangeira já foram devidamente tributados no
desembaraço, como se fosse a etapa final da cadeia produtiva porquanto já são
produtos manufaturados. Pede que seja afastada a incidência de IPI sobre a saída
das mercadorias importadas quando inexistir qualquer tipo de industrialização do
produto. Responda, fundamentadamente, como você julgaria a causa.
Resposta:
No caso em tela, o importador é equiparado a industrial e é tributado quando o produto

importado sai do seu estabelecimento em uma revenda no mercado interno. O
entendimento majoritário afastou o argumento de bitributação já que trata-se de
operações distintas.
No REsp 1.429.656/PR c/c EREsp 1.403.532/SC, 2ª Turma, entendeu que não há bis in
idem, pois a própria Lei 4.502 equiparou o importador ao estabelecimento industrial,
tendo por objetivo a concorrência em pé de igualdade dos produtos nacionais e
estrangeiros. São duas operações distintas que não geram bis in idem.
Art. 13 da Lei 11281: Equiparam-se a estabelecimento industrial os

estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de
procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem,
por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Questão 2)
Responda, fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, se uma pessoa

jurídica empresária conseguirá êxito ao promover demanda de rito ordinário em
face da União, com o intuito de anular lançamentos de IPI sobre mercadorias
destinadas à exportação, que foram furtadas quando do transporte das mesmas para
entrega ao exportador.
Resposta:
O entendimento do STJ era o de que não cabia repetição, pois o fato gerador, tanto
material quanto temporal, já teria se perfectibilizado, gerando a incidência do IPI; o
roubo/furto seria mero risco do negócio (REsp 734.403/RS).
Contudo, a própria 2ª Turma do STJ, no REsp 1.203.236/RJ, disse que não houve fato
gerador, pois para ocorrer o fato gerador o negócio jurídico tem que ter sido
perfectibilizado com a tradição. Se não houve a tradição, não há fato gerador. Faltaria
ainda capacidade contributiva.
274
A substância da hipótese de incidência acontece somente com a entrega efetiva do

produto ao seu destinatário, ao seu comprador, é que se pode cogitar da incidência do
IPI.
No caso em tela, tendo em vista que a mercadoria não foi entregue ao seu destinatário
não há possibilidade de incidência do IPI.
RESP 1203236: “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC

NÃO CONFIGURADA. IPI. FATO GERADOR. MOMENTO TEMPORAL. FURTO/ROUBO.
TRADIÇÃO. CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA. CAPACIDADE CONTRIBUTIVA SUBJETIVA.
EXAÇÃO INDEVIDA. 1. A empresa ajuizou Ação Ordinária com o intuito de anular
lançamentos de IPI sobre mercadorias (cigarros) destinadas à exportação que
foram furtadas. 3. Em relação ao mérito, esta Turma se posicionara inicialmente
no sentido de que "o roubo ou furto de mercadorias é risco inerente à atividade
do industrial produtor. Se roubados os produtos depois da saída (implementação
do fato gerador do IPI), deve haver a tributação, não tendo aplicação o disposto
no art. 174, V, do RIPI-98". (REsp 734.403/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell
Marques, Segunda Turma, DJe 6.10.2010). Nessa oportunidade, fiquei vencido ao
lado do Eminente Ministro Castro Meira, cujas considerações ali feitas motivaram
aqui maior reflexão sobre a justiça de onerar o contribuinte com tributação que
não corresponde ao proveito decorrente da operação. Tais observações
prevalecem nos seguintes termos: 4. O fato gerador do IPI não é a saída do produto
do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse é apenas o momento
temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na realização
de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.
5. Não se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o próprio fato
gerador, que consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou
posse de produtos industrializados. 6. A antecipação do elemento temporal criada
por ficção legal não torna definitiva a ocorrência do fato gerador, que é presumida
e pode ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou
desistência do comprador. 7. A obrigação tributária nascida com a saída do
produto do estabelecimento industrial para entrega futura ao comprador,
portanto, com tradição diferida no tempo, está sujeita a condição resolutória,
não sendo definitiva nos termos dos arts. 116, II, e 117 do CTN. Não há razão para
tratar, de forma diferenciada, a desistência do comprador e o furto ou o roubo
da mercadoria, dado que em todos eles a realização do negócio jurídico base foi
frustrada. 8. O furto ou o roubo de mercadoria, segundo o art. 174, V, do
Regulamento do IPI, impõem o estorno do crédito de entrada relativo aos insumos,
o que leva à conclusão de que não existe o débito de saída em respeito ao princípio
constitucional da não cumulatividade. Do contrário, além da perda da mercadoria
- e do preço ajustado para a operação mercantil -, estará o vendedor obrigado a
pagar o imposto e a anular o crédito pelas entradas já lançado na escrita fiscal.
9. Desarrazoado entender que a parte que tem a mercadoria roubada deva
suportar prejuízo decorrente de deficit da segurança pública que deveria ser
oferecida pelo Estado, e recolher o tributo como se obtivesse proveito econômico
com a operação. Quando há proveito econômico, não se recolhe tributo. Quando
275
não há, o pagamento é indevido? Tratar-se-ia de afirmação kafkiana. 10. O furto

de mercadorias antes da entrega ao comprador faz desaparecer a grandeza
econômica sobre a qual deve incidir o tributo. Em outras palavras, não se
concretizando o negócio jurídico, por furto ou roubo da mercadoria negociada, já
não se avista o elemento signo de capacidade contributiva, de modo que o ônus
tributário será absorvido não pela riqueza advinda da própria operação tributada,
mas pelo patrimônio e por rendas outras do contribuinte que não se relacionam
especificamente com o negócio jurídico que deu causa à tributação, em clara
ofensa ao princípio do não confisco. 11. Recurso Especial provido.”
ATENÇÃO PARA A SEGUINTE DISTINÇÃO:
 CLÁUSULA DE TRANSPORTE CIF (COST INSURANCE FREIGHT): nesse caso o

transporte está a cargo do vendedor que se responsabiliza pelo seguro do
transporte. O vendedor vai entregar nas mãos do comprador o produto, ou seja,
no lugar de destino. Assim, enquanto ele não entregar o produto, não há a
tradição, não há o fato gerador, não incidindo a tributação caso a carga seja
transportada pelo vendedor; e
 CLÁUSULA DE TRANSPORTE FREE ON BOARD: nesse caso, o transporte é de

responsabilidade do comprador. Logo, incidirá o IPI a partir do momento em
que a mercadoria foi entregue ao comprador.
AgInt no Resp 1190231: “RECURSO FUNDADO NO NOVO CPC/2015. TRIBUTÁRIO.

FURTO/ROUBO DE MERCADORIAS. IPI. FATO GERADOR. NÃO-OCORRÊNCIA. 1. Não
configura fato gerador de IPI a mera saída de mercadoria de estabelecimento
comercial, sem a consequente operação mercantil, na hipótese em que as
mercadorias são roubadas antes da entrega ao comprador.”
Questão 3)
No tocante ao IPI, o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos

à alíquota zero tem o direito de lançar crédito presumido em sua contabilidade
fiscal?
Resposta:
Conforme jurisprudência pacífica do STF, não enseja direito de crédito presumido de

IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota
zero.

276
RE 370682: “Recurso extraordinário. Tributário. 2. IPI. Crédito Presumido.

Insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Inexistência. 3. Os princípios
da não-cumulatividade e da seletividade não ensejam direito de crédito
presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou
sujeitos à alíquota zero. 4. Recurso extraordinário provido.”
277
Aula 17 – Prof. Antônio Correia da Silva

1/10/18
EMENTA:  Impostos Federais IV - Imposto sobre produtos

industrializados II
 1. Alíquota;
 3. Lançamento;
 4. Transferência e aproveitamento de créditos.
 Créditos incentivados.
 Crédito presumido.
 Crédito prêmio e outros créditos incentivados.
 Crédito decorrentes de imunidade, isenção e alíquota
zero.
Daremos continuidade ao estudo do IPI.
 TRANSFERÊNCIA E APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS:
Como visto na aula anterior, a lei pode criar incentivos fiscais cujo objetivo é desonerar
a cadeia ou estimular a produção de determinado setor (ex. isenção, alíquota zero,
crédito incentivado ou crédito presumido etc.). Cada um desses benefícios deve estar
previsto estritamente em lei específica (art. 150, §6º, da CF).
O que nos interessa é o crédito incentivado e crédito presumido.
 No CRÉDITO INCENTIVADO, pode haver uma previsão legal que assegure a

manutenção do crédito quando a saída do produto não é tributada em vez de
ser realizado o estorno.
 No CRÉDITO PRESUMIDO, a lei cria um crédito. Ex. Na exportação de

mercadoria, o crédito de PIS/COFINS é aplicável com uma alíquota de 5% e o
resultado pode ser utilizado como crédito de IPI no mercado interno.
Em que consiste o crédito prêmio de IPI?
O CRÉDITO-PRÊMIO é uma espécie de crédito presumido. O seu objetivo era incentivar

a exportação de produtos manufaturados, ressarcindo todo o custo da exportação do
industrial. Dava-se 15% de crédito ao industrial exportador sobre o valor da mercadoria
embarcada para o exterior para abater posteriormente com seus débitos (Decreto-Lei
491/69).
Em 1979, foi elaborado o DL 1658, que estabeleceu um cronograma de extinção gradual

do crédito-prêmio.
278
Em um terceiro momento, os DL 1724/79 e 1824/81 delegaram ao Ministro da Fazenda

a redução e extinção gradual do referido crédito até no máximo 1983.
Tais decretos foram considerados inconstitucionais, pois ato infralegal não pode
revogar benefício fiscal. Só mediante lei específica.
Posteriormente, o art. 41, §1º, do ADCT estabeleceu que todo benefício e incentivo
fiscal setorial que não fosse confirmado por lei seria extinto em até 2 anos após a
promulgação da CF/88.
RE 561485: “EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS. CRÉDITO-PRÊMIO.
DECRETO-LEI 491/1969 (ART. 1º). ART. 41, § 1º, DO ADCT. EMBARGOS ACOLHIDOS
PARA PRESTAR ESCLARECIMENTOS. I – O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do
julgamento do RE577.348/RS, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, assentou que, se o
“crédito-prêmio” do IPI não foi extinto por norma infraconstitucional, deixou ele
de existir por força do disposto no § 1º do art. 41 do ADCT. II – O acórdão recorrido,
no caso dos autos, reconheceu que o “crédito-prêmio” foi extinto em 30/6/1983.
III – Embargos acolhidos para prestar esclarecimentos, sem atribuição de efeitos
modificativos.”
O crédito-prêmio é um benefício geral ou setorial?
O STF, no RE 557.348-RG, disse que o crédito-prêmio é BENEFÍCIO SETORIAL, pois se

destina apenas à indústria exportadora. Portanto, como não houve confirmação em 2
anos após o advento da CF/88 por meio de lei, ele é considerado extinto desde
5/10/1990.
 JURISPRUDÊNCIA SOBRE IPI:
JULGADO TEMA DO IPI

REsp 1382354  Quais indústrias podem gozar da suspensão de IPI prevista no art.
(2017) 29, caput e § 5º da Lei nº 10.637/2002?
 A manutenção e a utilização do crédito de IPI submetido à suspensão
são incentivos fiscais reservados ao estabelecimento industrial
fabricante das matérias-primas, dos produtos intermediários e dos
materiais de embalagem que os vende (saída) para empresas que os
utilizam na industrialização de produtos destinados à exportação.
RE 592145/SP  O art. 2º da Lei 8.393/91 era constitucional

(2017)  Surge constitucional, sob o ângulo do caráter seletivo, em função da
essencialidade do produto e do tratamento isonômico, o art. 2º da Lei
nº 8.393/91, a revelar alíquota máxima de Imposto sobre Produtos
Industrializados - IPI de 18%, assegurada isenção, quanto aos
contribuintes situados na área de atuação da Superintendência de
279
Desenvolvimento do Nordeste - SUDENE e da Superintendência de

Desenvolvimento da Amazônia - SUDAM, e autorização para redução
de até 50% da alíquota, presentes contribuintes situados nos Estados
do Espírito Santo e do Rio de Janeiro. Obs: o art. 2º da Lei nº 8.393/91
encontra-se atualmente revogado. Dessa forma, este julgamento do
STF refere-se a casos concretos ocorridos na época em que vigia essa
norma.
REsp 1611110  Exclusão de crédito presumido de IPI da base de cálculo do IRPJ e

(2016) da CSLL no regime do lucro presumido.
 O crédito presumido de IPI previsto no art. 1º da Lei nº 9.363/96 que
se refira a período no qual o contribuinte tenha se submetido ao
regime de tributação com base no lucro presumido deve ser excluído
das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL apuradas pelo regime do lucro
presumido.
REsp 1586158-SP  Base de cálculo do IPI nas vendas a prazo.

(2016)  A base de cálculo do IPI na venda a prazo é o preço "normal" da
mercadoria (preço de venda à vista) mais os eventuais acréscimos
decorrentes do parcelamento. A base de cálculo do IPI nas vendas a
prazo, sem a intermediação de instituição financeira, é o valor total
da operação. Situação diferente ocorre na chamada "venda
financiada". Nesta, o comprador obtém recursos de instituição
financeira para pagar a aquisição da mercadoria e o IPI incide apenas
sobre o valor efetivamente pago ao vendedor do produto, não
englobando os juros pagos ao financiador, sobre o qual incidirá apenas
o IOF.
REsp 811486-RN  Direito ao creditamento de IPI em caso de aquisição de matéria-

(2016) prima tributada e saída do produto desonerada.
 O direito ao creditamento do IPI decorrente da aquisição de matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem utilizados na
fabricação de produtos isentos ou sujeitos ao regime de alíquota zero,
surgiu apenas com a vigência da Lei nº 9.779/99.
RE 723651/PR  Incide o IPI em importação de veículos automotores por pessoa

(2016) natural.
 Incide o IPI em importação de veículos automotores por pessoa
natural, ainda que não desempenhe atividade empresarial, e o faça
para uso próprio.
EREsp 1403532  Produtos importados estão sujeitos à nova incidência de IPI na
(2015) operação de revenda.
 Houve importação do produto de procedência estrangeira e, no
momento do desembaraço, ocorreu a incidência do IPI. Será possível
nova cobrança do tributo quando ele sair do estabelecimento do
importador para ser vendido? SIM. Os produtos importados estão
280
sujeitos a uma nova incidência do IPI quando de sua saída do

estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não
tenham sofrido industrialização no Brasil.
REsp 1390345  Isenção de IPI e pessoa com deficiência que teve o seu veículo
(2015) roubado.
 Se uma pessoa com deficiência for adquirir um automóvel, ela não
precisará pagar o IPI sobre o veículo comprado. Isso fará com que o
preço por ela pago seja menor. Essa isenção está prevista no art. 1º
da Lei 8.989/95. Vale ressaltar, no entanto, que essa isenção somente
poderá ser utilizada uma vez a cada 2 anos, conforme determina o art.
2º. Imagine, no entanto, que uma pessoa portadora de necessidades
especiais comprou o carro com isenção de IPI e, alguns meses depois,
ele é roubado. Ela poderá comprar novo veículo com isenção mesmo
não tendo ainda se passado o prazo de 2 anos?
 SIM. A isenção de IPI para aquisição de automóvel por pessoa com
necessidades especiais poderá ser novamente concedida antes do
término do prazo de 2 anos contado da aquisição se o veículo vier a
ser roubado durante esse período.
RE 567935/SC  Descontos incondicionais e sua não incidência na base de cálculo do

(2014) IPI.
 Os descontos incondicionais não devem integrar a base de cálculo do
IPI. Ex.: se o preço “cheio” do produto era 120, mas foi dado um
desconto de 20 para o adquirente, a base de cálculo do IPI será 100 (e
não 120).
 É inconstitucional, por ofensa ao art. 146, III, a, da CF/88, o § 2º do
art. 14 da Lei 4.502/1964, com a redação dada pelo art. 15 da Lei
7.798/1989, no ponto em que determina a inclusão de descontos
incondicionais na base de cálculo do IPI.
RE 662113/PR  Selo para controle de recolhimento de IPI não pode ser cobrado do
(2014) contribuinte.
 É incompatível com a CF/88 o art. 3º do Decreto-Lei 1.437/75, que
autorizava que o Fisco exigisse do contribuinte o ressarcimento pelo
custo dos selos do IPI. Assim, o selo para controle de recolhimento de
IPI não pode ser cobrado do contribuinte, sob pena de violação ao
princípio da legalidade tributária (art. 150, I, da CF/88).
REsp 1370760  Isenção de IPI para pessoa com incapacidade total para direção de
(2013) veículo comum.
 Na aquisição de veículo automotor, tem direito à isenção de IPI o
portador de periartrite e artrose da coluna lombossacra na hipótese
em que a enfermidade implicar limitação dolorosa dos movimentos dos
ombros, de modo a causar a incapacidade total para a direção de
automóvel sem direção hidráulica e sem transmissão automática.
281
AgRg no AREsp  Prescrição para pretensão de reconhecimento de créditos

292142-MG presumidos de IPI.
 Prescreve em 5 anos a pretensão de reconhecimento de créditos
presumidos de IPI a título de benefício fiscal a ser utilizado na escrita
fiscal ou mediante ressarcimento.
Súmula 495 STJ  Aquisição de bens do ativo permanente não gera creditamento de
IPI.
 Súmula 495-STJ: A aquisição de bens integrantes do ativo permanente
da empresa não gera direito a creditamento de IPI.
Súmula 294 STJ  Crédito presumido do IPI.

 Súmula 494-STJ: O benefício fiscal do ressarcimento do crédito
presumido do IPI relativo às exportações incide mesmo quando as
matérias-primas ou os insumos sejam adquiridos de pessoa física ou
jurídica não contribuinte do PIS/PASEP.
Casos Concretos:
Questão 1)
SÓ PASSOS CALÇADOS INDÚSTRIA LTDA., é uma empresa sólida que, além da

comercialização de seus produtos para o mercado interno, exporta calçados e meias
para países da Europa e EUA desde 1975. Ocorre que, até determinado período,
conseguia, com base no Decreto-Lei 491/69, creditar-se do valor correspondente ao
IPI, quando da saída da mercadoria do seu estabelecimento, o que, assim,
aumentava seu lucro. Explique, fundamentadamente, a partir de qual período
deveria realmente ocorrer a paralisação do direito de creditar-se no valor do
respectivo imposto, explicando como se deu a sucessão de leis (referentes a este
caso!) no tempo.
Resposta:
O crédito prêmio do IPI foi extinto desde 5/10/1990.
RE 577348: “TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS.

CRÉDITO-PRÊMIO. DECRETO-LEI 491/1969 (ART. 1º). ADCT, ART. 41, § 1º.
INCENTIVO FISCAL DE NATUREZA SETORIAL. NECESSIDADE DE CONFIRMAÇÃO POR
LEI SUPERVENIENTE À CONSTITUIÇÃO FEDERAL. PRAZO DE DOIS ANOS. EXTINÇÃO
DO BENEFÍCIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E DESPROVIDO. I - O
crédito-prêmio de IPI constitui um incentivo fiscal de natureza setorial de que
trata o do art. 41, caput, do Ato das Disposições Transitórias da Constituição. II -
Como o crédito-prêmio de IPI não foi confirmado por lei superveniente no prazo
282
de dois anos, após a publicação da Constituição Federal de 1988, segundo dispõe

o § 1º do art. 41 do ADCT, deixou ele de existir. III - O incentivo fiscal instituído
pelo art. 1º do Decreto-Lei 491, de 5 de março de 1969, deixou de vigorar em 5
de outubro de 1990, por força do disposto no § 1º do art. 41 do Ato de Disposições
Constitucionais Transitórias da Constituição Federal de 1988, tendo em vista sua
natureza setorial. IV - Recurso conhecido e desprovido.
Questão 2)
A Fazenda Pública efetua lançamento tributário constituindo um crédito tributário

no valor de R$ 17.000,00 (dezessete mil reais) em face de NOVATECH SUPRIMENTOS
TECNOLÓGICOS LTDA., relativo a valores não recolhidos de IPI, incluindo os devidos
encargos legais. A sociedade, por sua vez, ajuíza uma ação anulatória de lançamento
fiscal sob o argumento de que o valor apurado pela Fazenda refere-se à entrada de
mercadorias tributadas sob alíquota zero quando da entrada naquele
estabelecimento, e em cuja saída fora creditado o valor devido. Responda
fundamentadamente como deve ser julgada a ação.
Reposta:

RE 783958: “AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO.

IPI. AQUISIÇÃO DE INSUMOS ISENTOS, NÃO TRIBUTADOS OU SUJEITOS À ALÍQUOTA
ZERO. DIREITO AO CRÉDITO. IMPOSSIBILIDADE. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE
NEGA PROVIMENTO. I – Não há direito a crédito de IPI em relação à aquisição de
insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero. Precedentes. II –
Agravo regimental a que se nega provimento.”
Questão 3)
Determinado contribuinte propõe demanda em que visa à repetição do indébito de

valores recolhidos a título de IPI, sob o fundamento do "bis in idem". Alega que teve
de recolher os valores na entrada de produto de procedência estrangeira, bem como
quando da saída do produto referido do estabelecimento, o que entende indevido.
283
Responda, fundamentadamente, como deve ser julgado.
Resposta:
Não assiste razão ao contribuinte uma vez que o STJ considerou legal a cobrança, não
constituindo bis in idem. Isso porque, de acordo com o art. 51, II do CTN c/c art. 13
da Lei 11.281, é possível equiparar o importador/comerciante ao industrial.
Resp 1403532: AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. IPI.

IMPORTADOR. COMERCIANTE EQUIPARADO A INDUSTRIAL.
DESEMBARAÇO ADUANEIRO. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO.
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO CUMULATIVIDADE. 1. Consoante
entendimento firmado por esta Corte, é devido o IPI no desembaraço aduaneiro
de produto industrializado, assim como na saída do estabelecimento comercial
importador, já que equiparado a industrial. 2. Agravo regimental a que se nega
provimento.
284

2/10/18
EMENTA:  Impostos Federais V

 Imposto sobre importação de produtos estrangeiros.
 Imposto sobre exportação, de produtos nacionais ou
nacionalizados
 6. Base de cálculo e regime de apuração. GATT;
 7. Alíquota. TAB, TEC e NBM;
 9. Lançamento.
 Despacho aduaneiro de importação e de exportação.
 10. Regimes aduaneiros e atípicos;
 11. Pena e processo de perdimento.
 TRIBUTAÇÃO NO COMÉRCIO EXTERIOR:
Na aula de hoje trataremos do imposto sobre importação (II) e do imposto sobre

exportação (IE), os chamados impostos aduaneiros.
Tanto o II quanto o IE são impostos extrafiscais cuja principal função é a regulação de

mercado.
Qual a base legal dos impostos aduaneiros?
 Imposto sobre Importação: art. 153, I da CF e art. 19 do CTN.

 Imposto sobre Exportação: art. 153, II da CF e art. 23 do CTN.
Quais as principais especificidades dos impostos aduaneiros?
Em razão do caráter regulatório do II e do IE, não se aplica a regra da anterioriedade

e da noventena (art. 150, par. 1 da CF).
Ao Poder Executivo é facultado alterar as alíquotas (art. 153, par. 1 da CF).
Arts. 21 e 26 do CTN não foram integralmente recepcionados pois previam a

possibilidade de alteração da alíquota e base de calculo, contudo na CF permite-se a
alteração somente da alíquota.
285
Quem no Poder Executivo pode fazer as alterações dos impostos aduaneiros?
O STF determinou que a competencia do chefe do executivo nao é privativa,

permitindo a atuação de qualquer outra estrutura do Executivo, inclusive, órgãos
ministeriais.
No caso do imposto de exportação, por exemplo, é a CAMEX (Câmara de Comércio

Exterior) quem define a alíquota.
ATENÇÃO!!! O máximo de aliquota que o IE atingiu foi o percentual de 150% (ex:

cigarros, armas e munições) e isso não representou um confisco. O fato do imposto ter
uma alíquota de 3 dígitos não implica necessariamente em um efeito confiscatório.
Quase não se cobra imposto de exportação no Brasil. Fora os itens do parágrafo acima,
o prof. mencionou que incide o IE na exportação em couros e castanha.
O STJ entendeu que se não houver nada de absurdo, o Judiciário não tem como inferir
se a aliquota alta é adequada ou não sob o ponto de vista de políticas públicas (Resp
614890)
Qual a natureza jurídica dos impostos aduaneiros?
Os impostos aduaneiros são tributos de natureza extrafiscal.
Quem realiza o controle do comércio exterior?
A fiscalização será exercido pelo Ministério da Fazenda, conforme art. 237 da CF.
Art. 237 da CF: “A fiscalização e controle sobre o comércio exterior, essenciais à

defesa dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da
Fazenda.”
Feita essa introdução sobre o impostos aduaneiros, vejamos agora cada imposto em
detalhes:
 IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO:
Qual a base legal do imposto de importação?
O imposto de importação tem como base legal:
 Art. 153, I da CF;
286
 Art. 19 e seguintes do CTN;

 Decreto-lei 37/66; e
 Decreto 6759/2009 (regulamento aduaneiro)
Abaixo vejamos os elementos do fato gerador do II:
(i) ELEMENTO MATERIAL DO II:
É a entrada de produtos no território nacional.
O DL 37/66, retratava a importação de mercadorias estrangeiras. Já o texto

constitucional admite a incidência sobre produtos estrangeiros.
REsp 392/RS: “A importação de produtos em geral, ainda que destinados ao ativo

fixo e não ao comércio, sujeita-se ao imposto de importação.”
Ainda sobre o tema, o art. 1 do DL 37 traz a hipótese da mercadoria nacional sair do

país e voltar posteriomente:
Art. 1 do DL 37/66:
§ 1 – Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a
mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se:
a) Enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado;
b) Devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição;
c) Por motivo de modificações na sistematica de importação por parte do pais
importador;
d) Por motivo de guerra ou calamidade publica;
e) Por outros fatores alheiros à vontade do exportador.
O par. 4 do art. 1 o legislador traz as hipoteses em que não incide o II:
Art. 1 do DL 37/66:
§ 4 – O imposto não incide sobre mercadorias estrangeira:
I – destruída sob o controle adunaeiro, sem onus para a Fazenda Nacional, antes
de desembaraçada;
II – em trânsito adunaeiro de passagem, acidentalmente destruída; ou
III – que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hipotese em que nao
seja localizada, tenha sido consumida ou revendida.”
Assim, para que o II seja efetivamente cobrado os seguintes cenários deverão ser
observados:
1. Não basta o simples ingresso físico do produto;

2. Necessária a intenção de incorporação à economia interna;
3. Entradas realizadas com ânimo definitivo, nao constituindo mera passagem.
287
Nesse sentido, o II não será cobrado quando se verificarem 3 situações:
 Trânsito Aduaneiro;
 Admissão Temporária; e
 Drawback.
O que seria o regime de trânsito?
O art. 37 do DL 37 definiu o REGIME DE TRÂNSITO como o regime que permite o

transporte de mercadoria sob o controle aduaneiro, de um ponto a outro do território
aduaneiro, com suspensão de tributos.
Ex: bens que o turista traz em viagem de férias para o Brasil.
O que seria a admissão temporária?
A ADMISSÃO TEMPORÁRIA permite a importação de bens que devem permanecer no

país durante prazo fixado, com suspensão total do pagamento de tributos.
Em que consiste o drawback?
O DRAWBACK é operação pela qual a matéria-prima ingressa em território nacional

com isenção ou suspensão do imposto para ser reexportada após sofrer
beneficiamento.
Assim, o drawback ocorre quando o sujeito traz um determinado insumo ao país, para
ser industrializado aqui e posteriormente ser exportado. Não se tributa a entrada do
insumo no país nesse caso. A ideia é tirar o fenômeno da tributação tanto na entrada
quanto na saída, para que possa favorecer determinado setor de atividade industrial,
de forma a gerar uma riqueza aqui. A essência do drawback é o bate e volta (o produto
entra e sairá transformado).
O que não pode é não tributar o II do insumo que está entrando aqui e depois esse
empresário vender esse produto internamente no país. Só funciona o drawback quando
o insumo entra no país para que aqui seja industrializado e posteriormente exportado.
O drawback é regime de incentivo à exportação (art. 383 do Regulamento Aduaneiro)

e pode ser aplicado nas seguintes modalidade:
I – suspensão do pagamento dos tributos exigíveis na importação de mercadoria a ser

exportado após o beneficiamento ou destinada à fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada;
288
II – isenção dos tributos exigíveis na importação de mercadoria, em quantidade e

qualidade equivalente à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação ou
acondicionamento de produto exportado; e
III – restituição, total ou parcial, dos tributos pagos na exportação da mercadoria
exportada após beneficiamento ou utilizada na fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra exportada. [essa hipótese quase não é usada]
Vejamos abaixo julgado que trata do tema do drawback:
REsp 463481/RS: “TRIBUTÁRIO. DRAWBACK. DESCUMPRIMENTO. RECOLHIMENTO

DOS TRIBUTOS ADUANEIROS. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. NÃO OCORRÊNCIA. SÚMULA
360/STJ. 1. Hipótese em que a contribuinte descumpriu os requisitos para o
drawback na modalidade suspensão, razão pela qual teve de recolher os valores
relativos ao IPI e ao Imposto de Importação (fato incontroverso). A discussão
restringe-se à aplicabilidade do benefício da denúncia espontânea. 2. A posição
atual do STJ é favorável à cobrança de multas, nos termos da Súmula 360/STJ:
"O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo."
3. De fato, se o crédito já está constituído e o Fisco sabe de sua existência, não
há falar em pagamento antes de qualquer atividade fiscal, requisito para o
benefício do art. 138 do CTN. 4. No caso do drawback, é cediço que o crédito
tributário relativo ao Imposto de Importação e ao IPI se forma no momento da
importação, embora fique, desde então, suspenso. Quando há descumprimento
dos requisitos do drawback, é desnecessária a autuação fiscal ou a constituição do
crédito, pois já foi realizado o lançamento antes do desembaraço aduaneiro de
importação 5. Inexiste, nesse contexto, espontaneidade abrangida pela égide do
art. 138 do CTN, exatamente a orientação consolidada pelo STJ na Súmula 360. 6.
Entender de modo distinto seria afastar penalidade tributária no caso de
descumprimento dos requisitos do drawback. Dito de outra forma, qualquer
importador, mesmo trazendo bens para comercialização interna, poderia sentir-
se tentado a desembaraçá-los na sistemática do drawback, adiando assim o
pagamento dos impostos aduaneiros para o momento que desejasse, desde que
anterior a algum ato fiscalizatório concreto por parte do Fisco. Adequado,
portanto, que incida in casu o disposto na Súmula 360/STJ.”
(ii) ELEMENTO TEMPORAL DO II:
A legislação específica considera como fato gerador do imposto de importação a data

do registro, na repartição aduaneira, da Declaração de Importação.
Art. 23 do DL 37: Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo,

considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira,
da declaraçao a que se refere o art. 44.
O fato gerador é o momento do protocolo da referida declaração.
289
AI 420.993: “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO.

ALÍQUOTA. FATO GERADOR. C.F., art. 150, III, a. I. - Fato gerador do imposto de
importação de mercadoria despachada para consumo considera-se ocorrido na
data do registro na repartição aduaneira competente, da declaração apresentada
pelo importador (art. 23 do Decreto-lei 37/66). II. - O que a Constituição exige,
no art. 150, III, a, é que a lei que institua ou majore tributos seja anterior ao fato
gerador. No caso, o decreto que alterou as alíquotas é anterior ao fato gerador
do imposto de importação. III. - Agravo não provido.”
(iii) ELEMENTO SUBJETIVO DO II:
O contribuinte do II é o importador ou quem a lei a ele equiparar.
Art. 31 do DL 37: “É contribuinte do imposto:

I – Importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de
mercadoria estrangeira no Territoio Nacional;
II – O destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo
remetente;
III – o Adquirente de mercadoria entrepostada.”
Quem serão responsáveis pelo II do ponto de vista tributário?
 O TRANSPORTADOR quando transportar mercadoria do exterior ou só controle

aduaneiro; e
 O DEPOSITÁRIO – qualquer pessoa que ficar incumbida pelo depóstio da

mercadoria.
A lei estabelece ainda a responsabildiade solidária no art. 32, par. único:
 O adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução

do imposto;
 O representante, no País, do transportador estrangeiro;
 O adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora;
 O adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica
importadora;
 O encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência
estrangeira de pessoa jurídica importadora.
Em relação a questão da responsabilidade destaca-se o seguinte julgado:
290
Resp 1172027: “TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO - AÇÃO ANULATÓRIA DE

AUTO DE INFRAÇÃO - ROUBO DE MERCADORIA DURANTE TRANSPORTE TERRESTRE –
CASO FORTUITO INTERNO - RESPONSABILIDADE DO TRANSPORTADOR. 1. O roubo
de veículo e de carga sujeita a imposto de importação ocorrido no transporte de
mercadoria já desembaraçada não elide a responsabilidade de transportadora pelo
pagamento do valor apurado em auto de infração, nos termos dos arts. 136 do
CTN, 32 e 60 do Decreto-lei 37/66. 2. Recurso especial não provido.”
(iv) ELEMENTOS QUANTITATIVOS DO II:
A) ALÍQUOTAS:
As alíquotas podem ser dos seguintes tipos:
1. Alíquota Específica: incide sobre uma unidade de medida – metragem, peso,

volume;
2. Alíquota Ad Valorem: incide sobre um valor determinado (valor aduaneiro); e
3. Alíquota Mista: a composição dos dois acima descritos.
B) BASE DE CÁLCULO:
A base de cálculo do II vai depender da modalidade do FG e da alíquota aplicável,

estando prevista no art. 20 do CTN:
1. Alíquota Específica: a unidade de medida adotada;
2. Alíquota Ad Valorem: o preço normal que o produto ou seu simular alançaria,

ao tempo da importação, em uma venda e livre concorrência; e
3. Produto levado a leilão: o preço da arrematação.
Passemos à análise do imposto de exportação:
 IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO:
Qual a base legal do imposto de exportação?
O imposto de exportação encontra-se previsto:
 Art. 153, II da CF;

 Art. 23 e seguintes CTN; e
 Decreto-lei 1578/77.
291
Com a EC 18/65 o IE passou a ser um imposto de competência da União (art. 7) com

receita líquida para formação de reservas monetárias.
Atenção, pois o art. 28 do CTN não foi recepcionado, uma vez que imposto não tem
vinculação de suas receitas (art. 167, par. 4 da CF).
Passemos à analise dos elementos do fato gerador do IE:
(i) ELEMENTO MATERIAL DO IE:
O fato gerador do IE é a saída de produtos no território nacional (art. 23 da CF).
Considera-se nacionalizado o produto que tenha sido internado a titulo definitivo, ou

seja, que não está sob o regime de admissão temporária.
O fato gerador não é negócio jurídico da compra e venda do exportador para o

estrangeiro, mas o fato material da saída de produto nacional, ou nacionalizado, para
outro país.
Art. 1, par.3 do DL 1578: O Poder Executivo relacionará os produtos sujeitos ao

imposto.
RE 628848 ED: “EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO

REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO.
DELEGAÇÃO PARA O PODER EXECUTIVO RELACIONAR OS PRODUTOS SUJEITOS À
INCIDÊNCIA. CONSTITUCIONALIDADE. O conteúdo da legalidade tributária consiste
em reservar à lei em sentido estrito os critérios constantes da regra-matriz de
incidência, os quais se reportam à materialidade, espaço, tempo, sujeição passiva
e ativa, alíquota e base de cálculo. Trata-se dos componentes estruturais da
norma impositiva. Especificamente com relação ao imposto de exportação, a
definição dos produtos sujeitos à incidência é uma decisão política, excluída da
reserva legal e conferida ao Poder Executivo por força do viés predominantemente
extrafiscal deste tributo. Embargos de declaração recebidos como agravo
regimental a que se nega provimento.
RE 628848: “EMBARGOS DE DECLARAÇÃO RECEBIDOS COMO AGRAVO REGIMENTAL

NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. DELEGAÇÃO PARA O
PODER EXECUTIVO RELACIONAR OS PRODUTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA.
CONSTITUCIONALIDADE. O conteúdo da legalidade tributária consiste em reservar
à lei em sentido estrito os critérios constantes da regra-matriz de incidência, os
quais se reportam à materialidade, espaço, tempo, sujeição passiva e ativa,
alíquota e base de cálculo. Trata-se dos componentes estruturais da norma
impositiva. Especificamente com relação ao imposto de exportação, a definição
dos produtos sujeitos à incidência é uma decisão política, excluída da reserva legal
292
e conferida ao Poder Executivo por força do viés predominantemente extrafiscal

deste tributo.”
(ii) ELEMENTO TEMPORAL DO IE:
A legislação específica considera como fato gerador de exportação o registro da

exportação ou documento equivalente, conforme tratamento no ordenamento.
Art. 1, § 1 do DL 1578: “Considera-se ocorrido o fato gerador no momento da

expedição da Guia de Exportação ou documento equivalente.”
 LANÇAMENTO:
O imposto de exportação tem como regra o LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.

Eventualmente se tem um caso de lançamento por declaração.
Casos Concretos:
Questão 1)
Caio adquiriu mercadoria no mercado interno, com documentação fiscal regular de

contribuinte legalmente estabelecido comercialmente no Brasil. A SRF apreendeu a
mercadoria, tendo em vista que ficou comprovada a sua importação irregular pelo
estabelecimento comercial. Caio impugna a apreensão, dizendo-se comprador de
boa-fé. Analise a questão, a considerar que as mercadorias realmente foram
irregularmente importadas, mas adquiridas de boa-fé por Caio.
Resposta:
Na medida em que haja a boa-fé do terceiro, não se pode prejudicar o terceiro. Logo,
no caso em tela, tendo em vista que Caio agiu de boa-fé, não poderá ser prejudicado,
conforme jurisprudência pacífica do STJ sobre o tema.
REsp 315553: “TRIBUTÁRIO - PENA DE PERDIMENTO - MERCADORIA ADQUIRIDA DE

COMERCIANTE ESTABELECIDO - BOA-FÉ. A pena de perdimento não alcança quem
adquiriu a mercadoria estrangeira, no mercado interno, de comerciante
estabelecido, mediante nota fiscal. A pena de perdimento - até por ser pena - não
pode abstrair o elemento subjetivo nem desprezar a boa-fé.”
Questão 2)
A Usina Cristal S/A interpôs Recurso Extraordinário em face da União contra o

acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal da 5ª Região, que indeferiu
pedido de isenção do Imposto de Importação para fins de reposição de estoque, por
idêntica quantidade, de álcool importado e submetido, no país, a processo de
293
industrialização por beneficiamento, do qual resultou alteração do teor alcoólico

do produto. Alega a recorrente que faz jus ao RAE do drawback isenção, tendo em
vista que o regime é considerado forma de incentivo à exportação, e que a
industrialização do produto e sua posterior exportação constituem o próprio objeto
do regime na modalidade isenção. Responda, fundamentadamente, no que consiste
o regime do "drawback".
Resposta:
O DRAWBACK é operação pela qual a matéria-prima ingressa em território nacional

com isenção ou suspensão do imposto para ser reexportada após sofrer
beneficiamento.
O drawback possui 3 modalidades, quais sejam: (i) suspensão do tributo; (iii) isenção
do tributo e (iii) restituição.
Resp 1041237: “PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE

CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. REGIME DE DRAWBACK.
DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO (CND).
INEXIGIBILIDADE. ARTIGO 60, DA LEI 9.069/95. 1. Drawback é a operação pela qual
a matéria-prima ingressa em território nacional com isenção ou suspensão de
impostos, para ser reexportada após sofrer beneficiamento. 2. O artigo 60, da Lei
nº 9.069/95, dispõe que: "a concessão ou reconhecimento de qualquer incentivo
ou benefício fiscal, relativos a tributos e contribuições administrados pela
Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação pelo contribuinte,
pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições federais". 3.
Destarte, ressoa ilícita a exigência de nova certidão negativa de débito no
momento do desembaraço aduaneiro da respectiva importação, se a comprovação
de quitação de tributos federais já fora apresentada quando da concessão do
benefício inerente às operações pelo regime de drawback.”
294

02/10/18
EMENTA:  Impostos Federais VI - Imposto sobre a propriedade territorial

rural.
 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou
relativas a títulos ou valores mobiliários.
 Imposto sobre grandes fortunas
 6. Base de cálculo;
 7. Alíquota;
 9. Lançamento.
 IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL:
O ITR é a menor de todas as arrecadações federais. Ele ganhou uma função mais
extrafiscal para tentar dar cumprimento de função social.
A vantagem dos tributos federais é de que todos eles têm base no CTN.
 MATRIZ CONSTITUCIONAL:
O ITR está previsto no art. 153, inciso VI e par. 4 da CF. No CTN a matéria é tratada
nos arts. 29 a 32. Ainda sobre o ITR destacam-se:
 Lei 4505/64 (estatuto da terra);

 Lei 8847/94;
 Lei 9.393/96; e
 Decreto 4382 (Regulamento)
Passemos à analise dos elementos do fato gerador de ITR:
(i) ELEMENTO MATERIAL DO ITR:
O ITR é imposto de apuração anual e tem como fato gerador a propriedade do domínio
util ou a posse de imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município,
em 1 de janeiro de cada ano.
Em que consiste a zona urbana?
295
 Zona Urbana: define-se pelo critério da localização, indicando que a zona rural
deverá ser fixada por exclusão.
 Área de Expansão Urbana (art. 32, par. 2 do CTN): considera-se urbanas as áreas
urbanizáveis ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados
pelos órgãos competentes, destinadas à habitaçao, à industria e ao comércio.
Em que consiste a zona rural?
O CTN estabeleceu o conceito de zona rural por exclusão da área urbana (art. 29 e 32).
No entanto, logo após o CTN, editou-se o DL 57/66, cujo art. 15 consagra que:
Art. 15 do DL 57/66: “O disposto no art. 32 da Lei 5172/66 não abrange o imóvel

que comprovademente seja utilizado em exploração extrativa, agrícola, pecuária
ou agroindustrial, incidindo assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o
mesmo cobrados.”
O STJ assim decidiu:
AgRg no Ag. 993.224: “1. O critério da localização do imóvel não é suficiente, para
que se decida sobre a incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se,
também, a destinação econômica, conforme já decidiu a 2 Turma, com base em
posicionamento do STF sobre a vigência do de 57/66.”
AgRg on AREsp 323.705: “TRIBUTÁRIO. IPTU OU ITR. IMÓVEL LOCALIZADO EM ÁREA

URBANA. NATUREZA DO IMÓVEL. REVISÃO DAS CONCLUSÕES DO TRIBUNAL DE
ORIGEM. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA 7/STJ. 1. A jurisprudência desta Corte
Superior é no sentido de que incide o ITR e, não, o IPTU sobre imóveis nos quais
são comprovadamente utilizados em exploração extrativa, vegetal, agrícola,
pecuária ou agroindustrial, ainda que localizados em áreas consideradas urbanas
por legislação municipal. 2. Hipótese em que o acórdão recorrido é claro em
afirmar que o imóvel possui como atividade preponderante o beneficiamento e a
comercialização de arroz, e que não se trata de atividade agropecuária ou
agroindustrial. Assim, para mudar tal entendimento, seria imprescindível
adentrar a seara dos fatos para apurar, conforme alega o recorrente, que o imóvel
em questão possui natureza industrial, o que esbarra na Súmula 7/STJ: "A
pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial". 3. Agravo
regimental não provido.”
É possível classificar o imóvel para fins de cobrança de ITR ou IPTU por um critério
exclusivo da localização?
296
Não! A jurisprudência consolidou o entendimento de que ao lado do critério espacial

previsto no art. 32 do CTN, deve ser aferida a destinação do imóvel, nos termos do art.
15 do DL 57/66.
Em suma: o critério da localização é o ponto de partida, devendo, ainda, ser analisado

o critério da destinação do imóvel, na forma do art. 15 do DL 57/66.
Resp 1.112.646/SP: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IPTU. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
INDEFERIMENTO DE PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. CERCEAMENTO DE DEFESA NÃO
EVIDENCIADO. CLASSIFICAÇÃO DO IMÓVEL. DEFINIÇÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO
A PARTIR DA LOCALIZAÇÃO E DA DESTINAÇÃO URBANA DO IMÓVEL. REVISÃO DE
MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. (...) 2. A propriedade, o domínio útil ou a
posse de imóvel estão sujeitos à incidência do IPTU ou do ITR, a depender da
classificação do imóvel considerado, em urbano ou rural. Para essa finalidade, a
Primeira Seção, em sede de recurso especial repetitivo (art. 543-C do CPC),
decidiu que, "[a]o lado do critério espacial previsto no art. 32 do CTN, deve ser
aferida a destinação do imóvel, nos termos do art. 15 do DL 57/1966"
AgRg no AREsp 259607: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO

AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IPTU. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL.
INDEFERIMENTO DE PRODUÇÃO DE PROVA PERICIAL. CERCEAMENTO DE DEFESA NÃO
EVIDENCIADO. CLASSIFICAÇÃO DO IMÓVEL. DEFINIÇÃO PELO ACÓRDÃO RECORRIDO
A PARTIR DA LOCALIZAÇÃO E DA DESTINAÇÃO URBANA DO IMÓVEL. REVISÃO DE
MATÉRIA FÁTICA. IMPOSSIBILIDADE. 3. No caso dos autos, o Tribunal de origem
decidiu pela incidência do IPTU ao fundamento de que "os imóveis questionados
integram loteamento localizado na zona urbana, e não há absolutamente nenhuma
informação, nem sequer por parte do embargante, de que eles se destinem à
exploração das atividades agrárias acima referidas". A revisão do entendimento
adotado pelo acórdão recorrido, para infirmar a premissa de que os imóveis
situam-se em área urbana e não são utilizados para atividade agrária, pressupõe
o reexame da matéria fática, o que é inviável no âmbito do recurso especial. (STJ
- AgRg no AREsp 259607 / SC, 1ª turma, rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em
11.6.2013)
(ii) ELEMENTO TEMPORAL DO ITR:
O elemento temporal se efetiva no dia 1 de janeiro de cada ano.
(iii) ELEMENTO ESPACIAL DO ITR:
O ITR deve ser apurado no Município da sede do imóvel rural.
Como se deve definir a capacidade tributária ativa, para fins de ITR, de imóvel
situado em mais de 1 Município?
297
O Município em que localizada a sede da propriedade fará jus ao recolhimento do ITR,

ainda que a maior parte do imóvel esteja localizada em outro Município.
Ver art. 4, parágrafo único da Lei 9393/96.
(iv) ELEMENTO SUBJETIVO DO ITR:
O sujeito ativo é a União ou o Incra.
Súmula 139 do STJ: “Cabe a procuradoria da Fazenda Nacional propor execução

fiscal para cobrança de crédito relativo ao ITR.”
Essa súmula foi superada.
Transferência da capacidade ativa para o Município (e também a receita obtida).

Art. 153, par. 4, III c/c art. 158, II da CF:
Temos, portanto, um imposto da competência da União, mas todas as suas receitas

serão distribuídas ao Município. O Município tem a OPÇÃO de fazer essa arrecadação.
Se o Município não quiser ficar com esse encargo, quem deverá fazer a arrecadação é
a União.
Lei 11.250/2005:
Em relação ao SUJEITO PASSIVO temos os seguintes contribuintes:
 Proprietário;
 Titular do Domínio Útil;
 Possuidor.
E se tivermos um condomínio, como fica a responsabilidade? Há solidariedade?
Haverá sim solidariedade entre os coproprietários.
RESp 1232344: “TRIBUTÁRIO. ITR. PROPRIEDADE EM CONDOMÍNIO.

RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA. LEGITIMIDADE DA EXIGÊNCIA DO DÉBITO
TRIBUTÁRIO DE QUALQUER DOS CONDÔMINOS. Pertencendo o imóvel a vários
proprietários, em condomínio, é legítima a exigência do Imposto Territorial Rural
- ITR, em sua totalidade, de todos ou de qualquer deles, reservando-se ao que
pagou a faculdade de ressarcir-se dos demais devedores na forma do art. 283 do
Código Civil.”
(v) ELEMENTO QUANTITATIVO DO ITR:
298
O ITR fica mais barato porque nao se tributa acessões, benfeitorias e etc.
No ITR, tributa-se o VALOR FUNDIÁRIO do imóvel. O valor fundiário é também

conhecido como VALOR DE TERRA NUA (VTN) . Nesse sentido, arts. 30 do CTN e art. 8
da L. 9393 e art. 32 do D 4328/02.
Em que consiste o VALOR DE TERRA NUA?
TERRA NUA consiste no preço de mercado, excluído o valor das construções,

instalações, benfeitorias, culturas permanentes, pastagens, florestas, plantadas.
O valor fundiário do bem (valor da terra nua), assim entendido o valor do solo com a
sua superfície e os seus acessórios e adjacências naturais.
A existência de intervenção humana não vai aumentar o valor da terra nua, mas a
existência de um rio por exemplo, torna aquela terra mais valiosa.
O VTN refletirá o preço do mercado do imóvel, apurado em 1 de janeiro de cada ano.
 IMUNIDADES AO ITR:
A) Imunidade em reforma agrária (art. 184, §5º da CF);

B) Imunidade e a função social da propriedade – pequenas glebas rurais (art. 153, §4º,
da CF).
Definição de pequenas glebas rurais - art. 191 da CF.
O ITR não incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, só ou com família,
o proprietário que nao possua outro imóvel.
Qual o conceito de pequenas glebas rurais?
Entende-se por pequena gleba rural consiste em área igual ou inferior a:
I – 100ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Opcidental ou no

Pantal matogrossense e sul-matogrossense;
II – 50ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na
Amazônia Oriental;
III – 30ha, se localizado em qualquer outro município.
Qual a natureza jurídica da imunidade do ITR?
299
Essa imunidade é tida por muitos como uma IMUNIDADE MISTA, pois olha-se tanto a
coisa quanto a pessoa.
A coisa tem que ser pequena (propriedade tem que ser pequena), e só fara jus a
imunidade se o proprietário (a pessoa) não tiver nenhum outro imóvel.
b) ALÍQUOTAS:
As aliquotas de ITR são PROGRESSIVAS, segundo grau de utilização da área rural –

natureza extrafiscal. O objetivo é desestimular a manutenção de propriedade
improdutiva.
Critérios de fixação do art. 34 do D. 4382/02
RE 1038357 AgR/SP: “A Turma entendeu não existir inconstitucionalidade na

progressividade de aliquotas de ITR, a qual leva em consideraçao não só o grau de
utilização da terra (GU), como também a área do imóvel, tendo em vista que tais
critérios não são isoladas, mas sim conjugados.”
Concluído o estudo do ITR, passemos ao estudo do IOF.
 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS - IOF:
O IOF é um tributo extrafiscal que tem como principais especificidades:
 Não se aplica a anterioriedade e a noventena, em razão de suas características

extrafiscais;
 Ao Poder Executivo é facultado alterar as alíquotas (art. 153, par. 1 da CF)
II, IE e IOF são exceções a anterioridade, noventena e a principio da legalidade.
Passemos à analise dos elementos do fato gerador do IOF:
(i) ELEMENTOS MATERIAIS DO IOF:
O fato gerador do IOF é dividido pelo art. 63 do CTN em:
 Crédito: operação de empréstimo (entrega efetiva/cpolocçaão á disposição,

total ou parcial do valor do objeto da obrigação);
 Câmbio: entrega de moeda nacional ou estrangeira, em valor equivalente à
moeda estrangeira ou naiconal entrega;
 Seguro: conrato típico e o FG na efetivaçao da emissão da apólice ou documento
equivalente; e
 Títulos e Valores Mobiliários: incide sobre as mais diversas operações de
mercado, ocorrerá na emissão, transmissão, pagamento ou resgate.
300
Além desses quatro itens passíveis de tributaçao de IOF, a CF no art. 153, par. 5,
estabeleceu a possibilidade de tributação do OURO.
O OURO, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial,

sujeita-se exclusivamente à incidência do IOF, o qual:
a) Será devido na operação de origem;

b) Terá alíquota mínima de 1%, assegurada a transferência do montante
arrecadado nos seguintes termos:
 30% para o Estado, DF ou Território;

 70% para o Município de origem;
A União não fica com nada de receita desse imposto.
No caso de operação de crédito:
 Incidência na hipótese da operação de crédito exclui a decorrente de eventuais

operações decorrente de títulos e valores mobiliários, e reciprocamente,
quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma
mesmo operação de crédito.
 Atualmente é consenso doutrinário e também na jurisprudência que operação

de crédito é expressão que deve ser entendida em seu sentido amplo, daí
porque os contratos de factoring e mútuo, dentre outros. (inclusão factoring
pela Lei nº 9.532/97)
O que é crédito?
No passado, crédito era tido como operação realizada por instituição financeira. O
conceito de crédito posteriomente foi ampliado abrangendo operações, por exemplo,
entre PJs.
No caso da operação de crédito:
1. Operações de crédito NÃO contemplaram as movimentações em contas de

caderneta de poupança, conforme se lê da Súmula 664 do STF.
Súmula 664 STF: “É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei no 8.033/90, que

instituiu a incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro –
IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança.”
Passemos à análise dos elementos do fato gerador do IOF:
(ii) ELEMENTO SUBJETIVO DO IOF:
301
 Sujeito Passivo:
Aspecto pessoal (art. 66 CTN) _ qualquer das partes:
1. No CRÉDITO: os tomadores e instituições financeiras;

2. No CÂMBIO: os compradores ou vendedores
3. No SEGURO: as pessoas (físicas ou jurídicas) seguradas
4. Nos TÍTULOS E VALORES:
4.1 os adquirentes, no caso de aquisição de títulos ou valores

mobiliários, e os titulares de aplicações financeiras, nos casos
de resgate, cessão ou repactuação;
4.2 as instituições financeiras e demais instituições autorizadas

a funcionar, na hipótese pagamento para liquidação das
operações.
(iii) ELEMENTO QUANTITATIVO DO IOF:
A Base de Cálculo encontra-se prevista no art. 64 do CTN:
1. CRÉDITO: o montante da obrigação (principal + juros)

2. CÂMBIO: o respectivo montante em moeda nacional;
3. SEGURO: o montante do prêmio;
4. TÍTULOS E VALORES MOBILIÁRIOS:
4.1. Na emissão: o valor nominal mais o ágio, se houver;

4.2. Na transmissão: o preço ou o valor nominal ou o valor da cotação em bolsa.
4.3. No pagamento ou resgate: o preço.
Casos Concretos:
Questão 1)
A Lei 5.868/72, art. 6º e parágrafo único, definiu o que seriam imóveis rurais para
fim de cobrança do ITR. O contribuinte CAIO contesta a norma, sob alegação de que
ela viola o art. 29 do CTN, pois o art. 32, § 1º, do CTN, dispõe o que se deve entender
como área urbana para fins de tributação pelo IPTU. Analise a questão.
Resposta:
302
Esse artigo 6 da Lei 5868/72 tinha uma inevitável inconstitucionalidade por conta de
seus aspectos formais. O DL 57 foi considerado válido.
[PROF. destacou que essa pergunta não tem a menor pertinência]
Questão 2)
Determinada empresa de factoring pretende ver-se desonerada do pagamento do

IOF. Aduz, para tanto, que promove simples intermediação de títulos, operação de
Direito Mercantil ou Comercial e não Financeira ou Bancária, como prevê o art. 192
da CRFB/88, combinado com os arts. 109/110, CTN. Por fim, ressalta que o factoring
não se enquadra no art. 153, V da CRFB/88. À luz do art. 58 da Lei nº 9532/97,
analise a questão.
Resposta:
A Lei 5143/66 estabelecia que operação de crédito era aquela realizada por instituição
financeira.
Com a Lei 9779/99 houve uma ampliação e consagrou-se que a operação de crédito era
aquela realziada nao só por instituição financeira, mas também aquelas operações
realizadas entre PJs ou entre PJ e PF, sujeitando-se também à incidência de IOF.
PF emprestando dinheiro para PF não há incidência de tributação.
Em relação ao FACTORING, o art. 58 da Lei 9532/97 estabeleceu que incide sim IOF
sobre operações de factoring. Vejamos:
Art. 58 da Lei 9532/97: A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que
exercer as atividades relacionadas na alínea “d” do inciso III do §1º do art. 15 da
Lei nº 9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a
prazo, sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e
seguro ou relativas a títulos e valores mobiliários - IOF às mesmas alíquotas
aplicáveis às operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas
instituições financeiras.
§ 1° O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo
é a empresa de factoring adquirente do direito creditório.
ADI 1763: IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58):
aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito
constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se
restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira
vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de factoring, quando
impliquem financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento
do valor do crédito vincendo - conventional factoring); quando, ao contrário, não
303
contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar

negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser
submetido por lei à incidência tributária questionada.
Questão 3)
Determinado contribuinte de ITR propõe demanda em que visa a desconstituir o

lançamento tributário em que considera como base de cálculo do tributo o total da
área rural, levando em consideração as áreas de preservação permanente e reserva
legal. Em sua inicial, sustenta que há previsão legal de isenção do tributo em
relação a tais áreas, e que o texto isentivo não obriga o contribuinte a averbar, na
matrícula do imóvel, tais espaços: fato considerado necessário pela autoridade
tributária. Alega também que a averbação tem natureza declaratória, não servindo
de condição para constituir o direito à isenção. Responda, fundamentadamente, em
no máximo 15 (quinze) linhas, como deve ser julgada a causa.
Resposta:
O STJ pacificou o entendimento de que há sim a necessidade de averbação da área de

preservação no RGI até para conseguir saber qual o percentual do imóvel a ser excluído
da tributação.
EREsp 1027051: TRIBUTÁRIO. ITR. ISENÇÃO. ART. 10, § 1º, II, a, DA LEI 9.393/96.
AVERBAÇÃO DA ÁREA DA RESERVA LEGAL NO REGISTRO DE IMÓVEIS. NECESSIDADE.
ART. 16, § 8º, DA LEI 4.771/65. 1. Discute-se nestes embargos de divergência se a
isenção do Imposto Territorial Rural (ITR) concernente à Reserva Legal, prevista
no art. 10, § 1º, II, a, da Lei 9.393/96, está, ou não, condicionada à prévia
averbação de tal espaço no registro do imóvel. O acórdão embargado, da 2ª.
Turma e relatoria do Min. Mauro Campbell Marques, entendeu pela
imprescindibilidade da averbação. 2. Nos termos da Lei de Registros Públicos, é
obrigatória a averbação "da reserva legal" (Lei 6.015/73, art. 167, inciso II, n° 22).
3. A isenção do ITR, na hipótese, apresenta inequívoca e louvável finalidade de
estímulo à proteção do meio ambiente, tanto no sentido de premiar os
proprietários que contam com Reserva Legal devidamente identificada e
conservada, como de incentivar a regularização por parte daqueles que estão em
situação irregular.”
ArRg no REsp 1243685: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL.

ITR. ISENÇÃO. ART. 10, § 1º, II, a, DA LEI 9.393/96. AVERBAÇÃO DA ÁREA DA
RESERVA LEGAL NO REGISTRO DE IMÓVEIS. NECESSIDADE. ART. 16, § 8º, DA LEI
4.771/65. 1. A Primeira Seção firmou o entendimento de que a isenção do ITR
relativa à área de Reserva Legal está condicionada à prévia averbação desse
espaço no registro do imóvel. Precedentes: EREsp 1.310.871/PR, Rel. Ministro Ari
Pargendler, DJe 04/11/2013; EREsp 1.027.051/SC, Rel. Ministro Benedito
Gonçalves, Dje 21/10/2013. 2. Agravo regimental não provido.”
304

Caderno Tributário CP3 V.final

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ESCOLA DA MAGISTRATURA DO

ESTADO DO RIO DE JANEIRO

Aluna: Priscilla C. Ribeiro Dantas

Aula 1 – Prof. Camilo Fernandes da Graça

EMENTA:  Tributos e Impostos

O tributo é, portanto, uma forma de receita. A receita pode classificada em:

 DERIVADA OU DE ECONOMIA PÚBLICA: aquela que o Estado vai buscar em

Vejamos abaixo uma tabela-resumo sobre as receitas do Estado:

Conceito Regime jurídico Característica Exemplos

patrimônio império e obriga reparações

Destaca-se que não se aplica o regime tributário à remuneração de certos serviços

REsp 1117903/RS: “Não se aplica o regime tributário à remuneração dos serviços

Como se sabe, o intuito do tributo, em regra, é de arrecadação das receitas necessárias

Abaixo tabela-resumo com as finalidades dos tributos:

CARÁTER PRECÍPUO CONCEITO

A definição de tributo tem sede legal no art. 3 do CTN. Vejamos:

Art. 3 do CTN: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

(i) “Prestação Pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”.

É uma obrigação de dar certo dinheiro ao Estado. O contribuinte tem o dever de

A pecúnia representa prestação em dinheiro, que pode ser em moeda corrente ou em

(ii) “Prestação Compulsória”:

(iii) “Prestação que não constituia sanção de ato ilícito”:

Tanto o tributo como a penalidade pecuniária ou multa são receitas derivadas,

Em que consiste o Princípio do Non Olet?

Abaixo mais um julgado sobre o tema:

importação, já que "importar mercadorias" é elemento essencial do tipo

CONTRABANDO X DESCAMINHO: contrabando é importar mercadoria proibida

(iv) “Prestação instituída em lei”:

A instituição de tributo e a definição de todos seus elementos (temporal, quantitativo,

O princípio da legalidade não admite exceção quanto à criação ou extinção de tributos.

Criação ou LC: impostos residuais, LO e MP: os demais.

Vejamos abaixo um julgado sobre o tema do Pr. da Legalidade em matéria tributária:

RMS 18670 (Dje 31/08/2006): “TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TAXA DE

(v) “Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”:

Toda e qualquer conduta da Administração tributária deve estar pautada na lei. No

 A cobrança do tributo é atividade plenamente vinculada, aplicando-se a todos

 Quanto à hipótese de incidência, os tributos podem ser vinculados – quando o

 Quanto à destinação das receitas, a arrecadação pode ser vinculada – se

Só serão aplicadas as regras do CTN e os princípios constitucionais tributários àquelas

Abaixo julgados que consagram o entendimento de somente se aplica o regime

RE 600237 AgR-AgR: “EMENTA Agravo regimental no agravo regimental no recurso

REsp 796748 REsp 796748: “Aos débitos decorrentes da prestação do serviço de

AgRg no AREsp 583.707/RJ: ADMINISTRATIVO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO

Ela deve responder às seguintes perguntas:

a) Quem terá que pagar? – sujeito passivo;

 ELEMENTOS OBJETIVOS: o fato em todos os seus aspectos (materiais, temporais,

 ELEMENTOS SUBJETIVOS: sujeitos da relação jurídica tributária, quais sejam

Abaixo alguns julgados sobre o tema:

RMS 18670: (...) Decorre do princípio da legalidade tributária a exigência de que,

Executivo a atribuição de definir os fatos geradores e as alíquotas da Taxa de

AI no RMS 31.170: “A denominada taxa de desarquivamento de autos findos,

 Estabelecer o rol de tributos;

O Sistema Tributário Nacional é o conjunto de regras que vai orientar a arrecadação e

Art. 5 do CTN: “Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Art. 145 CF/88: A U, E, DF e M poderão instituir os seguintes tributos:

1. Impostos (art. 145, I);

Súmula 418 do STF: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua

Antigamente, os Municípios cobravam uma taxa de iluminação pública. Contudo, tal

Posteriormente, os Municípios conseguiram aprovar a EC 39/02, que incluiu o art. 149-

Art. 149-A da CF: “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir

O STF, no RE 573.675, entendeu que a EC 39 era constitucional. Alguns doutrinadores,

RE 573.675: “Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de