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EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema I

Tributos e Impostos. Tributos: 1. Conceito; 2. Espécies; 3. Classificação. Natureza jurídica; 4.


Denominação; 5. Características, Impostos: 1. Imposto. Conceito. Espécies; 2. Classificação dos impostos:
diretos e indiretos, reais e pessoais; 3. Outras classificações. Questões controvertidas. Jurisprudência.
Doutrina.

Notas de Aula1

1. Tributos e impostos

O sistema tributário nacional se estruturou, na década de 1960, com inspiração na


obra de Aliomar Baleeiro. A concepção deste autor sobre a atividade financeira do Estado
foi o que lançou bases para a construção do direito financeiro, orçamentário e tributário.
A bem conhecida dinâmica da atividade financeira do Estado prevê que os recursos
são colhidos dos administrados para que o Estado devolva-os comutados em serviços e
bens de interesse público. O Estado não se dedica a dar lucro, mesmo que o possa alcançar,
eventualmente – quando então deverá reinserir este superávit no interesse social.
A necessidade pública é conceito não jurídico, mas sim político. É o governo que
elege suas políticas, definindo quais são as premências no atendimento à coletividade. E
estas definições são, em breve síntese, traçadas na lei orçamentária anual, a tributação
sendo apenas um dos tantos instrumentos de custeio da atividade financeira do Estado – o
mais significativo, de fato, mas não o único.
A tributação, então, nada mais é do que a imposição de prestação devida pelo
administrado ao Estado, prestação que é o gênero tributo. O conceito de tributo é delineado
no artigo 3º do CTN:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor


nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

O tributo é prestação pecuniária, o que significa que é medido em dinheiro, ou em


alguma prestação que possa se traduzir em dinheiro, a ser revertido em favor do Estado. E a
atividade financeira do Estado é o deslocamento de recursos, a movimentação de erário.
Repare que nada impede que a extinção do crédito tributário, por recebimento deste, seja
feita por outra modalidade, que não o pagamento em dinheiro; pode, por exemplo, ser
adimplido o crédito tributário por meio de dação em pagamento, ou outras tantas
modalidades, como estabelece o próprio artigo 156 do CTN:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:


I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

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Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 8/6/2009.

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VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;


IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas
em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do
crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado
o disposto nos artigos 144 e 149.”

Até mesmo a transação em matéria tributária é hoje admitida, conforme estabelece a


recentíssima Lei 11.941/09, que no seu artigo 3º alterou os artigos sobre o tema, na Lei
9.469/97:

“Art. 1º O Advogado-Geral da União, diretamente ou mediante delegação, e os


dirigentes máximos das empresas públicas federais poderão autorizar a realização
de acordos ou transações, em juízo, para terminar o litígio, nas causas de valor até
R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 1o Quando a causa envolver valores superiores ao limite fixado neste artigo, o
acordo ou a transação, sob pena de nulidade, dependerá de prévia e expressa
autorização do Advogado-Geral da União e do Ministro de Estado ou do titular da
Secretaria da Presidência da República a cuja área de competência estiver afeto o
assunto, ou ainda do Presidente da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, do
Tribunal de Contas da União, de Tribunal ou Conselho, ou do Procurador-Geral da
República, no caso de interesse dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, ou
do Ministério Público da União, excluídas as empresas públicas federais não
dependentes, que necessitarão apenas de prévia e expressa autorização de seu
dirigente máximo. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º Não se aplica o disposto neste artigo às causas relativas ao patrimônio
imobiliário da União.
§ 3º As competências previstas neste artigo podem ser delegadas. (Incluído pela
Lei nº 11.941, de 2009)”

“Art. 1º-A. O Advogado-Geral da União poderá dispensar a inscrição de crédito,


autorizar o não ajuizamento de ações e a não-interposição de recursos, assim como
o requerimento de extinção das ações em curso ou de desistência dos respectivos
recursos judiciais, para cobrança de créditos da União e das autarquias e fundações
públicas federais, observados os critérios de custos de administração e cobrança.
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à Dívida Ativa da União e
aos processos em que a União seja autora, ré, assistente ou opoente cuja
representação judicial seja atribuída à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”

“Art. 1º-B. Os dirigentes máximos das empresas públicas federais poderão


autorizar a não-propositura de ações e a não-interposicão de recursos, assim como
o requerimento de extinção das ações em curso ou de desistência dos respectivos
recursos judiciais, para cobrança de créditos, atualizados, de valor igual ou inferior
a R$ 10.000,00 (dez mil reais), em que interessadas essas entidades na qualidade
de autoras, rés, assistentes ou opoentes, nas condições aqui estabelecidas. (Incluído
pela Lei nº 11.941, de 2009)
Parágrafo único. Quando a causa envolver valores superiores ao limite fixado
neste artigo, o disposto no caput, sob pena de nulidade, dependerá de prévia e
expressa autorização do Ministro de Estado ou do titular da Secretaria da
Presidência da República a cuja área de competência estiver afeto o assunto,

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excluído o caso das empresas públicas não dependentes que necessitarão apenas de
prévia e expressa autorização de seu dirigente máximo. (Incluído pela Lei nº
11.941, de 2009)”

“Art. 1º-C. Verificada a prescrição do crédito, o representante judicial da União,


das autarquias e fundações públicas federais não efetivará a inscrição em dívida
ativa dos créditos, não procederá ao ajuizamento, não recorrerá e desistirá dos
recursos já interpostos. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”

“Art. 2º O Procurador-Geral da União, o Procurador-Geral Federal e os dirigentes


máximos das empresas públicas federais e do Banco Central do Brasil poderão
autorizar a realização de acordos, homologáveis pelo Juízo, nos autos do processo
judicial, para o pagamento de débitos de valores não superiores a R$ 100.000,00
(cem mil reais), em parcelas mensais e sucessivas até o máximo de 30
(trinta). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 1º O valor de cada prestação mensal, por ocasião do pagamento, será acrescido
de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de
Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a
partir do mês subsequente ao da consolidação até o mês anterior ao do pagamento,
e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que o pagamento estiver sendo
efetuado. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º Inadimplida qualquer parcela, pelo prazo de trinta dias, instaura-se-á o
processo de execução ou nele prosseguir-se-á, pelo saldo.”

“Art. 3º As autoridades indicadas no caput do art. 1º poderão concorda com pedido


de desistência da ação, nas causas de quaisquer valores desde que o autor renuncie
expressamente ao direito sobre que se funda a ação (art. 269, inciso V, do Código
de Processo Civil).
Parágrafo único. Quando a desistência de que trata este artigo decorrer de prévio
requerimento do autor dirigido à administração pública federal para apreciação de
pedido administrativo com o mesmo objeto da ação, esta não poderá negar o seu
deferimento exclusivamente em razão da renúncia prevista no caput deste artigo.
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”

“Art. 4º Não havendo Súmula da Advocacia-Geral da União (arts. 4º, inciso XII, e
43, da Lei Complementar nº 73, de 1993), o Advogado-Geral da União poderá
dispensar a propositura de ações ou a interposição de recursos judiciais quando a
controvérsia jurídica estiver sendo iterativamente decidida pelo Supremo Tribunal
Federal ou pelos Tribunais Superiores.”

O pagamento do tributo, como se vê no conceito legal, é compulsório, o que o


categoriza como dever público, dever fundamental.
Ao dizer que o tributo não é sanção por ato ilícito, o CTN quis deixar claramente
apartada a natureza do tributo da natureza das penalidades. Tributo não é pena. A
penalidade deriva de necessidade de coação estatal por algum motivo, e o tributo não pode
ser tido por medida de coação sobre o contribuinte jamais – nem utilizado com este fim,
sequer acidentalmente. É por esta nota característica que há casos em que a retenção de
mercadorias, com o intuito de coibir ao pagamento de tributos sobre elas incidentes, é uma
medida indevida (a apreensão de um caminhão em estrada, por irregularidade de
recolhimento do ICMS, por exemplo). Em sendo esta a situação, o contribuinte terá seu
direito amparado, por meio de mandado de segurança, se a retenção for unicamente
embasada por falta de recolhimento de tributo (e não criminal). A multa, que é penalidade,
esta sim pode se prestar a esta coação, pois é esta mesmo a sua função.

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O tributo não pode ser cobrado senão na forma absolutamente expressa na lei. A
legalidade administrativa, como se sabe, é absolutamente estrita. O conceito do tributo
exige que o devido procedimento, traçado na lei, seja observado para fins de sua cobrança.
A atuação do administrador deve ser adstrita à lei. Por assim ser é que se entende que o
princípio da legalidade tributária é um princípio vazio, se não vier acompanhado da
tipicidade tributária, que operacionaliza, de fato, a legalidade, dando conteúdo a esta
descrição legal. E esta tipicidade vem sendo considerada um princípio implícito da CRFB,
para a seara administrava em geral.

1.1. Espécies

O artigo 5º do CTN traz a previsão legal para as espécies do gênero tributo:

“Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”

Em que pese este dispositivo ser sede da teoria tripartite dos tributos, esta teoria
está longe de ser de pacífica adoção, mesmo que a CRFB aparentemente a reforce, em
primeira análise. A divisão tripartite, na CRFB, porém, é verdadeiramente apenas aparente,
pois uma análise um pouco mais profunda revela, facilmente, a presença de outras espécies
tributárias, pois que não enquadráveis em qualquer das três explicitamente contempladas.
Por isso, surgiu logo uma outra teoria, quadripartite, que aduziu a modalidade
contribuições especiais, quarta espécie tributária, que açambarcaria todas as contribuições
diversas das de melhoria.
Adiante, uma terceira teoria, definiu ainda melhor a divisão, em espécies, dos
tributos: além das taxas, impostos e contribuições de melhoria, há ainda as contribuições de
intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse das categorias profissionais,
contribuições sociais, e os empréstimos compulsórios. É a atualíssima teoria heptapartite.
Os empréstimos compulsórios são bastante peculiares. Nada mais é, este tributo, do
que um valor arrecadado pelo Estado, com a só diferença de ser colhido com a promessa de
sua restituição adiante.
Contribuições de melhoria são os tributos cobrados em razão de acréscimo de valor
a determinado imóvel privado, em decorrência da realização de uma obra pública. A lógica
deste tributo é que, se o erário público deve reverter em utilidades públicas, se o particular
teve uma utilidade maior daquele emprego do erário, é justo que retribua ao Estado alguma
parcela da benesse que recebeu.
As contribuições de intervenção no domínio econômico – doravante chamadas
CIDE – são instrumentos de que dispõe o Estado para regular o meio econômico, a
dinâmica de mercado, quando necessário. Há, hoje, diversas contribuições de intervenção
estabelecidas e em vigência, muito pouco conhecidas, como a CIDE sobre exibição de
filmes estrangeiros, dedicada a amealhar fundos para a produção de obras nacionais, ou a
própria CIDE dos combustíveis.
As contribuições de interesse das categorias profissionais, por seu turno, são aquelas
que revertem para o custeio das entidades profissionais, de classe, que têm natureza híbrida.
As contribuições sociais têm enorme relevância no sistema tributário brasileiro,
atualmente. Serão mais bem abordadas adiante.

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Mas são mesmo as taxas e os impostos as espécies tributárias mais relevantes, em


todos os sentidos (didático e econômico). Cada modalidade será exaustivamente estudada,
adiante.

1.2. Tributos vinculados e não vinculados

Há uma classificação qualitativa de tributos que os divide em vinculados e não


vinculados. Tributos vinculados são aqueles que têm sua receita afetada a finalidades
específicas do Estado, ou seja, a receita proveniente daquele crédito tributário está ligada a
uma despesa específica. Ao contrário, os tributos não vinculados não têm destinação
previamente especificada da sua receita, ou seja, o crédito dali proveniente integra
livremente o patrimônio do Estado, que o empregará como o bem comum demandar.
Esta classificação é também denominada, por alguns autores, em tributos
contraprestacionais, que são os vinculados, e não contraprestacional, os não vinculados. As
taxas são tributos contraprestacionais, vinculados, por excelência, e os impostos são não
vinculados, por natureza.
Flávio Novelli defende que, do ponto de vista financeiro, e não estritamente
tributário, não há tributo que não seja contraprestacional, pois o Estado deve sempre
empregar todas as suas receitas em bem estar social e políticas públicas, não sendo o tributo
uma fonte de lucros. Mas esta perspectiva, financeira, não chega a abalroar a classificação
tributária, que persiste firme.

1.3. Taxa vs. preço público

Há certa dificuldade, em alguns casos, em se delimitar exatamente quando uma


prestação paga ao Estado é taxa ou preço público. Taxa, em relação às prestações estatais, é
espécie de tributo dedicada a remunerar alguma prestação essencial específica do estado,
efetiva ou potencialmente usufruída pelo contribuinte; preço público, por sua vez, é a
remuneração de serviços não essenciais, não fundamentais, disponibilizados pelo Estado, e
que por assim ser não é compulsória, característica imprescindível para a configuração de
um tributo.
O fornecimento de água é, sem dúvida, o mais discutido dos serviços públicos,
quanto à sua remuneração, se por taxa ou preço público. Há tese que entenda que se trata da
compra de um bem, da aquisição da água, que poderia ser obtida de outra forma, como a
compra de caminhões-pipa – o que identificaria a remuneração como preço público, e não
taxa para remuneração do serviço obrigatório prestado pelo Estado.

1.4. Classificação dos impostos

Os impostos, como tributos não contraprestacionais, são dedicados a custear o


Estado como um todo, e não prestações determinadas. É a fonte de custeio genérica do
Estado.
Uma primeira classificação divide os impostos em ordinários e extraordinários.
Ordinários são os impostos em que há previsão expressa da CRFB para sua constituição, e
extraordinários são aqueles de que tem competência a União, visando à solução de

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situações excepcionais. O artigo 154, II, da CRFB, contempla os impostos extraordinários


expressamente:

“Art. 154. A União poderá instituir:


(...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”

Os impostos também são classificados em fiscais e extrafiscais. São fiscais os


impostos que se prestam essencialmente à arrecadação tributária, ou seja, esta é sua
finalidade precípua. Os extrafiscais, por sua vez, assumem funções diversas da simples
arrecadação, emprestando ferramentas ao Estado para atuar, por exemplo, no meio
econômico, como o faz o imposto de importação.
Veja que os impostos extrafiscais ainda promovem a arrecadação, por óbvio, mas a
sua finalidade específica é regulatória, e não arrecadatória. Sendo assim, esta classificação
se concentra na observação do escopo principal do imposto, porque função fiscal sempre
existirá, eis que há arrecadação – só que colateralmente, porém, nos casos de
extrafiscalidade.
Os impostos são também pessoais ou reais. A diferença fundamental entre um
imposto real e um pessoal não é o pólo passivo, que sempre será uma pessoa física ou
jurídica, pois se fosse este o ângulo de observação, os impostos seriam sempre pessoais. A
diferença está em que, no imposto real, os bens envolvidos na relação são considerados
para estruturar o tributo, ou seja, o Estado alveja os bens, enquanto no imposto pessoal a
pessoa do sujeito passivo é o principal elemento de estruturação do tributo.
Há também a classificação em impostos diretos e indiretos. A doutrina, durante
muito tempo, entendeu que esta classificação se delineava entre os impostos em que ocorria
ou não o fenômeno da repercussão, respectivamente os diretos e os indiretos. Contudo, esta
perspectiva se alterou, a partir da concepção de que esta repercussão não é, de fato, um
fenômeno essencialmente tributário, porque ainda que se trate de um tributo dos que se
considera diretos, sem repercussão, o formador do preço pode adicionar ao custo do bem o
valor do tributo, repassando-o ao adquirente com majoração equivalente ao que ser-lhe-á
exigido na tributação, só que com a natureza de preço, pura e simplesmente.
Por isso, a classificação do imposto em direto ou indireto vem da análise da lei de
regência do tributo: se a norma contemplar expressamente a repercussão como forma de
tributação, será indireto; se não há repercussão legalmente expressa, é direto. Veja a
tenuidade da diferença: a repercussão ainda é o fator determinante da classificação, mas não
é a sua ocorrência fática que assim determina, e sim a sua previsão legal para o imposto
sob análise. Faticamente, qualquer imposto pode impor ao adquirente o suporte do tributo,
pois basta adicionar o valor matematicamente ao preço – mas isto é uma perspectiva
matemática, financeira, e não tributária.

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Casos Concretos

Questão 1

O Poder Executivo Estadual entendeu ser conveniente fixar, através de Decreto, a


incidência de sobretarifa no serviço de fornecimento de água, a ser cobrada pela
Companhia Estadual de Águas e Esgotos. Sua finalidade é incentivar o menor consumo
durante o período de escassez, posto que, ultrapassada a cota previamente estabelecida,
mais alto será o valor devido.
Pergunta-se:
a) Qual a natureza da contraprestação pelo fornecimento de água?
b) A sobretarifa tem natureza tributária?
c) Decreto é meio idôneo para se estabelecer a criação ou majoração do referido
adicional?
d) Pode ser cobrada tarifa mínima de água?
Respostas fundamentadas.

Resposta à Questão 1

a) A remuneração tem natureza jurídica de preço público, e não de taxa, escapando


à principiologia e normatividade referente aos tributos.

b) Tal como a própria tarifa, a sobretarifa não tem natureza tributária, mas sim de
preço público.

c) Sim, o decreto é meio idôneo, eis que se não se trata de tributo, não há adstrição
ao princípio da legalidade tributária estrita, pm meio infralegal ser utilizado para
alterar a remuneração.

d) Sim, é possível, pois a tarifa mínima de água remunera a infraestrutura do


serviço, que está posta à disposição do particular, e demanda despesas de
manutenção constantes.

Questão 2

Determinada Lei Estadual prevê que a dação em pagamento de bens móveis é


forma regular de extinção dos créditos tributários do ente político. O governador do
Estado, prevendo queda na arrecadação, ajuíza ADIN perante o STF, sustenta que a dação
em pagamento de bens móveis não tem previsão no art. 156 do CTN. Assevera, também,
que o tributo é prestação pecuniária, por força do art. 3º do CTN, não podendo ser extinto
pela dação de bens no lugar de pecúnia. Analise a questão.

Resposta à Questão 2

A extinção por meios diversos da pecúnia é, sim, possível, e é contemplada em


diversas modalidades no artigo 156 do CTN. E a falta da previsão da dação em pagamento

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de bens móveis, no CTN, não impede que a lei estadual não possa assim prever, pois o rol
do artigo 156 do CTN não é exaustivo. O governador está equivocado.

Questão 3

Quais os elementos essenciais da instituição do imposto pela norma jurídica


tributária?
Resposta à Questão 3

O primeiro elemento essencial é o respeito à legalidade: só mediante lei o tributo


pode ser criado. Além disso, há que estar presente a tipicidade tributária, como forma de
preenchimento do princípio da legalidade: a norma jurídica deve definir com perfeição o
fato gerador, a alíquota e a base de cálculo, bem como indicar o sujeito passivo da
obrigação tributária.

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Tema II

Impostos Estaduais I ICMS I 1.Histórico; 2.Visão legislativa geral: Constituição da República; L.C. 87/96;
lei ordinária, convênios, ajustes SINIEF, regulamentos, atos normativos e resolução do Senado Federal; 3.
Guerra Fiscal: ataque ao pacto federativo brasileiro; 4. Características básicas: competência; 5.
Classificação: indireto, proporcional, real, plurifásico e fim fiscal.

Notas de Aula2

1. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS

O ICMS é o imposto mais importante para a federação brasileira, o que gera uma
situação que demanda alta cautela por parte dos intérpretes: nem tudo que é previsto no
sistema jurídico do ICMS é o que se passa na praxe de sua tributação. O aspecto político
deste tributo supera, freqüentemente, a técnica jurídica que o fundamenta.
Este tributo, em sua origem, chamava-se IVC – imposto sobre vendas e
consignações. Na Constituição de 1969, o IVC passou a se chamar ICM, imposto sobre
circulação de mercadorias. Por fim, com a CRFB, passou a contemplar também os serviços,
tornando-se o atual ICMS.
Veja que a inclusão de serviços no campo de atenção do tributo é peculiar, como se
vê no artigo 155, II, da CRFB:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)”

São, então, apenas estes serviços de transporte interestadual e intermunicipal, além


de comunicação, que se inserem na tributação do ICMS. Assim o é porque estes serviços
naturalmente se espraiam por âmbitos geográficos diversos da intramunicipalidade, o que
torna mais prática a sua tributação pelos entes estaduais do que pelos municipais, como
aconteceria se fossem serviços tributados pelo imposto sobre serviços, o ISS.
O arcabouço normativo do ICMS é, em sua ampla maioria, anterior à CRFB. Este
tributo, como dito, tem alta relevância para o ordenamento tributário, e os seus efeitos sobre
a federação, como um todo, são muito significativos (pelo que poder-se-ia dizer,
jocosamente, que é o imposto estadual mais “federal” de todos). Por assim ser, é exigido
que uma lei complementar federal trace normas gerais sobre este tributo, como dispõe o
ADCT, no artigo 34, § 8º:

“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do
quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas
posteriores.
(...)

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Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 8/6/2009.

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§ 8º - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não


for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o
art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos
termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para
regular provisoriamente a matéria.
(...)”

O primeiro convênio sobre o ICMS, regulamentar provisório da matéria, foi o


Convênio 66/88. Muitas críticas e reclamações judiciais surgiram quanto a esta providência
regulamentar, pela suposta ofensa à separação de poderes, eis que é ato do Executivo. O
STF, instado sobre matéria, à época, posicionou-se pela constitucionalidade do convênio,
justamente porque o ADCT trazia esta possibilidade.
Contudo, antes da CRFB de 1988, o Decreto-Lei 406/68 tratava da matéria, e o STF
entendeu que o Convênio 66/88 deveria se harmonizar com o DL 406/68. Assim, o âmbito
de vigência do convênio era: naquilo que o DL silenciasse; ou naquilo que fosse contrário à
CRFB, não recepcionado.
A norma de transição, este convênio, então, vigeu até a entrada da Lei
Complementar 87/96, revogando o Convênio 66/88 e o DL 406/68, que passou a reger o
ICMS.
Seguindo-se a esta LC 87/96, vieram as leis estaduais regentes regionalmente da
matéria, feitas sob os moldes das definições gerais da LC. Cada Estado-Membro tem sua lei
estadual de ICMS, e abaixo delas os regulamentos estaduais da matéria, atos infralegais de
toda espécie (decretos, resoluções, portarias, etc.).
Há uma figura, neste arcabouço normativo fundamental, que já causou muita
controvérsia no meio jurídico: os convênios de ICMS, que, à similitude do que já ocorria
quando era norma principal o próprio Convênio 66/88, é polêmico. Estes convênios podem
desempenhar dois papéis fundamentais: autorizar os Estados a conceder benefícios fiscais;
e a definição de padrões formais de ICMS.
O primeiro grande escopo, que são os benefícios fiscais, atende à CRFB, que no
artigo 155, § 2º, XII, “g”, assim exigiu:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
(...)”

A lei complementar que regula esta forma de conveniarem-se os Estados já existia


antes da CRFB, a LC 24/75. Veja o artigo 1º deste diploma:

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“Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de


mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e
ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo,
ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,
concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte
redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.”

Estes convênios são discutidos e aprovados na esfera de um organismo denominado


Confaz – Conselho de Política Fazendária do Ministério da Fazenda. Este órgão, presidido
por agente do Ministério da Fazenda, congrega representantes dos Estados na área de
tributação do ICMS, quer sejam os Secretários Estaduais de Fazenda, quer sejam
representantes destes. A primeira, e mais relevante, atribuição do Confaz é a discussão e
aprovação de convênios relativos aos benefícios fiscais.
A necessidade dos convênios é muito clara: evitar a guerra fiscal. É simples: a
concessão de benefícios pode representar a captação de investimentos para Estados mais
abastados, em detrimento de Estados menos afortunados, que não podem renunciar à receita
do ICMS. E esta guerra fiscal, como se sabe, é um avilte violento ao pacto federativo, pois
representa uma agressão à isonomia horizontal entre os entes estaduais.
Veja a dinâmica da reunião no artigo 2º desta LC 24/75:

“Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as
quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito
Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.
§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das
Unidades da Federação.
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos
Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de
quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este
artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.”

Repare que a concessão do benefício depende de unânime aprovação pelos


representantes presentes, enquanto a revogação pode ser por aprovação de quatro quintos
dos presentes.
A revogação do benefício, por sua vez, só exige aprovação no convênio porque ela
também pode afetar outros Estados, mesmo que indiretamente. Por exemplo, um Estado
que se vale do porto de outro Estado para o funcionamento de uma atividade tal, se revoga
benefícios desta atividade, diminuindo seu volume, estará prejudicando o fluxo portuário
do Estado de entrada. E, mesmo que não tenha relação com a guerra fiscal, esta regra dos
quatro quintos para a revogação previne esta influência indireta que pode acontecer.
Colhida a autorização no Sefaz, que constará do convênio, o chefe do Executivo
estadual que pretende conceder o benefício formulará proposta de lei estadual outorgando
aquele benefício. O Legislativo estadual, então, deliberará para aprovar ou não a lei que
concederá, efetivamente, o benefício. Da mesma forma, permitida a revogação do benefício

Michell Nunes Midlej Maron 11


EMERJ – CP III Direito Tributário III

pelo Confaz, o chefe do Executivo proporá a lei revocatória, que se aprovada, extirpará o
benefício em questão.
O artigo 4º da LC 24/75 é muito importante:

“Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos


convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto
ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos
convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.
§ 1º - O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos
representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados
os convênios.
§ 2º - Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente
ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos
de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de, no
mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.”

Não só não pode haver a ratificação por decreto, eis que a CRFB exige lei para
tanto, como se vê no seu artigo 150, § 6º, como inexiste a ratificação tácita a que se refere o
caput do artigo supra, que é absolutamente inadmissível na ordem constitucional atual.

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado


à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)”

O artigo 4º da LC 24/75, então, não foi recepcionado pela CRFB, que dispõe a exata
dinâmica da concessão do benefício: o convênio é medida autorizativa prévia
indispensável, e a lei, stricto sensu, institui ou revoga o benefício. Destarte, o que confere
direito público subjetivo ao administrado em obter o benefício é a lei concessiva, e não o
convênio, apenas. Se ao Estado aprouver, pode muito bem desistir de editar a lei que
implementaria uma isenção que fora aprovada em convênio, sem que isto represente
qualquer arbitrariedade.
Ao lado dos convênios que versam sobre concessão de benefícios, há também os
que tratam da padronização formal do ICMS, como, por exemplo, a padronização de livros
fiscais, ou notas fiscais deste imposto, ou mesmo da fórmula eletrônica de fiscalização dos
cupons fiscais.
Uma vez firmado o convênio de padronização, os Estados são obrigados a
implementar as suas diretrizes. Daí surge uma assertiva segura e emblemática: enquanto os
convênios sobre concessão de benefícios são autorizativos, os convênios sobre
padronizações de obrigações acessórias são impositivos.
Há que se abordar, também, os chamados Ajustes Sinief. O Sinief – Sistema
Nacional de Informações Econômico-Fiscais –, foi instituído por um convênio do antigo
ICM, não numerado, em 1970. O Sinief estabeleceu um código, na verdade um um

Michell Nunes Midlej Maron 12


EMERJ – CP III Direito Tributário III

conjunto de códigos que pretendem mapear todas as operações possíveis relativas à


circulação de mercadorias: é o CFOP – código fiscal das operações. Esta codificação
facilita tremendamente a reunião dos dados do ICMS, a fim de que se possa implementar
com maior simplicidade o sistema de créditos e débitos deste imposto, refletindo a não-
cumulatividade – assunto que será mais bem abordado adiante. E os ajustes do Sinief,
alterações das codificações, são de natureza estatística, não tendo muita relevância jurídica,
em verdade.

1.1. Características essenciais do ICMS

O ICMS pode ser seletivo, mas não necessariamente o será (ao contrário do IPI).
Veja o artigo 155, § 2º, III, da CRFB:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
(...)”

É também um tributo proporcional, pois só é aumentado conforme aumenta a base


de cálculo sobre a qual incide.
Trata-se de um imposto indireto, pois a legislação que o rege regula a forma pela
qual se dá a transferência do seu ônus financeiro – a famigerada repercussão.
O ICMS é também plurifásico, eis que incide em todas as etapas de um ciclo
econômico. Mas é também não-cumulativo. Do início da cadeia de produção até o
adquirente final da mercadoria, a cada operação, incidirá o ICMS, e isto não significa que
se permitirá cumulatividade ao tributo, pelo que se criou um sistema de tributação que
desonera as fases subseqüentes do ciclo econômico, implementando a não-cumulatividade.
Assim impõe a CRFB, no artigo 155, § 2º, I, acima transcrito. A não-cumulatividade é um
remédio para evitar os efeitos nocivos da repercussão tributária no ciclo produtivo, que
poderia causar majoração absurda do preço de mercadorias, se fosse admitida a tributação
em cascata.
Trata-se, também, de um imposto real, que considera mais as coisas envolvidas nas
operações imponíveis do que as pessoas envolvidas nestas operações.
Por fim, é um imposto fiscal, de natureza eminentemente arrecadatória, e não
interventiva. Mesmo quando for seletivo, será fiscal, ainda que ganhe certa extrafiscalidade.
Casos Concretos

Michell Nunes Midlej Maron 13


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Questão 1

O Estado do Rio de Janeiro edita uma lei desonerando o ICMS relativo a certas
operações mercantis, e concedendo crédito em relação a determinadas operações
abarcadas pela imunidade, pela isenção e por alíquota zero. Em virtude da medida
carioca, o Estado de São Paulo verifica que sua arrecadação diminui em virtude da fuga
de contribuintes para o Estado vizinho, motivo pelo qual edita uma lei que contém mais
benefícios que a lei carioca. Responda, fundamentadamente:
1 - se as atitudes dos entes estão corretas;
2 - o nomen juris de tal conflito;
3 - os dispositivos constitucionais e legais que se aplicam ao caso.

Resposta à Questão 1

1 – Não, estão incorretas. A concessão dos benefícios demanda convênio


autorizativo do Confaz.

2 – Trata-se da famigerada guerra fiscal.

3 – O convênio é exigido nos termos do artigo 155, § 2º, XII, “g”, combinado com a
LC 24/75.

Questão 2

OCEANO CRUZEIROS AGÊNCIA MARÍTIMA E TURISMO foi autuada pelo Fisco


Estadual por dívidas fiscais com a Fazenda do Estado do Rio de Janeiro,
consubstanciadas em três autos de infração. Por se tratar de débitos oriundos de fatos
geradores ocorridos até 30 de junho de 2002, o pagamento do valor atualizado do imposto
efetuado integralmente até 29 de novembro de 2002 enseja o desconto de 80% (oitenta por
cento), conforme autorização constante na Cláusula primeira, III do Convênio ICMS n°
098 de 20 de agosto de 2002. A empresa, entretanto, não pôde quitar o débito fiscal com o
desconto, devido à recusa dos bancos autorizados ao recebimento do ICMS em conceder a
redução autorizada pelo Convênio ICMS n° 098/2002.Inconformada por se ver impedida
de usufruir do benefício do disposto no convênio autorizativo, a empresa ingressa com
mandado de segurança face ao Secretário de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro,
objetivando que lhe seja concedido o direito ao pagamento das dívidas fiscais com a
redução de 80% da multa.Nas informações, a autoridade coatora sustenta ter orientado os
bancos autorizados ao recebimento do ICMS a não aceitarem o pagamento com redução
de multa, sob o argumento de que o convênio é meramente autorizativo, não vinculando a
administração pública.
a) Compare o disposto no art. 150, § 6° da CRFB/88 com o art. 4º da Lei
Complementar n° 24/75 que dispõe sobre os convênios para a concessão de
isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
manifeste o seu entendimento sobre a necessidade ou não de edição de lei local
para a aplicação de convênios autorizativos.

Michell Nunes Midlej Maron 14


EMERJ – CP III Direito Tributário III

b) A autorização veiculada no Convênio para a concessão de remissão acarreta


direito subjetivo para o contribuinte? Qual é a condição para que o contribuinte
tenha este direito subjetivo assegurado?
c) Discorra sobre a distinção entre convênio meramente autorizativo e convênio
impositivo.

Resposta à Questão 2

a) A comparação dos dispositivos anunciados leva a concluir pela não recepção do


artigo 4º da LC 24/75, eis que este dispositivo daria condição à concessão de um
benefício fiscal por norma infralegal, sendo que a lei é essencial.

b) De forma alguma. O convênio autoriza, e não comanda, a concessão do


benefício. A condição para que haja este direito subjetivo é a edição da lei
estadual que efetive o benefício.

c) Autorizativos são os convênios que amparam o interesse estatal em conceder o


benefício fiscal: eles apenas permitem a edição da lei que, esta sim, concederá
de fato o benefício. O convênio impositivo, ao contrário, traz uma norma de
observância obrigatória pelo Estado-Membro, sem que seja necessária lei para
que dê cumprimento ao que prevê. São autorizativos os convênios que permitem
concessão de benefícios; e são impositivos os que traçam padronizações sobre
obrigações acessórias, como o modelo de livros ou notas fiscais.

A respeito, veja a Apelação Cível 2004.001.21026, do TJ/RJ:

“APELACAO. DES. ANTONIO SALDANHA PALHEIRO - Julgamento:


15/12/2004 - SEGUNDA CAMARA CIVEL
I.C.M.S. REMISSAO DE CREDITO TRIBUTARIO. CONVENIO.
AUTORIZACAO. LEI ESPECIFICA. NECESSIDADE.
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CONVÊNIO MERAMENTE
AUTORIZATIVO QUE POSSIBILITA AOS ESTADOS DISPENSAR O
PAGAMENTO DE MULTAS E JUROS RELATIVOS A ICMS. DEPENDÊNCIA
DE REGULAMENTAÇÃO POR LEI LOCAL PARA FORMALIZAR A SUA
OPERACIONALIDADE NO ÂMBITO DO ESTADO. INCIDÊNCIA DA
NORMA DO §6º DO ARTIGO 150 DA CF. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO
E CERTO A SER AMPARADO PELA VIA ELEITA. NEGADO PROVIMENTO
AO RECURSO.”

Tema III

Michell Nunes Midlej Maron 15


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Impostos Estaduais II. ICMS II 1. Princípio da não-cumulatividade e da seletividade; 2. Não-cumulatividade


no ICMS; 3. Correção do crédito contábil: divergências doutrinária e jurisprudencial; 4. Direito ou dever de
exercitar a não-cumulatividade? 5. Pressupostos para o seu exercício; 6. Outros aspectos.

Notas de Aula3

1. Não-cumulatividade do ICMS

Como se viu, o ICMS é um imposto plurifásico e indireto, características que,


somadas, poderiam gerar um problema grave, qual seja, o acúmulo de tributação, causando
impacto econômico praticamente insuportável.
Por isso, para anular este efeito cascata, criou-se um mecanismo, baseado no
princípio constitucional da não-cumulatividade. Atento ao fato de que cada etapa da
dinâmica de circulação dos produtos consiste em um fato gerador, a fim de que a carga
incidente não seja por demais excessiva, este princípio da não cumulatividade impõe que
seja compensado aquilo que for devido, em cada operação, com o que foi pago na operação
anterior, na mesma cadeia.
A materialização da não-cumulatividade se dá justamente no sistema de débitos e
créditos do tributo. O sistema é operacionalizado em um livro, denominado livro de
registro de apuração do ICMS. Neste, há três colunas: uma descreve a operação; outra
descreve o crédito; e a terceira descreve o débito. Toda nota fiscal emitida para circulação
da mercadoria vendida terá em sua redação um campo destinado a se destacar o valor do
ICMS apurado, que comporá o preço final do bem ou serviço comerciado, preço este
lançado ao final do documento.
O valor do tributo destacado em cada nota fiscal será escriturado no livro de
registro, como um débito a ser contabilizado: este registro significa que o vendedor deve ao
Estado o valor destacado naquela operação. O comprador daquele bem faturado nesta nota
fiscal em questão, que no caso hipotético em análise é participante do meio da cadeia de
circulação de tal bem, fará operação inversa em seu livro de registro: tomará aquele valor
do tributo destacado (um valor de cem, para efeito de exemplo) e lançará como um crédito
de ICMS, no seu livro de registro – afinal, este valor já foi lançado como débito pelo
participante anterior da cadeia.
Em seguida, este adquirente integrará algo ao bem, e procederá, ele próprio, à venda
do bem, emitindo nova nota fiscal. É claro que esta terá um valor maior do que a nota
original, que lhe gerou crédito, o que fará com que o ICMS devido por ele seja maior do
que o que fora devido por seu antecessor. Ao emitir tal nota, o valor que ele destacará para
tributação é o valor integral da operação, que é o preço do bem (valor de duzentos, para dar
seqüência ao exemplo), e será lançado este valor como débito em seu livro.
Na terceira operação (e última do exemplo), o adquirente compra o bem, lança o
crédito que decorreu do débito feito por seu antecessor (duzentos, como se viu), agrega algo
ao insumo, e vende-o, desta vez ao consumidor final. A venda terá o valor de ICMS
destacado (trezentos, na hipótese), e lançado como débito final. nesta situação criada como
exemplo, então, o ICMS efetivamente pago pelo consumidor final é o resultado de todas as
compensações, qual seja: o primeiro vendedor não tinha crédito, ao final do período de
apuração, tendo que recolher o valor de cem; o segundo, que registrou este crédito de cem e
destacou duzentos, recolherá a diferença – outros cem; e o terceiro, que destacou trezentos,
3
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 9/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 16


EMERJ – CP III Direito Tributário III

mas lançou crédito de duzentos, recolherá efetivamente outros cem. O valor final do
tributo, portanto, é de trezentos, pagos pelos três operadores da circulação, cada um na sua
proporção. Não houvesse este sistema 4, o tributo alcançaria seiscentos: cem do primeiro
vendedor, mais duzentos do segundo, mais trezentos do terceiro – absurdamente cumulado,
portanto.
O período de apuração do ICMS, ou seja, o período no qual o livro de registro é
totalizado e há o cotejo entre créditos e débitos, é, atualmente, de trinta em trinta dias. Se ao
final de um período de apuração o crédito apurado for superior ao débito, este não se
perderá: será lançado no próximo período de apuração, como saldo credor, primeiro
registro a ser feito no livro, para aquele período porvir – como se fosse uma nota fiscal de
entrada, um crédito de operação anterior como outro qualquer.
No passado, este lançamento de crédito entre períodos gerou uma discussão, com
temática própria de períodos de alta inflação: poderia ser, o crédito remanescente, corrigido
monetariamente até o momento de sua compensação, no período subseqüente?
Baseados na interpretação que a correção monetária não é majoração, e sim
recomposição do valor, os contribuintes defenderam a tese de sua aplicabilidade. A
jurisprudência, porém (inclusive do STF), refutou esta possibilidade, ao argumento de que
se trata de uma conta gráfica, não geradora de direito patrimonial. Por isso, a correção só
poderia ser efetivada se a legislação estadual expressamente a previsse. Como hoje a
inflação mensal não é tão violenta quanto outrora, a discussão se esvaziou, mas o
entendimento permaneceria o mesmo.
No livro, será escriturado tudo que dá direito a crédito, e tudo que faz surgir débito,
e não há necessidade, na apuração, que um crédito corresponda exatamente ao débito
correlato, para poder ser operacionalizado. Entenda: se se trata de um mercado, a aquisição
de frutas para revenda gera débito, a ser escriturado; para compensá-lo, porém, não
necessariamente será preciso que exatamente aquelas frutas tenham sido vendidas: se surgir
crédito da venda de enlatados, por exemplo, os débitos das frutas serão compensáveis com
os créditos dos enlatados. Não é preciso que haja individualização, correlação entre o
débito e o crédito escriturado: reúnem-se todos os débitos e todos os créditos, do mesmo
contribuinte, a fim de apurar o valor a ser efetivamente recolhido.
Problemático, neste encadeamento de créditos e débitos, é identificar corretamente
que notas fiscais de entrada dão direito a crédito, e que mercadorias ou serviços geram
débitos no ICMS. Vejamos.
Dará direito a crédito tudo aquilo que for fundamental ao ciclo da atividade
produtiva, de indústria e comércio. Na ordem jurídica pré-Constituição de 1988, surgiu a
tese do crédito físico, que se trata exatamente deste conceito, ou seja, para haver crédito, é
preciso que haja correspondência fundamental do bem adquirido com o ciclo produtivo.
Destarte, considera-se fundamental ao ciclo produtivo tudo aquilo que, fisicamente,
representasse o produto final, ou se agregasse ao produto final. A análise do que representa
o produto final, gerando crédito, é simples: a fruta adquirida do produtor é a mesma
vendida pelo mercado, e por isso não há dúvida no ciclo de tributação, gerando
inequivocamente o crédito. Outrossim, ao se analisar os insumos da produção, matérias-
4
Nas tributações efetivadas com opção pelo “simples” ou “supersimples”, este sistema não se opera, dada a
diferente modalidade de recolhimento dos tributos ali reunidos. Por vezes, isto acaba fazendo com que
microempresas e empresas de pequeno porte percam mercado, porque se o adquirente realiza esta dinâmica,
ele não poderá creditar-se do tributo recolhido no sistema simplificado pela micro ou pequena empresa
antecedente.

Michell Nunes Midlej Maron 17


EMERJ – CP III Direito Tributário III

primas e produtos intermediários, surgem dificuldades para se identificar se há essa


agregação ao produto final, que gerará o crédito, ou não.
O conceito de agregação ao produto final depende que haja uma imperiosa presença
do item em análise para que o produto final seja alcançado. Mas esta análise, que é bastante
casuística, é bastante restrita pelos Estados, pois quanto menos itens derem direito a crédito,
maior será a arrecadação final.
É claro que a madeira adquirida para fabricação de uma mesa não será alvo de
dúvidas: certamente há o crédito em sua aquisição. Contudo, alguns elementos são
questionáveis, havendo exemplos usuais, como a energia elétrica: é certo que há
necessidade de energia elétrica na produção de um móvel, por exemplo (operação de serras,
movimentação de máquinas, etc.), e, mesmo que a eletricidade não permaneça integrada ao
bem final, ela se perdeu no seu processo produtivo. Geraria crédito, então?
Com a Lei Complementar 87/96, passou a ter amparo legal o credito do ICMS de
energia elétrica. Veja o que diz o artigo 33, II, deste diploma:

“Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:


I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo
do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011; (Redação dada
pela Lcp nº 122, de 2006)
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
(Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (Alínea incluída
pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando consumida no processo de industrialização; (Alínea incluída pela LCP
nº 102, de 11.7.2000)
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior,
na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (Alínea incluída pela
LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses; (Redação dada pela Lcp
nº 122, de 2006)
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo
permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei
Complementar em vigor.
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação
utilizados pelo estabelecimento: (Inciso incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) ao qual tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza;
(Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e(Alínea incluída
pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
c) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses. (Redação dada pela Lcp
nº 122, de 2006)”

Assim, a energia elétrica gera crédito, regra geral, quando for o próprio bem
negociado na entrada e saída; ou quando for consumida no processo de industrialização. A
prova deste consumo no processo é feita da seguinte forma: ou se contrata um engenheiro,
que elaborará parecer descritivo de quanto da conta de energia é gasto com a
industrialização, e quanto com outras atividades (as quais não darão direito ao crédito); ou
se instala um medidor de energia elétrica para as atividades exclusivamente industriais,
separado do medidor de energia dedicado a atividades outras, como as administrativas – a
conta do primeiro medidor gerará o crédito, e a do segundo não.

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EMERJ – CP III Direito Tributário III

Veja que o artigo determina que, a partir de janeiro de 2011, toda e qualquer
aquisição de energia elétrica gerará crédito de ICMS para o estabelecimento comercial ou
industrial. Este limite já foi postergado diversas vezes (era, originalmente, em janeiro de
2000), porque seu alcance é altamente inconveniente ao Estado, que perderá bastante
arrecadação, quando se implementar. Provavelmente, será novamente postergado.
Então, quanto à energia elétrica, este é o panorama atual: apenas aquela dedicada ao
processo industrial gera crédito, mas não a energia dedicada a outras atividades paralelas ao
ciclo produtivo, como a sede administrativa.
O comércio não poderá, em regra, aproveitar créditos de energia elétrica para o
ICMS, porque a premissa que orienta o entendimento majoritário é de que a energia elétrica
não é fundamental para o processo produtivo do comércio, em geral. Contudo, se se
comprovar que a energia elétrica é parte indispensável da cadeia do comércio, ou seja, sem
ela não haverá meio de operacionalizar a venda do produto, o crédito, em tese, será
possível. É o caso, por exemplo, da energia utilizada em gôndolas de refrigeração, em um
supermercado: sem ela, os bens ali expostos não poderiam ser vendidos. Se se
individualizar o consumo das gôndolas, portanto, o crédito surgirá e será aproveitável.
A diretriz geral, na análise de surgimento ou não de créditos, deve ser a observação
do processo produtivo: a energia elétrica que dará direito ao crédito é apenas a que seja
fundamental ao processo industrial ou ao desenvolvimento da atividade de comércio. E esta
análise, com esta diretriz, vale para todo e qualquer insumo, matéria-prima, ou bem
intermediário que se questione se dá ou não direito ao crédito.
Bens de uso e consumo são aqueles que são necessários à atividade econômica do
contribuinte, mas não se integram ao ciclo produtivo. O material de uso e consumo é
necessário, mas não é fundamental, e esta diferença terminológica é crucial: somente o que
for fundamental poderá ter crédito aproveitado. Repare que, na verdade, esta separação só
existe por conveniência fiscal, para incrementar a arrecadação, porque o correto seria que
tudo o que for tributado, e integrar a cadeia produtiva de qualquer forma – necessária ou
fundamentalmente – deveria dar direito a crédito. Esta, inclusive, é a tese de tributaristas
imparciais, alheios aos interesses do fisco.
O legislador, ao redigir o artigo 33 da Lei Complementar 87/96, supra, cedeu à
coerência desta tese ampliativa, ou seja, reconheceu que os bens de uso e consumo da
cadeia produtiva, fundamentais ou necessários, devem, sim, dar direito a crédito; contudo,
inseriu no inciso I do dispositivo o termo inicial de vigência, tal como o fez com a energia
elétrica, para janeiro de 2011 – termo que certamente será postergado por alterações
legislativas porvir.
Além desse pressuposto fundamental para o direito ao crédito – vinculação ao
processo produtivo –, há ainda mais dois pressupostos de exercício de tal crédito. Primeiro
é que só há direito de se creditar daquelas operações em que haja o destaque do ICMS,
onde a nota fiscal de venda traga o destaque do ICMS. Toda compra que é feita de
empresas que não destacam ICMS não gerará, para o adquirente, o direito ao crédito, por
conta da incompatibilidade do método de apuração e tributação. Também as operações
feitas por meio de cupom fiscal, e não nota fiscal, impedem o surgimento de crédito pela
mesma razão: não há destacamento de ICMS, não sendo possível creditar o tributo de tal

Michell Nunes Midlej Maron 19


EMERJ – CP III Direito Tributário III

operação. Destarte, mesmo sendo bem da cadeia de produção, se a aquisição for de empresa
que não destaca ICMS, não haverá creditamento5.
Segundo pressuposto, formal, é a idoneidade da documentação que gerou o crédito:
a transação que dá origem à nota fiscal deve ser idônea, a fim de que o crédito, ele próprio,
seja idôneo.

Casos Concretos

5
Não há destaque de ICMS nas empresas que fazem recolhimento por estimativa (microempresas, empresas
de pequeno porte, ou optantes pelo simples ou supersimlples) e em operações em que não haja tributação, por
conta de isenção, imunidade ou não incidência.

Michell Nunes Midlej Maron 20


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Questão 1

ADEMODES INDÚSTRIA TEXTIL LTDA impetra um mandado de segurança em


face do Estado do Rio de Janeiro tendo em vista a conduta do Secretário de Fazenda que,
respondendo à consulta formulada por aquela empresa, não lhe permitiu o creditamento
integral do valor do tributo recolhido a título de insumos utilizados na fabricação de seu
produto quando ocorrida a saída da mercadoria mediante a redução da base de cálculo.
Responda, fundamentadamente em no máximo 15 (quinze) linhas, se a alegação da
empresa encontra respaldo no ordenamento jurídico.

Resposta à Questão 1

A CRFB traz uma regra expressa, no § 2º, II, do artigo 1556:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
(...)”

Assim, a isenção ou não-incidência não implicará crédito para compensação com


montantes devidos em operações seguintes, ou anulará o crédito que vinha de operações
anteriores.
Veja que se o crédito decorrente de uma operação, cuja operação subseqüente que
venha a ser beneficiada com isenção, não fosse cancelado, surgiria uma espécie de
acumulação de créditos, criando uma conta-corrente de créditos para o contribuinte, e por
isso a CRFB estabeleceu esta dinâmica de cancelamentos. E, se o benefício for
proporcional, o cancelamento será igualmente proporcional, como o é in casu.
Por isso, se há a redução da base de cálculo – isenção parcial –, não há surgimento
de crédito, porque o crédito que surgira na operação anterior deve ser anulado. A solução,
para o caso, é a redução proporcional do crédito, e não a rejeição total ou aproveitamento
total do crédito, como querem, respectivamente, Estado e contribuinte.
6
Esta regra, que é explícita no ICMS, não o é no IPI, que obedece à mesma dinâmica de compensações. Por
isso, há severa controvérsia de sua vigência, neste imposto federal, que será abordada adiante. Adiantando um
pouco o assunto, alegam os contribuintes que, por não haver vedação expressa na CRFB, o crédito em
operações beneficiadas com isenção ou não incidência seria aproveitável. E mais: a vedação ao
aproveitamento quebra a cadeia da não-cumulatividade, porque todas as demais operações porvir serão
prejudicadas por aquela que teve o crédito denegado. O STF não encampa esta tese: entende que se não há
tributo, por conta do benefício dado, não há crédito, sem maiores ressalvas.

Michell Nunes Midlej Maron 21


EMERJ – CP III Direito Tributário III

A respeito, veja o que disse o STF, no RE 174.478:

“RE 174478 ED / SP - SÃO PAULO. EMB. DECL. NO RECURSO


EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min. CEZAR PELUSO. Julgamento:
14/04/2008 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias. ICMS. Créditos
relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas
foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial.
Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e
art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida.
Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II,
letra "b", da CF. Alegação de mudança da orientação da Corte sobre os institutos
da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Distinção irrelevante segundo a
nova postura jurisprudencial. Acórdão carente de vício lógico. Embargos de
declaração rejeitados. O Supremo Tribunal Federal entrou a aproximar as figuras
da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as
equiparar, na interpretação do art. 155, § 2º, II, "b", da Constituição da República.”

Questão 2

O contribuinte do ICMS tem direito de corrigir monetariamente o crédito contábil


decorrente de ter suportado o ônus do ICMS na entrada da mercadoria no seu
estabelecimento?

Resposta à Questão 2

Não: segundo a jurisprudência dominante, a correção monetária só é permitida


quando a legislação assim o previr expressamente. A doutrina, porém, entende que como a
correção não é majoração, mas mera recomposição de perda de poder e compra da moeda
pela gravidade inflacionária, deveria ser possível, mas a jurisprudência não a acompanha.
Veja o que decidiu o TJ/RJ, na Apelação Cível 2004.001.34767:

“APELACAO. DES. JOSE MOTA FILHO - Julgamento: 17/05/2005 - SETIMA


CAMARA CIVEL. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL
REJEITADOS. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE DO ICMS, ESTABELECIDO NO ART. 155, § 2º, I, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1.986 E ART. 19, DA LEI COMPLEMENTAR
Nº. 87/96. PRETENSÃO DE EFETUAR A CORREÇÃO MONETÁRIA DO
CRÉDITO DO ICMS ESCRITURADO. ARGUMENTOS QUE
IMPRESSIONAM. INVOCAÇÃO DE PRECEITO DE ORDEM PRIVADA
CONTRA O INTERESSE PÚBLICO. NECESSIDADE DE LEI AUTORIZANDO
AQUELE PROCEDIMENTO. JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS SOBRE A
MATÉRIA. SENTENÇA CORRETA. DESPROVIMENTO DO RECURSO.
DECISÃO UNÂNIME.”

Questão 3

HABIB M. HABIB E CIA LTDA., empresa mercantil de tecidos com vários


estabelecimentos no Estado do Rio de Janeiro, pretendendo ver reconhecido seu direito ao

Michell Nunes Midlej Maron 22


EMERJ – CP III Direito Tributário III

crédito decorrente do pagamento de ICMS, referente a consumo de Energia Elétrica nas


suas lojas, ingressa com ação civil na Justiça Estadual.Alega nas suas razões que, em
sendo-lhe vedado compensar o crédito de ICMS gerado nas operações de compra de
energia elétrica utilizada no seu processo comercial, o Estado do Rio de Janeiro estaria
contrariando o princípio constitucional da não-cumulabilidade de tributos. Na petição
inicial, instrui o processo com a conclusão de que qualquer que seja o futuro destino das
mercadorias ou dos bens adquiridos, o fato é que o montante do ICMS cobrado nessas
operações gera inegavelmente crédito compensável nas saídas subseqüentes. Assim,
segundo a autora, a aquisição de quaisquer mercadorias, independentemente do destino
dado a elas pelo contribuinte, gera direito ao correspondente crédito do imposto. O Estado
do Rio de Janeiro, na contestação, informa que a energia elétrica consumida nos
estabelecimentos mercantis da autora não integra as mercadorias comercializadas
(tecidos) na condição de elemento indispensável à sua composição. Desta forma, nos
termos do artigo 31, III, do Convênio 66/88, o ICMS que incidiu na energia elétrica
consumida pelas apelantes não gera crédito para compensação com o imposto devido nas
operações de saídas de mercadorias. Concluindo, pede pelo desprovimento do pedido.
Analise o caso e responda, fundamentadamente, o seguinte:
a) Quais os pressupostos legais para que o contribuinte do ICMS possa exercer seu
direito de crédito contábil do valor do imposto?
b) A autora tem o direito de compensar o crédito de ICMS decorrente da compra de
energia elétrica que, segundo ela, é elemento imprescindível ao funcionamento de
suas lojas?
c) Considerando que a atividade mercantil da Autora é exclusivamente a compra e
venda de tecidos, o montante de ICMS referente à compra efetuada de uma
indústria pode ser compensado com o montante de ICMS devido pelas vendas a
varejo realizadas pelas lojas no mês?
d) Em qual das duas questões acima haveria quebra do princípio constitucional de
não-cumulabilidade dos tributos, na hipótese de o Fisco Estadual impedir HABIB
M. HABIB E CIA LTDA de compensar o montante do ICMS referente à compra,
com o montante do ICMS referente à venda?
e) Qual a solução da questão à luz da LC 87/96?

Resposta à Questão 3

a) Mais importante é que o bem adquirido seja o próprio bem final da atividade do
contribuinte, ou que integre fundamentalmente o processo produtivo do
contribuinte. Além disso, deve o bem ter sido adquirido em operação em que
haja destaque do ICMS, e não tenha havido isenção ou não incidência. E, por
fim, a documentação referente à operação donde surgiu o crédito deve ser legal
e fidedigna.

b) O ciclo produtivo do comércio não depende fundamentalmente da energia


elétrica, e por isso o entendimento é de que não há como se aproveitar do crédito
surgido da compra da eletricidade. A autora não faz jus ao crédito, portanto.

Michell Nunes Midlej Maron 23


EMERJ – CP III Direito Tributário III

c) Sim: a compra gera o crédito, sendo lançada no livro, e compensada ao final


com o débito das vendas ali lançado.

d) Na hipótese do item “c”: o crédito é direito certo, neste caso, e a negativa estatal
faria cumulado o tributo, afrontando o princípio em questão.

e) As respostas são condizentes com esta LC 87/96. Vale ressaltar que, a partir de
janeiro de 2011, a energia elétrica será, toda ela, geradora de créditos de ICMS.

A respeito, veja a Apelação Cível 2004.001.07942, do TJ/RJ:

“APELACAO. DES. GALDINO SIQUEIRA NETTO - Julgamento: 10/11/2004 -


DECIMA QUINTA CAMARA CIVEL. MANDADO DE SEGURANCA
PREVENTIVO. LEI COMPLEMENTAR ESTADUAL N. 102, DE 2000
CONSTITUCIONALIDADE. SUMULA 105, DO S.T.J.. DECISAO
DENEGATORIA.
Apelação Cível. Mandado de segurança preventivo. Constitucional. Tributário.
Alegação de inconstitucionalidade das alterações introduzidas pela LC 102/00 no
texto da LC n° 87/96. Limitação ao aproveitamento do crédito relativo ao ICMS
cobrado na entrada de bens destinados ao ativo fixo. Proibição de aproveitamento
do crédito relativo ao ICMS incidente na entrada de energia elétrica não destinada
ao processo industrial e serviços de comunicação. Inocorrência de ofensa aos
princípios da anterioridade e da não cumulatividade do ICMS. Correta a sentença
que denegou a segurança pleiteada. Não provimento do recurso”.

Tema IV

Impostos Estaduais III ICMS III 1. Incidência; 2. Fato gerador: aspectos: material, espacial, temporal,
pessoal e quantitativo; 3. Não-incidência; 4. Imunidades; 5. Isenção; 6. Alíquota zero.

Michell Nunes Midlej Maron 24


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Notas de Aula7

1. Aspectos do fato gerador do ICMS

1.1. Aspecto material

O primeiro aspecto a ser observado, no fato gerador do ICMS, é justamente seu


núcleo, ou seja, o aspecto material. Como a própria CRFB deixa expresso, o ICMS incide
em circulação de mercadorias e serviços, e o conceito de mercadoria é importantíssimo
para definir o elemento material do ICMS. Vejamos.
Mercadoria é toda coisa móvel que se presta à mercancia. Por isso, para que o bem
seja considerado mercadoria, deve estar associado à atividade de comércio. Não é uma
característica intrínseca à coisa que a caracteriza como mercadoria; é a sua destinação, o
meio pelo qual ela se apresenta para o contribuinte e para o mercado. Veja um exemplo:
para a empresa que fabrica um torno mecânico para vendê-lo, ele é mercadoria; para a
empresa que o adquire para compor seu maquinário, é um ativo, e não mercadoria. Daí se
conclui que todo ativo da empresa escapa ao conceito de mercadoria, e por isso a sua
venda, por qualquer motivo (renovação das instalações, por exemplo), não sofre incidência
do ICMS, por não ser circulação de mercadoria, conceitualmente. A venda do ativo fixo da
empresa é caso em que nunca há incidência de ICMS. Em síntese, portanto, a mesma coisa
que é mercadoria para determinada pessoa ou circunstância, poderá não o ser para outra.

1.2. Aspectos espacial e quantitativo

O aspecto territorial do ICMS, por seu turno, é bastante complexo. Quando os


pólos da circulação, comprador e vendedor, estão situados no mesmo Estado-Membro, não
há problemas maiores. Contudo, na sua divisão geopolítica, o Brasil acabou por ter em si
criados alguns pólos de produção, concentrando a origem da circulação de mercadorias em
uns poucos pontos, gerando enorme circulação de mercadorias em operações interestaduais.
E é aí que surge o problema: a quem destina-se a arrecadação do ICMS, na operação
interestadual, ao Estado de origem ou ao de destino?
É claro que os centros produtores defendem a tese de que a tributação é devida no
Estado de origem da circulação, enquanto os Estados consumidores defenderão que se
destina, a arrecadação, os Estados de destino – cada qual com a esse que melhor lhe
favorece, ambas com bons argumentos.
Por conta disso, adotou-se a melhor solução possível: a repartição da arrecadação. A
CRFB traçou a regra, no inciso VII do § 2º do artigo 155:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
7
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 9/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 25


EMERJ – CP III Direito Tributário III

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela


Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de
um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de
exportação;
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
(...)”

Antes de se abordar o tema, faça-se uma ressalva fundamental: a expressão


consumidor final, do inciso VII, deve ser ignorada, porque seria excludente de operações
que não poderiam ser excluídas do teor do artigo.
Dito isto, assim é a regra: se a mercadoria for remetida para contribuinte do ICMS,
a alíquota a ser aplicada é a interestadual; se o destinatário for não contribuinte do ICMS, a
alíquota aplicada é a interna, do Estado de origem.
O inciso VIII deste artigo supra estabelece que, sendo caso de aplicação de alíquota
interestadual, ou seja, sendo o destinatário contribuinte do ICMS, caberá ao Estado de
origem calcular o ICMS pela alíquota interestadual, e caberá ao Estado de destino a
diferença resultante da subtração da alíquota interestadual da sua alíquota interna. Em
suma: paga-se a alíquota interestadual ao Estado de origem; e paga-se a alíquota interna do
Estado de destino a este, descontada da alíquota interestadual já paga. Assim se dá o rateio.
A alíquota interestadual, que vem prevista no inciso IV do mesmo § 2º do artigo
supra, é estabelecida pelo Senado Federal, mediante resolução. Hoje, a resolução vigente é
a 22 de 1989, e lá são traçadas as seguintes diretrizes, nos artigos 1º e 2º:

“Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de


Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será
de doze por cento.
Parágrafo único. Nas operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às
regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas
serão:
I - em 1989, oito por cento;
II - a partir de 1990, sete por cento.”

“Art. 2º A alíquota do imposto de que trata o art. 1º, nas operações de exportação
para o exterior, será de treze por cento.”

Veja que, em regra, portanto, a alíquota interestadual é de doze por cento. Contudo,
quando a origem da circulação é em um Estado do Sul ou Sudeste do Brasil, e o destino é
Estado das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou ao Estado do Espírito Santo (que, para
este fim, está excluído da região sudeste), a alíquota, hoje, é de sete por cento.

Michell Nunes Midlej Maron 26


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Supondo-se, então, uma operação entre contribuintes do ICMS que tenha origem no
Rio de Janeiro, destinando-se a São Paulo, a tributação assim se dividirá: o Rio de Janeiro
recolherá doze por cento, equivalente à alíquota interestadual aplicável; e São Paulo
recolherá sua alíquota interna, descontando-se a interestadual paga ao Rio de Janeiro, ou
seja, se sua alíquota interna para aquela operação for quinze por cento, São Paulo recolherá
apenas três por cento. Em outro exemplo, se a origem é de São Paulo, e o destino é a Bahia,
São Paulo recolherá sete por cento, e a Bahia recolherá a diferença entre sua alíquota
interna e a interestadual recolhida por São Paulo: se a interna da Bahia for quinze por cento,
recolherá oito por cento, portanto.
Há uma situação em que, mesmo havendo circulação interestadual entre
contribuintes do ICMS, não se aplica esta regra de tributação particionada: é o caso do
inciso X, “b”, do § 2º deste artigo 155. Veja:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes,
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”

O petróleo e a energia elétrica escapam à regra porque são de produção adstrita à


realidade geológica, o que criaria enormes diferenças sociais, desequilibrando
violentamente o pacto federativo, porque apenas aqueles Estados geograficamente
agraciados arrecadariam enormes montantes, deixando à míngua os Estados consumidores.
Por isso, o Estado de origem simplesmente não recebe ICMS na venda interestadual, no
ciclo de produção de petróleo ou energia elétrica, havendo tributação interna, apenas,
quando da venda ao cidadão – na bomba de gasolina ou na conta de luz. A atividade de
exploração e produção, do petróleo e da energia elétrica, não são tributadas pelo ICMS.
As exportações, hoje, são desoneradas de ICMS: simplesmente não há incidência
deste tributo nas exportações oriundas do Brasil. Isto se vê no mesmo artigo 155, § 2º, X,
da CRFB, só que na alínea “a”. A regra, inclusive, prevê excepcional direito a manter o
crédito, quando surgido em meio a esta imunidade, como se lê no dispositivo. E por esta
peculiaridade, a empresa que assim se enquadra acumula grandes créditos de ICMS,

Michell Nunes Midlej Maron 27


EMERJ – CP III Direito Tributário III

havendo mesmo uma certa dificuldade em fazer escoar estes créditos. No Rio de Janeiro, é
admitido, por exemplo, que o detentor de tais créditos possa repassá-los aos seus
fornecedores, praticamente adquirindo mercadorias e pagando com créditos do ICMS; ou
repassar a terceiros, “vendendo” tais créditos, fazendo cessão de direito de tais créditos, por
meio de procedimento administrativo tributário registrado em cartório, desde que
autorizado pelo secretário estadual de fazenda, discricionariamente.
Em sendo as exportações desoneradas de ICMS, surge a questão: o transporte
interno da mercadoria até a sua saída na fronteira, e o externo até o destinatário final, sofre
incidência do ICMS, ou já é parte da exportação? Antigamente, o STF dizia que incidia
normalmente, mas há tese forte, mais recente, com amparo do STJ, que defende a não
incidência, para que se mantenha uma coesão lógica: se a intenção é minorar o preço da
mercadoria para fomentar a exportação, se se tributar o transporte da coisa, se estará
onerando onde não queria o constituinte. Esta corrente ganha ainda mais força se se aplicar
a máxima econômica de que “nenhum país deve exportar impostos”, para que a exportação
seja incrementada.

1.3. Aspecto temporal

O artigo 12 da LC 87/96 traz uma série de regras sobe o momento da ocorrência do


fato gerador:

“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:


I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro
estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer
estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em
depósito fechado, no Estado do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente,
quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal,
de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feita por qualquer meio,
inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:
a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação
expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei
complementar aplicável;
IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;
(Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI – da aquisição em licitação pública de mercadorias ou bens importados do
exterior e apreendidos ou abandonados; (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
XII – da entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e
gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando
não destinados à comercialização ou à industrialização; (Redação dada pela LCP nº
102, de 11.7.2000)

Michell Nunes Midlej Maron 28


EMERJ – CP III Direito Tributário III

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado


em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente.
§ 1º Na hipótese do inciso VII, quando o serviço for prestado mediante pagamento
em ficha, cartão ou assemelhados, considera-se ocorrido o fato gerador do imposto
quando do fornecimento desses instrumentos ao usuário.
§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo
depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada
pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a
exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho
aduaneiro, salvo disposição em contrário.
§ 3º Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do
desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento,
devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a
comprovação do pagamento do imposto. (Incuído pela Lcp 114, de 16.12.2002)”

Em verdade, o elemento temporal do fato gerador do ICMS se reduz a três grandes


regras: a primeira é a saída física da mercadoria do estabelecimento vendedor; a segunda é
a entrada física da mercadoria no estabelecimento comprador; e a terceira é a data da
emissão da nota fiscal de venda. Caberá a cada Estado da federação escolher qual destas
diretrizes elegerá para determinar a ocorrência do fato gerador, e a maioria, hoje, escolhe a
terceira: o fato imponível do ICMS, na maioria dos Estados, ocorre quando há a emissão da
nota fiscal de venda, por motivos de óbvia constatação, como a própria objetividade de sua
verificação.

1.4. Aspecto pessoal

É contribuinte do ICMS, na forma da LC 87/96, em seu artigo 4º:

“Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com


habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se
iniciem no exterior.
Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo
sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de
16.12.2002)
I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade;
(Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
II - seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha
iniciado no exterior;
III – adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou abandonados;
(Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
IV – adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo
e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à
comercialização ou à industrialização. (Redação dada pela LCP nº 102, de
11.7.2000)”

É contribuinte do tributo, então, o comerciante, assim considerado pela


habitualidade da mercancia, ou pelo volume desta, mesmo que esporádica. É por isso que
uma pessoa física que, por exemplo, ao adquirir um determinado número de itens no
exterior (dez câmeras digitais iguais, por exemplo), se revelar o intento comercial, sofrerá a

Michell Nunes Midlej Maron 29


EMERJ – CP III Direito Tributário III

incidência do ICMS, mesmo se não ultrapassar a cota a que tem direito sem tributação (hoje
em quinhentos dólares).
Na importação, portanto, incide o ICMS. A própria CRFB, no artigo 155, § 2º, IX,
assim estabelece com clareza:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja
a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do
destinatário da mercadoria, bem ou serviço;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
(...)”

Este dispositivo induz dois efeitos importantes: qualquer importação está sujeita a
incidência de ICMS, incidência específica, independentemente da natureza do negócio
jurídico, segundo o STF. Segundo efeito deste dispositivo é indicar como Estado
arrecadador do ICMS sobre a importação aquele em que estiver domiciliado o importador,
ou onde esteja o estabelecimento deste que receberá o bem importado.
Veja o que disse o STF no RE 206.069:
“RE 206069 / SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a):
Min.ELLEN GRACIE. Julgamento: 01/09/2005. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a
Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do
exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio
internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do
Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96
aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso
extraordinário conhecido e provido.”

Casos Concretos

Questão 1

Michell Nunes Midlej Maron 30


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Estado da Federação move ação declaratória de legitimidade ativa exclusiva


contra outro Estado, para exigência do ICMS sobre importação de álcool carburante,
realizada por Empresa Pública Federal. Consta que a entrada física do álcool carburante,
no território brasileiro, deu-se no Estado-réu, com destino ao estabelecimento importador,
situado no Estado-autor para, posteriormente, ser transportado e comercializado em uma
terceira unidade federativa. Esta ingressou na lide, postulando ver reconhecida sua
titularidade da exação fiscal, afastando a das partes ex adversa. Responda
fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, quem tem razão no caso.

Resposta à Questão 1

Ao Estado de entrada é claramente indevida a tributação. A dúvida é se cabe ao


Estado do importador, ou ao Estado em que se dará a comercialização na bomba. Assim se
resolve: o ICMS incidente na importação caberá ao Estado da sede do importador, sem
qualquer dúvida; e o ICMS da comercialização entre este Estado e o do consumo na bomba
será devido segundo a regra de repartição do ICMS, ou seja, caberá a alíquota interestadual
ao Estado de origem, e caberá a alíquota interna do Estado de destino a este próprio,
descontada a alíquota interestadual já paga.
Respondendo objetivamente à questão, o ICMS da importação cabe ao Estado da
sede do estabelecimento importador.

Questão 2

INDÚSTRIA DE BEBIDAS TEM DE TUDO DO SUDESTE LTDA., impetrou


mandado de segurança contra ato do Inspetor Chefe de Contribuição do Estado do Rio de
Janeiro pleiteando a anulação do Auto de Infração nº Y. O Fisco Estadual constatou que a
impetrante recolhia ICMS, em regime de substituição tributária para frente, sobre o preço
do produto, deduzidos os descontos que concedia a seus clientes e não sobre os preços da
tabela ajustado com o Fisco.
Alega que o ICMS deve ser recolhido sobre o preço efetivamente praticado e não
sobre o preço de tabela. E a base de calculo do ICMS retido não deve ser diferente do
valor real de venda.
Ainda, em seu favor, a impetrante trás à colação a posição do Conselho de
Contribuintes do Estado que estabeleceu que em operações de substituição tributária, não
se deve exigir e, conseqüentemente, reter ICMS sobre o valor do desconto concedido, por
falta de expressa previsão legal.
Pergunta-se:
a) Procedem as alegações da impetrante? Fundamente.
b) Em que consiste a denominada "pauta fiscal" ou "pauta de valores" para o fim
da incidência do ICMS? Está a mesma submetida ao princípio da reserva legal? Se
não está, pode ser fixada por Decreto? Outro ato administrativo?

Resposta à Questão 2

a) A impetrante está errada: se existe a tabela, a chamada pauta fiscal, esta deve ser
observada, sem discricionariedade por parte do contribuinte.

Michell Nunes Midlej Maron 31


EMERJ – CP III Direito Tributário III

b) Consiste numa tabela de preços presumidos, pré-fixados, para as operações que


ocorrerão futuramente, quando o sistema de tributação for o de substituição
tributária para frente. Esta tabela está, sim, sujeita ao princípio da reserva legal.
Não pode ser fixada por decreto ou outro ao administrativo, mas é possível sua
alteração por meio de ato administrativo quando tal alteração se prestar apenas a
corrigir monetariamente os valores, jamais para aumento real.

A respeito, veja o REsp. 715.255:

“REsp 715255 / MG. DJ 10/04/2006 p. 140.


PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. VIOLAÇÃO DO
ART. 535, II, DO CPC. INOCORRÊNCIA. ICMS. BASE DE CÁLCULO.
VALOR OPERAÇÃO MERCANTIL. INCLUSÃO DE MERCADORIAS
DADAS EM BONIFICAÇÃO. DESCONTOS INCONDICIONAIS.
IMPOSSIBILIDADE. LC N.º 87/96. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
1. Inexiste ofensa ao art. 535 do CPC, quando o tribunal de origem pronuncia-se de
forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado
não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que
os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.
2. O art. 146, inciso III, alínea "a", da Carta Maior reserva à lei complementar a
definição de tributos e de suas espécies, bem como em relação aos impostos
discriminados na própria Constituição, como é o caso do ICMS (art. 155, II), a
definição dos respectivos contribuintes, fatos geradores e bases de cálculo.
3. Infere-se do texto constitucional que este, implicitamente, delimitou a base de
cálculo possível do ICMS nas operações mercantis, como sendo o valor da
operação mercantil efetivamente realizada ou, como consta do art. 13, inciso I, da
LC n.º 87/96, "o valor de que decorrer a saída da mercadoria". Neste sentido, a
doutrina especializada: "Realmente a base de cálculo do ICMS não é o preço
anunciado ou constante de tabelas. É o valor da operação, e este se define no
momento em que a operação se concretiza. Assim, os valores concernentes aos
descontos ditos promocionais, assim como os descontos para pagamento à vista, ou
de quaisquer outros descontos cuja efetivação não fique a depender de evento
futuro e incerto, não integram a base de cálculo do ICMS, porque não fazem parte
da do valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria. (...)" (MACHADO,
Hugo de Brito. "Direito Tributário - II", São Paulo, Ed. Revista dos Tribunais,
1994, p. 237)
4. Consectariamente, tendo em vista que a Lei Complementar n.º 87/96 indica, por
delegação constitucional, a base de cálculo possível do ICMS, fica o legislador
ordinário incumbido de explicitar-lhe o conteúdo, devendo, todavia, adstringir-se à
definição fornecida pela Lei Complementar.
5. Desta sorte, afigura-se inconteste que o ICMS descaracteriza-se acaso
integrarem sua base de cálculo elementos estranhos à operação mercantil realizada,
como, por exemplo, o valor intrínseco dos bens entregues por fabricante à empresa
atacadista, a título de bonificação, ou seja, sem a efetiva cobrança de um preço
sobre os mesmos.
6. Deveras, revela contraditio in terminis ostentar a Lei Complementar que a base
de cálculo do imposto é o valor da operação da qual decorre a saída da mercadoria
e a um só tempo fazer integrar ao preço os descontos incondicionais ou
bonificações (Precedentes: REsp n.º 721.243/PR, Rel. Min. João Otávio de
Noronha, DJ de 07/11/2005; REsp n.º 725.983/PR, Rel. Min. José Delgado, DJ de
23/05/2005; REsp n.º 477.525/GO, deste Relator, DJ de 23/06/2003; e REsp n.º
63.838/BA, Rel. Min. Nancy Andrighi, DJ de 05/06/2000)

Michell Nunes Midlej Maron 32


EMERJ – CP III Direito Tributário III

7. As assertivas ora expostas infirmam a pretensão do fisco de recolhimento do


ICMS, incidente sobre as mercadorias dadas em bonificação, em regime de
substituição tributária. Isto porque, a despeito dos propósitos de facilitação
arrecadatória que fundam a substituição tributária, é evidente que a mesma não
pode ensejar a alteração dos elementos estruturais do ICMS, especialmente no que
atine a composição de sua base de cálculo. Esta é justamente a lição de Roque
Antonio Carraza: "De qualquer forma, mesmo sem perdermos de vista os
propósitos arrecadatórios da substituição tributária, é óbvio que ela não pode servir
de instrumento para alterar os elementos estruturais do ICMS, sobretudo os que
dizem respeito à composição de sua base de cálculo. Vai daí que, se - como
estamos plenamente convencidos - as vendas bonificadas têm como única base de
cálculo o preço efetivamente praticado, esta realidade, imposta pela própria
Constituição (que, conforme vimos, traça todos os elementos da regra-matriz do
ICMS), em nada é afetada pela circunstância de a operação mercantil desencadear
o mecanismo da substituição tributária. Não temos dúvidas, pois, em afirmar que
nos casos em que o contribuinte emite nota fiscal (seja de venda, seja de outras
saídas) destinada a Estados onde se adota o mecanismo da substituição tributária
de ICMS o valor a ser deduzido como forma de crédito há de ser o efetivamente
praticado na operação de venda com bonificação, vale dizer, zero. Nossa convicção
lastreia-se na circunstância de que a bonificação é realidade acessória da operação
de compra e venda mercantil, estando, destarte, submetida à regra acessorium
sequitur suum principale. Esta realidade acessória em nada é abalada pelo
mecanismo da substituição tributária, que não tem, de per si, o condão de
desnaturar os efeitos tributários da operação mercantil, tal como expostos neste
estudo." (in "ICMS", 10.ª ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2005, pp. 117/118).
8. Outrossim, o fato gerador do imposto (a circulação) decorre da saída da
mercadoria do estabelecimento do vendedor, pouco importando a legislação local
do adquirente, aplicável aos produtos dessa origem. É que nessa Unidade, nas
operações posteriores observar-se-á a transferência eventual das mercadorias fruto
de bonificação à luz da não cumulatividade.
9. Recurso especial provido.”

Veja também o julgado do RMS 23.142, do STJ:

“RMS 23142 / MA. DJ 17/12/2007 p. 123.


PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO
PROGRESSIVA. TABELA DE VALORES. OBSERVÂNCIA DO DISPOSTO NO
ART. 8º, § 6º, DA LC Nº 87/96. INEXISTÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO E
CERTO.
1. No regime de substituição tributária progressiva, autorizado pelo art. 150, § 7º
da CF, não se tem, no momento da apuração do tributo, o valor real de saída da
mercadoria, o que torna inevitável a adoção de base de cálculo presumida.
2. Em casos tais, a base de cálculo é fixada por uma das formas previstas no art. 8º
da LC 87/96, podendo ser a estabelecida no seu § 6º, ou seja, "o preço a
consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente ao
serviço, à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência,
adotando-se para sua apuração as regras estabelecidas no § 4º deste artigo".
3. No caso, a impetrante não demonstrou a ocorrência de descumprimento, pela
autoridade fiscal, dos critérios de fixação da base de cálculo estabelecidos no § 6º
do art. 8º da LC 87/96. Pelo contrário, os próprios documentos juntados à inicial
dão indicações de que os valores adotados estão abaixo do preço praticado no
mercado.
4. Recurso ordinário a que se nega provimento.”

Questão 3

Michell Nunes Midlej Maron 33


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Construções Rápidas S.A. importou, em 5/9/2007, dois tratores, sob o regime de


arredamento mercantil, com opção futura de compra, para o seu estabelecimento
localizado no estado de São Paulo, tendo o despacho aduaneiro ocorrido no estado do Rio
de Janeiro. O estado do Rio de Janeiro, com base no artigo 155, § 2º, IX, "a", da
Constituição Federal de 1988, e no art. 11, I, "d", da Lei Complementar nº 87, de
13/9/1996, lavrou auto de infração contra a empresa sob o argumento de que não teria
ocorrido o recolhimento do ICMS incidente sobre a entrada dos tratores em território
nacional. Inconformada, a empresa ajuíza na comarca da capital do Rio de Janeiro uma
ação pretendendo ver anulado o respectivo auto, alegando que a operação não deveria ser
tributada e, se assim o fosse, deveria ser pelo Estado de São Paulo. Responda
fundamentadamente se você, como juiz competente, deferiria o pedido da Construtora.

Resposta à Questão 3

A construtora não tem razão ao sustentar a intributabilidade da operação. O ICMS


incide nas importações, independentemente da natureza do negócio jurídico travado.
Outrossim, tem razão quando defende que a legitimidade ativa para a tributação pertence ao
Estado de São Paulo, porque é este o Estado em que se localiza o estabelecimento
importador, fator determinante da destinação do tributo.

Tema V

Impostos Estaduais IV ICMS IV Substituição tributária.

Michell Nunes Midlej Maron 34


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Notas de Aula8

1. Substituição tributária no ICMS

Esclarecida a figura do contribuinte, na análise do elemento pessoal do ICMS, a


figura do responsável tributário, neste tributo, é bastante peculiar. Imaginemos a seguinte
situação: o produtor pecuarista produz seu leite, e o remete a uma cooperativa, a qual o
beneficia e prepara para o comércio, vendendo-o para o supermercado, o qual, por fim,
vende ao consumidor. A cada operação destas três, no exemplo, incide o ICMS, mas fica
claro que nem todos os indivíduos desta cadeia têm condições de cumprir todos os encargos
de ser contribuinte, pois, no ICMS, isto implica em manutenção de livros, contratação de
pessoal contábil, etc.
Por conta disso, e para conveniência do próprio fisco, concebeu-se uma forma de se
selecionar o indivíduo, dentre os presentes na cadeia de circulação, que tivesse melhor
condição de suportar os encargos de prestar a tributação, substituindo os demais, ou seja,
cumprindo o seu papel e os dos demais, perante o fisco.
O substituto, então, que é quem arcará com os encargos da tributação, como está na
ponta da cadeia (a última operação de circulação, ou seja, no exemplo, o supermercado),
estará atuando em seus ônus e nas responsabilidades do substituído que efetuou uma das
operações pretéritas. Mesmo por isso, pelo fato de o substituído estar atrás na cadeia,
chama-se esta dinâmica de substituição tributária para trás. Em síntese, nada mais é a
famigerada substituição para trás do que um repasse das obrigações acessórias e de
recolhimento do tributo do substituído ao substituto, sendo que o primeiro está alocado em
uma etapa anterior da cadeia de circulação.
De outro lado, existem alguns poucos produtos que têm sua produção altamente
concentrada em poucas pessoas, e distribuída para uma enormidade de fins. Por isso, o
fisco percebeu que, ao invés de colher as obrigações acessórias e de recolhimento junto ao
extremo final da cadeia de circulação, como o faz na substituição para trás, acima descrita,
é muito mais razoável que ele busque seu crédito tributário, erário e obrigacional acessório,
junto ao grande produtor, deixando de ter que buscar ponto a ponto a tributação. Destarte,
nesta dinâmica, o fisco considera o grande produtor como responsável pela sua própria
operação e pela operação seguinte, ou seja, torna-o substituto tributário do sujeito que virá a
realizar operação adiante, com um terceiro. Este modelo é o chamado substituição
tributária para frente, porque a figura do substituído está alocada em etapa posterior ao
substituto.
Esta substituição para frente é mais problemática do que a para trás, tendo gerado
diversos imbróglios, até se assentar como hoje se opera. O primeiro questionamento que se
levantou foi sua constitucionalidade: estar-se-á cobrando tributo por fato gerador que ainda
não aconteceu, e pode sequer vir a acontecer. Era, de fato, inconstitucional, mas o
legislador constituinte derivado fez inserto o § 7º no artigo 150 da CRFB, em 1993,
validando esta opção legislativa ordinária:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva

8
Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 9/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 35


EMERJ – CP III Direito Tributário III

ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia


paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)”

Mesmo sendo constitucionalizada a hipótese, persistiram problemas de ordem


prática. Isto porque ao se calcular o ICMS de uma operação atual, tem-se como verificar
com tranqüilidade qual é a base de cálculo do tributo. Contudo, quando a operação ainda
está por acontecer, não há como se extrair, com a devida certeza, a base de cálculo de
evento futuro. O aspecto quantitativo do fato gerador fica prejudicado.
Por isso, surgiram duas soluções para tal problemática. A primeira é a chamada
pauta fiscal do ICMS, que nada mais é do que uma tabela de preços prováveis dos bens na
operação futura, tabela pela qual será calculado o tributo. Segunda solução é a chamada
MVA – margem de valor agregado –, que se trata de um percentual a ser lançado sobre o
preço praticado na operação atual, a fim de descobrir qual será o valor provável da
operação futura.
Demos um exemplo de cada, valendo-nos da circulação de um automóvel: suponha-
se que a fábrica, que é a substituta para frente da concessionária, vende o automóvel por
cem, e adota a pauta fiscal, sendo que nesta pauta aquele automóvel supostamente custará,
na operação da concessionária para terceiros, cento e cinquenta; ela deverá recolher o
tributo correspondente à base de cálculo cem, em seu nome, e o tributo correspondente a
cento e cinquenta, em nome da concessionária, como sua substituta (realizando a devida
compensação da não cumulatividade, como já se viu, resultando em tributação efetiva
apenas sobre cinquenta, na segunda operação, porque já recolhera sobre cem, na primeira).
Adotando-se a MVA, suponha-se que para aquele veículo a margem é de cinquenta por
cento: recolherá o ICMS sobre os cem, da operação atual, e sobre o suposto valor final de
cem mais cinquenta por cento, que seria o valor de venda do bem pela concessionária – o
que daria cento e cinquenta. O recolhimento, então, pela segunda operação que está por vir,
é também feito pela fábrica, substituta tributária para frente, em cento e cinquenta,
descontando-se os cem pelo qual já se tributou, na primeira operação, em atenção à não
cumulatividade9.
O que se vê, então, é que na ocorrência de fato gerador presumido, que se situa no
porvir, a base de cálculo também tem que sr presumida, pois se não o fosse não existiria
meio de se calcular a tributação incidente para o substituto para frente.
Quem suporta o ônus financeiro, efetivamente, é o substituído. Mesmo por isso, ele
é legitimado para reclamar eventuais diferenças perante o fisco, mesmo tendo sido outro o
recolhedor (seu substituto).
Por falar em diferenças, como a base de cálculo é presumida, podem existir tais
diferenças, ou seja, pode o bem ser vendido, na operação futura, por valor maior ou menor
do que a pauta fiscal ou o MVA presumiram, ou, ainda, sequer chegar a ser vendido, não
ocorrendo a operação futura que se esperava (o bem perece, por exemplo). Como se
solucionam estas situações?
Se a base de cálculo real era menor do que a base presumida, o Estado devolvia ao
contribuinte a diferença, mediante mero processo administrativo com esta postulação.
Ocorre que, com o julgamento da ADI 1.851, o STF surpreendeu a todos:

9
Na atualidade, o MVA tem sido preferido, porque os preços variam muito, no mercado, e a pauta fiscal é
estática, contando com valores presumidos fixos.

Michell Nunes Midlej Maron 36


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“ADI 1851 / AL – ALAGOAS. AÇÃO DIRETA DE


INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO.
Julgamento: 08/05/2002. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. CLÁUSULA
SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6.º E 7.º DO ART. 498 DO DEC. N.º
35.245/91 (REDAÇÃO DO ART. 1.º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE
ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA CF (REDAÇÃO
DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E DE ACESSO AO JUDICIÁRIO.
Convênio que objetivou prevenir guerra fiscal resultante de eventual concessão do
benefício tributário representado pela restituição do ICMS cobrado a maior quando
a operação final for de valor inferior ao do fato gerador presumido. Irrelevante que
não tenha sido subscrito por todos os Estados, se não se cuida de concessão de
benefício (LC 24/75, art. 2.º, INC. 2.º). Impossibilidade de exame, nesta ação, do
decreto, que tem natureza regulamentar. A EC n.º 03/93, ao introduzir no art. 150
da CF/88 o § 7.º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-
tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a
garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não
verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador
não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema
instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei
complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de
estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por
igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da
mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem
para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto
no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador
presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a
restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na
hipótese de sua não-realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o
instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a
redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a dimensões
mínimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia, eficiência e
celeridade às atividades de tributação e arrecadação. Ação conhecida apenas em
parte e, nessa parte, julgada improcedente.”

Ao dizer que o fato gerador presumido não é temporário, e sim definitivo, o STF
estabeleceu que a presunção criada na pauta fiscal ou na MVA não está sujeita a correção
futura: é presunção absoluta. Por isso, nem o contribuinte pode pedir a diferença que pagou
a maior, se vendeu por menos do que se presumira, nem o Estado pode pretender haver a
tributação faltante, se a venda for por valor superior ao presumido10.
Outrossim, viu-se no § 7º do artigo 150 da CRFB que aquele que suportou ônus por
operação presumida tem direito de haver restituição, se a operação não ocorrer. E este
comando constitucional não conflita com a posição adotada pelo STF, na ADI acima
transcrita: a não ocorrência do fato gerador não influi na presunção feita pela MVA ou pela
pauta fiscal; a intensidade do fato gerador é que é fixada nestas ferramentas, e não a sua
10
Uma curiosidade: os restaurantes que servem sobremesas com sorvetes em seus cardápios sofre um
estranho problema, fruto desta substituição para frente. Ao servir a sobremesa com um bolo e um sorvete, por
exemplo, o sorvete já foi tributado, e o bolo não, mas a venda é de um só item – o petit gateau, por exemplo.
Neste caso, se estará tributando o sorvete novamente, fazendo com que o restaurante suporte duas vezes o
ICMS sobre tal mercadoria. Se o sorvete for vendido isoladamente, nada impede que haja o não recolhimento,
porque já fora tributado anteriormente; o problema é a agregação do sorvete a um outro item, compondo uma
mercadoria final, tributável.

Michell Nunes Midlej Maron 37


EMERJ – CP III Direito Tributário III

existência, que pode vir a não se implementar. Sendo o caso, há direito a devolução do
tributo pago, quando não ocorrer a operação futura – e sem se submeter ao rito dos
precatórios, como indica a expressão “imediata e preferencial restituição”, constante do
dispositivo em comento. Veja o artigo 10 da LC 87/96, que regulamenta a matéria:

“Art. 10. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor


do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato
gerador presumido que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de
noventa dias, o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do
valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios
aplicáveis ao tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o
contribuinte substituído, no prazo de quinze dias da respectiva notificação,
procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados, com
o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.”

Vale, sobre o tema, acompanhar o julgamento da ADI 2.675, em que se discute


justamente o que já fora decidido na ADI 1.851, mas, surpreendentemente, está com
votação empatada em cinco a cinco, o que deixa no ar a possibilidade de que o STF altere
seu posicionamento sobre a impossibilidade de restituição dos valores pagos a maior ou
cobrança do restante, se foi pago a menor, no cotejo entre o fato gerador presumido e o que
efetivamente vier a acontecer.

Casos Concretos

Questão 1

A Empresa ABC LTDA., contribuinte do ICMS por substituição tributária, verifica


que nas vendas efetivamente por ela realizadas, a base de cálculo do tributo foi maior do
que aquela utilizada de forma estimada para o cálculo do tributo devido na operação de

Michell Nunes Midlej Maron 38


EMERJ – CP III Direito Tributário III

substituição tributária. Postula, assim, perante o Fisco Estadual, a devolução da diferença


de imposto pago a maior em função da utilização efetiva de base de cálculo maior do que
a estimada.
À luz da jurisprudência do STF e STJ, analise o pleito do contribuinte.

Resposta à Questão 1

Hoje, a posição das Cortes Superiores é que a devolução é incabível. O STF já se


manifestou sobre o tema, na ADI 1.851, já transcrita, e o STJ a este entendimento se filia,
como pode ser visto no Agravo Regimental no Agravo 575.358:

“AgRg no Ag 575358 / RS. DJ 23/08/2004 p. 203.


TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA.
REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE VALORES RECOLHIDOS A MAIOR.
IMPOSSIBILIDADE. DECISÃO DO STF (ADIN N.º 1.851-4/AL).
1. Julgados desta Corte, no exame do fenômeno da substituição tributária
progressiva, firmaram o entendimento de que o contribuinte pode requerer a
repetição ou compensação do ICMS pago a maior quando a base de cálculo do fato
gerador presumido for superior ao valor efetivo da operação.
2. O Supremo Tribunal Federal, na assentada de 08 de maio de 2002, consagrou
orientação contrária à que até então era adotada no âmbito da Primeira Seção desta
Corte.
3. No julgamento da ADIN n.º 1.851-4/AL, entendeu-se, à luz do comando contido
no § 7º do artigo 150 da Constituição da República, que o contribuinte tem direito
à restituição dos valores recolhidos em regime de substituição tributária
progressiva apenas quando o fato gerador não se realizar, afastada a possibilidade
de compensação de eventuais excessos ou faltas, em face do valor real da operação
substituída.
4. Agravo improvido.”

Questão 2

Na denominada "substituição para frente" do ICMS, pode o substituído recuperar o


valor do tributo pago a maior em razão da superestimação da base de cálculo? E o fisco,
pode cobrar o tributo pago a menor em função da subestimação da base de cálculo?
Resposta fundamentada com indicação dos dispositivos legais pertinentes.

Resposta à Questão 2

Não: nem pode o contribuinte haver a diferença paga a maior, nem pode o Estado
exigir o remanescente, se a operação foi superior à presumida. Como já visto e revisto,
aplica-se o entendimento do STF exarado na ADI 1.851, já transcrita.

Questão 3

Diferencie substituição "para frente" e "para trás" no ICMS.

Resposta à Questão 3

Michell Nunes Midlej Maron 39


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Na chamada substituição tributária para trás, a lei, por comodidades arrecadatórias,


estabeleceu que o tributo será recolhido, pelo substituto, na próxima operação jurídica (em
nome do substituído). Destarte, a carga econômica do tributo não será suportada pelo
realizador da operação jurídica (o substituído), mas por quem leva a cabo a operação
seguinte (o substituto).
Na substituição tributária para frente, ao contrário, o fato imponível ocorrerá no
futuro, e quem efetua o recolhimento é o realizador da operação atual, substituto do
realizador da operação futura, que é o substituído que está à frente.

Tema VI

Impostos Estaduais V. ITD e IPVA - Competência, legislação e incidência.

Notas de Aula11

11
Aula ministrada pelo professor Cláudio Carneiro Bezerra Pinto Coelho, em 10/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 40


EMERJ – CP III Direito Tributário III

1. ITCMD – Imposto de transmissão causa mortis e doação

Este tributo, mesmo tratado como um só, tem dois fatos geradores diferentes: a
doação inter vivos e a mortis causa. Há um perigo em se confundir o ITD inter vivos com o
ITBI – imposto sobre a transmissão de bens imóveis, que será estudado adiante.
Teoricamente, a distinção é muito simples: o ITBI incide sobre transmissão onerosa de bens
imóveis, enquanto o ITD incide sobre transmissão gratuita; o problema é quando a
gratuidade está mascarada, levando a crer que incidiria o ITBI, enquanto o devido é o ITD.
A sede constitucional do ITCMD é o artigo 155, I, combinado com o § 1º, I a IV, do
mesmo artigo:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
3, de 1993)
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da
situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se
processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito
Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário
processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
(...)”

No Estado do Rio de Janeiro, a Lei 1.427/89 é a que regulamenta este tributo. Há


ainda a Resolução Senatorial 9/97, altamente relevante para o tema, pelo seguinte: a
progressividade tributária – bis in idem autorizado constitucionalmente – só é admissível,
expressamente, em três casos: no imposto de renda; no descumprimento da função social da
propriedade rural, no imposto territorial rural; e no descumprimento da função social da
propriedade urbana, no imposto predial e territorial urbano, e em razão do valor do imóvel,
também no IPTU. A CRFB não permite progressividade no ITCMD.
Ocorre que o artigo 155, § 1º, IV, supra, prevê que as alíquotas máximas deste
tributo são fixadas pelo Senado Federal, e este o fez, na Resolução 9 de 1992: fixou-a em
máximo de oito por cento, legando às leis estaduais qualquer variação que quiserem, abaixo
deste teto. Mas a Resolução 9, além disso, criou uma progressividade na alíquota do
ITCMD, e aí é que surge a problemática: poderia o Senado ter criado esta progressividade?
A jurisprudência do STF já se posicionou: a progressividade criada na Resolução
9/92 do Senado é inconstitucional, porque escapa às hipóteses constitucionalmente
permitidas. Veja, para ilustrar, o RE 562.045, lançado no informativo 510 desta Corte:

“ITCD e Alíquotas Progressivas


O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinário interposto pelo Estado do
Rio Grande do Sul em que se discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei

Michell Nunes Midlej Maron 41


EMERJ – CP III Direito Tributário III

8.821/89, daquele Estado-membro, que prevê sistema progressivo de alíquotas para


o imposto sobre a transmissão causa mortis e doação - ITCD. O Min. Ricardo
Lewandowski, relator, desproveu o recurso por entender que, apesar de
consubstanciar instrumento para a obtenção de efeitos extrafiscais, a
progressividade, no caso de impostos reais, em nosso ordenamento legal, só pode
ser adotada se houver expressa previsão constitucional, e desde que não se baseie,
direta ou exclusivamente, na capacidade econômica do contribuinte. Asseverou,
em suma, que a vedação da progressividade dos impostos de natureza real,
constante do art. 145, § 1º, da CF, ao lado dos princípios da legalidade, da
irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da proibição do confisco,
configura garantia constitucional e direito individual do contribuinte, que não
podem ser afastados por lei ordinária estadual. Após, pediu vista dos autos o Min.
Eros Grau. RE 562045/RS, rel.Min. Ricardo Lewandowski, 12.6.2008. (RE-
562045)”

Adiantando um pouco o tema, a progressividade do ITBI também é considerada


inconstitucional, havendo até mesmo enunciado da súmula do STF, o 656:

“Súmula 656, STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas


para o imposto de transmissão “inter vivos” de bens imóveis - ITBI com base no
valor venal do imóvel.”

Vale dizer que a Fazenda Estadual defende tese que entende cabível esta
progressividade, que estaria facultada implicitamente no artigo 155, § 1º, IV, da CRFB.
O CTN tem diversas previsões conflitantes com a CRFB, no que tange a este
tributo. Isto porque a competência era do Estado, tanto para o ITBI quanto para o ITCMD,
e sabe-se que hoje apenas o segundo permanece estadual. Por isso, há que se ter cautela na
leitura do CTN, para tais tributos. Veja o artigo 35 do CTN, por exemplo:

“Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens


imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens
imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os
direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores
distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.”

Por isso, a legislação estadual é mesmo a principal fonte normativa deste tributo.

1.1. Elemento objetivo

O imposto incide na transmissão de bens móveis ou imóveis, ou de direitos, a título


gratuito.
O ITCMD é um tributo de função eminentemente fiscal, arrecadatória, sem
repercussão tributária, e cujo lançamento é por declaração. A transmissão dos bens, mortis
causa, se dá quando ocorre o evento morte, como se sabe, pela vigência do droit de saisine.

Michell Nunes Midlej Maron 42


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Ocorre que esta transmissão automática, necessária ao perfeito encadeamento da


propriedade sem intervalos lacunosos, é uma ficção jurídica, pois se sabe que a propriedade
só se transfere, efetivamente, pela tradição ou pelo registro, respectivamente referentes a
bens móveis e imóveis.
A base de cálculo deste tributo é o valor venal dos bens, valor de venda, que pode
ser valor de mercado ou o valor do negócio realizado, quando houver (no ITBI, por
exemplo, valor do negócio este que recebe o nome de preço). No ITCMD, portanto, a base
de cálculo é o valor de mercado, e não o eventual preço estabelecido, quando se tratar de
uma doação. Veja: as partes poderão fazer constar o valor que for a título de preço do
negócio jurídico, mas o cálculo do imposto será feito sobre o valor de mercado, quer o
preço tenha sido estabelecido a maior ou a menor. A Fazenda não interfere no preço: apenas
verifica o valor real para a base de cálculo, que é o valor de mercado.
O fato gerador da tributação causa mortis ou o da doação ocorre tantos quantos
sejam os sujeitos passivos presentes na cadeia. Veja que, numericamente, pode não haver
diferença, mas juridicamente há. Como exemplo, em um inventário de que sejam herdeiros
quatro filhos do de cujus, a transmissão de cada quinhão será a ocorrência de um fato
gerador apartado, mesmo que ao final, matematicamente, dê-se o mesmo valor a pagar.
A diferença jurídica se faz perceber, por exemplo, quando um dos herdeiros opera
renúncia de seu quinhão. Sendo renúncia abdicativa, em que o valor é renunciado em favor
do monte, não ocorre o fato gerador daquele quinhão; o fato gerador ocorrerá, com o valor
do quinhão agregado ao monte, quando os demais herdeiros aceitarem os quinhões, com a
proporcional majoração do valor pelo outro renunciado. Veja que, no exemplo dado, a
herança será partida em três partes ao invés de quatro, e somente três fatos geradores
ocorrerão – com valor matemático do tributo igual, mas em apenas três operações.
Se a renúncia for translativa, porém, a situação se altera. Nesta situação, o que se
passa é curioso. O herdeiro que renuncia em favor de outro específico, e não do monte
como um todo, está realizando duas operações: primeiramente, está aceitando a sua parcela
da herança, e, em seguida, está realizando uma doação ao herdeiro escolhido para tanto. Por
isso, há dois fatos geradores, neste caso: a transmissão causa mortis, quando recebe o
quinhão como herdeiro; e a transmissão inter vivos, quando opera a renúncia translativa em
favor do outro herdeiro. Ambas as operações sofrem incidência do ITCMD por serem
gratuitas.
Veja agora outro exemplo: se a herança, a ser partilhada por três pessoas, se trata de
um patrimônio de noventa, a cada um corresponderá trinta. Contudo, há um imóvel no
espólio cujo valor é de cinquenta. Em tese, se um só dos herdeiros recebe este imóvel,
deverá devolver vinte aos demais herdeiros, dez a cada um – é o que se denomina
reposição ou torna. Os fatos geradores, nesta situação, são tanto os aceites de cada quinhão
original, quanto as transmissões dos valores dados em torna, ou seja: há três fatos geradores
mortis causa – dois no valor de vinte e um de cinquenta – e dois fatos geradores referentes
à torna – cada um no valor de dez –, sendo que estes dois últimos, da torna, são operações
realizadas a título oneroso, pois é como se o transmitente estivesse comprando a parte dos
demais no imóvel de valor cinquenta, incidindo, portanto, o ITBI, e não o ITCMD. Veja
que, portanto, a verificação do caráter gratuito ou oneroso da transmissão nem sempre é
simples.
Sobre a torna, veja a súmula 116 do STF:

Michell Nunes Midlej Maron 43


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Súmula 116, STF: Em desquite ou inventário, é legítima a cobrança do chamado


imposto de reposição, quando houver desigualdade nos valores partilhados.”

Em se configurando a morte presumida, a súmula 331 do STF dispõe que é legítima


a incidência do imposto de transmissão causa mortis no inventário – é evento morte como
qualquer outro. Veja:

“Súmula 331, STF: É legítima a incidência do imposto de transmissão “causa


mortis” no inventário por morte presumida.”

Também ocorre o fato gerador, por doação, quando se verifica o adiantamento da


legítima.

1.2. Elemento temporal

Para a efetiva transmissão da propriedade, então, é necessário o recolhimento do


imposto. Este recolhimento será feito respeitando-se a alíquota vigente à época da abertura
da sucessão, ou seja, quando do evento morte. Esta é a posição do STF, mesmo que a
Fazenda queria cobrar o tributo pelos valores ao tempo do pagamento, que lhes são mais
favoráveis. Veja a súmula 112 do STF:

“Súmula 112, STF: O imposto de transmissão “causa mortis” é devido pela


alíquota vigente ao tempo da abertura da sucessão.”

A súmula 113 do STF trata do valor do bem, que será tributado segundo a avaliação:

“Súmula 113, STF: O imposto de transmissão “causa mortis” é calculado sobre o


valor dos bens na data da avaliação.”

Despesas funerárias e honorários de advogado não se incluem no montante para


cálculo deste imposto, como dispõe a súmula 115 do STF:

“Súmula 115, STF: Sobre os honorários do advogado contratado pelo


inventariante, com a homologação do juiz, não incide o imposto de transmissão
“causa mortis”.”

Quando o pagamento for ser realizado, porém, pode o juiz determinar que se
proceda a uma atualização monetária da base de cálculo, sem ser ofendida a previsão da
súmula, porque a atualização é mera correção, e não majoração do valor apurado na
avaliação. Esta, inclusive, é uma situação que gera uma discussão doutrinária importante:
estaria o juiz realizando lançamento tributário (que, como se sabe, é ato administrativo
privativo de autoridades fazendárias), neste caso? Veja: o juiz é quem vai determinar o
pagamento do tributo, mas se ele não concordar com o valor lançado pela Fazenda,
determinará o valor que entender correto. Esta determinação em valor diverso do que
apresentado pela Fazenda trata-se de lançamento tributário feito pelo juiz?
Parte minoritária da doutrina que enfrenta o tema tem entendido que sim: este ato de
extração do valor devido e determinação de pagamento não é eminentemente jurisdicional,
e sim administrativo, pelo que se entende que o juiz está, sim, agindo como autoridade
administrativa homologando a base de cálculo, o que seria de fato lançamento tributário.

Michell Nunes Midlej Maron 44


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Todavia, a doutrina majoritária entende que este ato do juiz não é lançamento tributário,
sendo um ato jurisdicional como qualquer outro, pela simples inadequação da figura do juiz
à legitimação como autoridade fazendária.

1.3. Elemento subjetivo

Contribuinte do ITCMD é o adquirente do bem, mortis causa ou inter vivos, na


forma do artigo 42 do CTN:

“Art. 42. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada,


como dispuser a lei.”

Responsáveis tributários, porém, são vários, eleitos por lei. O tabelião, por exemplo,
é um dos responsáveis tributários pelo ITCMD: na falta do recolhimento do tributo, se o
tabelião lavrou a escritura, ele responderá pelo seu pagamento, porque só se pode lavrar tal
escritura mediante a prova da quitação do tributo, e se o tabelião não atentou para tal
requisito, assume a posição de devedor tributário. O principal responsável tributário, no
ITCMD pelo evento morte, é o inventariante.
A lei fluminense 1.427/89 prescreve a responsabilidade solidária pelo pagamento do
ITCMD em quatro situações: o inventariante ou o doador, respectivamente nas transmissões
causa mortis ou nas doações, como dispõe o artigo 6º deste diploma; os tabeliães, escrivães
e demais serventuários do ofício, relativamente aos atos praticados por eles e perante eles,
quando se impossibilite a exigência do cumprimento da obrigação principal pelo
contribuinte, na forma do artigo 21 da lei em comento; os serventuários dos registro de
imóveis que procederem ao registro de formais de partilha de carta de adjudicações sem a
comprovação do pagamento do imposto, na forma do parágrafo único do mesmo artigo 21;
e os servidores do Detran que procederem à transferência de propriedade de veículos, por
doação ou causa mortis, sem a comprovação do pagamento do imposto, também conforme
o parágrafo único do artigo 21:

“Art. 6º - Nas transmissões causa mortis ou por doação que se efetuarem sem o
pagamento do imposto devido, são solidariamente responsáveis por esse
pagamento o inventariante ou o doador, conforme o caso.”

“* Art. 21 Os oficiais de Registro Público, os tabeliães, escrivães e demais


serventuários de ofício respondem solidariamente com o contribuinte, pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles e perante eles, em razão de seu
ofício, quando se impossibilite a exigência do cumprimento da obrigação principal
do contribuinte.
* Nova redação dada pela Lei nº 5440/2009.
Parágrafo único - Os serventuários dos registros de imóveis que procederem ao
registro de formais de partilha e de cartas de adjudicação e os servidores do
Departamento de Trânsito do Estado do Rio de Janeiro - DETRAN - RJ que
procederem à transferência de propriedade, por doação ou causa mortis, de
veículos, sem a comprovação do pagamento do imposto de transmissão,
responderão solidariamente com o contribuinte pelo tributo devido.”

Por fim, a lei estadual, no artigo 7º, diz que em caso de responsabilidade por
transferência ou cessão de direitos relativos às transmissões sujeitas ao ITCMD, o
adquirente em favor de quem for outorgada a escritura definitiva ou pronunciada a sentença

Michell Nunes Midlej Maron 45


EMERJ – CP III Direito Tributário III

de adjudicação assume a obrigação de pagar o imposto devido sobre anteriores atos de


transmissão dos respectivos bens, com os acréscimos moratórios e correicionais. Veja:

“Art. 7º - Na cessão de direitos relativos às transmissões referidas no art. 1º, quer


por instrumento público, ou particular, ou por mandato em causa própria, e desde
que realizada a título não oneroso, a pessoa em favor de quem for outorgada a
escritura definitiva ou pronunciada a sentença de adjudicação é responsável pelo
pagamento do imposto devido sobre anteriores atos de cessão ou
substabelecimento, com correção monetária e acréscimos moratórios.”

1.4. Elemento espacial

Para transmissão de bens imóveis, o tributo é devido ao Estado da situação do bem,


e, na transmissão mortis causa, esta delimitação territorial independe até mesmo do local da
abertura da sucessão. O fato gerador é a transmissão por força do evento morte, e não a
própria morte; na doação, é a transmissão operada pela liberalidade, e não a própria
liberalidade, onde quer que ela tenha se manifestado.
No caso de transmissão de bens móveis, como não depende de cadeia registral e não
há sede situacional do bem a ser observada, aí sim será respeitado o local da ocorrência
originadora do fato imponível: será devido o imposto ao Estado em que se deu a abertura da
sucessão ou o aperfeiçoamento do contrato de doação.

1.5. Apontamentos sobre a legislação estadual do Rio de Janeiro

O artigo 1º da Lei Estadual 1.427/89 contém expressa discriminação dos objetos das
transmissões sujeitas ao ITCMD:

“Art. 1º - O Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e por Doação, de quaisquer


Bens ou Direitos, tem como fato gerador:
I - a transmissão da propriedade ou domínio útil de bens imóveis por natureza ou
acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia e as
servidões prediais;
III - a transmissão de títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis
de qualquer natureza, bem como os direitos a eles relativos.
* IV - a aquisição de bem ou direito em excesso pelo herdeiro, cônjuge ou
companheiro, na partilha, em sucessão causa mortis, dissolução de sociedade
conjugal ou alteração do regime de bens.
* nova redação dada pela Lei nº 5.440/2009.
§ 1º - Para efeito deste artigo, considera-se doação qualquer ato ou fato não
oneroso que importe ou se resolva em transmissão de bens ou direitos.
§ 2º - Nas transmissões causa mortis e doações ocorrem tantos fatos geradores
distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.”

No inciso I, domínio útil designa o direito consistente na posse, no gozo e na fruição


de determinado bem (cujo proprietário é outrem), a título gratuito. Havendo transferência
por herança ou doação da propriedade ou do domínio útil de quaisquer bens imóveis, surge
a obrigação da pagar o ITCMD. No fideicomisso, as legislações estaduais estabelecem a
incidência do ITCMD sobre ambas as operações, ou seja, na instituição do fideicomisso e
na transferência ao fideicomissário (em face da morte do fiduciário).

Michell Nunes Midlej Maron 46


EMERJ – CP III Direito Tributário III

No inciso II, não só a transferência da propriedade de bens imóveis sujeita-se ao


imposto, mas também a transmissão de outros direitos reais sobre os mesmos.
Rememorando, são os seguintes os direitos reais: superfície, servidão, usufruto, uso,
habitação e promessa de compra e venda irretratável e irrevogável. Com exceção das
servidões prediais, sempre que ocorrer a transmissão de direitos reais atinentes a bens
imóveis, por morte de seu titular, ou por doação, tem-se por completado o fato gerador do
ITCMD. Ressalte-se que são excluídos, da incidência, os chamados direitos reais de
garantia.
No inciso III, a enumeração constante do dispositivo é meramente exemplificativa,
porquanto basta qualquer coisa móvel ser doada ou havida por herança para surgir a
obrigação de recolher o imposto.
O artigo 2º da Lei 1.427/89 equipara a doação à renúncia manifestada por herdeiro
ou legatário em favor de pessoa determinada ou determinável. O TJ/SP entendeu que o
simples requerimento de inventário e a mera outorga de procuração para o processo não
configuram a aceitação tácita da herança, por se tratar de obrigação legal inerente ao
herdeiro. Veja o dispositivo:

“Art. 2º - Não se considera existir transferência de direito na renúncia à herança ou


legado, desde que se efetive dentro das seguintes circunstâncias concorrentes:
1 - seja feita sem ressalva, em benefício do monte;
2 - não tenha o renunciante praticado qualquer ato que demonstre a intenção de
aceitar a herança ou legado.
Parágrafo único - É tributável, a título de doação, a renúncia manifestada por
herdeiro ou legatário em favor de pessoa determinada ou determinável.”

Se todos os filhos do autor da herança renunciam a seus respectivos quinhões,


beneficiando a viúva, que era a herdeira subseqüente, é incorreto dizer que a renúncia foi
antecedida por aceitação tácita da herança. A respeito, veja o que o STJ disse no REsp.
20.183:

“REsp 20.183 / RJ. DJ 07/02/1994 p. 1131.


TRIBUTARIO - DIREITO A HERANÇA - RENUNCIA - IMPOSTO DE
TRANSMISSÃO - C. CIVIL (ARTS. 1.582 E 1.589).
- SE TODOS OS FILHOS DO AUTOR DA HERANÇA RENUNCIAM A SEUS
RESPECTIVOS QUINHÕES, BENEFICIANDO A VIUVA, QUE ERA A
HERDEIRA SUBSEQUENTE, E INCORRETO DIZER QUE A RENUNCIA FOI
ANTECEDIDA POR ACEITAÇÃO TACITA DA HERANÇA.
- NÃO INCIDENCIA DO IMPOSTO DE TRANSMISSÃO.”

1.5.1. Isenção

A Lei Estadual 1.427/89 prevê as seguintes hipóteses de isenção, no artigo 3º:

“Art. 3º - Estão isentas do imposto:


I - a aquisição do domínio direto, por doação;
II - a aquisição, por doação, por Estado estrangeiro, de imóvel exclusivamente
destinado a uso de sua missão diplomática ou consular;
* III – a extinção do usufruto, do uso e da habitação, em decorrência de sucessão
causa mortis, de um único imóvel, desde que o herdeiro ou legatário não seja
proprietário de outro imóvel e tenha renda mensal igual ou inferior a 5 (cinco)
salários mínimos;

Michell Nunes Midlej Maron 47


EMERJ – CP III Direito Tributário III

* (Nova redação dada pelo art. 1º da Lei nº 3515/2000)


IV - a transmissão dos bens ao cônjuge, em virtude da comunicação decorrente do
regime de bens do casamento;
V - a consolidação da propriedade na pessoa do fiduciário;
VI - a transmissão, por doação, de imóvel para residência própria, por uma única
vez, a qualquer título, quando feita a ex-combatentes da Segunda Guerra Mundial,
assim considerados os que participaram das operações bélicas, como integrantes do
Exército, da Aeronáutica, da Marinha de Guerra e da Marinha Mercante do Brasil.
* VII - a transmissão causa mortis de valores não recebidos em vida pelo de cujus,
correspondentes a remuneração, rendimentos de aposentadoria e pensão,
honorários, PIS, PASEP, FGTS, mencionados na Lei Federal nº 6858, de 24/11/80,
independentemente do reconhecimento previsto no artigo 29, desta Lei; e
* Inciso com nova redação dada pelo Inciso I do art. 1º da Lei 2052/92
* VIII - a transmissão causa mortis de bens e direitos integrantes de monte-mor
cujo valor total seja inferior a 5.000 (cinco mil) UFIRs-RJ, vigente à data da
avaliação, judicial ou administrativo;
* Nova redação dada pela Lei nº 5440/2009.
* IX - a doação, em dinheiro, de valor que não ultrapasse a quantia equivalente a
1.200 (um mil e duzentos) UFIRs-RJ por ano;
* Nova redação dada pela Lei nº 5440/2009.
* X - a transmissão, por doação, de imóvel destinado à construção de habitações de
interesse social e, quando ocupados por comunidades de baixa renda, seja objeto
de regularização fundiária e urbanística;
* Nova redação dada pela Lei nº 5440/2009.
* XI - a doação, pelo Poder Público a particular, de bem imóvel inserido no âmbito
de programa habitacional destinado a pessoas de baixa renda ou em decorrência de
calamidade pública.
* Acrescentado pela Lei nº 5440/2009.
* XII – a transmissão causa mortis de imóvel de residência cujo valor não
ultrapassar 25.800 (vinte e cinco mil e oitocentos) UFIRs-RJ, desde que os
herdeiros beneficiados nele residam e não possuam outro imóvel.
* Acrescentado pela Lei nº 5440/2009.
* Parágrafo único. O requerimento de reconhecimento das isenções previstas nos
incisos X e XI deverão ser instruídos com a manifestação conclusiva de órgão
técnico a ser definido em decreto, o qual disciplinará, ainda, o procedimento
adequado à aferição da localização do imóvel doado, bem como o preenchimento
das condições da isenção.
* Nova redação dada pela Lei nº 5440/2009.”

No inciso I, o domínio direto é aquele em que há poder do proprietário sobre a


substância do bem objeto da enfiteuse, o qual, inclusive, lhe dá o direito de receber a
pensão e o laudêmio.
Conforme o inciso II, as doações de imóveis para países estrangeiros instalarem no
Brasil suas missões diplomáticas ou consulares são isentas do ITCMD.
Sobre o inciso III, o STF, embora não designando de isenção, reconheceu tal fato
como hipótese de não incidência.
A lógica do inciso IV é simples: já que a metade dos bens sempre pertenceu a cada
um, a lei isenta do pagamento do imposto.
No inciso V, sobre o fideicomisso, dá-se a substituição fideicomissária quando o
proprietário dos bens, por testamento, transmite-os a herdeiro ou legatário temporário
(fiduciário) impondo-lhe a obrigação de, por sua morte, ou depois de certo tempo, transferi-
lo a segundo beneficiário, designado fideicomissário. No caso do segundo (fideicomissário)

Michell Nunes Midlej Maron 48


EMERJ – CP III Direito Tributário III

renunciar a herança, ou vir a morrer antes do outro (fiduciário) ou do prazo fixado no


testamento, a propriedade dos bens testados consolida-se no fiduciário.
As hipóteses dos incisos subseqüentes são bem literais, dispensando comentários.

2. IPVA – Imposto sobre a propriedade de veículos automotores

Este tributo é bem carente de regras expressas. Vem previsto, originalmente, no


artigo 155, III, combinado com o § 6º do mesmo artigo da CRFB, e no Rio de Janeiro é
tratado na Lei Estadual 2.877/97.

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42,
de 19.12.2003)
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.(Incluído pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”

O IPVA foi criado em 1985, e por isso não se faz presente no CTN, que é de 1966.
antes dele, havia a chamada taxa rodoviária única, mas como taxa, era vinculada à
contraprestação estatal específica, enquanto o IPVA, imposto, é não vinculado.
A CRFB exige que haja lei complementar disciplinando regras gerais para os
impostos, mas tal lei complementar ainda não existe, para o IPVA. Mas isto não inviabiliza
a vigência do tributo: ao contrário, cria uma maior flexibilidade para que os Estados
legislem sobre a matéria, porque deixando a União de editar normas gerais, exerce a
unidade da Federação a competência legislativa plena.

2.1. Elemento objetivo

O fato gerador do IPVA é a propriedade sobre veículo terrestre, aquático, ou anfíbio


dotado de força motriz própria, ainda que complementar ou alternativa de fonte de energia
natural. O STF entende que não incide sobre embarcações e aeronaves. Não é a utilização
do veículo que faz surgir a obrigação de pagar o IPVA, mas sim a sua relação de
propriedade com o dono do bem. O critério a adotar-se deve considerar o local onde o
veículo foi registrado (e não o domicílio do proprietário, como algumas legislações
estaduais rezam). A propriedade tem acepção ampla, compreendendo a posse de veículo,
havida por meio de arrendamento mercantil, alienação fiduciária e aquisição com reserva
de domínio.
A base de cálculo do IPVA é o valor do veículo automotor, na forma do artigo 8º da
Lei 2.877/97:

“Art. 8º - No caso de veículo novo, o valor venal será o preço comercial tabelado
pelo órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante do documento
fiscal emitido pelo revendedor.

Michell Nunes Midlej Maron 49


EMERJ – CP III Direito Tributário III

§ 1º - Entende-se como veículo novo, se de fabricação nacional, aquele entregue,


sem uso, pelo fabricante, pela concessionária ou agente, ao primeiro adquirente,
qualquer que seja o ano de sua fabricação.
§ 2º - Na hipótese deste artigo, a base de cálculo do imposto não poderá ser inferior
à que prevalecer para a fixação do valor do imposto devido por veículo usado de
iguais características, de fabricação mais recente, constante da tabela a que se
refere o artigo 7º.
§ 3º - Quando se tratar de veículo cuja montagem final resulte da conjugação de
atividades de fabricantes, montadores ou prestadores de serviços, em diversas
etapas, o valor venal será, no mínimo, o somatório dos valores constantes dos
documentos relativos à participação de cada um deles para a obtenção do veículo
acabado.”

Em se tratando de veículo usado, a autoridade fazendária edita atualmente tabela


contendo o valor a pagar relativamente a cada tipo de veículo, e esta tabela não fere o
princípio da legalidade, por tratar-se de base calculada, pois a definição da base de cálculo,
que é o valor venal do veículo, está na lei. O valor venal do veículo é o preço comercial
tabelado pelo órgão competente ou, na sua falta, o preço à vista constante do documento
fiscal emitido pelo revendedor.
Quanto a veículo novo ou usado importado, a regra é que a base é a do valor
constante do documento de importação. O STF, por seu turno, sempre se inclinou pela
possibilidade de a legislação do IPVA adotar alíquotas diversas e selecionadas segundo a
natureza do combustível, o tipo de veículo, sua destinação e uso, o que hoje acha-se inserto
na CFRB, no § 6º, II, do artigo 155, como visto.
A Lei 2.877/97 diz, no artigo 10, que as alíquotas são as seguintes:

“*Art. 10 - A alíquota do imposto é de:


I - 5% (cinco por cento) para embarcações e aeronaves;
II - 4% (quatro por cento) para automóveis de passeio e camionetas, exceto
utilitários;
III - 3% (três por cento) para utilitários;
IV - 2% (dois por cento) para ônibus, microônibus, motocicletas e ciclomotores;
V - 1% (um por cento) para caminhões com capacidade de carga superior a 1
(uma) tonelada e veículos de transporte de passageiros a taxímetro pertencentes a
pessoas jurídicas;
VI - 2% (dois por cento) para automóveis movidos a álcool;
VII - 1% (um por cento) para veículos que utilizem gás natural ou energia elétrica;
* Nova redação dada pela Lei n° 3335/99.
* VIII – 0,5% (meio por cento) para veículos destinados exclusivamente à locação,
de propriedade de pessoa jurídica com atividade de locação devidamente
comprovada nos termos da legislação aplicável, ou na sua posse em virtude de
contrato formal de arrendamento mercantil ou propriedade fiduciária.
* Nova redação dada pela Lei nº 4690/2005.
*§ 1º - Para a aplicação do disposto neste artigo, define-se utilitário como veículo
destinado ao transporte de carga, podendo transportar até 2 passageiros, exclusive
o condutor.
* Acrescentado pela Lei n° 3335/99.
*§ 2º - Ficam anistiados de multas e mora, referente aos débitos dos exercícios até
1998, os contribuintes que recolherem o IPVA em cota única.
* Acrescentado pela Lei n° 3335/99.
*§ 3º - O disposto no inciso V também se aplica aos veículos que, utilizados como
táxi por pessoa jurídica, sejam objeto de contrato de arrendamento mercantil
(leasing).

Michell Nunes Midlej Maron 50


EMERJ – CP III Direito Tributário III

* Acrescentado pela Lei nº 3422/2000.


*§ 4º - Quando se tratar de ônibus usado, a alíquota a que se refere o inciso IV, será
reduzida nos anos de 2000 a 2004 de forma a corresponder aos seguintes
percentuais:
I - 1,0% (um por cento) para o ano de 2000;
II - 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) para o ano de 2001;
III - 1,4% (um inteiro e quatro décimos por cento) para o ano de 2002;
IV - 1,6% (um inteiro e seis décimos por cento) para o ano de 2003;
V - 1,8% (um inteiro e oito décimos por cento) para o ano de 2004.
VI - 2,0% (dois por cento) para o ano de 2005.
* Acrescentado pela Lei nº 3518/2000.
*§ 5º - Para efeitos do disposto no parágrafo anterior, o ônibus é considerado usado
no exercício seguinte ao do primeiro registro de sua propriedade no órgão de
trânsito competente.
* Acrescentado pela Lei nº 3518/2000.
*§ 6º - O imposto recolhido no exercício de 2000 em valor superior ao resultante
da aplicação da alíquota efetiva estabelecida no parágrafo 4º deste artigo, pode ser
compensado em reais ou em equivalente expresso em indicador de atualização
monetária que por ventura vier a ser adotado, por veículo e por mês, com o
imposto devido nos exercícios seguintes.
* Acrescentado pela Lei nº 3518/2000.”

A legislação estadual não pode fixar alíquotas do IPVA diferentes para carros
nacionais e estrangeiros, como pacificou a jurisprudência pátria. O Estado que assim fizer
estará afrontando o artigo 152 da CFRB:

“Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer
diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua
procedência ou destino.”

Assim ocorre porque a base de cálculo de um veículo importado já é majorada pela


agregação, ao seu valor, do valor do imposto de importação incidente – imposto de
importação que é considerado extrafiscal, diga-se. A tributação sobre estes veículos, pelo
IPVA, portanto, já é majorada naturalmente, não sendo correto tributar pela procedência ou
destino do bem, nem mesmo a título de fomento da indústria nacional – o IPVA não é
extrafiscal.
Vale ressaltar que a seletividade prevista no artigo 155, § 6º, II, já transcrito, não é
uma autorização a esta tributação diferenciada de veículo estrangeiro. São situações
diferentes, com fundamentos diferentes, e no dispositivo citado se fala em diferenciação da
alíquota por “tipo e utilização”, e não por “origem ou destino” do bem.
Há uma peculiaridade neste tributo, que se repete no IPTU, bastante relevante: a
anterioridade da alíquota é diferente da anterioridade da base de cálculo. Veja o artigo 150,
§ 1º, fine, da CRFB:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado


à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Michell Nunes Midlej Maron 51


EMERJ – CP III Direito Tributário III

(...)”

A anterioridade da alíquota, então, é máxima, ou seja, deve-se o respeito à


noventena e à virada do ano fiscal; já a anterioridade da base de cálculo é media, sendo
observada apenas a virada do ano fiscal, mas não a noventena. Sendo esta a regra, se uma
lei majora a alíquota em novembro de 2008, por exemplo, o tributo só poderia ser cobrado
com a majoração em fevereiro de 2009. Se a lei majora a base de cálculo, a vigência do
aumento poderá ter efeito a partir de 1º de janeiro de 2009.
Pois bem. Ocorre que o fato gerador destes impostos é do tipo complexivo, ou
continuado, ocorrendo, por ficção jurídica, criada para conveniência da Fazenda, em 1º de
janeiro do ano subseqüente ao exercício apurado. Ora, se o fato gerador só ocorre em 1º de
janeiro, aquela lei que majorou a alíquota em novembro de 2008, e passou a ter efeitos em
fevereiro de 2009, não poderá retroagir para alcançar o fato gerador ocorrido em janeiro,
pelo que, neste exemplo, só poderá viger a majoração em 1º de janeiro de 2010. No caso da
base de cálculo, majorada em novembro de 2008, a vigência tem início no mesmo dia em
que o fato gerador ocorre – dia 1º de janeiro de 2009 –, e por isso terá efeitos, de fato, já em
janeiro de 2009.
O lançamento destes tributos é feito de ofício, e é contribuinte destes tributos quem
for proprietário no dia 1º de janeiro.

2.2. Elemento territorial

O tributo é recolhido pelo Estado em que o veículo estiver registrado, que é onde há
domicílio do proprietário.
Pode o Estado da federação estabelecer alíquotas menores, se quiser. Se assim o
fizer, e atrair o registro de automóveis de proprietários que circulam em outros Estados,
haverá sonegação fiscal por parte destes proprietários?
Veja que a hipótese de incidência do IPVA é a propriedade, e não a circulação. Por
isso, não há sonegação se o proprietário registra o veículo em Estado que lhe favoreça, por
ter alíquota mais baixa. O que pode acontecer é que, como o registro é feito em local de
domicílio do proprietário, se tal domicílio for forjado, haverá falsidade documental, fraude
que pode configurar ilícito penal, quando a sonegação virá a reboque da fraude sobre o
domicílio. Se há o domicílio, porém, não há qualquer irregularidade no registro em local
diverso da circulação do automóvel. A respeito, veja o Conflito de Competência 102.866,
resolvido pelo STJ:

“CONFLITO DE COMPETÊNCIA Nº 102.866 – PR. DJ 21/05/2009.


EMENTA: CONFLITO DE COMPETÊNCIA. FALSIDADE PRATICADA COM
O FIM EXCLUSIVO DE LESAR O FISCO, VIABILIZANDO A SONEGAÇÃO
DO TRIBUTO. ABSORÇÃO.
1. Cometida a conduta descrita no art. 299 do Código Penal com a finalidade de
suprimir ou reduzir tributo, fica absorvido o delito de falsidade eventualmente
perpetrado, pois praticado como meio para a consecução do crime-fim (sonegação
fiscal).
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA. ART. 1º DA LEI 8.137⁄90. DELITO
MATERIAL. CONSUMAÇÃO. LOCAL DO EFETIVO PREJUÍZO SOFRIDO
PELO FISCO.

Michell Nunes Midlej Maron 52


EMERJ – CP III Direito Tributário III

1. Tratando-se a infração penal prevista no art. 1º da Lei 8.137⁄90 de delito


material, sua consumação ocorrerá no local em que se verificou o prejuízo
provocado pelo crime.
2. Conflito conhecido para declarar-se competente o Juízo de Direito do
Departamento de Inquéritos Policiais e Polícia Judiciária de São Paulo, o
suscitado.”

2.2. Elemento temporal

Os elementos temporais estão alinhados no artigo 1º, § 2º da Lei 2.877/97:

“Art. 1º - O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, devido


anualmente, tem como fato gerador a propriedade de veículo automotor de
qualquer espécie, por proprietário domiciliado ou residente no Estado do Rio de
Janeiro ou que esteja sujeito à inscrição no Cadastro Geral de Contribuintes do
Estado do Rio de Janeiro – CADERJ, nos termos do Capítulo IX desta Lei.
§ 1º - Para efeito desta lei, veículo automotor é qualquer veículo aéreo, terrestre,
aquático ou anfíbio, dotado de força motriz própria, ainda que complementar ou
alternativa de fonte de energia natural.
§ 2º - Considera-se ocorrido o fato gerador:
I - em 1º de janeiro de cada exercício ou quando o veículo for encontrado no
território do Estado do Rio de Janeiro sem o comprovante do pagamento do
imposto objeto desta lei;
II - na data de sua primeira aquisição por consumidor final, no caso de veículo
novo;
III - na data do desembaraço aduaneiro, em se tratando de veículo novo ou usado,
importado do exterior pelo consumidor final.”

2.3. Elemento subjetivo

Sujeito ativo do IPVA é o Estado ou o Distrito Federal onde se registrar (licenciar o


veículo). Diz o artigo 155, III, da CFRB, que compete aos Estados e ao Distrito Federal
instituir impostos sobre propriedade de veículos automotores. Se o IPVA não foi recolhido
ao Estado de origem, poderá o sucessor reclamar o imposto proporcionalmente ao número
de meses do exercício financeiro.
É contribuinte do IPVA a pessoa física ou jurídica proprietária do veículo automotor
em cujo nome o veículo esteja licenciado pelo órgão estadual competente. Com base no
artigo 131, I, do CTN, é sujeito passivo, responsável por sucessão, o adquirente do veículo,
relativamente ao imposto anteriormente devido e não pago.
O pagamento é anual, e recolhido diretamente pelo contribuinte, na forma e prazos
definidos em ato normativo. Nas situações de aquisição de veículo novo, de importação por
consumidor final, e de perda e isenção de imunidade, o IPVA é devido proporcionalmente,
por duodécimos que faltem para o término do exercício.
Também no caso de perda total por sinistro, roubo ou furto, o imposto é devido por
duodécimos, só que considerando o início do ano até a data da ocorrência de tais fatos. No
caso de recuperação e liberação de veículo sinistrado, o IPVA será devido por duodécimos
correspondentes ao período que faltar para completar o exercício quando a perda ocorrer
em ano anterior ao da libertação, ou ao período em que o veículo estiver na posse do
proprietário quando a perda e a liberação ocorrerem no mesmo exercício.

Michell Nunes Midlej Maron 53


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Se o contribuinte deixar de pagar o IPVA, sujeita-se às penalidades, acréscimos


moratórios e atualização monetária.

2.4. Isenção e não incidência

A Lei 2.877/97 estabelece as hipóteses de não incidência e isenção nos artigos 4º e


5º, respectivamente:

“Art. 4º - O imposto não incide sobre os veículos de propriedade:


I - da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
II - dos templos de qualquer culto;
III - dos partidos políticos e suas fundações;
IV - das entidades sindicais dos trabalhadores;
V - das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos.
*VI - veículos pertencentes a empresa pública estadual custeada com recursos do
Tesouro Estadual.
* Inciso acrescentado pelo artigo 1º da Lei nº 3507/2000.
§ 1º - O disposto neste artigo estende-se, somente, aos veículos de propriedade das
autarquias e das fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, utilizados na
consecução de suas finalidades essenciais ou delas decorrentes.
§ 2º - O reconhecimento da não-incidência de que trata o inciso V deste artigo fica
condicionado à observância dos seguintes requisitos estatutários pelas entidades
nele referidas:
1 - fim público, sem qualquer discriminação quanto aos beneficiados;
2 - ausência de finalidade de lucro;
3 - não distribuírem qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, a título
de lucro ou de participação em seu resultado;
4 - ausência de remuneração para seus dirigentes ou conselheiros;
5 - aplicarem integralmente , no país, os seus recursos na manutenção de seus
objetivos institucionais; e
6 - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades regulamentares capazes de comprovar sua exatidão.”

“Art. 5º - Estão isentos do pagamento do imposto:


I - os veículos automotores de propriedade das pessoas jurídicas de direito público
externo, quando destinados ao uso de sua missão diplomática ou consulado;
II - os veículos automotores que ingressarem no país conduzidos por estrangeiros
não residentes no Brasil, portadores de “certificados internacionais de circular e
conduzir”, pelo prazo estabelecido nesses documentos, mas nunca superior a 1
(um) ano, e desde que o país de origem conceda igual tratamento aos veículos
daqui procedentes, conduzidos por residentes no Brasil;
III - veículos e máquinas fabricados para uso específico na agricultura, assim como
as viaturas típicas destinadas exclusivamente ao transporte de produtos das
propriedades rurais para as cooperativas e destas para as centrais, desde que
devidamente registradas em órgão competente da Secretaria de Estado de Fazenda;
IV - locomotivas e similares utilizados nos serviços de transporte público de
passageiros ou de cargas;
V - veículos terrestres especiais de propriedade de deficiente físico, desde que
únicos em cada espécie e categoria, nos termos da classificação constante da
legislação de trânsito e conforme a regulamentação disponha;
*VI - embarcação pertencente a pescador, pessoa física, utilizada na atividade
artesanal ou de subsistência, comprovada por entidade representativa da classe,
limitada a um veículo por beneficiário;
*Nova redação dada pela Lei nº 3335/99.

Michell Nunes Midlej Maron 54


EMERJ – CP III Direito Tributário III

VII - veículos automotores terrestres com mais de 15 (quinze) anos de fabricação;


VIII - embarcações e aeronaves com mais de 30 (trinta) anos de fabricação;
*IX – táxis de propriedade de profissionais autônomos, bem como os veículos
automotores terrestres que sejam objeto de contrato de arrendamento mercantil
(leasing), que sejam efetivamente utilizados como táxi pelos mesmos profissionais;
*Nova redação dada pelo art. 2º da Lei 3422/2000.
X - ambulâncias pertencentes às instituições de saúde e assistência social sem fins
lucrativos, observados os requisitos do § 2º do artigo 4º;
XI - veículos automotores de Associações representativas de pessoas portadoras de
deficiência.
*XII - Vans, Kombis, Topics ou veículos similares pertencentes às Cooperativas,
devidamente regularizadas no órgão público estadual competente na forma da Lei a
ser editada, destinadas exclusivamente ao transporte complementar de passageiros.
* Acrescentado pela Lei nº 3335/99
*XIII - os veículos sorteados pela Loteria do Estado do Rio de Janeiro - LOTERJ,
exclusivamente no exercício em que ocorrer a entrega do prêmio ao ganhador.
* Inciso acrescentado pela Lei nº 3507/2000.
*XIIIA- embarcações de propriedades de pessoa jurídica autorizada a operar como
empresa brasileira de navegação, pelo Ministério dos Transportes, exclusivamente
utilizadas para:
1 - transporte de carga;
2 - navegação de apoio portuário;
3 - navegação de apoio marítimo.
* Acrescentado pela Lei nº 3518/2000.
*XIV - plataformas de petróleo.
* Acrescentado pela Lei nº 3518/2000.
Parágrafo único - O disposto no inciso I deste artigo estende-se aos veículos de
propriedade de funcionários de carreira das embaixadas, consulados e
representações de organismos internacionais, desde que haja reciprocidade de
tratamento tributário, em seus países de origem, declarada, anualmente, pelo
Ministério das Relações Exteriores.”

Também os veículos de propriedade das autarquias e fundações públicas, federais,


estaduais ou municipais, são alcançados pela isenção, desde que sejam utilizados,
exclusivamente, nos serviços específicos da própria entidade, vinculados às suas finalidades
essenciais, ou dela decorrentes, na forma do artigo 150, VI e § 4º, da CRFB:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado


à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
(...)
§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.”

Michell Nunes Midlej Maron 55


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Casos Concretos

Questão 1

Caio, por meio de fideicomisso, entrega um apartamento na Av. Vieira Souto a seu
irmão Tício que, na qualidade de fiduciário, deve transmiti-lo à Simprônia, sua irmã, na
condição de fideicomissária. A transmissão deve se dar quando Simprônia se casar.
Todavia, uma fatalidade ceifa a vida de Tício antes do casamento de Simprônia.
Esta imediatamente se habilita a receber o imóvel. Ao ser cientificada da necessidade de

Michell Nunes Midlej Maron 56


EMERJ – CP III Direito Tributário III

pagamento de imposto de transmissão mortis causa discorda e ingressa com ação visando
descaracterizar a incidência tributária. Alega que não há transmissão de bens neste
momento, porque como fideicomissária recebe a propriedade diretamente do fideicomitente
e não do fiduciário.
Responda fundamentadamente:
a) Simprônia tem razão ao afirmar que neste caso não há transmissão de bens,
portanto, improcede o imposto de transmissão mortis causa?
b) Caso Simprônia viesse a falecer antes de Tício, na hipótese do art. 1.958 do
Novo Código Civil (Lei nº 10.406/2002), antigo art. 1738 do Código Civil/1916,
haveria incidência de imposto de transmissão mortis causa? Quem deveria ficar
com o imóvel?

Resposta à Questão 1

a) A transmissão da propriedade se deu quando o fideicomitente passou o bem ao


fiduciário, e se este morre antes do implemento da condição do fideicomisso, a
transmissão é considerada como do próprio fideicomitente a si, e não do
fiduciário a si – não há que se pagar novamente o tributo, pois o fato imponível
é um só, e já houve pagamento. Diferentemente, se houvesse sido implementada
a condição (casamento, no caso) com o fiduciário vivo, haveria outro fato
imponível, e o tributo seria novamente devido.

b) Não: o fideicomisso não chegará ao termo final, e o fiduciário manter-se-á na


propriedade. Como o tributo já foi pago anteriormente, não há que se falar em
nova tributação.

No Rio de Janeiro, a Lei Estadual 1.427/89 é expressa sobre tal situação, no artigo
3º, V, já abordado.

Questão 2

Em processo de separação em que figuram JOÃO e MARIA, o varão decide "abrir


mão" de sua parte na meação para que todos os bens fiquem na propriedade do cônjuge
virago. No entanto, após o retorno dos autos das Fazendas Estaduais e Municipais,
MARIA é surpreendida com a decisão do juiz, que a mandou pagar os tributos de
transmissão relativos aos imóveis objetos da liberalidade do ex-marido. Responda
fundamentadamente:
a) se MARIA deve realmente recolher tais valores;
b) se, em caso positivo, quais tributos podem ser cobrados;
c) sobre que valor devem incidir os tributos.

Resposta à Questão 2

a) Sim, Maria deve recolher tais valores, eis que há o fato imponível configurado.

b) Se a liberalidade estiver perfeitamente configurada, trata-se do ITCMD.

Michell Nunes Midlej Maron 57


EMERJ – CP III Direito Tributário III

c) Incide apenas sobre a parcela de que abriu mão o cônjuge varão.

A respeito, veja o REsp. 723.587:

“REsp 723.587 / RJ. DJ 06/06/2005 p. 300.


TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE TRANSMISSÃO POR DOAÇÃO –
SEPARAÇÃO JUDICIAL – MEAÇÃO.
1. Na separação judicial, a legalização dos bens da meação não está sujeita a
tributação.
2. Em havendo a entrega a um dos cônjuges de bens de valores superiores à
meação, sem indícios de compensação pecuniária, entende-se que ocorreu doação,
passando a incidir, sobre o que ultrapassar a meação, o Imposto de Transmissão
por Doação, de competência dos Estados (art. 155, I, da CF).
3. Recurso especial conhecido e provido.”

Questão 3

Caio falece em estado de viúvo, não deixando herdeiros, e somente um testamento


cerrado e cosido, no qual lega a Tício todo o seu único patrimônio, um apartamento em
Copacabana. Tício é excluído da sucessão do de cujus por indignidade, judicialmente
declarada. O juízo orfanológico reconhece o bem devolvido à herança como ereptício e
declara a vacância sucessória. Na hipótese incide o imposto previsto no art. 155, I da
Constituição ? Justificando, o candidato deverá abordar o princípio da SAISINE.

Resposta à Questão 3

Considerando-se que a saisine determina que a transmissão do bem se dá no evento


morte, ali incidiu o imposto. No momento em que há a declaração de indignidade, não há
nova incidência; ao contrário, aquela primeira incidência é considerada pagamento
indevido, devendo haver a devolução do imposto. Se não deveria ter recebido o bem, não
deveria ter pago o imposto. Simples assim.
A respeito, veja o REsp. 1.018.179:

“REsp 1.018.179 / RS. DJe 05/09/2008.


DIREITO CIVIL. USUFRUTO VIDUAL. PEDIDO DE EXTINÇÃO
FORMULADO POR NU-PROPRIETÁRIO, COM FUNDAMENTO EM
ACÚMULO, POR PARTE DO USUFRUTUÁRIO, DE DÍVIDAS INCIDENTES
SOBRE O IMÓVEL. PROCEDÊNCIA.
- O CC/16 prevê, em seu art. 1.611, §1º, como causa para a extinção do usufruto
vidual, apenas a 'cessação da viuvez'. Contudo, o usufruto, como gênero,
subdivide-se nas espécies de convencional e legal. O usufruto vidual nada mais é
que uma sub-espécie do usufruto legal, de modo que, além da hipótese de extinção
disciplinada no art. 1.611, §1º, aplicam-se a ele também aquelas previstas no art.
739 do CC/16.
- O inc. IV do art. 739 do CC/16 determina a extinção do usufruto quando o
usufrutuário "aliena, deteriora ou deixa arruinar os bens, não lhes acudindo com os
reparos de conservação". O acúmulo de dívidas de responsabilidade do
usufrutuário sobre o imóvel inclui-se entre as causas de extinção descritas nesse
inciso, notadamente na hipótese em que a desídia do usufrutuário chega a ponto de
permitir a propositura de ação de execução pelos credores, da qual resultaria o

Michell Nunes Midlej Maron 58


EMERJ – CP III Direito Tributário III

praceamento do bem. A perda do imóvel em alienação judicial não se diferencia,


do ponto de vista substancial, de sua deterioração ou de sua ruína.
Recurso especial não conhecido.”

Tema VII

Impostos Municipais I. IPTU 1. Legislação de regência. Artigos 52 a 86 da Lei Municipal 691/84 (Código
Tributário Municipal); 2. Fato Gerador e Base de Cálculo. Artigos 32 e 33 do CTN; 3. Contribuinte. Artigo
34 do CTN. Locatário; 4. Alíquotas. Progressividade. Emenda Constitucional nº 29/2000.

Notas de Aula12

1. IPTU – Imposto sobre a propriedade territorial urbano

12
Aula ministrada pelo professor Cláudio Carneiro Bezerra Pinto Coelho, em 10/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 59


EMERJ – CP III Direito Tributário III

A CRFB dispõe, no artigo 156, I, que o fato gerador do IPTU é a propriedade do


imóvel urbano, enquanto o CTN fala em propriedade, domínio útil e posse, no artigo 32.
Veja:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


I - propriedade predial e territorial urbana;
(...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 29, de 2000)
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 29, de 2000)
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000)
(...)”

“Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e


territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse
de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil,
localizado na zona urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei
municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos
indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos
pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados
à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas
definidas nos termos do parágrafo anterior.”

Ao falar mais do que a CRFB, o CTN se mostra inconstitucional? A doutrina tem


entendido que quando a CRFB fala em propriedade, está falando na concepção ampla do
termo, e o CTN só faz alcançar os desmembramentos da propriedade. Contudo, ao
mencionar a posse como fato imponível, esta deve ser lida em sentido o mais estrito
possível, ou seja, apenas é contribuinte do imposto aquele que tem a posse com animus
domini, ad usucapionem, pois do contrário todos seriam contribuintes do IPTU.
Sendo assim, o locatário não é contribuinte do IPTU, e sim o proprietário. E isso
significa que a convenção neste sentido, imposta ao locatário no contrato, não é oponível ao
fisco, em atenção ao artigo 123 do CTN:

“Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,


relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações
tributárias correspondentes.”

Michell Nunes Midlej Maron 60


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Destarte, o fato gerador deste tributo é a propriedade, o domínio útil ou a posse de


bem imóvel, por natureza ou por acessão física, localizado na zona urbana do Município.
O IPTU pode ser cobrado tanto em função da propriedade predial (imóvel por
acessão física) como da territorial (imóvel por natureza). O legislador municipal pode optar
pela criação de um único imposto ou pela instituição de dois impostos, um incidindo sobre
os imóveis edificados e outro sobre os não edificados. Nesse último caso, pode-se adotar
uma só alíquota para os dois impostos, ou definir alíquotas diferenciadas para um e outro.
A propriedade é considerada urbana ou rural a depender do que estabelecer o plano
diretor, a lei de zoneamento urbano, ou leva-se em conta o critério da localização e da
destinação econômica do imóvel, sendo insuficiente o critério isolado da localização?
O CTN usa o critério da localização, somente. Contudo, a partir da edição do
Decreto-Lei 57/66, a destinação econômica do bem passou a ser considerada, ou seja: se a
propriedade for localizada em área urbana, mas for destinada a exploração extrativista
mineral ou vegetal, é rural, sendo contribuinte de ITR, e não de IPTU. Este critério da
destinação passou a preponderar sobre o da localização, especialmente, quando a situação
inversa se positivou, no artigo 6º, parágrafo único, da Lei 5.868/72: a propriedade
localizada em área rural, mas com destinação urbana (um hotel-fazenda, por exemplo),
passou a ser considerada devedora de IPTU, ou seja, propriedade urbana. Veja:

“Art. 6º - Para fim de incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural,


a que se refere o Art. 29 da Lei número 5.172, de 25 de outubro de 1966,
considera-se imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária,
extrativa vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização,
tiver área superior a 1 (um) hectare. (Execução suspensa pela RSF nº 313, de 1983)
Parágrafo único. Os imóveis que não se enquadrem no disposto neste artigo,
independentemente de sua localização, estão sujeitos ao Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana, a que se refere o Art. 32 da Lei número
5.172, de 25 de outubro de 1966. (Execução suspensa pela RSF nº 313, de 1983)”

Ocorre que este dispositivo foi considerado inconstitucional pelo STF, por vício
formal – é lei ordinária alterando matéria de lei complementar. O critério, que
numericamente fazia prevalecer a destinação à localização, deixou de existir, passando a
haver uma norma primando pela localização – o CTN – e uma norma dedicada à destinação
– o DL 57/66.
Hoje, então, pode-se concluir o seguinte: se o critério de extensão da destinação foi
considerado inconstitucional, eliminando a preponderância normativa do critério da
destinação sobre o da localização, o que hoje se verifica é a coexistência dos dois critérios,
ou seja, a princípio observa-se a localização para identificar a natureza do imóvel, e, for
caso subsumido à situação criada no DL 57/66 – imóvel localizado em área urbana com
destinação rural –, observa-se a destinação dada ao bem. Vale dizer, porém, que a doutrina
se digladia sobre este assunto, havendo quem defenda a preponderância de cada um dos
critérios.
O STJ, no REsp. 1.027.775, entende que o critério da destinação deve ser aplicado,
sem excluir a localização. Veja:

“REsp 1027775 / SP. DJe 04/09/2008.


PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ART. 535 DO CPC. OMISSÃO.
INEXISTÊNCIA. IPTU. IMÓVEL SITUADO NA ZONA URBANA. CRITÉRIO

Michell Nunes Midlej Maron 61


EMERJ – CP III Direito Tributário III

DA DESTINAÇÃO ECONÔMICA. NECESSIDADE DE COMPROVAÇÃO.


REEXAME DE FATOS E PROVAS. SÚMULA 7/STJ.
1. Não viola o artigo 535 do CPC nem importa negativa de prestação jurisdicional
o acórdão que, mesmo sem ter examinado individualmente cada um dos
argumentos trazidos pelo vencido, adotou fundamentação suficiente para decidir de
modo integral a controvérsia.
2. O critério da localização do imóvel é insuficiente para que se decida sobre a
incidência do IPTU ou ITR, sendo necessário observar-se o critério da destinação
econômica. Entretanto é impossível, sem revolver as provas e fatos dos autos,
infirmar a premissa consignada pelo aresto recorrido de que o imóvel não é
utilizado para exploração agrícola e pecuária. Incidência da Súmula 7/STJ.
3. Recurso especial conhecido em parte e não provido.”

A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel, como dispõe o artigo 33 do


CTN, ou seja, seu valor de mercado:

“Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.


Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos
bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para
efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.”

Existe uma planta genérica de valores (PGV), nos Municípios, que é de onde o
fisco colhe os dados para o lançamento. Geralmente, esta PGV tem valores abaixo dos
efetivamente praticados no mercado, e por isso não há muitas impugnações a lançamentos
do IPTU.
A PGV pode sofrer atualização monetária por meio de mero decreto, tanto pelo que
dispõe o artigo 97, § 2º, do CTN, quanto pela redação da súmula 160 do STJ:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:


(...)
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.”

“Súmula 160, STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto,


em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.”

Mesmo que haja, com esta atualização, um aumento matemático do tributo, não há
aumento do ponto de vista jurídico, eis que a correção é mera recomposição de perdas
inflacionárias. Por isso, sequer se sujeita à anterioridade tributária. Sobejando, outrossim, a
“atualização”, ao índice da inflação, tratar-se-á de verdadeiro aumento real de valor, e não
poderá ser feito por decreto, sujeitando-se à legalidade, além de ter que observar a
anterioridade tributária. Cabe ao contribuinte o direito de aferir e impugnar o lançamento,
se realizado por preço superior ao do mercado.
A alíquota e a base de cálculo, como visto no estudo do IPVA, têm regras de
anterioridade diferenciadas entre si: a majoração da alíquota rege-se pela anterioridade
máxima, precisando observar a noventena e a virada do ano fiscal, enquanto a majoração da
base de cálculo só precisa observar a virada do exercício, vigendo a anterioridade média.
Quanto ao aspecto temporal, a lei municipal é que irá definir o momento da
ocorrência do fato gerador. No RJ a data escolhida foi primeiro de janeiro de cada ano.

1.1. Elemento subjetivo

Michell Nunes Midlej Maron 62


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O contribuinte, como dito, é o proprietário do imóvel, o titular do domínio útil ou o


possuidor. No que se refere ao condomínio, todos os proprietários são devedores solidários
Na atribuição da enfiteuse, é contribuinte o enfiteuta, que é quem tem o domínio
útil.
O comodatário, tal como o locatário, não é contribuinte do imposto por não exercer
a posse com ânimo de dono.
Outra discussão relevante diz respeito ao usufrutuário. A doutrina e a jurisprudência
divergem quanto ao seu enquadramento como contribuinte do IPTU. Uma parte entende
que não se enquadra em quaisquer das hipóteses mencionadas no artigo 34 do CTN, ou
seja, não há posse com animus domini, não há domínio útil, nem propriedade. De outro
lado, há quem defenda o enquadramento do usufrutuário como sujeito passivo do imposto
municipal, em interpretação extensiva do conceito de domínio útil. Sobre esta corrente, veja
o REsp. 691.714, presente no informativo 240 do STJ:

“RECURSO ESPECIAL Nº 691.714 – SC. DJ 27/6/2005.


EMENTA: RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO PREDIAL E
TERRITORIAL URBANO. USUFRUTO. LEGITIMIDADE PASSIVA DO
USUFRUTUÁRIO. PRECEDENTE DESTE SODALÍCIO.
Segundo lição do saudoso mestre Pontes de Miranda, "o direito de usufruto
compreende o usar e fruir, ainda que não exerça, e a pretensão a que outrem,
inclusive o dono, se o há, do bem, ou do patrimônio, se abstenha de intromissão tal
que fira o uso e a fruição exclusivos. É direito, erga omnes, de exclusividade do
usar e do fruir'. O renomado jurista perlustra, ainda, acerca do dever do
usufrutuário de suportar certos encargos, que "os encargos públicos ordinários são
os impostos e taxas, que supõem uso e fruto da propriedade, como o imposto
territorial e o predial".
Na mesma linha de raciocínio, este Superior Tribunal de Justiça, ao apreciar a
matéria, assentou que, "em tese, o sujeito passivo do IPTU é o proprietário e não o
possuidor, a qualquer título (...) Ocorre que, em certas circunstâncias, a posse tem
configuração jurídica de título próprio, de investidura do seu titular como se
proprietário fosse. É o caso do usufrutuário que, como todos sabemos, tem a
obrigação de proteger a coisa como se detivesse o domínio" (REsp 203.098⁄SP,
Rel. Min. Carlos Alberto Menezes Direito, DJ 8.3.2000).
Dessarte, nas hipóteses de usufruto de imóvel, não há falar em solidariedade
passiva do proprietário e do usufrutuário no tocante ao imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana quando apenas o usufrutuário é quem
detém o direito de usar e fruir exclusivamente do bem.
Recurso especial improvido.”

“IPTU. USUFRUTO.
O imóvel em questão está gravado com usufruto em favor de uma pessoa, sem
qualquer restrição de percentual. Dessarte, no trato de IPTU, não há que se cogitar
de solidariedade passiva entre proprietário e usufrutuário, visto que só este último
detém exclusivamente o direito de usar e fruir do bem e, por isso, sujeita-se ao
pagamento do imposto. Precedente citado: REsp 203.098-SP, DJ 8/3/2000. REsp
691.714-SC, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado em 22/3/2005.”13

13
As leis municipais trazem responsabilidade solidária; neste sentido, é possível, à Fazenda, cobrar de um ou
de outro, sem benefício de ordem.

Michell Nunes Midlej Maron 63


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Este entendimento não se sustenta, para parte da doutrina, pois o direito tributário é
regido pela princípio da legalidade estrita e tipicidade fechada, não se admitindo
interpretação ampliativa ou extensiva da lei complementar que define os contribuintes dos
impostos. A controvérsia permanece, porém, e no TJ/RJ existem decisões nos dois sentidos.
O superficiário também não seria contribuinte, para uma primeira corrente, porque
a situação jurídica é similar à do locatário; e porque o artigo 146, III, “a”, da CFRB,
estabelece que cabe a lei complementar definir os contribuintes dos impostos, e a Lei
10.257/01, que trata do direito de superfície, é uma lei ordinária.

“Art. 146. Cabe à lei complementar:


(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
(...)”

Para a corrente majoritária, porém, o superficiário é, sim, contribuinte do IPTU,


com base no artigo 1.371 do CC, e no 21, § 3º, da Lei 10.257/01:

“Art. 1.371. O superficiário responderá pelos encargos e tributos que incidirem


sobre o imóvel.”

“Art. 21. O proprietário urbano poderá conceder a outrem o direito de superfície do


seu terreno, por tempo determinado ou indeterminado, mediante escritura pública
registrada no cartório de registro de imóveis.
(...)
§ 3º O superficiário responderá integralmente pelos encargos e tributos que
incidirem sobre a propriedade superficiária, arcando, ainda, proporcionalmente à
sua parcela de ocupação efetiva, com os encargos e tributos sobre a área objeto da
concessão do direito de superfície, salvo disposição em contrário do contrato
respectivo.
(...)”

Uma outra questão que merece ser enfrentada se refere à legitimidade do adquirente
do imóvel para pleitear a repetição do indébito do IPTU pago pelo antigo proprietário,
considerando que o IPTU foi pago pelo alienante do imóvel. O STJ se divide: em uma
primeira corrente, entende que há legitimidade do adquirente em razão da liberdade
negocial; se o novo proprietário do imóvel é responsável por sub-rogação pelos créditos
tributários, na forma do artigo 130 do CTN, é plausível que ele possa pedir a repetição
quando constar pagamento indevido do tributo – as obrigações tributárias relativas ao IPTU
assemelham-se às obrigações civis propter rem. Uma segunda corrente do STJ entende que
não há legitimidade do adquirente: somente aqueles que são sujeitos de uma relação
jurídica de direito material terão legitimidade para demandar a respeito desse direito, e a
obrigação tributária é uma relação jurídica que se desenvolveu entre o fisco e o antigo
proprietário do imóvel, o real contribuinte. Para além disso, haveria enriquecimento sem
causa.

“Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a

Michell Nunes Midlej Maron 64


EMERJ – CP III Direito Tributário III

taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de


melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste
do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre
sobre o respectivo preço.”

Tratando-se de promessa de compra e venda, tanto o proprietário como o possuidor


têm legitimidade passiva para responder pelo imposto. No TJ/RJ, há entendimento de que o
possuidor é quem responderá, por estar se utilizando economicamente do imóvel. Veja o
posicionamento do STJ, no REsp. 475.078:

“REsp 475.078 / SP. DJ 27/09/2004 p. 213.


TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. CONTRATO DE PROMESSA DE
COMPRA-E-VENDA. LEGITIMIDADE PASSIVA. PROPRIETÁRIO E
POSSUIDOR. LEGISLAÇÃO MUNICIPAL.
1. O art. 34 do CTN estabelece que contribuinte do IPTU "é o proprietário do
imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título".
2. A existência de possuidor apto a ser considerado contribuinte do IPTU não
implica a exclusão automática, do pólo passivo da obrigação tributária, do titular
do domínio (assim entendido aquele que tem a propriedade registrada no Registro
de Imóveis).
3. Ao legislador municipal cabe eleger o sujeito passivo do tributo, contemplando
qualquer das situações previstas no CTN. Definindo a lei como contribuinte o
proprietário, o titular do domínio útil, ou o possuidor a qualquer título, pode a
autoridade administrativa optar por um ou por outro visando a facilitar o
procedimento de arrecadação.
4. Recurso especial a que se nega provimento.”

1.2. Imunidades

Sobre a imunidade recíproca, de pessoas determinadas (aquelas do artigo 150, VI,


da CRFB), veja a súmula 724 do STF:

“Súmula 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o
imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da
constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais
de tais entidades.”

Destarte, os partidos políticos, inclusive suas fundações; as entidades sindicais dos


trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, não
perdem a imunidade se alugam os bens, desde que o aluguel reverta à sua atividade
essencial. Vale ressaltar que a fundamentação desta súmula não deve ser invocada
diretamente para os templos de qualquer culto, da alínea “b” do artigo 150, VI, da CRFB:
mesmo que o STF tenha posição em sentido parecido, manifestada no RE 325.822, a
súmula fala expressamente na alínea “c”. Veja o julgado mencionado:

“RE 325.822 / SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a):


Min. ILMAR GALVÃO. Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES.
Julgamento: 18/12/2002. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer
culto. Vedação de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços
relacionados com as finalidades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, "b" e §

Michell Nunes Midlej Maron 65


EMERJ – CP III Direito Tributário III

4º, da Constituição. 3. Instituição religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade


que se encontram alugados. 4. A imunidade prevista no art. 150, VI, "b", CF, deve
abranger não somente os prédios destinados ao culto, mas, também, o patrimônio,
a renda e os serviços "relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas". 5. O § 4º do dispositivo constitucional serve de vetor
interpretativo das alíneas "b" e "c" do inciso VI do art. 150 da Constituição
Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso
extraordinário provido.”

Note que o STF disse, neste RE, que mesmo os imóveis vagos são imunes, indo até
além do que disse na súmula.
Sobre imunidades do IPTU, vale comentar mais alguns julgados relevantes. Veja o
RE 236.174:

“RE 236.174 / SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a):


Min. MENEZES DIREITO. Julgamento: 02/09/2008. Órgão Julgador: Primeira
Turma.
EMENTA Imunidade tributária. IPTU. Finalidade do bem. 1. A utilização do
imóvel para atividade de lazer e recreação não configura desvio de finalidade com
relação aos objetivos da Fundação caracterizada como entidade de assistência
social. 2. A decisão que afasta o desvio de finalidade para o fim de assegurar a
imunidade tributária com base no reconhecimento de que a atividade de recreação
e lazer está no alcance dos objetivos da Fundação não agride o art. 150, § 4º, inciso
VI, da Constituição Federal. 3. Recurso extraordinário conhecido, mas
desprovido.”

Veja agora o RE 242.827, sobre imunidade para o Incra:

“RE 242.827 / PE – PERNAMBUCO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


Relator(a): Min. MENEZES DIREITO. Julgamento: 02/09/2008 . Órgão
Julgador: Primeira Turma.
EMENTA Incra. Imunidade tributária. Exploração de unidade agroindustrial.
Ausência de configuração de atividade econômica capaz de impor o regime
tributário próprio das empresas privadas. 1. A atividade exercida pelo Incra,
autarquia federal, não se enquadra entre aquelas sujeitas ao regime tributário
próprio das empresas privadas, considerando que a eventual exploração de unidade
agroindustrial, desapropriada, em área de conflito social, está no âmbito de sua
destinação social em setor relevante para a vida nacional. 2. A imunidade tributária
só deixa de operar quando a natureza jurídica da entidade estatal é de exploração
de atividade econômica. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.”

Agora, o RE 578.562, sobre imunidade para cemitérios religiosos:

“RE 578.562 / BA – BAHIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min.


EROS GRAU. Julgamento: 21/05/2008. Órgão Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. IPTU. ARTIGO 150, VI, "B", CB/88.
CEMITÉRIO. EXTENSÃO DE ENTIDADE DE CUNHO RELIGIOSO. 1. Os
cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão
abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil.
Impossibilidade da incidência de IPTU em relação a eles. 2. A imunidade aos
tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da
interpretação da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto

Michell Nunes Midlej Maron 66


EMERJ – CP III Direito Tributário III

nos artigos 5º, VI, 19, I e 150, VI, "b". 3. As áreas da incidência e da imunidade
tributária são antípodas. Recurso extraordinário provido.”

Veja que se o cemitério tiver condão de atividade econômica, não vige a imunidade
aqui estabelecida.
Por fim, o RE 363.412 e suas transcrições, constantes do informativo de
jurisprudência 475 desta Corte, sobre imunidade para a Infraero:

RE 363412 AgR / BA – BAHIA. AG.REG.NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


Relator(a): Min. CELSO DE MELLO. Julgamento: 07/08/2007 Órgão
Julgador: Segunda Turma.
E M E N T A: INFRAERO - EMPRESA PÚBLICA FEDERAL VOCACIONADA
A EXECUTAR, COMO ATIVIDADE-FIM, EM FUNÇÃO DE SUA ESPECÍFICA
DESTINAÇÃO INSTITUCIONAL, SERVIÇOS DE INFRA-ESTRUTURA
AEROPORTUÁRIA - MATÉRIA SOB RESERVA CONSTITUCIONAL DE
MONOPÓLIO ESTATAL (CF, ART. 21, XII, "C") - POSSIBILIDADE DE A
UNIÃO FEDERAL OUTORGAR, POR LEI, A UMA EMPRESA
GOVERNAMENTAL, O EXERCÍCIO DESSE ENCARGO, SEM QUE ESTE
PERCA O ATRIBUTO DE ESTATALIDADE QUE LHE É PRÓPRIO - OPÇÃO
CONSTITUCIONALMENTE LEGÍTIMA - CRIAÇÃO DA INFRAERO COMO
INSTRUMENTALIDADE ADMINISTRATIVA DA UNIÃO FEDERAL,
INCUMBIDA, NESSA CONDIÇÃO INSTITUCIONAL, DE EXECUTAR
TÍPICO SERVIÇO PÚBLICO (LEI Nº 5.862/1972) - CONSEQÜENTE
EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA PÚBLICA, EM MATÉRIA DE IMPOSTOS,
DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA GARANTIA DA
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF, ART. 150, VI, "A") - O ALTO
SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DESSA GARANTIA
CONSTITUCIONAL, QUE TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES
CONCRETIZADORAS DO POSTULADO DA FEDERAÇÃO - IMUNIDADE
TRIBUTÁRIA DA INFRAERO, EM FACE DO ISS, QUANTO ÀS ATIVIDADES
EXECUTADAS NO DESEMPENHO DO ENCARGO, QUE, A ELA
OUTORGADO, FOI DEFERIDO, CONSTITUCIONALMENTE, À UNIÃO
FEDERAL - DOUTRINA - JURISPRUDÊNCIA - PRECEDENTES DO
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - AGRAVO IMPROVIDO. - A INFRAERO,
que é empresa pública, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio,
serviços de infra-estrutura aeroportuária constitucionalmente outorgados à União
Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como
entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso XII,
alínea "c", da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em
matéria de impostos, por efeito da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI,
"a"), do poder de tributar dos entes políticos em geral. Conseqüente
inexigibilidade, por parte do Município tributante, do ISS referente às atividades
executadas pela INFRAERO na prestação dos serviços públicos de infra-estrutura
aeroportuária e daquelas necessárias à realização dessa atividade-fim. O ALTO
SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
RECÍPROCA, QUE REPRESENTA VERDADEIRA GARANTIA
INSTITUCIONAL DE PRESERVAÇÃO DO SISTEMA FEDERATIVO.
DOUTRINA. PRECEDENTES DO STF. INAPLICABILIDADE, À INFRAERO,
DA REGRA INSCRITA NO ART. 150, § 3º, DA CONSTITUIÇÃO. - A submissão
ao regime jurídico das empresas do setor privado, inclusive quanto aos direitos e
obrigações tributárias, somente se justifica, como consectário natural do postulado
da livre concorrência (CF, art. 170, IV), se e quando as empresas governamentais
explorarem atividade econômica em sentido estrito, não se aplicando, por isso
mesmo, a disciplina prevista no art. 173, § 1º, da Constituição, às empresas

Michell Nunes Midlej Maron 67


EMERJ – CP III Direito Tributário III

públicas (caso da INFRAERO), às sociedades de economia mista e às suas


subsidiárias que se qualifiquem como delegatárias de serviços públicos.”

“ INFRAERO e Imunidade Tributária Recíproca


A Empresa Brasileira de Infra-Estrutura Aeroportuária - INFRAERO está
abrangida pela imunidade tributária recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da CF
("Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:... VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;"), haja vista tratar-se de empresa
pública federal que tem por atividade-fim prestar serviços de infra-estrutura
aeroportuária, mediante outorga da União, a quem constitucionalmente deferido,
em regime de monopólio, tal encargo (CF, art. 21, XII, c). Com base nesse
entendimento, a Turma manteve decisão monocrática do Min. Celso de Mello que
negara provimento a recurso extraordinário, do qual relator, em que o Município
de Salvador pleiteava a incidência do ISS sobre a atividade desempenhada pela ora
agravada. Precedentes citados: RE 265749/SP (DJU de 2.2.2007); RE 357291/PR
(DJU de 2.6.2006); RE 407099/RS (DJU de 6.8.2004).”

1.3. Aspectos diversos

Segundo o STJ, quem deve comprovar que não recebeu a cobrança do IPTU é o
contribuinte, e não o fisco provar que a enviou corretamente. Veja o REsp. 1.111.124:

“RECURSO ESPECIAL Nº 1.111.124 – PR. DJ 4/5/2009.


EMENTA: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL.
IPTU. LANÇAMENTO. NOTIFICAÇÃO MEDIANTE ENTREGA DO CARNÊ.
LEGITIMIDADE. NÃO OCORRÊNCIA. DEMORA NA CITAÇÃO NÃO
IMPUTÁVEL AO EXEQÜENTE. SÚMULA 106⁄STJ.
1.A jurisprudência assentada pelas Turmas integrantes da 1ª Seção é no sentido de
que a remessa, ao endereço do contribuinte, do carnê de pagamento do IPTU é ato
suficiente para a notificação do lançamento tributário.
2. Segundo a súmula 106⁄STJ, aplicável às execuções fiscais, "Proposta a ação no
prazo fixado para o seu exercício, a demora na citação, por motivos inerentes ao
mecanismo da Justiça, não justifica o acolhimento da argüição de prescrição ou
decadência."
3. Recurso especial a que se nega provimento. Acórdão sujeito ao regime do art.
543-C do CPC e da Resolução STJ 08⁄08.”

Sobre a servidão de passagem não incide IPTU, mas é claro que sobre o imóvel em
que ela está instalada incide normalmente. Sobre contrato de concessão de direito real de
uso. Veja o REsp. 601.129

“REsp 601.129 / SP. DJ 24/05/2004 p. 253.


TRIBUTÁRIO – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL
URBANA – SERVIDÃO DE PASSAGEM
1. Os arts. 32 e 34 do CTN definem, respectivamente, o fato gerador e o
contribuinte do IPTU, contemplando a propriedade, a posse e o domínio útil.
2. Não há base legal para cobrança do IPTU de quem apenas se utiliza de servidão
de passagem de imóvel alheio.
3. Recurso especial não provido.”

Também sobre o contrato de cessão de uso não há incidência, porque não se


equipara, para fins tributários, ao conceito de propriedade. Veja o REsp. 681.406:

Michell Nunes Midlej Maron 68


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“REsp 681.406 / RJ. DJ 28/02/2005 p. 252.


TRIBUTÁRIO. CONTRATO DE CONCESSÃO DE USO. IPTU.
INEXIGÊNCIA.
1. O contrato de concessão de uso é negócio jurídico bilateral de natureza pessoal.
2. Não há elementos jurídicos determinando que, para fins tributários, o contrato
de concessão de uso seja equiparado ao domínio útil de bem.
3. O contribuinte do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana é o
proprietário do imóvel, titular do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou seu
possuidor a qualquer título (art. 32 do CTN).
4. Só é contribuinte do IPTU quem tenha o animus dominis, que pode ser expresso
pelo exercício da posse ou do próprio domínio.
5. A concessão de uso é um contrato bilateral típico que não caracteriza expressão
de animus dominis.
6. A posse exercida pelo cessionário, no contrato de concessão de uso, é
expressiva, apenas, no negócio jurídico pessoal celebrado. Não exterioriza
propriedade, nem abre espaço para se considerar o cessionário como possuidor.
7. Recurso improvido.”

Como a dívida tributária referente ao IPTU é considerada propter rem, ela alcança
até mesmo o bem de família. Veja a súmula 364 do STJ, e o REsp. 243.285:

“Súmula 364, STJ: O conceito de impenhorabilidade de bem de família abrange


também o imóvel pertencente a pessoas solteiras, separadas e viúvas.”

“REsp 243.285 / RS. DJe 15/09/2008


O ÚNICO BEM DE FAMÍLIA NÃO PERDE OS BENEFÍCIOS DA
IMPENHORABILIDADE - LEI Nº 8.009/90 - SE OS DEVEDORES NELE NÃO
RESIDIREM E O LOCAREM A TERCEIROS, DESDE QUE A RENDA
AUFERIDA SEJA DESTINADA A MORADIA E SUBSISTÊNCIA DO
NÚCLEO FAMILIAR.
1. Conforme precedente da Segunda Seção, "em interpretação teleológica e
valorativa, faz jus aos benefícios da Lei 8.009/90 o devedor que, mesmo não
residindo no único imóvel que lhe pertence, utiliza o valor obtido com a locação
desse bem como complemento da renda familiar, considerando que o objetivo da
norma é o de garantir a moradia familiar ou a subsistência da família.".
2. Viola a Lei o acórdão que deixa de reconhecer os benefícios da
impenhorabilidade do bem de família, em face de os devedores não residirem no
imóvel. Dissídio configurado.
Recurso conhecido e provido.”

Veja agora o REsp. 831.811:

“REsp 831.811 / SP. DJe 05/08/2008


DIREITO CIVIL. BEM DE FAMÍLIA. EXISTÊNCIA DE OUTROS IMÓVEIS
RESIDENCIAIS GRAVADOS COM CLÁUSULA DE IMPENHORABILIDADE.
INAPLICABILIDADE DA LEI Nº 8.009/90.
- O propósito da Lei nº 8.009/90 é a defesa da célula familiar. O escopo da norma
não é proteger o devedor, mas sim o bem estar da família, cuja estrutura, por
coincidência, pode estar organizada em torno de bens pertencentes ao devedor.
Nessa hipótese, sopesadas a satisfação do credor e a preservação da família, o fiel
da balança pende para o bem estar desta última.

Michell Nunes Midlej Maron 69


EMERJ – CP III Direito Tributário III

- Contudo, os excessos devem ser coibidos, justamente para não levar o instituto ao
descrédito. Assim, a legitimidade da escolha do bem destinado à proteção da Lei nº
8.009/90, feita com preferência pela família, deve ser confrontada com o restante
do patrimônio existente, sobretudo quando este, de um lado se mostra incapaz de
satisfazer eventual dívida do devedor, mas de outro atende perfeitamente às
necessidades de manutenção e sobrevivência do organismo familiar.
- Nesse contexto, fere de morte qualquer senso de justiça e equidade, além de
distorcer por completo os benefícios vislumbrados pela Lei nº 8.009/90, a
pretensão do devedor que a despeito de já possuir dois imóveis residenciais
gravados com cláusula de inalienabilidade, impenhorabilidade e
incomunicabilidade, optar por não morar em nenhum deles, adquirindo um outro
bem, sem sequer registrá-lo em seu nome, onde reside com sua família e querer
que também este seja alcançado pela impenhorabilidade.
Recurso especial não conhecido.”

Por fim, o REsp. 840.623:

“REsp 840623 / BA. DJ 15/10/2007 p. 237


PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IPTU.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PROPTER REM. INCLUSÃO DO NOVEL
PROPRIETÁRIO. SUBSTITUIÇÃO DA CDA. POSSIBILIDADE.
1. A obrigação tributária real é propter rem, por isso que o IPTU incide sobre o
imóvel (art. 130 do CTN).
2. Deveras, ainda que alienada a coisa litigiosa, é lícita a substituição das partes
(art. 42 do CPC), preceito que se aplica à execução fiscal, em cujo procedimento
há regra expressa de alteração da inicial, qual a de que é lícito substituir a CDA
antes do advento da sentença.
3. Sob esse enfoque é cediço que: "PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO.
EXECUÇÃO FISCAL. CDA. NULIDADE POSSIBILIDADE DE
SUBSTITUIÇÃO ATÉ A SENTENÇA DOS EMBARGOS À EXECUÇÃO.
PRESCRIÇÃO. DECRETAÇÃO DE OFÍCIO. IMPOSSIBILIDADE. ARTIGO
219, § 5º, DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
1. É permitida à Fazenda Pública a substituição da Certidão de Dívida Ativa até a
prolação da sentença dos embargos à execução. Inteligência do § 8º do art. 2º da
Lei nº 6.830/80.
2. Em homenagem ao princípio da celeridade processual, não é razoável manter a
sentença que extinguiu o feito antes de citado o executado, sem conferir à
exeqüente oportunidade para substituir o título que engloba num único valor a
cobrança de diferentes exercícios.
(...)" (REsp 745.195/RS, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJ 15.08.2005)
4. O IPTU tem como contribuinte o novel proprietário (art. 34 do CTN), porquanto
consubstanciou-se a responsabilidade tributária por sucessão, em que a relação
jurídico-tributária deslocou-se do predecessor ao adquirente do bem. Por isso que
impedir a substituição da CDA pode ensejar que as partes dificultem o fisco, até a
notícia da alienação, quanto à exigibilidade judicial do crédito sujeito à prescrição.
5. In casu, não houve citação da referida empresa, tendo a Fazenda Pública
requerido a substituição da CDA e a citação do atual proprietário do imóvel.
6. Doutrina abalizada comunga do mesmo entendimento, in verbis: "Se a dívida é
inscrita em nome de uma pessoa, não pode a Fazenda ir cobrá-la de outra nem
tampouco pode a cobrança abranger outras pessoas não constantes do termo e da
certidão, salvo, é claro os sucessores, para quem a transmissão do débito é
automática e objetiva, sem reclamar qualquer acertamento judicial ou
administrativo". (Humberto Theodoro Junior, in Lei de Execução Fiscal, 7ª ed.
Saraiva, 2000, p. 29).

Michell Nunes Midlej Maron 70


EMERJ – CP III Direito Tributário III

7. Conseqüentemente, descoberto o novel proprietário, ressoa manifesta a


possibilidade de que, na forma do art. 2.º, da Lei 6.830/80, possa a Fazenda
Pública substituir a CDA antes da sentença de mérito, impedindo que as partes, por
negócio privado, infirmem as pretensões tributárias.
8. Recurso Especial provido.”

1.4. Progressividade

A progressividade é um sub-princípio da capacidade contributiva. A progressividade


do IPTU foi tratada expressamente na CFRB, no artigo 156, § 1º, I, já transcrito, e no artigo
182, § 4º, II:

“Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público


municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o
pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de
seus habitantes.
§ 1º - O plano diretor, aprovado pela Câmara Municipal, obrigatório para cidades
com mais de vinte mil habitantes, é o instrumento básico da política de
desenvolvimento e de expansão urbana.
§ 2º - A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências
fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor.
§ 3º - As desapropriações de imóveis urbanos serão feitas com prévia e justa
indenização em dinheiro.
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I - parcelamento ou edificação compulsórios;
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
III - desapropriação com pagamento mediante títulos da dívida pública de emissão
previamente aprovada pelo Senado Federal, com prazo de resgate de até dez anos,
em parcelas anuais, iguais e sucessivas, assegurados o valor real da indenização e
os juros legais.”

O STF sumulou o assunto, no verbete 668, entendendo que antes da EC 29/2000, só


era cabível a progressividade com a finalidade extrafiscal – o que hoje não mais
corresponde à verdade, pois há duas espécies de progressividade constitucionalmente
admitidas. Veja:

“Súmula 668, STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes
da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.”
A progressividade só pôde ser implementada pelos Municípios a partir da
promulgação do Estatuto da Cidade, Lei 10.257/2001, que no artigo 7º regulamentou a
progressividade no tempo:

“Art. 7º Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos na


forma do caput do art. 5º desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas previstas no
§ 5º do art. 5º desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto sobre a
propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a
majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.

Michell Nunes Midlej Maron 71


EMERJ – CP III Direito Tributário III

§ 1º O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a
que se refere o caput do art. 5o desta Lei e não excederá a duas vezes o valor
referente ao ano anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.
§ 2º Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco
anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a
referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8o.
§ 3º É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação
progressiva de que trata este artigo.”

O STF em outra superfície dogmática, entendeu que a simples duplicidade de


alíquotas em razão de encontrar-se ou não edificado o imóvel urbano não se confunde com
a progressividade do tributo, motivo pelo qual não existe qualquer inconstitucionalidade na
fixação de uma alíquota para os imóveis edificados e outra para os imóveis não-edificados.
Veja o RE 229.337:

“RE 231.691 / SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO


Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento: 08/09/1998. Órgão Julgador:
Segunda Turma.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. PREVIDENCIÁRIO. BENEFÍCIO: CÁLCULO
DA RENDA MENSAL. C.F., art. 201, § 3º, e art. 202: NÃO AUTO-
APLICABILIDADE. I. - O Supremo Tribunal Federal decidiu, em sessão plenária,
vencidos os Ministros Marco Aurélio, Carlos Velloso, Néri da Silveira e Sepúlveda
Pertence, que o § 3º do art. 201, e o art. 202, da Constituição Federal, não são auto-
aplicáveis: RE 193.456, Min. Maurício Corrêa p/acórdão, Plenário, 26.02.97. II. -
R.E. conhecido e provido.”

O STJ entende que o CTN não prevê nem proíbe a diferenciação de alíquotas para
imóveis residenciais e imóveis comerciais. O STF, por seu turno, diz que esta diferenciação
não só é possível, como é medida que assegura o cumprimento da função social da
propriedade.

Casos Concretos

Questão 1

ULTRALEVE ESCOLA DE PILOTAGEM E ASSESSORIA AERONÁUTICA LTDA


impetra um Mandado de Segurança contra ato do Secretário Municipal de Administração
Tributária, na vara de fazenda pública competente, pretendendo a suspensão da
exigibilidade do crédito tributário do IPTU situado na Av. ABCD, nº 3, pertencente à
União, onde explora atividade ligada à aviação. Alega que tal imóvel foi lhe dado através

Michell Nunes Midlej Maron 72


EMERJ – CP III Direito Tributário III

de contrato de concessão de uso com a INFRAERO, motivo pelo qual não cabe à
impetrante o recolhimento do tributo. Analise, fundamentadamente, se deve ser deferido o
writ.

Resposta à Questão 1

O contrato de concessão, em si, não caracteriza o concessionário como contribuinte,


como julgou o STF recentemente, no já transcrito RE 681.406. Para além disso, a Infraero
tem imunidade sobre seus imóveis, o que impossibilitaria a cobrança por si só.

Questão 2

JOÃO CARLOS, morador de Copacabana desde 1980, insurgiu-se, em 2002,


contra a cobrança de IPTU, taxa de coleta de lixo, taxa de limpeza pública e taxa de
iluminação pública que pagou à Prefeitura nos últimos 5 (cinco) anos. Em relação ao
IPTU, requer incidentalmente a inconstitucionalidade da lei que permitia a cobrança
progressiva, pois esta viola princípio constitucionalmente previsto. Em relação às taxas,
alega que esse tributo não é via idônea para cobrança de tais serviços públicos. Responda
fundamentadamente se o pleito de JOÃO CARLOS merece acolhida, explicitando os
institutos jurídicos que foram intencionalmente omitidos na questão.

Resposta à Questão 2

A taxa de limpeza, a taxa de lixo e a taxa de iluminação são, de fato,


inconstitucionais, eis que os serviços são indivisíveis, como já se posicionou o STF. Por
elas, tem razão a irresignação de João.
Quanto ao IPTU, por seu turno, este pode ser progressivo em razãos do
descumprimento da função social da propriedade urbana, ou em razão do valor do imóvel.
A segunda hipótese somente foi introduzida na EC 29/2000, e por isso somente a partir de
então é legítima, constitucional.

Questão 3

JOÃO é acionado pelo município tendo em vista débitos relativos ao IPTU de dois
apartamentos que possui. Em sua defesa alega que, em virtude de os bens estarem
gravados com usufruto em favor de seu pai PEDRO, este sim é que deveria figurar no pólo
passivo da ação.
A Fazenda Municipal, por sua vez, alega que a responsabilidade é de ambos, em
virtude da solidariedade passiva entre os dois.
Responda, fundamentadamente, qual a solução correta para o caso.

Resposta à Questão 3

O usufrutuário é, de fato, o contribuinte do tributo, mas há solidariedade passiva


entre este e o proprietário, não havendo benefício de ordem. A defesa não tem amparo,
portanto. Assim entendeu o STJ, no já transcrito REsp. 691.714.

Michell Nunes Midlej Maron 73


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema VIII

Impostos Municipais II. ITBI 1. Legislação de Regência. Lei Municipal nº 1.364/88; 2. Fato Gerador.
Aspectos temporal e espacial; 3. Base de Cálculo e Alíquotas; 4. Sujeito Passivo. Artigo 42 do CTN.

Notas de Aula14

1. ITBI – Imposto sobre a transmissão de bens imóveis

14
Aula ministrada pelo professor Camilo Fernandes da Graça, em 15/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 74


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Antes da CRFB de 1988, o imposto sobre transmissão de bens imóveis era único,
sobre qualquer ato de transmissão, oneroso ou gratuito, inter vivos ou mortis causa, e era de
competência dos Estados. Com a CRFB, dividiu-se a competência tributária sobre
transmissões de bens imóveis, cabendo ao Estado o já abordado ITCMD, e ao Município o
ITBI, incidente sobre atos onerosos entre vivos.
A sede constitucional deste tributo é o artigo 156, II, e § 2º, da CRFB:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


(...)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou
direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica,
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem.
(...)”

A transmissão de direitos reais, portanto, é uma das hipóteses de incidência deste


tributo. O artigo 1.225 do CC apresenta o rol destes direitos:

“Art. 1.225. São direitos reais:


I - a propriedade;
II - a superfície;
III - as servidões;
IV - o usufruto;
V - o uso;
VI - a habitação;
VII - o direito do promitente comprador do imóvel;
VIII - o penhor;
IX - a hipoteca;
X - a anticrese.
XI - a concessão de uso especial para fins de moradia; (Incluído pela Lei nº 11.481,
de 2007)
XII - a concessão de direito real de uso. (Incluído pela Lei nº 11.481, de 2007)”

A hipoteca e a anticrese são excluídas da incidência do ITBI, por expressa


consignação no teor do artigo constitucional supra, que exclui da incidência os direitos reais
de garantia. O penhor também é um direito real de garantia, mas como objetiva bem móvel,
já estaria naturalmente excluído das hipóteses de incidência.
O inciso I do § 2º do artigo 156 da CRFB prevê um caso de imunidade apartada do
artigo sede das imunidades, o conhecido artigo 150, VI, da CRFB, pois qualquer não
incidência constitucionalmente prevista é uma imunidade. Como toda imunidade, esta
intenta proteger um valor constitucional de fundo, e aqui o que se visa resguardar é a
iniciativa empresarial privada, ou seja, a imunidade sobre transmissão de bens nas situações
ali descritas serve como um fomento ao empreendedorismo, que é fundamental à economia
nacional.

Michell Nunes Midlej Maron 75


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Mesmo por isso, por este escopo de fomento ao empreendedorismo, o movimento


contrário, quando há o desfazimento do patrimônio social e o direcionamento das parcelas
devidas a cada um dos ex-sócios, não conta com imunidade, como se vê no texto do
dispositivo em comento. A legislação municipal até poderia estabelecer isenção para esta
operação, mas no Rio de Janeiro não faz – a Lei Municipal 1.364/88 assim prevê, no artigo
20, I:

“Art. 20 - O imposto será pago antes da realização do ato ou da lavratura do


instrumento, público ou particular, que configurar a obrigação de pagá-lo, exceto
nos seguintes casos:
I - na incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica e na transferência desta para
seus sócios ou acionistas ou para os respectivos sucessores, será pago dentro de 60
(sessenta) dias, contados da data da assembléia ou da escritura em que se
formalizarem aqueles atos;
(...)”

A respeito, veja a Apelação Cível 2005.001.30490, do TJ/RJ:

“APELACAO. DES. RONALDO ROCHA PASSOS - Julgamento: 09/05/2006 -


TERCEIRA CAMARA CIVEL
AÇÃO ORDINÁRIA. DECLARAÇÃO DE INEXISTÊNCIA DE RELAÇÃO
TRIBUTÁRIA. INEXIGIBILIDADE DE ITBI EM DESINCORPORAÇÁO DE
BENS IMÓVEIS DE CAPITAL DE SOCIEDADE ANÔNIMA, ALIENADOS A
SÓCIO EM DAÇÃO EM PAGAMENTO POR COMPRA DE AÇÕES DA
SOCIEDADE. SENTENÇA DE IMPROCEDÊNCIA. RECURSO. JULGADO
MANTIDO. SE A INCORPORAÇÃO DE BENS OU DIREITOS AO CAPITAL
SOCIAL É CONSTITUCIONALMENTE EXCLUÍDA DA INCIDÊNCIA DO
IMPOSTO DE TRANSMISSÃO O INVERSO NÃO ESTA INCLUÍDO NO
PRIVILÉGIO CONSTITUCIONAL DA NÃO INCIDÊNCIA, E DAÍ EFICAZ A
LEI Nº 1364/88, QUE EM SEU ART. 5º, INCISO VIII, PREVÊ A HIPOTESE
COMO FATO GERADOR. RECURSO QUE SE NEGA PROVIMENTO.”

Veja o artigo 5º, VIII, da Lei 1.364/88, a que remete o julgado supra:

“Art. 5º - Compreendem-se na definição do fato gerador as seguintes mutações


patrimoniais, envolvendo bens imóveis ou direitos a eles relativos:
(...)
VIII - transferência de bem ou direito ao patrimônio de pessoa jurídica para o de
qualquer um de seus sócios, acionistas ou respectivos sucessores;
(...)”
Em síntese, a incorporação ao patrimônio social é imune, mas a desincorporação
sofre a incidência do ITBI.
O artigo 20 da Lei Municipal em comento, supra, estabelece ainda uma situação
juridicamente incorreta: o imposto deve ser pago antes da realização do negócio que lhe dá
origem, ou seja, antes da ocorrência do fato gerador. Veja o que o STJ já disse sobre o tema,
no Recurso Ordinário em Mandado de Segurança 10.650:

“RMS 10650 / DF. DJ 04/09/2000 p. 135.


TRIBUTÁRIO. RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA.
ITBI. FATO GERADOR. CTN, ART. 35 E CÓDIGO CIVIL, ARTS. 530, I, E 860,
PARÁGRAFO ÚNICO. REGISTRO IMOBILIÁRIO.

Michell Nunes Midlej Maron 76


EMERJ – CP III Direito Tributário III

1. O fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis ocorre com a


transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil, na conformidade da Lei
Civil, com o registro no cartório imobiliário.
2. A cobrança do ITBI sem obediência dessa formalidade ofende o ordenamento
jurídico em vigor.
3. Recurso ordinário conhecido e provido.”

Com razão, o STJ entende que o tributo é devido quando o fato gerador ocorre, ou
seja, na efetivação do registro no RGI. Tentando salvar o texto municipal, alguns autores
defendem se tratar de caso de substituição tributária.
Outra imunidade é prevista no § 5º do artigo 184 da CRFB:

“Art. 184. Compete à União desapropriar por interesse social, para fins de reforma
agrária, o imóvel rural que não esteja cumprindo sua função social, mediante
prévia e justa indenização em títulos da dívida agrária, com cláusula de
preservação do valor real, resgatáveis no prazo de até vinte anos, a partir do
segundo ano de sua emissão, e cuja utilização será definida em lei.
(...)
§ 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.”

Questiona-se, na doutrina, se esta não seria uma isenção heterônoma, que é vedada
pela própria CRFB. Contudo, a melhor doutrina defende que se trata de uma imunidade,
dedicada ao fomento da reforma agrária, escapando à vedação da concessão de isenções
heterônomas. Veja o que disse o STF no RE 169.628:

“RE 169628 / DF - DISTRITO FEDERAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO


Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA. Julgamento: 28/09/1999. Órgão
Julgador: Segunda Turma
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL.
ADMINISTRATIVO. DESAPROPRIAÇÃO. TÍTULO DA DÍVIDA AGRÁRIA.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. EXTENSÃO AO TERCEIRO POSSUIDOR.
IMPOSSIBILIDADE. 1. A isenção de tributos de que trata o § 5º do artigo 184 da
Constituição Federal, deferida às operações relativas às transferências de imóveis
desapropriados, há de ser entendida como imunidade e tem por fim não onerar o
procedimento expropriatório ou dificultar a realização da reforma agrária, de
competência exclusiva da União Federal. 2. Os títulos da dívida agrária constituem
moeda de pagamento da justa indenização devida pela desapropriação de imóveis
por interesse social e, dado o seu caráter indenizatório, não podem ser tributados.
3. Terceiro adquirente de títulos da dívida agrária. Imunidade. Extensão.
Impossibilidade. O benefício alcança tão-somente o expropriado. O terceiro
adquirente, que com ele realiza ato mercantil, em negócio estranho à reforma
agrária, não é destinatário da norma constitucional.”

O artigo 35 do CTN, apesar de se referir ao antigo imposto único incidente sobre


transmissão de bens, ainda é o norte normativo do ITBI neste diploma:

“Art. 35. O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens


imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens
imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os
direitos reais de garantia;

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EMERJ – CP III Direito Tributário III

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.


Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores
distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.”

O artigo 36 do CTN estabelece a hipótese de isenção que já foi comentada, sobre as


incorporações, lato sensu, de bens; e o seguinte, 37, trata da exceção a esta não incidência,
que recai sobre sociedades que se valem da compra e venda de imóveis como objeto social:

“Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto não incide sobre a
transmissão dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em
pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por
outra ou com outra.
Parágrafo único. O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes,
dos bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrência da
sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.”

“Art. 37. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica
adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade
imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo
quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa
jurídica adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à
aquisição, decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou
menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no
parágrafo anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da
aquisição.
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o
imposto, nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou
direito nessa data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando
realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica
alienante.”

O inciso II do § 2º do artigo 156 da CRFB traz a competência situacional do tributo:


compete ao Município em que o bem se situa, independentemente de qualquer outro
elemento.
A Lei 1.364/88 estabelece, no artigo 4º, os fatos geradores do tributo no Rio de
Janeiro:
“Art. 4º - O imposto tem como fato gerador a realização inter vivos, por ato
oneroso, de qualquer dos seguintes negócios:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens
imóveis por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos anteriores.”

A alíquota do imposto, no Rio de Janeiro, é de dois por cento, como se vê no artigo


19 da Lei 1.364/88:

“Art. 19 - O cálculo do imposto será feito mediante a aplicação das seguintes


alíquotas sobre o valor fixado para a base de cálculo:

Michell Nunes Midlej Maron 78


EMERJ – CP III Direito Tributário III

I - ... vetado
II - 2% (dois por cento), nas demais transações.”

A base de cálculo do ITBI é o valor venal do imóvel, conceito já abordado. Como o


lançamento é por declaração, o fisco tem o domínio de estipular qual é o valor venal que
entende realmente efetivado.

Casos Concretos

Questão 1

No inventário decorrente da separação, os ex- cônjuges dividiram o patrimônio da


seguinte maneira: o imóvel situado no Município do Rio de Janeiro, no valor de R$
50.000,00, pertencerá ao ex- cônjuge varão, enquanto o imóvel situado no Município de
Teresópolis, no valor de R$ 30.000,00, pertencerá ao ex- cônjuge mulher. A Fazenda
Estadual requereu que fosse pago o ITCM- Doação (art. 155, I, da CF/88) sobre o excesso
de meação. A Fazenda Municipal, por sua vez, solicitou que fosse pago o ITBI (art. 156, II,

Michell Nunes Midlej Maron 79


EMERJ – CP III Direito Tributário III

da CF/88), face à permuta realizada. Decida, de forma fundamentada, a qual ente da


federação deverá ser pago o imposto devido em função do esboço de partilha.

Resposta à Questão 1

Incide o ITCMD, tributo estadual, porque não há qualquer onerosidade percebida no


evento.
O TJ/RJ, na Uniformização de Jurisprudência 2002.018.00003, assim se posicionou:

“INCIDENTE DE UNIFORMIZACAO DE JURISPRUDENCIA. DES. JORGE


UCHOA DE MENDONCA - Julgamento: 18/11/2002 - ORGAO ESPECIAL.
IMPOSTO SOBRE TRANSMISSAO POR DOACAO – ITD. SEPARACAO
JUDICIAL CONSENSUAL. PARTILHA DE BENS. QUINHOES DESIGUAIS
INCIDENCIA DO TRIBUTO.
Uniformizacao de Jurisprudencia. Tributario. Partilha de bens em separacao
judicial em que haja diferenca de quinhoes sem indicios de compensacao
pecuniaria, reposicao ou qualquer onerosidade. Incidencia do imposto sobre
doacoes. Verificando-se desigualdade em partilha de bens na separacao consensual
sem que haja compensacao pecuniaria ou qualquer tipo de onus, incidira' o imposto
estadual de transmissao sobre doacoes. SUMULA N. 66: "Em partilha de bens
decorrentes da separacao consensual, em que haja diferenca de quinhoes sem
indicio de reposicao, compensacao pecuniaria ou qualquer onerosidade, incidira` o
imposto estadual de transmissao sobre doacoes".”

Veja também o REsp. 4.810:

“REsp 4.810 / PR. DJ 07/10/1996 p. 37642.


DUVIDA. CAUSA. RECURSO ESPECIAL. CONDOMINIO. DIVISÃO.
PERMUTA.
1. HAVENDO CONTRADITORIO ENTRE OS PROPRIETARIOS E O
MINISTERIO PUBLICO, ACERCA DE DUVIDA SUSCITADA PELO OFICIAL
DO REGISTRO DE IMOVEIS, ESTA CONFIGURADA A CAUSA, NO
SENTIDO CONSTITUCIONAL, E DO ACORDÃO PROFERIDO PELA
CAMARA DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA CABE RECURSO ESPECIAL.
2. A DIVISÃO DO CONDOMINIO ATRIBUI A EXCLUSIVIDADE DE PARTE
DO IMOVEL COMUM CADA UM DOS CONDOMINOS. SE AS MESMAS
PESSOAS SÃO CONDOMINAS EM DIVERSOS IMOVEIS E PRETENDEM
MODIFICAR ESSA SITUAÇÃO, ATRIBUINDO EXCLUSIVIDADE DE
PROPRIEDADE A CADA UM, SOBRE CADA UM DOS DIVERSOS BENS,
NÃO HA DIVISÃO, E SIM PERMUTA.
RECURSO CONHECIDO E PROVIDO. VOTOS VENCIDOS.”
Questão 2

Considerando que a propriedade de um bem imóvel só se transmite após o devido


registro no Cartório de Registro de Imóveis competente, após a comprovação de que o
ITBI já foi pago, deve-se entender que o ITBI é tributo recolhido antes da ocorrência do
fato gerador. O candidato viabiliza plausibilidade jurídica para proceder impugnação
administrativa? Fundamente.

Resposta à Questão 2

Michell Nunes Midlej Maron 80


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Segundo a jurisprudência do STJ e do STF, o fato gerador do ITBI deveria ocorrer


apenas quando do registro do imóvel em nome do adquirente, mas a legislação municipal,
em regra, faz o pagamento ser devido quando da celebração do negócio oneroso de
transmissão. Em outras palavras, o tributo é recolhido antes da ocorrência do fato gerador.
Esta situação, para parte da doutrina, é admitida porque se trataria de uma hipótese
de substituição tributária para frente, mas as cortes maiores ainda não se pronunciaram
sobre esta tese.

Tema IX

Impostos Municipais III. Imposto sobre serviços de qualquer natureza ISSQN - I 1. Legislação de regência.
Artigos 8º a 51 da Lei Municipal nº 691/84 (Código Tributário Municipal), com a redação dada pela Lei
3.691/2003 e 3.720/2004. Decreto nº 23.753, de 2/12/2003 e Decreto 24.033, de 18 de março de 2004; 2. Lei
Complementar 116/2003; 3. Análise da lista de serviços. Taxatividade. Interpretação extensiva.

Notas de Aula15

1. ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza


15
Aula ministrada pelo professor Camilo Fernandes da Graça, em 15/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 81


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O ISS é previsto no artigo 156, III e § 3º, da CRFB:

“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:


(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 37, de 2002)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de
2002)”

Há três informações relevantes, já neste dispositivo. Primeiro, os serviços já


tributados pelo ICMS excluem-se da incidência do ISS, o que é uma inovação da CRFB.
tais serviços são os de transporte interestadual e intermunicipal, e comunicação.
Segundo, ali está prevista a reserva a lei complementar para a definição de regras
gerais e tipicidade deste imposto, lei esta que era o CTN, finalmente substituído pela Lei
Complementar 116/03. No Rio de Janeiro, o CTM, Código Tributário Municipal, Lei
Municipal 691/84, que é ordinária, porque a instituição do tributo, em regra, não demanda
lei complementar, a qual é exigida para normas gerais, e não para a efetivação da
competência tributária, a instituição do imposto.
Por fim, o § 3º do artigo supra lega as matérias que a lei complementar deverá
abordar. A LC 116/03 cumpriu apenas parcialmente as incumbências dadas neste
dispositivo, pois fixou a alíquota máxima para o ISS, que é de cinco por cento, mas não
fixou a mínima, como deveria. O ADCT, no artigo 88, dizia que esta alíquota mínima seria
de dois por cento, até a edição da lei complementar, mas como esta LC 116/03 não previu o
que deveria, o limite mínimo desta regra transitória permanece vigente:

“Art. 88. Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos incisos I e III
do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se refere o inciso III
do caput do mesmo artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se referem
os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406, de 31 de
dezembro de 1968; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que
resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no
inciso I. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002).”

A fixação de alíquotas mínimas se presta, como é sabido, para prevenir a


famigerada guerra fiscal.
O inciso II do § 3º do artigo 156 da CRFB não se trata de uma imunidade, como
pode parecer: é uma janela aberta para que o legislador complementar estabeleça uma
isenção, caso entenda conveniente. Vale dizer que o legislador o fez, na LC 116/03. E
ressalte-se que não se trata de uma isenção heterônoma – porque a critério o seria, eis que a

Michell Nunes Midlej Maron 82


EMERJ – CP III Direito Tributário III

LC 116/03 é federal, concedendo isenção sobre tributo municipal –, justamente por ser uma
exceção constitucionalmente prevista, e por isso incontestável.
Analisemos, doravante, alguns pontos fundamentais da LC 116/03. O artigo 1º
apresenta o fato gerador do ISS:

“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos


Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços
constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade
preponderante do prestador.
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva
fornecimento de mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços
prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados
economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento
de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço
prestado.”

O artigo 2º delimita a não incidência do tributo, a começar pela exportação de


serviços, que se intenta incrementar as exportações, favorecendo a balança comercial
externa brasileira:

“Art. 2º O imposto não incide sobre:


I – as exportações de serviços para o exterior do País;
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos
diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e
fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III – o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos
depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a
operações de crédito realizadas por instituições financeiras.
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento
seja feito por residente no exterior.”

O artigo 3º da LC 116/03 determina o aspecto espacial do tributo: a regra geral é a


tributação no Município de sede do estabelecimento do prestador, ou no domicílio deste, se
não há estabelecimento. Contudo, há uma enorme lista de exceções, que são apresentadas
nos incisos deste artigo:

“Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do


estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do
prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto
será devido no local:
I – do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do § 1o do art. 1o desta
Lei Complementar;
II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos
serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

Michell Nunes Midlej Maron 83


EMERJ – CP III Direito Tributário III

III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da
lista anexa;
IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;
V – das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI – da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento,
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso
dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos,
químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista
anexa;
X – (VETADO)
XI – (VETADO)
XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no
caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da
lista anexa;
XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos
no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados,
no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem,
no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres,
no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista
anexa;
XIX – do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX – do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo
subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento,
organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da
lista anexa;
XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa.
§ 1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-
se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo
território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de
qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de
passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.
§ 2º No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-
se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo
território haja extensão de rodovia explorada.
§ 3º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do estabelecimento
prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços
descritos no subitem 20.01.”

Michell Nunes Midlej Maron 84


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O contribuinte do ISS é o prestador do serviço, como diz o artigo 5º do diploma em


comento:

“Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.”

A criação de responsabilidade tributária, pela lei municipal instituidora, está


admitida no artigo 6º desta LC 116/03:

“Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo


expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento
integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter
sido efetuada sua retenção na fonte.
§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são responsáveis:
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos
serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15,
7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa.”

A base de cálculo vem logo prevista no artigo seguinte, o 7º, da lei em análise:

“Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.


§ 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados
no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional,
conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer
natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada
Município.
§ 2º Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer
Natureza:
I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens
7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;
II - (VETADO)
§ 3º (VETADO)”

A alíquota máxima do ISS é de cinco por cento, como dispõe o artigo 8º, II, da LC
116/03. O inciso I, que foi vetado, estabelecia alíquota máxima de dez por cento, para
atividades do gênero recreação, a qual foi considerada nociva ao turismo em nosso país.
Veja:

“Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza


são as seguintes:
I – (VETADO)
II – demais serviços, 5% (cinco por cento).”

A maior questão envolvendo o ISS, porém, reside na definição do caráter taxativo


ou exemplificativo da lista anexa que elenca os serviços passíveis de ISS. O legislador
pretendeu açambarcar, no rol desta lista, a totalidade de serviços possíveis de serem

Michell Nunes Midlej Maron 85


EMERJ – CP III Direito Tributário III

prestados, agrupando-os em itens e subitens, de forma a não permitir que fossem prestados
serviços não tributáveis, alheios à tipicidade fechada que se impõe neste quesito.
Voltando ao cerne da controvérsia, esta lista seria taxativa ou exemplificativa? O
STF tem um entendimento bastante peculiar, entendendo que não é nem uma, nem outra
fórmula: a lista é verticalmente taxativa, e horizontalmente exemplificativa. Isto significa
que se o serviço que se estiver cotejando com a lista for absolutamente alheio às hipóteses
nela arroladas, ou seja, completamente não inserível em uma das categorias ali previstas,
será alheio à tipicidade, e escapará à tributação.
Outrossim, se o serviço for passível de enquadramento em um dos itens da lista
(mesmo que de forma pouco ortodoxa, diga-se), será tributável, ou seja: permite-se uma
interpretação ampliativa de cada item ou subitem, mas não se permite a inovação vertical
na listagem, com a inserção de novo item, senão por expressa introdução feita por meio de
lei.
Veja um exemplo: se o indivíduo desenvolve um novo tratamento à base de uma
substância qualquer, para rejuvenescimento da pele, não é serviço absolutamente novo,
alheio à lista, por mais que nunca tenha sido oferecido ao mercado: está enquadrado no
item 6.02 da lista:

“6 – Serviços de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres.


(...)
6.02 – Esteticistas, tratamento de pele, depilação e congêneres.
(...)”

Ao contrário, se um serviço completamente novo for criado, de forma a não se


verificar similitude com nenhum dos itens do rol, este sim não será tributado (e os
exemplos desta situação, diga-se, são escassos).
A este respeito, veja a ementa do REsp. 1.016.072:

“RECURSO ESPECIAL Nº 1.016.072 – PR.


EMENTA: TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO
CPC NÃO CONFIGURADA. ISS. SERVIÇOS BANCÁRIOS. INCIDÊNCIA.
LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI 406⁄68. TAXATIVIDADE.
INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE . PRECEDENTES.
1.É entendimento sedimentado o de não haver omissão no acórdão que, com
fundamentação suficiente, ainda que não exatamente a invocada pelas partes,
decide de modo integral a controvérsia posta.
2. Embora taxativa em sua enumeração, a lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº
406⁄68 comporta, dentro de cada item, interpretação extensiva para o efeito de
fazer incidir o tributo sobre os serviços bancários congêneres àqueles descritos.
Precedentes.
3. Não se pode confundir (a) a interpretação extensiva que importa a ampliação do
rol de serviços, com inclusão de outros de natureza diferente dos indicados, com
(b) a interpretação extensiva da qual resulta simplesmente a inclusão, nos itens já
constantes da lista, de serviços congêneres de mesma natureza, distintos em geral
apenas por sua denominação. A primeira é que ofende o princípio da legalidade
estrita. A segunda forma interpretativa é legítima.
4. Recurso especial a que se nega provimento.”

Veja o que diz o STF no Ag. no AI 521.470:

Michell Nunes Midlej Maron 86


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“AI 521470 AgR / RJ - RIO DE JANEIRO. AG.REG.NO AGRAVO DE


INSTRUMENTO. Relator(a): Min. CARLOS BRITTO. Julgamento: 07/04/2009.
Órgão Julgador: Primeira Turma.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM
AGRAVO DE INSTRUMENTO. 1. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS.
INCIDÊNCIA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. ILEGITIMIDADE. 2. EFEITO
EX NUNC. IMPOSSIBILIDADE. 1. É firme neste Supremo Tribunal o
entendimento de que a locação de bens móveis, por não configurar uma prestação
de serviço, não é hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços - ISS. 2. No
mais, é de se aplicar a jurisprudência desta colenda Corte, que não admite a
atribuição de efeitos prospectivos à declaração incidental de inconstitucionalidade
no caso em exame, mas apenas em situações extremas. Precedentes: AI 589.958-
AgR, da relatoria do ministro Cezar Peluso; e REs 471.582-AgR, da relatoria do
ministro Eros Grau; 490.277-AgR, da relatoria do ministro Gilmar Mendes; e
553.223-ED-AgR, da relatoria do ministro Joaquim Barbosa. Agravo regimental a
que se nega provimento.”

O Código Tributário Municipal, Lei 691/84, repete a lista anexa à LC 116/03, no


artigo 8º, cuja transcrição é dispensável. Vale dizer que, se ali previsse serviços diferentes
da lei complementar, o Município estaria agindo além de sua competência, e a norma seria
inválida. Este código, porém, traz previsões relevantes sobre as isenções, como se vê no
artigo 12:

“Art. 12 – Estão isentos do imposto:


I – os profissionais ambulantes, jornaleiros e também os localizados em feiras-
livres e cabeceiras-de-feira;
II – as associações de classe, os sindicatos e as respectivas federações e
confederações, observando o parágrafo único deste artigo;
III – as associações culturais, recreativas e desportivas, observando o parágrafo
único deste artigo;
IV – as competições desportivas em estádios ou ginásios onde não haja apostas;
V – os serviços de veiculação de publicidade prestados por jornais, os táxis de
cooperativas;
VI – a execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras
hidráulicas ou de construção civil, quando contratadas com a União, os Estados, o
Distrito Federal, os Municípios, as autarquias e as empresas concessionárias de
serviços públicos, e os respectivos serviços de engenharia consultiva, assim
considerados:
1. a elaboração de planos diretores, estudos de viabilidade, estudos organizacionais
com obras e serviços de engenharia;
2. a elaboração de anteprojetos, projetos básicos e projetos executivos para
trabalhos de engenharia;
3. a fiscalização e supervisão de obras e serviços de engenharia;
VII – os espetáculos circenses e teatrais;
VIII – as promoções de concertos, recitais, “shows”, festividades, exposições,
quermesses e espetáculos similares, cujas receitas se destinem a fins assistenciais;
IX – os músicos, artistas e técnicos de espetáculos, definidos em lei;
X – os serviços típicos de agências noticiosas;
XI – até 31 de dezembro de 1992, os serviços típicos das empresas da indústria
cinematográfica, dos laboratórios e dos estúdios, inclusive dos distribuidores que
se dediquem, exclusivamente, a filmes brasileiros, naturais ou de enredo, não
alcançadas por este inciso as receitas de:
1. publicidade e propaganda, inclusive as oriundas de mensagens publicitárias
inseridas em produções cinematográficas;

Michell Nunes Midlej Maron 87


EMERJ – CP III Direito Tributário III

2. locação de bens móveis;


XII – as comissões recebidas pelos distribuidores e vendedores, na venda de livros,
jornais e periódicos;
XIII – os serviços de exibição de filmes cinematográficos em salas ocupadas por
entidades brasileiras sem fins lucrativos;
XIV – os serviços de reforma, restauração ou conservação de prédios reconhecidos
em lei como de interesse histórico, cultural ou ecológico, desde que respeitem
integralmente as características arquitetônicas originais das fachadas;
XV – os estabelecimentos hoteleiros, assim reconhecidos e classificados pela
Embratur, condicionado a que tenham mais de 100 (cem) apartamentos, bem como
os empreendimentos turísticos não hoteleiros localizados no “Plano de
Urbanização e Zoneamento da Baixada de Jacarepaguá”: e os situados nas zonas
turísticas definidas em legislação específica, desde que, em qualquer das hipóteses,
apliquem 40% (quarenta por cento) do imposto devido, no respectivo mês, em
ações preferenciais, sem direito a voto, da Riotur-Empresa de Turismo do
Município do Ri de Janeiro S.A., na forma e sob as condições determinadas em
regulamento próprio, observados os seguintes prazos:
1. até 31 de dezembro de 1990, os existentes na data de vigência da Lei n.º 206, de
16 de dezembro de 1980;
2. por dez anos, contados da data do reconhecimento da isenção, os que se
instalaram ou tiverem a construção licenciada entre 1º de janeiro e 31 de dezembro
de 1984;
XVI – os serviços necessários à elaboração de livros, jornais e periódicos, em
todas as suas fases, conforme dispuser o Regulamento;
XVII – os serviços de conservação de matas e de reflorestamento aprovados pela
Secretaria Municipal de Obras;
XVIII – bancos de leite humano;
XIX – os serviços de profissionais autônomos, não estabelecidos, caracterizados
como trabalhos físicos ou artesanais, assim compreendidos os serviços de afiador
de ferramentas, ajudante de transporte de cargas, ajustador mecânico, alfaiate,
arrumadeira, atendente, balanceiro, barbeiro, bilheteiro, bombeiro-hidráulico,
bordador, borracheiro, buteiro, cabeleireiro, calafate, calceiro, calceteiro, capoteiro,
carpinteiro, carregador, carroceiro, carvoeiro, caseador, cavouqueiro, cerzidor,
chanfrador, chapeador, chapeleiro, cobrador, colportor missionário, confeiteiro,
conferente de ingressos, copeiro, costureiro, cozinheiro, crocheteiro, cunhador,
datilógrafo, demarcador de quadras de esportes, depiladora, descarregador,
desinsetizador, doceiro, duteiro, eletricista, empalhador de móveis, encadernador,
encerador, engraxate, estofador, estucador, faxineiro, ferrador, ferreiro, funileiro,
gandula, garçonete, garçom, gasista, governanta, guardador de veículos, instalador
de telefones, instalador-eletricista, jardineiro, ladrilheiro, lanterneiro, laqueador,
lavadeira, lavador, lubrificador, lustrador, magarefe, manicuro, manobreiro,
maquinista, marmorista, mecânico, mecanógrafo, mecanotécnico, mimeografista,
montador de móveis, montador de óculos, montador de peças para construção,
mordomo, motorista de auto-socorro, motorista de táxi, motorista de transporte de
carga em veículos de terceiros,...(vetado), motorista por conta de terceiros,
passadeira, passador de roupa, pedicuro, pedreiro, pescador, pintor, plastificador,
polidor, porteiro, rendeira, sapateiro, serralheiro, servente, soldador, telefonista,
torneiro mecânico, tratorista, treteiro, vendedor de bilhetes de loteria, vidraceiro,
vitrinista e zelador.
Parágrafo Único – Não se aplicam as isenções p[revistas nos incisos II e III deste
artigo às receitas decorrentes de:
1. serviços prestados a não sócios;
2. venda de pules ou talões de apostas;
3. serviços não compreendidos nas finalidades específicas das entidades
mencionadas.”

Michell Nunes Midlej Maron 88


EMERJ – CP III Direito Tributário III

A figura do responsável tributário está prevista no artigo 14 do CTMRJ:

“Art. 14 – São responsáveis:


I – os construtores, empreiteiros principais e administradores de obras hidráulicas,
de construção civil ou de reparação de edifícios, estradas, logradouros, pontes e
congêneres, pelo imposto relativo aos serviços prestados por subempreiteiros,
exclusivamente de mão-de-obra;
II – os administradores de obras, pelo imposto relativo à mão-de-obra, inclusive de
subcontratados, ainda que o pagamento dos serviços seja feito diretamente pelo
dono da obra ou contratante;
III – os construtores e empreiteiros principais de obras de construção civil, pelo
imposto devido por subempreiteiros não estabelecidos no Município;
IV – os titulares de direitos sobre prédios ou os contratantes de obras e serviços, se
não identificarem os construtores ou os empreiteiros de construção, reconstrução,
reforma, reparação ou acréscimo desses bens, pelo imposto devido pelos
construtores ou empreiteiros;
V – os locadores de máquinas, aparelhos e equipamentos instalados, pelo imposto
devido pelos locatários estabelecidos no Município e relativo à exploração desses
bens;
VI – os titulares dos estabelecidos onde se instalarem máquinas, aparelhos e
equipamentos, pelo imposto devido pelos respectivos proprietários não
estabelecidos no Município, e relativo à exploração desses bens;
VII – os que permitirem em seus estabelecimentos ou domicílios exploração de
atividade tributável sem estar o prestador do serviço inscrito no órgão fiscal
competente, pelo imposto devido sobre essa atividade;
VIII – os que efetuarem pagamentos de serviços a terceiros não identificados, pelo
imposto cabível nas operações;
IX – os que utilizarem serviços de empresas, pelo imposto incidente sobre as
operações, se não exigirem dos prestadores documento fiscal idôneo;
X – os que utilizarem serviços de profissionais autônomos, pelo imposto incidente
sobre as operações, se não exigirem dos prestadores prova de quitação fiscal ou de
inscrição, no caso de serem isentos;
XI – as entidades públicas ou privadas, pelo imposto incidente sobre o preço dos
serviços de diversões públicas, prestados por terceiros em locais de que sejam
proprietárias, administradoras ou possuidoras a qualquer título.
§ 1º - A responsabilidade de que trata este artigo será satisfeita mediante o
pagamento:
1. do imposto retido das pessoas físicas, à alíquota de 5% (cinco por cento), sobre
o preço do serviço prestado;
2. do imposto retido das pessoas jurídicas, com base no preço do serviço prestado,
aplicada a alíquota correspondente à atividade exercida;
3. do imposto incidente sobre as operações, nos demais casos.
§ 2º - A responsabilidade prevista nesta Seção é inerente a todas as pessoas, físicas
ou jurídicas, ainda que alcançadas por imunidade ou por isenção tributária.
§ 3º - O Regulamento disporá sobre a forma pela qual será comprovada a quitação
fiscal dos prestadores de serviços.”

No Rio de Janeiro, além da alíquota genérica de cinco por cento, há ainda que se
atentar para as alíquotas específicas de determinados serviços, previstas em tabela constante
Código Tributário Municipal. O ISS sobre serviços de advocacia, por exemplo, é cobrado
por meio de alíquota específica, em valor predefinido por cada advogado que trabalhe em
sociedade de advogados.

Michell Nunes Midlej Maron 89


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Casos Concretos

Questão 1

A empresa X propôs ação ordinária contra o Município do Rio de Janeiro,


objetivando a declaração da não-incidência do ISS nas transações de cessão de direito de
uso ou licença de uso envolvendo programas de computador, que têm por fim específico o
atendimento de determinada necessidade do usuário. Aduz, em síntese, que os programas
são mercadorias transacionadas pelas empresas que atuam na área, razão pela qual seria
devido o ICMS e não o ISS. Examine a questão à luz da legislação aplicável à espécie.

Resposta à Questão 1

Michell Nunes Midlej Maron 90


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Se o software for considerado daqueles “de prateleira”, é considerado mercadoria, e


não serviço, sendo portanto tributado pelo ICMS, e não pelo ISS. Como, in casu, parece se
tratar de software encomendado para atendimento específico do tomador, trata-se de
serviço, e é passível de ISS.
A respeito, veja o REsp. 123.022, e a Apelação Cível 1999.001.19087, do TJ/RJ:

“REsp 123022 / RS. DJ 27/10/1997 p. 54729.


TRIBUTARIO. ICMS. ISS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE).
CIRCULAÇÃO.
1. SE AS OPERAÇÕES ENVOLVENDO A EXPLORAÇÃO ECONOMICA DE
PROGRAMA DE COMPUTADOR SÃO REALIZADAS MEDIANTE A
OUTORGA DE CONTRATOS DE CESSÃO OU LICENÇA DE USO DE
DETERMINADO "SOFTWARE" FORNECIDO PELO AUTOR OU DETENTOR
DOS DIREITOS SOBRE O MESMO, COM FIM ESPECIFICO E PARA
ATENDER A DETERMINADA NECESSIDADE DO USUARIO, TEM-SE
CARACTERIZADO O FENOMENO TRIBUTARIO DENOMINADO
PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, PORTANTO, SUJEITO AO PAGAMENTO DO
ISS (ITEM 24, DA LISTA DE SERVIÇOS, ANEXO AO DL 406/68).
2- SE, POREM, TAIS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO SÃO FEITOS EM
LARGA ESCALA E DE MANEIRA UNIFORME, ISTO E, NÃO SE
DESTINANDO AO ATENDIMENTO DE DETERMINADAS NECESSIDADES
DO USUARIO A QUE PARA TANTO FORAM CRIADOS, SENDO
COLOCADOS NO MERCADO PARA AQUISIÇÃO POR QUALQUER UM DO
POVO, PASSAM A SER CONSIDERADOS MERCADORIAS QUE
CIRCULAM, GERANDO VARIOS TIPOS DE NEGOCIO JURIDICO
(COMPRA E VENDA, TROCA, CESSÃO, EMPRESTIMO, LOCAÇÃO ETC),
SUJEITANDO-SE PORTANTO, AO ICMS.
3- DEFINIDO NO ACORDÃO DE SEGUNDO GRAU QUE OS PROGRAMAS
DE COMPUTAÇÃO EXPLORADOS PELAS EMPRESAS RECORRENTES
SÃO UNIFORMES, A EXEMPLO DO "WORD 6, WINDOWS", ETC, E
COLOCADOS A DISPOSIÇÃO DO MERCADO, PELO QUE PODEM SER
ADQUIRIDOS POR QUALQUER PESSOA, NÃO E POSSIVEL, EM SEDE DE
MANDADO DE SEGURANÇA, A REDISCUSSÃO DESSA TEMATICA, POR
TER SIDO ELA ASSENTADA COM BASE NO EXAME DAS PROVAS
DISCUTIDAS NOS AUTOS.
4- RECURSO ESPECIAL IMPROVIDO. CONFIRMAÇÃO DO ACORDÃO
HOSTILIZADO PARA RECONHECER, NO CASO, A LEGITIMIDADE DA
COBRANÇA DO ICMS.”
“APELACAO DES. MIGUEL ANGELO BARROS - Julgamento: 13/04/2000 -
DECIMA SEXTA CAMARA CIVEL. SOFTWARE. PROGRAMA DE
COMPUTADOR GRAVADO EM DISQUETE. I.C.M.S. I.S.S. INCIDENCIA DO
TRIBUTO. LEI N. 4591, DE 1964. DEVOLUCAO DA IMPORTANCIA
RECEBIDA. CORRECAO MONETARIA. RECURSO DESPROVIDO.
Tributario. Revenda de "software". Natureza da operacao. ICMS E ISS. Incidencia.
1. Nao faz coisa julgada a sentenca que denega mandado de seguranca por
ausencia de prova da liquidez e certeza do direito alegado, sendo nesse caso licito
ao impetrante intentar acao de rito ordinario, na qual podera' produzir a prova que
faltou ao "mandamus". 2. O "software", como expressao criativa do trabalho
intelectual e' bem imaterial, mas depois de gravado mais de uma vez em disquete
para venda avulsa, ganha feicao de mercadoria e por isso a sua venda, ainda que
sob o sistema de licenciamento ou cessao do direito de uso, gera incidencia do
ICMS, porque se trata de reproducao em serie de bem destinado `a
comercializacao, adquirindo o usuario em definitivo a propriedade do disquete e o

Michell Nunes Midlej Maron 91


EMERJ – CP III Direito Tributário III

direito de uso do programa. 3. So' se configura a incidencia do ISS quando a


propria empresa concebe o programa ou sistema por encomenda e segundo a
necessidade exclusiva do usuario que o encomendou e se encarrega de instala-lo no
computador do cliente e prestar assistencia tecnica, jamais no caso de mera
revenda de programas produzidos em serie por outrem. 4. Preliminar que se rejeita
e apelacao a que se nega provimento.”

Questão 2

A empresa AP COMESTÍVEIS LTDA. no desenvolvimento de suas atividades,


celebra contratos de franquia empresarial - franchising, na qualidade de franqueadora,
pelos quais concede aos seus franqueados, mediante a contrapartida de uma remuneração
em royalties, licença para uso de suas marcas e/ou produtos e assistência técnica. Em 28
de abril de 2003 a empresa impetrou mandado de segurança contra ato do Coordenador
da Coordenadoria dos Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza e Taxas no
Município do Rio de Janeiro, que exige a cobrança de ISSQN. A impetrada alega que o
inciso III do art. 156 da Constituição Federal, estabelece que o ISSQN só poderia incidir
sobre a prestação de serviços, sendo inconstitucional sua incidência sobre contratos de
franquia. E sustenta que a atividade de franquia consiste em contrato de natureza
complexa e que não se encontra incluído no rol de atividades especificadas pela Lei nº
8.955/94.Pergunta-se:
a) A empresa AP COMESTÍVEIS deverá efetuar o pagamento de ISSQN? Por quê?
b) Com o advento da Lei Complementar nº 116/2003, o ISSQN incidirá na
atividade desenvolvida por essa empresa? Caso positivo, a partir de quando?

Resposta à Questão 2

a) A jurisprudência foi sempre excludente do ISS sobre a franquia, mas como a


lista anexa da lei complementar foi alterada recentemente, para contemplar o
serviço no rol tributável, não mais se discute: o item 17.08 é expresso:

“17 – Serviços de apoio técnico, administrativo, jurídico, contábil, comercial e


congêneres.
(...)
17.08 – Franquia (franchising).
(...)”
b) Como dito, incide, por expressa previsão legal, a partir de quando a lista anexa
foi alterada para contemplar o serviço, outrora atípico, de franchising.

Questão 3

O Banco Explorador S/A insurge-se contra a cobrança de ISS feita pelo município
do Rio de Janeiro, alegando que se encontra isento da respectiva cobrança, nos termos da
Lei Complementar nº 56/87. No entanto, o município alega que tal cobrança se dá em
virtude de edição da lei ordinária pela qual se passa a cobrar o ISS sobre serviços
praticados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pelo Banco Central, uma
vez que a isenção prevista na Lei Complementar citada configura restrição ao poder de
tributar do Município, a qual não mais prevalece na atual Constituição.

Michell Nunes Midlej Maron 92


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Responda, fundamentadamente, e em no máximo 15 (quinze) linhas, como você


decidiria o caso.

Resposta à Questão 3

Tem razão o Banco: o ISS não incidia, à época, sobre esta atividade. O STF
enfrentou a questão no RE 361.829, presente no seu informativo de jurisprudência 413, cuja
ementa e transcrições seguem abaixo:

“RE 361829 / RJ - RIO DE JANEIRO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO


Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento: 13/12/2005. Órgão Julgador:
Segunda Turma.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR:
LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE
1987: SERVIÇOS EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A
FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É taxativa, ou
limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de serviços anexa à lei
complementar, embora comportem interpretação ampla os seus tópicos. Cuida-se,
no caso, da lista anexa à Lei Complementar 56/87. II. - Precedentes do Supremo
Tribunal Federal. III. - Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços
expressamente excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. IV. - RE
conhecido e provido.”

“ISS: Não Incidência e Instituições Financeiras


A Turma reformou acórdão do Tribunal de Justiça do Estado do Rio de Janeiro
que, em mandado de segurança, declarara legítima a cobrança do ISS pelo
Município do Rio de Janeiro sobre serviços praticados por instituições financeiras
autorizadas a funcionar pelo Banco Central, ao fundamento de que incide a Lei
Municipal 2.277/94, uma vez que a isenção prevista na LC Federal 56/87 configura
restrição ao poder de tributar do Município, a qual não mais prevalece na vigência
da atual Constituição (art. 151, III). Aplicando a orientação firmada pelo STF no
sentido de que a lista de serviços contida no anexo da aludida Lei Complementar é
taxativa, definindo quais os serviços passíveis de tributação pelo ISS, asseverou-se
que as atividades exercidas pelas recorrentes estão excluídas dessa tributação (itens
44, 46 e 48). No ponto, afastou-se a aplicação do art. 151, III, da CF, porquanto
não se trata de isenção, mas, sim, de hipótese de não incidência tributária. Assim,
entendeu-se que a Lei Municipal 2.277/94 não deve ser aplicada, já que fizera
incidir a exação sobre serviço não previsto na LC 56/87. Precedentes citados: RE
236604/PR (DJU de 6.8.99) e RE 116121/SP (DJU de 29.5.2001).”
Tema X

Impostos Municipais IV. Imposto sobre serviços de qualquer natureza ISSQN – II. 1. Fato gerador.
Obrigações mistas. Conceito de prestação de serviços; 2. Base de Cálculo e local da prestação do serviço; 3.
Alíquotas; 4. Contribuinte. Empresa e profissional autônomo.

Notas de Aula16

1. ISSQN – Imposto sobre serviços de qualquer natureza

Sobre a competência para instituir o ISS, há que se atentar para a seguinte


peculiaridade: é tributo municipal, e quando o Distrito Federal exerce sua competência
16
Aula ministrada pelo professor Rene Furtado Longo, em 16/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 93


EMERJ – CP III Direito Tributário III

municipal, poderá instituí-lo. A União, por seu lado, quando exerce a competência
legislativa municipal sobre os Territórios, também poderá instituí-lo – e exerce esta
competência quando o Território não for dividido em Municípios. Veja o artigo 32, § 1º,
combinado com o artigo 147, ambos da CRFB:

“Art. 32. O Distrito Federal, vedada sua divisão em Municípios, reger- se-á por lei
orgânica, votada em dois turnos com interstício mínimo de dez dias, e aprovada
por dois terços da Câmara Legislativa, que a promulgará, atendidos os princípios
estabelecidos nesta Constituição.
§ 1º - Ao Distrito Federal são atribuídas as competências legislativas reservadas
aos Estados e Municípios.
(...)”

“Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o


Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos
municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.”

Esta dinâmica, denominada competência cumulativa, se repete em todos os


impostos da competência municipal, quando exercida pelos entes maiores, nestas situações
excepcionais.
A União tem esta competência sobre territórios não divididos em Municípios porque
estes têm natureza jurídica de autarquia federal, e estas entidades não possuem competência
tributária. Hoje não existem Territórios federais, mas estes podem vir a ser criados, como
autoriza o artigo 18, § 2º, da CRFB:

“Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil


compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos
autônomos, nos termos desta Constituição.
(...)
§ 2º - Os Territórios Federais integram a União, e sua criação, transformação em
Estado ou reintegração ao Estado de origem serão reguladas em lei complementar.
(...)”

Ao criar o Território, a União cumulará automaticamente, e sempre, a competência


tributária federal e estadual sobre tais entes, independentemente da divisão em Municípios.
Sendo dividido, cada Município terá competência para seus tributos; não sendo, a União
cumula também os tributos municipais sobre toda a área.
O ISS, como visto, tem caráter residual, porque há dois tipos de serviços que são
reservados ao ICMS, no artigo 155, II: transporte intermunicipal e interestadual, e
comunicações. Veja:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)”

Qualquer outro serviço, então, será tributável pelo Município, via ISS, desde que
previsto na listagem da LC 116/03.

Michell Nunes Midlej Maron 94


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Alguns serviços apresentam controvérsias. Os provedores de internet, por exemplo,


que outrora foram tributados pelo ICMS, não foram considerados, pelo STJ, como serviço
de comunicação – posição sumulada, nesta Corte, pelo verbete 334 –, e também não são
tributáveis pelo ISS, porque não são previstos na listagem.

“Súmula 334, STJ: O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à
Internet.”

Todo serviço é uma obrigação de fazer. Se a obrigação for de dar, não poderá ser
considerada serviço, nem mesmo se a lei tributária assim o previr expressamente: o direito
tributário não pode alterar conceitos de direito privado, conforme o artigo 110 do CTN
dispõe. Veja:

“Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.”

É por isso que a locação de bens móveis, prevista na listagem como serviço
tributável, já foi considerada inconstitucional pelo STF. Corresponde a verdadeira
obrigação de dar, e não de fazer. Neste assunto, se destaca a discussão sobre venda de
software, já abordada, que quando for obrigação de dar – “software de prateleira” – será
tributado por ICMS; quando for software dedicado a um determinado cliente, contratado o
serviço de programação do prestador, está claro que será serviço, tributado por ISS.
Quando a obrigação for mista, ou seja, envolver tanto uma prestação de serviço
como a entrega de uma mercadoria, a predominância será do ISS: o ICMS será residual.
Entenda: se o serviço envolvido na obrigação mista for previsto na listagem do ISS, ou seja,
for tributável pelo ISS, mesmo que haja também a entrega de mercadoria, o ICMS não
incidirá. Se o serviço não estiver previsto na lista, não podendo incidir o ISS, prevalecerá o
ICMS, podendo este incidir.
Veja que a própria lista pode, outrossim, criar situação de ressalva, em que incidirão
ambos os tributos: pode a lista prever que determinado serviço será tributado pelo ISS, sem
prejuízo do ICMS. Neste caso, incidirão ambos, e haverá duas notas fiscais: uma para
representar a prestação de serviços, e uma para representar a entrega de mercadorias.
Há um bom exemplo: o item 14 traz dois subitens que assim são tributáveis, 14.01 e
14.03. Veja:

“14 – Serviços relativos a bens de terceiros.


14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto,
restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos,
aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças
e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).
(...)
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que
ficam sujeitas ao ICMS).
(...)”

O serviço de bar, que é obrigação mista porque envolve a entrega de bens pelos
garçons aos consumidores, é tributada pelo ICMS, justamente porque este serviço não está

Michell Nunes Midlej Maron 95


EMERJ – CP III Direito Tributário III

listado na tipicidade do rol do ISS, e por isso o ICMS assume o campo residual que lhe
incumbe. Veja a súmula 163 do STJ:

“Súmula 163, STJ: O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de


serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador
do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.”

A CRFB, no artigo 155, § 2º, IX, “b”, já permitiria esta conclusão. Veja:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
IX - incidirá também:
(...)
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
(...)”

Somente os serviços realizados em regime de direito privado podem ser tributados


pelo ISS. Serviços regidos pelo direito público não podem ser tributados, eis que se
subsumem às regras das imunidades, já bastante destrinchadas, especialmente a imunidade
recíproca.
Discussão que perdurou por bom tempo dizia respeito à tributabilidade sobre os
emolumentos cartorários. Para o STF, os emolumentos têm natureza jurídica de taxa. Os
serviços cartorários são delegados ao particular, por concurso público, na forma do artigo
236 da CRFB:
“Art. 236. Os serviços notariais e de registro são exercidos em caráter privado, por
delegação do Poder Público.
§ 1º - Lei regulará as atividades, disciplinará a responsabilidade civil e criminal
dos notários, dos oficiais de registro e de seus prepostos, e definirá a fiscalização
de seus atos pelo Poder Judiciário.
§ 2º - Lei federal estabelecerá normas gerais para fixação de emolumentos
relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro.
§ 3º - O ingresso na atividade notarial e de registro depende de concurso público de
provas e títulos, não se permitindo que qualquer serventia fique vaga, sem abertura
de concurso de provimento ou de remoção, por mais de seis meses.”

A LC 116/03 prevê tais serviços como hipótese de incidência, no item 21:

“21 – Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.


21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.”

Logo na entrada em vigor da LC 116/03, a Anoreg, associação nacional que


congrega notários e registradores, ajuizou a ADI 3.089 contra esta previsão, porque

Michell Nunes Midlej Maron 96


EMERJ – CP III Direito Tributário III

entendia que a atividade cartorária também se subsumiria à imunidade recíproca, eis que se
trata de tributação, pelo Município, de serviço de titularidade do Estado, apenas delegado
ao particular.
O STF, ao enfrentar a questão na ADI, dispôs que se a própria CRFB, no caput do
artigo 236, fala no caráter privado do serviço cartorário, não há qualquer óbice na
tributação pelo ISS, à similitude do que ocorre nas concessões do serviço público. Veja:

“ADI 3089 / DF - DISTRITO FEDERAL. AÇÃO DIRETA DE


INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a): Min. CARLOS BRITTO. Relator(a)
p/ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA. Julgamento: 13/02/2008. Órgão
Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À
LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE
REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS.
CONSTITUCIONALIDADE. Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada
contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que
permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais
pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Alegada violação dos
arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição, porquanto a matriz
constitucional do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza permitiria a
incidência do tributo tão-somente sobre a prestação de serviços de índole privada.
Ademais, a tributação da prestação dos serviços notariais também ofenderia o art.
150, VI, a e §§ 2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos
são imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que exercem
atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de
desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção
prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela
prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade
recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas
federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo,
serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados.
Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos
e a não-tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade
conhecida, mas julgada improcedente.”

Este caso representa, então, uma situação excepcional em que uma taxa – o
emolumento – é a própria base de cálculo de um imposto.
Não se admite tributação de ISS em serviços gratuitos: a onerosidade é premissa
inafastável para a incidência deste tributo.
Outra premissa é que o serviço seja realizado sem o elemento subordinação, ou seja,
se a relação entre tomador e prestador se demonstrar empregatícia, não pode o ISS incidir
jamais. Veja que, então, a diarista teria que recolher ISS, eis que não há vínculo
empregatício, não há o caráter subordinado habitual, o que enseja incidência do ISS, se
prevista na listagem da LC 116/03.
O aspecto espacial do ISS já foi abordado, na análise do artigo 3º da LC 116/03.
Quando houver divergência, havendo mais de um ente municipal exigindo o tributo sobre
um determinado serviço – conflito de competência a que se denomina bitributação –, ao
contribuinte restará ajuizar uma ação de consignação em pagamento, depositando o valor (o
maior que lhe estiver sendo exigido) com o objetivo de extinguir o crédito tributário,

Michell Nunes Midlej Maron 97


EMERJ – CP III Direito Tributário III

deixando ao Judiciário solucionar a quem será devido. O Município que comprovar a


titularidade do tributo fará o levantamento, e se for a tributação exigida a menor (pois o
depósito é do valor máximo, como dito), ao contribuinte será dado levantar o remanescente,
sem passar pelo rito dos precatórios, por óbvio.
Há casos em que, mesmo se enquadrando na regra geral do artigo 3º da LC 116/03,
ou seja, mesmo havendo estabelecimento do prestador, o outro Município, em que se deu a
efetiva prestação do serviço, tem exigido o tributo. Isto porque há entendimento no STJ,
baseado no já citado artigo 110 do CTN, que diz que o ramo tributário não pode modificar
conceitos do direito privado, que tem aplicado o principio da territorialidade a tais
situações, ou seja: o STJ entende que a lei tributária (o artigo 3º da LC 116/03) não pode
alterar o conceito de localização da prestação do serviço, que é prestado, na realidade, no
local físico em que é efetivado. Por isso, o STJ entende que mesmo que a lei determine que
o fato gerador é ocorrido no local do estabelecimento, a realidade define de outra forma,
porque o fato gerador ocorre na prestação de serviço, a qual ocorre no local físico em que
este é realizado.
Em serviços plurilocais, prestados simultaneamente em mais de um Município, o
tributo será devido a todos eles, rateado pela proporção da prestação em cada um deles (a
manutenção de uma rodovia, por exemplo). Ocorre que se se aplicar à risca o
posicionamento do STJ, há situações que ficam sem solução: na prestação de serviços em
alto mar, por exemplo, em plataforma continental, que não é território de nenhum
Município, a quem será devida a tributação do ISS? Se a regra geral do dispositivo fosse
observada, seria ao Município sede do estabelecimento; segundo a posição do STJ, não há a
quem pagar. A perplexidade permanece.
Quanto à base de cálculo e à alíquota, há alguns temas relevantes. Por exemplo, a
situação de profissionais autônomos e sociedades uniprofissionais: o Decreto-Lei 406/68
dizia que estas pessoas recolheriam o tributo de forma fixa ou variada, levando em
consideração o número de profissionais. O escritório de advocacia, portanto, pagaria ISS
sobre o numero de profissionais que ali trabalhem, como visto. Ocorre que o DL 406/68 foi
revogado pela LC 116/03, que no seu artigo 10 revogou expressamente diversos
dispositivos do DL 406/68, no qual não veio expressa a revogação do artigo 9º do antigo
diploma, que é o que contém esta forma de tributação específica. Veja os dispositivos:

“Art 9º A base de cálculo do impôsto é o preço do serviço.


§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do
próprio contribuinte, o impôsto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou
variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes
não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
§ 2º Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa o
impôsto será calculado sôbre o preço deduzido das parcelas correspondentes:
(Redação dada pelo decreto Lei nº 834, de 8.9.1969)
a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços; (Redação dada
pelo decreto Lei nº 834, de 8.9.1969)
b) ao valor das subempreitadas já tributadas pelo impôsto. (Redação dada pelo
decreto Lei nº 834, de 8.9.1969)
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e
92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto
na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio,
empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo

Michell Nunes Midlej Maron 98


EMERJ – CP III Direito Tributário III

responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (Redação dada pela Lei
complementar nº 56, de 15.12.1987)”

“Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de


dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de
8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a
Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de
dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.”

Por isso, a conclusão é que este artigo 9º ainda está em vigor, permanecendo a
tributação das pessoas ali descritas como o era na vigência exclusiva do DL 406/68.
O lançamento do ISS é feito por homologação: o prestador do serviço irá calcular o
montante devido, recolhê-lo antecipadamente, e aguardar a homologação da Receita,
expressa ou tácita, na forma do artigo 150 do CTN:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja
legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado,
expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção
total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na
apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade,
ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

Casos Concretos

Questão 1

As sociedades de advogados continuam a ter direito a um tratamento diferenciado,


recolhendo o ISS de forma fixa? Analise a questão à luz do disposto no artigo 9º, § 3º do
Decreto Lei 406/68 e da Lei Complementar 116/2003.

Resposta à Questão 1

Embora o fisco entenda que o artigo 9º, § 3º, do DL 406/68 tenha sido revogado
tacitamente, hoje prevalece o entendimento de que não houve esta revogação,
permanecendo vigente a tributação específica ali estabelecida. Por isso, as sociedades de
advogados devem recolher, sim, de forma fixa, o seu ISS.

Questão 2

Michell Nunes Midlej Maron 99


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O Município de Rio das Pedras autua a empreiteira BOM CIMENTO Ltda., pelo
fato de a mesma não ter recolhido, em momento oportuno, o valor devido de ISS, cujo fato
gerador foi uma determinada obra que a empreiteira realizou naquela municipalidade. A
sociedade impetra um mandado de segurança visando desconstituir o lançamento da
multa, alegando que aquele município não é o competente para a cobrança do tributo, mas
sim o Município de Rio das Flores, onde fica situada a sede da sociedade. Responda
fundamentadamente, em no máximo 15 (quinze) linhas, se você concederia o writ.

Resposta à Questão 2

Em que pese o artigo 3º da LC 116/03 amparar a tese do contribuinte, o STJ tem


entendido que o fato gerador do ISS ocorre no local em que o serviço for efetivamente
prestado, em atenção ao princípio da territorialidade. Por isso, mesmo sob crítica de parte
da doutrina, o writ não deve ser concedido, em sendo seguido o entendimento desta Corte.
Veja o REsp. 168.023:

“REsp 168.023 / CE. DJ 03/08/1998 p. 137.


TRIBUTARIO. ISS.
1. O FATO GERADOR DO ISS SE CONCRETIZA NO LOCAL ONDE O
SERVIÇO E PRESTADO.
2. O MUNICIPIO COMPETENTE PARA EXIGIR O TRIBUTO E O QUE
RECEBE A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO E, CONSEQUENTEMENTE,
AGASALHA O FATO GERADOR.
3. RECURSO IMPROVIDO.”

Questão 3

O MUNICÍPIO DE NITERÓI enquadrou às atividades da TUDO LABORATÓRIO


CLÍNICO EM REPRODUÇÃO HUMANA como EMPRESA para efeitos de incidência do
ISSQN, tributando-a na alíquota de 3% (três por cento) de seu faturamento.
Em 03 de abril de 2003, o LABORATÓRIO interpôs ação declaratória de relação
jurídica tributária e antecipação de tutela para depósito de valores que reputou devidos;
alegou que é uma sociedade uniprofissional, constituída por médicos, e que seu objeto
social refere-se somente à prestação de serviços médicos especializados. Por fim, afirmou
ter direito ao tratamento especial que lhe fora assegurado pelo § 3º do art. 9º do Decreto-
Lei 406/68 devendo o referido imposto ser calculado em relação a cada profissional
habilitado que lhe presta serviços.
Citado, o MUNICÍPIO DE NITERÓI ofereceu contestação no sentido de que a
sociedade-autora é formada por pessoas com a mesma qualificação profissional, mas
exerce suas atividades com caráter nitidamente empresarial, já que presta os serviços em
seu nome, de modo generalizado, não importando ao consumidor o nome do profissional
que realizará a análise, não podendo desta maneira fazer jus a ser tributada com base nos
dispositivos referentes aos profissionais liberais.
O Ministério Público opinou pela procedência do pedido.
Perante os fatos expostos, decida (com breves fundamentação e decisão),
abordando se devem ser aplicadas as normas da LC 116/2003 neste caso concreto.

Resposta à Questão 3

Michell Nunes Midlej Maron 100


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Não: a regra a ser observada é o artigo 9º, § 3º, do DL 406/68m que permanece
vigente. Sendo sociedade uniprofissional, terá o ISS recolhido de forma fixa.
Veja o que disse o STJ, no REsp. 555.624, presente no informativo 199 desta Corte,
cujas transcrições seguem abaixo:

“RECURSO ESPECIAL Nº 555.624 – PB.


EMENTA: SOCIEDADES - MÉDICOS - ISS - SERVIÇOS PRESTADOS POR
LABORATÓRIOS DE ANÁLISES - ITENS 1 E 2 DA LISTA DE SERVIÇOS
ANEXA AO DECRETO-LEI N. 406⁄68 - NÃO INCIDÊNCIA DO §3º DO
ARTIGO 9º DO REFERIDO DECRETO.
De pronto, impende ressaltar que as sociedades de profissionais liberais, malgrado
formadas exclusivamente por médicos, constituíram-se formalmente como
sociedades comerciais, de modo que a simples presença desses não representa
elemento hábil a desfigurar a natureza comercial da atividade exercida.
Conquanto seu corpo de sócios seja formado exclusivamente por médicos, as
sociedades constituídas sob a modalidade de limitadas desempenham atividade
empresarial, uma vez que seus contratos sociais dispõem até mesmo como devem
ser distribuídos os dividendos.
Sobeja asseverar, por oportuno, que uma sociedade comercial formada
exclusivamente por médicos também se encontra apta a praticar atos de comércio,
de sorte que o principal fator a ser verificado para se identificar a finalidade da
sociedade é seu objeto social. Em espécie, resta inequívoco que o objeto social das
sociedades comerciais recorridas é a prestação de um serviço especializado,
todavia, inequivocamente associado ao exercício da empresa.
Merece reparo, portanto, o v. acórdão recorrido, porquanto nem todos os
laboratórios de análises e clínicas que possuem profissionais de medicina entre
seus sócios devem ser beneficiados pelo regime privilegiado de tributação
concedido aos serviços previstos no item 1 daquela Lista pelo § 3º do artigo 9º do
Decreto-Lei n. 406⁄68. Para tanto, é imprescindível seja aferido se os médicos que
integram tais entidades desempenham a atividade de forma uniprofissional e sem
finalidade empresarial.
Recurso especial provido.”
“ISS. LABORATÓRIO. ANÁLISE. MÉDICOS.
Apesar de seu corpo de sócios ser composto exclusivamente por médicos, as
sociedades formadas, laboratórios de análises, desempenham atividade
eminentemente empresarial, consoante se depreende de seus contratos sociais.
Dessarte, não há que se falar em regime privilegiado de tributação do ISS (art. 9º, §
3º, do DL n. 406/1968), pois as aludidas empresas não se comportam no preceito
de sociedade uniprofissional sem caráter empresarial. Precedente citado: REsp
45.894-PR, DJ 27/11/1995. REsp 555.624-PB, Rel. Min. Franciulli Netto, julgado
em 19/2/2004.”

Michell Nunes Midlej Maron 101


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema XI

Taxas. Preços públicos 1. Taxas. 1.1. Conceito. CTN. CF/88; 1.2. Elementos Estruturais; 1.3. Fato gerador;
1.4. Limitações. 2. Preço Público. 2.1. Conceito. CF/88. CTN; 2.2. Natureza jurídica; 2.3. Serviços Públicos
essenciais e não essenciais; 2.4. Tarifas. Conceito. Natureza Jurídica.

Notas de Aula17

1. Taxas

O artigo 145, II, da CRFB, apresenta esta espécie de tributo:

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir


os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte
ou postos a sua disposição;
17
Aula ministrada pelo professor Rene Furtado Longo, em 16/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 102


EMERJ – CP III Direito Tributário III

(...)
§ 2º - As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”

A taxa é absolutamente diferente do imposto. Enquanto os impostos são tributos não


vinculados, as taxas são vinculadas à prestação, efetiva ou potencial, de serviços públicos
efetivos e divisíveis, ou pelo exercício do poder de polícia. Isto significa que o tributo taxa
é retributivo, dedicado a compensar uma prestação estatal específica que foi empregada em
favor do contribuinte.
A receita da taxa é, portanto, vinculada. É necessário que se empregue o erário
obtido com a taxa naquela atividade estatal que a justificou – ou seria tributo idêntico ao
imposto. Há, em conseqüência disso, uma necessária compatibilidade entre o valor da taxa
e o serviço disponibilizado ou a fiscalização policial empreendida, sob pena de representar
empobrecimento do erário, se a menor, ou enriquecimento sem causa, onerosidade
excessiva, se a maior. Esta proporção é chamada de referibilidade, que é a proximidade do
custo da prestação estatal com o custo do tributo exigido. Veja o que o STF disse na ADI-
MC 2.551:

“ADI 2551 MC-QO / MG - MINAS GERAIS. QUESTÃO DE ORDEM NA


MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE.
Relator(a): Min. CELSO DE MELLO. Julgamento: 02/04/2003. Órgão Julgador:
Tribunal Pleno.
E M E N T A: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - TAXA DE
EXPEDIENTE DO ESTADO DE MINAS GERAIS - DPVAT - INCIDÊNCIA DA
REFERIDA TAXA DE EXPEDIENTE SOBRE AS SOCIEDADES
SEGURADORAS - ALEGAÇÃO DE ILEGITIMIDADE ATIVA DAS
ENTIDADES SINDICAIS QUE FIZERAM INSTAURAR O PROCESSO DE
FISCALIZAÇÃO NORMATIVA ABSTRATA - INOCORRÊNCIA -
PERTINÊNCIA TEMÁTICA CONFIGURADA - ALEGADA UTILIZAÇÃO DO
CONTROLE NORMATIVO ABSTRATO PARA A DEFESA DE INTERESSES
INDIVIDUAIS E CONCRETOS - NÃO-CARACTERIZAÇÃO -
RECONHECIMENTO, PELO RELATOR DA CAUSA, DE QUE SE REVESTE
DE DENSIDADE JURÍDICA A PRETENSÃO DE
INCONSTITUCIONALIDADE DEDUZIDA PELOS LITISCONSORTES
ATIVOS - INOBSERVÂNCIA, NA ESPÉCIE, DA RELAÇÃO DE RAZOÁVEL
EQUIVALÊNCIA QUE NECESSARIAMENTE DEVE HAVER ENTRE O
VALOR DA TAXA E O CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO OU POSTO À
DISPOSIÇÃO DO CONTRIBUINTE - OFENSA AOS PRINCÍPIOS
CONSTITUCIONAIS DA NÃO- -CONFISCATORIEDADE (CF, ART. 150, IV) E
DA PROPORCIONALIDADE (CF, ART. 5º, LIV) - ENTENDIMENTO DO
RELATOR DE QUE, NÃO OBSTANTE CONFIGURADO O REQUISITO
PERTINENTE À PLAUSIBILIDADE JURÍDICA, NÃO SE REVELA
PRESENTE, NO CASO, O PRESSUPOSTO DO "PERICULUM IN MORA" -
DECISÃO DO PLENÁRIO, NO ENTANTO, QUE RECONHECEU
CONFIGURADA, NA ESPÉCIE, A SITUAÇÃO CARACTERIZADORA DO
"PERICULUM IN MORA", O QUE O LEVOU A NÃO REFERENDAR, POR
TAL RAZÃO, A DECISÃO DO RELATOR - CONSEQÜENTE DEFERIMENTO
DA MEDIDA CAUTELAR. INADEQUAÇÃO DO CONTROLE NORMATIVO
ABSTRATO PARA A DEFESA DE INTERESSES INDIVIDUAIS E
CONCRETOS: SITUAÇÃO INOCORRENTE NA ESPÉCIE. CONSEQÜENTE
IDONEIDADE JURÍDICA DO MEIO PROCESSUAL UTILIZADO. - O controle
normativo de constitucionalidade qualifica-se como típico processo de caráter
objetivo, vocacionado, exclusivamente, à defesa, em tese, da harmonia do sistema
constitucional. A instauração desse processo objetivo tem por função instrumental

Michell Nunes Midlej Maron 103


EMERJ – CP III Direito Tributário III

viabilizar o julgamento da validade abstrata do ato estatal em face da Constituição


da República. O exame de relações jurídicas concretas e individuais constitui
matéria juridicamente estranha ao domínio do processo de controle concentrado de
constitucionalidade. A tutela jurisdicional de situações individuais, uma vez
suscitada a controvérsia de índole constitucional, há de ser obtida na via do
controle difuso de constitucionalidade, que, supondo a existência de um caso
concreto, revela-se acessível a qualquer pessoa que disponha de interesse e
legitimidade (CPC, art. 3º). A GARANTIA CONSTITUCIONAL DA NÃO-
CONFISCATORIEDADE. - O ordenamento constitucional brasileiro, ao definir o
estatuto dos contribuintes, instituiu, em favor dos sujeitos passivos que sofrem a
ação fiscal dos entes estatais, expressiva garantia de ordem jurídica que limita, de
modo significativo, o poder de tributar de que o Estado se acha investido. Dentre
as garantias constitucionais que protegem o contribuinte, destaca-se, em face de
seu caráter eminente, aquela que proíbe a utilização do tributo - de qualquer tributo
- com efeito confiscatório (CF, art. 150, IV). - A Constituição da República, ao
consagrar o postulado da não-confiscatoriedade, vedou qualquer medida, que,
adotada pelo Estado, possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta
apropriação estatal do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes,
comprometendo-lhes, em função da insuportabilidade da carga tributária, o
exercício a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita, ou,
ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais (educação, saúde e
habitação, p. ex.). - Conceito de tributação confiscatória: jurisprudência
constitucional do Supremo Tribunal Federal (ADI 2.010-MC/DF, Rel. Min.
CELSO DE MELLO, v.g.) e o magistério da doutrina. A questão da
insuportabilidade da carga tributária. TAXA: CORRESPONDÊNCIA ENTRE O
VALOR EXIGIDO E O CUSTO DA ATIVIDADE ESTATAL. - A taxa, enquanto
contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a relação de
razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal referida
ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte,
considerados, para esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de
cálculo fixadas em lei. - Se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do
serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma
situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência
entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do
contribuinte, de outro), configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo,
hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 150, IV, da Constituição da
República. Jurisprudência. Doutrina. TRIBUTAÇÃO E OFENSA AO PRINCÍPIO
DA PROPORCIONALIDADE. - O Poder Público, especialmente em sede de
tributação, não pode agir imoderadamente, pois a atividade estatal acha-se
essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade, que traduz limitação
material à ação normativa do Poder Legislativo. - O Estado não pode legislar
abusivamente. A atividade legislativa está necessariamente sujeita à rígida
observância de diretriz fundamental, que, encontrando suporte teórico no princípio
da proporcionalidade, veda os excessos normativos e as prescrições irrazoáveis do
Poder Público. O princípio da proporcionalidade, nesse contexto, acha-se
vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de
suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria
constitucionalidade material dos atos estatais. - A prerrogativa institucional de
tributar, que o ordenamento positivo reconhece ao Estado, não lhe outorga o poder
de suprimir (ou de inviabilizar) direitos de caráter fundamental
constitucionalmente assegurados ao contribuinte. É que este dispõe, nos termos da
própria Carta Política, de um sistema de proteção destinado a ampará-lo contra
eventuais excessos cometidos pelo poder tributante ou, ainda, contra exigências
irrazoáveis veiculadas em diplomas normativos editados pelo Estado.”

Michell Nunes Midlej Maron 104


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Todos os entes federativos podem instituir taxas: a competência é comum, sendo


necessariamente instituída pelo ente que exerceu o poder de polícia, ou pelo que
disponibilizou o serviço.
A taxa não poderá ter a mesma base de cálculo dos impostos, como diz a CRFB no
já transcrito artigo 145, § 2º. Isto significa que, enquanto os impostos alvejam a
exteriorização de riqueza do indivíduo, a taxa não deve ter esta pretensão: é um tributo
retributivo, como visto. Enquanto os impostos devem buscar as condições pessoais do
sujeito passivo, a taxa não pode levar isso em consideração; muito ao contrário, a taxa toma
em conta a situação do sujeito ativo, quer na atividade de polícia, quer no oferecimento do
serviço público.
Não importa o quão rico ou pobre é o sujeito passivo: a taxa será sempre a mesma,
porque a atividade estatal que demanda contraprestação é a mesma. O STF tempera esta
regra geral, porém, porque há bases de cálculo de taxas que se assemelham bastante às de
impostos, tal como a taxa de coleta de lixo, que é calculada sobre a metragem do imóvel –
surgindo mesmo um questionamento doutrinário sobre a identidade desta base de cálculo
com a do IPTU. Contudo, como mensurar a taxa de coleta de lixo, senão por uma
presunção de que contribuintes residentes em imóveis maiores produzem mais lixo?
Há doutrinadores que sustentam que a única solução juridicamente coerente seria
pesar o lixo. Todavia, mesmo que juridicamente correta, esta solução é claramente inviável,
do ponto de vista prático.
A presunção da taxa de coleta, inclusive, é absoluta,por questão também
pragmática: não se pode pretender que haja controle sobre a produção de lixo de cada
pessoa, se as atividades desta não podem ser controladas com a precisão correta. Uma
pessoa que more só pode, porventura, produzir mais lixo que uma família que resida em um
imóvel menor, devido às atividades que realize (festas em casa, por exemplo).
A CRFB veda a identidade da base de cálculo, mas não que a taxa seja um dos
critérios de formação da base de cálculo do imposto. A similitude, inclusive, é permitida,
como no exemplo da taxa de coleta de lixo e do IPTU.
A taxa judiciária é calculada tomando-se por base o valor da causa. Este valor não
necessariamente espelha o custo que o Estado tem em desenvolver a atividade judiciária,
mas é o método que melhor se aproxima da correlação entre o serviço prestado e o valor
pago. O STF, de fato, entende que é a única metodologia adequada, e editou a súmula 667,
a fim de estratificar sua posição sobre a taxa judiciária:

“Súmula 667, STF: Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa


judiciária calculada sem limite sobre o valor da causa.”

1.1. Poder de polícia

O poder de polícia, um dos fundamentos da cobrança de taxas, é perfeitamente


conceituado no artigo 78 do CTN:

“Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,


limitando ou disciplinando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do
Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos

Michell Nunes Midlej Maron 105


EMERJ – CP III Direito Tributário III

individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de


28.12.1966)
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionária, sem abuso ou desvio de poder.”

Em resumo, é o poder, detido pelo Estado, de limitar a atividade particular, em


benefício da coletividade.
O exercício do poder de polícia é feito pela administração pública. Como se sabe,
por estudos do Direito Administrativo, o poder de polícia tem quatro fases: a legislação,
polícia normativa; a licença, polícia de consentimento; a polícia de fiscalização; e a polícia
de sanção. Nem toda fase permite a cobrança de taxas. Vejamos.
A fase legislativa do poder de polícia, fase normativa, de produção legislativa (a
qual atende à legalidade estrita, regente da administração pública) não pode ensejar
cobrança de taxas. Não se pode exigir do particular o pagamento de taxa, aqui nesta fase,
por conta da abstração e generalidade de seu produto, ou seja, a norma é para todos, e não
especialmente produzida para o particular. E, além disso, o exercício do poder de polícia
tem que ser efetivo para ser cobrado, ao contrário do serviço público, que basta ser
potencial.
A fase concessória do poder de polícia, a manifestação da administração permitindo
ou denegando determinada atividade, esta sim é tributável por taxa. Isto porque aqui, neste
momento, há atendimento especifico de um particular, que pleiteia a atenção do Poder
Público à sua intenção – há o destacamento particularizado de recursos públicos, nem que
seja a atenção de um servidor público ao caso. Por isso, é plenamente justificada a taxa de
licença para construir, ou a taxa paga ao Estado para obtenção da carteira de habilitação
para condução de veículos. Veja, com este último exemplo, como a explanação se encaixa:
a produção do Código de Trânsito Brasileiro, fase normativa do poder de polícia, não gera
para ninguém a cobrança de qualquer taxa; contudo, a obtenção da concessão para dirigir,
que é lastreada no CTB, gera a exigibilidade da taxa, porque é o poder de polícia atendendo
em caráter especializado a um particular.
Repare que a taxa é devida a despeito de o particular obter ou não a concessão que
pretende: a taxa é contraprestacional pelo exercício do poder de polícia, e não pelo seu
resultado. Havendo ou não resultado favorável, o poder de polícia foi exercido, sendo a
correspondente taxa devida. Não se paga pelo ato almejado: se paga pela atividade policial
estatal desenvolvida.
A fase fiscalizatória do poder de polícia, quando a administração verifica se os
quesitos da atividade privada estão preenchidos, enseja cobrança de taxa, pelos mesmos
motivos que a fase concessória é passível de tributação. A fiscalização, é claro, tem que ser
efetiva, não podendo ser cobrada fiscalização potencial: deve existir um órgão ou pessoa
jurídica em exercício dedicada à fiscalização. Um bom exemplo é a Comissão de Valores
Mobiliários: a atuação desta autarquia federal, fiscalizando as sociedades anônimas de
capital aberto que negociam suas ações na Bolsa de Valores, demanda custeio deste
exercício fiscalizatório, qualquer que seja a forma pela qual se dá tal exercício. Outro
exemplo claro são as agências reguladoras, autarquias em regime especial, que são
remuneradas por taxas instituídas pelo ente federativo ao qual são vinculadas.
Repare que não é o atuar fiscalizatório concreto uma premissa para a cobrança da
taxa: a existência da estrutura dedicada à fiscalização é base para legitimar a taxa. Por

Michell Nunes Midlej Maron 106


EMERJ – CP III Direito Tributário III

exemplo, não é por cada visita que os fiscais da Anatel façam ao estabelecimento da
fornecedora de energia elétrica que a taxa será cobrada; é pela própria existência e
funcionamento da Aneel.
A taxa de fiscalização, para o STF, tem uma leitura mais ampla do que a doutrina
recomenda, nos moldes acima descritos. Por exemplo, o STF entende possível a instituição
de taxas de fiscalização de anúncios publicitários, pelos Municípios, sem que se demonstre
existir ao menos um órgão implantado para exercício desta polícia fiscalizatória.
Tecnicamente, ao assim decidir, o STF está permitindo a cobrança pelo mero exercício da
polícia normativa, eis que a função fiscalizatória não está presente, na prática.
Por fim, a fase sancionatória do poder de polícia, na qual a administração impõe
penalidades pelo descumprimento das políticas eleitas nas fases pretéritas, não se pode
admitir a cobrança de taxas, pela simples inadequação ao conceito de tributo, previsto no
artigo 3º do CTN: o tributo não pode ser sanção de ato ilícito, elidindo de pronto a
cobrança de taxa pela imposição de multas ou sanções de quaisquer espécies. Aplicar-se-á a
multa ou sanção,mas jamais se cobrará uma taxa sobre esta aplicação.
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

1.2. Serviço público

O serviço deve ser específico e divisível, mas pode ser efetivo ou meramente
potencial. O que se pretende remunerar, com a taxa de serviço público, é o serviço
individual.
O serviço individual é o que se conhece por uti singuli, ao contrário do serviço uti
universi, que é geral. O serviço uti universi é remunerado por impostos, e não por meio de
taxas.
A segurança pública, por exemplo, se trata de um serviço geral, prestado à
coletividade indivisivelmente, indiscriminadamente. Não pode, jamais, ser criada uma taxa
de segurança pública, portanto. Nem mesmo o destacamento de segurança policial para um
determinado evento pode gerar cobrança de taxa: ao destacar pelotão de policiais militares
para cobrir um evento no Maracanã, por exemplo, a segurança está sendo assegurada a toda
a coletividade presente ao evento e às cercanias, e não apenas às pessoas que estejam
envolvidas no evento.
Outro serviço geral é a iluminação pública, que não pode ser individualizada a
determinadas pessoas. Qualquer taxa de iluminação pública, portanto, é inconstitucional,
sendo a matéria sumulada pelo STF, na súmula 670:

“Súmula 670, STF: O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa.”

A fim de subverter este entendimento, foi criada a contribuição de iluminação


pública, pela EC 39/2002, que inseriu o artigo 149-A na CRFB:

“Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na


forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
39, de 2002)

Michell Nunes Midlej Maron 107


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na


fatura de consumo de energia elétrica.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 39,
de 2002)”

Tendo sido questionada a constitucionalidade desta emenda, ao argumento de que


não passou de mera alteração do nomen juris do tributo, o STF entendeu qe houve, de fato,
modificação da natureza jurídica do tributo, podendo haver cobrança da contribuição em
questão.
Outra questão semelhante diz respeito aos serviços de limpeza e conservação
urbana. Este serviço é essencialmente uti universi, sendo a taxa de limpeza e conservação
urbana sido considerada inconstitucional pelo STF. Não se confunde esta taxa de limpeza e
conservação com a taxa de coleta de lixo, a qual pode ser cobrada, eis que a coleta é um
serviço individual, passível de especificação, uti singuli.
Prosseguindo nos exemplos, a emissão de passaporte – ou de qualquer documento
público – pode ser remunerada por meio de taxa: a emissão do documento é claramente a
prestação de um serviço estatal individual.
Como já se pôde adiantar, os emolumentos cartorários têm natureza de taxa, porque
são exatamente a remuneração por serviços públicos específicos e divisíveis, mesmo que
delegados ao particular.
O serviço efetivo é de fácil visualização: é aquele em que se está claramente
utilizando a máquina estatal, como na obtenção de um passaporte. O serviço potencial,
porém, é de constatação um pouco mais complexa: trata-se do serviço em que uma
infraestrutura estatal é posta à disposição do particular, quer haja ou não a efetiva utilização
de tal estrutura por parte deste – o serviço de água e esgoto, por exemplo.
Entenda: o serviço público é remunerável por taxa, mesmo quando não é utilizado,
porque a mera manutenção da estrutura para seu fornecimento é custosa ao Estado. Por
isso, a taxa mínima de água e esgoto é perfeitamente legítima, eis que a estrutura de entrega
de água e coleta de rejeitos líquidos é posta à disposição do contribuinte, mesmo que este
dela não se valha efetivamente.
Ressalte-se que o que é potencial não é o serviço, em si: é potencial o uso do
serviço. O serviço é oferecido efetivamente; a sua tomada pelo particular, o seu uso, é que é
potencial. Serviço potencial não geraria exigibilidade de taxa, porque não haveria custo ao
Estado. Exemplo de serviço potencial seria a cobrança de taxa mínima de água e esgoto
sem que sequer haja encanamento disponível para o contribuinte – a cobrança de taxa, sem
a estrutura cuja manutenção a justifique, é inconstitucional.
Veja que os problemas na prestação do serviço não inviabilizam a cobrança da taxa
mínima: o STF já entendeu que o defeito no serviço não impede a cobrança da taxa
mínima, porque a estrutura ainda assim está sendo disponibilizada ao contribuinte, e ainda
demanda manutenção.

1.3. Taxa vs. tarifa

Comum é a confusão entre estes dois institutos, porque ambos têm um ponto em
comum: são meios de pagamento por prestação de um serviço público específico e
divisível. Contudo, esta é a única semelhança que se aponta, sendo muito mais profusas as
diferenças.

Michell Nunes Midlej Maron 108


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Ricardo Lobo Torres aponta a essencialidade ou não do serviço como o principal


fator diferenciador entre um e outro meio de pagamento: se o serviço é considerado
essência, a remuneração é por meio de taxa; se não é essencial, é preço público, tarifa. E diz
que a definição da essencialidade fica a critério do ente em questão, que pode optar por
considerar uma determinada prestação como essencial, caso em que será,
conseqüentemente, compulsória.
O STF, por seu turno, vale-se de um critério mais técnico: analisa a remuneração
sob a ótica do conceito de tributo, do artigo 3º do CTN, já transcrito, concentrando-se na
compulsoriedade do tributo. Destarte, como o tributo é compulsório, a remuneração terá
natureza de taxa se o indivíduo não puder safar-se de se subsumir ao evento que a
determinou; se houver opção, tratar-se-á de tarifa. Entenda: a vontade do indivíduo é
irrelevante perante a cobrança pela coleta de lixo. Não é dado ao contribuinte deixar de
pagar pelo serviço ofertado, ao argumento de que não produz lixo. Por isso, é claramente
obrigatória, e é certamente uma taxa a remuneração da coleta de lixo.
De outro lado, a tarifa é relativamente opcional, eis que exsurge de um contrato,
vigendo a autonomia da vontade das partes. É por isso que o uso do metrô, ou dos ônibus,
serviços públicos de transporte, são remunerados por tarifas, e não taxas.
Veja a súmula 545 do STF:

“Súmula 545, STF: Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque
estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada
à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.”

A diferença traz diversas conseqüências. A taxa só pode ser instituída, alterada ou


extinta por lei; a tarifa é regulada no contrato. A taxa deve observar as limitações ao poder
de tributar, além de toda a principiologia atinente aos tributos; a tarifa, por seu turno,
escapa às regras tributárias, vivendo sob a égide das normas dos contratos administrativos.
Neste tópico, surge relevante a muito debatida figura do pedágio. A CRFB trata
deste instituto no artigo 150, V:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado


à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização
de vias conservadas pelo Poder Público;
(...)”

No dispositivo supra reside o princípio da liberdade de tráfego, que só se


excepciona justamente pelo pedágio. O termo correto para identificar esta cobrança seria,
em verdade, rodágio, eis que se exige em vias de circulação de veículos, e não de pedestres.
A questão que mais retumba, neste instituto, é quanto à remuneração do pedágio: é
feita por taxa ou tarifa?
Luciano Amaro defende a atipicidade completa do pedágio. Para ele, este instituto, e
sua remuneração, têm natureza jurídica própria, sui generis. Contudo, há duas outras
correntes que preponderam. A primeira, do STF, defende que pedágio é remunerado por
meio de taxa, ao seguinte argumento: o pedágio vem previsto no cerne da Constituição
Tributária, argumento topográfico significativo, sobremaneira se se analisar o teor do inciso

Michell Nunes Midlej Maron 109


EMERJ – CP III Direito Tributário III

V do artigo 150, que diz que há vedação à limitação sobre o tráfico por meio de tributação,
excetuando-se o (tributo, termo supostamente eclipsado) pedágio.
A corrente que prepondera, porém, é a que considera o pedágio remunerado por
meio de tarifa. Ricardo Lobo Torres defende que, na realidade, quando o ente institui o
pedágio, o faz por meio de licitação, com base na melhor proposta, que é mensurada
segundo o melhor preço ao usuário. A relação é contratual, entre o fisco e a concessionária,
situação que desconfigura completamente uma relação tributária. Fosse o pedágio
estabelecido e mantido pelo Poder Público, até poderia ser vista a natureza tributária;
mediante concessão, não há como se entender que não é tarifa – sobremaneira sendo
percebida a natureza consumerista desta relação, como entendem o STJ e o TJ/RJ.
Hugo de Brito Machado chegou a desenvolver uma tese que diferenciaria a situação
dos pedágios em que houvesse via alternativa gratuita daqueles em que não houvesse outra
via senão a pedagiada, ao argumento de que a via alternativa eliminaria a compulsoriedade,
transformando a remuneração em tarifa, enquanto na inexistência de outra via ouso seria
forçado, prevalecendo a natureza de taxa. Esta tese foi prontamente refutada pelo STJ,
porque esta Corte entendeu que não há, na CRFB, qualquer menção a esta via alternativa
gratuita, e se este raciocínio fosse aplicável a outros serviços remunerados por tarifa,
haveria desconfiguração de diversas situações em que a taxa é claramente a natureza do
pagamento: a energia elétrica, por exemplo,paga por tarifa, não conta com nenhuma
alternativa gratuita.
Veja o REsp. 417.804:

REsp 417.804 / PR. DJ 16/05/2005 p. 230.


PROCESSUAL CIVIL E ADMINISTRATIVO. AÇÃO CIVIL PÚBLICA.
MINISTÉRIO PÚBLICO. LEGITIMIDADE ATIVA (CF, ART. 129, III, E LEI
8.078/90, ARTS, 81 E 82, I). CONCESSÃO DE SERVIÇO PÚBLICO.
RODOVIA. EXIGÊNCIA DE TARIFA (PEDÁGIO) PELA PRESTAÇÃO DO
SERVIÇO CONCEDIDO QUE PRESCINDE, SALVO EXPRESSA
DETERMINAÇÃO LEGAL, DA EXISTÊNCIA DE IGUAL SERVIÇO
PRESTADO GRATUITAMENTE PELO PODER PÚBLICO.
1. O Ministério Público está legitimado a promover ação civil pública ou coletiva,
não apenas em defesa de direitos difusos ou coletivos de consumidores, mas
também de seus direitos individuais homogêneos, nomeadamente de serviços
públicos, quando a lesão deles, visualizada em sua dimensão coletiva, pode
comprometer interesses sociais relevantes. Aplicação dos arts. 127 e 129, III, da
Constituição Federal, e 81 e 82, I, do Código de Defesa do Consumidor.
2. A Constituição Federal autorizou a cobrança de pedágio em rodovias
conservadas pelo Poder Público, inobstante a limitação de tráfego que tal cobrança
acarreta. Nos termos do seu art. 150: "... é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: (...) V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou
bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança
de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público". Assim, a
contrapartida de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a
cobrança daquela tarifa não pode ser considerada exigência constitucional.
3. A exigência, ademais, não está prevista em lei ordinária, nomeadamente na Lei
8.987/95, que regulamenta a concessão e permissão de serviços públicos. Pelo
contrário, nos termos do seu art. 9º, parágrafo primeiro, introduzido pela Lei
9.648/98, “a tarifa não será subordinada à legislação específica anterior e somente
nos casos expressamente previstos em lei, sua cobrança poderá ser condicionada à
existência de serviço público alternativo e gratuito para o usuário.”

Michell Nunes Midlej Maron 110


EMERJ – CP III Direito Tributário III

4. Recurso especial do Estado do Paraná conhecido em parte e improvido; recurso


especial de VIAPAR S/A conhecido em parte e, nessa parte, parcialmente provido;
recursos especiais do DNER e da União conhecidos em parte e, nessa parte,
providos; e recurso especial do DER conhecido e provido.”

Casos Concretos

Questão 1

CONDOMÍNIO DO EDIFÍCIO NOVA VIDA, localizado na Barra da Tijuca - Rio


de Janeiro, propôs ação declaratória de ilegalidade de cobrança em face da COMPANHIA
ESTADUAL DE ÁGUAS E ESGOTO - CEDAE, alegando, em síntese, que: a) Possui uma
estação própria de tratamento de esgoto, despejando os efluentes resultantes, após
tratados e isentos de poluição, em um acidente geográfico natural; b) A CEDAE pretende
receber serviços de esgotos, cobrando tarifa sem que o autor utilize tal serviço. O autor
requer que a suplicada seja condenada a devolver-lhe em dobro o montante que cobrou
indevidamente. Em contestação, a CEDAE afirma que o autor instalou rede de esgoto na
rua onde se situa o edifício do condomínio, devendo, mesmo assim, efetuar o pagamento
da taxa de esgoto. Segundo a ré, o fato de o autor possuir sua própria estação de
tratamento de seus efluentes, não o exonera da obrigação de pagar, já que a instalação de
tratamento de esgoto em condomínios é condição específica do código de posturas, para
exercício do direito de construir na Barra da Tijuca. Determinada a realização de perícia
técnica, o laudo concluiu que:Os efluentes resultantes do tratamento de esgoto do

Michell Nunes Midlej Maron 111


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Condomínio-autor são lançados em um coletor-tronco de propriedade da ré, situado na av.


Jornalista Ricardo Marinho, através de uma ligação predial. O coletor-tronco que recebe
os efluentes faz parte de um sistema coletor público, localizado no Parque das Rosas.
Pergunta-se:
1) O fornecimento dos serviços de esgoto tem natureza jurídica de tarifa ou de
taxa? Cite três diferenças entre taxa e tarifa.
2) Caso o Condomínio também tenha um serviço próprio de coleta de lixo, estaria,
ainda assim, obrigado a efetuar o pagamento desta coleta ao órgão público
encarregado da limpeza pública ? Qual a natureza do serviço de coleta de lixo?

Resposta à Questão 1

1) Trata-se claramente de taxa, ante a compulsoriedade e essencialidade de sua


utilização. Veja que a essencialidade, estabelecida pelo ente público
discricionariamente, gera a compulsoriedade, porque mesmo que se criem
métodos diferentes de provimento da necessidade, a essencialidade impõe o
custeio da prestação oferecida pelo Estado, mesmo se a alternativa existir.
Veja que se o Estado não considerar a prestação essencial – permitindo a
desconexão da rede de esgoto – a situação se modifica, porque a utilização não
mais é compulsória, e por isso a contraprestação é por meio de tarifa.
Três diferenças, de forma sucinta: a taxa é criada por lei, a tarifa não; a
taxa é obrigatória, a tarifa não; e a taxa é tributo, enquanto a tarifa é preço
(escapando à principiologia tributária).

2) Sim: a fundamentação é exatamente a mesma do serviço de esgoto. Nada


impede o serviço privado, mas o serviço publico efetivamente disponibilizado,
mesmo não utilizado, deve ser remunerado. Por isso, a remuneração é por taxa.
A respeito, veja a Apelação Cível 2005.001.06706, do TJ/RJ:

“APELACAO. DES. LEILA ALBUQUERQUE - Julgamento: 02/08/2005 -


QUINTA CAMARA CIVEL
ÁGUA E ESGOTO. TAXA. COBRANÇA. CONDOMÍNIO. A remuneração do
serviço público de água e esgoto, na medida da obrigatoriedade da conexão à sua
rede disponível, expressa a natureza tributária e compulsória de taxa. No entanto, a
instituição de taxa de serviço subordina-se à presença de requisitos essenciais,
expressamente previstos no texto constitucional e na lei tributária complementar,
em especial o uso efetivo ou potencial de serviço público prestado ou estar o
mesmo disponível ao contribuinte. Tendo o laudo pericial apurado que o
Condomínio possui estação de tratamento de esgoto própria, totalmente
automatizada e mantida às suas expensas, impõe-se a devolução dos valores
cobrados indevidamente, porém, de forma simples, eis que não caracterizada como
de consumo a relação entre as partes. Provimento parcial do Recurso.”

Questão 2

Os Presidentes da Associação de Magistrados, da Associação dos membros do


Ministério Público e da Caixa de Assistência dos Advogados reúnem-se com o Presidente
do Tribunal de Justiça do respectivo Estado de forma a convencê-lo a enviar um projeto de
lei à Assembléia Legislativa, visando destinar percentual da arrecadação da taxa

Michell Nunes Midlej Maron 112


EMERJ – CP III Direito Tributário III

judiciária, emolumentos e custas para aquelas entidades. Responda, fundamentadamente,


em no máximo 15 (quinze) linhas, se o projeto deve ser aprovado.

Resposta à Questão 2

A receita deve ser vinculada ao gasto do ente com o serviço ou exercício do poder
de polícia empreendido. Não se pode desvincular esta receita, sob pena de se transformar a
taxa em imposto. Por isso, não é admitida esta destinação diversa, pretendida pelos
requerentes.
A respeito, veja a ADI 2.982:

“ADI 2982 / CE – CEARÁ. AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE.


Relator(a): Min. GILMAR MENDES. Julgamento: 09/06/2004. Órgão Julgador:
Tribunal Pleno.
EMENTA: Ação direta de inconstitucionalidade em face dos arts. 5º, 22, 25,
parágrafo único, e 28, todos da Lei no 12.381, de 9 de dezembro de 1994, do
Estado do Ceará, que destinam percentual da arrecadação da taxa judiciária,
emolumentos e custas à Associação Cearense dos Magistrados, à Associação
Cearense do Ministério Público e à Caixa de Assistência dos Advogados. 2.
Alegada ofensa ao art. 145, II, da Constituição. 3. Impossibilidade da destinação
do produto da arrecadação, ou de partes deste, a instituições privadas, entidades de
classe e Caixa de Assistência dos Advogados. 4. Matéria pacificada na
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Precedentes: RP nº 1139, Rel.
Alfredo Buzaid, DJ 30.10.92; ADI nº 1378, Rel. Min. Celso de Mello, DJ
30.05.97; ADI nº 1.145-PB, Rel. Min. Carlos Velloso. 6. Ação Direta de
Inconstitucionalidade julgada procedente.”

Questão 3

JOÃO, humilde pescador, residente em uma comunidade carente do município de


Itaboraí, todos os dias de manhã vai dirigindo seu FUSCA ano 1965 até Maricá, único
lugar onde consegue pescar os peixes necessários para revenda e para consumo de sua
família. O trajeto que percorre diariamente é a BR-101 e a Rodovia Estadual Amaral
Peixoto. A União, com vistas a arrecadar dinheiro para a recuperação da estrada, institui
cobrança de pedágio em um trecho percorrido por JOÃO. Este, sem encontrar uma outra
via para poder transitar, começa a pagar o pedágio, o que vai lhe corrompendo o
orçamento familiar, e o leva a pensar em mudar de ramo. O Ministério Público Federal,
sabedor de que não só João, mas uma infinidade de cidadãos de baixa renda são
"obrigados" a utilizar a estrada, pagando o respectivo pedágio, intenta, na competente
vara federal, ação civil pública, de modo a condenar a União à obrigação de não fazer
(deixar de cobrar), bem como à restituição dos valores até agora cobrados às pessoas
interessadas. Você é o juiz desta Vara Federal. Dispensando as questões processuais,
decida, unicamente, sobre o mérito da questão.

Resposta à Questão 3

O pedágio é devido. Não há óbice à cobrança desta tarifa, autorizada


constitucionalmente, mesmo que a via pedagiada seja a única disponível. A fundamentação
é encontrada com riqueza no REsp. 417.804, já transcrito.

Michell Nunes Midlej Maron 113


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema XII

Contribuição de melhoria e empréstimos compulsórios. 1. Contribuição de melhoria 1.1. Conceito; 1.2.


Natureza Jurídica; 1.3. Elementos estruturais; 1.4. Estrutura legal. CTN. CF/88. Decreto-Lei 195/67; 1.5.
Limites de imposição. 2. Empréstimos compulsórios. 2.1. Histórico; 2.2. Conceito; 2.3. Natureza jurídica;
2.4.Regramento Constitucional pretérito e atual.

Notas de Aula18

1. Contribuição de melhoria

O STF é filiado, como se sabe, à divisão pentapartite dos tributos pátrios, e a


contribuição de melhoria é uma espécie autônoma de tributo (bem como o empréstimo
compulsório), não açambarcada nas contribuições especiais. Ressalte-se a contribuição de
melhoria sempre foi considerada autônoma, até mesmo para a tese tripartite.
O artigo 145, III, da CRFB, é a sede constitucional deste tributo:

18
Aula ministrada pelo professor Cláudio Carneiro Bezerra Pinto Coelho, em 17/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 114


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir


os seguintes tributos:
(...)
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
(...)”

O fato gerador da contribuição de melhoria tem vinculação à concomitância dos


dois requisitos que despertam esta tributação: a realização de obra pública e a valorização
imobiliária do bem particular.
Este tributo é de competência comum: o ente que realizar a obra que valorizou o
bem será apto à instituição do tributo. O artigo 82 do CTN traz uma série de requisitos para
legitimar a cobrança da contribuição de melhoria:

“Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos


mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona
ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela
do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na
zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado
do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos
elementos que integram o respectivo cálculo.”
A área que supostamente será valorizada pela obra é denominada zona de
beneficiamento.
É claro que a obra, para ensejar a tributação pela melhoria, deve ser pública: jamais
se poderá tributar pela valorização do imóvel, se a obra que o incrementou for privada.
Se se tratar de uma obra pública realizada de forma que a zona de beneficiamento
seja localizada em mais de um Município, sendo eu cada municipalidade assume um bloco
da obra, um módulo do projeto, a cada um corresponderá a competência para cobrar a
parcela de melhoria que corresponder à sua parcela da obra.
O ente federativo não pode lucrar com a obra, jamais: o valor do tributo não pode
nunca suplantar o valor total da obra, mesmo que o incremento de valor do imóvel tenha
sido superior. Isto denuncia a natureza retributiva, vinculada, da contribuição de melhoria,
que não é meramente contributiva, como os impostos.
O Decreto-Lei 195/67 é bastante relevante, eis que é a sede maior das previsões
sobre este tributo. O artigo 1º dá nota da dúplice vinculação deste tributo:

“Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como


fato gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas
direta ou indiretamente por obras públicas.”

Michell Nunes Midlej Maron 115


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O artigo 8º, § 3º, por exemplo, traz a seguinte regra, similar ao que se prevê quanto
ao IPTU, nos repasses da responsabilidade em contratos privados:

“Art 8º Responde pelo pagamento da Contribuição de Melhoria o proprietário do


imóvel ao tempo do seu lançamento, e esta responsabilidade se transmite aos
adquirentes e sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel.
§ 1º No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de Melhoria o enfiteuta.
§ 2º No imóvel locado é licito ao locador exigir aumento de aluguel
correspondente a 10% (dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoria
efetivamente paga.
§ 3º É nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatária o pagamento,
no todo ou em parte, da Contribuição de Melhoria lançada sôbre o imóvel.
§ 4º Os bens indivisos, serão considerados como pertencentes a um só proprietário
e àquele que fôr lançado terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes
couberem.”

Veja a diferença: enquanto no repasse da responsabilidade pelo pagamento do IPTU


ao locatário a cláusula é válida, mas inoponível ao fisco, na atribuição de responsabilidade
da contribuição de melhoria ao locatário a cláusula contratual é nula – sequer entre os
particulares é exigível.
A contribuição de melhoria é tributo real, e portanto o seu débito pode ensejar
penhora do bem, mesmo se se tratar de bem de família.
O artigo 2º do DL 195/67 estabelece um rol de modalidades de obras públicas que
ensejam a cobrança de melhoria, caso gerem incremento de valor no bem imóvel particular:

“Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis


de propriedade privada, em virtude de qualquer das seguintes obras públicas:
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais
e outros melhoramentos de praças e vias públicas;
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e
viadutos;
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as
obras e edificações necessárias ao funcionamento do sistema;
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de
redes elétricas, telefônicas, transportes e comunicações em geral ou de suprimento
de gás, funiculares, ascensores e instalações de comodidade pública;
V - proteção contra sêcas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de
drenagem em geral, diques, cais, desobstrução de barras, portos e canais,
retificação e regularização de cursos d’água e irrigação;
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento
de estradas de rodagem;
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos;
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações
em desenvolvimento de plano de aspecto paisagístico.”

O STF, para entender legítima a cobrança da contribuição, além da presença da


hipótese neste rol, verifica também: se a obra tem rel potencial de incremento, em razão da
sua relação custo-benefício; a razoabilidade da obra implementada; e a proporcionalidade
da relação como um todo.
Os artigos 12, 17 e 18 do DL 195/67 são muito importantes, valendo sua leitura:

Michell Nunes Midlej Maron 116


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Art 12. A Contribuição de Melhoria será paga pelo contribuinte da forma que a
sua parcela anual não exceda a 3% (três por cento) do maior valor fiscal do seu
imóvel, atualizado à época da cobrança.
§ 1º O ato da autoridade que determinar o lançamento poderá fixar descontos para
o pagamento à vista, ou em prazos menores que o lançado.
§ 2º As prestações da Contribuição de Melhoria serão corrigidos monetàriamente,
de acôrdo com os coeficientes aplicáveis na correção dos débitos fiscais.
§ 3º O atraso no pagamento das prestações fixadas no lançamento sujeitará o
contribuinte à multa de mora de 12% (doze por cento), ao ano.
§ 4º É lícito ao contribuinte, liquidar a Contribuição de Melhoria com títulos da
dívida pública, emitidos especialmente para financiamento da obra pela qual foi
lançado; neste caso, o pagamento será feito pelo valor nominal do título, se o preço
do mercado fôr inferior.
§ 5º No caso do serviço público concedido, o poder concedente poderá lançar e
arrecadar a contribuição.
§ 6º Mediante convênio, a União poderá legar aos Estados e Municípios, ou ao
Distrito Federal, o lançamento e a arrecadação da Contribuição de Melhoria devida
por obra pública federal, fixando a percentagem na receita, que caberá ao Estado
ou Município que arrecadar a Contribuição.
§ 7º Nas obras federais, quando, por circunstâncias da área ser lançada ou da
natureza da obra, o montante previsto na arrecadação da Contribuição de Melhoria
não compensar o lançamento pela União, ou por seus órgãos, o lançamento poderá
ser delegado aos municípios interessados e neste caso:
a) caberão aos Municípios o lançamento, arrecadação e as receitas apuradas; e
b) o órgão federal delegante se limitará a fixar os índices e critérios para o
lançamento.”

“Art 17. Para efeito do impôsto sôbre a renda, devido, sôbre a valorização
imobiliária resultante de obra pública, deduzir-se-á a importância que o
contribuinte houver pago, o título de Contribuição de Melhorias.”

“Art 18. A dívida fiscal oriunda da Contribuição de Melhoria, terá preferência


sôbre outras dívidas fiscais quanto ao imóvel beneficiado.”

O DL 195/67 não revogou o CTN, ao tratar deste tributo. Porém, surge um


questionamento: o artigo 82 do CTN, já transcrito, apresenta uma série de requisitos para
esta tributação; neste dispositivo, porém, não se encontram previsões sobre o fato gerador,
sobre a base de cálculo, sobre contribuintes – tais aspectos são regulamentados no Decreto-
Lei, o qual contempla a necessidade de um edital prévio à obra. O entendimento, então, é
de que o DL 195/67, mesmo não revogando o CTN, o derrogou em partes, especialmente
neste artigo 82, que é vigente, mas com as aduções que o Decreto-Lei trouxe. Em suma,
isto significa que será observado tanto o artigo 82 quanto o que vier consignado no DL
195/67, especialmente no que tange ao edital, que é fundamental à regularidade do tributo.
Este é o entendimento do STF, diga-se: esta Corte entendeu que o fato gerador, a
alíquota e a base de cálculo estão previstos no DL 195/67, porém deverão ser
especificamente definidos, na casuística, por meio do edital publicado pelo ente instituidor
do tributo.
Este tributo tem lançamento de ofício.
Vê-se que este tributo encontra dois limites bem definidos para sua imposição: o
limite individual, que corresponde ao valor do benefício implementado no imóvel privado;
e o limite geral, que é o custo total da obra. Se o valor total da obra ultrapassar a
valorização individual, ou seja, se a soma de cada contribuição, imóvel por imóvel, na zona

Michell Nunes Midlej Maron 117


EMERJ – CP III Direito Tributário III

de beneficiamento, não for suficiente para custear o total da obra, não poderá o Poder
Público cobrar a diferença.
Há uma controvérsia sobre as chamadas “taxas de pavimentação”: O STF, no
julgamento do RE 140.779, não considera o serviço de pavimentação como fato gerador
para a cobrança de taxa, em razão da falta dos pressupostos desse tributo. Seria
possível,porém, cobrar a contribuição de melhoria, se se preenchessem todos os requisitos
para tal, inclusive o edital prévio informativo de todos os detalhes da exação. No caso,
sequer isso seria facultado ao ente que realizou a obra, porque não observou as obrigações
impostas pelas normas regentes. Veja a ementa do mencionado julgado, bem como a do RE
116.148:

“RE 140779 (02/08/1995) - EMENTA: TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE SANTO


ANDRE/SP. TAXA DE PAVIMENTAÇÃO ASFALTICA. LEI N. 3.999/72, ART.
244. INCONSTITUCIONALIDADE. Tributo que tem por fato gerador beneficio
resultante de obra pública, próprio de contribuição de melhoria, e não a utilização,
pelo contribuinte, de serviço público especifico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto a sua disposição. Impossibilidade de sua cobrança como
contribuição, por inobservância das formalidades legais que constituem o
pressuposto do lançamento dessa espécie tributaria. Inocorrência da alegada
afronta ao art. 18, II, da EC 01/69. Inconstitucionalidade, que se declara, do art.
276 da Lei n. 3.999, de 29 de dezembro de 1972, do Município de Santo Andre/SP.
Recurso não conhecido.”

“RE 116148 / SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO


Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI. Julgamento: 16/02/1993. Órgão
Julgador: PRIMEIRA TURMA
EMENTA:- Contribuição de melhoria. Recapeamento de via pública ja asfaltada,
sem configurar a valorização do imóvel, que continua a ser requisito insito para a
instituição do tributo, mesmo sob a egide da redação dada, pela Emenda n. 23, ao
art. 18, II, da Constituição de l967. Recurso extraordinário provido, para
restabelecer a sentença que julgara inconstitucional a exigência.”

O adquirente se subroga na dívida incidente a título de contribuição de melhoria, e


esta subrogação se estende até mesmo à eventual notificação suplementar, opor diferenças
percebidas na base de cálculo – caso em que o adquirente terá que arcar com o valor
suplementar, por ele desconhecido à época da aquisição, mas poderá agir (civilmente) em
regresso contra o alienante, pelo excesso do preço.

2. Empréstimo compulsório

O empréstimo compulsório já teve sua natureza de tributo muito contestada. O STF


chegou a editar a súmula 418, dizendo exatamente que não se tratava de um tributo:

“Súmula 418, STF: O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação


não está sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.”

Este enunciado não tem mais sustento, nem mesmo pelo próprio STF, que o reputou
sem efeito. Hoje, portanto, o empréstimo compulsório é inegavelmente um tributo, mesmo
que ainda persista certa discussão doutrinária sobre este instituto.

Michell Nunes Midlej Maron 118


EMERJ – CP III Direito Tributário III

A discussão se dá pelo próprio conceito de tributo. Em regra, o tributo não gera


obrigação de restituição do montante pago, e esta obrigação existe no empréstimo
compulsório.
A diferença entre receita e ingresso é fundamental para se entender a controvérsia.
Receita é todo valor que adentra os cofres públicos, incorporando ao patrimônio estatal;
ingresso é o valor que adentra o patrimônio, mas gera direito à restituição.
O tributo, regra geral, faz surgir receita para o Estado, e não mero ingresso. Como
se compatibilizar, então, a natureza tributária do empréstimo compulsório com a natureza
de mero ingresso que tem a verba dele oriunda?
A devolução do valor pago a título de empréstimo compulsório não importa ao
direito tributário. A melhor explicação para a irrelevância da devolução, para a finalidade
de se extrair a natureza jurídica deste instituto como de tributo, é justamente a separação
entre Direito Tributário e Direito Financeiro: a restituição é relevante apenas à seara
financeira, e não à tributária. É uma questão orçamentária, não fiscal.
A nomenclatura “empréstimo” é passível de muita crítica, pois, como se sabe, o
empréstimo é naturalmente um contrato, o que pressuporia manifestação plural de
vontades. Contudo, é um empréstimo compulsório, modalidade específica do direito
tributário, que não teria correspondente cível. É, por todas as formas, um tributo restituível.
Veja o artigo 15 do CTN:

“Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os
recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as
condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.”

O inciso III do artigo supra não foi recepcionado pela CRFB, tendo oferecido
bloqueio a esta situação o artigo 150, IV, da Constituição, que sedia a vedação ao confisco:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
(...)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”

Esta previsão constitucional é absolutamente salutar, eis que a permissão da


instituição de empréstimo compulsório por conjuntura é uma hipótese de alta subjetividade,
praticamente se tornando um “cheque em branco” nas mãos do administrador.
O parágrafo único do artigo 15 do CTN é uma norma autoaplicável, mesmo que
encaminhe à lei a designação do prazo e das condições do empréstimo. Isto porque estes
são elementos indispensáveis à exigibilidade do empréstimo compulsório: sem a previsão
da forma de devolução não há como exigir o tributo.

Michell Nunes Midlej Maron 119


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O artigo 148 é a sede primária do empréstimo compulsório na CRFB:

“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos


compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”

Ao lado do imposto sobre grandes fortunas, do imposto residual da União, e das


contribuições especiais residuais, o empréstimo compulsório é um dos quatro tributos que
precisa de lei complementar para sua instituição. Por isso, jamais poderá vir instituído em
medida provisória.
Este tributo tem dois fatos geradores possíveis, descritos nos incisos do artigo supra.
Ao contrário de que se supõe, o fato gerador do empréstimo compulsório não é a
calamidade, a guerra, ou a necessidade de investimento público. Tais circunstâncias
revelam condições para o exercício da competência tributária por parte da União. O fato
gerador desse tributo será definido com certa liberdade pelo legislador federal, em lei
complementar, porque se trata de um fato concreto que demonstra aquela condição para
instituição do tributo – é a guerra em si, por exemplo.
O inciso I é claramente a situação mais urgente, e por isso é uma exceção completa
ao princípio da anterioridade tributária: pode ser cobrado assim que instituído, sem
observar a virada do exercício fiscal ou a noventena.
O inciso II, por sua vez, é situação urgente, mas por não ser efetivamente
emergencial, precisa respeitar a anterioridade média, ou seja, a virada do ano fiscal.
O empréstimo compulsório é um tributo que constitui instrumento de arrecadação
extraordinária da União (e por isso é de competência extraordinária deste ente maior). Este
tributo traz um ingresso extraordinário, que não se pode prever ordinariamente nos
orçamentos públicos, ante a clara imprevisibilidade das hipóteses que o fundamentam. Pelo
ensejo, há que se comentar sobre o outro tributo extraordinário previsto no ordenamento, o
imposto extraordinário de guerra, previsto no artigo 154, II, da CRFB:

“Art. 154. A União poderá instituir:


I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”

Em caso de guerra, então, pode-se instituir dois tributos, o empréstimo compulsório


e o imposto extraordinário de guerra. Vale dizer que o imposto extraordinário pode ser
instituído por medida provisória, ao contrário do empréstimo compulsório, o que o torna
mais atraente ao administrador. O imposto extraordinário de guerra, assim como o
empréstimo compulsório de guerra, não se sujeita a anterioridade tributária de qualquer
intensidade, como diz o artigo 150, § 1º, da CRFB, já transcrito.

Michell Nunes Midlej Maron 120


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O empréstimo compulsório de guerra tem uma motivação claramente emergencial,


portanto. A segunda hipótese de incidência, porém, pode fazer nascerem dúvidas quanto ao
surgimento real do fato gerador, na medida que a urgência e relevância, consignadas no
artigo 148, II, supra, podem ser questionáveis. Surge a questão: é dado ao Judiciário
analisar tais elementos, ou são eles ínsitos ao mérito administrativo?
O entendimento atual do STF é de que, se comprovada a ausência de urgência para
a medida, pode o Judiciário declarar a sua inconstitucionalidade, porque a presença de tais
requisitos é uma exigência constitucional inafastável.
O parágrafo único do artigo 148 a CRFB estabelece que a aplicação dos recursos
será vinculada à despesa que fundamentou a instituição do empréstimo compulsório. Isto é
a afetação da receita tributária.

Casos Concretos

Questão 1

O Município do Rio Janeiro enviou notificação à Secretaria Estadual de


Transportes do Rio de Janeiro, exigindo contribuição de melhoria relativa à valorização
do imóvel em que se situava a indicada Secretaria. Neste sentido, o Município
fundamentava a exigência tributária no fato de que havia realizado obras públicas de
esgotos pluviais e de abastecimento de água potável na rua em que se localizava o
edifício-sede da Secretaria Estadual de Transportes, e que essas obras ensejaram inegável
valorização do prédio estadual. Partindo da premissa de que estas obras eram da
competência do Município, na sua opinião, a cobrança da contribuição de melhoria seria
possível? Responda fundamentadamente.

Resposta à Questão 1

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EMERJ – CP III Direito Tributário III

A valorização de prédio público não pode ensejar cobrança de contribuição de


melhoria. A obra pública deve incrementar o valor de imóvel privado. Mesmo estando
presentes todos os requisitos que ensejariam, em tese, a cobrança da contribuição de
melhoria, esta não pode incidir sobre imóvel público.
Repare que não se trata de uma imunidade recíproca, porque o artigo constitucional
que sedia tal imunidade, 150, VI, é específico em mencionar impostos. Trata-se, somente,
da falta de um requisito primário para constituição do fato gerador,que depende, na
contribuição de melhoria, que o imóvel situado na zona de beneficiamento, alvejado pelo
fisco, seja privado.

Questão 2

A Prefeitura Municipal de Caxias realizou obras de pavimentação, guias e galeria


na Avenida Rio Belo, onde NEREU DIAS possui 5 (cinco) lotes de terreno. O fisco efetuou
o lançamento de contribuição de melhorias, observando o limite as despesas efetuadas
com a realização da obra. Pergunta-se:
a) NEREU pode contestar o lançamento da contribuição de melhoria, tendo em
vista que o Decreto-Lei nº 195/67, recepcionado pela CRFB/88, estabelece que o
fato gerador da contribuição de melhoria deve resultar em acréscimo do valor do
imóvel localizado nas áreas beneficiadas por obras públicas?
b) Quais os requisitos que a Fazenda Pública deve atender ao estabelecer
contribuições de melhoria?
c) Qual é a base de cálculo a ser adotada para estabelecer a contribuição de
melhoria?

Resposta à Questão 2

a) Não terá sucesso nesta impugnação: se a obra pública efetivamente incrementou


o valor do bem, e foi efetuada com razoabilidade e proporcionalidade, a
contribuição será devida.
b) Basicamente, a valorização imobiliária decorrente de obra pública é o
pressuposto maior, aduzindo-se todos os requisitos do artigo 82 do CTN.

c) É o valor global da obra, como patamar máximo, e o valor individual da


melhoria dos bens, como patamar individual a ser cobrado de cada particular.

Questão 3

A União Federal, mediante Lei Complementar, institui empréstimo compulsório,


cobrável imediatamente a partir da publicação e vigência da lei, para atender a despesas
extraordinárias decorrentes de uma situação de calamidade pública, nos termos do artigo
148 da Constituição.
PAULO, advogado tributarista contribuinte em potencial do referido empréstimo
compulsório, inconformado, ingressa com ação judicial visando não se sujeitar a tal
exigência, para o que alega, em síntese:

Michell Nunes Midlej Maron 122


EMERJ – CP III Direito Tributário III

a) que não poderia ser cobrado empréstimo compulsório no mesmo exercício


financeiro;
b) que, por ser o empréstimo compulsório uma espécie de contrato de mútuo,
dependeria da concordância de ambas as partes, o que efetivamente não se deu, não
podendo por isso ser cobrado.
Responda:
1. Poderá a ação de Paulo ser julgada procedente, com base nessas alegações?
2. Dê o conceito de empréstimo compulsório e fale sucintamente sobre as diversas
teorias a respeito de sua natureza jurídica, indicando a que prevalece na doutrina
nacional após a Constituição de 1988.

Resposta à Questão 3

1. De forma alguma. O empréstimo compulsório em caso de calamidade ou guerra


pode, sim, ser cobrado no mesmo exercício financeiro. Sobre a segunda alegação,
hoje, como se sabe, prevalece a natureza de tributo do empréstimo compulsório, não
havendo razão na assertiva de que é necessária a anuência.

2. É um tributo, sem sombra de dúvidas: tributo com cláusula de restituição,


devolução esta que só importa ao Direito Financeiro. Controvertia-se a doutrina,
quando não era considerado tributo, sustentando as seguintes hipóteses: contrato de
empréstimo de direito público – mútuo; de requisição temporária de capital –
requisição administrativa; e de um misto de tributo e mútuo, situação atípica. O
principal argumento daqueles que negam o caráter tributário do empréstimo
compulsório reside na correlata cláusula de restituição, mas a tese é repelida pela
doutrina dominante, sob o fundamento de que a obrigação de restituir não é de
natureza tributária, e sim meramente financeira. O que caracteriza o tributo é o
momento da cobrança, enquanto a restituição faz parte do Direito Financeiro.

Tema XIII

Contribuições Especiai.s. 1. Histórico; 2. Natureza jurídica; 3. Parafiscalidade. Extrafiscalidade; 4.


Contribuições Especiais no Regime Constitucional de 1988; 5. Contribuições em espécie; 6. FGTS.
Decadência e Prescrição; 7. Contribuições no âmbito estadual; 8. Princípios constitucionais correlatos; 9.
Contribuição de iluminação pública.

Notas de Aula19

1. Contribuições especiais

O tributo extrafiscal não se confunde com o parafiscal. Os tributos fiscais são


aqueles que têm escopo meramente arrecadatório, visando a dotar de receitas os cofres
públicos, enquanto os tributos extrafiscais são aqueles que vão além desta função
arrecadatória, não a abandonando, porém – porque todo tributo conta com esta função de
19
Aula ministrada pelo professor Cláudio Carneiro Bezerra Pinto Coelho, em 17/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 123


EMERJ – CP III Direito Tributário III

arrecadação. O termo parafiscal, hoje, é tecnicamente utilizado para identificar a dotação de


receita de quem esteja ao lado do fisco, paralelo ao fisco, mas não inserto neste (ou então
seria tributo fiscal). O critério, então, é outro: extrafiscal é o tributo dedicado a algo mais
que a arrecadação (como a regulação de um mercado econômico); parafiscal é critério de
destinação do tributo, que visa a custar entidades paralelas ao Estado.
No direito brasileiro, a parafiscalidade surgiu na necessidade de o Estado delegar
certas atividades a entidades paralelas a si, delegação esta que, necessitando de custeio,
encontrou nas contribuições especiais o meio de sustento destes entes de colaboração.
Hoje, porém, não se deve utilizar o termo “parafiscal” para classificar todas as
contribuições especiais, porque há algumas que são tanto extrafiscais, na sua qualidade,
quanto fiscais, pois que se destinam ao ente público – como a Cide. Algumas são
parafiscais, mas não todas as contribuições especiais.
A maioria das contribuições especiais são de competência da União, mas não todas.
O artigo 149, § 1º, da CRFB, traz contribuição de competência dos Estados-Membros:

“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de


intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou
econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o
disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §
6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação
e, no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser
equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)”

Quando se fala em contribuição para a seguridade social, é comum se pensar apenas


em previdência. Ocorre que a seguridade social é gênero, açambarcando a previdência
social, a assistência social e a saúde, e a contribuição social para seguridade social se
destina a custear todos estes setores da seguridade, e não só a previdência. A saúde é direito
indiscriminado e incondicionado de todos, não precisando haver contribuição do
necessitado para que faça jus ao atendimento de saúde – assim como o assistencialismo. A
previdência, por sua vez, vige sob regime contributivo, ou seja, só tem direito a prestações

Michell Nunes Midlej Maron 124


EMERJ – CP III Direito Tributário III

previdenciárias do Estado quem tenha contribuído previamente para a formação do caixa


previdenciário.
Sendo contributiva, a previdência social dos servidores públicos de âmbito
municipal, estadual e distrital deve ser custeada por contribuições instituídas pelos entes
correspondentes, o que é estabelecido no § 1º do artigo supra. Esta é a competência
tributária estadual, municipal e distrital para contribuição especial, que, portanto, ao
contrário do que se depreende do caput, não é exclusiva da União. Trata-se de competência
comum, porque o servidor contribuinte será atrelado ao seu respectivo ente, formulador e
mantenedor do regime previdenciário em questão.
As contribuições especiais contam com o atributo da referibilidade. Esta
característica significa que o erário obtido com a sua instituição e cobrança deve ser
empregado no destino ao qual é afetado, ou seja, é vinculado ao custeio da seara sobre a
qual foi instituída.
Quanto à natureza jurídica, as contribuições sociais são tributos, indiscutivelmente.
Há um RE antigo em que o STF assim se manifestou, o julgado de número 138.284:

“RE 138284 / CE – CEARÁ. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min.


CARLOS VELLOSO. Julgamento: 01/07/1992. Órgão Julgador: TRIBUNAL
PLENO.
Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.
CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS
JURIDICAS. Lei n. 7.689, de 15.12.88. I. - Contribuições parafiscais:
contribuições sociais, contribuições de intervenção e contribuições corporativas.
C.F., art. 149. Contribuições sociais de seguridade social. C.F., arts. 149 e 195. As
diversas espécies de contribuições sociais. II. - A contribuição da Lei 7.689, de
15.12.88, e uma contribuição social instituida com base no art. 195, I, da
Constituição. As contribuições do art. 195, I, II, III, da Constituição, não exigem,
para a sua instituição, lei complementar. Apenas a contribuição do parag. 4. do
mesmo art. 195 e que exige, para a sua instituição, lei complementar, dado que
essa instituição devera observar a tecnica da competência residual da União (C.F.,
art. 195, parag. 4.; C.F., art. 154, I). Posto estarem sujeitas a lei complementar do
art. 146, III, da Constituição, porque não são impostos, não há necessidade de que
a lei complementar defina o seu fato gerador, base de calculo e contribuintes (C.F.,
art. 146, III, "a"). III. - Adicional ao imposto de renda: classificação desarrazoada.
IV. - Irrelevância do fato de a receita integrar o orcamento fiscal da União. O que
importa e que ela se destina ao financiamento da seguridade social (Lei 7.689/88,
art. 1.). V. - Inconstitucionalidade do art. 8., da Lei 7.689/88, por ofender o
princípio da irretroatividade (C.F., art, 150, III, "a") qualificado pela
inexigibilidade da contribuição dentro no prazo de noventa dias da publicação da
lei (C.F., art. 195, parag. 6). Vigencia e eficacia da lei: distinção. VI. - Recurso
Extraordinário conhecido, mas improvido, declarada a inconstitucionalidade
apenas do artigo 8. da Lei 7.689, de 1988.”

As espécies de contribuições especiais são: contribuições sociais; contribuições de


interesse de categorias, também chamadas contribuições corporativas; a Cide –
contribuição de intervenção no domínio econômico; e a Cip – contribuição de iluminação
pública, ou Cosip – contribuição social de iluminação pública. Vejamos cada uma em
apartado.
Antes, porém, vale abordar uma controvérsia forte: a natureza jurídica do FGTS. Há
oito correntes disputandoo tema, mas apenas duas ganham maior relevo. A primeira
corrente, da Justiça Trabalhista, entende tratar-se de salário diferido. A segunda corrente

Michell Nunes Midlej Maron 125


EMERJ – CP III Direito Tributário III

defende a natureza tributária, ou seja, é contribuição social cujo objetivo é assegurar


economicamente o fundo de garantia do trabalhador, conforme as leis do trabalho.

1.1. Contribuições sociais

O caput do artigo 149 da CRFB, supra, é a sede principal desta espécie, e o artigo
195 da CRFB, especialmente no seu caput e § 4º, é de obrigatória leitura conjugada:

“Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei,
incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a
qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo
empregatício; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de
1998)
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo
contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social de que trata o art. 201; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 1º - As receitas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios destinadas à
seguridade social constarão dos respectivos orçamentos, não integrando o
orçamento da União.
§ 2º - A proposta de orçamento da seguridade social será elaborada de forma
integrada pelos órgãos responsáveis pela saúde, previdência social e assistência
social, tendo em vista as metas e prioridades estabelecidas na lei de diretrizes
orçamentárias, assegurada a cada área a gestão de seus recursos.
§ 3º - A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como
estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber
benefícios ou incentivos fiscais ou creditícios.
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
§ 5º - Nenhum benefício ou serviço da seguridade social poderá ser criado,
majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total.
§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após
decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal,
bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de
economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade
social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização
da produção e farão jus aos benefícios nos termos da lei. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter
alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da

Michell Nunes Midlej Maron 126


EMERJ – CP III Direito Tributário III

utilização intensiva de mão-deobra, do porte da empresa ou da condição estrutural


do mercado de trabalho. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 47, de
2005)
§ 10. A lei definirá os critérios de transferência de recursos para o sistema único de
saúde e ações de assistência social da União para os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios, e dos Estados para os Municípios, observada a respectiva
contrapartida de recursos. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 11. É vedada a concessão de remissão ou anistia das contribuições sociais de que
tratam os incisos I, a, e II deste artigo, para débitos em montante superior ao fixado
em lei complementar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-
cumulativas. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 13. Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual,
total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente
sobre a receita ou o faturamento. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)”

Três são as subespécies de contribuições sociais, portanto: as gerais, as dedicadas à


seguridade social, e as residuais, as “novas contribuições” a que se refere o § 4º do artigo
supra.
O STF já entendeu que estas contribuições residuais serão instituídas por simples lei
ordinária, com a ressalva destas contribuições residuais, do § 4º do artigo 195 da CRFB,
que remete à exigência de lei complementar para sua instituição, ao indicar observância ao
artigo 154, I, da CRFB:

“Art. 154. A União poderá instituir:


I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos
discriminados nesta Constituição;
(...)”

Além disso, desta indicação ao artigo supra se colhe que as contribuições sociais
residuais serão também não-cumulativas – mas a restrição final do dispositivo, de que “não
poderão ter fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”
não guarda pertinência com as contribuições, devendo ser ignorada.
O § 6º do artigo 195 da CRFB trata da nonagesimal, que é a regra de anterioridade
das contribuições sociais.

1.2. Contribuições corporativas

Estas contribuições são de natureza profissional ou econômica, envolvendo, por


exemplo, os sindicatos. Estas entidades contam com duas fontes de custeio: as
contribuições voluntárias e as de natureza tributária. Veja o artigo 8º, IV, da CRFB:

“Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte:


(...)
IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria
profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da
representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em
lei;
(...)”

Michell Nunes Midlej Maron 127


EMERJ – CP III Direito Tributário III

A contribuição fixada por lei, ali mencionada, é a que assume natureza tributária.
O Sistema “S” também obtém recursos desta espécie de contribuição, havendo
apenas uma questão em relação ao Sebrae.
A natureza da contribuição para a OAB é uma das mais polêmica questões nesta
seara. O STF e o STJ sempre entenderam que a contribuição para entidades representativas
de classe, como o Crea, o CNA, etc, tinham caráter tributário. Contudo, a própria natureza
jurídica da OAB acabou criando uma controvérsia sobre a natureza da contribuição que a
sustenta. Veja a ADI 3.026, na qual a discussão sobre a necessidade ou não de que a OAB
realize concurso público para contratação de pessoal gerou a seguinte conclusão:

“ADI 3026 / DF - DISTRITO FEDERAL. AÇÃO DIRETA DE


INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a): Min. EROS GRAU. Julgamento:
08/06/2006. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. § 1º DO
ARTIGO 79 DA LEI N. 8.906, 2ª PARTE. "SERVIDORES" DA ORDEM DOS
ADVOGADOS DO BRASIL. PRECEITO QUE POSSIBILITA A OPÇÃO PELO
REGIME CELESTISTA. COMPENSAÇÃO PELA ESCOLHA DO REGIME
JURÍDICO NO MOMENTO DA APOSENTADORIA. INDENIZAÇÃO.
IMPOSIÇÃO DOS DITAMES INERENTES À ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA
DIRETA E INDIRETA. CONCURSO PÚBLICO (ART. 37, II DA
CONSTITUIÇÃO DO BRASIL). INEXIGÊNCIA DE CONCURSO PÚBLICO
PARA A ADMISSÃO DOS CONTRATADOS PELA OAB. AUTARQUIAS
ESPECIAIS E AGÊNCIAS. CARÁTER JURÍDICO DA OAB. ENTIDADE
PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO INDEPENDENTE. CATEGORIA
ÍMPAR NO ELENCO DAS PERSONALIDADES JURÍDICAS EXISTENTES
NO DIREITO BRASILEIRO. AUTONOMIA E INDEPENDÊNCIA DA
ENTIDADE. PRINCÍPIO DA MORALIDADE. VIOLAÇÃO DO ARTIGO 37,
CAPUT, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. NÃO OCORRÊNCIA. 1. A Lei n.
8.906, artigo 79, § 1º, possibilitou aos "servidores" da OAB, cujo regime outrora
era estatutário, a opção pelo regime celetista. Compensação pela escolha:
indenização a ser paga à época da aposentadoria. 2. Não procede a alegação de que
a OAB sujeita-se aos ditames impostos à Administração Pública Direta e Indireta.
3. A OAB não é uma entidade da Administração Indireta da União. A Ordem é um
serviço público independente, categoria ímpar no elenco das personalidades
jurídicas existentes no direito brasileiro. 4. A OAB não está incluída na categoria
na qual se inserem essas que se tem referido como "autarquias especiais" para
pretender-se afirmar equivocada independência das hoje chamadas "agências". 5.
Por não consubstanciar uma entidade da Administração Indireta, a OAB não está
sujeita a controle da Administração, nem a qualquer das suas partes está vinculada.
Essa não-vinculação é formal e materialmente necessária. 6. A OAB ocupa-se de
atividades atinentes aos advogados, que exercem função constitucionalmente
privilegiada, na medida em que são indispensáveis à administração da Justiça
[artigo 133 da CB/88]. É entidade cuja finalidade é afeita a atribuições, interesses e
seleção de advogados. Não há ordem de relação ou dependência entre a OAB e
qualquer órgão público. 7. A Ordem dos Advogados do Brasil, cujas características
são autonomia e independência, não pode ser tida como congênere dos demais
órgãos de fiscalização profissional. A OAB não está voltada exclusivamente a
finalidades corporativas. Possui finalidade institucional. 8. Embora decorra de
determinação legal, o regime estatutário imposto aos empregados da OAB não é
compatível com a entidade, que é autônoma e independente. 9. Improcede o pedido
do requerente no sentido de que se dê interpretação conforme o artigo 37, inciso II,
da Constituição do Brasil ao caput do artigo 79 da Lei n. 8.906, que determina a
aplicação do regime trabalhista aos servidores da OAB. 10. Incabível a exigência

Michell Nunes Midlej Maron 128


EMERJ – CP III Direito Tributário III

de concurso público para admissão dos contratados sob o regime trabalhista pela
OAB. 11. Princípio da moralidade. Ética da legalidade e moralidade.
Confinamento do princípio da moralidade ao âmbito da ética da legalidade, que
não pode ser ultrapassada, sob pena de dissolução do próprio sistema. Desvio de
poder ou de finalidade. 12. Julgo improcedente o pedido.”

O STJ, no REsp. 915.753, aduziu o seguinte:

“REsp 915753 / RS. DJ 04/06/2007 p. 333.


RECURSO ESPECIAL – PROCESSUAL CIVIL – OAB – ANUIDADE –
NATUREZA JURÍDICA NÃO-TRIBUTÁRIA – EXECUÇÃO – RITO DO
CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL.
1. A OAB possui natureza de autarquia especial ou sui generis, pois, mesmo
incumbida de realizar serviço público, nos termos da lei que a instituiu, não se
inclui entre as demais autarquias federais típicas, já que não busca realizar os fins
da Administração.
2. As contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm natureza tributária.
3. As cobranças das anuidades da OAB, por não possuírem natureza tributária,
seguem o rito do Código de Processo Civil, e não da Lei n. 6.830/80.
Recurso especial provido.”

Veja que, então, a contribuição para a OAB não tem natureza tributária, sendo esta a
posição mais atual. Veja também o REsp. 963.115:

“REsp 963115 / RS. DJ 04/10/2007 p. 226


TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. EXERCÍCIO PROFISSIONAL
CONSELHO REGIONAL DE FARMÁCIA. ANUIDADES. CONTRIBUIÇÃO.
FATO GERADOR. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE. ARTIGO 97 DO CTN.
1. As contribuições para os Conselhos Profissionais, à exceção da OAB, possuem
natureza tributária.
2. O fato gerador da contribuição decorre de lei, na forma do artigo 97 do CTN.
(Princípio da Legalidade).
3. O fato gerador da anuidade dos farmacêuticos está definido no artigo 22 da Lei
nº 3.820/60, de seguinte teor: "O profissional de Farmácia para o exercício de sua
profissão, é obrigado ao registro no Conselho Regional de Farmácia a cuja
jurisdição estiver sujeito, ficando obrigado ao pagamento de uma anuidade ao
respectivo Conselho Regional até 31 de março de cada ano, acrescida de 20%
(vinte por cento) de mora, quando fora desse prazo".
4. A dívida inscrita na certidão de dívida ativa goza de presunção de liquidez e
certeza, cujo afastamento somente poderá ocorrer por prova inequívoca a cargo do
embargante, executado, o que ocorreu na hipótese.
5. Recurso especial não provido.”

Quanto ao Sebrae, a contribuição para esta entidade suscita divergências porque há


quem entenda que se trate não de uma contribuição corporativa, mas sim uma contribuição
social geral – apartando-se das demais entidades do Sistema “S”. E, por mais estranho que
possa soar, o STF entende que a contribuição para o Sebrae é, em verdade, uma Cide. Veja
o ED no Agr. 518.082:

“AI 518082 ED / SC - SANTA CATARINA. EMB.DECL.NO AGRAVO DE


INSTRUMENTO. Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento:
17/05/2005. Órgão Julgador: Segunda Turma.

Michell Nunes Midlej Maron 129


EMERJ – CP III Direito Tributário III

EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS


À DECISÃO DO RELATOR: CONVERSÃO EM AGRAVO REGIMENTAL.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE:
CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei
8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei 8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de
14.5.2003. CF, art. 146, III; art. 149; art. 154, I; art. 195, § 4º. I. - Embargos de
declaração opostos à decisão singular do Relator. Conversão dos embargos em
agravo regimental. II. - As contribuições do art. 149, CF contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou
econômicas posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, CF, isso não
quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social
do art. 195, § 4º, CF, decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição,
será observada a técnica da competência residual da União: CF, art. 154, I, ex vi do
disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que
a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e
contribuintes: CF, art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos
Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. III. -
A contribuição do SEBRAE Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e
10.668/2003 é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a
lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais
relativas às entidades de que trata o art. 1º do DL 2.318/86, SESI, SENAI, SESC,
SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE no rol do art. 240,
CF. IV. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade,
portanto, do § 3º do art. 8º da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e
10.668/2003. V. - Embargos de declaração convertidos em agravo regimental. Não
provimento desse.”

Sendo uma Cide, como se verá, pode ser cobrada de forma diferenciada entre os
contribuintes, de acordo com critérios diversos.

1.3. Cide – Contribuição de intervenção no domínio econômico

A intervenção estatal no domínio econômico pode se dar sob as formas de regulação


ou de fomento. É um tributo eminentemente extrafiscal, e que não se submete à
anterioridade tributária. É prevista no artigo 177, § 4º, da CRFB:

“Art. 177. Constituem monopólio da União:


(...)
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa
às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás
natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes
requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001)
a) diferenciada por produto ou uso; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de
2001)
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o
disposto no art. 150,III, b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - os recursos arrecadados serão destinados: (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás
natural e seus derivados e derivados de petróleo; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)

Michell Nunes Midlej Maron 130


EMERJ – CP III Direito Tributário III

b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do


petróleo e do gás; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001).”

Quanto ao fato gerador, a incidência deve ser seletiva: para que o tributo sirva ele
próprio como intervenção, a eleição do fato gerador deve ocorrer de forma negativa, ou
seja, selecionando as condutas não desejadas e tributando-as.

1.4. Cip – contribuição de iluminação pública

A taxa de iluminação pública, como se viu, teve sua inconstitucionalidade declarada


pelo STF, que nela não reconheceu a indispensável divisibilidade do serviço de iluminação
pública.
Após isso, a EC 39/02 inseriu o artigo 149-A, a fim de permitir a instituição da
contribuição para iluminação pública. Veja:

“Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na


forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na
fatura de consumo de energia elétrica.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 39,
de 2002)”

É um caso claro em que a mera alteração do nomen juris do instituto está se


prestando a legitimar algo que, na essência, não é constitucional. Contudo, o dispositivo
está vigente, e as contribuições desta sorte estão instituídas.
As questões controvertidas que permeiam a contribuição para o fomento da
iluminação pública residem, em síntese, em dois pontos: determinar-se a
constitucionalidade do instituto trazido; apontar-se a exata natureza do tributo pretendido
pelo constituinte. Segundo Leandro Palsen, não há como o legislador, no exercício de sua
atividade originária ou mesmo no exercício do poder constituinte derivado, alterar o
conceito constitucional de tributo seja expressa ou implicitamente. Trata-se de garantia
constitucional que refere à segurança jurídica. Para Ives Gandra, em resumo, a EC 39/02
não é inconstitucional, mas não teria qualquer utilidade, eis que nada mais faz do que
alterar a nomenclatura do tributo, mantendo-lhe a essência irregular.
Pela simples leitura do artigo 149-A da CRFB se vê que este é extremamente
carente, limitando-se a definir o fato gerador, que se supõe ser a prestação do serviço de
iluminação, e facultar que a sua cobrança se dê por meio da fatura de consumo de energia
elétrica.

Michell Nunes Midlej Maron 131


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Casos Concretos

Questão 1

Qual a natureza jurídica da anuidade devida à OAB pelos Advogados inscritos em


seus quadros? Através de que espécie processual pode a OAB cobrar judicialmente as
anuidades atrasadas?

Resposta à Questão 1

Não tem natureza tributária: é um pagamento privado sem definição especial, e por
isso a sua exigibilidade judicial deve ser deduzida em processo comum de execução, na
forma do CPC, e não em execução fiscal.

Questão 2

A OAB ajuizou execução fiscal visando cobrar anuidades não pagas por
determinado advogado, do exercício financeiro de 1997. Este se defendeu, em sede de
embargos, argüindo, em questão prévia, a ocorrência de prescrição e, no mérito, que
haveria infringência do princípio da legalidade, pelo artigo 46, da Lei 8.906/94, que
estabelece: "compete à OAB fixar e cobrar, de seus inscritos, contribuição, preços de
serviços e multas". Decida fundamentadamente as argüições.

Michell Nunes Midlej Maron 132


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Resposta à Questão 2

Partindo-se do pressuposto que à época a natureza da contribuição para a OAB era


tributária, aplica-se o prazo prescricional do artigo 174 do CTN, de cinco anos:

“Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
(...)”

A prescrição é esta de cinco anos, pois o STF julgou inconstitucionais os artigos 45


e 46 da Lei 8.212/91 que estabelecia o prazo de dez anos, editando, inclusive, a súmula
vinculante 8:

“Súmula vinculante 8: São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do


Decreto-Lei nº 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da Lei nº 8.212/1991, que tratam de
prescrição e decadência de crédito tributário.”

Quanto à legalidade, está correta a tese: se a matéria era tributária, não poderia a
OAB ter competência para instituir tributos.
Hoje, a solução seria diferente, eis que a contribuição para a OAB não mais tem
natureza tributária.

Questão 3

Distribuidora de energia elétrica insurge-se judicialmente contra cobrança de


PIS/COFINS que a União lhe faz. Ocorre que o ente federativo cobra o valor das
contribuições sobre valores que, embora faturados, não entram nos cofres da sociedade em
virtude da inadimplência dos consumidores. Alega que, no caso, deve se aplicar o art. 3º §
2º, I da Lei 9718/98, que exclui da base de cálculo dos respectivos tributos "as vendas
canceladas".Requer, desta forma, a restituição das quantias recolhidas e que seja liberada
de efetuar o questionado recolhimento. Responda fundamentadamente se você, como juiz
competente, daria procedência ao pedido.

Resposta à Questão 3

Veja o REsp. 1.029.434:

“REsp 1029434 / CE. DJe 18/06/2008.


TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO.
FATURAMENTO. ARTIGO 3º, § 2º, I, DA LEI 9.718/98. HIGIDEZ
CONSTITUCIONAL RECONHECIDA PELO STF EM SEDE DE CONTROLE
DIFUSO. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. "VENDAS
INADIMPLIDAS". ALEGADA EQUIPARAÇÃO COM "VENDAS
CANCELADAS". ANALOGIA/EQÜIDADE. INAPLICABILIDADE. ARTIGOS
111 E 118, DO CTN. OBSERVÂNCIA.
1. A base de cálculo da COFINS e do PIS restou analisada pelo Eg. STF que, na
sessão plenária ocorrida em 09 de novembro de 2005, no julgamento dos Recursos
Extraordinários n.ºs 357.950/RS, 358.273/RS, 390840/MG, todos da relatoria do

Michell Nunes Midlej Maron 133


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Ministro Marco Aurélio, e n.º 346.084-6/PR, do Ministro Ilmar Galvão, consolidou


o entendimento da inconstitucionalidade da ampliação da base de cálculo das
contribuições destinadas ao PIS e à COFINS, promovida pelo § 1º, do artigo 3º, da
Lei n.º 9.718/98, o que implicou na concepção da receita bruta ou faturamento
como o que decorra quer da venda de mercadorias, quer da venda de mercadorias e
serviços, quer da venda de serviços, não se considerando receita bruta de natureza
diversa.
2. Consectariamente, as deduções da base de cálculo das contribuições em tela,
elencadas no § 2º, do mesmo artigo, tiveram sua higidez mantida, merecendo
destaque, para deslinde da presente controvérsia, as exclusões insertas em seu
inciso I: "§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que
se refere o art. 2º, excluem-se da receita bruta: I - as vendas canceladas, os
descontos incondicionais concedidos, o Imposto sobre Produtos Industrializados -
IPI e o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos
serviços na condição de substituto tributário;"
3. Insurgência especial que pugna pela exclusão, da base de cálculo da COFINS e
do PIS, dos valores relativos ao fornecimento de energia elétrica que, embora
faturados, não ingressaram efetivamente no caixa da empresa, devido à
inadimplência dos consumidores.
4. Entrementes, o inadimplemento do consumidor não equivale ao cancelamento
da compra e venda, no qual ocorre o desfazimento do negócio jurídico, denotando
a ausência de receita e, conseqüente, intributabilidade da operação.
5. Isto porque o cancelamento da venda caracteriza-se pela devolução da
mercadoria vendida ante a rescisão ou resilição do negócio jurídico, em virtude da
inadimplência do comprador ou sua desistência ou de ambos os contratantes, entre
outros motivos, implicando na anulação dos valores registrados como receita de
vendas e serviços.
6. Por outro lado, muito embora possa a inadimplência resultar no cancelamento da
venda e conseqüente devolução da mercadoria, a "venda inadimplida", caso não
seja efetivamente cancelada, importa em crédito a favor do vendedor, oponível ao
comprador, subsistindo o fato imponível das contribuições em comento, vale dizer,
o faturamento, que se configura quando a pessoa jurídica realiza uma operação e
apura o valor desta como faturado.
7. Nada obstante, "o bem fornecido pela impetrante (energia elétrica) não é
passível de devolução em nenhuma hipótese, pois o mesmo se exaure (é
consumido) instantaneamente, ou concomitantemente, com o seu fornecimento,
sendo impossível, portanto, falar em venda cancelada" (contra-razões da Fazenda
Nacional - fl. 276).
8. Ademais, o posterior inadimplemento de venda a prazo não constitui condição
resolutiva da hipótese de incidência das exações em tela, uma vez que o Sistema
Tributário Nacional estabeleceu o regime financeiro de competência como a regra
geral para apuração dos resultados da gestão patrimonial das empresas. Mediante o
aludido regime financeiro, o registro dos fatos contábeis é realizado a partir de seu
comprometimento e não do efetivo desembolso ou ingresso da receita
correspondente.
9. Os pactos privados não influem na relação tributária, pela sua finalidade
plurissubjetiva de satisfação das necessidades coletivas, não sendo lícito ao
contribuinte repassar o ônus da inadimplência de outrem ao Fisco. É nesse sentido
que o artigo 118 dispõe: "Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada
abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou
dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos."
10. Outrossim, a exclusão das reversões de provisões operacionais e recuperações
de créditos baixados como perda da base de cálculo do PIS e da COFINS, ex vi do

Michell Nunes Midlej Maron 134


EMERJ – CP III Direito Tributário III

inciso II, do § 2º, do artigo 3º, da Lei 9.718/98, corrobora o entendimento de que as
"vendas inadimplidas" não se encontram albergadas na expressão "vendas
canceladas", não podendo, por analogia, implicar em exclusão do crédito
tributário, tanto mais que a isso equivaleria afrontar o artigo 111, do CTN, verbis:
"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I -
suspensão ou exclusão do crédito tributário; II - outorga de isenção; III - dispensa
do cumprimento de obrigações tributárias acessórias."
11. A analogia não pode implicar em exclusão do crédito tributário, porquanto
criação ou extinção de tributo pertencem ao campo da legalidade.
12. No plano pós-positivista da Justiça Tributária, muito embora receita
inadimplida economicamente não devesse propiciar tributo, é cediço que o
emprego da eqüidade não pode dispensar o pagamento do tributo devido (§ 2º, do
artigo 108, do CTN).
13. Abalizada doutrina tributarista define a eqüidade como a "aplicação dos
princípios derivados da idéia de justiça (capacidade contributiva e custo/benefício)
ao caso concreto", não se podendo, entretanto, confundir a eqüidade com
instrumento de "correção do Direito" ou de interpretação e suavização de
penalidades fiscais: "O eqüitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está
em que o eqüitativo, sendo justo, não é o justo legal. A lei, pelo seu caráter de
generalidade, não prevê todos os casos singulares a que se aplica; a falta não reside
nem na lei nem no legislador que a dita, senão que decorre da própria natureza das
coisas. A eqüidade, ainda segundo Aristóteles, autoriza a preencher a omissão com
o que teria dito o legislador se ele tivesse conhecido o caso em questão." (Ricardo
Lobo Torres, in Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário, 4ª ed.,
Editora Renovar, Rio de Janeiro, São Paulo e Recife, 2006, págs. 115/116).
14. Destarte, a opção legislativa em não inserir as "vendas inadimplidas" entre as
hipóteses de exclusão do crédito tributário atinente ao PIS e à COFINS não pode
ser dirimida pelo intérprete, mesmo que a pretexto de aplicação do princípio da
capacidade contributiva, notadamente em virtude da ausência de perfeita
similaridade entre os eventos econômicos confrontados.
15. A violação eventual dos princípios da isonomia e da capacidade contributiva
encerram questões constitucionais insindicáveis pelo Eg. STJ.
16. Precedentes do STJ: REsp 751.368/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira
Turma, julgado em 17.05.2007, DJ 31.05.2007; REsp 953.011/PR, Rel. Ministro
Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 25.09.2007, DJ 08.10.2007; e REsp
956.842/RS, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 20.11.2007,
DJ 12.12.2007).
17. Recurso especial a que se nega provimento.”

Michell Nunes Midlej Maron 135


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema XIV

Impostos Federais I. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza I (IRPJ e IRPF). 1.
Classificação; 2. Matriz constitucional; 3. Matriz legal; 4. Matriz infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de
cálculo e regime de apuração.

Notas de Aula20

1. IR – Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza

O artigo 153, III e § 2º, da CRFB, é a sede constitucional deste imposto:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


(...)
III - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei;
(...)”

Desde a Constituição de 1934 este imposto é previsto na ordem tributária, mas a


CRFB de 1988 trouxe novo perfil a este tributo, além de algumas inovações trazidas na
legislação infraconstitucional, que serão abordadas pontualmente.

20
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 18/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 136


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Os artigos 43 a 45 do CTN sediam as normas gerais deste tributo, sendo que há uma
grande quantidade de leis ordinárias e normas infralegais sobre o tema. Os dispositivos
serão analisados pontualmente.
Das normas infralegais, o Decreto 3.000/99, o Regulamento do Imposto de Renda, é
a mais importante fonte normativa direta, ato administrativo normativo, sobre o tema.
Tratando da classificação, agora, o IR é um imposto federal, que compete à União.
É imposto pessoal, e não real, levando em consideração para sua valoração as
características da pessoa, a não de coisas. É tributo de função fiscal, precipuamente
arrecadatória. É ainda classificado como imposto direto, que não comporta a repercussão
jurídica – o ônus de seu pagamento recai sobre o sujeito passivo, não sendo rebatido a
ninguém mais21.
A CRFB não usa a expressão “renda” com uniformidade. Para o constituinte, a
renda pode ser este fato imponível do IR. Pode ser sinônimo de orçamento, ou de receita,
etc.
O artigo 62, § 2º, da CRFB, alcança o IR:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá


adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao
Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
(...)”

A instituição do IR por medida provisória, então, é cabível, só que esta medida


provisória deverá observar este artigo supra: somente a partir da conversão desta MP em lei
é que tem início a contagem da anterioridade tributária (o que não ocorre com o imposto de
importação, por exemplo, alheio ao alcance do dispositivo supra).
Quanto à anterioridade, o IR se submete ao artigo 150, § 1º, da CRFB:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado


à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de

21
É claro que a repercussão econômica poderá ocorrer, especialmente quanto ao IRPJ, ou seja, o custo do
tributo será repassado ao consumidor – mas esta repercussão é matemática, extrajurídica, desinteressante à
classificação.

Michell Nunes Midlej Maron 137


EMERJ – CP III Direito Tributário III

cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”

Destarte, a lei que institua ou aumente o IR precisa observar apenas a virada do


exercício fiscal para ter vigor. A MP, como dito, pode ser publicada a qualquer momento, e
se convertida em lei no mesmo exercício, também se submeterá apenas à virada do ano
fiscal.
O IR está submetido às imunidades constitucionais, já bastante comentadas.
O artigo 151, II, da CRFB, é bastante relevante:

“Art. 151. É vedado à União:


(...)
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos
agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para
seus agentes;
(...)”

Os entes menores podem emitir títulos para a captação de dinheiro; quando o


fizerem, a renda que os adquirentes de tais títulos obtiverem do Estado será tributada, eis
que é renda de qualquer natureza, mas nunca de forma diferenciada daquela que a União
utiliza para tributar suas próprias emissões de títulos.
O inciso I do § 2º do artigo 153 da CRFB prevê que o IR será informado pelos
critérios da generalidade, universalidade e progressividade. Estes critérios, para a maioria
da doutrina, são verdadeiros princípios constitucionais, sendo que Ricardo Lobo Torres os
identifica como subprincípios: a generalidade e a universalidade derivam do princípio da
igualdade, enquanto a progressividade deriva do princípio da capacidade contributiva.
Quer princípios autônomos, quer subprincípios, a generalidade e a universalidade
estão intimamente relacionadas ao princípio da igualdade, isonomia. A generalidade
significa que a lei tributária que institui o IR deve alcançar a todos, indiscriminadamente.
Ninguém deixará de colaborar para a arrecadação da União pelo IR, salvo aqueles que se
subsumam a alguma imunidade ou isenção, ou que demonstrem ausência de capacidade
contributiva – e é por isso que correlaciona-se ao princípio da igualdade, que pressupõe que
todos serão tratados de forma igual, quando em situações iguais.
Vale dizer que já houve época em que determinadas pessoas que revelavam clara
capacidade contributiva simplesmente não contribuíam para o financiamento do Estado,
não pagando o IR. Em sistemas constitucionais anteriores, magistrados, militares de alta
patente e agentes políticos recebiam este privilégio odioso, sendo dispensados do
pagamento do IR. É com esta sistemática execrável que o princípio da generalidade
rompeu.
Conseqüência da generalidade é que toda e qualquer renda será tributada de forma
igual,não importando de onde se origine. Se é renda, de qualquer natureza, é tributável de
forma idêntica.
A universalidade significa que os diversos rendimentos de uma mesma pessoa serão
tributados também de uma só forma, seja lá onde eles se encontrem: o IR incide sobre a
totalidade de rendimentos tributáveis de uma pessoa física ou jurídica.

Michell Nunes Midlej Maron 138


EMERJ – CP III Direito Tributário III

A progressividade, por seu turno, precisa de maior atenção. Este princípio permite a
instituição de alíquotas progressivas. Como se sabe, as alíquotas são proporcionais quando
não se alteram, mesmo que haja oscilação da base de cálculo. Como exemplo, a alíquota do
extinto CPMF, que era sempre de 0,38 por cento, não importa qual fosse o valor da
movimentação financeira. E há também as alíquotas seletivas, que não variam de acordo
com a quantidade da base de cálculo,mas sim em função da essencialidade da base de
cálculo, da natureza da base tributável.
As alíquotas progressivas (ou regressivas, diga-se) serão aquelas que variam na
medida que a própria base de cálculo varia, quantitativamente, ou em razão do tempo. No
IR, a progressividade ocorre em razão do montante da base de cálculo, mas há também a
progressividade e regressividade em função do decurso do tempo. Exemplo de alíquota
progressiva em razão do tempo é a do IPTU ou ITR em imóvel descumpridor da função
social: quanto mais tempo subutilizado, maior será a alíquota. Exemplo de alíquota
regressiva por tempo, no IR, é a tributação da renda em fundos de longo prazo: para
aplicações de prazo não superior a cento e oitenta dias, a alíquota é de vinte e dois e meio
por cento; para aplicações de período entre cento e oitenta e um e trezentos e sessenta dias,
a alíquota cai para vinte por cento; acima de setecentos e vinte dias, a alíquota é de quinze
por cento.
A progressividade do IR, porém, nada tem a ver com o tempo. Por estar ligada ao
princípio da capacidade contributiva, na forma do artigo 145, § 1º, da CRFB, decorre
exclusivamente da variação da base de cálculo – quanto maior a base tributável, maior a
alíquota.
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
(...)”

Pelo ensejo, a base de cálculo deste imposto são as rendas e proventos de qualquer
natureza. Luis Emygdio, Hugo de Brito Machado, Ricardo Lobo Torres, Roque Antônio
Carraza, Ricardo Mariz de Oliveira, todos eles, discutem se há ou não um conceito
constitucional de renda. A doutrina se divide, de forma bastante equiparada, em três
vertentes. A vertente que defende que há, deveras, este conceito – de Hugo de Brito
Machado e Roque Antônio Carraza, entre outros –, devendo ser observado estritamente
pelo legislador infraconstitucional. A corrente que defende que não existe conceito
constitucional de renda – por todos, Ricardo Mariz – alega que esta matéria é dada à
definição pelo legislador. A corrente intermediária, de Ricardo lobo Torres, defende que o
conceito é constitucional, mas pode ser relativamente manejado pelo legislador
infraconstitucional, sem violar a CRFB – haveria uma espécie de tipo aberto constitucional,
preenchível pelo legislador.
Esta discussão, porém, não tem maiores repercussões na ordem constitucional do
IR. Mesmo porque o CTN, desde sempre, previu o que deve ser entendido por renda ou
proventos, nos incisos I e II do artigo 43 – dispositivos que nunca foram questionados
quanto à sua validade constitucional. Veja:

Michell Nunes Midlej Maron 139


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de


qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica
ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do
rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem
e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei
estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para
fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de
10.1.2001)”

Da combinação dos incisos I e II deste artigo supra, observando o que diz o caput, a
conclusão é que o imposto incide sobre acréscimos patrimoniais disponíveis de qualquer
sorte.
Para que se possa falar em acréscimo patrimonial, é preciso que haja variação
positiva no patrimônio (universalidade de bens do acervo de uma pessoa) em análise, ao
longo de um determinado período, que no IR é de um ano.
Há três correntes sobre a exata definição deste acréscimo patrimonial. De um lado
há a teoria da renda-produto, de outro a teoria da renda-acréscimo, e de outro a corrente
jurisprudencialmente reconhecida da riqueza nova.
A teoria da renda-produto afirma que o acréscimo patrimonial a ser tributado pelo
IR decorre da exploração do próprio patrimônio. São as variações internas do patrimônio
que, resultando em acréscimo, são tributáveis. Como exemplo, o aluguel recebido por um
imóvel (os frutos civis como gênero).
A teoria da renda-acréscimo, por seu turno, reconhece a incidência do IR no
aumento do patrimônio decorrente de fatores externos, e não aqueles decorrentes da
exploração do próprio patrimônio. Uma doação recebidas é um exemplo perfeito, que, pela
renda-produto, não representaria incidência, mas pela renda-acréscimo sim.
A corrente que predomina, contudo, é mesmo a terceira: a teoria da riqueza nova
identifica que só há incidência do IR se o que acresce ao patrimônio for-lhe completamente
inovativo, completamente novo. Por isso, as indenizações, recomposições patrimoniais, não
sofrem incidência do tributo, como se verá. Outro exemplo seria uma devolução de bem
vendido por um comerciante: mesmo havendo oscilações no patrimônio, este permanece
estagnado, ao final, não havendo inovação positiva a ensejar tributação.
A renda, então, é a riqueza nova, produto do capital ou do trabalho. É renda
decorrente do capital aquela que deriva diretamente do patrimônio do sujeito passivo, quer
em aplicações financeira, quer em investimentos reais, qualquer que seja a natureza da
aplicação: se do investimento há acréscimo real no patrimônio original, há renda, há fato
gerador. Até mesmo a aquisição de quotas sociais, se gera dividendos, é renda proveniente
de capital.
A renda proveniente do trabalho é aquela que decorre do labor, da remuneração
proveniente do serviço pessoal prestado pelo sujeito passivo. Salário, tecnicamente, é
renda, eis que é produto do trabalho, mas a renda derivada de trabalho não é só a decorrente

Michell Nunes Midlej Maron 140


EMERJ – CP III Direito Tributário III

de salário, formalmente falando: qualquer valor recebido por serviços prestados pelo
indivíduo é tido por renda proveniente de trabalho, tributável.
Ocorre que nem sempre se faz possível identificar se o acréscimo decorre do capital
ou do trabalho, pois pode mesmo decorrer da combinação de ambos. A falta de
identificação da fonte é irrelevante: se há acréscimo de patrimônio, sem se saber se é
produto de trabalho ou de capital, a lei faz incidir o IR porque se enquadrará, este caso, no
conceito aberto de proventos de qualquer natureza, fato gerador do tributo previsto no
inciso II do artigo 43 do CTN. O termo “proventos”, historicamente, reduza-se à
identificação das aposentadorias e pensões. Hoje, esta expressão abarca todo e qualquer
acréscimo patrimonial que não se sabe de onde veio.
Como se viu, o acréscimo patrimonial deve ser disponível para ser tributável. Esta
disponibilidade deve ser jurídica ou econômica, e significa que o proprietário tem o poder
de exercer sobre o bem o seu direito de propriedade e consectários. Tem disponibilidade
sobre a renda quem tem sua propriedade, e dela pode usar, gozar, dispor e reivindicar de
quem a detenha injustamente.
Disponibilidade jurídica é aquela que decorre do direito de crédito sobre a renda.
Aquele que pode dispor, gozar, ou reivindicar a renda, porque já é senhor do crédito que ela
representa, tem disponibilidade jurídica. Como exemplo, se um comerciante vende uma
mercadoria a prazo, o crédito que tem por receber é renda que já lhe é disponível, tanto que
pode emitir duplicata a fm de receber do comprador, ou operar a cessão de tal crédito a
terceiros.
Disponibilidade econômica, por seu turno, consiste no efetivo recebimento, na
posse física da renda. Como exemplo, a venda à vista, em que um comerciante obtém desde
já seu lucro.
A disponibilidade econômica pressupõe a jurídica, em regra, e muitas vezes esta
precede aquela, temporalmente. Pode haver, porém, disponibilidade econômica sem que
jamais tenha havido disponibilidade jurídica: quando a renda é proveniente de atividades
ilícitas, ou mesmo a proveniente de obrigações naturais, como o jogo, ela está
economicamente disponível, mesmo que jamais tenha havido a proteção jurídica daquela
propriedade. Segundo o princípio non olet, a renda economicamente disponível deve ser
tributada, a despeito de qualquer conjectura sobre sua origem.
Veja, sobre a disponibilidade da renda, o STF declarou inconstitucional o artigo 35
da Lei 7.713/88, que teve sua eficácia elidida pela Resolução Senatorial 82/96, justamente
por entender que a renda proveniente de dividendos sociais cuja forma de distribuição ainda
não foi deliberada em assembléia não está sequer juridicamente disponível. Veja o
dispositivo:

“Art. 35. O sócio quotista, o acionista ou titular da empresa individual ficará


sujeito ao imposto de renda na fonte, à alíquota de oito por cento, calculado com
base no lucro líquido apurado pelas pessoas jurídicas na data do encerramento do
período-base. (Vide RSF nº 82, de 1996)
(...)”

Outro exemplo de renda indisponível é aquela que estiver judicialmente


constrangida, alvejada por ordem judicial de bloqueio.

Michell Nunes Midlej Maron 141


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Os §§ 1º e 2º do artigo 43 do CTN foram inovações trazidas pela LC 104/01. O § 1º


é bastante literal, apenas reforçando a generalidade da tributação pelo IR, deixando claro
que não há qualquer relevância na origem da renda.
O § 2º, por seu turno, é problemático, tanto que está sendo objeto de discussão no
STF. Isto porque, no Brasil, o relevante é que haja a residência no país, para sofrer
tributação pelo IR, independentemente de onde venha sua renda. E se o não residente
recebe renda proveniente de fonte brasileira, será também aqui tributado. A isto se designa
de princípio da territorialidade do IR: o que interessa é a condição de residente no Brasil,
ou a fonte nacional da renda para o não-residente.
Nada há que se questionar na tributação sobre o rendimento proveniente do exterior;
o problema é a verificação do exato momento em que se entende disponível esta renda
externa. O dito § 2º do artigo 43 do CTN aponta para a definição deste momento pela lei,
em atenção a este dispositivo veio a Medida Provisória 2.158, definindo-o como o
momento final do exercício, ainda que a fonte do exterior sequer tenha efetivamente posto a
renda à disposição do residente no Brasil (como exemplo, se o residente aqui é acionista de
empresa externa, e lá ainda sequer houve a deliberação sobre o destino dos dividendos).
Esta MP provavelmente será declarada inconstitucional pelo STF, a seguir-se a coerência do
artigo 35 da Lei 7.713/88, supra. Veja o artigo 74 da MP:

“Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da


CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art.
21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no
exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no
Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31
de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de
2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de
disponibilização previstas na legislação em vigor.”

Definida a renda como acréscimo patrimonial disponível, cabe definir o que não é
renda, ou seja, as variações patrimoniais positivas que não constituem renda (pois é claro
que o decréscimo patrimonial, a variação patrimonial negativa, não é renda): as
indenizações de cunho material ou moral não são consideradas renda, porque não
constituem um acréscimo patrimonial, mas sim a recomposição do patrimônio que fora
depletado por conta de um determinado evento danoso – é a volta ao status quo ante, e não
acréscimo. Incluem-se, no critério, todos os danos, emergentes, lucros cessantes e danos
morais.
Veja as súmulas 125, 136, e 215, do STJ:

“Súmula 125, STJ: O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço
não está sujeito a incidência do imposto de renda.”
“Súmula 136, STJ: O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do
serviço não está sujeito ao imposto de renda.”

“Súmula 215, STJ: A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à


demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda.”

São todas situações em que o valor pago é tido por indenizatório, e por isso é uma
recomposição patrimonial, e não um ganho. O terço constitucional sobre as férias, diga-se,

Michell Nunes Midlej Maron 142


EMERJ – CP III Direito Tributário III

não é indenizatório, e por isso é tributável. Questão que se coloca é a “venda” das férias,
pelo empregado: esta verba tem, também, natureza indenizatória, escapando à tributação
pelo IR, conforme tem entendido o STJ e a própria Receita. Veja o Ato Declaratório
Interpretativo da Receita Federal do Brasil de número 28, de 2009, reconhecendo esta não-
incidência:

“Artigo único. No preenchimento da Declaração do Imposto de Renda Retido na


Fonte (Dirf) e do Comprovante Anual de Rendimentos Pagos ou Creditados e de
Retenção de Imposto de Renda na Fonte relativos ao ano-calendário de 2008, os
valores pagos a título de abono pecuniário de férias de que trata o art. 143 da
Consolidação das Leis do Trabalho (CLT), aprovada pelo Decreto-Lei nº 5.452, de
1º de maio de 1943, deverão ser informados na subficha "Rendimentos Isentos", e
o Imposto Retido na Fonte (IRF), relativo a esse abono pecuniário, deverá ser
informado na subficha "Rendimentos Tributáveis" juntamente com o IRF relativo
aos demais rendimentos pagos no mesmo período.”

Veja que esta concepção de escape ao conceito de renda, quanto à indenização por
dano material, é de entendimento bastante simples. Porém, quanto ao dano moral, é um
pouco mais complexa, tendo suscitado muita discussão. O STJ, porém, entende que a
indenização por danos morais está também perfeitamente alheada do conceito de renda,
como se vê no REsp. 963.387:

“REsp 963387 / RS. DJe 05/03/2009.


TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO POR DANOS
MORAIS. NATUREZA DA VERBA. ACRÉSCIMO PATRIMONIAL. NÃO-
INCIDÊNCIA. PRINCÍPIO DA REPARAÇÃO INTEGRAL. PRECEDENTES
DO STJ.
1. A indenização por dano estritamente moral não é fato gerador do Imposto de
Renda, pois limita-se a recompor o patrimônio imaterial da vítima, atingido pelo
ato ilícito praticado.
2. In casu, a negativa de incidência do Imposto de Renda não se faz por força de
isenção, mas em decorrência da ausência de riqueza nova – oriunda dos frutos do
capital, do trabalho ou da combinação de ambos – capaz de caracterizar acréscimo
patrimonial.
3. A indenização por dano moral não aumenta o patrimônio do lesado, apenas o
repõe, pela via da substituição monetária, in statu quo ante.
4. A vedação de incidência do Imposto de Renda sobre indenização por danos
morais é também decorrência do princípio da reparação integral, um dos pilares do
Direito brasileiro. A tributação, nessas circunstâncias e, especialmente, na hipótese
de ofensa a direitos da personalidade, reduziria a plena eficácia material do
princípio, transformando o Erário simultaneamente em sócio do infrator e
beneficiário do sofrimento do contribuinte.
5. Recurso Especial não provido.”

Desde a época do TFR que já era esta a concepção sobre as indenizações, como se
vê na súmula 39 desta extinta corte, que trata das desapropriações:

“Súmula 39, TFR: Imposto de Renda - Indenização Recebida por Pessoa Jurídica -
Desapropriação Amigável ou Judicial.
Não esta sujeita ao imposto de renda a indenização recebida por pessoa jurídica,
em decorrência de desapropriação amigável ou judicial.”

Michell Nunes Midlej Maron 143


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Veja que estas hipóteses são de não-incidência, simples atipicidade do fato gerador,
e não isenções. Decréscimos e recomposições patrimoniais simplesmente não são fatos
geradores do IR.
Diferentemente ocorre em outra situação: a não tributação pelo IR sobre acréscimos
patrimoniais não superiores a uma determinada faixa máxima (hoje em pouco mais de mil,
quatrocentos e trinta reais por mês), é, de fato, uma hipótese em que há isenção do imposto,
porque se não existisse a norma que isenta esta faixa de ganhos, haveria incidência, pois
que é fato gerador típico.

Casos Concretos

Questão 1

Quando do advento da Lei nº 8.024/90, que tratou do bloqueio das contas


bancárias cujos fundos ultrapassavam determinado valor, VITORINO SILVA foi alcançado
pela referida medida. No entanto, posteriormente, insurgiu-se judicialmente com a
cobrança feita pela Receita Federal dos valores relativos ao Imposto de Renda sobre os
rendimentos decorrentes de seus (então) cruzados novos bloqueados. Alegava que por
estar todo o valor bloqueado, não havia razoabilidade na medida da Receita, já que não
houvera, até aquele momento, nenhum acréscimo em seu patrimônio.
Responda fundamentadamente, se cabe razão à manifestação de Vitorino.

Resposta à Questão 1

Ainda que bloqueados, a lei permitia a utilização dos valores depositados, havendo,
ainda que limitada, a disponibilidade jurídica do depósito – pelo que deve ser tributado.
Veja o REsp. 441.348:

“REsp 441348 / RJ. DJ 21/02/2005 p. 125.


TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA JURÍDICA. RENDIMENTOS
DECORRENTES DOS CRUZADOS NOVOS BLOQUEADOS.
DISPONIBILIDADE JURÍDICA. INCIDÊNCIA. POSSIBILIDADE.
"A disponibilidade econômica decorre do recebimento do valor que se vem a
acrescentar ao patrimônio do contribuinte. Já a disponibilidade jurídica decorre do
simples crédito desse valor, do qual o contribuinte passa a juridicamente dispor,

Michell Nunes Midlej Maron 144


EMERJ – CP III Direito Tributário III

embora este não lhe esteja ainda nas mãos." (in Curso de Direito Tributário. São
Paulo: Malheiros, 2002, p. 271).
Os rendimentos decorrentes dos cruzados novos retidos estavam creditados em
nome da empresa autora, a qual possuía disponibilidade jurídica sobre eles.
Recurso especial provido.”

Questão 2

MAQUINÁRIOS BRASILEIROS LTDA. impetra mandado de segurança com vistas


a impedir, na fonte, a retenção do imposto de renda incidente sobre a operação de Hedge
por meio de contrato de Swap. Afirma a impetrante que é devedora da importância de U$$
150.000.000,00 (centro e cinqüenta milhões de dólares), dívida essa expressa em
empréstimo em moeda, mediante lançamento de "Fixed Rate Notes". Argumentou a
empresa que para proteger-se da variação cambial da moeda brasileira em face da norte-
americana e com isso assegurar-se de poder honrar a referida dívida (principal e juros),
realizou operações de "cobertura" (hedge), mediante contrato de Swap com a Fischer
Guaranty Trust Company of Washington. Alega, na verdade, que trocou os rendimentos de
suas aplicações financeira de renda fixa, em Real, pelos rendimentos de operações do
banco atreladas ao dólar. Assim, ainda que o Real sofresse uma desvalorização mais
significativa em relação à moeda americana, a autora teria recursos suficientes para
honrar a sua obrigação em moeda estrangeira, verificando-se, pois, a perfeita
caracterização de cobertura (hedge), nos temos do art. 77 § 1º d alei nº 8981/95. Então,
para a impetrante, se a taxa de câmbio aumentasse muito, isso lhe acarretaria uma
despesa extra (a variação cambial ainda maior da sua dívida) e, tendo sido realizada uma
operação de cobertura ("hedge"), também uma receita extra na mesma proporção: o
resultado líquido do encontro de tais despesas e receitas seria zero, não havendo assim
nenhum acréscimo patrimonial a tributar pelo IRRF. A União alega que, o quê se está
tributando é a diferença a maior resultante da variação em moeda nacional, porquanto o
montante objeto do contrato de cobertura (hedge) é a quantia em reais negociada, e não a
importância em moeda americana, objeto de contrato entre partes diversas. Julgue o
mandado de segurança.

Resposta à Questão 2

Veja o REsp. 591.397, em que o voto vista é bastante elucidativo, suprindo


quaisquer explicações:

“REsp 591357 / RJ. DJ 27/06/2005 p. 229.


OPERAÇÕES DE SWAP COM COBERTURA HEDGE. INCIDÊNCIA DO
IMPOSTO DE RENDA. LEI 9.779/99.
1. Mandado de segurança visando impedir a retenção, na fonte, do imposto de
renda incidente sobre operação de hedge por meio de swap, nos termos do art. 5º,
da lei 9.779/99.
2. As operações de swap com cobertura hedge representam aplicação de
determinada quantia em moeda nacional em negócio cuja rentabilidade leva em
conta uma moeda estrangeira, o que evita maiores prejuízos para a empresa
contratante (hedger), que possua dívidas em moeda estrangeira, ficando sujeita à
oscilação da referida moeda. Seu escopo original é servir para cobertura de riscos
provenientes da taxa cambial flutuante, não obstante prestar-se também para a

Michell Nunes Midlej Maron 145


EMERJ – CP III Direito Tributário III

especulação financeira, desde que se aposte na elevação da moeda estrangeira cuja


variação remunera aquele investimento e inexista passivo em tal moeda.
3. Os fatos geradores específicos do imposto de renda são as várias situações
descritas nas leis ordinárias, como, por exemplo, os rendimentos auferidos nas
diversas modalidades de aplicações financeiras, podendo ser complexivos, quando
se constituem em diversos fatos materiais sucessivos, que são geralmente
tributados em conjunto, principalmente pelo regime de declaração de rendimentos,
ainda que recolhidos antecipadamente. Por seu turno, há os fatos geradores
simples, que se constituem de circunstâncias materiais isoladas, tributadas em
separado, pelo regime na fonte, como por exemplo o imposto sobre Operações de
Crédito, Câmbio e Seguro e o Imposto de Renda Retido na Fonte.
4. A operação de swap constitui típica operação ensejadora do fato gerador simples
do imposto sobre a renda, posto que representa acréscimo patrimonial, obtido na
troca de financiamentos em taxas diversas, sobre um montante principal, daí por
que ser tributado na fonte.
5. Merecem destaque as razões de política fiscal apresentadas na Exposição de
Motivos anexa à Medida Provisória 1.788/98, que deu origem à lei 9.779/99, senão
vejamos, verbis:
8 - As novas normas têm por objetivo evitar a postergação ao pagamento do
imposto sobre os ganhos e rendimentos auferidos pelos referidos fundos, tendo em
vista a previsão de distribuição de lucros e a conseqüente incidência do imposto de
renda na fonte. O artigo 5º trata da incidência do imposto de renda na fonte sobre
os rendimentos auferidos em aplicações ou operações financeiras de renda fixa ou
variável, incluindo , nessa forma de tributação, as de hedge, realizadas por meio de
swap como forma de eqüalização com as demais operações realizadas no mercado
financeiro, mantida, no entanto, a possibilidade de se reconhecer, integralmente
nos balanços da empresa, eventuais perdas incorridas nessas operações."
6. In casu, verifica-se que o contrato foi celebrado entre a Xerox do Brasil Ltda. e
o Morgan Guaranty Trust Company of New York em 15/07/1998, com data de
vencimento aprazada para 12/07/1999.
7. A lei que se aplica é a da data do fato gerador, consoante o seu art. 105, verbis:
" A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não
esteja completa nos termos do art. 116."
8. Ademais, não há que se falar em violação ao princípio da anterioridade, previsto
no art. 104 do CTN, porquanto a lei 9.779/99, embora publicada em 19/01/1999,
teve sua eficácia plena em dezembro/1998, com a edição da MP 1.788/98 de
29/12/98. Por isso que a referida norma se coaduna com o art. 104 do CTN que
assim determina: "Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre
o patrimônio ou a renda."
9. Forçoso concluir que a MP nº 1.788/98, convertida na Lei nº 9.779/99, é
aplicável ao presente contrato de swap, não obstante o contrato ter sido firmado
sob a vigência da lei anterior, posto que a obrigação tributária surge com o fato
gerador. Ocorrido o fato gerador, o tributo passa a ser devido de acordo com a
alíquota, base de cálculo e demais elementos descritos em lei. Consectariamente,
constituindo o fato gerador do IR o momento da liquidação do contrato e a base de
cálculo o resultado positivo auferido nesta mesma data, consoante dispõe o art. 74,
§ 1º, da lei 8.981/95, é o que precisa o quantum e em favor de quem foi apurada
uma diferença positiva.
10. Verifica-se que a operação de swap, in casu, com cobertura hedge
proporcionou vantagens econômicas para a empresa recorrida, diante da
desvalorização da moeda nacional (real) em face do Dólar norte-americano,
quando do vencimento da operação.
11. Recurso especial provido.”

Michell Nunes Midlej Maron 146


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Voto-vista do REsp. 591.357:


PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. SÚMULA 126/STJ.
INAPLICABILIDADE. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL
AUTÔNOMO NO ACÓRDÃO RECORRIDO. TRIBUTÁRIO. IRRF.
OPERAÇÕES DE SWAP, PARA FINS DE HEDGE. EXISTÊNCIA DE EFETIVO
ACRÉSCIMO PATRIMONIAL PARA UMA DAS PARTES. CONFIGURAÇÃO
DO FATO GERADOR DO IMPOSTO DE RENDA.
1. O fundamento constitucional que demanda a interposição de recurso
extraordinário é aquele autônomo, isto é, suficiente, por si só, para manter o juízo
emitido pelo acórdão recorrido. Não se caracteriza como tal a afirmação amparada
em argumento de índole infraconstitucional automaticamente afastada pelo
provimento do recurso especial.
2. Correspondendo a efetivo acréscimo patrimonial para uma das partes, os
rendimentos auferidos nos contratos de swap (=troca de indexadores a que
vinculados preexistentes créditos das partes contratantes) para fins de hedge
(=cobertura do risco de variação do preço ou da taxa a que atrelado débito anterior
da pessoa jurídica) sujeitam-se à incidência do imposto de renda (arts. 74 e 76 da
Lei 8.981/95).
3. Até a edição da MP 1.788/98, por força do art. 77 da Lei 8.981/95, os ganhos
obtidos nos contratos com finalidade de hedge estavam dispensados apenas da
retenção do imposto de renda na fonte, a que sujeitas as demais aplicações
financeiras, devendo compor a base de cálculo do lucro do exercício, sobre a qual,
então, incidiria o tributo.
4. Com o advento, em 29.12.1998, da MP 1.788 (convertida na Lei 9.779, de
26.05.1999), porém, suprimiu-se o tratamento excepcional conferido pela Lei
8.981/95 às transações para fins de hedge, submetendo-se as quantias nelas
auferidas à retenção na fonte — assegurado sempre o direito ao reconhecimento de
eventuais perdas incorridas no final do exercício, via dedução do lucro.
5. Tendo o fato gerador (liquidação do contrato de swap para fins de hedge)
ocorrido, no caso, em 12.07.1999 — após, portanto, a edição da MP 1.788/98, é
devida a retenção do IR na fonte, por força de seu art. 5º.
6. Recurso especial provido, divergindo do relator, para denegar a segurança.”

Questão 3

Determinada empresa optou pelo lucro presumido, nos termos do art. 26, da Lei nº
9.430/96. No meio do período de apuração anual do IR decidiu mudar para a tributação
com base no lucro real. A SRF autuou a empresa, aduzindo que a opção não admitia
retratação. Considerando o art. 44 do CTN, comente o caso concreto e observe se a
empresa pode ser forçada a tributar-se pelo lucro presumido. Ainda, pondere se, adotado o
lucro presumido, ela poderia retratar-se a qualquer tempo para tributar-se pelo lucro real
ou arbitrado. Comente, também, os conceitos de tributação pelo lucro real, presumido e
arbitrado.

Resposta à Questão 3

A tributação escolhida é definitiva, para o exercício em curso: uma vez escolhido o


sistema da tributação pelo lucro presumido, este deverá ser mantido pelo exercício fiscal
inteiro.
Lucro real é a metodologia de tributação que apura exatamente o lucro que ocorreu
no ano; lucro presumido é a base de cálculo estabelecida em uma tabela legal; e arbitrado é
o suprimento do informe da base de cálculo pelo fiscal, quando o contribuinte não o fizer.

Michell Nunes Midlej Maron 147


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema XV

Impostos Federais II. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza II (IRPJ e IRPF). 1. Alíquota;
2. Contribuintes; 3. Lançamento; 4. Periodicidade.

Notas de Aula22

1. IR – Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza

1.1. Sujeito passivo

O artigo 45 do CTN trata do sujeito passivo do IR:

“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o


artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer
título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos
tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento
lhe caibam.”

No IR, há três possíveis regimes de tributação: a tributação na fonte; a tributação


da pessoa física, o IRPF; e a tributação da pessoa jurídica, o IRPJ. Vejamos.

1.1.1. Tributação na fonte

22
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 18/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 148


EMERJ – CP III Direito Tributário III

A tributação na fonte consiste em situação de responsabilidade tributária por


substituição. O IR retido na fonte nada mais é do que aquele em que a fonte pagadora do
rendimento deve, ela própria, reter o valor que o recebedor da renda deve a título de IR.
Além do parágrafo único do artigo 45, supra, veja também os artigos 121, parágrafo único,
II, e 128 do CTN:

“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao


pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua
o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.”

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação.”

Na tributação na fonte, portanto, a fonte pagadora é sujeito passivo do tributo,


responsável pelo recolhimento e pagamento do IR. Quando a própria fonte pagadora
oferecer a renda à disponibilidade, ao menos jurídica, do beneficiário, deverá reter o valor
correspondente ao tributo.
Note que a sujeição passiva se concentra no responsável tributário, na fonte
pagadora, mas como qualquer sujeição por responsabilidade, o contribuinte não está
automaticamente afastado da sujeição passiva. Segundo o artigo 128 do CTN, supra, pode a
lei que imputa responsabilidade a terceiro excluir totalmente a responsabilidade do
contribuinte, mas pode também mantê-lo responsável em caráter supletivo. Sendo este o
caso, na hipótese de o responsável deixar de cumprir a obrigação tributária, ou cumpri-la
apenas parcialmente, o contribuinte será conclamado a responder pelo que faltar. No IR,
esta é a modalidade da tributação na fonte: responsabilidade supletiva do contribuinte.
Sendo assim, qualquer falha do sujeito passivo, da fonte, no recolhimento, faz com
que o contribuinte seja invocado para o pagamento do tributo, na sua declaração – o que
despertará para ele apenas correção monetária juros, e não a multa, porque a falha é
imputável à fonte, e não ao contribuinte. A multa específica pelo erro da retenção será
cobrada do sujeito passivo.
A tributação na fonte ainda pode ocorrer sob duas modalidades: ou será definitiva,
ou será antecipatória. A definitiva é a que se chama de tributação exclusiva na fonte, e
nesta modalidade, o contribuinte é totalmente alheado do recolhimento, sendo-lhe
impossível qualquer ingerência sobre o imposto pago (pretender reavê-lo, compensá-lo,
etc.). A fonte efetua o pagamento do tributo, passando ao contribuinte o valor líquido e o
informe de rendimentos, termo de que consta a dinâmica da retenção.
A tributação na fonte de natureza antecipatória consiste naquela em que o
pagamento feito pela fonte consiste num adiantamento ao fisco daquilo que o contribuinte
apurará no momento próprio – geralmente, na entrega da declaração anual. Como exemplo,
imagine-se que um empregado recebe cinco mil reais ao mês, brutos; o empregador retém,
na fonte, o valor correspondente ao IR, vinte e sete e meio por cento, e paga ao fisco. Ao

Michell Nunes Midlej Maron 149


EMERJ – CP III Direito Tributário III

realizar a declaração anual, o empregado deverá abater, do montante apurado, aquilo que o
fisco já recebera da fonte pagadora, antecipadamente.
Haverá retenção na fonte sempre que uma pessoa jurídica efetuar pagamentos a
pessoas físicas, em valor que supere o limite de isenção. Também haverá retenção na fonte
sempre que a pessoa jurídica realizar pagamentos a outra pessoa jurídica, em razão de
prestação de serviços de profissão regulamentada. O pagamento de rendimentos
decorrentes de aplicação financeira também enseja retenção na fonte, por parte da
instituição financeira. Por fim, também há retenção na fonte quando há remessa de valores
tributáveis para o exterior.

1.1.2. Tributação IRPF

O regime de tributação da pessoa física, IRPF, segundo método de tributação do IR,


é regido especialmente por duas grandes leis: a Lei 7.713/88 e a Lei 9.250/95.
O fato gerador do IRPF ocorre no dia 31 de dezembro. O que se paga anteriormente,
como visto, é a antecipação do pagamento do IR, e é por isso que a declaração do imposto
de renda, quando ocorre o fato gerador – em 31 de dezembro – é chamada declaração
anual de ajuste. É ali que se verifica a apuração do imposto devido, abatendo-se as
antecipações e computando-se o que for devido, resultando em um saldo a ser pago pelo
contribuinte, ou restituído a este pelo fisco.
O cálculo realizado para pagamento das antecipações é diferente do realizado para
pagamento do imposto após a ocorrência do fato gerador. Por isso é que o saldo pode ser a
pagar ou a restituir.
Entenda: a base de cálculo do IRPF consiste nos rendimentos brutos menos as
deduções, quer na antecipação mensal, quer na declaração anual; no entanto, as deduções
cabíveis na antecipação mensal diferem das deduções possíveis na declaração anual, e daí é
que pode surgir a diferença, para mais ou para menos, no ajuste final. Por exemplo, as
despesas médicas e com educação são deduzidas somente na declaração anual.

1.1.3. Tributação IRPJ

O fato gerador do IRPJ é trimestral, e não anual.


A tributação das pessoas jurídicas é dividida em três modalidades, segundo três
formas de determinação da base de cálculo do imposto: pelo lucro real, pelo lucro
presumido, ou pelo lucro arbitrado. O artigo 44 do CTN trata da base de cálculo do IR:

“Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido,


da renda ou dos proventos tributáveis.”

O lucro real é a regra: normalmente, a pessoa jurídica é tributada pelo valor que
realmente obteve de lucro. Esta base de cálculo se apura de acordo com o lucro líquido
após os devidos ajustes, as adições e exclusões ao lucro líquido. A forma de apuração do
lucro líquido, a grosso modo, é o encontro de contas entre receitas e despesas. Encontrado o
lucro líquido, a sociedade consulta o Regulamento do IR e verifica quais são as adições e
exclusões que alcançarão este montante, de forma a extrair o montante final.
O ajuste por adições e exclusões só se justifica porque a lei tributária somente
permite que sejam computadas, para fim de apuração do lucro líquido, os custos

Michell Nunes Midlej Maron 150


EMERJ – CP III Direito Tributário III

consistentes em despesas operacionais, que são os gastos usuais e necessários à


manutenção da fonte produtora da renda, desde que amparados em documentação hábil e
idônea. Por isso, as despesas que escapam à natureza operacional não são dedutíveis do
lucro, para fins de tributação.
O contribuinte pelo lucro real pode pagar por estimativa, mensalmente. A operação
é mais simples – eis que a apuração e ajuste trimestral é complexa, demandando
organização contábil precisa – porque a pessoa jurídica paga o tributo mensalmente, mas a
apuração, ao invés de trimestral, é feita anualmente, ao fim do exercício, em 31 de
dezembro. Nesta época, o contribuinte verifica o lucro real, e sobre ele recalcula o tributo:
se os pagamentos estimados forem maiores do que o devido, há crédito restituível para o
contribuinte; se os pagamentos mensais foram menores do que a apuração revelou devido,
há que ser pago o valor faltante ao fisco.
O lucro presumido, por sua vez, é uma faculdade da pessoa jurídica que não se vê
obrigada a apurar lucro real, e que se vê na necessidade de promover o pagamento do
imposto por estimativa de lucro. A base de cálculo pelo lucro presumido se verifica pela
atribuição de percentual sobre a receita, calculado por lei, em tabela de que constam
variações referentes à atividade do contribuinte, sem maiores complicadores. O pagamento
por estimativa é feito trimestralmente. Em qualquer hipótese, no sistema do lucro
presumido, nunca há ajuste de contas ao final – o que for recolhido é definitivo, assim
como é irretratável a opção por este sistema, pelo exercício inteiro.
São obrigadas a recolher com base em lucro real, não podendo optar pelo
presumido: sociedades cuja receita bruta anual seja superior a quarenta e oito milhões de
reais; sociedade que tenham participação no exterior; instituições financeiras; instituições
beneficiárias de incentivos fiscais regionais.
O lucro arbitrado é, em grossa analogia, uma “penalidade”. Isto porque é um lucro
determinado de ofício pela fiscalização, quando a pessoa jurídica incorre em alguma das
situações legais que demandam arbitramento. Se, por exemplo, a sociedade simplesmente
não conta com contabilidade estruturada, não realizando as apurações devidas, o fiscal
realizará o arbitramento da base de cálculo, do lucro supostamente obtido. Outro caso em
que se dá é quando, mesmo havendo contabilidade estruturada, esta está eivada por
irregularidades. Também se dará o arbitramento quando não forem atendidas as
notificações emitidas pela fiscalização tributária.
O lucro arbitrado é calculado por fórmula simples: toma-se a rubrica correspondente
à atividade da sociedade na tabela do lucro presumido, e se adiciona vinte por cento do
valor constante desta tabela. Como exemplo, se o valor da tabela legal é de dez por cento, o
lucro arbitrado será de dez por cento mais vinte por cento disso, ou seja, doze por cento.
Por isso é que se disse, com todas as ressalvas possíveis, que se trata de uma “penalidade”.
Veja o artigo 148 do CTN:

“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados,
ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente
obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.”

1.2. Alíquotas

Michell Nunes Midlej Maron 151


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Cabe ao legislador ordinário fixar a alíquota de imposto de renda, pois não há


limites estabelecidos na CFRB ou no CTN, senão os vinculados à vedação do confisco e à
capacidade contributiva.
No IRPF, a lei fixa alíquotas progressivas, hoje divididas em duas: dez e vinte e sete
e meio por cento.
A alíquota do IRPJ é de quinze por cento para todas as empresas, seja o lucro
calculado sobre o montante real, arbitrado ou presumido, como dispõe o artigo 3º da Lei
9.249/95:

“Art. 3º A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por


cento.
§ 1º A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante
da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do
respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de
renda à alíquota de dez por cento.(Redação dada pela Lei 9.430, de 1996)
§ 2º O disposto no parágrafo anterior aplica-se, inclusive, nos casos de
incorporação, fusão ou cisão e de extinção da pessoa jurídica pelo encerramento da
liquidação.(Redação dada pela Lei 9.430, de 1996)
§ 3º O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, à pessoa jurídica que explore
atividade rural de que trata a Lei nº 8.023, de 12 de abril de 1990.
§ 4º O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo permitidas
quaisquer deduções.”

O parágrafo primeiro do artigo supra estabelece um adicional de dez por cento, que
se trata de um verdadeiro bis in idem, vez que os dois tributos incidem sobre uma mesma
base de cálculo. Encontramos ainda outras alíquotas previstas em lei, como as retidas na
fonte sobre aplicações financeiras, as relativas a pagamentos feitos a determinados
profissionais, juros e outros rendimentos específicos.

Michell Nunes Midlej Maron 152


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Casos Concretos

Questão 1

A Secretaria de Recursos Humanos e Pagamentos do Tribunal de Justiça do Estado


do Rio de Janeiro deixou de proceder à retenção na fonte do IRPF sobre determinada
verba, a qual considerou indenizatória e não remuneratória, de determinado
Desembargador daquele Tribunal. A SRF autuou o Desembargador, considerando-o
contribuinte do IRPF, pois classificou a verba como remuneratória. Este ajuíza Ação
Anulatória de Lançamento Fiscal, sob o argumento de que a fonte pagadora é que deve
suportar a autuação, por força do art. 121, § único, II, C/C 45, § único, todos do CTN.
À luz do CTN, quem deve suportar o ônus tributário?
Se o Desembargador leva à tributação tais rendimentos na sua declaração e paga o
IR, ainda assim, poderia a SRF lançar Auto de Infração com cobrança de penalidade
pecuniária em face da Secretaria do TJRJ ?

Resposta à Questão 1

Supondo que a tributação tenha ocorrido após a entrega da declaração pelo


desembargador, ele é quem responderá pelo tributo.
Sim: o Estado é quem deixou de cumprir obrigação acessória que lhe incumbia, qual
seja, a retenção do tributo na fonte. Contudo, há verdadeira confusão, eis que é o Estado
quem será apenado pela multa pelo próprio Estado.

Questão 2

Michell Nunes Midlej Maron 153


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Determinado contribuinte, pessoa física, sujeito ao IRPF tem seu imposto retido na
fonte pela entidade que lhe paga salário. Ao final do ano-base, apresenta declaração de
ajuste, normalmente no último dia do mês de abril do ano-base seguinte. Assim, qual tipo
de lançamento vincula o tributo supracitado? Qual o efeito da apresentação da declaração
de ajuste anual? Considerando que a declaração de ajuste pode conter valor a menor de
imposto a pagar, que postura e em que prazo deve a Administração Fazendária agir para
cobrar tal diferença ?
Respostas fundamentadas.

Resposta à Questão 2

O lançamento é por homologação, porque quem faz o ajuste é o próprio sujeito


passivo.
O efeito é o de cumprimento de uma obrigação acessória.
Neste caso, Receita deverá fazer o lançamento de ofício, em até cinco anos contados
do fato gerador.

Tema XVI

Impostos Federais III. Imposto sobre produtos industrializados I. 1. Classificação; 2. Matriz constitucional;
3. Matriz legal; 4. Matriz infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de cálculo.

Notas de Aula23

1. IPI – Imposto sobre produtos industrializados

O IPI é um tributo bem antigo, surgido na Constituição de 1946 com o nome de


imposto sobre o consumo. A matriz legal do IPI ainda é a antiga Lei 4.512/64m que
disciplinava este tributo antecessor. Na CRFB, o IPI vem previsto no artigo 143, IV e §§ 1º
e 3º:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II,
IV e V.
(...)
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com
o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.

23
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 19/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 154


EMERJ – CP III Direito Tributário III

IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo


contribuinte do imposto, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)
(...)”

O Decreto 4.544/02, o Regulamento do IPI, é uma compilação de diversas normas


referentes a este tributo. Outra norma infralegal relevante é o Decreto 6.006/06, que trata da
tabela de incidência do IPI – a TIP –, que apresenta as alíquotas deste tributo. Daí já se
colhe que a variação das alíquotas do IPI pode sr feita por meio de decreto.
O IPI é de competência da União. É tributo que onera o consumo, ao lado das
contribuições para o Pis e Cofins, do ICMS e do ISS, apesar de o CTN falar em tributação
sobre a produção e circulação, ao invés de consumo.
O IPI é um típico tributo indireto, que comporta o fenômeno da repercussão jurídica
do seu impacto financeiro. Este tributo, então, demanda observância ao artigo 166 do CTN,
que trata da restituição de tributos indiretos:

“Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido
o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.”

É um tributo plurifásico, como todos os tributos que incidem sobre a produção e


circulação no Brasil. Tributo plurifásico é aquele em que há mais de uma incidência no
mesmo ciclo de produção e circulação de uma mercadoria, incidindo em mais de uma
operação da cadeia.
A natureza plurifásica do tributo não se confunde com a metodologia de sua
incidência: apesar de ter incidência plural, acontece neste tributo a substituição tributária,
em que um dos personagens da cadeia é contribuinte por seu próprio tributo, e também é
responsável pelo tributo do subseqüente ou antecedente, a depender da modalidade para
frente ou para trás da substituição. Em relação ao método de recolhimento, a tributação do
IPI é de incidência monofásica: concentra em um só recolhimento mais de uma tributação.
Em suma: é plurifásico, porque incide mais de uma vez; e é de incidência monofásica,
porque concentra em um recolhimento mais do que uma tributação.
Justamente por esta incidência plural é que este tributo precisa ser não-cumulativo,
como diz o artigo 153, § 3º, II, da CRFB, supra. A não-cumulatividade é apenas o meio pelo
qual seja evitada a tributação em cascata em tributos plurifásicos: tributa-se apenas o valor
adicionado ao bem, no curso da circulação, e não o valor total do bem. Veremos a não-
cumulatividade do IPI adiante.
O IPI é tributo extrafiscal: a sua função regulatória, de fomento ou desestímulo a
determinado consumo, prepondera sobre sua função arrecadatória. Bom exemplo desta
extrafiscalidade foi a redução drástica do IPI sobre os veículos automotores, em meados de
2009, com a finalidade de incrementar as vendas pelo setor automobilístico. Hugo de Brito
Machado entende que a extrafiscalidade não prepondera no IPI, porque nem sempre ele tem
sucesso na função de estímulo ou desestímulo – entendimento que não deve prevalecer.
Luis Emygdio pondera, dizendo que é tributo de função mista, fiscal e extrafiscal, estando
bem equiparados seus objetivos. Majoritariamente, porém, é tido mesmo por tributo
extrafiscal, destinado ao atendimento de políticas públicas de qualquer natureza.

Michell Nunes Midlej Maron 155


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O IPI é excepcionado no artigo 62, § 2º, da CRFB, quanto à anterioridade da


medida provisória:

“Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá


adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao
Congresso Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
(...)
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
(...)”

Destarte, a MP que institua ou aumente o IPI terá a anterioridade computada desde a


publicação da própria MP, e não da sua conversão em lei. Por força do artigo 150, § 1º, da
CRFB, o IPI somente se submete ao artigo 150, III, “c”, da CRFB, de forma que a norma –
lei ou MP – que o institua ou aumente só terá que observar a anterioridade mínima, os
noventa dias constitucionais:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado


à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I,
153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”

O IPI pode ter suas alíquotas fixadas pelo Poder Executivo, escapando à estrita
legalidade, como dispõe o artigo 153, § 1º, da CRFB, supra. A lei é responsável por fixar os
patamares mínimo e máximo da alíquota, mas a variação no intermédio é livre à alteração
pelo Executivo. A escala entre mínimo e máximo da alíquota vem prevista no Decreto-Lei
1.199/71, oscilando entre zero e mais trinta por cento do valor estabelecido na tabela
constante do anexo desse diploma. Destarte, se a alíquota para determinado produto for de
dez por cento, a alíquota para ele poderá variar entre zero e quarenta por cento.
Há uma controvérsia doutrinária sobre quem do Executivo é competente para fixar
as alíquotas na faixa de flexibilidade. Uma corrente defende que seja o Presidente da
República, somente, por via de decreto, por se tratar de uma exceção à legalidade, devendo
ser interpretada restritivamente. De outro lado, há quem defenda que seja qualquer
autoridade do Poder Executivo, eis que nem a CRFB, nem a lei que fixou a tabela,
restringem ao Presidente – falam em “Poder Executivo”, de forma ampla. Na prática, a

Michell Nunes Midlej Maron 156


EMERJ – CP III Direito Tributário III

fixação tem sido por decreto presidencial, o que impede que a discussão chegue ao
Judiciário.
A CRFB dispõe que o IPI é tributo seletivo. Assim, as alíquotas do IPI observam a
essencialidade das mercadorias para sua fixação, proporcionalmente: quanto mais
necessárias, sob qualquer ótica, menor a alíquota. Gêneros alimentícios, por exemplo, têm
alíquota zero; os cigarros, por seu turno, têm alíquota enormemente majorada, chegando a
trezentos por cento. O artigo 48 do CTN repete a seletividade do IPI:

“Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos.”

A seletividade do IPI, assim como a do ICMS, é obrigatória. Como conseqüência,


há decisões judiciais que têm pendido à redução da alíquota destes tributos quando
entendem que a seletividade não tem sido atendida, como no caso do ICMS sobre a energia
elétrica. Contudo, o STF, na Suspensão de Segurança 3.753, deferiu liminar para suspender
a concessão da segurança em processos em que se entendera imperativa a seletividade do
ICMS, o que parece subverter o entendimento jurisprudencial que tem sido firmado.

1.1. Não-cumulatividade do IPI

O sistema do IPI é o mesmo do ICMS: segue o critério do imposto contra imposto,


compensando-se o imposto devido em cada operação com o imposto devido na anterior.
Como é idêntico ao sistema do ICMS, a explanação, aqui, pode se reduzir a poucos
aspectos mais relevantes.
Por exemplo, o contribuinte do IPI deve cumprir obrigação acessória consistente na
escrituração do livro de apuração do IPI. Esta escrituração nada mais é do que a
compilação de dois outros livros fiscais, o livro de entrada de mercadorias e o livro de
saída de mercadorias. Escriturados os dados, se ao fim do mês há crédito, o contribuinte
nada tem a pagar; se há débito, realizará o pagamento. Simples assim. Porém, é na eleição
do que pode ou não ser registrado como crédito pelo contribuinte é que surge o problema.
É claro que, antes de qualquer outra verificação, a mercadoria que registrou entrada
deve ter sofrido a incidência do IPI, mas nem tudo que sofreu esta incidência gerará crédito
para a escrituração de saída. Há dois critérios que podem ser utilizados pelo legislador para
permitir o creditamento. O primeiro é o chamado crédito físico, e o segundo o crédito
financeiro.
Se a opção do legislador for pelo crédito físico, o contribuinte do IPI somente
poderá se creditar daquilo que for integrado ao produto final, passando a fazer parte dele.
Se a opção for pelo crédito financeiro, o contribuinte poderá se creditar de tudo aquilo que
integrou ao produto final, e também daquilo que foi utilizado na manufatura deste produto,
mesmo que não o integre fisicamente. Na atual sistemática do IPI, o legislador escolheu o
critério do crédito físico, ao contrário do ICMS, que tem diversas situações de
admissibilidade do crédito financeiro. Fosse como no ICMS, por exemplo, a compra de
material perene da linha de produção seria creditável, enquanto que no IPI não o é.
Destarte, são creditáveis no IPI as aquisições de matérias-primas, produtos
intermediários e embalagens, mas nunca dos bens de uso e consumo, e máquinas e
equipamentos de produção.

Michell Nunes Midlej Maron 157


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Mais intrincada fica a situação quando, na cadeia do IPI, surge alguma isenção.
Aqui, faz-se mister tratar do conceito do crédito presumido no IPI. Veja, para tanto, o RE
212.484:

“RE 212484 / RS. Julgamento: 05/03/1998. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.


EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE
SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CRÉDITO. PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à
CF (art. 153, § 3º, II) quando o contribuinte do IPI credita-se do valor do tributo
incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. Recurso não
conhecido.”

O crédito é presumido porque, na etapa anterior em que se fez presente a isenção,


simplesmente não houve débito que o fizesse surgir, efetivamente. Em termos, o
contribuinte subseqüente ao da isenção deverá fazer o cálculo como se a isenção
simplesmente não houvesse ocorrido.
Economicamente, esta possibilidade se justifica pela necessidade de se dar uma
efetiva desoneração na cadeia do tributo, porque se a isenção for elidente do valor a ser
creditado na operação subseqüente, o produto final contabilizará a tributação como se
isenção simplesmente não houvesse ocorrido: se o subseqüente não se pode creditar, não há
desoneração real do produto final.
Juridicamente, esta compensação do crédito presumido se justifica pela mais pura
expressão da não-cumulatividade: se as contas forem estritamente observadas, não
deduzindo-se do valor a ser pago aquele que deveria ter sido pago pelo antecedente se não
fosse isento, a não-cumulatividade seria desatendida.
Para o ICMS, diga-se, há previsão expressa sobre a inexistência do crédito
presumido, no artigo 155, § 2º, II. Reveja:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(..)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
(...)”

Para o IPI, porém, a CRFB nada disse. Sendo assim, interpreta-se este silêncio da
CRFB como eloqüente, permitindo concluir que é possível computar-se o crédito
presumido, ao contrário do ICMS. Este é o raciocínio do STF, como se viu no julgado
acima transcrito.
O STF, porém, foi chamado a se pronunciar sobre outra situação, similar, mas
fundamentalmente diversa: se a tributação da operação anterior é alcançada não por
isenção, mas por alíquota zero, é possível o creditamento presumido, por parte do
contribuinte subseqüente?

Michell Nunes Midlej Maron 158


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O STF entendia que nas isenções e no caso de alíquota zero poderia se aproveitar o
crédito das operações anteriores. Hoje, porém, entende que a possibilidade de crédito
presumido está restrita apenas à isenção, e não à alíquota zero, tampouco à não-incidência.
Sobre a inaplicabilidade do crédito presumido na alíquota zero, veja o RE 353.657 e
o RE 370.682, pela ordem:

“RE 353657 / PR – PARANÁ. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.. Julgamento:


25/06/2007. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
Ementa: IPI - INSUMO - ALÍQUOTA ZERO - AUSÊNCIA DE DIREITO AO
CREDITAMENTO. Conforme disposto no inciso II do § 3º do artigo 153 da
Constituição Federal, observa-se o princípio da não-cumulatividade compensando-
se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, ante
o que não se pode cogitar de direito a crédito quando o insumo entra na indústria
considerada a alíquota zero. IPI - INSUMO - ALÍQUOTA ZERO -
CREDITAMENTO - INEXISTÊNCIA DO DIREITO - EFICÁCIA. Descabe, em
face do texto constitucional regedor do Imposto sobre Produtos Industrializados e
do sistema jurisdicional brasileiro, a modulação de efeitos do pronunciamento do
Supremo, com isso sendo emprestada à Carta da República a maior eficácia
possível, consagrando-se o princípio da segurança jurídica.”

“RE 370682 / SC - SANTA CATARINA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


Julgamento: 25/06/2007. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: Recurso extraordinário. Tributário. 2. IPI. Crédito Presumido. Insumos
sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Inexistência. 3. Os princípios da não-
cumulatividade e da seletividade não ensejam direito de crédito presumido de IPI
para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota
zero. 4. Recurso extraordinário provido.”
A lógica é simples: o Judiciário não pode atuar como legislador positivo, muito
menos como constituinte positivo; sendo assim, se nenhuma norma tratou da possibilidade
de cômputo do crédito presumido por alíquota zero, não cabe ao Judiciário fazê-lo. E há
ainda uma situação mais pragmática: a contabilização do crédito presumido no IPI é
simples, bastando ao contribuinte subseqüente realizar as contas como se a operação
anterior não houvesse sido isenta. Na alíquota zero, este exercício hipotético é impossível:
se afastada a alíquota zero, não surgirá outra em seu lugar, pelo que não há como ser
definido o crédito presumido – sequer podendo ser tomada a alíquota da operação anterior,
ou mesmo a própria em análise, para esta quantificação.
Há ainda uma outra situação peculiar, que veio ilustrada no Informativo 545 do
STF: se o tributo que é submetido à alíquota zero ou isenção é o da operação subseqüente,
pode, este contribuinte que tem sua operação abonada, compensar-se do valor que foi pago
na operação antecedente, que não era tributada à alíquota zero nem isenta?
No ICMS, novamente, o creditamento é impossível: o artigo 155, § 2º, II, “b”, da
CRFB, supra, deixa clara a vedação. No IPI, todavia, é possível, não ao mero argumento do
silêncio constitucional, mas por expressa previsão legal: a Lei 9.779/99, no artigo 11, assim
o previu. Veja:

“Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI,


acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de matéria-
prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na
industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o
contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos,
poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei no

Michell Nunes Midlej Maron 159


EMERJ – CP III Direito Tributário III

9.430, de 27 de dezembro de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria


da Receita Federal do Ministério da Fazenda.”

Antes desta lei, o STF entende que não era possível a compensação destes créditos,
pois se não havia imposto devido, não poderia haver compensação de créditos obtidos,
salvo previsão em lei – o que só veio a acontecer no dispositivo acima. Em suma, após
1999, se há saldo credor na escrituração de entradas e saídas, o valor apurado será
computado, a cada trimestre, na compensação de outros tributos quaisquer de que seja
devedor o mesmo contribuinte, que sejam também devidos à Receita Federal (é claro que
não poderá, outrossim, compensar com tributos estaduais ou municipais).
Veja as transcrições dos julgados, eis que ainda não foram lavrados os acórdãos:
“IPI: Isenção ou Alíquota Zero e Compensação de Créditos - 6
Antes da vigência da Lei 9.779/99, não era possível o contribuinte se creditar ou se
compensar do IPI quando incidente o tributo sobre os insumos ou matérias-primas
utilizados na industrialização de produtos isentos ou tributados com alíquota zero.
Essa foi a orientação firmada pela maioria do Tribunal ao prover dois recursos
extraordinários interpostos pela União contra acórdãos do TRF da 4ª Região que
reconheceram o direito de compensação dos créditos do IPI em período anterior ao
advento da referida lei — v. Informativo 511. Prevaleceu o voto do Min. Marco
Aurélio, relator. Observou o relator que, ante a sucessividade de operações
versadas nos autos, perceber-se-ia o não envolvimento do princípio da não-
cumulatividade, conclusão essa que decorreria da circunstância de o inciso II do §
3º do art. 153 da CF surgir pedagógico ao revelar que a compensação a ser feita
levará em conta o que devido e recolhido nas operações anteriores com o cobrado
na subseqüente. Para ele, atentando-se apenas para o princípio da não-
cumulatividade, se o ingresso da matéria-prima ocorre com incidência do tributo,
há a obrigatoriedade do recolhimento, mas, se na operação final verifica-se a
isenção, não existirá compensação do que recolhido anteriormente em face da
ausência de objeto. Frisou que o que o aludido dispositivo constitucional
contempla é a compensação, considerando os valores devidos, ou seja, o que
recolhido anteriormente e o que é cobrado na operação subseqüente. Asseverou,
ademais, salientando mostrar-se uno o sistema tributário, a necessidade de se levar
em conta que, no tocante ao ICMS, a Constituição Federal seria explícita ao prever
que a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação,
não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou
prestações seguintes (CF, art. 155, § 2º, II, a). Em razão desse contexto a revelar o
sistema, somente em 1999, até mesmo em observância à exigência instrumental do
§ 6º do art. 150 da CF, teria vindo à balha a Lei 9.779/99, estabelecendo o que seria
a compensação, com outros tributos, considerada a mesma pessoa jurídica, de
possível crédito, e remetendo à Lei 9.430/96. Daí, antes da Lei 9.779/99 não
haveria base, quer sob aspecto interpretativo em virtude do princípio da não-
cumulatividade, quer sob o aspecto legal expresso, para concluir-se pela
procedência do direito ao creditamento, tendo em conta a isenção. Em síntese,
presente o princípio da não-cumulatividade — do qual só se poderia falar quando
houvesse a dupla incidência, sobreposição —, a possibilidade de o contribuinte se
creditar, na situação analisada, somente teria surgido com a edição da Lei 9.779/99.
Vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski, relator, e Cezar Peluso, que
desproviam o recurso. Vencido, em parte, o Min. Eros Grau que lhe provia
parcialmente, ao fundamento de que apenas no caso da isenção, que é benefício
fiscal, e não no da alíquota zero, técnica fiscal, seria justificável, no período
anterior à vigência da Lei 9.779/99, a manutenção do crédito discutido.

Michell Nunes Midlej Maron 160


EMERJ – CP III Direito Tributário III

RE 460785/RS, rel. Min. Marco Aurélio, 6.5 2009. (RE-460785)


RE 562980/SC, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min.
Marco Aurélio, 6.5 2009. (RE-562980)”

“IPI: Isenção ou Alíquota Zero e Compensação de Créditos - 7


Na mesma linha da orientação acima fixada, o Tribunal, por maioria, proveu
recurso extraordinário em que também se discutia a possibilidade de o contribuinte
se compensar dos créditos do IPI quando incidente o tributo sobre os insumos ou
matérias-primas utilizados na industrialização de produtos tributados com alíquota
zero — v. Informativo 522. Vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski, relator, e
Cezar Peluso, que desproviam o recurso.
RE 475551/PR, rel. orig. Min. Cezar Peluso, red. p/ o acórdão Min. Menezes
Direito, 6.5.2009. (RE-475551)”

1.2. Imunidade e tributação minorada do IPI

O IPI não pode incidir sobre exportações, a teor do artigo 153, § 3º, III, da CRFB, já
transcrito. A venda de produto industrializado para o exterior não pode ser tributada, e esta
imunização é um comando constitucional que privilegia a balança comercial nacional,
fomentando a exportação.
A imunidade da exportação, pelo IPI, é diferente da do ICMS< que vem prevista no
artigo 155, § 2º, X, “a”, da CRFB:

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento
do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (Redação
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”

A diferença é que, no ICMS, fica assegurado o aproveitamento do imposto pago nas


operações anteriores á de exportação, ressalva que não se verifica no IPI. Isto significa que
a desoneração da exportação, no IPI, é menos abrangente do que a do ICMS. É por isso que
já existiu, no sistema do IPI, o chamado crédito-prêmio, em que o exportador poderia gerar
o crédito pago no IPI de operações anteriores, dele se ressarcindo em dinheiro – o que não
mais subsiste. Só se permite, como dito, a compensação com outros tributos, na forma da
Lei 9.779/99.
O crédito-prêmio foi instituído pelo Decreto-Lei 491/69, diploma que estabeleceu
esta possibilidade de ressarcimento do industrial exportador, que não paga o IPI na
exportação, aplicando a alíquota como se para o mercado interno fosse destinado o bem, e
ressarcindo-se do valor resultante. Este Decreto-Lei não previa prazo para a fruição de tal
crédito.
Em 1979, o Decreto-Lei 1.658 previu a redução gradual deste incentivo, do crédito-
prêmio, até sua extinção, em 30 de junho de 1983. Em seguida, o Decreto-Lei 1.722/79
manteve a extinção prevista para 1983, mas solo veio o Decreto-Lei 1.724/79 e deixou ao

Michell Nunes Midlej Maron 161


EMERJ – CP III Direito Tributário III

critério do Ministro da Fazenda o aumento, a redução ou extinção deste incentivo. Por fim,
O DL 1.894/91 estabeleceu que o incentivo estaria completamente afeto à conveniência do
Ministro da Fazenda – e com base nisso o incentivo foi prorrogado até maio de 1985.
Todavia, o STF, no julgamento do RE 186.359 e do RE 186.623, declarou
inconstitucionais os dispositivos destes últimos Decretos-Lei que delegavam esta
discricionariedade ao Ministro da Fazenda:

“RE 186359 / RS - RIO GRANDE DO SUL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO. Julgamento: 14/03/2002. Órgão Julgador:
Tribunal Pleno.
Ementa: TRIBUTO - BENEFÍCIO - PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA.
Surgem inconstitucionais o artigo 1º do Decreto-lei nº 1.724, de 7 de dezembro de
1979, e o inciso I do artigo 3º do Decreto-lei nº 1.894, de 16 de dezembro de 1981,
no que implicaram a autorização ao Ministro de Estado da Fazenda para suspender,
aumentar, reduzir, temporária ou definitivamente, ou extinguir os incentivos fiscais
previstos nos artigos 1º e 5º do Decreto-lei nº 491, de 5 de março de 1969.”

“RE 186623 / RS - RIO GRANDE DO SUL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento: 26/11/2001. Órgão Julgador:
Tribunal Pleno.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. INCENTIVOS FISCAIS:
CRÉDITO-PRÊMIO: SUSPENSÃO MEDIANTE PORTARIA. DELEGAÇÃO
INCONSTITUCIONAL. D.L. 491, de 1969, arts. 1º e 5º; D.L. 1.724, de 1979, art.
1º; D.L. 1.894, de 1981, art. 3º, inc. I. C.F./1967. I. - É inconstitucional o artigo 1º
do D.L. 1.724, de 7.12.79, bem assim o inc. I do art. 3º do D.L. 1.894, de 16.12.81,
que autorizaram o Ministro de Estado da Fazenda a aumentar ou reduzir,
temporária ou definitivamente, ou restringir os estímulos fiscais concedidos pelos
artigos 1º e 5º do D.L. nº 491, de 05.3.69. Caso em que tem-se delegação proibida:
CF/67, art. 6º. Ademais, matérias reservadas à lei não podem ser revogadas por ato
normativo secundário. II. - R.E. conhecido, porém não provido (letra b).”

A vigência do crédito-prêmio, a partir de então, foi discutida por três correntes. Os


contribuintes defenderam que o prazo restou indeterminado; a Fazenda defendeu que a
declaração de inconstitucionalidade não afetou o prazo anteriormente previsto; o STJ,
instado a se manifestar, defendeu uma terceira, que prevaleceu: para esta corte, ficou claro
que a intenção era fixar prazo certo para o fim do incentivo, mas este prazo não era o de
1983, eis que alterado pelo próprio Executivo. Aplicou, esta Corte, o artigo 41, § 1º, do
ADCT:

“Art. 41. Os Poderes Executivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios reavaliarão todos os incentivos fiscais de natureza setorial ora em
vigor, propondo aos Poderes Legislativos respectivos as medidas cabíveis.
§ 1º - Considerar-se-ão revogados após dois anos, a partir da data da promulgação
da Constituição, os incentivos que não forem confirmados por lei.
§ 2º - A revogação não prejudicará os direitos que já tiverem sido adquiridos,
àquela data, em relação a incentivos concedidos sob condição e com prazo certo.
§ 3º - Os incentivos concedidos por convênio entre Estados, celebrados nos termos
do art. 23, § 6º, da Constituição de 1967, com a redação da Emenda Constitucional
nº 1, de 17 de outubro de 1969, também deverão ser reavaliados e reconfirmados
nos prazos deste artigo.”

Para o STJ, portanto, o crédito-prêmio ficou vigente até 4 de outubro de 1990.

Michell Nunes Midlej Maron 162


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O artigo 153, § 3º, IV, representa uma tentativa do constituinte derivado em


arrefecer a carga tributária sobre aquele do IPI que adquire bens de capital, pois já que não
pode desta aquisição obter crédito, demanda a CRFB que ao menos reduzido seja o impacto
deste tributo, na forma da lei.

Casos Concretos

Questão 1

Determinado contribuinte do IPI, indústria de máquinas e equipamentos pesados,


importa máquinas industriais que entram no processo de industrialização das máquinas
maiores. Na Aduana, a Receita Federal do Brasil exige o pagamento do IPI no ato do
Desembaraço Aduaneiro destas máquinas. O contribuinte contesta tal exigência, alegando
que o art. 46, I, CTN, viola o art. 153, I, CRFB/88, pois a Constituição prevê, como
aspecto material da hipótese de incidência do IPI, a industrialização de produtos e não a
importação destes. Analise a questão.

Resposta à Questão 1

Embora a CRFB não expresse a incidência do IPI na importação, o IPI incide sobre
o produto industrializado, e por isso é devido, seja ele produzido no Brasil ou no exterior.
Ademais, a incidência do IPI na importação se justifica em razão da neutralidade fiscal
necessária entre produtos nacionais e estrangeiros
Veja o REsp. 273.205 e o REsp. 253.646:

“REsp 273205 / RS. DJ 05/03/2001 p. 129.


TRIBUTÁRIO. IPI. FATO GERADOR.

Michell Nunes Midlej Maron 163


EMERJ – CP III Direito Tributário III

1. O IPI incide sobre produtos industrializados. Estes, pela lei, são os que sejam
submetidos a qualquer tipo de operação que lhes modifique a natureza ou a
finalidade, aperfeiçoando-os para o consumo.
2. O equipamento usado que passa por recondicionamento deve ser considerado,
para fins de tributação do IPI, como melhorado para fins de consumo, quando
originário do estrangeiro.
3. O desembaraço aduaneiro de mercadoria importada é fato gerador de IPI,
quando for o produto industrializado de procedência estrangeira.
4. Recurso improvido.”

“REsp 250058 / PR. DJ 01/08/2000 p. 208.


TRIBUTÁRIO. IPI. MERCADORIA IMPORTADA. PRAZO DE
RECOLHIMENTO. LEI 8.383/91, ART. 52, INCISO I, ALÍNEA 'C'.
1 - Há de ser mantido o entendimento fixado pelo v. aresto de segundo grau no
sentido de que é legítima a exigência do recolhimento do IPI, de bens importados
do exterior, até o último dia útil da segunda quinzena subseqüente à ocorrência dos
fatos geradores, nos moldes da orientação preconizada pela alínea "c", do inciso I,
do art. 52, da Lei 8.383/91.
2 - Recurso especial improvido.”

Questão 2

A Receita Federal do Brasil expediu ato normativo instituindo pauta fiscal com
valores pre-fixados para a apuração da base de cálculo do IPI. O contribuinte contesta e
assevera que este procedimento fere o art. 47, II, c/c 97, do CTN. A Fazenda justifica tal
ato normativo com base no art. 148 do CTN. Analise a questão.

Resposta à Questão 2

A base de cálculo do IPI é objeto de reserva legal, pelo que, já neste ponto, tem
razão o contribuinte. Ademais, o artigo 148 do CTN não se presta a autorizar todo e
qualquer arbitramento, senão naquelas hipóteses ali arroladas. Está errada a Fazenda.

Questão 3

No tocante ao IPI, o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos


à alíquota zero tem o direito de lançar crédito presumido em sua contabilidade fiscal?

Resposta à Questão 3

Não: somente se fosse isenção haveria este direito. A respeito, veja o RE 353.657, já
transcrito.

Michell Nunes Midlej Maron 164


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema XVII

Impostos Federais IV. Imposto sobre produtos industrializados II. 1. Alíquota; 2. Contribuintes; 3.
Lançamento; 4.Transferência e aproveitamento de créditos. Créditos incentivados. Crédito presumido,
crédito prêmio e outros créditos incentivados. Crédito decorrentes de imunidade, isenção e alíquota zero.

Notas de Aula24

1. Regramento infraconstitucional do IPI

O CTN trata do IPI nos artigos 46 a 51, os quais serão pontualmente analisados.
Veja o que diz o artigo 46, especialmente seu parágrafo único:

“Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem


como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o
produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a
natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.”

24
Aula ministrada pelo professor João Luis de Souza Pereira, em 19/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 165


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Aqui, o legislador optou por definir o conceito de produto industrializado, e,


portanto, sob enquadramento no regime do IPI. A parte final deste parágrafo, em que o
legislador considerou produto industrializado todo aquele que foi aperfeiçoado para
consumo, traz enorme abrangência para a incidência do tributo. É com base nesta expressão
que se insere na incidência do IPI uma fruta meramente acondicionada em embalagem
plástica para exposição em um supermercado, por exemplo – enquanto uma fruta exposta
livremente no balcão não é considerada industrializada.
Exemplo emblemático desta dinâmica é o de alteração de veículos, que vêm de
fábrica com uma compleição de uma certa forma, e são modificados assumindo outra
(como uma caminhonete simples que passa a ter cabine dupla): o STJ entende que se trata
de industrialização, para efeitos de incidência do IPI. Veja o REsp. 436.330:

“REsp 436330 / PR. DJ 23/09/2002 p. 286.


TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI.
CAMIONETA "PICK-UP". ALTERAÇÃO DE CABINE 'SIMPLES' PARA
'DUPLA'. ART. 46, PARÁGRAFO ÚNICO, DO CTN, C/C O ART. 3º, II, DO
DECRETO Nº 87.981/82 (REGULAMENTO DO IPI). INCIDÊNCIA DO
TRIBUTO. PRECEDENTES.
1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão segundo o qual não incide o
Imposto sobre Produtos Industrializados no processo de colocação de cabine dupla
em camionetas de cabine simples para uso exclusivo do proprietário
encomendante.
2. A jurisprudência da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça vem
decidindo no sentido de que há incidência do IPI quando constatada a modificação
(alteração) de camionetas de cabine simples para cabine dupla, em face de que sua
execução importa transformação (industrialização) do veículo (art. 3º, do Decreto
nº 87.981/82 (Regulamento do IPI de 1982), c/c o art. 46, parágrafo único, do
CTN).
3. Recurso provido.”

O CTN indica, também neste artigo 46 supra, quais são os fatos imponíveis do IPI,
nos incisos I a III. O fato gerador previsto no inciso I, decorrente da importação, é
altamente contestado pela doutrina tributarista. Defende, a doutrina, que para que fosse
possível a tributação na importação, deveria ter sido prevista expressamente na CRFB esta
possibilidade, tal como o é no ICMS. Todavia, não tem muito acerto esta crítica, eis que
para o IPI a incidência é sobre o produto, de qualquer procedência, e não sobre a
circulação, que é conceito mais diáfano. Muito ao contrário, a incidência do IPI na
importação não só é possível, como é altamente necessária, de forma a não se privilegiar o
produto estrangeiro em face do nacional, eis que este é certamente alvo do IPI. A respeito
deste inciso I, veja o REsp. 660.192:

“REsp 660192 / SP. DJ 02/08/2007 p. 338.


PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IPI INCIDENTE
SOBRE PRODUTO IMPORTADO. LEGITIMIDADE.
1. Cumpre esclarecer que eventual discussão acerca da incompatibilidade entre a
legislação infraconstitucional reguladora do IPI (Lei 4.502/64, CTN e
Regulamento do IPI) e a Constituição Federal não pode ser dirimida em sede de
recurso especial, porquanto requer a apreciação acerca da existência ou não de
contrariedade a dispositivo constitucional, o que constitui matéria afeta à
competência do Supremo Tribunal Federal.

Michell Nunes Midlej Maron 166


EMERJ – CP III Direito Tributário III

2. Por outro lado, nos termos do art. 46, I, do CTN, "o imposto, de competência da
União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador o seu desembaraço
aduaneiro, quando de procedência estrangeira." Conforme a clássica lição de
Aliomar Baleeiro, o IPI "recai sobre o produto, sem atenção de seu destino
provável ou ao processo econômico do qual proveio a mercadoria", sendo que o
"CTN escolheu, para fato gerador, três hipóteses diversas, ou momentos
característicos da entrada da coisa no circuito econômico de sua utilização"
("Direito Tributário Brasileiro", 9ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1977, pág. 184).
3. Ressalte-se que, não obstante a doutrina admita que na hipótese ocorra o bis in
idem (que não se confunde com a bitributação em sentido estrito), a incidência
tanto do imposto de importação quando do IPI, nas hipóteses de produtos
importados, não viola a "discriminação constitucional de competências tributárias,
pois tanto um como o outro imposto pertencem à competência de uma só pessoa
política" (MACHADO, Hugo de Brito. "Comentários ao Código Tributário
Nacional", Volume I, São Paulo: Atlas, 2003, pág. 475).
4. Precedentes citados: REsp 273.205/RS, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ
de 5.3.2001; AgRg no REsp 216.265/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ
de 29.3.2004; REsp 846.667/RJ, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJ de
7.3.2007.
5. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, desprovido.”

O IPI não incide, porém, na importação realizada por pessoa física. A lógica é
traçada em um paralelo com o teor da súmula 660 do STF, sobre o ICMS:

“Súmula 660, STF: Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou
jurídica que não seja contribuinte do imposto.”

A não incidência do ICMS se devia à inexistência de estabelecimento de pessoas


físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS, pois que antes da EC 33/2001, a tributação se
dava na entrada do bem no estabelecimento, além de haver violação à não-cumulatividade,
pois que se incidisse não poderia o contribuinte creditar-se subseqüentemente do seu valor
pago.
Este mesmo raciocínio se aplica no IPI: mesmo que por trás da súmula estejam
precedentes do ICMS, a lógica se repete no IPI à exatidão. A este respeito, veja o Ag. Rg.
no RE 255.682, e o Ag. Rg. no RE 412.045, e o REsp. 848.339, pela ordem:

“RE 255682 AgR / RS. AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento: 29/11/2005. Órgão Julgador:
Segunda Turma.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. IMPORTAÇÃO: PESSSOA
FÍSICA NÃO COMERCIANTE OU EMPRESÁRIO: PRINCÍPIO DA NÃO-
CUMULATIVIDADE: CF, art. 153, § 3º, II. NÃO-INCIDÊNCIA DO IPI. I. -
Veículo importado por pessoa física que não é comerciante nem empresário,
destinado ao uso próprio: não-incidência do IPI: aplicabilidade do princípio da
não-cumulatividade: CF, art. 153, § 3º, II. Precedentes do STF relativamente ao
ICMS, anteriormente à EC 33/2001: RE 203.075/DF, Min. Maurício Corrêa,
Plenário, "DJ" de 29.10.1999; RE 191.346/RS, Min. Carlos Velloso, 2ª Turma,
"DJ" de 20.11.1998; RE 298.630/SP, Min. Moreira Alves, 1ª Turma, "DJ" de
09.11.2001. II. - RE conhecido e provido. Agravo não provido.”

Michell Nunes Midlej Maron 167


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“RE 412045 AgR / PE. AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO.


Relator(a): Min. CARLOS BRITTO. Julgamento: 29/06/2006. Órgão Julgador:
Primeira Turma.
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO.
TRIBUTÁRIO. ACÓRDÃO QUE ENTENDEU DEVIDOS O IPI E O ICMS, NA
IMPORTAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR PARA USO PRÓPRIO, POR
PESSOA FÍSICA QUE NÃO É COMERCIANTE NEM EMPRESÁRIO. APELO
EXTREMO PROVIDO, PARA AFASTAR A INCIDÊNCIA DO IPI. ALEGADA
OMISSÃO QUANTO AO ICMS. A simples leitura das razões do recurso
extraordinário revela que a parte agravante submeteu a esta excelsa Corte
unicamente a questão relativa ao IPI. Ao fazê-lo, ressalvou a possibilidade de
discussão acerca do ICMS em outra lide. Presente esta moldura, não há falar em
omissão. Agravo regimental desprovido. Condenação da parte agravante a pagar à
parte agravada multa de 10 (dez por cento) do valor atualizado da causa, ficando a
interposição de qualquer outro recurso condicionada ao depósito do respectivo
valor. Isto com lastro no § 2º do art. 557 do Código de Processo Civil.”

“REsp 848339 / SP. DJe 01/12/2008.


TRIBUTÁRIO. IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. VEÍCULO
AUTOMOTOR. PESSOA FÍSICA. NÃO-INCIDÊNCIA. JURISPRUDÊNCIA DO
COLENDO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
1. O IPI não incide sobre a importação de veículo por pessoa física para uso
próprio, porquanto o seu fato gerador é uma operação de natureza mercantil ou
assemelhada.
2. O princípio da não-cumulatividade restaria violado, in casu, em face da
impossibilidade de compensação posterior, porquanto o particular não é
contribuinte da exação.
3. Precedentes do STF e do STJ: RE-AgR 255682 / RS; Relator(a): Min. CARLOS
VELLOSO; DJ de 10/02/2006; RE-AgR 412045 / PE; Relator(a): Min. CARLOS
BRITTO; DJ de 17/11/2006 REsp 937.629/SP, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 18.09.2007, DJ 04.10.2007.
4. Recurso especial provido.”

O segundo fato gerador, do inciso II do artigo 46 do CTN, é a saída do produto


industrializado do estabelecimento industrial ou equiparado. Para esta hipótese, é
fundamental se determinar o momento em que se considera realizada a industrialização: é
quando há a definitiva expedição do bem do acervo do estabelecimento que se confirma o
fato gerador.
O terceiro fato gerador, constante do inciso III do artigo 46 do CTN, é a
arrematação do produto industrializado abandonado ou apreendido em movimentação
alfandegária irregular. Estes produtos, cujo proprietário foi alvejado pela pena de
perdimento, ainda precisam ser tributados pelo IPI, pelo que se considera o fato imponível
como ocorrido na arrematação.
Haverá uma base de cálculo para cada fato gerador do IPI. Veja o artigo 47 do CTN:

“Art. 47. A base de cálculo do imposto é:


I - no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso
II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no País;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II - no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;

Michell Nunes Midlej Maron 168


EMERJ – CP III Direito Tributário III

b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da


mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente;
III - no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.”

Na importação, a base de cálculo do IPI é o preço normal da mercadoria, acrescido


do imposto de importação, das taxas e dos encargos cambiais incidentes.
Na saída do estabelecimento, a base de cálculo é o valor da operação de saída, ou,
se não houver este valor, por qualquer motivo, aplica-se o preço de mercado, arbitrado pelo
fiscal que verificar a ausência de nota fiscal (pois somente assim não se terá o valor da
operação de saída, eis que havendo nota, o valor é nela expresso).
Por fim, no fato gerador ocorrido na arrematação do bem apreendido ou
abandonado, a base de cálculo é o valor pelo qual o bem for efetivamente arrematado.
O sujeito passivo do IPI é definido claramente no artigo 51 do CTN:

“Art. 51. Contribuinte do imposto é:


I - o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II - o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III - o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos
contribuintes definidos no inciso anterior;
IV - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se contribuinte autônomo
qualquer estabelecimento de importador, industrial, comerciante ou arrematante.”

A alíquota do IPI de cada produto vem expressa na tabela de incidência do IPI. Por
ser este tributo seletivo, como visto, as suas alíquotas variam de acordo com o produto
mirado, de modo que para cada produto haverá uma alíquota diferente do IPI. A tabela é
formulada em códigos, a cada qual corresponde uma descrição e uma respectiva alíquota.
O IPI é tributo sujeito a lançamento por homologação. Quando o pagamento
antecipado for errôneo, ou mesmo restar impago, o normal é que haja o lançamento de
ofício. Porém, tratando-se de tributo para o qual a legislação tributária impõe obrigação
acessória de declarar o valor pago, se o pagamento for irregular ou ausente, dispensa-se o
lançamento de ofício, pois a dívida já foi confessada na declaração: cabe ao fisco promover,
desde já, a inscrição na dívida ativa, com subseqüente execução fiscal.

Michell Nunes Midlej Maron 169


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Casos Concretos

Questão 1

A empresa B, contribuinte do IPI, realiza as seguintes operações:


a) Compra matéria prima de outra empresa A, também contribuinte do IPI, mas
nesta operação ocorre a isenção deste tributo. Pergunta-se: Esta empresa B pode creditar-
se do IPI da operação anterior, isenta pela legislação de vigência da matéria?
b) Vende mercadorias para a empresa C que são montadas com matéria prima
tributada pelo IPI. Tais mercadorias vendidas pela empresa B à empresa C saíram de B
com isenção do IPI. Esta empresa B deve manter ou estornar os créditos de IPI de
operações anteriores?

Resposta à Questão 1

a) Sim: se fosse alíquota zero não poderia, mas como se trata de isenção, pode.
Veja o RE 212.484, já abordado.

b) Ela pode manter os créditos, desde 1999, quando da vigência do artigo 11 da Li


9.779/99. Antes desta previsão legal, não poderia.

Questão 2

Michell Nunes Midlej Maron 170


EMERJ – CP III Direito Tributário III

SÓ PASSOS CALÇADOS INDÚSTRIA LTDA., é uma empresa sólida que, além da


comercialização de seus produtos para o mercado interno, exporta calçados e meias para
países da Europa e EUA desde 1975. Ocorre que, até determinado período, conseguia,
com base no Decreto-Lei 491/69, creditar-se do valor correspondente ao IPI, quando da
saída da mercadoria do seu estabelecimento, o que, assim, aumentava seu lucro.
Explique, fundamentadamente, a partir de qual período deveria realmente ocorrer
a paralisação do direito de creditar-se no valor do respectivo imposto, explicando como se
deu a sucessão de leis (referentes a este caso!) no tempo.

Resposta à Questão 2

Até 1990, foi possível o aproveitamento do crédito prêmio. Veja o EREsp. 396.836,
que esclarece bem a dinâmica das normas no tempo:

“EREsp 396836 / RS. EMBARGOS DE DIVERGENCIA NO RECURSO


ESPECIAL. DJ 05/06/2006 p. 235.
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. IPI. CRÉDITO-PRÊMIO.
DECRETO-LEI 491/69. ART. 1º. VIGÊNCIA. PRAZO.
1. A Segunda Turma, no aresto embargado, concluiu que o crédito-prêmio de IPI
vigora por prazo indeterminado, pois a declaração de inconstitucionalidade do art.
1º do DL 1.724/79 e do art. 3º do DL n.º 1.894/81 tornou sem efeito o cronograma
de extinção do benefício previsto no art. 1º do DL n.º 1.658/79.
2. A Primeira Turma, no acórdão paradigma, entendeu que o crédito-prêmio foi
extinto em 30.06.83, porquanto o cronograma de extinção do benefício fixado no
art. 1º do DL n.º 1.658/79 não foi revogado por norma posterior nem atingido pela
declaração de inconstitucionalidade do art. 1º do DL n.º 1.724/79 e do art. 3º do DL
n.º 1.894/81.
3. Para a tese que se sagrou vencedora na Seção no julgamento do REsp n.º
652.379/RS, o beneficio fiscal foi extinto em 04.10.1990 por força do art. 41, § 1º,
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias - ADCT, segundo o qual se
considerarão "revogados após dois anos, a partir da data da promulgação da
Constituição, os incentivos fiscais que não forem confirmados por lei". Assim, por
constituir-se o crédito-prêmio de IPI em benefício de natureza setorial (já que
destinado apenas ao setor exportador) e não tendo sido confirmado por lei, fora
extinto no prazo a que alude o ADCT.
4. O crédito-prêmio do IPI, embora não se aplique às exportações realizadas após
04.10.90, é aplicável às efetuadas entre 30.06.83 e 05.10.90 (voto médio).
5. Na hipótese, a autora, ora embargada, postulou o reconhecimento do direito ao
crédito-prêmio de IPI tão-somente até 05 de outubro de 1990, portanto, dentro do
biênio previsto no art. 41, § 1º, do ADCT.
6. Embargos de divergência improvidos.”

Questão 3

A Fazenda Pública efetua lançamento tributário constituindo um crédito tributário


no valor de R$ 17.000,00 (dezessete mil reais) em face de NOVATECH SUPRIMENTOS
TECNOLÓGICOS LTDA., relativo a valores não recolhidos de IPI, incluindo os devidos
encargos legais.
A sociedade, por sua vez, ajuíza uma ação anulatória de lançamento fiscal sob o
argumento de que o valor apurado pela Fazenda refere-se à entrada de mercadorias

Michell Nunes Midlej Maron 171


EMERJ – CP III Direito Tributário III

tributadas sob alíquota zero quando da entrada naquele estabelecimento, e em cuja saída
fora creditado o valor devido.
Responda fundamentadamente como deve ser julgada a ação.

Resposta à Questão 3

A ação deve ser julgada improcedente, como se pode ver nos já transcritos Recursos
Extraordinários 353.657 e 370.682, porque creditou-se o contribuinte daquilo que não
poderia ter-se creditado.

Tema XVIII

Impostos Federais V. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros. Imposto sobre exportação, de
produtos nacionais ou nacionalizados 1. Classificação; 2. Matriz constitucional; 3. Matriz legal; 4. Matriz
infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de cálculo e regime de apuração. GATT; 7. Alíquota. TAB, TEC e NBM;
8. Contribuintes; 9. Lançamento. Despacho aduaneiro de importação e de exportação; 10. Regimes
aduaneiros e atípicos; 11. Pena e processo de perdimento.

Notas de Aula25

1. Impostos sobre comércio exterior

O comércio exterior do Brasil é bastante volumoso, o que empresta especial


relevância aos impostos incidentes sobre esta seara econômica, mormente o imposto de
importação, II, e o de exportação, IE.
Justamente pela forte cunho extrafiscal que possuem, estes impostos são exceções à
legalidade e à anterioridade tributária, eis que para a função regulatória do mercado, função
interventiva destes tributos, é fundamental que não se vejam engessados pelas balizas
destes princípios. É claro que estes tributos têm função arrecadatória, como qualquer
tributo. contudo, ela é infinitamente menos relevante do que a função extrafiscal,
regulatória.

25
Aula ministrada pelo professor Adilson Rodrigues Pires, em 22/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 172


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O II tem diversas funções extrafiscais, como dito. Conta com clara função
promocional da industrialização, fomentando o ingresso no país de bens que reverterão em
produção de riqueza nacional, como, bens de capital, matérias primas e bens intermediários.
Outra função do II é a protecionista: este tributo se presta a defender determinada
área da indústria ou do comércio da concorrência contundente diante da produção
estrangeira, majorando a tributação sobre produtos estrangeiros cujo mercado nacional
precisa de estímulo, de ganho de competitividade.
O II desempenha ainda a função equalizadora dos preços, função regulatória por
definição. Esta função tem por escopo a sanação da discrepância que pode acontecer,
quando bens estrangeiros que concorrem com bens brasileiros chegam ao mercado nacional
com valor muito abaixo do produto nacional, por quaisquer fatores da produção estrangeira.
Em geral, quem provoca a equalização de preços, rogando ao governo o seu implemento,
são os próprios industriais pátrios perturbados pela desleal concorrência externa.

1.1. Regimes aduaneiros

São diversos os regimes aduaneiros – conjuntos de normas que regulam o sistema de


importação e exportação – vigentes no país. Há regimes gerais e regimes especiais. Os
regimes gerais são aqueles comuns, de importação e exportação, para quando a mercadoria
entra ou sai definitivamente do país, ou seja, são despachados para consumo (“consumo”
significando esta definitividade na entrada ou saída). Já os regimes especiais são dedicados
a situações igualmente especiais, e são hoje de dezesseis espécies, como o trânsito
aduaneiro, a admissão temporária, o famigerado drawback, o entreposto aduaneiro, etc.
Em que pese a grande diversidade de regimes especiais, um traço comum os une: a
suspensão do tributo que seria incidente na operação. Não se trata, aqui, da suspensão da
exigibilidade do tributo, prevista no artigo 151 do CTN, já bem visto; esta suspensão é do
próprio tributo, algo como se fosse a suspensão da incidência do tributo. É como se
ocorresse o fato gerador do tributo, sem que dele decorresse a obrigação tributária, o que é
o efeito normal de todo fato gerador. Por isso, há quem defenda que se trata de um fato
gerador sui generis.
A melhor explicação para a natureza desta suspensão, porém, parece ser a de que se
trata de uma isenção condicionada: se o bem que adentra a fronteira cumprir a função
específica a que foi designado, conforme o termo de responsabilidade firmado pelo
importador, ele deixará de sofrer a tributação; se não cumprir, será tributado.

1.2. Imposto sobre importação de produtos estrangeiros – II

O fato gerador do II é a entrada do produto em território nacional. Cruzada a linha


imaginária de fronteira, está ocorrido o fato gerador, segundo o caput do artigo 1º do
Decreto-Lei 37/66 – norma matricial sobre comércio exterior, regulamentada pelo
Regulamento Aduaneiro, Decreto 6.759/2009. Veja:

“Art. 1º - O Imposto sobre a Importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem


como fato gerador sua entrada no Território Nacional. (Redação dada pelo
Decreto-Lei nº 2.472, de 01/09/1988)
(...)”

Michell Nunes Midlej Maron 173


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O valor do tributo é a aplicação da alíquota correspondente sobre o valor do


produto. Como a importação, em regra, é feita por valor em moeda estrangeira, é necessária
a conversão para determinar o valor do tributo em reais, à taxa de conversão fixada pela
Receita Federal, com base em dados financeiros fornecidos pelo Banco Central. O artigo 23
do DL 37/66 dispõe sobre a conversão:

“Art. 23 - Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se


ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração
a que se refere o artigo 44.
Parágrafo único. No caso do parágrafo único do artigo 1°, a mercadoria ficará
sujeita aos tributos vigorantes na data em que autoridade aduaneira apurar a falta
ou dela tiver conhecimento.”

Criou-se neste artigo, portanto, uma ficção jurídica necessária a pacificar o exato
momento m que se considera feita a entrada no país, pois que a verificação física desta
entrada, do cruzamento da linha imaginária de fronteira, seria impossível. É segundo o
câmbio desta data que será convertida a moeda de origem para o real.
Ocorre que esta ficção gerou diversos problemas casuísticos. Décadas atrás, houve
situação em que o II sobre automóveis teve a alíquota enormemente majorada, e no
momento em que se deu esta majoração havia grande quantidade de veículos aportados no
Brasil sem que houvesse o registro aduaneiro a que se refere o artigo supra. Ainda não
havido o registro, a lógica seria que ainda não ocorreu a entrada ficta, ou seja, não se deu o
fato gerador, pelo que, quando do registro, já vigeria a novel alíquota, pois o fato gerador
ocorreria após a vigência da nova norma. E esta foi mesmo a interpretação dada à situação,
pela jurisprudência, levando diversos importadores à bancarrota.
A súmula 4 do antigo TFR dispunha exatamente nestes termos:
“Súmula 4, TFR: Imposto Sobre a Importação de Produtos Estrangeiros - Fato
Gerador - Compatibilidade Legal.
É compatível com o artigo 19 do Código Tributário Nacional a disposição do
artigo 23 do Decreto-Lei nº 37, de 18.11.1966.”

O momento da incidência do II, portanto, sem ressalvas, é o do registro aduaneiro.


Quanto ao sujeito passivo do II, veja os artigos 104 a 106 do Decreto 6.759/09:

“Art. 104. É contribuinte do imposto (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 31, com a
redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o):
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de
mercadoria estrangeira no território aduaneiro;
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo
remetente; e
III - o adquirente de mercadoria entrepostada.”

“Art. 105. É responsável pelo imposto:


I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob
controle aduaneiro, inclusive em percurso interno (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art.
32, caput, inciso I, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art.
1º);
II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de
mercadoria sob controle aduaneiro (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 32, caput,
inciso II, com a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o); ou
III - qualquer outra pessoa que a lei assim designar.”

Michell Nunes Midlej Maron 174


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Art. 106. É responsável solidário:


I - o adquirente ou o cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou
redução do imposto (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, inciso I,
com a redação dada pela Medida Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 77);
II - o representante, no País, do transportador estrangeiro (Decreto-Lei nº 37, de
1966, art. 32, parágrafo único, inciso II, com a redação dada pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 2001, art. 77);
III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação
realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora
(Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 32, parágrafo único, alínea “c”, com a redação
dada pela Lei no 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, art. 12);
IV - o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência
estrangeira de pessoa jurídica importadora (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 32,
parágrafo único, alínea “d”, com a redação dada pela Lei no 11.281, de 2006, art.
12);
V - o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado
para a realização do transporte multimodal (Lei no 9.611, de 1998, art. 28, caput);
VI - o beneficiário de regime aduaneiro suspensivo destinado à industrialização
para exportação, no caso de admissão de mercadoria no regime por outro
beneficiário, mediante sua anuência, com vistas à execução de etapa da cadeia
industrial do produto a ser exportado (Lei no 10.833, de 2003, art. 59, caput); e
VII - qualquer outra pessoa que a lei assim designar.
§ 1º A Secretaria da Receita Federal do Brasil poderá (Medida Provisória no
2.158-35, de 2001, art. 80; e Lei no 11.281, de 2006, art. 11, § 1o):
I - estabelecer requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica
importadora:
a) por conta e ordem de terceiro; ou
b) que adquira mercadorias no exterior para revenda a encomendante
predeterminado; e
II - exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias,
quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o
patrimônio líquido do importador, do adquirente ou do encomendante.
§ 2º A operação de comércio exterior realizada mediante utilização de recursos de
terceiro presume-se por conta e ordem deste, para fins de aplicação do disposto no
inciso III do caput e no § 1o (Lei no 10.637, de 2002, art. 27).
§ 3º A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire
mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não
configura importação por conta e ordem de terceiros (Lei no 11.281, de 2006, art.
11, caput).
§ 4º Considera-se promovida na forma do § 3o a importação realizada com
recursos próprios da pessoa jurídica importadora, participando ou não o
encomendante das operações comerciais relativas à aquisição dos produtos no
exterior (Lei no 11.281, de 2006, art. 11, § 3o, com a redação dada pela Lei no
11.452, de 2007, art. 18).
§ 5º A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e
condições estabelecidos na forma da alínea “b” do inciso I do § 1o presume-se por
conta e ordem de terceiros (Lei no 11.281, de 2006, art. 11, § 2o).
§ 6º A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará a aplicação dos regimes
aduaneiros suspensivos de que trata o inciso VI do caput e estabelecerá os
requisitos, as condições e a forma de admissão das mercadorias, nacionais ou
importadas, no regime (Lei no 10.833, de 2003, art. 59, § 2o).”

Assim, é contribuinte, por natureza, o importador do produto, recebendo a posição


de responsáveis tributários os transportadores e os depositários dos bens (os armazéns). São

Michell Nunes Midlej Maron 175


EMERJ – CP III Direito Tributário III

também responsáveis tributários, estes solidários com o importador, o adquirente ou


cessionário de mercadoria importada com isenção ou redução de caráter subjetivo (como
exemplo, aquele cidadão sem necessidades especiais que adquire bem que foi isento na
importação porque o importador era portador de necessidades especiais), e o representante,
no Brasil, de transportador estrangeiro.
O cálculo do tributo, como dito, decorre da mera aplicação da alíquota
correspondente ao valor do bem em questão. Para saber qual é a alíquota, deve-se consultar
a TEC – tarifa externa comum –, a fim de verificar se, naquela área de comércio comum, há
alíquota uniforme vigente. No II, há alíquotas ad valorem e específicas, sendo que, a rigor,
a específica pura não mais subsiste. O que há é a combinação de alíquotas ad valorem e
específica em dois casos: na importação de fumígenos e bebidas, alcoólicas ou não.
Veja os artigos 75 e 90 do Decreto 6.759/09:

“Art. 75. A base de cálculo do imposto é (Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 2º, com
a redação dada pelo Decreto-Lei no 2.472, de 1988, art. 1o, e Acordo sobre a
Implementação do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT
1994 - Acordo de Valoração Aduaneira, Artigo 1, aprovado pelo Decreto
Legislativo no 30, de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto no
1.355, de 30 de dezembro de 1994):
I - quando a alíquota for ad valorem, o valor aduaneiro apurado segundo as normas
do Artigo VII do Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio - GATT 1994; e
II - quando a alíquota for específica, a quantidade de mercadoria expressa na
unidade de medida estabelecida.”

“Art. 90. O imposto será calculado pela aplicação das alíquotas fixadas na Tarifa
Externa Comum sobre a base de cálculo de que trata o Capítulo III deste Título
(Decreto-Lei nº 37, de 1966, art. 22).
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica:
I - às remessas postais internacionais, quando sujeitas ao regime de tributação
simplificada de que trata o art. 99 (Decreto-Lei no 1.804, de 3 de setembro de
1980, art. 1o, § 2o); e
II - aos bens conceituados como bagagem de viajante procedente do exterior,
quando sujeitos ao regime de tributação especial de que trata o art. 101 (Decreto-
Lei no 2.120, de 14 de maio de 1984, art. 2o).”

A alíquota máxima do II é de trinta e cinco por cento, porque se superasse muito


esta marca, a função protecionista exacerbaria o seu intento, tornando o Brasil mal visto no
cenário comercial internacional.
Há uma questão casuística que já ensejou muita discussão: a importação de pneus
para reaproveitamento, os chamados pneus remoldados. A importação destes produtos foi
proibida por meio da Portaria DECEX 8/91, com base no artigo 237 da CRFB:

“Art. 237. A fiscalização e o controle sobre o comércio exterior, essenciais à defesa


dos interesses fazendários nacionais, serão exercidos pelo Ministério da Fazenda.”

A importação de bens usados é sempre sujeita ao crivo do CAMEX, que pode ou


não permitir a sua entrada. Os pneus para remoldagem foram proibidos por conta dos
critérios de segurança em seu uso, e também porque é uma afronta ambiental severa
(basicamente, seria a importação de lixo).
Por isso, o STF reputa esta proibição perfeitamente constitucional, como se vê no
RE 219.426:

Michell Nunes Midlej Maron 176


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“RE 219426 / CE – CEARÁ. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min.


SEPÚLVEDA PERTENCE. Julgamento: 11/11/1997. Órgão Julgador: Primeira
Turma.
EMENTA: Importação de bens usados: proibição (Portaria DECEX nº 8/91). No
julgamento do RE 203.954 (Galvão, DJ 7.2.97), o STF declarou a
constitucionalidade da proibição de importação de bens usados, contida na Portaria
DECEX nº 8/91.”

1.2.1. IPI e ICMS na importação

O IPI e o ICMS têm incidência sobre o produto industrializado, quer seja ele
fabricado no Brasil, quer no exterior.
O cálculo do IPI é feito pela aplicação da alíquota correspondente sobre a base de
cálculo, que é a soma do valor do produto importado, mais o valor do II, mais o valor dos
encargos cambiais (que não existem, hoje). O total resultante é a base de cálculo do IPI na
importação.
O cálculo do ICMS respeita a mesma dinâmica: aplica-se a alíquota correspondente
sobre a base de cálculo, que é o resultado do valor do bem importado, somado ao II, mais o
valor do IPI, mais o valor dos encargos alfandegários (eventuais multas, adicionais ao frete,
taxas diversas, etc.).
Cogitou-se se esta agregação de tributos não seria uma bitributação. Não o é: não se
trata de um mesmo fato gerador sendo onerado por tributos diferentes. No II, o fato gerador
é a entrada do bem no território pátrio; no IPI, é o desembaraço aduaneiro, último ato de
liberação do bem; e no ICMS, a circulação da mercadoria, que se considera ocorrida no
desembaraço aduaneiro.

1.2.2. Regimes aduaneiros especiais

O primeiro regime especial relevante é o da admissão temporária para utilização


econômica, previsto nos artigos 353 e seguintes do Decreto 6.759/09. Antigamente, existia
uma admissão temporária que consistia na simples entrada do produto com o seu retorno da
exata forma que adentrou o território. Exemplo claro é o de carros de corrida que aqui
vinham competir e em seguida retornavam ao exterior.
Hoje, a admissão temporária é o regime pelo qual o II e o IPI são calculados nas
proporções do tempo de permanência do bem no país e do tempo de vida útil do bem, sendo
que hoje, neste regime, o prazo máximo de permanência é de cinco anos. Sendo assim, em
relação ao tempo de permanência, se a mercadoria passa dois anos no país, pagará quarenta
por cento do tributo, ou seja, dois quintos; saindo com cinco anos, pagará o tributo integral.
Mas há que ser conjugado este critério com o da vida útil do bem, com base no regulamento
do IR, é de dez anos, pelo que se permaneceu dois anos, deveria pagar vinte por cento do
tributo. Conjugando-se os critérios, chegar-se-á ao valor final a ser pago.
Outro regime aduaneiro especial de enorme importância é o drawback, que vem no
artigo 383 e seguintes do Decreto 6.759/09:

“Art. 383. O regime de drawback é considerado incentivo à exportação, e pode ser


aplicado nas seguintes modalidades (Decreto-Lei no 37, de 1966, art. 78, caput; e
Lei no 8.402, de 1992, art. 1o, inciso I):

Michell Nunes Midlej Maron 177


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I - suspensão do pagamento dos tributos exigíveis na importação de mercadoria a


ser exportada após beneficiamento ou destinada à fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra a ser exportada;
II - isenção dos tributos exigíveis na importação de mercadoria, em quantidade e
qualidade equivalentes à utilizada no beneficiamento, fabricação, complementação
ou acondicionamento de produto exportado; e
III - restituição, total ou parcial, dos tributos pagos na importação de mercadoria
exportada após beneficiamento, ou utilizada na fabricação, complementação ou
acondicionamento de outra exportada.”

O drawback é muito similar à admissão temporária, com a diferença que o bem


importado será objeto de processo de industrialização em território nacional. É o regime
que consiste na importação, com suspensão, isenção ou restituição de tributos, de insumos
ou de produtos intermediários a serem empregados em produto exportado ou destinado à
exportação.
Três são as modalidades de drawback, como se deduz do conceito acima: o
drawback-suspensão, o drawback-isenção e o drawback-restituição. O drawback-
suspensão é aquele em que a mercadoria entra no país contando com um prazo para
beneficiamento e saída agregada ao produto final, prazo pelo qual fica suspenso o tributo.
O drawback-isenção consiste na reposição de estoque, na qual há a importação
regular do insumo ou bem intermediário, que é integrado ao bem final, mas que não fora
suspensa a tributação porque a exportação não era o destino preordenado do bem
importado. Contudo, o bem final acaba sendo exportado, e o exportador precisa de novas
quantidades daquele bem para suprir seu estoque, pelo que nesta próxima operação de
importação requererá a importação com isenção de outros bens intermediários ou insumos
idênticos aos incidentalmente exportados, eis que não se valeu, na primeira leva, do regime
especial a que teria tido direito se preordenasse a exportação (que será o drawback-
suspensão).
O drawback-restituição é bastante peculiar: neste regime, o tributo é pago
normalmente, e a Fazenda emite um título de crédito à importação, não negociável, que é
utilizável em nova importação dentro de trinta dias. Jamais ocorreu uma operação neste
regime no Brasil.
Há ainda que se apontar o chamado drawback verde e amarelo, ou drawback
intermediário, bastante intrincado. Veja uma hipótese determinada indústria, vitoriosa em
licitação internacional para venda de determinado produto, precisa importar algum insumo
para cumprir o objeto da licitação que venceu, ou seja, para produzir os bens a serem
exportados – quando se valerá do drawback-suspensão –, mas precisa também incorporar
ao produto a ser exportado um outro insumo, este adquirido de produtor nacional. Este
segundo produtor nacional, por sua vez, também precisa importar insumo para produzir
aquele bem que será adquirido pelo primeiro, vencedor da licitação. A rigor, este insumo
destinado a esta venda do produtor interno ao outro não gozaria de beneficio algum do
drawback, na importação do insumo, eis que, criteriosamente, ele não está exportando o
bem importado – quem está exportando é o vencedor da licitação. Todavia, por equidade, a
lei permitiu expressamente que este bem fosse partícipe do regime de drawback, como se
exportado fosse pelo vendedor nacional – e por isso é chamado de drawback intermediário.

1.3. Imposto sobre exportação de produtos nacionais ou nacionalizados – IE

Michell Nunes Midlej Maron 178


EMERJ – CP III Direito Tributário III

O IE é muito similar ao próprio II, só que no sentido inverso. Portanto,m o fato


gerador é a saída da mercadoria do território nacional, tida por ficção como no exato
momento do registro desta saída no órgão aduaneiro.
O sujeito passivo é o exportador. A base de cálculo é também o valor da mercadoria,
quando da saída.
Este tributo também é extrafiscal. Há uma máxima segundo a qual não deve um
país exportar tributos, mas a existência do IE é fundamental como instrumento regulatório
de mercado, especialmente quando o interesse for atender a políticas de comércio exterior,
em relação a atuação em outros mercados, quando o produto nacional exportado for
demasiado barato diante do mercado estrangeiro – o que pode acarretar que aquele país
tome medidas insalubres contra o nosso produto. Por isso, antes que haja este conflito, o
Brasil tributa com o IE, tornando o produto compatível com o mercado externo e ainda
amealhando receitas.
Outro caso em que o IE é fundamental é a preservação do mercado interno: se o
estoque nacional está baixo ante a grande massa de exportações de determinado produto, a
tributação pelo IE pode redirecionar parte da produção para o mercado interno, refreando a
exportação excessiva, e contendo o preço no mercado interno.
A alíquota máxima do IE é de quarenta por cento.

1.4. Siscomex

Despacho aduaneiro é o conjunto de atos e procedimentos que visam à liberação de


uma mercadoria, importada ou exportada. O Siscomex é o sistema integrado de comércio
exterior, que é integrado porque nele se concentram atos administrativos de autorização de
entrada e saída dos bens – praticados pelo Decex; atos de natureza cambial, de remessa e
recebimento de divisas, regulados pelo Bacen; e atos de natureza tributária, praticados pela
Receita Federal.
Perpassadas as etapas de controle do despacho aduaneiro, na importação, se estiver
regularizada a mercadoria, há o desembaraço aduaneiro, ato em que o bem é entregue ao
destinatário brasileiro, acompanhado da emissão do comprovante de importação. Para a
exportação, apenas inverte-se a ordem dos procedimentos, culminando na remessa do bem
ao destinatário alienígena.

1.5. Importação indireta

Suponha-se que um estabelecimento comercial importa uma determinada


mercadoria, e a põe à venda, sendo esta adquirida pelo consumidor final com as
formalidades do mercado perfeitamente preenchidas, inclusive com a emissão de nota
fiscal. Tendo havido algum vício na entrada do produto, na importação pelo comerciante, os
bens poderiam ser apreendidos?
Veja que o consumidor final dos bens, irregularmente adquiridos pelo vendedor,
agiu em clara boa-fé. Por isso, não poderá ser penalizado – o perdimento não lhe alcançará.

Michell Nunes Midlej Maron 179


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Casos Concretos

Questão 1

O Ministro da Fazenda, com base no art. 237 da CRFB/88, proibiu a importação de


pneus usados. Contribuinte importador de pneus usados para industrialização contesta tal
medida, sob alegação de arbitrariedade da autoridade pública e violação ao Princípio da
Isonomia. Analise a questão, à luz da CRFB/88.

Resposta à Questão 1

Veja os julgados do STF nos Recursos Extraordinários 224.861, 221.061 e 213.149,


pela ordem:

“RE 224861 / CE – CEARÁ. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min.


OCTAVIO GALLOTTI. Julgamento: 07/04/1998. Órgão Julgador: Primeira
Turma.
EMENTA: Veículos usados. Proibição de sua importação (Portaria do DECEX nº
08/91). É legítima a restrição imposta, à importação de bens de consumo usados,
pelo Poder Executivo, ao qual foi claramente conferida, pela Constituição, no art.
237, a competência para o controle do comércio exterior, além de guardar perfeita
correlação lógica e racional o tratamento discriminatório, por ela instituído.
Recurso extraordinário conhecido e provido.”

“RE 221061 / CE – CEARÁ. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min.


ILMAR GALVÃO. Julgamento: 10/03/1998. Órgão Julgador: Primeira Turma.
EMENTA: IMPORTAÇÃO DE AUTOMÓVEIS USADOS. PROIBIÇÃO
DITADA PELA PORTARIA Nº 08, DE 13.05.91, DO MINISTÉRIO DA

Michell Nunes Midlej Maron 180


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FAZENDA. ALEGADA AFRONTA AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA


ISONOMIA, EM PRETENSO PREJUÍZO DAS PESSOAS DE MENOR
CAPACIDADE ECONÔMICA. Entendimento inaceitável, porque não
demonstrado que a abertura do comércio de importação aos automóveis tenha o
fito de propiciar o acesso da população, como um todo, ao produto de origem
estrangeira, única hipótese em que a vedação da importação aos automóveis usados
poderia soar como discriminatória, não fosse certo que, ainda assim, considerável
parcela dos indivíduos continuaria sem acesso aos referidos bens. Discriminação
que, ao revés, guarda perfeita correlação lógica com a disparidade de tratamento
jurídico estabelecida pela norma impugnada, a qual, ademais, se revela
consentânea com os interesses fazendários nacionais que o art. 237 da CF teve em
mira proteger, ao investir as autoridades do Ministério da Fazenda no poder de
fiscalizar e controlar o comércio exterior. Orientação firmada pelo Plenário do
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 203.954-3. Recurso
extraordinário conhecido e provido.”

“RE 213149 / CE – CEARÁ. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min.


ILMAR GALVÃO. Julgamento: 24/06/1997. Órgão Julgador: Primeira Turma.
EMENTA: IMPORTAÇÃO DE AUTOMÓVEIS USADOS. PROIBIÇÃO
DITADA PELA PORTARIA Nº 08, DE 13.05.91, DO MINISTÉRIO DA
FAZENDA. ALEGADA AFRONTA AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA
ISONOMIA, EM PRETENSO PREJUÍZO DAS PESSOAS DE MENOR
CAPACIDADE ECONÔMICA. Entendimento inaceitável, porque não
demonstrado que a abertura do comércio de importação aos automóveis tenha o
fito de propiciar o acesso da população, como um todo, ao produto de origem
estrangeira, única hipótese em que a vedação da importação aos automóveis usados
poderia soar como discriminatória, não fosse certo que, ainda assim, considerável
parcela dos indivíduos continuaria sem acesso aos referidos bens. Discriminação
que, ao revés, guarda perfeita correlação lógica com a disparidade de tratamento
jurídico estabelecida pela norma impugnada, a qual, ademais, se revela
consentânea com os interesses fazendários nacionais que o art. 237 da CF teve em
mira proteger, ao investir as autoridades do Ministério da Fazenda no poder de
fiscalizar e controlar o comércio exterior. Orientação firmada pelo Plenário do
Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 203.954-3. Recurso
extraordinário conhecido e provido.”

Questão 2

Caio adquiriu mercadoria no mercado interno, com documentação fiscal regular de


contribuinte legalmente estabelecido comercialmente no Brasil. A SRF apreendeu a
mercadoria, tendo em vista que ficou comprovada a sua importação irregular pelo
estabelecimento comercial. Caio impugna a apreensão, dizendo-se comprador de boa-fé.
Analise a questão, a considerar que as mercadorias realmente foram irregularmente
importadas, mas adquiridas de boa-fé por Caio.

Resposta à Questão 2

Não é possível haver apenamento do adquirente de boa-fé, pelo que a mercadoria


não poderá lhe ser tomada.
Veja o REsp. 315.553:

“REsp 315553 / PR. DJ 12/11/2001 p. 129.

Michell Nunes Midlej Maron 181


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TRIBUTÁRIO - PENA DE PERDIMENTO - MERCADORIA ADQUIRIDA DE


COMERCIANTE ESTABELECIDO - BOA-FÉ.
A pena de perdimento não alcança quem adquiriu a mercadoria estrangeira, no
mercado interno, de comerciante estabelecido, mediante nota fiscal. A pena de
perdimento - até por ser pena - não pode abstrair o elemento subjetivo nem
desprezar a boa-fé.”

Questão 3

Defina a operação de drawback.

Resposta à Questão 3

Veja o REsp. 412.806:

“REsp 412806 / RS. DJ 23/09/2002 p. 249.


PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO.
OMISSÃO NÃO CONFIGURADA. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO AO
ARTIGO 535, II DO CPC. REGIME DE DRAWBACK. DESEMBARAÇO
ADUANEIRO. APRESENTAÇÃO DE CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITO.
ART. 60, DA LEI Nº 9.069/95. PRECEDENTES.
1. Inexiste violação ao artigo 535, II, do CPC, quando o voto condutor dos
embargos de declaração enfrenta explicitamente a questão embargada.
2. Drawback é a operação pela qual a matéria-prima ingressa em território
nacional com isenção ou suspensão de impostos, para ser reexportada após sofrer
beneficiamento.
3. O Artigo 60 da Lei nº 9.069/95, dispõe que: "a concessão ou reconhecimento de
qualquer incentivo ou benefício fiscal, relativos a tributos e contribuições
administrados pela Secretaria da Receita Federal fica condicionada à comprovação
pelo contribuinte, pessoa física ou jurídica, da quitação de tributos e contribuições
federais."
4. Não é lícita a exigência de nova certidão negativa de débito no desembaraço
aduaneiro da respectiva importação, se a mesma já foi apresentada antes da
concessão do benefício inerente às operações pelo regime de drawback.
5. Recurso improvido.”

Michell Nunes Midlej Maron 182


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tema XIX

Impostos Federais VI. Imposto sobre a propriedade territorial rural. Imposto sobre operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. Imposto sobre grandes fortunas 1.
Classificação; 2. Matriz constitucional; 3. Matriz legal; 4. Matriz infralegal; 5. Fato gerador; 6. Base de
cálculo; 7. Alíquota; 8. Contribuintes; 9. Lançamento.

Notas de Aula26

1. Imposto sobre a propriedade territorial rural – ITR

A sede constitucional deste tributo é o artigo 153, VI e § 4º:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


(...)
VI - propriedade territorial rural;
(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003)
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o
proprietário que não possua outro imóvel; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da
lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de
renúncia fiscal.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”
26
Aula ministrada pelo professor Antônio Henrique Correa da Silva, em 22/6/2009.

Michell Nunes Midlej Maron 183


EMERJ – CP III Direito Tributário III

No CTN, vem tratado nos artigos 29 a 31:

“Art. 29. O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural


tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por
natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana do
Município.”

“Art. 30. A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.”

“Art. 31. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular de seu


domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.”

A lei instituidora deste tributo é a Lei 9.393/96.


A primeira diferença entre o ITR e o IPTU é que este último, conforme já estudado,
abrange a propriedade territorial e predial, enquanto o ITR é dedicado apenas a tributar a
propriedade territorial, não alcançando a área predial porventura erigida. Por mais que haja
acessões de grande vulto, a tributação recai unicamente sobre o terreno rural, a terra nua, e
não sobre as construções de qualquer sorte.
A base de cálculo do ITR, então, é o valor fundiário do imóvel rural, definido na
Lei 9.393/96 como o valor da terra nua tributável. Repare que nem toda a terra nua será
considerada tributável, porque apenas aquela parcela fundiária capaz de ser aproveitada
economicamente pode sofrer incidência do ITR, e portanto ali não se incluem as áreas de
proteção ambiental, e quaisquer outras frações que não possam ser economicamente
proveitosas.
O ITR é um imposto real, nos quais, como se sabe, as características do bem objeto
da tributação preponderam sobre a figura do contribuinte e suas características pessoais. É
um imposto direto, não admitindo a repercussão jurídica de seu peso tributário.
A tributação pelo ITR assume também a finalidade extrafiscal, constitucionalmente
estabelecida, que é a garantia da função social da propriedade rural, implementada por meio
da progressividade da sua alíquota. Veja o artigo 186 da CRFB:

“Art. 186. A função social é cumprida quando a propriedade rural atende,


simultaneamente, segundo critérios e graus de exigência estabelecidos em lei, aos
seguintes requisitos:
I - aproveitamento racional e adequado;
II - utilização adequada dos recursos naturais disponíveis e preservação do meio
ambiente;
III - observância das disposições que regulam as relações de trabalho;
IV - exploração que favoreça o bem-estar dos proprietários e dos trabalhadores.”

A progressividade do ITR responde a dois critérios, balizadores do incremento da


alíquota: o tamanho da propriedade e seu nível de utilização. A máxima alíquota tolerada é
de vinte por cento, e se aproximará proporcionalmente desta tributação quão maior e mais
subutilizada for a propriedade. Veja o artigo 11 da Lei 9.393/96, combinado com a tabela da
progressividade, anexa a esta mesma lei:

“Art. 11. O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua
Tributável - VTNt a alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei,
considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização - GU.

Michell Nunes Midlej Maron 184


EMERJ – CP III Direito Tributário III

§ 1º Na hipótese de inexistir área aproveitável após efetuadas as exclusões


previstas no art. 10, § 1º, inciso IV, serão aplicadas as alíquotas, correspondentes
aos imóveis com grau de utilização superior a 80% (oitenta por cento), observada a
área total do imóvel.
§ 2º Em nenhuma hipótese o valor do imposto devido será inferior a R$ 10,00 (dez
reais).”

TABELA DE ALÍQUOTAS (Art.11)


Área total do imóvel
GRAU DE UTILIZAÇÃO - GU ( EM %)
(em hectares)

Maior que Maior que Maior que Maior que


Até 30
80 65 até 80 50 até 65 30 até 50

Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00

Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00

Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30

Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70

Maior que 1.000 até 5.000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60

Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00


A doutrina, especialmente Hugo de Brito Machado, defende que esta alíquota
incrivelmente alta viola o princípio da vedação ao confisco, porque em apenas cinco anos a
tributação pela alíquota máxima consumirá o valor integral do bem rural. De outro lado, há
quem defenda que por conta do escopo da alíquota, o implemento da função social, é
perfeitamente constitucional esta alta carga tributária, representando uma exceção razoável
ao princípio do não-confisco.
Há também quem critique a progressão em função do tamanho da área,
considerando esta variante como imprópria da progressividade. Contudo, o tamanho da área
não atua como único parâmetro, pois é coligado ao grau de utilização do bem, o que faz
parecer correta e constitucional a metodologia progressiva deste tributo.
As alíquotas do ITR se submetem ao principio da legalidade e da anterioridade
máxima, somente podendo ser alteradas por lei formal, e vigorando a partir da noventena e
da virada do ano fiscal.
O § 4º, II, do artigo 153 da CRFB, acima transcrito, defere imunidade de ITR às
pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua
outro imóvel. A definição de pequena gleba é legal, e varia de acordo com a região do país.
É contribuinte do ITR o proprietário, o titular do domínio útil sobre o bem ou o
possuidor, sendo que esta ampliação feita pelo CTN – que inclui o domínio útil e a posse,
enquanto a CRFB fixa o tributo sobre a propriedade, apenas – seria inconstitucional, mas a
tese é facilmente rebatida, ao argumento de que a propriedade desmembrada ainda é
passível de tributação, e é até mais justo que se tribute quem tenha o elemento de fruição do
imóvel do que aquele que tem apenas a nua propriedade. Vale ressaltar que apenas a posse
ad usucapionem pode ensejar incidência do tributo.
O lançamento do ITR é por homologação, diferindo neste ponto do IPTU, que é
lançado de ofício.

Michell Nunes Midlej Maron 185


EMERJ – CP III Direito Tributário III

1.1. ITR vs. IPTU

O critério legalmente estabelecido para definir se incide um ou outro tributo, ITR ou


IPTU, por óbvio, é a natureza do bem, se rural ou se urbano. Contudo, para definir se o bem
é urbano ou rural é possível a adoção de mais de um parâmetro. Vejamos.
O primeiro método para definir se um bem é rural ou urbano é o topográfico. O
CTN parece aplicar este parâmetro, ao dispor no artigo 32 que o IPTU incidirá sobre o bem
urbano, assim definido em mera eleição geográfica na lei municipal:

“Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e


territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse
de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil,
localizado na zona urbana do Município.
§ 1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei
municipal; observado o requisito mínimo da existência de melhoramentos
indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos
pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão
urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados
à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas
definidas nos termos do parágrafo anterior.”

Destarte, será área urbana aquela que o Município assim eleger, respeitados os
requisitos mínimos do artigo acima. Tudo que escapar à definição da lei municipal como
propriedade urbana, será, então, considerado rural.
O segundo critério, estabelecido posteriormente ao CTN na Lei 5.868/72, é o da
destinação: se o imóvel é situado em área definida como urbana, mas tem sua utilização
dedicada à atividade rural, desperta incidência do ITR, e não do IPTU. O artigo 6º da Lei
5.868/72 trazia este critério, mas foi declarado inconstitucional por ser violação à reserva
de lei complementar, já vigente à época de sua edição, a Constituição de 1967:

“Art. 6º - Para fim de incidência do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural,


a que se refere o Art. 29 da Lei número 5.172, de 25 de outubro de 1966,
considera-se imóvel rural aquele que se destinar à exploração agrícola, pecuária,
extrativa vegetal ou agroindustrial e que, independentemente de sua localização,
tiver área superior a 1 (um) hectare. (Execução suspensa pela RSF nº 313, de 1983)
Parágrafo único. Os imóveis que não se enquadrem no disposto neste artigo,
independentemente de sua localização, estão sujeitos ao Imposto sobre a
Propriedade Predial e Territorial Urbana, a que se refere o Art. 32 da Lei número
5.172, de 25 de outubro de 1966. (Execução suspensa pela RSF nº 313, de 1983)”

Outrossim, o artigo 15 do Decreto-Lei 57/66, que estabelece o critério da


destinação, está vigente, porque à sua época era possível o tratamento de matéria tributária
por meio diverso da lei complementar:

Michell Nunes Midlej Maron 186


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Art 15. O disposto no art. 32 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, não


abrange o imóvel de que, comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa
vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, incidindo assim, sôbre o mesmo, o
ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. (Revogação suspensa pela RSF nº
9, de 2005)”

Há, portanto, a mescla de critérios perfeitamente coadunados: o Município definirá


as zonas urbanas, mas os imóveis que, insertos nesta área, destinem-se a atividades rurais,
serão considerados rurais, sendo tributados por ITR.

2. Imposto sobre operações financeiras – IOF

Trata-se do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a


títulos ou valores mobiliários, como dispõe o artigo 153, V, da CRFB:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:


(...)
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
(...)
§ 5º - O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento
cambial, sujeita-se exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V
do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a alíquota mínima será de
um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes
termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a
origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.”

Veja que, portanto, a denominação IOF sintetiza todas as hipóteses previstas no


dispositivo, e não pode ser lida, como hipótese de incidência, toda e qualquer operação
financeira, mas apenas aquelas ali arroladas. Não pode o legislador, por exemplo, pretender
instituir IOF sobre poupança, eis que fugiria aos casos previstos na CRFB – poupança não
é câmbio, não é crédito, não é seguro ou operação com títulos ou valores mobiliários. Veja,
a respeito, a súmula 664 do STF e a súmula 185 do STJ:

“Súmula 664, STF: É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8033/1990, que


instituiu a incidência do imposto nas operações de crédito, câmbio e seguros – IOF
sobre saques efetuados em caderneta de poupança.”

“Súmula 185, STJ: Nos depósitos judiciais, não incide o imposto sobre operações
financeiras.”

Este imposto de competência da União é de natureza real, e é direto,pois não


comporta repercussão para contribuintes de fato. É marcantemente extrafiscal, porque
permite ampla regulação de cada um dos mercados sobre os quais incide – mantendo ainda
sua função arrecadatória, por óbvio.
O IOF é de incidência monofásica, em regra, à exceção da sua incidência sobre
títulos e valores mobiliários, que é plurifásica porque incide na emissão, na transferência e
no resgate do mesmo título.

Michell Nunes Midlej Maron 187


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Sendo eminentemente extrafiscal, as alíquotas deste tributo não estão sujeitas a


anterioridade alguma, e não estão também sujeitas à reserva de lei. Contudo, a possibilidade
de alteração da base de cálculo pelo Executivo, prevista no artigo 65 do CTN, não foi
recepcionada pela CRFB de 1988 – somente as alíquotas fogem à reserva legal.
O conceito de operação indica que o IOF não incide sobre patrimônio; incide sobre
a movimentação de bens, sobre a realização de negócio jurídico.
Os artigos 63 a 67 do CTN tratam deste tributo:

“Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio


e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato
gerador:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do
montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à
disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda
nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à
disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou
nacional entregue ou posta à disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do
documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão,
transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.
Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e
reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título
representativo de uma mesma operação de crédito.”

“Art. 64. A base de cálculo do imposto é:


I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o
principal e os juros;
II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional,
recebido, entregue ou posto à disposição;
III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa,
como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.”

“Art. 65. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em
lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos
objetivos da política monetária.”

“Art. 66. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada,


como dispuser a lei.”

“Art. 67. A receita líquida do imposto destina-se a formação de reservas


monetárias, na forma da lei.”

O contribuinte e o responsável do IOF será definido para cada modalidade, como


dispõe o artigo 66, supra. Vale adiantar que a responsabilidade tributária, em todos os casos,
é meramente instrumental, ou seja, aqueles apontados como responsáveis apenas devem
arcar com o dever de retenção e recolhimento do valor do tributo, e não solidarizando-se no
débito. Descumprida a retenção ou recolhimento incide apenas multa, e não solidariedade.

Michell Nunes Midlej Maron 188


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Diz o artigo 67 do CTN, supra, que a receita do IOF é afetada à formação de


reservas monetárias. É claro que esta previsão não foi recepcionada pela CRFB, porque os
impostos são tributos não vinculados, desafetados a qualquer tipo específico de atividade
estatal. O artigo 167, IV, da CRFB, revogou este dispositivo:

“Art. 167. São vedados:


(...)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a
repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e
159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para
manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da
administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º,
212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação
de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
(...)”

Antes da CRFB, a administração tributária era do Banco Central, passando, na nova


ordem constitucional, à Receita Federal.
A apuração é decenal, e o recolhimento é até o terceiro dia útil ao final de cada
decêndio. Na mora, há incidência da Selic, e da multa moratória de 0,33 por cento ao dia,
limitada a vinte por cento, no máximo.
O lançamento é por homologação, sem necessidade de declaração pelo contribuinte,
eis que a ampla vigília sobre o sistema financeiro faz dispensável tal declaração.
Como dito, o IOF tem, a rigor, cinco incidências distintas, e por isso a doutrina
recomenda mesmo que não se utilize apenas do gênero IOF quando se for tratar do tributo
em questão, mas sim da espécie: imposto sobre operação de crédito, ou imposto sobre
operação de seguro, e assim por diante. Pelo ensejo, vejamos cada espécie em apartado.

2.1. Imposto sobre operação de crédito

O IOF – crédito tem seu fato gerador descrito no artigo 63, I, do CTN, supra. Ali se
vê que a colocação à disposição do interessado é hipótese de incidência, mas esta
disponibilização só ensejará a incidência quando a importância efetivamente oferecida já
esteja definida no negócio jurídico. Por exemplo, nos contratos de conta-corrente, o valor
disponibilizado, em que pese estar previsto o limite, não padece de IOF senão sobre a
parcela efetivamente utilizada pelo consumidor, e não sobre o limite geral do cheque-
especial. Diferentemente, quando há a contratação de determinado empréstimo, havendo
creditamento na conta do consumidor do valor acertado, este será integralmente tributado
pelo IOF, mesmo que ainda não seja retirado da conta – já há a disponibilidade do valor, ele
já é do consumidor.
Havia uma discussão de longa data, em que o fisco tentava desqualificar o
arrendamento mercantil, reputando-o como operação de crédito. A Lei 6.099/74 trouxe
expresso que o arrendamento mercantil em que se diluísse nas prestações valor superior a
setenta e cinco por cento do bem seria, sim, operação de crédito, e não mero arrendamento.
Veja o artigo 1º-A desta lei, introduzido pela MP 449:

“Art. 1º-A. Considera-se operação de crédito, independentemente da nomenclatura


que lhes for atribuída, as operações de arrendamento cujo somatório das

Michell Nunes Midlej Maron 189


EMERJ – CP III Direito Tributário III

contraprestações perfaz mais de setenta e cinco por cento do custo do


bem. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)
Parágrafo único. No porcentual do caput inclui-se o valor residual garantido que
tenha sido antecipado. (Incluído pela Medida Provisória nº 449, de 2008)”

Esta previsão foi revogada, eis que materialmente não é exatamente uma operação
de crédito, parecendo que a lei pretendeu impor conceito contrário ao que é da natureza do
contrato – pelo que a discussão persiste.
O artigo 58 da Lei 9.532 também prevê incidência do IOF crédito, este sobre a
operação de factoring:

“Art. 58. A pessoa física ou jurídica que alienar, à empresa que exercer as
atividades relacionadas na alínea "d" do inciso III do § 1º do art. 15 da Lei nº
9.249, de 1995 (factoring), direitos creditórios resultantes de vendas a prazo,
sujeita-se à incidência do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou
relativas a títulos e valores mobiliários - IOF às mesmas alíquotas aplicáveis às
operações de financiamento e empréstimo praticadas pelas instituições financeiras.
§ 1° O responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é
a empresa de factoring adquirente do direito creditório.
§ 2° O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro
dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador.”

A todo ver, esta incidência é correta, porque é uma operação de crédito,


materialmente, na faturização. Ademais, a empresa de factoring, mesmo não sendo
instituição financeira, está habilitada a realizar esta específica operação de crédito, a qual
será tributável. A própria Lei 9.779/99 oficializou a tributação de mútuos não realizados por
instituições financeiras, no seu artigo 13:

“Art. 13. As operações de crédito correspondentes a mútuo de recursos financeiros


entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa física sujeitam-se à
incidência do IOF segundo as mesmas normas aplicáveis às operações de
financiamento e empréstimos praticadas pelas instituições financeiras.
§ 1º Considera-se ocorrido o fato gerador do IOF, na hipótese deste artigo, na data
da concessão do crédito.
§ 2º Responsável pela cobrança e recolhimento do IOF de que trata este artigo é a
pessoa jurídica que conceder o crédito.
§ 3º O imposto cobrado na hipótese deste artigo deverá ser recolhido até o terceiro
dia útil da semana subseqüente à da ocorrência do fato gerador.”

A base de cálculo do IOF – crédito é o montante da obrigação, compreendendo o


principal e os juros. Será diferenciada quando o valor contratado não for efetivamente
utilizado de plano, mas apenas posto à disposição (como no cheque especial): será base de
cálculo não o limite do crédito, mas sim o valor efetivamente utilizado pelo consumidor, a
soma dos saldos devedores diários ao fim de trinta dias. Esta é a regra, diga-se, sempre que
houver incerteza no valor sobre o qual incidirá o tributo – apuração do valor sem juros, ao
final de trinta dias.
Na legislação extravagante do IOF, alheia ao CTN, não se contempla os juros na
base de cálculo, mas apenas o principal.
Na operação de factoring, a base de cálculo é o valor líquido obtido na operação,
pelo contratante da faturizadora.

Michell Nunes Midlej Maron 190


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Veja o artigo 7º do Decreto 6.306/07, diploma que é hoje o regulamento e


consolidação do IOF:

“Art. 7º A base de cálculo e respectiva alíquota reduzida do IOF são (Lei no 8.894,
de 1994, art. 1º, parágrafo único, e Lei no 5.172, de 1966, art. 64, inciso I):
I - na operação de empréstimo, sob qualquer modalidade, inclusive abertura de
crédito:
a) quando não ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o somatório dos saldos devedores diários
apurado no último dia de cada mês, inclusive na prorrogação ou renovação:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
2. mutuário pessoa física: 0,0041%; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691, de
2008).
b) quando ficar definido o valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, a base
de cálculo é o principal entregue ou colocado à sua disposição, ou quando previsto
mais de um pagamento, o valor do principal de cada uma das parcelas:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
2. mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
II - na operação de desconto, inclusive na de alienação a empresas de factoring de
direitos creditórios resultantes de vendas a prazo, a base de cálculo é o valor
líquido obtido:
a) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
b) mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
III - no adiantamento a depositante, a base de cálculo é o somatório dos saldos
devedores diários, apurado no último dia de cada mês:
a) mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
b) mutuário pessoa física: 0,0041%; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691, de
2008).
IV - nos empréstimos, inclusive sob a forma de financiamento, sujeitos à liberação
de recursos em parcelas, ainda que o pagamento seja parcelado, a base de cálculo é
o valor do principal de cada liberação:
a) mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
b) mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
V - nos excessos de limite, ainda que o contrato esteja vencido:
a) quando não ficar expressamente definido o valor do principal a ser utilizado,
inclusive por estar contratualmente prevista a reutilização do crédito, até o termo
final da operação, a base de cálculo é o valor dos excessos computados no
somatório dos saldos devedores diários apurados no último dia de cada mês:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041%;
2. mutuário pessoa física: 0,0041%; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691, de
2008).
b) quando ficar expressamente definido o valor do principal a ser utilizado, a base
de cálculo é o valor de cada excesso, apurado diariamente, resultante de novos
valores entregues ao interessado, não se considerando como tais os débitos de
encargos:
1. mutuário pessoa jurídica: 0,0041% ao dia;
2. mutuário pessoa física: 0,0041% ao dia; (Redação dada pelo Decreto nº 6.691,
de 2008).
VI - nas operações referidas nos incisos I a V, quando se tratar de mutuário pessoa
jurídica optante pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e
Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno

Michell Nunes Midlej Maron 191


EMERJ – CP III Direito Tributário III

Porte - Simples Nacional, de que trata a Lei Complementar no 123, de 14 de


dezembro de 2006, em que o valor seja igual ou inferior a R$ 30.000,00 (trinta mil
reais), observado o disposto no art. 45, inciso II: 0,00137% ou 0,00137% ao dia,
conforme o caso;
VII - nas operações de financiamento para aquisição de imóveis não residenciais,
em que o mutuário seja pessoa física: 0,0041% ao dia. (Redação dada pelo Decreto
nº 6.691, de 2008).
§ 1º O IOF, cuja base de cálculo não seja apurada por somatório de saldos
devedores diários, não excederá o valor resultante da aplicação da alíquota diária a
cada valor de principal, prevista para a operação, multiplicada por trezentos e
sessenta e cinco dias, acrescida da alíquota adicional de que trata o § 15, ainda que
a operação seja de pagamento parcelado. (Redação dada pelo Decreto nº 6.391, de
2008)
§ 2º No caso de operação de crédito não liquidada no vencimento, cuja tributação
não tenha atingido a limitação prevista no § 1o, a exigência do IOF fica suspensa
entre a data do vencimento original da obrigação e a da sua liquidação ou a data
em que ocorrer qualquer das hipóteses previstas no § 7o.
§ 3º Na hipótese do § 2o, será cobrado o IOF complementar, relativamente ao
período em que ficou suspensa a exigência, mediante a aplicação da mesma
alíquota sobre o valor não liquidado da obrigação vencida, até atingir a limitação
prevista no § 1o.
§ 4º O valor líquido a que se refere o inciso II deste artigo corresponde ao valor
nominal do título ou do direito creditório, deduzidos os juros cobrados
antecipadamente.
§ 5º No caso de adiantamento concedido sobre cheque em depósito, a tributação
será feita na forma estabelecida para desconto de títulos, observado o disposto no
inciso XXII do art. 8o.
§ 6º No caso de cheque admitido em depósito e devolvido por insuficiência de
fundos, a base de cálculo do IOF será igual ao valor a descoberto, verificado na
respectiva conta, pelo seu débito, na forma estabelecida para o adiantamento a
depositante.
§ 7º Na prorrogação, renovação, novação, composição, consolidação, confissão de
dívida e negócios assemelhados, de operação de crédito em que não haja
substituição de devedor, a base de cálculo do IOF será o valor não liquidado da
operação anteriormente tributada, sendo essa tributação considerada complementar
à anteriormente feita, aplicando-se a alíquota em vigor à época da operação inicial.
§ 8º No caso do § 7o, se a base de cálculo original for o somatório mensal dos
saldos devedores diários, a base de cálculo será o valor renegociado na operação,
com exclusão da parte amortizada na data do negócio.
§ 9º Sem exclusão da cobrança do IOF prevista no § 7o, havendo entrega ou
colocação de novos valores à disposição do interessado, esses constituirão nova
base de cálculo.
§ 10. No caso de novação, composição, consolidação, confissão de dívida e
negócios assemelhados de operação de crédito em que haja substituição de
devedor, a base de cálculo do IOF será o valor renegociado na operação.
§ 11. Nos casos dos §§ 8o, 9o e 10, a alíquota aplicável é a que estiver em vigor na
data da novação, composição, consolidação, confissão de dívida ou negócio
assemelhado.
§ 12. Os encargos integram a base de cálculo quando o IOF for apurado pelo
somatório dos saldos devedores diários.
§ 13. Nas operações de crédito decorrentes de registros ou lançamentos contábeis
ou sem classificação específica, mas que, pela sua natureza, importem colocação
ou entrega de recursos à disposição de terceiros, seja o mutuário pessoa física ou
jurídica, as alíquotas serão aplicadas na forma dos incisos I a VI, conforme o caso.
§ 14. Nas operações de crédito contratadas por prazo indeterminado e definido o
valor do principal a ser utilizado pelo mutuário, aplicar-se-á a alíquota diária

Michell Nunes Midlej Maron 192


EMERJ – CP III Direito Tributário III

prevista para a operação e a base de cálculo será o valor do principal multiplicado


por trezentos e sessenta e cinco.
§ 15. Sem prejuízo do disposto no caput, o IOF incide sobre as operações de
crédito à alíquota adicional de trinta e oito centésimos por cento,
independentemente do prazo da operação, seja o mutuário pessoa física ou pessoa
jurídica.(Incluído pelo Decreto nº 6.339, de 2008).
§ 16. Nas hipóteses de que tratam a alínea “a” do inciso I, o inciso III, e a alínea
“a” do inciso V, o IOF incidirá sobre o somatório mensal dos acréscimos diários
dos saldos devedores, à alíquota adicional de que trata o § 15. (Incluído pelo
Decreto nº 6.339, de 2008).
§ 17. Nas negociações de que trata o § 7o não se aplica a alíquota adicional de que
trata o § 15, exceto se houver entrega ou colocação de novos valores à disposição
do interessado. (Incluído pelo Decreto nº 6.391, de 2008)”

O contribuinte do IOF – crédito é o tomador do empréstimo, mutuário em geral, ou


o alienante dos recebíveis, na faturização (que é aquele que obtém o crédito). O mutuante é
o responsável tributário, pela retenção e recolhimento do tributo – dever instrumental, e não
solidariedade no débito (padecendo apenas de multa, se descumprir a retenção e repasse).
A fiança onerosa não é objeto de IOF – crédito, apesar de existir discussão sobre o
tema. O valor pago ao fiador pelo afiançado em nada corresponde a um empréstimo, e
muito menos o valor pago ao credor pelo fiador, pois o regresso que este tem contra o
afiançado não transforma a situação em um mútuo.

2.2. Imposto sobre operação de câmbio

O artigo 63, II, do CTN, supra, trata desta modalidade do IOF. Em termos rasos,
significa que o IOF incide sobre a compra ou venda de qualquer moeda estrangeira.
A base de cálculo é sempre o valor em reais, extraído ao final da operação.
Vale apenas mencionar que esta compra e venda só desperta o IOF quando a moeda
for adquirida com sua natureza cambiária, e não como um bem móvel: a compra de moeda
estrangeira por um colecionador não é tributada pelo IOF, por óbvio.
Contribuinte do IOF – câmbio é aquele que transaciona com a instituição;
responsável tributário é a própria instituição de câmbio, com o mero dever instrumental de
retenção e recolhimento, e não solidariedade pelo pagamento.
O IOF – câmbio não está abrangido na suspensão de créditos tributários quando da
ocorrência de regimes especiais de importação. Ficando suspenso o crédito do imposto de
importação, como no drawback, o mesmo não acontecerá com o IOF sobre o câmbio
correspondente, eventualmente acontecido. O IOF – câmbio nada tem a ver com o bem
trazido ao território nacional, mas sim sobre a compra e venda da moeda.

2.3. Imposto sobre operação de seguro

O artigo 63, III, do CTN, estabeleceu a opcionalidade para eleição do fato gerador a
emissão da apólice de seguro ou o recebimento do prêmio. Hoje, a Lei 5.143/66 elegeu o
momento do recebimento do prêmio como ocorrência do fato gerador, como se vê no artigo
1º, II:

Michell Nunes Midlej Maron 193


EMERJ – CP III Direito Tributário III

“Art 1º O Impôsto sôbre Operações Financeiras incide nas operações de crédito e


seguro, realizadas por instituições financeiras e seguradoras, e tem como fato
gerador:
I - no caso de operações de crédito, a entrega do respectivo valor ou sua colocação
à disposição do interessado;
II - no caso de operações de seguro, o recebimento do prêmio.”

A base de cálculo deste fato gerador é o montante do prêmio devido pelo seguro.
O segurado é o contribuinte, e a seguradora a responsável pela retenção e repasse.

2.4. Imposto sobre operação com títulos e valores mobiliários

O artigo 63, IV, do CTN, estabelece a incidência plurifásica deste tributo, que incide
sobre cada um dos momentos ali mencionados. Vale dizer que a repactuação de um título é
passível de tributação, sendo considerada como nova emissão do título.
A respeito da incidência plurifásica, veja o RE 223.144, em que o STF reputa-a
perfeitamente constitucional:

“RE 223144 / SP - SÃO PAULO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a):


Min. CARLOS VELLOSO. Julgamento: 17/06/2002 . Órgão Julgador: Tribunal
Pleno.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE
OPERAÇÕES FINANCEIRAS - IOF. Lei 8.033, de 12.04.90, artigo 1º, I. Medidas
Provisórias 160, de 15.03.90 e 171, de 17.03.90. I. - Legitimidade constitucional
do inciso I do art. 1º da Lei 8.033, de 12.04.90, lei de conversão das Medidas
provisórias 160, de 15.03.90, e 171, de 17.03.90. II. - R.E. conhecido e provido.”

A base de cálculo desta modalidade é o valor da operação, com o ágio que existir,
ou seja, o valor pago efetivamente, valor de mercado do título.
Contribuinte é o adquirente do título ou valor mobiliário, e a instituição cedente é a
responsável pela retenção e recolhimento do tributo.

2.5. Colisão entre hipóteses de incidência do IOF

Havendo incursão em mais de uma das modalidades do IOF, há a colisão de


hipóteses de incidência. Imagine-se uma operação de crédito que envolva também a
transferência de título ou valor mobiliário: há mais de um fato imponível na mesma
operação. Qual prevalecerá, o IOF – crédito ou o IOF – títulos e valores mobiliários?
A própria legislação estabelece a prevalência do imposto sobre a operação de
crédito, em detrimento da incidência sobre a transferência do título ou valor mobiliário.
Sempre que houver a operação de crédito lastreada por título ou valor mobiliário, prevalece
o IOF – crédito.
Outra hipótese: havendo operação de crédito proveniente do exterior, e na mesma
relação a operação de câmbio daquele crédito, convertido em real, prevalecerá agora o IOF
– câmbio sobre o IOF – crédito (valendo dizer que a alíquota do IOF – câmbio é maior nas
importações do que nas operações regulares de câmbio).

2.6. Imunidades

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EMERJ – CP III Direito Tributário III

Tanto a imunidade recíproca quanto a que é concedida a entidades beneficentes é


estendida ao IOF, mesmo que a CRFB fale em impostos sobre patrimônio e serviços. O
STF já se posicionou sobre esta extensão, admitindo-a pacificamente.

2.7. Imposto sobre ouro como ativo financeiro

O artigo 153, § 5º, da CRFB, já transcrito, trata da tributação monofásica da


primeira operação de aquisição do ouro como ativo financeiro (não sendo as operações
seguintes deste ouro tributadas por qualquer outro imposto).
Veja que o ouro como mercadoria não se amolda a este conceito: apenas quando
definido como ativo financeiro é que se desenha esta tributação. O ouro mercadoria é
passível de incidência do ICMS, quando comerciado.
Já se tentou fazer incidir o IOF – títulos e valores mobiliários sobre os títulos
representativos do ouro, enquanto ativo financeiro. Contudo, o STF rechaçou a hipótese,
mantendo apenas a incidência monofásica específica acima mencionada.
O fato gerador é a primeira aquisição, ou o desembaraço aduaneiro, se importado. O
contribuinte é o adquirente. A base de cálculo é o valor da aquisição, que não pode fugir à
margem máxima e mínima da cotação do dia daquela aquisição.

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Casos Concretos

Questão 1

A Lei 5.868/72, art. 6º e parágrafo único, definiu o que seriam imóveis rurais para
fim de cobrança do ITR. O contribuinte CAIO contesta a norma, sob alegação de que ela
viola o art. 29 do CTN, pois o art. 32, § 1º, do CTN, dispõe o que se deve entender como
área urbana para fins de tributação pelo IPTU. Analise a questão.

Resposta à Questão 1

De fato, a Lei 5.868/72, lei ordinária, não é hábil a versar sobre regras gerais em
matéria tributária, pois já era exigida lei complementar para tanto, à época de sua
publicação. Sendo assim, tem razão Caio.
Contudo, o DL 57/66, no artigo 15, que é vigente por ser anterior à exigência de lei
complementar, traz previsão similar ao revogado artigo 6º da Lei 5.868/72, fazendo
perfeitamente válido o critério da destinação. Por tudo, a argumentação de Caio é inócua,
pois mesmo que correta, o critério da destinação ainda é vigente.

Questão 2

Determinada empresa de factoring pretende ver-se desonerada do pagamento do


IOF. Aduz, para tanto, que promove simples intermediação de títulos, operação de Direito
Mercantil ou Comercial e não Financeira ou Bancária, como prevê o art. 192 da
CRFB/88, combinado com os arts. 109/110, CTN. Por fim, ressalta que o factoring não se
enquadra no art. 153, V da CRFB/88. À luz do art. 58 da Lei nº 9532/97, analise a questão.

Resposta à Questão 2

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EMERJ – CP III Direito Tributário III

O STF entende que materialmente o factoring configura, deveras, operação de


crédito,pelo que estaria alinhada a previsão da Lei 9.532/97 ao escopo constitucional do
IOF. Veja a ADI-MC 1.763:

“ADI 1763 MC / DF - DISTRITO FEDERAL. MEDIDA CAUTELAR NA AÇÃO


DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. Relator(a): Min. SEPÚLVEDA
PERTENCE. Julgamento: 20/08/1998. Órgão Julgador: Tribunal Pleno.
EMENTA: IOF: incidência sobre operações de factoring (L. 9.532/97, art. 58):
aparente constitucionalidade que desautoriza a medida cautelar. O âmbito
constitucional de incidência possível do IOF sobre operações de crédito não se
restringe às praticadas por instituições financeiras, de tal modo que, à primeira
vista, a lei questionada poderia estendê-la às operações de factoring, quando
impliquem financiamento (factoring com direito de regresso ou com adiantamento
do valor do crédito vincendo - conventional factoring); quando, ao contrário, não
contenha operação de crédito, o factoring, de qualquer modo, parece substantivar
negócio relativo a títulos e valores mobiliários, igualmente susceptível de ser
submetido por lei à incidência tributária questionada.”

Questão 3

João de Souza, proprietário de gleba de 60 ha, onde mora com a família, em prédio
rústico, planta legumes e cria cabras para produção leiteira. Anos após havê-la
cadastrado no INCRA como imóvel rural e vir pagando anualmente o ITR - Imposto
Territorial Rural, é notificado pela Municipalidade, em 2006, a pagar-lhe o IPTU -
Imposto Predial e Territorial Urbano. Na Secretaria da Receita Municipal, que procura
para esclarecer-se, é informado de que seu imóvel, situado em área de expansão urbana
para a Prefeitura, não é rural, pois o Plano Diretor considera todo o território municipal
zona urbana, daí a cobrança do IPTU. Constituindo Advogado, ingressa com ação
consignatória, depositando a quantia relativa ao IPTU cobrado, porém sustentando que
entende devido o ITR (cujo valor é cerca de dez vezes inferior), vez que o imóvel se destina
à atividade rural. Pergunta-se:
a) É a ação cabível? Se for, qual o foro competente?
b) Qual a controvérsia havida na doutrina e na jurisprudência sobre a matéria e
qual o seu deslinde?

Resposta à Questão 3

a) Sim, a ação é cabível, eis que a dúvida quanto ao sujeito passivo escorreito é
clara hipótese de consignação em matéria tributária, como dispõe o artigo 164,
III, do CTN:

“Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente


pelo sujeito passivo, nos casos:
(...)
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo
idêntico sobre um mesmo fato gerador.
(...)”

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EMERJ – CP III Direito Tributário III

Nesta lide, formar-se-á litisconsórcio passivo necessário entre a União e


o Município, entes exacionais do ITR e do IPTU, respectivamente. Por isso, a
competência é da Justiça Federal da seção judiciária do domicílio do autor,
contribuinte.
Fosse caso de convênio entre a União e o Município, para administração
do tributo, o ente menor se tornando detentor da capacidade tributária, a ação
consignatória não seria a via correta, eis que haveria concentração do pólo
passivo da ação apenas no Município. Neste caso, a ação declaratória seria a
melhor opção.

b) A controvérsia reside na coexistência ou não dos critérios topográfico e da


destinação para definição da natureza rural ou urbana do imóvel. Apesar de o
CTN ter adotado o critério topográfico, o artigo 15 do DL 57/66 promove a
mescla de tal parâmetro com o da destinação, permitindo a tributação por ITR
em imóveis de destinação rural inserto em área definida como urbana pelo
Município.

Michell Nunes Midlej Maron 198