Avulsa-Direito Tributario-Apostila Aprenda A Advogar-Modulo Unico

Vedada a transmissão e reprodução deste material (art. 184 CP).
Aluno Olivia Oliveira Guimarães

DIREITO TRIBUTÁRIO CPF - 04326633123
PROFs: GUILHERME ADOLFO MENDES E DIMAS MONTEIRO DE BARROS
DIREITO TRIBUTÁRIO - CONCEITO
Direito Tributário é o ramo da Dogmática Jurídica que estuda o conjunto de todas as normas
que versam direta ou indiretamente sobre as funções de arrecadar, fiscalizar e instituir “tributos”.
Mas o que é um tributo? Sem uma clara definição deste ente, não é possível determinarmos
com precisão o próprio conceito de Direito Tributário. Passamos então a este ponto.
TRIBUTO
CONCEITO
Não há grandes divergências, no País, acerca do conceito de tributo. Na verdade, o próprio

direito positivo já traz uma definição, de formulação do grande Rubens Gomes de Souza, no artigo
3° do Código Tributário Nacional. É nela que iremos fixar nossas atenções:
Art. 3º – Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Prestação pecuniária
O tributo é uma prestação pecuniária, vale dizer, é em dinheiro. Quaisquer outras prestações
devidas ao Poder Público pelos particulares não se enquadram no conceito de tributo.
Assim, o serviço militar obrigatório, o de mesário em eleições, o de jurado não são tributos,
pois não são exigências em dinheiro, mas sim em trabalho.
Compulsório
Para ser tributo não basta a prestação ser em dinheiro (pecuniária), há de ser compulsória,
que é sinônimo de obrigatória. Doações que algum cidadão venha a fazer ao Estado, contrapartidas
contratuais, como aluguéis e aforamentos de imóveis públicos, não são tributos. Tais prestações
dependem da vontade do particular. Não são, portanto, estritamente compulsórias.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Há quem entenda ser redundante a primeira parte desta expressão. Já que a prestação é
pecuniária, não haveria por que repetir que deva ser em moeda. E o segundo trecho seria
contraditório, pois jogaria por terra toda a força de estabelecer o tributo como de natureza
pecuniária.
Existem ainda aqueles que entendem necessária toda a expressão, mas justificam tal
necessidade apenas mediante situações casuísticas. Por exemplo, o segundo trecho possibilitaria o
pagamento em cheque. Este exemplo, contudo, além de trazer um erro (não é o depósito do
cheque que extingue o tributo, mas sim o seu resgate; a prestação, neste caso também é em
dinheiro), não serve para sistematizar o entendimento acerca do trecho analisado.
Consideramos que a expressão deva ser entendida pelo pólo do devedor. Como a prestação é
pecuniária, o credor só pode exigir dinheiro para satisfazê-la. O devedor, por outro lado, deve em
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regra entregar dinheiro (moeda), mas se abre a possibilidade de a lei permitir a satisfação da dívida
com algo que não seja moeda, mas nela seu valor possa ser expresso.
Não pode o Poder Público, por exemplo, exigir sacos de feijão como imposto de renda do
ruralista plantador desta leguminosa. Só pode exigir dinheiro.
A lei, porém, pode excepcionalmente autorizar o pagamento do tributo com algo que não
seja moeda. Com efeito, algumas legislações do ICMS permitem a liquidação deste tributo com a
entrega de mercadorias. Em alguns municípios, tem-se permitido o pagamento de IPTU com o
próprio trabalho de seus devedores.
Cumpre ainda destacar que a execução fiscal (a cobrança judicial do tributo não pago) não é
exemplo de pagamento de tributo com algo que não seja dinheiro. Não são os bens do devedor que
extinguem a dívida tributária, mas sim o dinheiro fruto da sua venda em hasta pública.
Não constitua sanção de ato ilícito
Tributo não é multa. Sempre que o Estado lança mão de sanções pecuniárias para coibir a
ocorrência de atos ilícitos, não se tratará de tributo e ao seu regime tal sanção não pertencerá.
Assim, a multa de trânsito, as aplicáveis a empresas que causem dano ao meio ambiente não
são tributos, pois constituem sanção de ato ilícito.
Isso não implica que o tributo não possa ser usado como meio para desestimular certas
atividades consideradas desinteressantes pelo Poder Público. Pode ser reduzido o interesse em se
manter latifúndios pelo aumento progressivo do ITR (Imposto sobre a propriedade territorial rural)
em função do tamanho da área, pois possuir grandes áreas rurais não é ato ilícito (proibido pelo
Direito).
Outro ponto merece destaque. Atos ilícitos não estão fora das hipóteses de cobrança de
tributos. Se alguém aufere renda mediante a prática de atos proibidos, como o lenocínio, o jogo do
bicho e até mesmo o tráfico de entorpecentes, deve pagar imposto da mesma forma como aquele
que obteve seu sustento pela prática da medicina, da engenharia ou da advocacia.
Temos presente o Princípio do pecunia non olet (o dinheiro não cheira), que autoriza a
cobrança de tributos, abstraindo-se completamente da licitude dos atos ou fatos que lhe deram
causa.
É famoso o episódio americano da prisão definitiva de Al Capone, em 1931 – condenado a 11
anos de prisão em Alcatraz – que se deu, não em função de seus atos mafiosos, mas sim por
sonegação fiscal do imposto de renda. No Brasil, há exemplos similares bem conhecidos.
Instituída em lei
A instituição (criação) de tributo deve advir diretamente da lei. É o Princípio da Legalidade

Tributária, que será visto com maiores detalhes adiante. Assim, não pode o Poder Público, por
exemplo, criar tributo mediante decreto, portarias e toda sorte de atos infralegais.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
Os atos administrativos podem ser classificados em discricionários e vinculados. Estes devem

respeitar estritamente o que prescreve a lei, que não autoriza qualquer margem de avaliação de
conveniência e oportunidade pelo agente público.
Já a discricionariedade permite maior flexibilidade à administração, que dispõe de opções
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dentro de parâmetros fixados em lei.

A atividade de cobrança de tributos é vinculada. Não pode o agente fiscal deixar de cobrar um
determinado valor a título de tributo por considerar pouco conveniente naquele momento.
Também não dispõe de opções no cálculo do montante a ser exigido.
É por esse motivo que a maior parte da doutrina entende que os direitos antidumpings não
são tributos, uma vez que a autoridade administrativa competente, segundo uma análise de
conveniência e oportunidade, pode dispensar o pagamento destes valores.
Isto não implica que toda a atividade administrativa voltada para a administração de tributos
seja do tipo atividade vinculada. A atividade de fiscalização, por exemplo, não o é. Seu exercício
pauta-se pelos Princípios da Moralidade, da Impessoalidade e da Eficiência (deve-se evitar a
realização de fiscalizações, cujo retorno em tributos seja menor que o gasto público envolvido na
atividade), mas não há parâmetros estritos na legislação que fixe quais pessoas e em quais
situações devam ser fiscalizadas. Exemplo disto são as famosas malhas do imposto de renda de
pessoa física. Entregamos nossas declarações todo ano e depois ficamos ansiosos para saber se elas
ficaram ou não retidas para análise por um Auditor Fiscal.
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
O tema espécies tributárias não é relevante apenas do ponto de vista didático. O direito
tributário positivo separa os tributos em espécies e, dependendo da forma como as identificamos, a
interpretação de diversos institutos jurídicos é profundamente alterada.
Várias são as correntes acerca deste assunto. Umas identificam apenas duas espécies, outras
três. Há ainda aquelas que assinalam quatro e até cinco.
Fixaremos nossa atenção, porém, apenas na teoria das três espécies (ou tricotômica) e na das
cinco espécies.
A primeira (tricotômica) é a de maior destaque na doutrina. Já a segunda é a atualmente
adotada pelo STF.
TEORIA TRICOTÔMICA
Realmente, o CTN assevera muito firmemente que:
Art. 5º – Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Com redação semelhante apresenta-se o artigo 145 da Constituição Federal:
Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os

seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial,
de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Tais dispositivos servem de base muito firme para aqueles que defendem a teoria tricotômica
e, antes de passarmos a outra posição, faremos um breve estudo de cada uma das espécies.
IMPOSTOS
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O artigo 16 do CTN traz o conceito legal de imposto:
Art. 16 – Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
A cobrança de imposto não está vinculada a qualquer atividade do Poder Público em favor de
quem o deve pagar.
A situação de alguém estar empregado e no final do mês auferir o seu salário, não está
relacionada a qualquer atividade estatal. No entanto, aos cofres públicos é dirigida uma parcela
desta renda na forma de imposto.
É comum ouvir de um proprietário de automóvel: “Pago o IPVA, mas as ruas continuam
esburacadas” Ou ainda: “Pago IPVA e ainda tenho que arcar com pedágios pelo uso das estradas”.
Não obstante, uma coisa não está relacionada à outra. O IPVA (Imposto sobre a propriedade
de veículo automotor) tem como fato gerador a propriedade do carro. Só isso! É uma medida de
grandeza da potencialidade econômica (tecnicamente: capacidade contributiva) de alguém para
arcar com os custos do Estado.
A circunstância de o Poder Público disponibilizar ou não para aquele contribuinte vias
transitáveis não interessa para a cobrança deste e nem de qualquer outro imposto.
TAXAS
As taxas são de dois tipos: as de serviços e as de polícia (ou de fiscalização). Além do artigo
145, inciso II, da CF, que assim o prescreve, podemos encontrar a mesma disposição no artigo 77 do
CTN:
Art. 77 – As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular
do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Já o artigo 78 estabelece o que deve ser entendido por Poder de Polícia, que possibilita a
cobrança da taxa, assim como seu exercício regular:
Art. 78 – Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando

ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato,
em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade
e aos direitos individuais ou coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando
desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo
legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de
poder.
Vimos que se trata do Poder de Polícia Administrativo, que não deve ser confundido com a
atividade policial exercida pelas Polícias Civis, Militares e Federais.
São exemplos típicos de Poder de Polícia: a vigilância sanitária e a fiscalização ambiental.
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Assim, o valor que se paga para obter uma licença de pesca é uma taxa, assim como aquele para se
obter um alvará de funcionamento de um restaurante.
Quanto ao segundo tipo de taxas, que são as de serviços, o CTN também apresenta
dispositivo minucioso sobre o tema:
Art. 79 – Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de
unidade, ou de necessidades públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos
seus usuários.
O primeiro ponto a ser destacado é que os serviços devem ser públicos.

Saber o que é ou não serviço público é tema dos mais controversos e amplos do Direito
Administrativo. Como apenas para fins didáticos os ramos da dogmática jurídica são autônomos,
toda esta controvérsia vai permear a cobrança de taxas sobre serviços. Não obstante, entendemos
que ela é própria para ser discutida pelos Administrativistas.
Para nossas finalidades, basta saber que a taxa só pode ser cobrada pela prestação de serviço
público.
A utilização do serviço não precisa ser efetiva para que se possa cobrar taxa. Obter um
passaporte por mim solicitado à Polícia Federal é uma utilização efetiva. Já a utilização do serviço
de coleta de lixo de minha residência não será efetiva, quando estou viajando de férias ou mesmo
quando me recuso a deixar os dejetos para serem retirados. Mesmo assim, enseja a cobrança de
taxa, pois tal serviço, por ser de utilização compulsória, é considerado utilizado potencialmente.
Note-se que a obrigação de estar em pleno funcionamento impede, por exemplo, o Poder
Público de cobrar taxa para implantar um serviço de coleta de lixo.
Os serviços devem ainda ser específicos e divisíveis. Não se pode cobrar taxa pela prestação
de serviços gerais, caso não seja possível especificar que tipo de serviço foi exatamente prestado. Já
pelo serviço de iluminação pública não se pode também cobrar taxa, uma vez que é indivisível, ou
seja, não é possível verificar o quanto cada pessoa se beneficia. A propósito, a Súmula Vinculante
41 dispõe: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa”.
TAXA, TARIFA E PREÇO PÚBLICO
Tema deveras controverso é o de fixar as fronteiras conceituais entre taxa, tarifa e preço
público. Antes, porém, de o enfrentarmos, cumpre apresentar a sua relevância.
Classificar esta ou aquela figura jurídica neste ou naquele instituto é fundamental para
identificar a qual regime jurídico ela irá se submeter. Por exemplo, se afirmo que o montante a ser
pago pelo serviço de água e esgotos da minha residência é uma taxa, classifico-o como um tributo
e, portanto, deve a ele se aplicar todo o regime jurídico tributário. Assim, o valor não pode ser
aumentado senão diretamente pela lei (Princípio da Estrita Legalidade), que deve ser publicada no
ano anterior (Princípio da Anterioridade). Se, por outro lado, classifico-o como um preço público, o
aumento pode ser imediato e por ato infralegal.
Nada obstante, neste tópico não iremos apresentar o regime jurídico das taxas, que é o
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tributário. Sua extensão e importância exigem ampla análise, que faremos ao longo do trabalho. Os
limites ao poder de tributar, por exemplo, tratados em capítulo próprio, o compõem. Também não
será abordado em minúcias o regime de preços e tarifas. Trata-se de tema do Direito Financeiro.
Muitos são os critérios apontados pelos juristas de Direito Financeiro para diferenciar taxas
de tarifas e preços públicos. Dentre todos, o que mais se destaca é o da compulsoriedade, uma vez
que é o adotado pelo Supremo Tribunal Federal.
Pois bem, segundo este critério, taxa decorre de serviços públicos de utilização compulsória,
enquanto preço público é a remuneração paga pelo uso de serviço público não compulsório. Na
verdade, o preço engloba tudo o que o Estado recebe do particular em contraprestação de algo a
ele fornecido. A idéia subjacente a preço é a de venda, seja de um serviço, de um bem ou de seu
uso. Já a qualificação de “público” refere-se à pessoa que recebe o valor. São preços públicos,
portanto, não só o valor cobrado por serviços públicos facultativos, mas também pela venda de
patrimônio público ou do seu uso (um aluguel de imóvel público, por exemplo).
Já o termo “tarifa” é comumente empregado por muitos autores e na jurisprudência
simplesmente como sinônimo de preço público. No entanto, outra acepção reconhecida é o de
preço cobrado do usuário de serviços públicos prestados por empresas concessionárias e
permissionárias. Esta é inclusive a dicção da nossa Carta Constitucional ao usar a expressão “política
tarifária” (artigo 175, parágrafo único, inciso III). Assim, podemos distinguir preço público de tarifa
em função da natureza da pessoa que faz a exigência: preço pelo Estado; tarifa por concessionário
ou permissionário.
Em suma, a taxa é cobrada em decorrência de serviços públicos compulsórios. Já a tarifa e o
preço público, dos facultativos. Este pelo próprio Estado, aquela pelas empresas a ele associadas
(concessionárias e permissionárias).
Mas o que significa exatamente um serviço público ser de natureza compulsória? Como
podemos distinguir um serviço compulsório de um facultativo?
Ser compulsório não implica que o serviço deve ser necessariamente usado pelo particular e
que não haveria meios de ele evitar a exigência da taxa. Significa apenas que, para usufruir de um
determinado benefício, não pode fazê-lo senão mediante serviço oferecido pelo Poder Público.
Ninguém está obrigado a buscar a garantia de seus direitos contra resistência alheia. O credor
de quantia não paga na data aprazada, por exemplo, pode, simplesmente, conformar-se com o
prejuízo. No entanto, se desejar receber o crédito, não poderá forçar o devedor diretamente ou
mediante qualquer outra forma que não o serviço jurisdicional prestado pelo Estado. Neste caso,
deverá pagar as “custas”, que são um típico exemplo de “taxa” e não de “preço” ou “tarifa”.
Já para nos locomovermos de um ponto ao outro de uma localidade, não estamos obrigados a
usar o serviço de transporte público. Podemos obter o mesmo resultado pela utilização de nosso
carro, uma bicicleta, enfim. Neste caso, o valor pago pelo serviço público de transporte não será
uma taxa, mas sim um preço público se prestado diretamente pelo Estado, ou uma tarifa se por
empresa privada autorizada.
Apenas por hipótese, caso a Lei impeça a locomoção por qualquer meio que não seja aquele
prestado pelo Estado, o valor cobrado torna-se uma taxa.
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
É comum com a execução de obras públicas – tais como construção de novas vias, metrô,
parques, e até pavimentação de ruas – a valorização dos imóveis próximos.
Em finanças públicas, algumas razões são apresentadas para justificar a cobrança desse
tributo:
a) ressarcir os cofres públicos pela despesa com a obra;
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b) evitar a especulação imobiliária;

c) reduzir a pressão política sobre agentes públicos para que construam neste ou naquele
lugar.
Para o Direito Tributário interessar apenas que a cobrança só pode ser realizada se houver
valorização em decorrência da obra.
Com a redação da nova Constituição que não estipula expressamente a valorização como
condição para instituir Contribuição de Melhoria, mas apenas que ela seja “decorrente de obras
públicas”, alguns passaram a defender que este tributo possa ser cobrado independentemente de
valorização.
Essa posição, porém, não se sustenta! A valorização é inerente à natureza desse tributo, está
implícita no termo “melhoria”.
Aliás, não só a valorização é condição para a instituição, como é seu limite. O valor da
contribuição de melhoria não pode ser superior ao do quanto o imóvel se valorizou em decorrência
da obra.
Em São Paulo, há exemplos de obras, como o “Minhocão”, que depreciaram os prédios
vizinhos. Imagine que, além de ver seu apartamento desvalorizado, o proprietário ainda tenha que
pagar algo por isto.
O CTN, em seu artigo 81, consagra expressamente a valorização de cada imóvel como
limite individual e ainda estabelece mais um limite: o total que equivale ao montante da
despesa com a obra. Ou seja, não pode o Poder Público arrecadar mais com a contribuição de
melhoria do que gastou:
Art. 81 – A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer
face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada
imóvel beneficiado.
Já o artigo 82 traça ainda diversos requisitos formais que a Lei instituidora da Contribuição de
Melhoria deve estabelecer para a sua cobrança regular:
Art. 82 – A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos

mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para
cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de
qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação
a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.
§ 1º – A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do
custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada
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em função dos respectivos fatores individuais de valorização.

§ 2º – Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do
montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que
integram o respectivo cálculo.
TEORIA DAS CINCO ESPÉCIES
No seio do Sistema Tributário Nacional, há ainda os empréstimos compulsórios e as

contribuições especiais, cuja natureza de tributo é hoje praticamente pacífica. O problema reside
em saber se são espécies autônomas.
Tanto os empréstimos compulsórios como as contribuições especiais caracterizam-se pela
peculiaridade de apresentar destinação específica. Assim, diante do preceito estabelecido no artigo
4º do CTN, que estabelece ser irrelevante para a qualificação jurídica do tributo a sua destinação
legal, os adeptos da Teoria Tricotômica afirmam que tais tributos não são espécies autônomas, ou
seja, um empréstimo compulsório poderia ser de qualquer das três espécies vistas anteriormente
(impostos, taxas ou contribuições de melhoria), dependendo do seu fato gerador. Assim, se o fato
gerador do empréstimo compulsório fosse uma situação independente de qualquer atividade
estatal específica relativa ao contribuinte, tratar-se-ia de um imposto; se fosse a prestação de um
serviço público, uma taxa; e se fosse decorrente de obra pública, de contribuição de melhoria. O
mesmo se daria quanto às contribuições especiais.
Já para os que adotam a teoria das cinco espécies (posição do STF), a despeito do que
prescreve o CTN, a nova Constituição, ao estabelecer expressamente destinação específica ao
produto arrecadado com estes tributos, os teria destacado como espécies autônomas em relação
aos impostos, taxas e contribuições de melhoria. Assim, onde na Carta Constitucional se lê, por
exemplo, imunidade de imposto, não estariam abarcados os empréstimos compulsórios e nem as
contribuições especiais.
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
Os empréstimos compulsórios são previstos pelo artigo 148 da Constituição Federal:
Art. 148 – A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra
externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,
observado o disposto no art. 150, III, "b".
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Da leitura do dispositivo é importante destacar vários aspectos. Só a União pode criar

empréstimos compulsórios. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não podem em nenhuma
hipótese.
Em qualquer caso, a União só pode instituir este tributo mediante Lei Complementar. Não
pode fazê-lo, portanto, por lei ordinária.
Só possibilitam a instituição de empréstimo compulsório, as duas hipóteses previstas nos
incisos I e II. Assim, o inciso III, artigo 15 do CTN, não foi recepcionado, vale dizer, não há
autorização constitucional para a União instituir empréstimo compulsório no caso de “conjuntura
que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”, como preceitua o citado dispositivo.
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Empréstimo compulsório, estabelecido com base na hipótese prevista no inciso II, só pode ser
cobrado no exercício financeiro seguinte ao da publicação da lei que o instituiu ou aumentou, vale
dizer, sua cobrança está abarcada pelo Princípio da Anterioridade. Já o que for criado com
fundamento no inciso I pode ser cobrado imediatamente.
Os valores arrecadados com este tributo devem ter destinação específica, qual seja, para
cobrir as despesas que motivaram sua instituição.
Por se tratar de empréstimo, os valores arrecadados devem ser devolvidos no futuro. É o
parágrafo único, artigo 15 do CTN, que trata deste aspecto, mas de forma bastante genérica: “A lei
fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate”. Infelizmente não há
nem na Constituição, nem no CTN, fixação de prazo máximo para o resgate.
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
As contribuições especiais estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal e dividem-se

em três tipos:
➢ sociais;
➢ de intervenção no domínio econômico;
➢ de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
Este tema, contudo, é de enorme complexidade. Por isso sua abordagem completa será
efetuada em capítulo próprio.
LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR
Sob este título, a Constituição, do artigo 150 ao 152, estabelece um rol de Princípios e
Imunidades que delimitam o Poder das Pessoas Políticas para criar impostos.
Evidentemente este rol não é taxativo. Inúmeras outras Imunidades estão prescritas ao longo
de todo o Capítulo I que trata do Sistema Tributário Nacional, bem como em outras partes da
Constituição. Diversos autores também apontam princípios outros que se encontrariam implícitos
no conjunto do texto constitucional.
Assim, neste capítulo, não nos restringimos aos dispositivos sob o Título “Limitações do Poder
de Tributar”, mas sim trataremos de todos os aspectos acerca deste tema por considerar esta
abordagem mais adequada aos nossos propósitos didáticos. Há, contudo, uma exceção. As
imunidades relativas a um só tributo serão abordadas posteriormente no tópico a ele relativo.
PRINCÍPIOS
Para explicarmos o que deve se entender por princípios, nada melhor do que nos valermos da
lição do constitucionalista José Afonso da Silva: “Os princípios são ordenações que se irradiam e
imantam os sistemas de normas, são (como observam Gomes Canotilho e Vital Moreira) ‘núcleos de
condensações’ nos quais confluem valores e bens constitucionais. Mas, como disseram os mesmos
autores, ‘os princípios, que começam por ser a base de normas jurídicas, podem estar positivamente
incorporados, transformando-se em normas-princípio e constituindo preceitos básicos da
organização constitucional”.
Os princípios, que podem ser implícitos ou explicitados pela positivação, governam todo o
ordenamento ou um de seus subconjuntos de normas. O direito tributário, como um destes
subconjuntos, dotado de autonomia relativa, apresenta vários princípios específicos, que serão
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apresentados logo abaixo.
PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
Nenhuma das Pessoas Políticas pode “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”
(artigo 150, I). Evidentemente este princípio é decorrência do Princípio Geral da Legalidade
estampado no artigo 5°, inciso II: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei”.
Não obstante, o Princípio da Legalidade Tributária apresenta contornos mais estritos que o
Geral. O tributo deve ser criado ou aumentado diretamente por lei. Assim, não poderia uma lei
autorizar o aumento de tributo por um diploma normativo a ela inferior.
Todos os elementos ou aspectos essenciais à perfeita caracterização do tributo devem estar
precisamente previstos na lei. São eles: o pessoal (sujeito ativo e passivo); o material, que é sempre
um verbo (por exemplo, obter renda, circular mercadoria, transferir um imóvel, etc.); o espacial; o
temporal; e o quantitativo dividido em base de cálculo e alíquota.
Não pode a lei, por exemplo, estabelecer o imposto de renda, mas atribuir a um decreto a
função de fixar a sua base de cálculo ou a alíquota. Do contrário, estar-se-ia respeitando o Primado
da Legalidade Geral, mas não o da Legalidade Tributária, que é mais rigoroso.
Alguns elementos, contudo, não precisam ser estabelecidos expressamente. Na ausência de
fixação do sujeito ativo, será ele a própria Pessoa Política dotada da competência tributária, e na
falta do aspecto espacial, será considerado o território do Ente Tributante. Assim, se o Estado do
Rio de Janeiro, ao criar o IPVA, deixar de fazer referência expressa ao sujeito ativo e ao aspecto
territorial, serão eles o próprio Estado do Rio de Janeiro e o seu território, e não se estará
infringindo o Princípio ora explanado.
O prazo de recolhimento do tributo não é considerado elemento abarcado pelo Princípio da
Legalidade Tributária, também chamado de Princípio da Estrita Legalidade, vale dizer, pode ser
fixado por diploma infralegal. Nada obstante, como já decidiu o STJ, se a lei expressamente o fixar,
não poderá ser alterado senão por outra lei.
O Princípio da Legalidade Tributária ou da Reserva Legal teve como origem histórica a Magna Carta
Inglesa de 1215, em que os senhores feudais impuseram ao príncipe João Sem Terra a condição de não
aumentar ou criar impostos sem o consentimento daqueles que iriam arcar com o ônus.
Assim, só a lei, como veículo normativo típico do parlamento, que é formado pelos legítimos
representantes do povo, seria apta a estabelecer ou majorar tributos.
Evidentemente, hoje, os tempos são outros e o próprio Chefe do Poder Executivo é eleito
pelo voto popular. Assim, em certas circunstâncias, tributos podem ser criados ou aumentados por
meio de outros diplomas como a Medida Provisória, sem que se considere uma violação ou exceção
ao princípio da Legalidade Tributária. Isto, porém, será tratado em tópico próprio.
O mesmo não pode ser dito da possibilidade de aumento das alíquotas do imposto de
importação (II), do imposto de exportação (IE), do imposto sobre produtos industrializados (IPI) e
do imposto sobre operações financeiras (IOF), que configuram verdadeiras exceções ao Princípio da
Legalidade Tributária.
As alíquotas destes impostos, todos de competência da União, podem ser alteradas por ato
do Poder Executivo. Um Decreto Presidencial, portanto, pode aumentar e reduzir as alíquotas. Tal
alteração, contudo, deve atender as condições e limites fixados em lei. Desta forma, é uma
mitigação, uma exceção ao Princípio da Estrita Legalidade, mas não ao Princípio Geral da Legalidade
estabelecido no artigo 5° da Constituição.
Em verdade, estes quatro impostos são usados pela União não só para obter recursos, mas
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em especial para intervir prontamente na economia – por exemplo, desestimular a importação de

um produto pelo aumento do II, reduzir a demanda por crédito bancário e provavelmente a
inflação pelo aumento do IOF, etc. Esta função é chamada de extrafiscalidade e seria exercida com
pouca eficiência se cada aumento de alíquota tivesse que ser aprovado pelo Congresso.
Recentemente com o ingresso no corpo da Carta Constitucional da contribuição de
intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível pela edição da Emenda
Constitucional n° 33 de 11/12/2001, foi estabelecida uma exceção semelhante àquela dos impostos
vistos acima. Esta contribuição também pode ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder
Executivo.
PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA
Todas as Pessoas Políticas estão proibidas de “instituir tratamento desigual entre

contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos” (art. 150, II).
É um reforço específico ao Princípio Geral da Igualdade previsto no artigo 5°, caput e inciso I,
cuja introdução na Carta Constitucional de 1988 teve como principal finalidade política acabar com
privilégios, em especial no âmbito do imposto de renda, de certas categorias como parlamentares,
magistrados e militares. Seus rendimentos, sob o artifício de denominações próprias como jetons,
soldos e auxílios de toda sorte, eram favorecidos em detrimento dos ganhos provindos de outras
atividades.
O art. 173, § 2° da Constituição Federal traz um importante reforço ao Princípio da Isonomia
ao não permitir a discriminação tributária em favor das empresas públicas e sociedades de
economia mista.
PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA
É outro preceito do direito tributário que decorre diretamente de um princípio geral – o Princípio da
Irretroatividade, consagrado expressamente no artigo 5°, inciso XXXVI da CF com a seguinte redação: “a
lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
No Sistema Tributário, especifica-se para proibir a cobrança de tributos “em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (art.
150, III, “a”).
Este Princípio não estava expresso antes da Constituição de 1988. Desta forma, sob a égide da
Carta Constitucional anterior foi editada a súmula n° 584 do STF: “Ao Imposto de Renda calculado
sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração”.
Esta súmula, contudo, foi aplicada, a nosso ver incorretamente, em decisão recente do STF, o
que viola não só o Princípio da Irretroatividade, mas também o da Anterioridade que será abordado
no próximo tópico.
PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
O Princípio da Anterioridade estipula ser vetado cobrar tributos “no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (art. 150, III, “b”).
11
Não pode ser confundido com o Princípio da Anualidade que norteava o ordenamento antes
da Constituição de 1988. A Anualidade impunha, para possibilitar a cobrança de um tributo, não só
a necessidade de que a lei que o criasse ou aumentasse tivesse sido publicada até o encerramento
do exercício anterior, como também que esta cobrança houvesse sido aprovada no Orçamento.
Esta última exigência, contudo, não mais impera.
São exceções a este princípio o imposto sobre produtos industrializados (IPI), o imposto sobre
operações financeiras (IOF), o imposto de importação (II), o imposto de exportação (IE) e a
contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.
Tais tributos podem ser exigidos imediatamente com a publicação da lei que crie novas hipóteses
de incidência ou que aumente as já existentes.
Aliás, como estes tributos também excepcionam o Princípio da Legalidade Tributária, o
aumento de suas alíquotas por ato do Poder Executivo gera efeitos imediatos.
Outros tributos também não se submetem ao Princípio da Anterioridade. São eles os impostos
extraordinários de guerra e o empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública, guerra externa
ou sua iminência (os criados com base na hipótese de investimento não são exceção).
Há ainda as contribuições sociais para financiamento da seguridade social previstas no artigo
195 da CF. Elas podem ser exigidas dentro do mesmo exercício financeiro, mas desde que, em
qualquer caso, seja respeitado o prazo de 90 dias da data de publicação da lei. Por isso, alguns
autores preferem dizer que se trata de uma anterioridade especial ou nonagesimal.
Cumpre, por fim, observar que todas as exceções ao Princípio da Anterioridade sempre foram
relativas a tributos de competência da União. Isso, contudo, acabou com a Emenda Constitucional
n° 33/2001, que possibilitou o imediato restabelecimento das alíquotas do ICMS sobre
combustíveis e lubrificantes de incidência única mediante deliberação dos Estados e do DF.
Tema interessante e ainda relativamente controverso diz respeito à revogação das isenções.
Boa parte da doutrina entende que a revogação das isenções equivaleria a criar tributo novo.
Assim, dever-se-ia aplicar o Princípio da Anterioridade também quanto à revogação de isenções
relativas àqueles tributos sujeitos ao referido princípio. O CTN, contudo, expressamente só proíbe a
entrada em vigor, no mesmo exercício de publicação, da lei que revoga isenções relativas a
impostos sobre o patrimônio e a renda (artigo 104, III), e a Súmula n° 615 do STF dispõe que “O
princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção
do ICM”. Claro que o CTN e esta súmula são anteriores à Constituição de 1988, mas suas redações
ainda produzem algum embate.
O STF, contudo, em decisão recente, considerou que se deve aplicar a Anterioridade na
revogação de benefícios fiscais relativos ao ICMS, o que aponta o novo direcionamento do Excelso
Tribunal sobre este assunto.
A ANTERIORIDADE NONAGESIMAL
Esta foi uma das grandes e importantes novidades introduzidas pela reforma tributária de
2003 (EC n° 42).
O Princípio da Anterioridade Geral, visto no tópico anterior, tem por finalidade essencial
evitar que os particulares sejam surpreendidos de um dia para o outro, em suas atividades, com o
aumento de tributos. A “surpresa tributária”, que busca o Princípio evitar, repentinamente
aumenta custos, reduz margens de lucros e até modifica o perfil do mercado em que atua o agente
econômico, o que desestabiliza a administração, na maioria dos ramos negociais, por mais bem
feito que tenha sido o seu planejamento.
12
Entretanto, tornou-se costume, na calada das luzes (desculpe-nos a sinestesia), no último dia
do ano, editar aumento de tributos que, pelo Princípio Ordinário da Anterioridade, entram em vigor
já no primeiro dia do “feliz ano novo”, o que desnatura completamente a garantia de segurança
jurídica buscada com o referido Princípio.
Pois bem, a Emenda Constitucional n° 42, de 19/12/2003, introduziu no Sistema
Constitucional Tributário mais um princípio limitador do Poder de Tributar (art. 150, III, “c” da CF),
que aperfeiçoa o da Anterioridade pura e simples. Todos os Entes Políticos estão proibidos de
“cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado” o Princípio Geral da Anterioridade.
Vamos a dois exemplos. Uma lei que aumente a alíquota do ICMS, publicada em 31/12/2004,
não mais incidirá sobre as operações ocorridas a partir de 01/01/2005. Tal aumento só alcançará os
fatos de 31/03/2005 em diante. Já, se fosse publicada em 01/07/2004, não entraria em vigor após
os noventa dias, ou seja, em 29/09/2004, mas sim em 01/01/2005.
Estes cálculos são simples se aplicarmos a seguinte regra: verifica-se o dia em que a lei
entraria em vigor considerando isoladamente cada princípio (a Anterioridade Geral e a
Nonagesimal) – a data mais distante é a que prevalece.
Cumpre ainda destacar que há também exceções à Anterioridade Nonagesimal dos Tributos.
Tal princípio, de forma similar ao da Anterioridade Geral, não se aplica ao imposto sobre operações
financeiras (IOF), ao imposto de importação (II), ao imposto de exportação (IE), aos impostos
extraordinários de guerra e ao empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública, guerra
externa ou sua iminência.
Curiosamente, contudo, o imposto sobre produtos industrializados (IPI), a despeito de não se
submeter ao Princípio Ordinário da Anterioridade, não foi excepcionado quanto à noventena. Por
outro lado, o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) sujeita-se ao Princípio
Geral da Anterioridade, mas não ao da Anterioridade Nonagesimal.
Outra interessante exceção a este princípio, mas não ao da Anterioridade Geral, diz respeito à
fixação das bases de cálculo do IPVA e do IPTU, que podem assim, por exemplo, serem fixadas em
31 de dezembro de um ano para já comporem a determinação do tributo em primeiro de janeiro do
ano seguinte.
PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO
É vedado o emprego de tributo com a finalidade de confisco. Este Princípio esta

expressamente estampado no artigo 150, mas também decorre do direito individual à propriedade
privada, que é protegido pelo artigo 5°, inciso XXII.
Ao contrário de outros, este é um princípio de difícil delimitação. A partir de qual valor um
tributo passa a ser considerado confiscatório? Há exemplos, como na legislação do IPI, de alíquotas
superiores a 300% (tributação sobre cigarros) sem que tenha sido considerado tal nível
inconstitucional. Por outro lado, um percentual muito menor (por exemplo, 30%) para a alíquota do
ITR ou do IPTU poderia assim ser considerado confiscatório.
PRINCÍPIO DA LIVRE CIRCULAÇÃO DE BENS E PESSOAS
A Constituição proíbe o estabelecimento de “limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por

meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público” (art. 150, V). Tal diretiva também decorre de um
direito previsto no artigo 5°: o da livre locomoção no território nacional, do inciso XV da CF.
13
A despeito da exceção do pedágio, o STF ainda não firmou posição acerca da sua natureza
tributária, vale dizer, se é ou não uma taxa. Há precedentes posteriores à promulgação da Carta
Constitucional de 1988 nos dois sentidos.
Não há a mesma proibição para entrada e saída do território nacional. De fato, a União
restringe a entrada e saída de mercadorias por meio de tributos, no caso, do imposto de
importação e do de exportação. Aliás, a União pode fazer distinção tributária entre procedência e
destino. Vale exemplificar, pode o imposto de importação ser maior para produtos provindos do
Japão e menor para os da Argentina.
O mesmo não é permitido para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Tais Entes são
proibidos de “estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão
de sua procedência ou destino”.
Tanto faz que tal procedência ou destino seja nacional ou internacional. Não pode o Rio de
Janeiro, por exemplo, estabelecer uma alíquota maior ou menor do ICMS para os produtos
provindos do Estado de São Paulo ou da China.
Com fulcro nesta vedação, o STJ já se manifestou pela impossibilidade de instituir alíquotas
maiores do IPVA sobre veículos importados em relação àquelas relativas aos automóveis de
fabricação nacional.
PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA
Este princípio é expresso apenas para União, que fica impedida pela Constituição de “instituir
tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência
em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a
concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País” (art. 151, I).
A União, portanto, deve instituir tributos que sejam uniformes geograficamente. Em outras
palavras, não pode haver distinção tributária em função da região. Há, porém, uma exceção: a
promoção do desenvolvimento sócio econômico entre as regiões por meio de incentivos fiscais.
Assim, evidentemente São Paulo, um dos estados mais desenvolvidos da Federação não pode ser
favorecido em detrimento, por exemplo, do Maranhão. De fato, alguns incentivos fiscais, em
especial do Imposto de Renda e do IPI, existem em favor de empresas localizadas no Norte e no
Nordeste. A Zona Franca de Manaus é um exemplo típico.
PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Assim dita a Constituição Federal: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte” (Art. 145, § 1°).
É a consagração do Princípio da Capacidade Contributiva, cobrar mais de quem maiores dotes
possuir. É dirigido expressamente apenas aos impostos e não aos tributos em geral. Mesmo assim,
ainda há a mitigação decorrente da expressão “sempre que possível”, vale dizer, a Constituição
autoriza a instituição de impostos que não sejam dosados em função da capacidade econômica de
quem a eles se sujeitar, quando for impossível esta dosimetria.
É o caso de impostos que incidem sobre produção e circulação de mercadorias de uso geral,
como roupas, remédios e alimentos. Um assalariado de baixa renda e de nenhum patrimônio paga
14
o mesmo imposto ao consumir um quilo de arroz ou um litro de leite que um grande industrial
detentor de enorme fortuna.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
Diz-se competência tributária ao poder conferido pela Constituição Federal às Pessoas

Políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para legislar sobre tributos. Trata-se,
portanto, de uma competência legislativa.
É por esse motivo que há muitas críticas à redação do artigo 6° do CTN, uma vez que só a
Constituição Federal confere competência tributária. Vejamos seu teor: Art. 6º. A atribuição
constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas
as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas
do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.
Assim, é na nossa Lei Maior onde estão prescritos taxativamente quais tributos podem ser
criados por cada uma das Pessoas Políticas. A isto se chama “Discriminação Constitucional de
Rendas”.
Não obstante, para que um Ente possa cobrar um tributo a ele discriminado, não basta dispor
da competência tributária conferida pela Constituição. Ela (a competência) deve ser exercida
mediante Lei do próprio Ente. Por exemplo, é da competência tributária dos Estados o IPVA
(Imposto sobre Veículos Automotores), mas se o Rio Grande do Sul não dispuser de lei emanada
pela sua própria Assembleia Legislativa e sancionada pelo seu Governador, dos proprietários de
automóveis deste Estado nada poderá ser cobrado a título deste imposto.
Em várias hipóteses que serão vistas oportunamente, uma Pessoa Política recebe participação da
arrecadação de determinados tributos da competência de outra. Neste caso, a que participa não detém
nenhuma parcela da competência tributária. É o que preceitua o parágrafo único, artigo 6°, do CTN:
Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas
de direito público pertencerá à competência legislativa daquela a que tenham sido atribuídos.
Em qualquer hipótese, mesmo na vista logo acima, se uma Pessoa Política deixar de exercer a
sua competência tributária, esta não é transferida para outro Ente Federativo. É o que determina o
artigo 8° do CTN: Art. 8º. O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica
de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído.
Assim, por exemplo, do ITR que é instituído e cobrado pela União, 50% é repassado aos
Municípios. Se a União deixasse de criar este imposto ou revogasse a Lei que ora autoriza a sua
cobrança, não poderiam os Municípios instituir o ITR mesmo para os imóveis localizados em seus
territórios.
Aliás, mesmo que a União desejasse transferir sua competência para instituir o ITR aos
municípios, não poderia fazê-lo, pois a Competência Tributária é indelegável. Só as funções de
arrecadar e fiscalizar tributos podem ser transferidas de uma pessoa jurídica de direito público a
outra. Vejamos o que preceitua o artigo 7° do CTN: Art. 7º. A competência tributária é indelegável,
salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de direito público
a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
Assim, as funções de fiscalizar e arrecadar o ITR podem ser transferidas aos Municípios. Isto
não implicaria em delegar o Poder de Legislar sobre este imposto.
Note-se que, a despeito de se tratar de uma Autarquia Federal, é com base neste dispositivo
15
que o INSS fiscalizava e arrecadava diversos tributos (no caso, contribuições) da competência
tributária da União. Havia, no caso, transferência de uma pessoa jurídica de direito público (a
União) para outra (o INSS) das funções de arrecadar e fiscalizar. O mesmo não pode ser dito das
funções exercidas pela Secretaria da Receita Federal, pois se trata de um órgão da própria União,
ou seja, não é dotada de personalidade jurídica própria. É, portanto, a própria União que exerce tais
funções através de seu órgão especializado.
O § 1° do artigo 7° do CTN ainda preceitua que a atribuição de arrecadar e fiscalizar
compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito
público que a conferir.
Tais garantias e privilégios serão vistos em tópico próprio, mas para adiantar alguns exemplos
temos a presunção de certeza e liquidez da dívida ativa regularmente inscrita, a preferência do
crédito tributário em relação a qualquer outro e a não necessidade de concurso de credores ou de
habilitação em falência para sua cobrança judicial.
Como estabelece o § 2°, artigo 7°, a atribuição das funções de arrecadar e fiscalizar “pode ser
revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha
conferido”. E o § 3° prevê ainda que “não constitui delegação de competência o cometimento, a
pessoas de direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos”. É com base neste
dispositivo que os bancos privados recebem o pagamento de tributos.
DAS PESSOAS POLÍTICAS
Como vimos, a competência tributária é, em síntese, a competência legislativa conferida a

uma Pessoa Política – dotada, portanto, de Poder Legislativo – para instituir tributos discriminados
a ela pela Constituição Federal.
A instituição de tributos é normalmente realizada por meio de lei ordinária. Há, porém, várias
exceções, como a instituição por lei complementar do imposto sobre grandes fortunas. Tais
exceções, contudo, devem ser expressas.
Diz-se que a competência tributária divide-se em:
Competência tributária comum: é aquela atribuída a mais de uma classe de Pessoas Políticas.
Assim, seria da competência comum da União, Estados, Distrito Federal e Municípios as taxas e as
contribuições de melhoria.
Competência tributária privativa: é a atribuída a uma só classe de pessoas políticas. São
exemplos os impostos especificamente discriminados pela Constituição: o Imposto de renda é da
competência privativa da União; o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, dos
Estados e Distrito Federal; e o Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, dos
Municípios.
Competência tributária residual: é assim chamada a competência para instituir tributos
outros que não os especificamente previstos. É exemplo a competência conferida à União para criar
outros impostos além dos expressamente a ela discriminados.
Competência tributária extraordinária: é a conferida a uma Pessoa Política, mas que só pode
ser exercida em situações excepcionais e expressamente previstas. Temos como único exemplo, os
impostos de guerra da competência da União.
Registre, contudo, que há críticas doutrinárias acerca desta classificação. A rigor, não faria
sentido falar em competência comum para as taxas e privativas para impostos, uma vez que ambas
as espécies podem ser instituídas por qualquer um dos Entes Políticos, respeitadas as respectivas
competências. Há também os que afirmam não haver competência privativa dos Estados, Distrito
16
Federal e Municípios relativamente a impostos, posto que a União, em caso de guerra externa,
pode alcançar os mesmos fatos discriminados àqueles Entes.
DA UNIÃO
A União detém a competência comum com os Estados, Distrito Federal e os Municípios para
instituir taxas e contribuições de melhoria. Tal competência, evidentemente, deve ser exercida
dentro de sua órbita de competência administrativa.
Na competência privativa da União, temos os empréstimos compulsórios, a grande maioria
das contribuições especiais e os sete impostos previstos no artigo 153 da Constituição Federal. Esta
competência será minuciosamente tratada ao longo deste trabalho.
Só a União possui competência residual para instituir impostos outros além daqueles de sua
competência privativa. É o artigo 154, inciso I, da Carta Constitucional que a prevê:
Art. 154 – A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta
Constituição;
Vale destacar que os impostos, pelo exercício desta competência, devem ser instituídos por
meio de lei complementar e não por lei ordinária. Não podem ser cumulativos, ou seja, de
“tributação em cascata”. E não podem apresentar fato gerador ou base de cálculo dos outros
impostos já expressamente discriminados, isto para evitar que a União invada a competência
privativa das outras Pessoas Políticas. Ressalte-se que a competência residual diz respeito a
impostos, e não a tributos em geral.
É da competência residual também o poder conferido à União de criar outras contribuições
para a seguridade social além daquelas previstas expressamente no art. 195 da Constituição
Federal. É o que determina o parágrafo 4° deste artigo. Veremos, no capítulo próprio, maiores
detalhes sobre o assunto.
À semelhança da competência residual, só a União dispõe de competência extraordinária
prevista no inciso II do mesmo artigo 154:
Art. 154 – A União poderá instituir:

(...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou
não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas
de sua criação.
Não obstante, no uso da competência extraordinária, ao contrário do que ocorre na

competência residual, a União pode invadir a competência privativa de outros Entes. Pode criar o
ICMS Federal, o IPTU Federal e assim por diante.
O motivo da criação deve ser a guerra externa. Assim, não é possível a criação de impostos
extraordinários na hipótese de guerra civil, vale dizer, guerra contra grupos nacionais.
Apesar de o artigo estabelecer que o imposto extraordinário deve ser suprimido,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação, não fixa o prazo máximo. Este é estabelecido
pelo CTN, no artigo 76, em cinco anos a partir da celebração da paz.
DOS ESTADOS, DO DISTRITO FEDERAL E DOS MUNICÍPIOS
17
Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispõem de competência comum para

instituírem taxas e contribuições de melhoria relacionadas às suas respectivas competências
administrativas.
Aos Estados e ao Distrito Federal, a Constituição confere competência privativa para instituir
os três impostos discriminados no artigo 155 da CF. Aos Municípios também são atribuídos
privativamente outros três impostos previstos no artigo 156 da CF.
Além de o Distrito Federal possuir a mesma competência dos Estados, como não é dividido
em Municípios, a Constituição (artigo 147 da CF) a este Ente também atribui a competência para
instituir os impostos municipais.
DOS TERRITÓRIOS FEDERAIS
A Competência Tributária nos Territórios Federais é tratada no artigo 147 da Constituição:
Art. 147 – Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território

não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais;
Desde a nova Constituição, não há no Brasil nenhum Território Federal, o que não significa a
impossibilidade de que um dia possam existir. Por isso, há esse expresso dispositivo constitucional
que atribui à União, nos Territórios Federais, a competência tributária dos impostos estaduais.
Nada mais natural. Os Territórios não são Entes da Federação, não possuem Poder Legislativo
e, assim, não há como exercerem competência tributária mediante a edição de lei.
Se o Território for dividido em Municípios, estes possuirão sua competência tributária própria
como aqueles localizados nos Estados. Do contrário, em Territórios que não possuem Municípios, a
competência dos impostos municipais também será da União.
IMUNIDADES
Já vimos que a competência tributária é o Poder atribuído pela Constituição aos Entes
Políticos para estabelecer tributos. Ou seja, não é a Constituição o diploma jurídico que cria
tributos. Ela apenas autoriza a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a criá-los
mediante lei (normalmente a ordinária) de sua edição.
Pois bem, a competência tributária é definida na Carta Magna não só por dispositivos
positivos, mas também por negativos. Por exemplo, o artigo 153, inciso III, estabelece que compete
à União instituir imposto sobre a renda, ao passo que o art. 150, inciso VI, alínea “a”, impede que a
renda de Estados, do DF e dos Municípios seja tributada.
Ao fixarmos nossa atenção exclusivamente nestes dispositivos podemos afirmar que a
competência tributária da União permite a esta pessoa política criar imposto sobre toda a renda
nacional menos a obtida pelos Estados, DF e Municípios. Ou seja, o primeiro dispositivo colabora
com a definição da competência tributária positivamente (ampliando-a), enquanto o segundo
negativamente (reduzindo-a).
São estes dispositivos negativos que correspondem às imunidades.
As imunidades, portanto, são normas contidas na Constituição Federal, que definem
negativamente a competência tributária ao não permitirem às Pessoas Políticas criarem tributos
sobre situações específicas precisamente caracterizadas.
Na ausência das imunidades, os demais dispositivos constitucionais confeririam aos Entes
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Políticos poder para criar tributos sobre uma gama maior de situações.
As imunidades podem se referir a qualquer das espécies tributárias. A maioria é relativa a
impostos, mas também podemos encontrar na Constituição imunidades de taxas (por exemplo, art.
5°, inciso XXXIV) e de Contribuições (ex.: artigo 195, § 7º da CF). Há, contudo, posições minoritárias
que designam por imunidade apenas os dispositivos que versam sobre impostos.
IMUNIDADE RECÍPROCA
União, Estados, Distrito Federal e Municípios não podem instituir impostos sobre o
patrimônio, a renda e os serviços uns dos outros (150, VI, “a” da CF).
É a Imunidade Recíproca que decorre do Princípio Federativo.
O mesmo não se diga de outros tributos. Assim, por exemplo, não está abarcada por esta
imunidade a cobrança de uma taxa municipal pelo serviço de coleta de lixo de um prédio federal.
A imunidade recíproca é extensiva às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público, mas não às empresas públicas e sociedades de economia mista. Todavia, enquanto
para as próprias Pessoas Políticas a imunidade é incondicional, para as autarquias e fundações ela é
vinculada às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes.
Tanto em relação às pessoas políticas, quanto às suas autarquias e fundações, não são
agasalhados por esta imunidade o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com exploração
de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que
haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
O STF decidiu que esta imunidade alcança o IOF e o extinto IPMF e em sua Súmula 591
assevera que “a imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor,
contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados”. Assim, por exemplo, se o Estado de São
Paulo comprar uma frota de automóveis de uma montadora para aparelhar a polícia militar, sobre
esta operação irá incidir normalmente o IPI a ser recolhido pelo vendedor. Entendimento
semelhante do Excelso Tribunal foi manifestado em decisões acerca do ICMS.
IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS
Não podem ser instituídos impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços de templos de
qualquer culto (art. 150, VI, “b” da CF), mas desde que relacionados com as suas finalidades
essenciais.
Esta imunidade visa dar maiores garantias à liberdade de culto estatuída como direito
fundamental no artigo 5º da CF.
Alcança, portanto, desde as diversas igrejas cristãs que congregam o maior número de
adeptos em nosso país até as sinagogas, mesquitas, terreiros de umbanda e candomblé, e qualquer
outra manifestação religiosa minimamente organizada independentemente de sua tradição e
expressão em nossa sociedade.
Quanto ao IPTU, não incide sobre templos de qualquer culto, ainda que as entidades
religiosas abrangidas pela imunidade sejam apenas locatárias do bem imóvel, conforme § 1º-A do
art. 156 da CF, introduzido pela Emenda Constitucional 116, de 17 de fevereiro de 2022.
IMUNIDADES DOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS E INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E

ASSISTÊNCIA SOCIAL
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É proibido instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos e suas
fundações, e das entidades sindicais dos trabalhadores. O mesmo vale para as instituições de
educação e de assistência social, mas desde que sem fins lucrativos e atendidos os requisitos da lei
(art. 150, VI, “c” da CF).
Esta imunidade, contudo, não é incondicional. O patrimônio, a renda e os serviços por ela
abrigados devem estar relacionados com as finalidades essenciais das entidades.
IMUNIDADES DOS LIVROS
A Constituição proíbe instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a
sua impressão (art. 150, VI, “d” da CF). Assim, o IPI, o ICMS, o II e o IE não podem incidir sobre tais
bens.
Esta imunidade visa claramente conferir maior efetividade à livre manifestação do
pensamento ao impedir que o Poder Público tribute a sua base material de expressão.
Isto não implica que não possam ser cobrados tributos sobre o fabricante do livro, como o
imposto de renda sobre o lucro da atividade. Também pode incidir o IPTU sobre o prédio em que se
situa a gráfica ou editora.
Já foi decidido pelo STF que estão protegidos por esta imunidade todos os livros e periódicos,
independentemente de seu conteúdo, que pode ser até mesmo pornográfico. Também está
protegida a edição periódica de listas telefônicas, mas não a de livros em branco.
Quanto aos insumos, só o papel está abarcado. Sobre a tinta, por exemplo, incidem
normalmente todos os impostos.
A emenda constitucional nº75 de 2.013, introduziu na Constituição a imunidade da música,
segundo essa emenda não podem ser introduzidos, instituídos impostos sobre fonogramas e
vídeofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de
autores brasileiros e/ou obras em geral, interpretadas por artistas brasileiros, bem como supostos
materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias
ópticas de leitura a laser. Em resumo, sobre aquelas obras do CD ou DVD, obras que são apenas
sonoras ou com som e imagem de música, seja ela instrumental, seja ela cantada, quando estas
obras são de autores brasileiros ou, eventualmente, podem ser obras internacionais, mas
executadas, interpretadas por artistas brasileiros, e esse suporte, essa obra, ela foi produzida no
Brasil, sobre isso não podem incidir impostos. Se elas forem importadas, ainda que produzidas por
artistas nacionais, os impostos incidem normalmente.
Em suma: são obras de autores brasileiros ou interpretadas por autores brasileiros, obras que
podem ser de som ou imagem, mas relacionadas à música instrumental ou cantada e produzidas no
Brasil, esses itens são imunes a impostos.
IMUNIDADE DE OBRIGAÇÕES DA DÍVIDA PÚBLICA E DE AGENTES PÚBLICOS
A União é proibida de “tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes” (art. 151, II).
Esta imunidade evita que a União obtenha vantagem competitiva em relação aos demais
Entes Políticos. Evidentemente os particulares optariam por aplicarem seus recursos na aquisição
de títulos da dívida da União em detrimento dos da dívida de Estados, DF e Municípios, se
pagassem menos imposto de renda no primeiro caso.
20
IMUNIDADE DO OURO
Sobre o ouro, quando representar um ativo financeiro ou um instrumento cambiais assim

definidos em lei, só incidirá o IOF (art. 153, § 5º da CF). Assim, sobre uma barra de ouro
considerada ativo financeiro, ainda que seja um produto industrializado, não há incidência do IPI.
Evidentemente uma jóia, mesmo sendo exclusivamente de ouro, não é imune ao ICMS ou ao IPI.
O STF decidiu que o IOF sobre o ouro só pode incidir uma única vez, ou seja, é inconstitucional
cobrar IOF nas operações financeiras subsequentes àquela em que já se tenha cobrado o referido
imposto.
IMUNIDADE NA REFORMA AGRÁRIA
A redação constitucional afirma serem “isentas de impostos federais, estaduais e municipais

as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária” (art. 184,
§ 5º da CF). É curioso notar que se trata de um exemplo típico de imunidade, mas no texto a
referência literal é à isenção.
IMUNIDADE DE ENERGIA, TELECOMUNICAÇÕES, COMBUSTÍVEIS E MINERAIS
Sobre energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e

minerais do País não se pode instituir nenhum imposto, a não ser o de importação, o de exportação
e o ICMS (art. 155, § 3º da CF).
IMUNIDADE DOS IDOSOS
O artigo 153, § 2º, II da CF, trazia imunidade sobre rendimentos, dentro de limites fixados em
lei, provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municípios, a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja
renda total fosse constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.
Este dispositivo, contudo, foi revogado pela Emenda Constitucional n° 20/98. Apesar disto,
muitos defendem a posição de que as imunidades seriam verdadeiros direitos individuais, que
corresponderiam a uma das hipóteses de cláusulas pétreas previstas no artigo 60, § 4º, IV da CF.
Seriam, portanto, imutáveis. Assim, não poderiam ser afastadas nem por Emenda Constitucional.
OUTRAS IMUNIDADES DE IMPOSTOS
Além das imunidades estudadas nos itens anteriores, há ainda diversas outras. Contudo, por
serem específicas a cada um dos impostos (há imunidades relativas exclusivamente ao IPI, ao ITR,
ao ITBI, etc.), iremos analisá-las nos mesmos tópicos a eles dedicados.
IMUNIDADE DE CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
Ainda não tratamos das contribuições especiais, mas vale já saber que a Constituição Federal
também traz imunidades sobre esta espécie tributária. São exemplos a imunidade das receitas de
exportação (artigo 149, § 2º, I da CF) e a imunidade das entidades beneficentes de assistência social
21
quanto às contribuições da seguridade social (artigo 195, § 7º da CF).

No capítulo próprio acerca das contribuições especiais apresentaremos maiores detalhes
sobre estas imunidades.
IMUNIDADES DE TAXAS
Como vimos, as imunidades são relativas a tributos e não somente a impostos. De fato, a
Constituição traz exemplos de imunidades relativas a taxas como o inciso XXXIV, do art. 5º da CF,
que prevê o direito de petição e o de obtenção de certidões em repartições públicas,
independentemente da cobrança de taxa; e o inciso LXXIII, que “isenta” de custas judiciais a ação
popular.
VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Esse assunto é tratado nos artigos 101 a 104 do CTN. A vigência da legislação tributária, tanto
no tempo quanto no espaço, segue as regras aplicáveis às normas jurídicas em geral, regras estas
que estão reunidas na Lei de Introdução ao Código Civil.
O seu artigo primeiro, por exemplo, determina que uma Lei, que não preveja a data de sua
própria entrada em vigor, só vigorará em território nacional após 45 dias de sua publicação.
No direito tributário, contudo, há exceções às regras da LICC como, por exemplo, os já
estudados Princípio da Anterioridade Geral e Anterioridade Nonagesimal. Todavia, existem ainda
outras exceções que serão neste tópico apresentadas.
A legislação dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora apenas dentro de seus
respectivos territórios, mas pode adquirir extraterritorialidade por meio de convênios por eles
assinados, ou se assim dispuser lei de normas gerais expedida pela União, lei esta que deve ser
complementar.
Há para as normas complementares regras específicas de vigência. Se não houver disposição
em contrário, entram em vigor os atos administrativos de caráter normativo, na data de sua
publicação; as decisões de órgãos singulares ou coletivos, a que a lei atribua eficácia normativa,
quanto aos seus efeitos normativos, trinta dias após sua publicação; e os convênios entre as
Pessoas Políticas, na data neles prevista.
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Por força do Princípio da Irretroatividade, a legislação tributária aplica-se somente aos fatos
geradores futuros, ou seja, não atinge os pretéritos. O CTN estabelece também que a aplicação
deve se dar quanto aos fatos geradores pendentes, isto é, aqueles que já teriam sido iniciados, mas
ainda não estariam completos. É o que dispõe o artigo 105.
Quanto a este ponto, há críticas doutrinárias. Paulo de Barros Carvalho, por exemplo,
entende que não existe fato gerador pendente. Para o renomado doutrinador, há fato jurídico ou
não há fato.
Seja como for, vamos a um exemplo. O fato gerador do imposto de importação é a entrada da
mercadoria no território nacional. Assim, se um importador nacional fecha o negócio com o
exportador estrangeiro, paga o preço combinado, a mercadoria é embarcada e, depois de tudo isto,
a alíquota do imposto de importação é aumentada de 10% (dez por cento) para 100% (cem por
cento), o que ocorrerá? O imposto a ser pago será dez vezes maior que o previsto no momento da
22
negociação e das demais operações? Certamente, pois o fato gerador é a entrada da mercadoria no
território nacional.
Se adotarmos sem maiores rigores a letra do CTN, o fato gerador é pendente. Assim, aplica-se
a nova legislação. Se adotarmos as considerações críticas da doutrina, o fato gerador é futuro, pois
ainda não ocorreu e, de igual sorte, prevalece a norma mais recente. Em suma, a discussão acerca
do “fato gerador pendente” é meramente acadêmica, uma vez que as soluções concretas são as
mesmas.
A RETROATIVIDADE
Como regra, a legislação não retroage. Há, porém, duas exceções previstas no CTN. A primeira
se refere à lei expressamente interpretativa (art. 106, I). Sua aplicação retroativa, contudo, não
pode resultar em penalidade pelo descumprimento dos dispositivos interpretados.
A outra hipótese é a retroatividade benigna ou favorável. Se a nova lei reduzir ou eliminar
penalidade, será aplicada aos fatos pretéritos “não definitivamente julgados”.
Esta última expressão foi retirada do CTN (art. 106, inciso II) e, acerca dela, há vasta
discussão: definitivamente julgado administrativa ou judicialmente?
A Administração Pública das três esferas normalmente se posiciona pela definitividade
administrativa. Já o Judiciário, pela judicial. Desta forma, em provas objetivas de concursos do
Poder Executivo, sugerimos aos alunos adotarem a primeira solução; enquanto nas do Poder
Judiciário, a segunda.
Um ponto merecedor de destaque é o de que a retroatividade benigna refere-se apenas às
sanções e não aos tributos. Assim, por exemplo, se nova lei reduz a alíquota do imposto de renda,
esta alíquota menor não deve ser aplicada aos fatos geradores pretéritos mesmo que ainda não
definitivamente julgados.
Relativamente a tributos, sempre se aplica a legislação vigente à época da ocorrência do fato
gerador. A lei nova que adote critérios menos gravosos (menor alíquota ou base de cálculo), ou até
deixe de tributar os mesmos fatos, não alcança os pretéritos.
INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Interpretar é construir o sentido do texto lido. É um processo complexo e não exclusivo do

Estudo do Direito. Todo encontro com a linguagem exige um esforço de interpretação por parte do
receptor da mensagem e não raras vezes dois ou mais ouvintes a entendem de formas inteiramente
distintas.
Todos que lêem um livro ou uma poesia conseguem compreender algo. Este algo, porém,
pode ser maior, mais complexo de pessoa a pessoa. Se perguntarmos a um leitor meramente
curioso, sem qualquer conhecimento prévio específico, o que achou do texto lido, provavelmente
sua explanação não passará de opiniões de apreço ou desapreço, nada mais. Por outro lado, um
estudioso de literatura, por saber de antemão o contexto histórico em que o texto foi produzido e a
própria vida do autor, suas angústias e inquietações, será possivelmente capaz de passar horas
dissertando sobre uma única de suas páginas.
O mesmo ocorre com o texto normativo. Todos são capazes de entender, por exemplo, que a
lei proíbe matar, uma vez que determina a prisão daqueles que praticam este ato. Não obstante,
são os juristas e os operadores do direito (juízes, promotores, advogados, agentes públicos),
aqueles aptos a produzirem a interpretação (ou interpretações) mais consistente da legislação.
23
Para isso se valem de técnicas, de métodos e até de um pouco de arte, tudo acumulado em
anos de estudos e de experiência na área jurídica em que militam. Em suma, a interpretação, que é
a composição do sentido da legislação – passo necessário para sua aplicação – não é obra do
legislador, de quem produziu o texto normativo, mas sim daquele que irá aplicá-la.
Todavia, não raras vezes, o próprio legislador busca direcionar o aplicador acerca da forma de
interpretação que deve ser utilizada sobre este ou aquele tema, sobre esta ou aquela disposição.
Isso ocorre no direito tributário.
INTERPRETAÇÃO LITERAL
Começamos pelo artigo 111 do CTN que determina a interpretação literal da legislação que
verse sobre (i) suspensão ou exclusão do crédito tributário, (ii) outorga de isenção e (iii) dispensa do
cumprimento de obrigações acessórias.
Não são poucos os críticos a este dispositivo. A imposição de se interpretar literalmente o
texto legal impediria alcançar o seu sentido completo. De toda sorte, o legislador busca restringir ao
máximo o alcance da legislação acerca daquelas questões.
INTERPRETAÇÃO BENIGNA
O direito tributário, à semelhança do direito penal, também consagra o princípio do in dubio

pro reo. Relativamente às infrações e suas penalidades, deve-se interpretar a legislação de forma
mais favorável ao acusado quando houver dúvida relativamente (i) à capitulação legal do fato; (ii) à
natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; (iii) à
autoria, imputabilidade, ou punibilidade; ou (iv) à natureza da penalidade aplicável, ou a sua
graduação (art. 112, CTN).
OS PRINCÍPIOS GERAIS DE DIREITO PRIVADO
O artigo 109 do CTN dispõe que “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para
pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não
para definição dos respectivos efeitos tributários”.
Na elaboração dos diplomas normativos que compõem o direito tributário, o legislador se
vale muitas vezes de fórmulas jurídicas já desenvolvidas e sedimentadas no direito privado – os
esteios do nosso direito civil, por exemplo, estão no direito romano de vinte séculos atrás.
No direito tributário, contudo, tais fórmulas podem ser “amoldadas” expressamente ou em
face dos princípios próprios deste ramo jurídico. Paulo de Barros Carvalho nos oferece um exemplo
deveras elucidativo: “É certo que a legislação tributária pode modificar a definição, conteúdo e
alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado (...) Igualmente certo, também, que
nada custaria à doutrina reconhecer que a decadência, no direito tributário, oferece aspectos
estruturais que não se compaginam, por inteiro, com os do direito privado. E aqui vão dois (...) a) o
termo inicial, no direito privado, coincide com o nascimento do direito subjetivo (no campo
tributário isso acontece somente com os tributos sujeitos a lançamento por homologação); e b) o
prazo que culmina com o fato jurídico da decadência não se interrompe nem se suspende (no
direito tributário há causa – interruptiva – CTN, art. 173, III)”.
ELEMENTOS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
24
No artigo 110 do CTN, se estabelece que “A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas
do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.
Evidentemente podemos criticar a redação deste dispositivo, uma vez que a competência
tributária é estabelecida exclusivamente pela Constituição Federal. Os demais diplomas não a
definem nem a limitam. Não obstante, o importante é que as fórmulas do direito privado usadas
pelo Constituinte para desenhar a competência tributária das Pessoas Políticas não podem ser
alteradas pela lei tributária. Do contrário, a letra constitucional seria morta. O legislador poderia
ampliar como bem lhe aprouvesse o seu próprio campo de atuação ao alterar definições,
conteúdos e alcance de elementos empregados na Constituição.
Por exemplo, a Constituição fixa a competência tributária, relativamente ao ITBI, sobre a
transmissão de “bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia”. Pois bem, praticamente todos os termos deste trecho são definidos no
direito civil. Estas definições não podem ser alteradas pela lei tributária. Como exemplo, a hipoteca,
por ser um direito real de garantia assim definida pelo código civil, não pode ser de outra forma
classificada pelo legislador municipal a fim de ampliar a sua competência para estabelecer o
referido imposto.
INTEGRAÇÃO
Não raras vezes, o aplicador do direito depara-se com fatos para os quais não há disposição
expressa que os regule. Todavia, o direito não admite lacunas de aplicação. Sempre há que se
buscar uma solução jurídica para cada situação concreta ainda que não haja dispositivos legais que
sobre ela versem. Neste caso, estará o aplicador empregando recursos de integração.
No direito tributário, tais recursos ou métodos vêem estabelecidos no artigo 108 do CTN:
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a

legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º - O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º - O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo

devido.
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Usar analogia é aplicar a um fato a legislação que trata de hipótese similar. Por exemplo,
aplicar, ao transporte metroviário, regras estabelecidas para o transporte ferroviário.
Evidentemente por força do Princípio da Estrita Legalidade e, por isso, nem precisaria estar
registrado no CTN, do emprego da analogia não pode emergir a exigência de tributo.
Depois da analogia, o Código prevê o uso dos “princípios gerais de direito tributário”, que já
foram vistos anteriormente como o da “Uniformidade Geográfica”, o da “Anterioridade”, o do “Não-
confisco”, etc. Na sequência, apresenta “os princípios gerais de direito público”, de que são exemplos o
“Princípio Federativo”, a “Supremacia do Interesse Público ao do Particular”, “Princípio da
Universalidade da Jurisdição”, dentre inúmeros outros.
Por fim, a equidade, que por vezes é identificada com a própria palavra “Justiça” ou
“Igualdade”. Mediante a equidade, busca-se o abrandamento ou a atenuação da rigidez das normas
jurídicas na aplicação aos casos concretos. Ameniza-se pela equidade a lei, que por sua
generalidade, poderia acarretar soluções injustas em determinadas situações específicas.
Veja-se que a equidade não é recurso apenas de integração, mas principalmente de
interpretação. Não obstante, o CTN a prevê apenas como método de integração da legislação
tributária com a ressalva de que de sua aplicação não pode resultar a dispensa de pagamento de
tributo.
Em suma, o tributo não pode ser dispensado, sem que haja expressa determinação legal
neste sentido, apenas porque o agente público ou o juiz o entende injusto nesta ou naquela
situação concreta.
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Tal como no Direito Privado, a obrigação tributária exprime uma relação jurídica entre duas
pessoas, em que uma delas (sujeito ativo) tem o direito de exigir da outra (sujeito passivo) uma
certa prestação, que pode consistir em entregar alguma coisa (obrigação de dar), praticar
determinado ato (obrigação de fazer) ou abster-se da prática de certo ato (obrigação de não fazer).
Ao contrário da maior parte das obrigações de Direito Privado, entretanto, a obrigação
tributária situa-se entre aquelas classificadas como ex-lege, isto é, para seu surgimento basta a
ocorrência de certos fatos ou situações previstos em normas legais, sendo irrelevante a vontade
das partes.
Sobre a obrigação tributária, assim dispõe o artigo 113 do CTN:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações,

positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação

principal relativamente à penalidade pecuniária.
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Como se vê, o CTN, classifica as obrigações tributárias em principal ou acessória. A obrigação

principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária, ao passo que a
obrigação acessória tem por objeto as prestações positivas ou negativas previstas como forma de
auxiliar as atividades de arrecadação e fiscalização tributárias. Infere-se daí a primeira distinção
marcante entre as duas espécies de obrigação tributária: a obrigação principal é uma obrigação de
dar (dar dinheiro em pagamento), assumindo um cunho eminentemente patrimonial, sendo que a
obrigação acessória é uma obrigação de fazer ou não fazer e, portanto, de característica não-
patrimonial, como, por exemplo, emitir nota fiscal (fazer) ou não transportar mercadoria
desacompanhada de documentação fiscal (não fazer). Assim, todas as obrigações impostas pelo
Fisco que não sejam de pagar são consideradas obrigações acessórias.
Além disso, como expresso no artigo 114 do CTN, a obrigação principal deve necessariamente
estar prevista em lei. A obrigação acessória, por sua vez, decorre da legislação, conforme se vê no
§2° do artigo 113 e também no artigo 115 do CTN. Portanto, decretos, portarias e outros atos infra-
legais podem criar obrigações acessórias, mas não podem, sob nenhum pretexto, inovar na
exigência de obrigação principal, vale dizer, a instituição de tributos e multas somente pode ocorrer
mediante lei. Dito de outra forma, a causa da obrigação principal é a lei; a causa da obrigação
acessória é a legislação.
O não cumprimento de obrigações acessórias pode ensejar diversas formas de sanções, como
a suspensão ou cassação do direito de exercer determinadas atividades, aplicação de multas, etc.
Se a sanção aplicada for uma multa, a não observância da obrigação acessória terá feito surgir uma
obrigação principal (penalidade pecuniária). Isso é o que quer dizer o legislador com a estranha
redação do §3° do artigo 113 do CTN, que fala em “converter” a obrigação acessória em principal.
Esse dispositivo, na verdade, apenas reforça o tratamento de obrigação principal dado às multas
tributárias, imprimindo-lhes, em seu processo de cobrança, os mesmos privilégios, garantias e
trâmites processuais dispensados aos tributos.
FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL
Do universo dos diferentes fatos da vida, o legislador escolhe alguns (que de alguma forma
denotam a capacidade econômica das pessoas a eles vinculados) sobre os quais fará incidir a
cobrança de tributos. Para designar esses fatos, e por influência do direito francês, o direito
positivo brasileiro adotou a expressão “fato gerador”, utilizada, inclusive, diversas vezes pela
Constituição Federal, como, por exemplo, em seu artigo 146, III, “a”, que estatui caber à lei
complementar a definição dos fatos geradores de todos os impostos nela discriminados.
A denominação “fato gerador” é utilizada, via de regra, para designar as situações que
servirão de suporte à incidência de tributos. O CTN, contudo, preferiu utilizar a mesma expressão
para designar também as situações que dão azo à cobrança de multas, bem assim aquelas capazes
de gerar o dever de cumprir determinadas prestações positivas (de fazer) ou negativas (de não
fazer). Assim, em razão de ter classificado a obrigação tributária em principal e acessória, o CTN
procurou definir o fato gerador da obrigação principal e o fato gerador da obrigação acessória,
conforme artigos 114 e 115.
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e
suficiente à sua ocorrência.
27
Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
Interessa-nos, sobretudo, o estudo do fato gerador da obrigação principal, conceituado como

a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Ocorrência de que? Da
obrigação principal, naturalmente. Situação necessária porque sem ela não se pode cogitar o
nascimento da obrigação. Situação suficiente porque sua realização, por si só, já basta para o
surgimento da obrigação principal.
A expressão “fato gerador” é utilizada pelo CTN para designar dois acontecimentos distintos: a
descrição legal do fato e o próprio fato concretamente ocorrido. Por isso, embora já incorporada ao
ordenamento jurídico pátrio, essa expressão tem merecido críticas de alguns tributaristas, que
preferem distinguir essas duas facetas do fato gerador, utilizando denominação distinta para o fato
gerador enquanto mera previsão legal, como, por exemplo, hipótese de incidência, suporte fático ou
pressuposto fático.
Há, portanto, duas situações distintas a se considerar:
1ª. a situação definida in abstracto pela lei e, portanto, de forma hipotética,

potencialmente capaz de gerar uma obrigação tributária. É a descrição legal do fato gerador, ou
hipótese de incidência.
2ª. a ocorrência concreta do fato previsto em lei como necessário e suficiente para gerar a
obrigação tributária. É a materialização da hipótese de incidência. O que antes era apenas hipótese
ocorre agora no plano real. E apenas então, com a concretização da previsão legal, surge a
obrigação tributária.
Podemos identificar no fato gerador, enquanto hipótese de incidência, os seguintes

elementos:
a. elemento objetivo ou elemento material: trata-se do seu núcleo. É a descrição das

situações capazes de dar surgimento à obrigação tributária. Assim, o elemento material do fato
gerador do imposto de renda é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou
proventos de qualquer natureza.
b. elemento subjetivo: determina os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária.
c. elemento temporal: assinala o instante de surgimento da obrigação tributária.
d. elemento espacial ou territorial: corresponde à determinação do local onde ocorre ou se
considera ocorrida a situação prevista em lei como geradora da obrigação tributária.
e. elemento quantitativo ou valorativo: é a manifestação econômica do fato gerador, e
compõe-se da base de cálculo e da alíquota, possibilitando a quantificação do crédito tributário.
O fato gerador pode ser instantâneo ou complexivo.

Instantâneos são os que se iniciam e se completam praticamente no mesmo instante. Ex: fato
gerador do ICMS, que ocorre no momento preciso em que a mercadoria sai do estabelecimento
comercial, sendo a legislação vigente neste momento a que a ele se aplica.
Complexivos ou complexos são aqueles cujos elementos se formam o longo de um determinado
período de tempo, compondo-se de diversos acontecimentos distintos, que devem ser considerados em
sua totalidade. É o caso do fato gerador do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas, que leva em
consideração o resultado global das atividades do contribuinte.
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Com o fim de estabelecer regras necessárias à determinação do momento preciso da

ocorrência do fato gerador, assim dispõe o artigo 116 do CTN:
Art. 116- Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias
materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente
constituída, nos termos do direito aplicável.
Bastante criticada é a redação desse artigo, uma vez que toda situação de fato, ao ser
apreciada pelo direito, torna-se situação jurídica, não encontrando, portanto, nenhum respaldo na
boa técnica jurídica a diferenciação propalada pelo CTN.
Paulo de Barros Carvalho, ao tecer severas críticas à redação desse artigo, que considera erro
jurídico grosseiro, dá-lhe, contudo, a seguinte interpretação: “Aquilo que se depreende das
palavras da lei é que ficou estabelecida a diferença entre duas situações jurídicas: a) uma, não
categorizada como instituto jurídico; b) outra, representada por entidade que o direito já houvera
definido e prestigiado, sendo possível atribuir-lhe regime jurídico específico. Os primeiros, meros
fatos jurídicos; os demais, atos ou negócios jurídicos”.
Com as ressalvas feitas acima, a intenção do legislador ao estabelecer tal diferenciação pode
ser bem compreendida pela feliz exemplificação de Fábio Fanucchi que, ao fazer referência ao
ICMS, lembra que este imposto pode ter como fato gerador tanto uma situação de fato − saída de
mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor − como também uma situação
jurídica − transmissão da propriedade da mercadoria, quando esta não transitar pelo
estabelecimento do transmitente.
O artigo 117 do CTN cuida de precisar o momento de ocorrência do fato gerador relativo aos negócios
jurídicos realizados sob condição.
Art. 117- Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário,
os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do
negócio.
Condição, segundo o Código Civil, é a cláusula que subordina o efeito do ato jurídico a evento
futuro e incerto.
Condição suspensiva é aquela que determina que o ato só terá eficácia a partir da realização
de um acontecimento futuro e incerto, isto é, no momento da prática do ato, o direito não está
ainda constituído; existe apenas a previsão de que, ocorrendo determinada condição, virá a se
constituir. E mais, não ocorrendo a condição, nenhuma eficácia terá o ato, como se nunca houvera
sido firmado. A obrigação tributária relativa aos negócios jurídicos realizados sob condição
suspensiva somente surge com a ocorrência do acontecimento futuro e incerto que representa a
condição, pois somente neste momento reputa-se o ato perfeito e acabado. Assim, no momento da
realização do ato, não ocorre ainda o fato gerador da obrigação tributária; este somente ocorrerá
com o implemento da condição, ou seja, na data da verificação do acontecimento a que se
subordina o ato. Para exemplificar, podemos imaginar o seguinte contrato: faço-lhe a doação deste
29
automóvel com a condição de que você se case. Neste exemplo, enquanto não implementada a
condição (o casamento), não se pode cogitar o pagamento do imposto sobre a doação.
Condição resolutória ou resolutiva é a que determina que o ato perderá a eficácia com a
ocorrência de um acontecimento futuro e incerto. Neste caso, o direito se constitui no momento da
prática do ato e se extingue com o implemento da condição. Exemplo: contrato de doação de um
automóvel, com a cláusula de que o ato será desfeito se o beneficiário se divorciar. O fato gerador
do imposto sobre a doação do bem ocorre desde o momento da celebração do ato, o que equivale
dizer que os negócios jurídicos realizados sob condição resolutória recebem, do ponto de vista
tributário, tratamento idêntico aos atos realizados sem qualquer condição. Isto significa que, na
hipótese de o ato vir a ser desfeito com o implemento da condição resolutória (o divórcio, em
nosso exemplo), não cabe restituição do imposto pago (alguns doutrinadores, contudo, a exemplo
de Hugo de Brito Machado, entendem ser cabível a restituição).
Dispõe o artigo 118 do CTN que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-
se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; e II - dos efeitos dos fatos
efetivamente ocorridos.
Por conta desse artigo, muitos apregoam que, para efeitos de incidência tributária, não
haveria distinção entre atos lícitos ou ilícitos. É preciso cautela antes de simplesmente aceitar tal
conclusão. Entende a doutrina majoritária que a hipótese de incidência do tributo não pode
descrever atos ilícitos. Estes devem ser punidos com multas ou outras formas de sanção, e tributo
não é punição. Isto não significa, contudo, que um ato ilícito jamais será alcançado pela tributação.
Afinal, não faz sentido que recebam os infratores da lei tratamento tributário mais favorável do que
aqueles que agem na legalidade. Os rendimentos auferidos pela prática da prostituição certamente
são alcançados pelo imposto de renda. Perceba-se, entretanto, que o fato gerador desse imposto é
a aquisição de renda, sendo irrelevante, para tanto, a forma como ela foi auferida, se lícita ou
ilicitamente. Não se poderia conceber, contudo, o serviço de prostituição como hipótese de
incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza. Da mesma forma, um comerciante que
não esteja legalmente constituído, ao ser fiscalizado, será impelido a pagar o ICMS e demais
tributos relativos à atividade comercial, sem prejuízo das multas incidentes como forma de punição
de seus atos irregulares. Do contrário, seria incentivar a clandestinidade.
O inciso I do dispositivo em comento nos permite afirmar que, uma vez ocorrido o fato
gerador, por enquadrar-se na hipótese de incidência descrita em lei, está constituída a obrigação
tributária dele decorrente, que não será afetada pela invalidade do ato jurídico praticado. Tome-se
o caso de um comerciante que, tendo recebido o pagamento das mercadorias com dinheiro falso,
consegue, posteriormente, anular o contrato de compra e venda. Essa anulação nenhum efeito tem
sobre o fato gerador do ICMS, sendo incabível, por isso, o direito de restituição do imposto pago.
ELEMENTOS DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Os elementos da obrigação tributária são: sujeito ativo, sujeito passivo, objeto e causa. A
seguir, fazemos um breve comentário sobre cada um deles.
SUJEITO ATIVO
Sujeito Ativo é aquele que tem o direito de exigir de outrem o cumprimento da obrigação, através
de uma prestação de dar, fazer ou não fazer.
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O CTN define expressamente o sujeito ativo da obrigação tributária como sendo a pessoa
jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento (art. 119). Esse
dispositivo induz à conclusão de que somente a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios podem figurar no pólo ativo da obrigação tributária, razão pela qual tem sido alvo de
críticas de muitos tributaristas, que alegam ter o legislador confundido capacidade tributária com
competência tributária.
Com efeito, somente os entes públicos de direito público interno estão aptos a instituir
tributos, isto é, somente eles possuem competência tributária. A capacidade tributária, por outro
lado, traduz a aptidão para figurar como credor na relação jurídica tributária, o que vale dizer, para
ser sujeito ativo da obrigação. No caso das contribuições parafiscais, embora estas somente possam
ser criadas pela União (no exercício de sua competência tributária), o credor da obrigação pode,
inclusive, ser pessoa jurídica de direito privado (como os sindicatos, a OAB, o SESI, etc.), à qual
caberia a capacidade de exigir seu cumprimento, cabendo-lhes, portanto, a condição de sujeito
ativo da respectiva obrigação.
O artigo 120 do CTN dispõe sobre a sucessão do sujeito ativo, no caso de desmembramento
territorial: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se
constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se no direito desta, cuja legislação
tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria”. Assim, se um município B é criado a partir
do desmembramento do município A, os impostos municipais (IPTU, ITBI e ISS) poderão continuar a
ser cobrados com base nas leis deste último, até que entrem em vigor as leis do município B. O
mesmo vale para o desmembramento de Estados da Federação.
SUJEITO PASSIVO
O CTN dedica os artigos 121 e 122 à definição do sujeito passivo das obrigações principal e
acessória, respectivamente.
Comecemos, por se tratar de assunto que não carece de maiores elucidações, com o sujeito
passivo da obrigação acessória, que, nos termos do artigo 122 do CTN, é a pessoa obrigada às
prestações que constituam o seu objeto, isto é, a pessoa a quem são impostas as obrigações não
patrimoniais (de fazer ou não fazer), instituídas no interesse da fiscalização e da arrecadação.
Já o sujeito passivo da obrigação principal, conforme artigo 121 do CTN, é a pessoa obrigada
ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. O parágrafo único do mesmo artigo dispõe que
o sujeito passivo se denomina: I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a
situação que constitua o respectivo fato gerador; ou II- responsável, quando sem revestir a
condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
Contribuinte é aquele que pratica o ato definido em lei como gerador da obrigação tributária.
Costuma-se dizer, por isso, que apresenta responsabilidade originária. Sua vinculação com o fato
gerador deve ser pessoal e direta. O contribuinte às vezes também é identificado na doutrina como
o sujeito passivo direto.
A lei, entretanto, pode atribuir a um terceiro a responsabilidade pelo pagamento do tributo,
surgindo assim a figura do responsável que, mesmo sem ter relação pessoal e direta com o fato
gerador, torna-se sujeito passivo da obrigação tributária. Trata-se de responsabilidade derivada.
Naturalmente que o responsável deve ter alguma relação com a situação tributária que se pretende
regular. Não poderia a lei, por exemplo, definir como responsável pelo IPTU o vizinho do
proprietário, cuja presença na relação jurídico-tributária não encontraria qualquer justificativa
31
plausível. O adquirente de um imóvel situado na zona urbana, por outro lado, pode figurar como
responsável pelo IPTU atrasado, como sucessor, caso não conste do título de aquisição a prova de
sua quitação. Alguns autores se referem ao responsável como o sujeito passivo indireto.
Importante ressaltar que a obrigação do responsável deve estar inequivocamente expressa
em lei, não podendo ser atribuída por atos infralegais, como decretos, portarias, etc.
A doutrina clássica costumava classificar a sujeição passiva indireta em duas modalidades: por
substituição e por transferência.
Dá-se a sujeição passiva indireta por substituição quando, já a partir da ocorrência do fato
gerador, a obrigação tributária surge, de imediato, contra a pessoa do responsável. A própria lei
cuida de substituir o sujeito passivo direto por outro indireto no átimo do surgimento da obrigação
tributária. Veja-se o exemplo do imposto de renda na fonte incidente sobre o salário do empregado
de uma empresa. O contribuinte é o empregado, mas a obrigação pelo recolhimento do imposto de
renda na fonte é atribuída, desde logo, à empresa, na qualidade de responsável. O responsável
figura no pólo passivo, no lugar do contribuinte, desde o momento do nascimento da obrigação
tributária.
A sujeição passiva indireta por transferência, muito mais comum, ocorre quando, no
momento do surgimento da obrigação tributária, o pólo passivo é ocupado pelo próprio
contribuinte, mas, por força de algum acontecimento posterior, essa obrigação se transfere a um
terceiro. Por exemplo: Y compra de X um automóvel com IPVA atrasado. No momento da
ocorrência do fato gerador surgiu para X a obrigação de pagar o imposto. Com a venda do
automóvel, essa obrigação foi transferida para Y, que passou, então, a ocupar o pólo passivo da
obrigação tributária. A transferência da obrigação tributária do sujeito passivo direto para o
indireto ocorreu em razão de um fato posterior ao nascimento da obrigação, qual seja, a alienação
do veículo.
Dispõe o artigo 123 do CTN que “Salvo disposição de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes”. Isto não significa que um contrato particular versando sobre responsabilidade
tributária não tenha qualquer valor legal. Apenas não o tem perante o Fisco, sendo, no entanto,
perfeitamente válido nos domínios do Direito Privado. Assim, o proprietário de um apartamento
alugado, ao ser cobrado do IPTU, não poderá alegar ao fisco municipal que a responsabilidade pelo
pagamento do imposto é do inquilino, por força contratual. Esse contrato não tem qualquer valor
perante a Fazenda Municipal, que irá prosseguir normalmente na cobrança contra o proprietário.
Este último, no entanto, poderá ingressar em juízo, amparado pelo contrato de locação, para
obrigar o inquilino a lhe ressarcir o valor do imposto e demais acréscimos legais pagos.
SUJEITO PASSIVO – PARTE FINAL
Dispõe o artigo 123 do CTN que “Salvo disposição de lei em contrário, as convenções
particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias
correspondentes”. Isto não significa que um contrato particular versando sobre responsabilidade
tributária não tenha qualquer valor legal. Apenas não o tem perante o Fisco, sendo, no entanto,
perfeitamente válido nos domínios do Direito Privado. Assim, o proprietário de um apartamento
alugado, ao ser cobrado do IPTU, não poderá alegar ao fisco municipal que a responsabilidade pelo
pagamento do imposto é do inquilino, por força contratual. Esse contrato não tem qualquer valor
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perante a Fazenda Municipal, que irá prosseguir normalmente na cobrança contra o proprietário.
Este último, no entanto, poderá ingressar em juízo, amparado pelo contrato de locação, para
obrigar o inquilino a lhe ressarcir o valor do imposto e demais acréscimos legais pagos.
OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
Por objeto da obrigação tributária devemos entender a prestação a que está obrigado o
sujeito passivo. Assim, o objeto da obrigação principal é o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária (CTN, art. 113, §1°). Trata-se de uma prestação de dar alguma coisa. Frise-se que o
objeto da obrigação principal não é o tributo ou penalidade pecuniária, mas sim o pagamento do
valor a eles referentes. Já o objeto da obrigação acessória corresponde às prestações, positivas ou
negativas (fazer ou não fazer alguma coisa), previstas na legislação, no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, §2°).
CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
A causa da obrigação é a razão que justifica o poder jurídico conferido ao sujeito ativo para
exigir do sujeito passivo o cumprimento de seu objeto.
A causa da obrigação tributária principal, conforme expresso no artigo 114 do CTN, é a lei que
descreve seu fato gerador, o que significa dizer que somente a lei pode assegurar ao sujeito ativo o
direito de exigir do sujeito passivo o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
A causa da obrigação tributária acessória é a legislação. É o que dispõe expressamente o CTN
nos artigos 113, §2°, e 115. Como o vocábulo legislação tem, para o CTN (art. 96), uma acepção
mais ampla do que a palavra lei, estando esta última abrangida no conceito da primeira, conclui-se
que atos infralegais (decretos, portarias, instruções normativas, etc.) estão aptos a descrever os
fatos geradores das obrigações acessórias. As multas decorrentes do descumprimento dessas
obrigações, contudo, devem, necessariamente, ser instituídas por lei, haja vista o caráter de
obrigação principal conferido às penalidades pecuniárias.
SOLIDARIEDADE
Ocorre a solidariedade quando duas ou mais pessoas são obrigadas simultaneamente pela
mesma obrigação. Existe, portanto, uma pluralidade de sujeitos passivos e uma só obrigação.
Estamos tratando, aqui, da solidariedade passiva, já que não existe, nos domínios do direito
tributário, a solidariedade ativa (mais de um sujeito ativo credor da mesma obrigação).
Na solidariedade passiva, cada um dos obrigados solidários responde pelo débito integral,
podendo o sujeito ativo cobrar o crédito todo de apenas um dos obrigados. Este último, por sua
vez, ao pagar a dívida toda, adquire, no âmbito do Direito Privado, o direito de regresso contra os
demais devedores solidários, podendo cobrar de cada um deles a respectiva parte.
Dispõe o artigo 124 do CTN que são solidariamente obrigados: I- as pessoas que tenham
interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; e II- as pessoas
expressamente designadas por lei.
O CTN não relaciona as hipóteses em que se considera haver interesse comum na situação
que constitua o fato gerador da obrigação tributária. Nem tampouco há necessidade de que a lei
instituidora do tributo o faça. O interesse comum há de ser analisado caso a caso. Exemplo típico é
a situação em que duas ou mais pessoas são co-proprietárias de um mesmo imóvel urbano. Todas
são devedoras solidárias do IPTU, que pode, assim, ser cobrado, na sua totalidade, de qualquer uma
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delas.
A lei pode estabelecer outros casos de solidariedade, mesmo não havendo esse interesse
comum. O próprio CTN estabelece, no artigo 134, diversos casos de solidariedade. E inúmeros
outros exemplos podem ser colhidos nas leis específicas de cada tributo. Exemplo: o representante,
no País, do transportador estrangeiro, é responsável solidário pelo imposto de importação devido
por este último, na hipótese de falta ou extravio de mercadoria manifestada para o País (art. 32,
parágrafo único, do decreto-lei n° 37/66, com redação dada pelo decreto-lei n° 2.472/88).
A solidariedade tributária não comporta benefício de ordem. É o que dispõe o parágrafo
único do artigo 124 do CTN. Isso significa que o Fisco pode cobrar a dívida toda de qualquer um dos
devedores solidários, da maneira que lhe convenha, sem ter que observar qualquer ordem de
precedência. E não pode o devedor escolhido alegar que os demais devedores deveriam ser
cobrados primeiro, por terem relação mais direta com o fato gerador, ou por terem maior
capacidade econômica.
O artigo 125 do CTN trata dos efeitos da solidariedade, dispondo que, salvo disposição em
contrário de lei:
a) o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais (inciso I), isto é, se um dos
devedores paga a dívida toda, desaparece a obrigação de todos os demais perante o Fisco.
b) a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente
a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo (inciso II).
Imagine, por exemplo, uma casa, possuída em condomínio, em partes iguais, por três pessoas,
e com uma dívida de IPTU no valor de R$ 900,00. Se uma lei municipal concede remissão
(perdão) do IPTU a todos os proprietários com mais de 65 anos e renda mensal inferior a dois
salários mínimos, e somente uma dessas três pessoas se enquadra nessa situação, então esse
perdão apenas a ela aproveita, não se estendendo aos demais co-proprietários. Neste caso,
desaparece parte da dívida, no valor de R$ 300,00, podendo o restante (R$ 600,00) ser cobrado
pelo Fisco de qualquer um dos outros dois co-proprietários. O mesmo raciocínio se aplica na
hipótese de concessão de isenção de caráter pessoal.
c) a interrupção da prescrição em favor ou contra um dos obrigados favorece ou prejudica aos
demais (inciso III). A interrupção da prescrição irá favorecer o particular no caso de processo de
restituição de tributos (repetição do indébito), ou em ação anulatória do crédito tributário,
movida contra o Fisco. A interrupção da prescrição irá prejudicar o particular na hipótese de
cobrança de crédito tributário pelo Fisco. Em qualquer caso, a interrupção da prescrição em
relação a um dos obrigados irá estender seus efeitos a todos os demais.
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
Ao contrário do que ocorre, em regra, nas obrigações de direito privado, o surgimento da

obrigação tributária independe da manifestação de vontade das partes. Decorre exclusivamente da
lei, sendo a vontade um elemento irrelevante em sua formação. Por isso, qualquer pessoa pode ser
sujeito passivo da obrigação tributária, inclusive aquelas consideradas absoluta ou relativamente
incapazes para os atos da vida civil, de tal forma que mesmo uma criança pode ser contribuinte do
imposto de renda, desde que aufira rendimentos tributáveis (naturalmente que a prática dos atos
necessários ao cumprimento da obrigação ficará ao encargo de um terceiro que a representa). Da
mesma forma, a irregularidade na constituição da pessoa jurídica é irrelevante na formação da
obrigação tributária, de tal forma que mesmo uma empresa sem registro na junta comercial está
obrigada ao recolhimento dos mesmos tributos que incidem nas operações realizadas pelas
empresas regularmente constituídas. Não fosse assim, amplo seria o campo para escapar da
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tributação. Bastaria às empresas não procederem ao registro nos órgãos competentes. Bastaria que
os pais transferissem seus bens para o nome dos filhos menores, colocando-os, inclusive, como
acionistas majoritários de suas empresas. Seria, em verdade, a decretação do fim do recolhimento
de tributos. Por isso, o CTN teve a preocupação de afastar da capacidade tributária passiva todas as
limitações existentes para a prática dos atos da vida civil e comercial, conforme se verifica em seu
artigo 126.
Art.126 - A capacidade tributária passiva independe:
I- da capacidade civil das pessoas naturais;
II- de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do
exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou
negócios;
III- de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade
econômica ou profissional.
DOMICÍLIO TRIBUTÁRIO
O caput do artigo 127 do CTN informa que o sujeito passivo tem a prerrogativa de eleger
perante o Fisco o seu domicílio. A regra geral, portanto, para o cumprimento das obrigações
tributárias, é o domicílio de eleição. Na falta de eleição, aplicam-se as regras dos incisos I a III do
artigo 127, ou seja, considera-se como domicílio: a) quanto às pessoas naturais, a sua residência
habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade (inciso I);
b) quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou,
em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento (inciso II); e
c) quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da
entidade tributante (inciso III).
Quando não couber a aplicação de nenhuma dessas regras, considera-se o domicílio tributário
como sendo o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à
obrigação (art.127, §1°). É por isso que, para a cobrança do IPTU, caso o sujeito passivo não indique
o local de seu domicílio ao fisco municipal, irá este encaminhar a notificação de lançamento para o
endereço do próprio imóvel objeto do imposto (lugar da situação do bem).
É lícito também à autoridade administrativa recusar o domicílio eleito, quando este
impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, hipótese em que irá, então,
considerar como domicílio tributário o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou
fatos que deram origem à obrigação (art.127, §2°). É o que ocorre sempre que o contribuinte ou
responsável elege um domicílio situado fora do território da entidade tributante.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Hugo de Brito Machado afirma que, no Direito Tributário, a palavra responsabilidade tem um
sentido amplo e outro estrito.
“Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do
fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos
sujeitos passivos da relação obrigacional tributária”.
“Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada
pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao
direito do fisco de exigir a prestação respectiva”.
Essa observação do ilustre tributarista aplica-se, igualmente, à palavra responsável, ora
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utilizada em sentido amplo pelo CTN, para designar aquele que deve pagar o crédito tributário
(sujeito passivo direto ou indireto), como nos artigos 136 e 138, ora em sentido estrito (tal qual
definido no artigo 121, II), para se referir exclusivamente ao sujeito passivo indireto, como nos
artigos 131 e 132.
Dispõe o artigo 128 do CTN que “Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação”.
Luciano Amaro chama a atenção sobre a insistência do CTN em, mais uma vez, reforçar a
necessidade de lei expressa para a atribuição de responsabilidade tributária, repetindo, assim, o
que já havia dito antes no artigo 97, III, in fine, e no artigo 121, parágrafo único, II.
Cuida também o CTN, nesse artigo, de esclarecer que ao legislador é vedado escolher,
indiscriminadamente, qualquer pessoa como responsável tributário. Essa escolha há que recair em
um terceiro que mantenha um vínculo com o fato gerador da obrigação tributária. Não um vínculo
direto e pessoal, que o qualificaria como contribuinte, mas um vínculo indireto, e que, ainda assim,
justifique sua presença no pólo passivo da obrigação.
Nos termos do artigo 128, ao eleger uma terceira pessoa como responsável tributário, a lei
pode: a) excluir a responsabilidade do contribuinte, ou b) atribuir ao contribuinte responsabilidade
supletiva, isto é, caso essa terceira pessoa não pague o crédito tributário, o contribuinte poderia ser
chamado a fazê-lo. Essa última hipótese, em um primeiro momento, pode causar certa estranheza,
uma vez que, pela ordem natural, seria de se esperar o contrário, isto é, que a lei eleja um terceiro
para pagar o crédito caso o contribuinte não o faça. E de fato, nada impede de a lei assim dispor,
como, aliás, o faz o próprio CTN em diversos dispositivos (artigo 134, por exemplo).
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA “PARA FRENTE”
Dispositivo que provocou críticas dos mais renomados tributaristas foi o § 7º do artigo 150 da
Constituição Federal, incluído pela Emenda Constitucional n° 03/1993, que estabelece: “A lei
poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento
de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a
imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido”.
Esse dispositivo, normalmente aplicado na cobrança do ICMS incidente sobre certos

produtos, permite que seja cobrado do produtor tanto o imposto que lhe é próprio como aquele
que incidirá na operação seguinte, isto é, decorrente da venda pelo comerciante ao consumidor
final. Essa cobrança repousa na presunção de que essa segunda operação de venda efetivamente
ocorrerá. Cobra-se, assim, o imposto relativo a um fato gerador futuro que, presumidamente, irá
ocorrer. Tem-se, aqui, o que a doutrina costuma denominar de substituição tributária “para frente”
ou progressiva.
A despeito dos inúmeros protestos de que, ao incluir esse dispositivo na Carta Magna, teria o
constituinte derivado violado, dentre outros, o princípio da capacidade contributiva, o Supremo
Tribunal Federal manifestou-se por sua constitucionalidade.
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O dispositivo em comento assegura a imediata e preferencial restituição caso não se realize o

fato gerador presumido, mas nada diz quanto aos casos em que a operação futura se realize em
valor diferente do presumido. A doutrina parecia unânime em entender que, neste caso, caberia
restituição ou complementação do valor do imposto pago, conforme a real matéria tributável fosse
menor ou maior do que a presumida. Entretanto, o Convênio ICMS n° 13/1997, subscrito por 23
unidades da Federação, estipulou, em sua cláusula segunda, que “Não caberá a restituição ou
cobrança complementar do ICMS quando a operação ou prestação subsequente à cobrança do
imposto, sob a modalidade da substituição tributária, se realizar com valor inferior ou superior
àquele estabelecido com base no artigo 8° da Lei Complementar 87, de 13 de setembro de 1996”.
Em decisão de 08/05/2002, o STF julgou improcedente a ação direta de inconstitucionalidade

da citada cláusula (ADI 1851), impetrada pela Confederação Nacional do Comércio. Por seis votos a
três, o STF entendeu que a apuração das diferenças entre o preço final e o presumido inviabilizaria
o instituto da substituição tributária, tornando inócua a disposição do §7° do artigo 150 da CF.
Desta forma, consolidou-se o entendimento de que o valor presumido da operação prevalece sobre
o valor real.
RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES
Os artigos 129 a 133 do CTN compõem a seção que trata da responsabilidade dos sucessores.
A modificação do polo passivo da obrigação tributária, por sucessão, pode-se dar por diversos
motivos, como o desaparecimento do devedor original (por morte da pessoa natural ou extinção da
pessoa jurídica), pela alienação dos bens que deram origem à dívida, por incorporação de uma pessoa
jurídica por outra, etc. Em qualquer caso, para a atribuição da responsabilidade tributária ao sucessor, é
irrelevante indagar se o crédito tributário já está definitivamente constituído ou não, isto é, se já foi ou
não efetuado o respectivo lançamento. O importante é voltar a atenção para a data da ocorrência do
fato gerador, momento que dá nascimento à obrigação tributária, o qual, deve ser anterior à data da
sucessão, ainda que o lançamento ocorra somente em data ulterior. É claro que isso não significa que o
sucessor não irá jamais se obrigar por fatos geradores posteriores à data da sucessão. É que nesse caso,
sua obrigação decorreria já de sua situação de contribuinte e não de responsável e, assim, não se
haveria de falar em responsabilidade por sucessão. Esse é o entendimento que se deve tirar do artigo
129 do CTN: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos
posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida
data”.
O artigo 130 trata da responsabilidade do terceiro que adquire bem imóvel: “Os créditos
tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou
a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do título a prova de sua quitação”.
No que se refere a impostos, esse dispositivo se aplica ao IPTU e ao ITR, significando que o
adquirente de um apartamento, por exemplo, deve ter o cuidado de exigir a apresentação de
certidão negativa emitida pelo fisco municipal, atestando a inexistência de débitos do imposto
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predial, fazendo constar da escritura pública de compra e venda a prova de quitação. Se assim não
proceder e, futuramente, aparecerem débitos tributários atrasados, ficará o adquirente do imóvel
com a obrigação de pagá-los. Hugo de Brito Machado lembra que, na prática, dificilmente ocorrerá
a aludida responsabilidade do adquirente, face à obrigatoriedade de se exigir certidões de quitação
da Fazenda Pública, tanto federal, estadual e municipal, para a lavratura de escrituras de venda de
imóveis. Salienta também que, ainda que a certidão negativa ressalve o direito de a Fazenda
Pública cobrar eventuais créditos que eventualmente venham a ser apurados, essa ressalva
nenhum efeito teria contra o adquirente, que estaria, de qualquer forma, devidamente
resguardado. Esses créditos, entretanto, poderiam ser cobrados do próprio contribuinte.
No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço
(CTN, art. 130, parágrafo único). Assim, aquele que adquire bem imóvel em leilão público, nenhuma
obrigação terá de pagar eventuais tributos em atraso, cuja quitação deverá ser feita mediante a
utilização do valor arrecadado no leilão.
O artigo 131 do CTN traz dispositivo que trata da responsabilidade pessoal do sucessor, e
assim dispõe:
Art. 131- São pessoalmente responsáveis:

I- o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
II- o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a
data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado
ou da meação;
III- o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Cabe, inicialmente, apreender o que quis o CTN dizer com responsabilidade pessoal do
sucessor. Parece-nos que esse qualificativo tem, aqui, o intuito único de afirmar que a
responsabilidade do sucessor exclui completamente a responsabilidade do contribuinte, isto é, o
sucessor passa a responder sozinho pela dívida. No caso dos incisos II e III, ainda que o CTN não o
dissesse, de outro modo não poderia ser, já que o de cujus, por razões óbvias, não poderia ter
responsabilidade supletiva (ou de qualquer outra natureza).
Reza o inciso I que o adquirente ou remitente tornam-se responsáveis pelos tributos
incidentes sobre os bens adquiridos ou remidos. Remitente, neste caso, é aquele que pratica a
remição (com ç), que não se confunde com remissão (com ss). Dá-se a remição (do verbo remir)
quando uma pessoa (remitente) readquire a propriedade de um bem, ao resgatar a dívida que o
onerava. A remissão (do verbo remitir), por outro lado, e que nada tem a ver com o presente artigo,
é o perdão da dívida pelo credor, sendo, na realidade, uma forma de extinção do crédito tributário,
conforme estudaremos mais adiante. A responsabilidade de que trata este inciso refere-se tanto à
aquisição ou remição de bens móveis quanto imóveis. No que se refere aos bens imóveis,
entretanto, já vimos dispositivo mais específico (art. 130) a ser aplicado com relação aos impostos
cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse, bem como às taxas de serviço e
contribuições de melhoria a eles relacionados.
Os incisos II e III tratam da responsabilidade por sucessão em decorrência da morte do
devedor original. A data da morte do de cujus marca o início da abertura da sucessão. Todos os
tributos devidos até essa data passam a ser de responsabilidade do espólio (denominação dada ao
patrimônio deixado pelo falecido, enquanto não concluído o inventário). Se, porventura, ocorrer a
partilha ou adjudicação dos bens sem que o espólio tenha quitado a dívida, a responsabilidade
passa a ser dos sucessores e do cônjuge meeiro, que não podem ser obrigados a pagar um valor
superior ao que efetivamente receberam. Não é comum a situação do inciso II do artigo 131, uma
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vez que o artigo 192 do CTN impõe que nenhuma sentença de julgamento de partilha ou
adjudicação seja proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do
espólio, ou às suas rendas.
Observe que, com relação aos tributos cujos fatos geradores tenham ocorrido após a morte
do de cujus, mas antes da partilha ou adjudicação, já não cabe mais referir ao espólio como
responsável tributário, e sim como contribuinte, nem tampouco podemos falar, nessa situação, em
tributo devido pelo de cujus (que já não existia mais), como inadvertidamente o fez o CTN no inciso
II do artigo 130. Com relação aos tributos cujos fatos geradores ocorram após a partilha ou
adjudicação, é obvio que os sucessores serão contribuintes e não responsáveis tributários.
FUSÃO, TRANSFORMAÇÃO, INCORPORAÇÃO E EXTINÇÃO
A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de

outra, ou em outra, é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas pessoas jurídicas
de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas (CTN, art. 132).
Os conceitos de fusão, incorporação e transformação são fornecidos pela Lei das Sociedades
Anônimas (Lei n° 6.404, de 15/12/1976). Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais
sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos os direitos e obrigações.
Transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e
liquidação, de um tipo para outro (por exemplo, de sociedade por quota de responsabilidade limitada
para sociedade por ações). Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas
por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações.
Da mesma forma, no caso de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, atribui-se
responsabilidade tributária ao sócio, ou seu espólio, que continue a exploração da respectiva
atividade, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual (CTN, art. 132, parágrafo
único).
AQUISIÇÃO DE ESTABELECIMENTO
O artigo 133 do CTN trata da responsabilidade de quem adquire algum estabelecimento e

continue a explorá-lo.
Art.133 - A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer
título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a
respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar, dentro de
seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão.
Questão não totalmente pacífica é o significado da palavra integralmente, no inciso I. O

pensamento dominante é de que, ao imputar responsabilidade integral ao adquirente, estaria o
CTN excluindo por completo a responsabilidade do alienante (caso este cesse qualquer outra
exploração). Há, contudo, entendimentos divergentes. Hugo de Brito Machado, por exemplo,
entende que integralmente não significa exclusivamente e que, na verdade, estaria o Código
atribuindo responsabilidade solidária ao adquirente.
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O inciso II, por sua vez, trata da responsabilidade do adquirente na hipótese de o alienante
prosseguir na exploração ou iniciar nova atividade dentro do prazo de seis meses. Diz o CTN que,
neste caso, o adquirente tem responsabilidade subsidiária, querendo dizer com isso que primeiro o
Fisco deve procurar receber a dívida do alienante, para depois, caso não logre satisfazê-la, investir
contra o adquirente.
Importante ressaltar que, em qualquer caso, a responsabilidade do adquirente se limita
apenas aos tributos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, não abrangendo as multas
decorrentes das infrações cometidas pelo alienante.
A lei complementar n° 118, de 09/02/2005, acrescentou os seguintes parágrafos a esse artigo:
§ 1o O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
§ 2o Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo

devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do

devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo
de fraudar a sucessão tributária.
§ 3o Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade

produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do juízo de falência pelo prazo de
1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de
créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.
O §1° acrescentado ao artigo 133, em consonância com os princípios preconizados pela nova
lei de falências (lei n° 11.101/2005), procura encorajar a aquisição de empresas em processos de
falência ou de recuperação judicial, ao afastar, nesses casos, a responsabilidade tributária por
sucessão. Contudo, para evitar simulações que beneficiem apenas o devedor, em detrimento dos
credores, o §2° desse artigo dispõe que persiste a responsabilidade tributária por sucessão na
hipótese de o adquirente ser sócio, parente ou agente do devedor falido ou em recuperação
judicial.
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS
À seção que abrange os artigos 134 e 135, o CTN dá o título de “responsabilidade de
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terceiros”. Luciano Amaro aponta a dupla impropriedade do legislador ao utilizar esse rótulo:
primeiro, porque “todo responsável tributário é um ‘terceiro’, no sentido de que não integra o
binômio Fisco-Contribuinte (CTN, art. 128)”; segundo, porque nessa seção “o Código dispõe sobre
responsabilidade de ‘terceiros’, como se apenas nos casos aí regulados houvesse tais figuras”.
Art.134 - Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo

contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de
que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os
atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
PARÁGRAFO ÚNICO - O DISPOSTO NESTE ARTIGO SÓ SE APLICA, EM MATÉRIA DE

PENALIDADES, ÀS DE CARÁTER MORATÓRIO.
Ressalte-se que a responsabilidade de terceiros expressa nesse artigo só ocorre nos casos de
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte. E, ainda
assim, para se imputar responsabilidade ao terceiro, é necessário: a) sua intervenção no ato
relacionado à obrigação tributária; ou b) sua omissão na prática de ato de sua responsabilidade. Há,
portanto, aqui, que se obedecer a uma ordem de precedência: primeiro o Fisco deve cobrar do
contribuinte; na impossibilidade de receber deste, deve cobrar do responsável tributário. Portanto,
há impropriedade do CTN ao dizer que o terceiro responde solidariamente, quando, na verdade,
responde subsidiariamente, já que a solidariedade não comporta benefício de ordem (CTN, art. 124,
parágrafo único).
Não obstante a responsabilidade do terceiro esteja vinculada a uma sua conduta comissiva ou
omissiva, não pode ele ser impelido ao pagamento de multas punitivas (multas de ofício). Sua
responsabilidade é limitada somente aos tributos e às multas de mora. É o que expressa o
parágrafo único do artigo 134.
Entretanto, se o terceiro agir de forma dolosa, praticando atos para os quais não tenha poder,
ou em desobediência à lei, contrato social ou estatuto, irá responder não só pelos tributos como
também pelas penalidades correspondentes, moratórias ou não. Sua responsabilidade, neste caso,
deixa de ser subsidiária, e passa a ser pessoal. O assunto é tratado no artigo 135 do CTN.
Art.135- São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações

tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social
ou estatuto:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.
O entendimento prevalente na doutrina é de que a responsabilidade pessoal do terceiro

implica a exclusão da responsabilidade do contribuinte, havendo, contudo entendimentos
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divergentes. Para Hugo de Brito Machado, esse dispositivo diz apenas que o terceiro é
pessoalmente responsável, mas não é o único, e que a exclusão da responsabilidade do contribuinte
teria de ser expressa.
RESPONSABILIDADE POR INFRAÇÕES
Dispõe o artigo 136 do CTN que “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por
infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da
efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”.
Esse dispositivo representa, para muitos, a consagração do princípio da responsabilidade
objetiva em matéria de infração à legislação tributária, vale dizer, a intenção do agente ou
responsável não é elemento essencial para a caracterização da infração. Também não cabe indagar
se houve ou não prejuízo à Fazenda Nacional. A falta de emissão de nota fiscal pode ser objeto de
multa, ainda que o contribuinte tenha pago os impostos correspondentes e escriturado
normalmente a venda realizada.
Isso não significa, contudo, que considerações de ordem subjetiva devam ser sempre
desprezadas. A norma em comento tem natureza supletiva, e a lei de cada tributo pode dispor de
maneira diversa. O que se verifica em muitas leis, na realidade, seja em âmbito federal, estadual ou
municipal, é a previsão de penalidades mais severas quando fique caracterizado o intuito doloso do
sujeito passivo na prática de ato lesivo ao Fisco.
Para Hugo de Brito Machado, contudo, “O art.136 do CTN não estabelece a responsabilidade
objetiva em matéria de penalidades tributárias, mas a responsabilidade por culpa presumida. A
diferença é simples. Na responsabilidade objetiva não se pode questionar a respeito da intenção do
agente. Já na responsabilidade por culpa presumida tem-se que a responsabilidade independe da
intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou
culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo a prova de que, além de não ter a
intenção de infringir a norma, teve a intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer
por causas superiores à sua vontade”.
Aliomar Baleeiro afirma, também, que, “em casos especiais, há lugar para a equidade (CTN,
art. 108, IV), na interpretação do dispositivo. Por vezes, Tribunais, inclusive o STF, têm cancelado
multas, quando evidente a boa-fé do contribuinte”.
RESPONSABILIDADE PESSOAL DO AGENTE
O artigo 137 do CTN relaciona os casos em que se imputa responsabilidade pessoal ao agente
que, agindo em nome e por conta de terceiros, pratica atos em proveito próprio e contra o
interesse da pessoa a quem representa. Fica, assim, excluída a responsabilidade do sujeito passivo
que, tanto quanto o Fisco, se vê na condição de vítima do ato doloso ou ilegal praticado por seu
representante.
Art.137- A responsabilidade é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de administração, mandato, função ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, proponentes ou
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empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra
estas.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA
Nem toda infração cometida pelo contribuinte será, necessariamente, descoberta pelo Fisco.
Por isso, o legislador prevê um tratamento benigno àquele que, tendo cometido uma infração,
espontaneamente se dirige à autoridade fazendária para denunciar sua falta. Havendo, entretanto,
crédito tributário a pagar, em razão da infração cometida, a denúncia espontânea somente afastará
a responsabilidade do infrator, se for acompanhada do pagamento do crédito tributário devido,
acrescido de juros de mora. Caso, no momento da denúncia, o sujeito passivo não saiba o exato
valor a recolher, deverá solicitar à autoridade fazendária o cálculo da importância devida, para que
possa efetuar o pagamento. Tratando-se de infração formal (como a não emissão de um
documento no prazo estipulado), da qual não decorra insuficiência ou falta de recolhimento de
tributo, basta a denúncia espontânea para afastar a responsabilidade do infrator. Esse é o teor do
artigo 138 do CTN: “A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento devido e dos juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração”.
O parágrafo único desse artigo, contudo, ressalva que “Não se considera espontânea a
denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração”. Presume-se, neste caso, não haver boa-fé do infrator,
que estaria se “autodenunciando” por saber que, mais cedo ou mais tarde, a infração viria ao
conhecimento do Fisco. Diz-se, por isso, que, com o início da fiscalização, o contribuinte perde a
espontaneidade, que somente será readquirida após o término do procedimento fiscalizatório.
Ressalte-se, todavia, que o fato de o Fisco ter iniciado uma ação fiscal contra o contribuinte
relativo a um determinado tributo, não descaracteriza a denúncia espontânea relativa a infrações
relacionadas a um outro tributo, ainda que administrado pela mesma autoridade fiscal.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
DISPOSIÇÕES GERAIS
Conforme dispõe o artigo 113 do CTN, a obrigação tributária tem nascimento com a
ocorrência de seu fato gerador. Nesse exato momento, contudo, nem sempre tem o sujeito ativo
conhecimento de todos os elementos necessários à quantificação do valor do tributo devido. Por
vezes, não se sabe nem mesmo quem é o sujeito passivo. Para que o tributo possa ser exigido, é
necessário, primeiro, que, tendo constatado a ocorrência do fato gerador, faça-se a identificação do
sujeito passivo e adotem-se as providências necessárias à determinação de seu valor. A esse
conjunto de providências, que irá tornar líquida a obrigação tributária, o CTN, em seu artigo 142,
deu o nome de lançamento, dispondo, ainda, no mesmo artigo, que apenas nesse instante se tem
por constituído o crédito tributário.
O Código Tributário Nacional dissociou, assim, o crédito tributário da obrigação tributária,
embora reconheça que a existência da obrigação seja pressuposto necessário à constituição do
crédito ou, nas palavras exatas do artigo 139: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e
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tem a mesma natureza desta”.

Embora não seja possível a existência de crédito tributário sem obrigação tributária, o
contrário, segundo a concepção do CTN, é perfeitamente plausível. Com efeito, no artigo 140, o
CTN decreta a independência da obrigação tributária em relação ao crédito tributário: “As
circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou
os privilégios a eles atribuídos, ou que excluem a sua exigibilidade não afetam a obrigação
tributária que lhe deu origem”.
Por isso muitos autores afirmam que o crédito tributário pode até desaparecer, sem que
desapareça a obrigação tributária. É o que ocorre, por exemplo, na hipótese de se anular um
lançamento por vício formal: desaparece o crédito, mas não a obrigação tributária, o que dá ao
Fisco o direito de fazer um novo lançamento.
O artigo 141 do CTN, por sua vez, atesta, uma vez mais, o princípio da indisponibilidade do
interesse público, ao estatuir que: “O crédito tributário regularmente constituído somente se
modifica ou extingue-se, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta
lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional, na forma da
lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias”. A atuação da autoridade administrativa, portanto,
é vinculada, não havendo qualquer espaço para discricionariedade.
LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
CONCEITO DE LANÇAMENTO
O CTN trata do lançamento nos artigos 142 a 150, começando por defini-lo para, em seguida,
classificá-lo em três modalidades, como veremos logo adiante.
Art. 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Parágrafo único - A atividade administrativa do lançamento é vinculada e obrigatória, sob
pena de responsabilidade funcional.
O lançamento, por imposição do CTN, é um procedimento privativo da autoridade
administrativa, o que implica a vedação de o próprio sujeito passivo efetuá-lo. A doutrina não
aceita pacificamente o caráter privativo do lançamento. Não é nem mesmo pacífica a idéia de que o
lançamento seja sempre necessário. Aliomar Baleeiro chegou a afirmar que há tributos que não
comportam lançamento ou são lançados pelo próprio contribuinte. Muitos outros tributaristas se
insurgiram contra a alegada competência privativa atribuída ao agente público, quando se sabe que
há inúmeros tributos em que o próprio sujeito passivo tem a obrigação de apurar o montante do
tributo devido, e recolhê-lo, antes mesmo que o Fisco tome conhecimento dos fatos. E, neste caso,
ainda que o Fisco se reserve o direito de verificar a acuidade desse procedimento, na prática, acaba
fazendo-o apenas por amostragem, ficando, desta forma, a maior parte dos créditos tributários
extintos independentemente de qualquer atuação do agente fiscal.
É certo que, para esses casos, o CTN previu o lançamento por homologação (art. 150), pelo
qual o próprio sujeito passivo tem o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, a qual posteriormente irá homologar tal ato, conferindo-lhe validade. E,
já prevendo que, muitas vezes, o Fisco não disporia de condições de analisar cada uma dessas
situações, criou a figura da homologação tácita, isto é, decorrente do silêncio do Fisco, após o
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decurso de um determinado prazo.

Mas, ainda assim, não se consegue, no presente caso, afastar o fato de que o procedimento
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido e identificar o sujeito passivo, foi realizado pelo próprio sujeito passivo,
afirmação que ganha ainda mais peso no caso da homologação tácita. Por isso, muitos entendem
que, no presente caso, o lançamento teria sido feito, em verdade, pelo próprio sujeito passivo.
O parágrafo único do artigo 142 estabelece que a atividade do lançamento é vinculada e
obrigatória. O agente fiscal não tem, assim, a prerrogativa de, por razões de conveniência, deixar de
realizar o lançamento, ou de realizá-lo deste ou daquele modo. Fica vinculado aos ditames da lei. A
obrigação principal decorre da lei e somente a lei pode dispor sobre sua dispensa. Se a autoridade
administrativa deixa de lançar, por exemplo, por sentir pena do contribuinte, que se encontra em
situação financeira difícil, responderá não só funcionalmente, como prevê o CTN, mas também
penalmente, pelo cometimento do crime de prevaricação.
NATUREZA DO LANÇAMENTO
Assunto que tem dado margem a inúmeras discussões diz respeito à natureza do lançamento:
teria ele caráter constitutivo ou declaratório?
Por ato constitutivo devemos entender todo ato lícito que tem por fim imediato adquirir,
modificar ou extinguir direito. Seus efeitos projetam-se para o futuro (ex nunc).
Por outro lado, o ato é declaratório quando não cria, nem extingue, nem altera um direito,
mas apenas o reconhece como decorrente de um ato anterior. Por isso os efeitos do ato
declaratório retroagem até a data do ato por ele reconhecido (ex tunc).
A controvérsia ganhou força em razão da disposição expressa no artigo 142 do CTN de que o
lançamento constitui o crédito tributário.
É dominante a tese de que o direito creditício surge com a obrigação principal. O lançamento,
ao constituir o crédito tributário, em momento posterior, apenas declara esse direito que, em
verdade, surgiu com a ocorrência do fato gerador. O próprio CTN parece confirmar essa tese, ao
dispor em seu artigo 144, que o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
A corrente dominante, portanto, é a que atribui ao lançamento um caráter declaratório.
Alguns, como Hugo de Brito Machado, preferem dizer que o lançamento é constitutivo do
crédito tributário e declaratório da obrigação tributária.
A MOEDA DO LANÇAMENTO
O crédito tributário deve ser calculado em moeda nacional. Por isso, nas operações efetuadas
em moeda estrangeira, deve-se fazer a conversão da matéria tributável (base de cálculo) para
moeda nacional antes de se calcular o valor do tributo devido. A esse respeito, assim estatui o
artigo 143 do CTN: “Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso
em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia
da ocorrência do fato gerador da obrigação”.
No caso do imposto de exportação, por exemplo, a conversão se faz pela taxa do dia da emissão do
registro de exportação, e não da saída da mercadoria do território nacional (que é o fato gerador do
imposto).
LEGISLAÇÃO APLICÁVEL AO LANÇAMENTO
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Os procedimentos apuratórios relacionados ao lançamento reportam-se sempre a situações

pré-existentes, declarando a existência de uma obrigação tributária previamente constituída com a
ocorrência do fato gerador. Confirmando a natureza declaratória do lançamento, dispõe o CTN, no
artigo 144: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se
pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”.
Desta forma, se um agente fiscal está realizando hoje um lançamento referente a fatos
geradores ocorridos quatro anos atrás, é a lei vigente àquela época que deverá aplicar para o
cálculo do tributo devido, ficando afastada a retroatividade da lei atual. No que se refere às multas,
entretanto, conforme expressa o artigo 106 do CTN, deverá aplicar a lei atual sempre que esta for
mais benéfica para o infrator.
O §1° do artigo 144, por sua vez, expressa que se aplica a legislação em vigor na data do
lançamento quando esta tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização,
ampliado os poderes de investigação das autoridades, ou outorgado ao crédito maiores garantias
ou privilégios. Trata-se, neste caso, de legislação que envolve apenas aspectos formais ou
procedimentais, não afetando em nada a obrigação tributária. Assim, se a partir de hoje, a lei
coloca à disposição do Fisco uma nova ferramenta ou novos poderes de investigação (por exemplo,
quebra de sigilo bancário), estes poderão ser utilizados, inclusive, para investigar fatos passados,
uma vez que esses poderes não irão criar qualquer obrigação tributária nova, mas apenas auxiliar o
poder público a tomar conhecimento de fatos que eventualmente pudessem estar sendo ocultados
pelo sujeito passivo. A parte final desse dispositivo ressalva, contudo, que, em se tratando de
legislação que outorgue ao crédito maiores garantias ou privilégios, não pode ela retroagir para o
fim de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
Ressalte-se, contudo, que, tratando-se de lei que possa afetar o real valor da obrigação
tributária, mediante, por exemplo, alteração da alíquota ou base de cálculo, ou que venha a definir
novos contribuintes ou responsáveis, há de se considerar o mandamento do caput do artigo 144,
segundo o qual se aplica ao lançamento a lei vigente à época da ocorrência do fato gerador.
O §2° do artigo 144, por sua vez, ressalva que “O disposto neste artigo não se aplica aos
impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a
data em que o fato gerador se considera ocorrido”. Cuida esse dispositivo especialmente dos
impostos com fatos geradores complexivos (ou periódicos) quando a formação do fato gerador é o
resultado da soma de uma série de atos ocorridos ao longo do tempo, como é o caso do imposto de
renda. O que o referido dispositivo quer dizer é que se deve aplicar a legislação vigente ao tempo
em que o fato gerador se completa. Assim, a lei publicada enquanto o fato gerador ainda não se
consumou (está pendente) a ele se aplicará. No mesmo sentido, aliás, dispõe o artigo 105 do CTN,
ao afirmar que a legislação tributária se aplica aos fatos geradores futuros e aos pendentes. É claro
que esse dispositivo não pode se sobrepor ao Princípio da Anterioridade. Desta forma, uma lei
publicada no meio do ano, aumentando a alíquota do imposto de renda, somente irá se aplicar aos
fatos geradores ocorridos no ano seguinte. Se, contudo, essa lei reduz a alíquota desse imposto,
será ela imediatamente aplicável, nos termos do dispositivo em comento, alcançando, inclusive, os
fatos dos meses anteriores do mesmo ano, que, em conjunto com os fatos dos meses subsequentes
desse ano, comporão o fato gerador do imposto. Não se trata aqui de retroatividade da lei, pois,
afinal, o fato gerador ainda não havia se consumado ao tempo de sua publicação. Registre-se,
porém, haver valiosas opiniões em contrário que, inclusive, nem mesmo reconhecem a existência
de fato gerador pendente.
ALTERABILIDADE DO LANÇAMENTO
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O artigo 145 do CTN trata das hipóteses em que o lançamento pode ser alterado.
Art. 145 - O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em
virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.
Começa o referido dispositivo por afirmar a necessidade de o lançamento ser regularmente
notificado ao sujeito passivo. De fato, não basta ao Fisco efetuar o lançamento. Para que este
produza seus efeitos, é preciso que o sujeito passivo dele tome conhecimento. Caso contrário, a
obrigação tributária continuará inexigível, não podendo o Fisco dar prosseguimento na cobrança.
Nenhum dever teria o contribuinte de cumprir uma obrigação da qual não lhe foi dada ciência. Por
isso, enquanto não tenha ainda o sujeito passivo tomado ciência do lançamento, não há restrições
quanto à sua alteração.
Uma vez notificado o sujeito passivo, o lançamento somente pode ser alterado nas hipóteses
previstas no artigo 145.
O primeiro motivo que autoriza a alteração do lançamento é a impugnação do sujeito passivo.
Impugnação (também chamada pelo CTN de reclamação, no artigo 151) é a defesa apresentada
pelo sujeito passivo no prazo que a lei lhe concede após tomar ciência do procedimento do Fisco.
Trata-se, aqui, de hipótese em que, não concordando, no todo ou em parte, com a cobrança que
lhe é feita, o sujeito passivo apresenta ao Fisco os argumentos que possui em seu favor. A defesa
apresentada será apreciada por um órgão administrativo de julgamento. Embora o CTN não o diga,
é claro que, neste caso, o lançamento somente será alterado se o julgamento for favorável (ainda
que parcialmente) ao contribuinte.
O inciso II se refere ao recurso de ofício. Trata-se de situação em que, tendo julgado
favoravelmente ao contribuinte, o julgador de primeira instância recorre para instância superior
contra sua própria decisão. Cuida-se, como se vê, de mecanismo de proteção do interesse público,
propiciando a oportunidade de se apreciar, em grau superior, as decisões administrativas contrárias
ao poder público. A disciplina do recurso de ofício varia de acordo com cada entidade tributante.
Há casos em que a lei o exige toda vez que a decisão de primeira instância for contrária ao Fisco.
Em outros casos, o recurso de ofício é cabível somente para créditos superiores a um determinado
valor. Pode haver, ainda, situações em que esse recurso não esteja previsto.
Caso a decisão da primeira instância administrativa seja contrária ao contribuinte, tem este
também a possibilidade de apresentar recurso que, neste caso, recebe a denominação de recurso
voluntário. É claro que esse recurso também tem o condão de alterar o lançamento, embora o artigo
145 não o cite expressamente. Fica ele implícito no inciso I, abrangido pela impugnação do sujeito
passivo (agora contra decisão de primeira instância).
Por fim, pode o lançamento ser alterado por iniciativa de ofício da autoridade administrativa,
nas situações previstas no art. 149 do CTN. Neste caso, presente um dos motivos ali discriminados,
pode o Fisco rever seu próprio ato, modificando o lançamento anteriormente efetuado, dando-se
ciência novamente ao sujeito passivo, e abrindo-se-lhe novo prazo para efetuar o pagamento ou
apresentar impugnação. O artigo 149 será analisado mais adiante, quando tratarmos do
lançamento de ofício.
MODIFICAÇÃO DE CRITÉRIOS JURÍDICOS
Dispõe o artigo 146 do CTN que “A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de
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decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos pela autoridade administrativa no exercício
do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato
gerador ocorrido posteriormente à sua introdução”.
Esse dispositivo tem dado margem a inúmeras interpretações diferentes quanto ao seu real
conteúdo. Para Aliomar Baleeiro, deve ele ser invocado nos casos de substituição ou modificação
das normas complementares a que alude o artigo 100 do CTN. “Nesses casos, em se tratando de
normas relativas ao lançamento, a inovação só se aplicará ao mesmo contribuinte se ocorrer fato
gerador posteriormente à modificação. Sobrevivem as situações constituídas anteriormente e que
são definitivas”.
MODALIDADES DE LANÇAMENTO
O Código Tributário Nacional, nos artigos 147 a 150, classifica o lançamento em três
modalidades, conforme o grau de participação do sujeito passivo ou de terceiros em sua
elaboração: lançamento de ofício, lançamento por declaração e lançamento por homologação.
Passemos a estudar cada uma dessas modalidades.
LANÇAMENTO DE OFÍCIO
O lançamento de ofício ou ex-offício, também conhecido como lançamento direto, é aquele

elaborado mediante a atuação exclusiva da autoridade administrativa, sem necessidade de
demandar quaisquer providências prévias ou informações ao sujeito passivo.
O Fisco, sem depender de nenhuma intervenção externa, verifica a ocorrência do fato
gerador, identifica o sujeito passivo, determina a matéria tributável e calcula o tributo devido,
aplicando, quando for o caso, as penalidades pertinentes. Trata-se da modalidade que reproduz
com perfeição a definição de lançamento dada pelo artigo 142 do CTN, em que não há como
questionar a atuação privativa da autoridade administrativa.
Essa modalidade de lançamento é tratada no artigo 149 do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos
seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da
legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do
inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de
esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na
legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no
exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente
obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com
dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
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lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da
autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
PARÁGRAFO ÚNICO. A REVISÃO DO LANÇAMENTO SÓ PODE SER INICIADA ENQUANTO NÃO

EXTINTO O DIREITO DA FAZENDA PÚBLICA.
Da análise desse artigo, verifica-se que o lançamento de ofício pode ser utilizado em razão de
três ordens de fatores. Primeiro, em decorrência do próprio tratamento legal dado a alguns
tributos, quando o sujeito passivo, ainda que ciente da ocorrência do fato gerador, fica a depender,
para a satisfação da obrigação tributária, exclusivamente da ação da autoridade lançadora, que
deverá notificá-lo do valor da imposição devida e do prazo para pagamento. É o que ocorre, por
exemplo, com o IPTU, em que o contribuinte nenhuma obrigação tem de recolher qualquer valor
enquanto não for notificado do lançamento efetuado de ofício pelo Fisco. Essa é a hipótese de que
trata o inciso I do artigo 149. Em segundo lugar, há que se destacar o caráter supletivo do
lançamento de ofício, para possibilitar a cobrança de tributos que deveriam ter sido lançados
anteriormente por qualquer modalidade, mas que, em razão de erros ou omissões, ou não foram
lançados ou foram objeto de lançamento por um valor menor. Terceiro, presta-se o lançamento de
ofício para a constituição dos créditos tributários decorrentes de penalidades pecuniárias. Essas
multas podem decorrer do descumprimento de obrigações acessórias, sendo, assim, lançadas
isoladamente, ou podem resultar do descumprimento da obrigação principal, sendo cobradas
conjuntamente com o tributo devido.
LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO
O lançamento por declaração é aquele feito com base em uma série de informações
prestadas pelo sujeito passivo ou por terceiros, necessárias à formação da convicção da autoridade
lançadora. Embora, nos termos do artigo 142 do CTN, o lançamento seja de competência privativa
da autoridade administrativa, a participação do sujeito passivo, neste caso, é fundamental em sua
efetivação, daí ser também essa modalidade conhecida como lançamento misto.
O CTN define o lançamento por declaração no artigo 147: “O lançamento é efetuado com
base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à
sua efetivação”.
Dispõe o §1° desse artigo que: “A retificação da declaração por iniciativa do próprio
declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do
erro em que se funde e antes de notificado o lançamento”.
Tendo prestado as informações e declarações necessárias à realização do lançamento, é claro
que, pretendendo modifica-las, o declarante deverá ser capaz de comprovar o porquê de estarem
corretas as novas informações e não as anteriormente prestadas. Atente-se, porém, para o fato de
que o legislador exige a comprovação do erro apenas na hipótese de essa iniciativa resultar em
redução ou exclusão de tributo. E, neste caso, a retificação das informações, junto à autoridade
lançadora, somente pode ser feita antes de o sujeito passivo ser notificado do lançamento.
Luciano Amaro observa que “o preceito legal não significa que, após a notificação do
lançamento, o declarante tenha de sofrer as consequências do seu erro na indicação dos fatos, e
conformar-se em pagar tributo indevido. O problema é que, após a notificação, a ‘retificação’ a ser
requerida não será mais da declaração, mas sim do lançamento (mediante a impugnação a que se
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refere o CTN, art. 145, I).”

Com relação à retificação das informações pelo declarante, que resulte em aumento de
tributo, não há restrições quanto ao momento de sua apresentação, nem tampouco se exige a
comprovação do erro em que se funde (presumindo-se, neste caso, por razões óbvias, a honestidade
do declarante). Nesta hipótese, se a retificação for apresentada antes da notificação do
lançamento, a autoridade lançadora irá refazê-lo, utilizando os dados corretos. Se a retificação for
feita após a notificação do lançamento, caberá a autoridade administrativa fazer um outro
lançamento, em complementação ao primeiro, para cobrar a diferença de tributo.
O §2° do artigo 148, por sua vez, dispõe sobre o dever de a autoridade administrativa
responsável pela revisão da declaração retificar de ofício os erros nela contidos e apuráveis pelo seu
exame.
Estabelece, por fim, o artigo 148 do CTN que “Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou
tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos
ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimento prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação,
avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO
O lançamento por homologação é aquele que se opera com a participação mínima da

autoridade administrativa. O próprio sujeito passivo verifica a ocorrência do fato gerador,
determina a matéria tributável, calcula o valor do tributo devido e recolhe-o, antes de qualquer
intervenção da autoridade administrativa, que se limita tão somente, em momento posterior, a
homologar essa atividade. Por isso, há quem se refira ao lançamento por homologação como
autolançamento, denominação, entretanto, considerada incompatível com a determinação do
artigo 142 do CTN de que o lançamento é de competência privativa da autoridade administrativa.
O CTN trata dessa modalidade no artigo 150: “O lançamento por homologação, que ocorre
quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade,
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”.
Observe que o dever de “antecipar o pagamento” nada tem a ver com pagar antes do prazo
legal. A obrigação que se impõe ao sujeito passivo é pagar o tributo antes de qualquer exame da
autoridade administrativa. E essa antecipação não decorre de mera liberalidade do sujeito passivo,
mas de imposição da legislação.
Por essa modalidade, o sujeito passivo deve proceder ao pagamento do tributo antes do
próprio lançamento. Este somente irá se efetivar por ocasião da homologação pela
autoridade administrativa da atividade exercida pelo sujeito passivo. Mas, afinal, qual é a
atividade objeto de homologação? Boa parte da doutrina considera que o que se homologa é
o pagamento efetuado pelo sujeito passivo, de tal sorte que, não sendo realizado o
pagamento, nada haveria para ser homologado. Para outros, como Hugo de Brito Machado, o
objeto da homologação não é o pagamento, mas a atividade de apuração do montante
devido, sendo possível, por isso, a homologação mesmo que não tenha havido pagamento, o
que, naturalmente, não impediria o Fisco de, mesmo manifestando sua concordância com os
valores apurados, intimar o contribuinte a recolher o tributo, acrescido de multa.
Dispõe o §1° do artigo 150 que “O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste
artigo, extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento”.
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Como vimos linhas acima, há uma certa controvérsia doutrinária sobre se o objeto da
homologação seria o pagamento ou a atividade de apuração do montante devido. O citado §1° em
nada colabora para elucidar o assunto, ao falar em homologação do lançamento. Ora, admitir que o
objeto da homologação é o próprio lançamento seria aceitar que este já havia sido realizado antes
pelo sujeito passivo, o que contraria a disposição do artigo 142 de que o lançamento é de
competência privativa da autoridade administrativa. Aliás, a figura da homologação foi criada
justamente para afirmar a tal competência privativa, tendo o legislador a levado tão a sério que
previu até mesmo a possibilidade de homologação tácita (art. 150, §4°), em que a autoridade
administrativa realiza o lançamento apenas com seu silêncio, sem formalizar qualquer documento
ou executar um ato sequer. O CTN manifesta essa incoerência em dois outros dispositivos, em que
novamente se refere ao lançamento como objeto da homologação: artigo 150, §4° e artigo 156,
inciso VII.
Mas o que nos interessa aqui é o mandamento de que “o pagamento antecipado extingue o
crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação”. Mais uma vez o legislador foi infeliz: se
a condição é resolutória, o implemento da condição teria o condão de tornar o ato ineficaz, ou seja,
a homologação tornaria sem efeito a extinção do crédito. É claro que o legislador quis dizer
exatamente o contrário, isto é, se for negada a homologação, torna-se sem efeito a extinção do
crédito tributário e, neste caso, a autoridade administrativa procederá à sua cobrança mediante
lançamento de ofício.
De acordo com o §2° do artigo 150, “Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos
anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total
ou parcial do crédito”. E o §3° acrescenta: “Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão,
porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de
penalidades, ou sua graduação”.
Esses dispositivos procuram, uma vez mais, expressar a independência da obrigação tributária
em relação ao crédito tributário, nos termos do artigo 140. Se o pagamento antecipado for menor
do que o devido, parece evidente que sua não homologação implica a subsistência da obrigação
tributária quanto à diferença de tributo, que seria exigida através de lançamento de ofício. Quando
ocorre o pagamento integral do crédito tributário, entretanto, difícil é imaginar uma situação em
que, ainda assim, subsistiria a obrigação tributária, a não ser que o tributo tenha sido recolhido com
atraso e sem a multa correspondente, caso em que subsistiria a obrigação tributária no tocante à
penalidade pecuniária.
Dispõe, por fim, o §4° do artigo 150, que “Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de
cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública
tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito,
salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
Para que os documentos comprobatórios do pagamento dos tributos não tenham que ser
guardados durante séculos, e pelo bem da segurança jurídica, o direito de o Fisco rever os atos do
sujeito passivo não pode ser eterno. Assim, também o prazo para homologação deve ser
devidamente delimitado. O CTN deixa à lei ordinária de cada tributo a incumbência de estabelecer
esse prazo. Apresenta, contudo, regra supletiva, a ser aplicada na omissão da lei, estabelecendo o
prazo de cinco anos para homologação, contado da ocorrência do fato gerador. Se essa regra é
supletiva, poderia o legislador ordinário estabelecer o prazo que melhor lhe aprouvesse? Os
doutrinadores respondem em uníssono que não, caso contrário dar-se-ia ao legislador ordinário a
possibilidade de estabelecer prazos tão longos que poderiam, na prática, eternizar o direito do
Fisco. Prevalece a tese de que o prazo de cinco anos representa o limite máximo, podendo a lei
apenas reduzi-lo.
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Se, nesse prazo, a Fazenda Pública não proceder expressamente à homologação, dar-se-á a
homologação tácita, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. O que ocorre,
na verdade, é que expirado esse prazo, perde o Fisco o direito de lançar de ofício os valores
eventualmente não recolhidos pelo sujeito passivo. Processa-se, portanto, a decadência. Desta
forma, o que o CTN chama de homologação tácita nada mais é do que a decadência do direito de
lançar.
Neste ponto, outra pergunta é inevitável: qual será o prazo para homologação quando se
constatar a existência de dolo, fraude ou simulação? Embora não haja unanimidade nem na
doutrina nem na jurisprudência, a resposta mais aceita para esta pergunta é que, neste caso, cabe a
aplicação da norma prevista no artigo 173, inciso I, do CTN, segundo a qual o direito de a Fazenda
Pública constituir o crédito tributário extingue-se após cinco anos contados do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Voltaremos a esse
assunto, contudo, mais adiante, quando estudarmos a decadência, como modalidade de extinção
do crédito tributário.
SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Uma vez notificado do lançamento, o sujeito passivo tem um prazo para pagar o crédito
tributário ou apresentar defesa administrativa. Se não apresentar defesa ou se esta for julgada
improcedente em decisão administrativa da qual não caiba mais recurso e, ainda assim, o
pagamento não for efetuado no prazo legal, o processo será encaminhado à Procuradoria da
Fazenda (nacional, estadual ou municipal, conforme o caso) para inscrição em dívida ativa. Após a
inscrição, a própria Procuradoria emitirá a certidão de dívida ativa e providenciará o ajuizamento da
ação de execução fiscal, onde o devedor será, então, compelido judicialmente a pagar a dívida.
Enquanto o lançamento confere exigibilidade ao crédito tributário, a inscrição em dívida ativa
lhe confere exequibilidade, isto é, a Fazenda Pública adquire o direito de promover sua cobrança
mediante execução judicial.
O CTN prevê algumas situações que podem suspender a exigibilidade do crédito tributário,
ficando o poder público temporariamente impedido de prosseguir com a sua cobrança. O assunto é
tratado no artigo 151, cujos incisos V e VI foram incluídos pela Lei complementar n° 104, de 10 de
janeiro de 2001.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - a moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial;
VI – o parcelamento.
PARÁGRAFO ÚNICO. O DISPOSTO NESTE ARTIGO NÃO DISPENSA O CUMPRIMENTO DAS

OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS DEPENDENTES DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL CUJO CRÉDITO SEJA
SUSPENSO, OU DELA CONSEQUENTES.
O parágrafo único desse artigo expressa que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário
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não dispensa o sujeito passivo do cumprimento das obrigações acessórias correspondentes. Desta
forma, se o contribuinte consegue uma liminar em mandado de segurança suspendendo a
exigibilidade do IPI em determinada operação, ainda assim deverá continuar a emitir nota fiscal
normalmente.
O CTN fala em suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Melhor seria, entretanto, se
se referisse à obrigação tributária, uma vez que a aludida suspensão, por vezes, ocorre mesmo
antes da constituição do crédito tributário (por exemplo, quando o contribuinte obtém, antes do
lançamento, uma medida liminar em ação cautelar).
A seguir estudaremos cada uma das formas de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário (que o CTN, por vezes, denomina simplesmente suspensão do crédito tributário).
MORATÓRIA E PARCELAMENTO
Moratória é a dilação do prazo de pagamento, concedida pelo credor em favor do devedor.

Na moratória, o próprio Fisco prorroga o prazo de pagamento do crédito tributário. Poderá fazê-lo,
autorizando o contribuinte a pagar todo o crédito de uma só vez ou parceladamente. O
parcelamento, aliás, é a forma mais comum de moratória, por isso, sua inclusão no inciso VI do
artigo 151, pela Lei Complementar n° 104/2001, nada de novo acrescentou.
É evidente que, se a própria fazenda pública concede ao sujeito passivo uma prorrogação para
pagamento do débito, nenhum sentido faria prosseguir com as medidas necessárias à sua cobrança
judicial, o que explica a inclusão da moratória como forma de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário. A fazenda pública apenas dará prosseguimento à cobrança se o sujeito passivo deixar de
pagar o crédito no novo prazo que lhe for concedido.
A moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual, nos termos do artigo 152 do
CTN.
Art. 152 - A moratória somente pode ser concedida:

I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às
obrigações de direito privado.
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada
por lei nas condições do inciso anterior.
Parágrafo único - A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua

aplicabilidade a determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir,
ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.
A moratória, seja geral ou individual, é sempre concedida por lei. Na moratória dita individual
faz-se necessária, entretanto, a análise da autoridade administrativa com o fim de verificar se o
sujeito passivo preenche os requisitos legais necessários à sua concessão. Preenchidos os
requisitos, reconhece-se, por despacho, o direito do requerente. É o que normalmente ocorre nos
casos de parcelamento. A moratória geral, por outro lado, prescinde desse reconhecimento, não
impondo a lei a necessidade de análise prévia pela autoridade administrativa.
Em princípio, a competência para autorizar a concessão de moratória relativa a um
determinado tributo pertence ao ente político detentor da competência para a instituição desse
tributo. Assim, a moratória relativa ao IPTU somente pode ser autorizada por lei municipal. O CTN,
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contudo traz uma exceção, ao prever que a União pode conceder moratória geral relativa a tributos
de competência dos demais entes políticos, desde que a conceda simultaneamente quanto aos
seus próprios tributos e às obrigações de direito privado. Alguns autores, entretanto, entendem
que esse dispositivo fere o Princípio Federativo e, por isso, não teria sido recepcionado pela Carta
Constitucional de 1988.
A moratória, principalmente a concedida em caráter geral, é medida eficiente a ser adotada
pelo legislador em razão de calamidade pública, como secas ou enchentes, ou de comoção política,
que provoquem problemas financeiros graves para a população, prejudicando temporariamente
sua capacidade de honrar as dívidas tributárias. Quando esses desastres se restringem a
determinada porção do território da entidade tributante, nada mais justo que a moratória se
restrinja também a essa faixa territorial. Da mesma forma, o prejuízo pode atingir com gravidade
maior uma determinada categoria de sujeitos passivos (como os produtores rurais, em caso de
geada), o que justifica sua concessão restrita a essas pessoas. Esse é o teor do parágrafo único do
artigo 152.
O artigo 153 do CTN enumera os requisitos mínimos a serem especificados pela lei que trate
de moratória.
Art. 153 - A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter
individual especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I - o prazo de duração do favor
II - as condições da concessão do favor em caráter individual;
III - sendo o caso:
a) os tributos a que se aplica;
b) o número de prestações e seus vencimentos dentro do prazo a que se refere o inciso I,
podendo atribuir a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de
concessão individual;
c) as garantias que devem ser fornecidas pelo beneficiado no caso de concessão em caráter
individual.
O inciso I desse artigo deixa expresso que a moratória deve ser concedida por prazo certo,
sendo inadmissível sua concessão por tempo indeterminado.
O inciso III, ao afirmar, na alínea “a”, que, sendo o caso, a lei especificará os tributos sujeitos a
moratória, possibilita, ao menos em tese, cogitar-se em uma moratória para todos os tributos,
situação que Aliomar Baleeiro reputa como praticamente impossível, “por levar ao colapso
inconcebível dos serviços públicos”.
A alínea “b” do inciso III dispõe que, sendo o caso, a lei deve especificar o número de
prestações e seus vencimentos. Prevê-se, aqui, portanto, expressamente o parcelamento de
débitos tributários, o que é uma razão a mais para reprovar o acréscimo, pela Lei Complementar n°
104/2001, do inciso VI ao artigo 151 do CTN, como se parcelamento e moratória fossem coisas
distintas.
Mas o legislador não se conteve aí, e incluiu também o artigo 155-A que trata
especificamente do parcelamento, dispondo que “O parcelamento será concedido na forma e
condição estabelecidas em lei específica”. Tem-se aqui, ao menos, a novidade de que o
parcelamento deve ser objeto de lei específica, isto é, que trate especificamente desse assunto. E
seu §1° dispõe que “Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não
exclui a incidência de juros e multas”. Talvez reconhecendo que o parcelamento é apenas uma
espécie de moratória, manda ainda o §2° do artigo 155-A aplicar, subsidiariamente, ao
parcelamento as disposições do CTN relativas à moratória.
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A lei complementar n° 118/2005 acrescentou ao artigo 155-A do CTN os §§ 3° e 4°,

estabelecendo que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos
tributários do devedor em recuperação judicial (§3°) e que a inexistência de tal lei importa na
aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação
judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei
federal específica (§4°).
O artigo 154 do CTN estatui que “Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente
abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou
cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito
passivo”. E o parágrafo único desse artigo dispõe que “A moratória não aproveita aos casos de dolo,
fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele”.
O sujeito passivo, ao requerer moratória individual, apresenta ao Fisco os documentos
necessários à comprovação do preenchimento das condições exigidas para sua concessão. A
autoridade administrativa, após análise desses documentos, aprovando-os, reconhecerá, por
despacho, a moratória requerida. Pode ocorrer que, posteriormente, em ato de revisão, seja
verificado que, na verdade, o sujeito passivo não preenchia todas as condições legais para a
obtenção da moratória, concluindo-se que esta foi concedida indevidamente. Ou, então, verifica-se
que, embora a moratória tenha sido corretamente concedida, o sujeito passivo deixou de cumprir
as condições necessárias à sua manutenção (como, por exemplo, deixou de recolher em dia as
prestações). Neste caso, a autoridade administrativa irá revogar a moratória, e cobrar o crédito
tributário acrescido de juros de mora. E mais, se a moratória foi obtida mediante artifício doloso,
ficará o beneficiado sujeito, ainda, a penalidades pecuniárias, sendo que o tempo decorrido entre a
concessão da moratória e sua revogação não será computado na contagem do prazo de prescrição
do direito à cobrança do crédito. Esse é o teor do artigo 155 do CTN, abaixo transcrito.
Art. 155 - A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será
revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as
condições ou não cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-
se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de
terceiro em benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único - No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da
moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do
crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido
direito.
A análise do parágrafo único desse artigo nos permite concluir que o CTN parece reconhecer
que, em regra, embora a moratória suspenda a exigibilidade do crédito tributário, não suspende o
prazo de prescrição da ação de cobrança do crédito, exceto se se constatar a presença de dolo ou
simulação. Por isso, esse dispositivo veda (quando não há dolo ou simulação) a revogação da
moratória indevidamente concedida após o decurso do prazo de prescrição.
No que se refere especificamente ao parcelamento, contudo, o extinto TFR, invocando o
inciso IV do artigo 174 do CTN, admitiu a interrupção do prazo de prescrição, conforme a Súmula
248: “O prazo da prescrição interrompido pela confissão e parcelamento da dívida fiscal recomeça a
fluir no dia em que o devedor deixa de cumprir o acordo celebrado”. Trataremos da prescrição,
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entretanto, mais adiante, ao estudarmos as causas extintivas do crédito tributário.
DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL
Por vezes, inconformado com o lançamento ou com a decisão administrativa definitiva em

seu desfavor, o sujeito passivo ingressa com ação judicial contra o Fisco com o fim de anular o
lançamento tributário. A simples propositura da ação, entretanto, não é suficiente para impedir
que o Fisco prossiga na cobrança do crédito tributário, mediante, inclusive, o ajuizamento de ação
de execução fiscal. Em outras palavras, a propositura de ação anulatória do débito fiscal, por si só,
não tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário. Para conseguir esse efeito, é
necessário que o sujeito passivo realize o depósito do valor de toda a dívida em discussão. Apenas,
então, com o depósito do montante integral, tem-se por suspensa a exigibilidade do crédito
tributário, nos termos do artigo 151, inciso II, do CTN. Ressalte-se que o depósito insuficiente (valor
parcial) não produz o mesmo efeito.
O depósito do montante integral afasta qualquer interesse do Fisco em prosseguir com a
cobrança, uma vez que, caso seja vencedor no litígio judicial, terá assegurado o recebimento da
dívida. Daí sua inclusão dentre as causas suspensivas da exigibilidade do crédito tributário.
O depósito funciona, assim, como uma garantia. A princípio, não pertence a nenhuma das
partes litigantes. Se a decisão judicial for favorável ao contribuinte, o juiz determinará o
levantamento do depósito em seu favor. Se, por outro lado, decidir em favor do Fisco, o juiz
ordenará a conversão do depósito em renda da Fazenda Pública.
O depósito do montante integral não se confunde com o pagamento. Este extingue o crédito
tributário. Aquele apenas suspende sua exigibilidade.
Pode ocorrer, também, de o depósito do montante integral ser realizado antes mesmo do
lançamento. Tal situação pode se dar, por exemplo, quando o contribuinte ajuíza ação declaratória
de inexistência da relação tributária. Isso não impede que a autoridade fiscal proceda ao
lançamento correspondente (para prevenir a decadência). Impede, contudo, o prosseguimento da
cobrança, já que a exigibilidade do crédito está suspensa.
É comum, também a situação em que o contribuinte realiza o depósito do montante integral
ao apresentar defesa no processo administrativo de cobrança. Neste caso, a suspensão da
exigibilidade do crédito já estava garantida apenas com a própria defesa apresentada, nos termos
do artigo 151, inciso III, do CTN. O depósito seria desnecessário para esse fim. O contribuinte opta,
às vezes, por efetuá-lo com o propósito de impedir a incidência de juros de mora.
Na esfera federal, a Lei n° 9.703, de 17/11/98, decorrente da conversão da Medida Provisória
n° 1.721, de 28/10/98, estabeleceu, para os tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal (o que inclui todos os impostos da União e algumas das principais contribuições sociais),
que os depósitos judiciais e extrajudiciais a eles referentes serão efetuados na Caixa Econômica
Federal, que deverá repassá-los para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de
qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições
federais, ficando assegurado ao depositante o imediato levantamento do depósito caso a decisão
final no processo (administrativo ou judicial) lhe seja favorável.
Com isso, a União passou a ter a disponibilidade imediata dos valores depositados, tal qual ocorre
no pagamento, ficando, contudo, com a obrigação de proceder à pronta devolução ao depositante,
caso este vença a lide. Respalda-se esta medida, certamente, na idéia de que é melhor para a
coletividade que o valor depositado possa ser imediatamente usado pelo Poder Público do que deixá-lo
à mercê da instituição financeira. Pode-se, ainda, alegar que, para o depositante, essa medida nenhum
prejuízo traz, já que o valor depositado, de qualquer forma, lhe estaria indisponível e, quando for o
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caso, lhe será devolvido no mesmo prazo de antes. Essa determinação, contudo, tem provocado ácidas
críticas dos juristas, sob a alegação de que a União teria praticamente transformado o depósito em
pagamento (com eventual direito à restituição). A própria lei 9.703/98 parece admitir que o depósito se
tornou uma espécie de pagamento provisório, ao estabelecer (art. 1°, §3°, II) que o valor do depósito
será transformado em pagamento definitivo quando se tratar de sentença ou decisão favorável à
Fazenda Nacional.
RECLAMAÇÕES E RECURSOS
As impugnações administrativas (ou reclamações) apresentadas pelo sujeito passivo contra

lançamento que considere ilegítimo impedem que o crédito seja inscrito em dívida ativa até a
decisão final no processo litigioso administrativo. Em geral, as leis tributárias das diversas esferas
de governo costumam prever duas instâncias administrativas de julgamento. Assim, os recursos no
processo administrativo fiscal, voluntários ou de ofício, também suspendem a exigibilidade do
crédito tributário.
As reclamações e recursos devem ser apresentados dentro do prazo estabelecido nas leis que
regulam o processo tributário administrativo que, na maioria dos casos, é de trinta dias.
MEDIDA LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA
O mandado de segurança é remédio jurídico garantido pelo inciso LXIX do artigo 5° da

Constituição Federal: conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo,
não amparado por "habeas-corpus" ou "habeas-data", quando o responsável pela ilegalidade ou
abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do
Poder Público.
Mas a simples propositura da ação de mandado de segurança contra a autoridade fiscal não
suspende a exigibilidade do crédito tributário. Esse efeito somente é conseguido mediante a
concessão de medida liminar pelo Poder Judiciário. A liminar será concedida sempre que o Juiz
entender presentes os seguintes requisitos legais: a) o fumus boni juris (fumaça do bom direito),
que retrata a relevância do fundamento invocado pelo impetrante e b) o periculum in mora (perigo
da demora), que representa o risco de, não sendo concedida a medida, o impetrante sofrer lesão
irreparável ou de difícil reparação.
A liminar é medida de caráter provisório, podendo ser posteriormente cassada ou ter seus
efeitos mantidos pela sentença. Se esta for favorável ao contribuinte, é evidente que não pode o
Fisco dar prosseguimento na cobrança do crédito tributário. Se a liminar suspende sua exigibilidade,
com mais razão ainda o faz a sentença de primeira instância. Já a sentença definitiva em favor do
contribuinte não suspende a exigibilidade do crédito tributário, mas o extingue, nos termos do
artigo 156, inciso X, do CTN.
Cabe, também, em matéria tributária, mandado de segurança preventivo. Se a liminar for
concedida antes de o tributo ser lançado, essa medida não impede que o Fisco proceda ao
lançamento. É claro que a exigibilidade do crédito fica suspensa. A autoridade fiscal costuma, neste
caso, efetuar o lançamento com o fim exclusivo de prevenir a decadência, para que, sobrevindo
sentença que lhe seja favorável na ação de mandado de segurança, possa encaminhar o crédito
para inscrição em dívida ativa, para posterior ajuizamento da ação de execução fiscal.
MEDIDA LIMINAR OU TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO

JUDICIAL
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À vista do artigo 111, inciso I, do CTN, que manda interpretar literalmente a legislação
tributária que disponha sobre suspensão do crédito tributário, houve, durante muito tempo,
acaloradas discussões sobre se a concessão de medida liminar em outras ações judiciais, que não o
mandado de segurança, teria a força de suspender a exigibilidade do crédito tributário. O mesmo se
dava em relação à tutela antecipada.
Ao incluir o inciso V no artigo 151 do CTN, a lei complementar n° 104/2001 pôs um ponto final
nessas discussões, ao prever, expressamente, como causa suspensiva da exigibilidade do crédito
tributário, a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial.
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A extinção do crédito tributário significa o seu desaparecimento. Em regra, extinto o

crédito tributário junto se extinguirá a obrigação tributária. Contudo, face à distinção, em
matéria tributária, entre obrigação e crédito, e da independência da primeira em relação ao
segundo, preconizadas no artigo 140 do CTN e em outros dispositivos desse diploma legal,
situações há em que a obrigação tributária subsiste à extinção do crédito. É o que ocorre, por
exemplo, quando a extinção do crédito se dá em razão de decisão administrativa ou judicial que
aponte vícios formais em sua constituição. Ataca-se a forma e não o conteúdo material, o que
propicia ao Fisco o direito de efetuar novo lançamento, dentro do prazo decadencial.
O CTN prevê doze modalidades de extinção do crédito tributário, relacionadas nos incisos
I a XI do artigo 156, tendo o inciso XI sido incluído pela Lei Complementar nº 104, de 10 de
janeiro de 2001.
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV – a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos
artigos 144 e 149.
Ao arrolar as formas extintivas do crédito tributário, o artigo 156 do CTN utiliza-se, em grande parte,
de conceitos e institutos próprios do Direito Civil. Deixa, contudo, de arrolar outras formas de extinção das
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obrigações, presentes naquele ramo do Direito, como a novação e a confusão.

Para Aliomar Baleeiro, “A novação − isto é, constituição de nova dívida para substituição da
anterior, ou substituição de credor por outro novo − não parece compatível com a obrigação
tributária”.
“Mas a confusão, isto é − extinção determinada quando, por um fato ou ato jurídico, as
qualidades de credor e devedor se reúnem na mesma pessoa, pode acontecer esporadicamente no
Direito Tributário”. E exemplifica o eminente financista: “Ora, uma pessoa de Direito Público pode
ser legatária da universalidade de bens e obrigações de alguém. A União recolhe as heranças
jacentes, isto é, os bens deixados pelos defuntos sem herdeiros nem legatários conhecidos.
Passando a dona da universitas rerum do de cujus, opera-se aí a confusão”.
Passemos, a seguir, a estudar cada uma das formas extintivas previstas no artigo 156 do CTN.
PAGAMENTO
O pagamento é forma natural e mais comum de extinção do crédito tributário, e dá-se

quando o sujeito passivo entrega ao sujeito ativo o valor monetário correspondente ao objeto
da obrigação tributária.
Existem, no Direito Civil, certas cláusulas penais que facultam ao credor impor multas ao
devedor, compensatórias do valor do crédito, isto é, a multa contratual pode substituir o valor da
obrigação não honrada.
Em matéria tributária isso jamais ocorre. A penalidade pecuniária não substitui o tributo
devido, isto é, se o sujeito passivo deixa de recolher o tributo e, por isso, é multado, deverá pagar,
além da multa, também o tributo devido. Esse é o teor do artigo 157 do CTN: “A imposição de
penalidade não elide o pagamento integral do crédito tributário”.
Estabelece o artigo 158 do CTN que: “O pagamento de um crédito não importa em presunção
de pagamento: I - quando parcial, das prestações em que se decomponha; II - quando total, de
outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos”.
No Direito Privado, o pagamento de uma prestação presume, até prova em contrário, o
pagamento das prestações anteriores. Não é assim no Direito Tributário. Se alguém paga a última
prestação do imposto de renda, não significa que tenha o Fisco que considerar quitadas as prestações
anteriores. A prova da quitação caberá ao próprio sujeito passivo. É aconselhável, por isso, que sujeito
passivo guarde, até que transcorra o prazo de prescrição, os documentos que comprovem a quitação
de seus tributos.
Da mesma forma, o fato de ter pago o imposto de renda de um determinado ano não significa
que tenha o sujeito passivo quitado o débito desse imposto relativo aos anos anteriores, nem
significa (o que é uma obviedade) que tenha quitado os demais tributos de sua responsabilidade
(como IPI, ITR, etc).
O artigo 159 do CTN estatui que “Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o
pagamento é efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo”.
Em regra, portanto, no Direito Tributário, o pagamento é portable, isto é, deve o devedor
comparecer à repartição competente do credor para quitar sua obrigação. Difere, assim, do Direito
Privado, em que, salvo convenção contrária entre as partes, o pagamento é quérable, isto é, cabe
ao credor se dirigir até o domicílio do devedor para receber a dívida.
De qualquer forma, a regra do artigo 159 é apenas supletiva, e tem perdido importância,
tendo em vista que, hoje em dia, a maioria dos tributos é paga diretamente na rede bancária
credenciada. O sujeito passivo deve cuidar apenas de apor o código correto no documento de
arrecadação a fim de identificar com precisão a repartição competente do sujeito ativo.
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No que se refere ao prazo para pagamento do crédito tributário, cabe à legislação de cada
tributo fixá-lo. O artigo 160 do CTN, entretanto, traz a regra a ser adotada no silêncio da legislação:
“Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre
trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento”. E, em
seu parágrafo único, dispõe: “A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do
pagamento, nas condições que estabeleça”.
O artigo 161 do CTN trata da incidência de juros de mora quando o crédito tributário é
recolhido com atraso.
Art. 161 - O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora,
seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis
e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta lei ou em lei tributária.
§ 1°- Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um
por cento ao mês.
§ 2°- O disposto neste artigo, não se aplica na pendência de consulta formulada pelo
devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito.
No Direito Civil, há algumas situações em que, para se caracterizar a mora, é necessário que o
credor interpele o devedor, de forma a caracterizar o atraso no pagamento. Em matéria tributária,
jamais há necessidade de interpelação. Vencido o prazo de pagamento do crédito, o devedor
encontra-se automaticamente em mora.
A regra do §1° do artigo 161 é supletiva. Na esfera federal, por exemplo, adota-se a taxa de
juros Selic (que varia mensalmente) para cobrança de juros moratórios.
Quanto ao §2° do artigo em comento, vale salientar que a consulta deve ser apresentada
antes de expirado o prazo para pagamento do tributo, e deve ser justificável, não se admitindo
consulta sobre assunto cujo entendimento já seja assente, o que caracterizaria medida de caráter
meramente protelatório. A legislação de cada ente tributante costuma disciplinar o processo de
consulta, estabelecendo as regras necessárias à sua aceitação, bem como os casos que ensejam sua
recusa.
O artigo 162 do CTN trata das formas de pagamento do crédito tributário:
Art. 162 - O pagamento é efetuado :

I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
§ 1° - A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por
cheque ou vale postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em
moeda corrente.
§2° - O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo
sacado.
§3° - O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular
daquela, ressalvado o disposto no artigo 150.
§ 4°- A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade,
não dão direito a restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou
naqueles em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.
§ 5°- O pagamento em papel selado ou processo mecânico equipara-se ao pagamento em
estampilha.
60
Atualmente, em regra, os tributos são pagos na rede bancária, em moeda corrente ou

cheque, ficando a instituição financeira credenciada incumbida do repasse dos valores ao Poder
Público. O pagamento em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico, praticamente
caiu em desuso.
Estampilha é uma espécie de selo, sendo encontrada em nossos dias nos maços de cigarros e
em algumas bebidas alcoólicas (nesses dois exemplos, contudo, não tem por fim imediato o
pagamento de impostos, mas o controle de estoque exigido pela legislação do IPI).
Tratando-se de pagamento por estampilha, é necessária sua inutilização regular para que o
crédito se considere extinto, o que pode ocorrer, por exemplo, mediante processo de perfuração
ou aposição de carimbo. Havendo expressa disposição na legislação, a simples colocação da
estampilha no produto, mediante processo irreversível de colagem, pode ser equiparada à sua
destruição regular. Salvo se a legislação dispuser de maneira diversa, se o contribuinte inutilizar
mais estampilhas do que o necessário, não terá direito à restituição do valor pago. A restituição só
é cabível quando o erro for imputável à própria autoridade administrativa.
Quando o pagamento é feito por cheque, o crédito só se considera extinto com seu resgate
pelo sacado, isto é, quando o banco (sacado) debita o valor da conta do contribuinte, repassando-o
à conta do Tesouro Público.
Pode ocorrer a situação em que o sujeito passivo tenha diversos débitos tributários com o mesmo
sujeito ativo (deve, por exemplo, para União, como contribuinte ou responsável, imposto de renda, IPI,
IOF, taxas e contribuição de melhoria). Desejando efetuar o pagamento, o sujeito passivo dirige-se à
autoridade administrativa com um valor insuficiente para pagar todos os tributos. Neste caso, quais
tributos deverão ser quitados primeiro?
Estamos, aqui, diante da imputação de pagamento, assunto a que se dedica o artigo 163 do
CTN.
Art. 163 - Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito
passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativas ao mesmo ou a diferentes
tributos ou provenientes de penalidades pecuniárias ou juros de mora, a autoridade
administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação,
obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos
decorrentes de responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.
Essas regras de imputação, entretanto, pouca utilização prática possuem, uma vez que, como
sabemos, hoje em dia, o sujeito passivo não mais se dirige à repartição pública para quitar seus
diversos débitos tributários. Ele simplesmente preenche as guias de recolhimento e efetua os
pagamentos diretamente na rede bancária. E, ao assim proceder, não irá, necessariamente, seguir a
ordem preconizada no artigo 163 que, aliás, é dirigida à autoridade administrativa e não ao sujeito
passivo.
CONSIGNAÇÃO EM PAGAMENTO
O artigo 156 do CTN prevê, em seu inciso VIII, a consignação em pagamento como
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modalidade de extinção do crédito tributário.

A consignação em pagamento é uma ação judicial destinada a garantir o direito subjetivo do
devedor de pagar sua dívida, livrando-o das possíveis consequências de sua não quitação. Com
efeito, há situações em que o devedor quer pagar, mas o credor recusa-se a receber, por entender
que o valor ofertado é menor do que o devido ou por subordinar o recebimento ao pagamento de
multas ou ao cumprimento de certas obrigações. Ao devedor resta a opção de recorrer à Justiça
para ver assegurado o direito de quitar o valor que julga devido.
Trata-se de mais um instituto do Direito Privado utilizado pelo Direito Tributário. O CTN
arrola, no artigo 164, as hipóteses em que essa ação é cabível.
Art. 164 - A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo
sujeito passivo, nos casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de
penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem
fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico
sobre um mesmo fato gerador.
§ 1° - A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe a pagar.
§ 2° - Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância
consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte
cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.
Hoje em dia, raramente ocorrem as hipóteses previstas nos incisos I e II do artigo 164, pois,
como o recolhimento se dá diretamente na rede bancária, nada obsta que o sujeito passivo recolha
o valor que julgue devido, deixando ao Fisco a tarefa de efetuar lançamento de ofício para cobrar a
diferença a que julga ter direito.
Há casos, contudo, como ocorre com o IPTU, em que o sujeito passivo já recebe a guia de
arrecadação preenchida, em documento específico, hipótese em que não consegue efetuar
pagamento em valor menor do que consta no documento, restando-lhe, por isso, a opção pela
consignação em pagamento. Ainda sobre esse imposto, lembra Kiyoshi Harada ser comum seu
lançamento englobando taxas de serviços, ilegais e inconstitucionais, situação em que também
pode o contribuinte consignar o valor do IPTU.
Acerca do inciso III do artigo 164, Kiyoshi Harada cita o exemplo dos proprietários de imóveis
situados ao longo das divisas de São Paulo e Diadema, que vêm recebendo, desde a década de
1970, notificações de IPTU por ambas as Municipalidades, não lhes cabendo outro remédio senão
ingressar com ação consignatória.
Ressalte-se que a consignação em pagamento não se confunde com o depósito do montante
integral. A primeira é causa de extinção do crédito tributário. O segundo é causa de suspensão de
sua exigibilidade. Ademais, na consignação em pagamento o sujeito passivo concorda em pagar o
valor objeto da consignação. Ao efetuar o depósito do montante integral o sujeito passivo nenhuma
intenção tem de pagar, mas sim de discutir a legalidade do lançamento.
REPETIÇÃO DO INDÉBITO
62
Muitas vezes, o sujeito passivo recolhe, a título de tributo, valor maior do que o devido, ou
recolhe um valor indevido em sua totalidade. No Direito Tributário, tenha o valor indevido sido
recolhido espontaneamente ou não, tem o sujeito passivo direito à restituição. E, ao contrário do
que ocorre no Direito Privado, não há necessidade de prévio protesto, isto é, não precisa o sujeito
passivo, previamente ao pagamento, formalizar sua indignação, dizendo que está pagando apenas
para se ver livre momentaneamente do problema, e que não concorda com o valor cobrado.
O direito à restituição, também denominada repetição do indébito (o vocábulo repetição tem,
aqui, a acepção de devolução, restituição), decorre do princípio secular e universal que veda a
locupletamento sem causa, e é tratado, no CTN, nos artigos 165 a 169.
Art. 165 - O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à

restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o
disposto no § 4° do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face
da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstância do fato gerador efetivamente
ocorrido;
II - erro na identificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no
cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo
ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
O legislador foi bastante infeliz nesse artigo. O que se restitui, na verdade, não é o tributo,
mas o valor pago indevidamente a título de tributo. E, a rigor, também seria impróprio chamar de
sujeito passivo aquele que recolheu o valor indevido, por não haver aí, nenhuma obrigação
tributária (até porque, em relação ao valor a ser restituído, o verdadeiro sujeito passivo é o Poder
Público, obrigado ao cumprimento da obrigação). E, finalmente, também soa estranho falar em
restituição parcial, já que sempre se deve restituir todo o valor indevidamente pago.
Talvez o único mandamento realmente importante desse artigo é o que assegura o direito à
restituição independentemente de prévio protesto. Todo o resto é desnecessário. Não importa o
motivo que leve a pessoa a recolher aos cofres públicos, a título de tributo, um valor indevido e
que, portanto, não pertence ao Poder Público, por não encontrar amparo em nenhuma relação
jurídica tributária. Se o valor é indevido deve ser restituído. Por isso, os três incisos desse artigo não
passam de meras exemplificações supérfluas, que giram em torno de um mesmo fato: o pagamento
indevido.
A única restrição que se faz ao direito de restituição é a que já consta no §4° do artigo 162, e
diz respeito à perda ou destruição de estampilha ou ao erro no pagamento por essa modalidade,
hipótese em que só caberá restituição se o erro for imputável à autoridade administrativa, ou, não
o sendo, nos casos expressamente previstos na legislação tributária.
O artigo 166 do CTN trata da restituição dos chamados tributos repercussivos ou indiretos,
em que o contribuinte de direito (aquele designado na lei) é diferente do contribuinte de fato
(aquele que arca com o ônus financeiro do tributo). É o caso, por exemplo, do ICMS em que o
contribuinte de direito é o comerciante e o contribuinte de fato é o consumidor final.
Sobre o assunto, assim dispõe o referido artigo: “A restituição de tributos que comportem,
por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove
haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la”.
63
Esse artigo tem gerado inúmeras polêmicas, por escorar-se em critério econômico e não
jurídico. Ademais, nem sempre é simples determinar, com precisão, se o encargo financeiro foi
repassado ou não. A rigor, as empresas sempre tendem a repassar para os clientes ao menos uma
parcela de sua carga tributária. Mesmo tributos unanimemente considerados não repercussivos,
como o IPTU ou o IPVA, acabam por compor, em menor ou maior grau, o preço final dos produtos.
De qualquer forma, o citado artigo 166 é controverso, mas não sem fundamento. Vejamos:
uma empresa importa um automóvel e paga, a título de IPI, o valor de $10.000. Contabiliza esse
valor como custo da mercadoria, e a revende a um cliente. Posteriormente, ela descobre que, por
ter utilizado alíquota errada, recolheu, na verdade, $2.000 a mais a título de IPI. A empresa, então,
após retificar a declaração de importação, pede restituição ao Fisco. Este somente irá deferir o
pedido se a empresa provar estar autorizada pelo cliente a receber tal restituição. Presume-se,
dessa autorização, que, ao final, o dinheiro será repassado ao verdadeiro prejudicado (que é o
cliente da empresa). Não havendo tal autorização, o Fisco irá indeferir o pedido de restituição, ao
amparo do artigo 166 do CTN. E, de fato, se procedesse à restituição, a empresa iria se locupletar
indevidamente em $2.000. Ao indeferir a restituição, quem se locupleta é o Poder Público. No
entendimento do CTN, se alguém irá se locupletar indevidamente de qualquer forma, que seja o
Estado, cujo interesse há de se sobrepor ao do particular.
Esse, aliás, já era o entendimento do Supremo Tribunal Federal antes mesmo do CTN. A
Súmula 71 do STF que afirmara não ser cabível a restituição de tributos indiretos foi,
posteriormente, esclarecida pela Súmula 546, segundo a qual “Cabe restituição do tributo pago
indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de jure não recuperou do
contribuinte de facto o quantum respectivo”.
O artigo 167 do CTN diz que “A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na
mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações
de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição”. Esse artigo é dispensável. A alusão à
devolução dos juros de mora e das penalidades pecuniárias é desnecessária: se o valor entregue ao
Fisco é indevido, deve ser devolvido, pouco importando se o pagamento se deu a título de tributo,
juros ou multa. A ressalva ao final do artigo também é inútil: é evidente que, havendo pagamento
de multa corretamente exigida por descumprimento de obrigação acessória, não há se falar em
restituição.
O parágrafo único do artigo 167, ao dispor que “A restituição vence juros não capitalizáveis, a
partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar”, comete uma injustiça
irreparável. Os juros deveriam incidir desde o momento do pagamento indevido, quando o Poder
Público passou a ter a disponibilidade do dinheiro que não lhe pertence. De acordo com o CTN,
contudo, os juros são calculados somente a partir da data em que se reconhece o direito à
restituição, o que pode levar meses ou anos (muitas vezes, por deficiência da própria Administração
Pública). No plano federal, contudo, o legislador ordinário optou por conferir o direito aos juros
desde a data do pagamento indevido. Saliente-se, por fim, que os juros são não capitalizáveis, isto
é, utiliza-se o regime de juros simples.
O artigo 168 do CTN trata do prazo de decadência para se pleitear a restituição.
Art. 168 - O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco)
anos, contados:
I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;
II - na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão
administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado
ou rescindindo a decisão condenatória.
64
Por vezes, diante de uma decisão administrativa ou judicial que lhe é desfavorável, o sujeito
passivo recolhe o crédito tributário respectivo. Posteriormente, tal decisão é modificada, e a nova
decisão (em caráter definitivo) considera indevida a cobrança feita pelo Fisco, o que implica ser
indevido também o valor anteriormente recolhido. Neste caso, o prazo de cinco anos para pedir
restituição é contado a partir da data da decisão irrecorrível.
Em todos os demais casos, que constituem a regra geral, o prazo de cinco anos para pedir
restituição é contado da data da realização do pagamento indevido.
Tratando-se de lançamento por homologação, contudo, travou-se grande discussão
doutrinária sobre o momento inicial da contagem do prazo para pedir restituição. Contrariando os
interesses do Fisco, o STJ vinha entendendo que, neste caso, o prazo de cinco anos devia ser
contado a partir da data da homologação pela Fazenda Pública. Com isso, na hipótese de ser tácita
a homologação (o que invariavelmente acontece), o prazo para pedir restituição chegaria a dez
anos, a contar do fato gerador. A lei complementar n° 118/2005 pôs fim à discussão, estabelecendo
que, para efeito de interpretação do inciso I do artigo 168 do CTN, a extinção do crédito tributário
ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento
antecipado a que se refere o §1° do artigo 150 do CTN. O legislador, assim, emitiu dispositivo legal
interpretativo favorável ao Fisco, contrariando o entendimento anteriormente esposado pelo STJ. E
fez ainda mais: o artigo 4° da citada lei complementar, ao estabelecer que se aplica ao caso o artigo
106, inciso I, do CTN, deixa claro que, por se tratar de dispositivo legal interpretativo, tem este
efeito retroativo. Tal retroatividade, que alcança os cinco anos anteriores, há de gerar, por motivos
óbvios, inúmeras controvérsias.
O pedido de restituição pode ser indeferido administrativamente, por entender o Fisco não
caber razão ao requerente. Este tem, então, o prazo de dois anos para ingressar com ação judicial
destinada a anular a decisão administrativa que não reconheceu seu direito. Esse prazo, que é de
prescrição, está previsto no artigo 169 do CTN: “Prescreve em dois anos a ação anulatória da
decisão administrativa que denegar a restituição”.
Se levarmos em conta que o Fisco tem cinco anos para entrar com a ação de cobrança judicial
contra o sujeito passivo, parece injusto que o legislador tenha estipulado um prazo prescricional tão
curto, de apenas dois anos, quando a ação é contra o Fisco.
E o parágrafo único desse artigo prescreve os motivos de interrupção desse prazo: “O prazo
de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a
partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública
interessada”.
COMPENSAÇÃO
O artigo 368 do Código Civil/2002, reproduzindo a mesma redação do diploma anterior,

estatui que “Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas
obrigações extinguem-se, até onde se compensarem”. Também o Código Comercial traz dispositivo
semelhante em seu artigo 439.
O artigo 374 do novo Código Civil determinava que a compensação relativa a dívidas fiscais e
parafiscais seria regida por suas disposições. Esse artigo, no entanto, foi revogado pela Lei n°
10.677/03.
Na compensação ocorre um encontro de contas. Se A deve para B, e B também deve para A,
compensam-se os valores devidos, subsistindo a dívida pela diferença.
Em matéria tributária, assim dispõe o artigo 170 do CTN: “A lei pode, nas condições e sob as
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garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribua à autoridade administrativa,
autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública”.
Esse dispositivo, portanto, não é auto-aplicável. Cabe à lei, das diversas esferas de governo,
estabelecer as situações em que será admitida a compensação. Em âmbito federal, o assunto é
tratado pelas leis n° 8.383/91 e 9.430/96.
Observe que, enquanto no Direito Civil, somente créditos vencidos podem ser compensados
(artigo 369 do Código Civil/2002), o Direito Tributário admite a compensação de créditos vincendos do
sujeito passivo contra a Fazenda Pública. Sobre o assunto, assim dispõe o parágrafo único do artigo 170:
“Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração
do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1%
(um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento”.
A Lei Complementar n° 104/2001 incluiu, no CTN, o artigo 170-A, dispondo que “É vedada a
compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito
passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial”.
TRANSAÇÃO
Transação é um acordo entre as partes situadas em pólos opostos de uma obrigação, as quais
fazem concessões mútuas com o fim de prevenir ou terminar um litígio. O Código Civil/2002 dela
cuida em seus artigos 840 a 850.
O CTN (artigo 171) também admite a transação, porém, apenas mediante autorização de lei, que
deverá também indicar a autoridade competente para celebrá-la. Além disso, no Direito Tributário a
transação somente é admitida com o fim de terminar litígio já instaurado, e não para preveni-lo.
Art. 171 - A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da
obrigação tributária, celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em
terminação de litígio e consequente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único - A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em
cada caso.
REMISSÃO
Remissão é o perdão da dívida. O CTN trata desse instituto em seu artigo 172.
Art. 172 - A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho
fundamentado, remissão total ou parcial, do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais
do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único - O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabível, o disposto no artigo. 155.
Como se vê, no Direito Tributário, a remissão deve necessariamente ser autorizada por lei. E é
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preciso ainda que seja uma lei específica, conforme determina o §6° do artigo 150 da Constituição
Federal, isto é, essa lei deve tratar exclusivamente de remissão ou do corresponde tributo.
O caso mais comum de remissão é o tratado no inciso III do artigo 172 do CTN. Por vezes o
crédito tributário é tão pequeno que não cobre os gastos necessários à sua cobrança, de forma que
o Poder Público prefere perdoá-lo.
Ressalte-se que não se admite a ninguém alegar desconhecimento da lei para eximir-se de
suas obrigações. Essa é a razão de o inciso II do artigo 172 mencionar apenas erro ou ignorância
quanto à matéria de fato (e não de direito).
DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO
Domientibus non succurrit jus, isto é, o direito não socorre aos que dormem. Essa máxima
resume o fundamento da decadência e da prescrição, que são institutos criados para evitar a
perpetuidade dos direitos daqueles que não o exercitam ou não tomam as providências para vê-los
reconhecidos dentro de um determinado prazo.
Os civilistas costumam apontar diversas diferenças entre decadência e prescrição, dentre as
quais destacamos:
a) A decadência extingue o próprio direito. A prescrição extingue a ação que protege o Direito.
No caso de uma dívida, ocorrendo a decadência, a própria dívida desaparece. Por isso, quem paga
dívida caduca (que decaiu) tem o direito de pedir restituição, pois pagou dívida que não mais
existia. Por outro lado, se em vez de decadência, ocorrer prescrição, extingue-se o direito do credor
de entrar com ação judicial para tutelar sua pretensão. O direito de receber a dívida continua
existindo, de forma natural, porém, sem proteção judicial. A dívida não desaparece, de modo que
aquele que paga dívida prescrita não tem direito de pedir restituição.
b) Começa-se a contar o prazo de decadência no instante em que nasce o direito. O prazo de
prescrição começa a fluir no instante em que o direito é violado ou ameaçado, pois é somente a
partir desse momento que se pode propor a ação protetora desse direito.
c) O prazo de decadência não se suspende nem se interrompe. O prazo de prescrição pode ser
suspenso e interrompido.
d) A decadência deve ser declarada de ofício pelo juiz, mesmo que não haja pedido da parte
interessada. A prescrição não pode ser decretada de ofício pelo juiz, dependendo de arguição do
interessado.
e) A decadência não é objeto de renúncia. A prescrição é renunciável.
No Direito Privado, muitas outras diferenças costumam ser apontadas pela doutrina, e nem
sempre é cristalina a distinção entre os dois institutos, gerando inúmeras controvérsias. No Direito
Tributário, contudo, é bem mais simples distinguir decadência e prescrição, por haver um marco
que separa os dois institutos: o lançamento.
Assim, em matéria tributária, a decadência diz respeito ao prazo que tem o Fisco para efetuar
o lançamento, após o qual não mais poderá fazê-lo. O prazo de prescrição, por outro lado, somente
começa a ser contado após a realização do lançamento, e se refere ao lapso de tempo que tem a
Fazenda Pública para ingressar com ação de cobrança judicial contra o sujeito passivo inadimplente.
Em suma, a decadência ocorre antes do lançamento. A prescrição ocorre depois do lançamento.
Decorre essa sistemática da distinção que fez o CTN entre obrigação tributária e crédito
tributário. Com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária. Mas para que esta se
torne exigível, é preciso que o Fisco proceda ao lançamento, com o fim de constituir o crédito
tributário, quando, então, será dado um certo prazo ao sujeito passivo para satisfazê-lo. Se a
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autoridade administrativa não efetuar o lançamento dentro do prazo estipulado em lei, não mais
poderá fazê-lo, ocorrendo a decadência de seu direito.
Após a realização do lançamento, se o sujeito passivo não quitar sua dívida no prazo legal, só
restará ao sujeito ativo a opção de cobrá-la judicialmente, promovendo a chamada ação de
execução fiscal, a qual deve ser ajuizada, como veremos mais adiante, dentro do prazo prescricional
de cinco anos.
DECADÊNCIA
O artigo 156, inciso V, do CTN, arrola a decadência como modalidade de extinção do crédito
tributário, o que tem provocado críticas de alguns tributaristas. Isto porque a decadência impede a
realização do lançamento, vale dizer, ocorrendo a decadência, o crédito tributário não chega
sequer a ser constituído. Não se poderia, então, extinguir algo que nunca existiu. Na verdade, a
decadência extingue a obrigação tributária, antes que esta passe pelo estágio de crédito tributário.
Por isso, dizem os críticos, o CTN, para manter a coerência, deveria ter classificado a decadência
como forma de exclusão do crédito tributário.
Tratando-se de tributos sujeitos a lançamento por homologação, como já vimos ao estudar
essa modalidade de lançamento, o prazo de decadência é contado de acordo com a regra do §4° do
artigo 150: “Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos a contar da ocorrência
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública tenha se pronunciado, considera-
se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a
ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
Conforme já comentado, na hipótese de ocorrer dolo, fraude ou simulação, tem prevalecido a
corrente que entende ser aplicável a regra geral do inciso I do artigo 173 do CTN, segundo a qual o
direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se em cinco anos, contados do
primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Questão que tem dividido a opinião dos tributaristas diz respeito aos casos em que, sendo
o tributo sujeito a lançamento por homologação, o sujeito passivo não realiza o pagamento
antecipado. Os que entendem que o objeto da homologação é o pagamento antecipado
afirmam que, nesta hipótese, seria inaplicável o §4° do artigo 150, por não haver o que
homologar, de tal forma que se aplicaria a regra do inciso I do artigo 173 do CTN, ou seja, o
direito de lançar se extinguiria após cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Outros, entretanto, entendem que o
objeto da homologação não é o pagamento, mas sim a atividade de apuração do valor devido,
feita pelo sujeito passivo, e asseguram, por isso, ser aplicável o §4° do artigo 150, isto é, o
termo inicial do prazo decadencial seria o dia da ocorrência do fato gerador.
Vejamos, agora, o inteiro teor do artigo 173 do CTN.
Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
(cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único - O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do
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crédito tributário, pela notificação do sujeito passivo, de qualquer medida preparatória

indispensável ao lançamento.
O inciso I do artigo 173 aplica-se aos tributos sujeitos a lançamento de ofício e por declaração,
e também, conforme vimos acima, aos tributos sujeitos a lançamento por homologação quando a
insuficiência no recolhimento decorra de dolo, fraude ou simulação.
Talvez valha a pena ressaltar, também, que a data inicial para a contagem do prazo ali
referido não é o primeiro dia do exercício seguinte ao da ocorrência do fato gerador, mas sim
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (que nem sempre coincide com o exercício
de ocorrência do fato gerador). Dois exemplos ajudam a melhor compreender a diferença.
No dia 01/07/2003, um comerciante vendeu e entregou uma mercadoria, deixando de
recolher o ICMS, tendo emitido uma nota fiscal falsa. O Fisco poderia, no mesmo ano, ter fiscalizado
a empresa e efetuado o lançamento de ofício para cobrar o crédito tributário devido. Portanto, o
prazo de decadência será contado a partir de 01/01/2004, vencendo em 31/12/2008. Neste caso, o
exercício em que o lançamento poderia ter sido efetuado coincidiu com o do fato gerador.
Outro exemplo: uma pessoa física, ao elaborar a declaração de imposto de renda em 2004,
referente ao ano-base de 2003, dolosamente declara não ter recebido qualquer rendimento
tributável, quando, na realidade deveria declarar diversas fontes de rendimentos tributáveis, e
recolher o imposto devido. Embora o fato gerador do imposto de renda tenha ocorrido em 2003, o
contribuinte tem até 30/04/2004 para apresentar a declaração correspondente. O lançamento de
ofício poderia, assim, ser efetuado no próprio ano de 2004, de onde se conclui que o prazo de
decadência começa a ser contado em 01/01/2005, terminando em 31/12/2009.
O inciso II do artigo 173 é muito criticado por prever hipótese, inaceitável para alguns, de
interrupção do prazo de decadência, e o que é pior, em decorrência de falha cometida pelo próprio
Fisco. Com efeito, se, faltando um mês para decair o direito de lançar, a autoridade administrativa
realiza lançamento que, posteriormente, é anulado por vício formal (por exemplo, por não constar
no processo a matrícula do servidor responsável), o Fisco ganha mais cinco anos para realizar novo
lançamento. Luciano Amaro observa que este artigo não só traz um caso de interrupção de
decadência, como também de suspensão, uma vez que também não se computa o prazo entre o
primeiro lançamento e a decisão administrativa ou judicial que o anula. E finaliza sarcasticamente
dizendo que o sujeito ativo recebe um novo prazo de cinco anos, inteirinho, como “prêmio” por ter
realizado um ato nulo.
Quanto ao parágrafo único do artigo 173, os tributaristas ainda não chegaram a um consenso
quanto à sua interpretação. Para alguns, há ali, também, a hipótese de interrupção do prazo de
decadência, cuja contagem recomeçaria pela notificação do sujeito passivo, de medida preparatória
indispensável ao lançamento. Aliomar Baleeiro, no entanto, não vislumbra a interrupção da
decadência nesse dispositivo. Para ele, “o procedimento para constituição do crédito precede à
notificação do lançamento. Esta não interrompe o prazo de decadência: − marca-lhe o ponto inicial
no tempo”. Hugo de Brito Machado, por sua vez, após registrar a existência de controvérsias em
relação ao assunto, comenta: “Parece predominante, entretanto, o entendimento pelo qual: (a) o
prazo de decadência se inicia no primeiro dia útil do exercício financeiro seguinte àquele em que o
tributo poderia ter sido lançado; (b) se antes disso o sujeito passivo é notificado de alguma medida
preparatória indispensável ao lançamento, o início do prazo decadencial é antecipado para a data
dessa notificação; (c) a notificação feita depois de iniciado o prazo decadencial não o interrompe
nem o suspende”. Luciano Amaro apresenta conclusão no mesmo sentido, ao afirmar que “o
parágrafo só opera para antecipar o início do prazo decadencial, não para interrompê-lo, caso ele já
tenha tido início de acordo com o item I do caput do dispositivo”.
69
PRESCRIÇÃO
Como vimos, primeiro o Fisco procede à cobrança administrativa do crédito tributário. O

sujeito passivo tem, então, um certo prazo para pagá-lo ou apresentar impugnação administrativa
(a menos que a legislação estipule outro prazo, será ele de trinta dias, nos termos do artigo 160 do
CTN). Se não faz nem uma coisa nem outra, o Fisco deverá ingressar com ação de execução fiscal,
para receber o crédito mediante coerção judicial. Na hipótese de o sujeito passivo apresentar
impugnação tempestiva, e sobrevindo, posteriormente, decisão administrativa definitiva que lhe
seja desfavorável, terá ele também um certo prazo para efetuar o pagamento (que, em geral,
também é de trinta dias). Não o fazendo, a Fazenda deverá propor a ação de execução.
O artigo 174 do CTN dispõe sobre o prazo de prescrição para o ajuizamento da ação de
execução fiscal: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da
data da sua constituição definitiva”.
O termo inicial do prazo de cinco anos, como se vê, é a data da constituição definitiva do
crédito tributário. Inúmeras controvérsias surgiram quanto ao momento em que ocorre essa
constituição definitiva.
Uma corrente entende que se dá a constituição definitiva desde o momento da notificação do
lançamento ao sujeito passivo, fluindo a partir daí o prazo prescricional de cinco anos para a
propositura do executivo fiscal. O inconveniente desse entendimento é que, na hipótese de o
sujeito passivo apresentar impugnação, o Fisco não teria ainda a titularidade do direito de ação,
correndo o prazo de prescrição contra alguém que não estava inerte, mas sim impedido de agir por
força da própria lei. Para resolver esse conflito, entendem alguns que, embora iniciado o prazo
prescricional, ele ficaria suspenso até que fosse proferida decisão administrativa definitiva acerca
da defesa ou recurso do sujeito passivo.
Outra corrente apregoa que se considera definitivamente constituído o crédito tributário quando se
esgote a possibilidade de discuti-lo administrativamente, de modo que o prazo de prescrição somente se
inicia após a decisão administrativa irreformável. Esta foi a posição adotada pelo Supremo Tribunal
Federal, na seguinte decisão de 17/12/1982 (ERE 94.462-1-SP):
“Com a lavratura do auto de infração consuma-se o lançamento tributário.

Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura.
Depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para o recurso administrativo, ou
enquanto não for decidido o recurso dessa natureza, de que se tenha valido o contribuinte, não
mais corre o prazo para a decadência e ainda não se iniciou o prazo para a prescrição.
Decorrido o prazo para a interposição de recurso administrativo sem que ele tenha ocorrido,
ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição do crédito
administrativo a que alude o artigo 174, começando a fluir daí o prazo de prescrição da pretensão
do Fisco”.
Estabelece o parágrafo único do artigo 174 do CTN que “A prescrição se interrompe: I - pelo
despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; II - pelo protesto judicial; III - por
qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco, ainda que
extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”
Interromper a prescrição significa desconsiderar o tempo já decorrido e recomeçar sua
contagem pelo prazo integral. Desta forma, considerando um prazo de prescrição de cinco anos,
dos quais quatro já transcorreram, se ocorrer uma das causas interruptivas do artigo 174, começa-
se novamente a contagem dos cinco anos.
70
A redação do inciso I do artigo 174 foi dada pela lei complementar n° 118/2005. O texto
anterior dizia que a interrupção da prescrição se dava pela citação pessoal feita ao devedor. Agora,
basta o despacho do juiz ordenando a citação. Como se vê, a nova redação agrada bastante ao
Fisco, uma vez que vários meses podem decorrer entre o despacho do juiz e a efetiva citação do
devedor e, nesse meio tempo, podia ocorrer a prescrição. Essa nova redação, ressalte-se, reproduz
mandamento que já existia no artigo 8°, §2°, da Lei de Execuções Fiscais e que não era aplicado, em
matéria tributária, por conflitar com o CTN (que tem status de lei complementar, enquanto a LEF é
lei ordinária).
Paulo de Barros Carvalho ensina que o pedido de parcelamento feito pelo sujeito passivo, por
se tratar de ato de confissão da dívida, é causa de interrupção da prescrição, nos termos do artigo
174, inciso IV, do CTN. Como já vimos ao estudar o parcelamento, também nesse sentido se
pronunciou o antigo Tribunal Federal de Recursos, em sua Súmula 248. Esse entendimento torna
inócuo, em relação ao parcelamento (que é uma espécie de moratória), o parágrafo único do artigo
155 do CTN, segundo o qual o prazo de prescrição continua a fluir durante a moratória, exceto nos
casos em que ela tenha sido obtida com dolo ou simulação.
O parágrafo único do artigo 155, aliás, trata dos casos de suspensão da prescrição, quando é
concedida moratória em caráter individual. Esse dispositivo aplica-se, também, nos casos em que se
reconhece por despacho: a) a remissão (parágrafo único do artigo 172); b) a isenção (§2° do artigo
179); e c) a anistia (parágrafo único do artigo 182).
CONVERSÃO DO DEPÓSITO EM RENDA
Como vimos, ao estudar a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o sujeito passivo,

ao ingressar com ação judicial para anular o lançamento tributário, pode proceder ao depósito do
montante integral do valor discutido, como forma de impedir que o Fisco promova a cobrança
judicial do crédito.
Vimos, ainda, que, por vezes, o sujeito passivo deposita o valor discutido ao apresentar
impugnação na esfera administrativa, com o fim de impedir a incidência de juros de mora.
Há, também, situações em que o depósito (integral ou parcial), na esfera administrativa, é
feito por exigência da lei, como garantia de instância, isto é, para assegurar ao contribuinte o
direito de ingressar com recurso contra decisão de primeira instância.
Nesses e noutros casos, quer se trate de depósito judicial ou extrajudicial, se a decisão final,
judicial ou administrativa, for favorável ao Fisco, tem este o direito de converter em renda da
Fazenda Pública o valor depositado, extinguindo-se o crédito tributário correspondente.
PAGAMENTO ANTECIPADO E HOMOLOGAÇÃO DO LANÇAMENTO
Conforme estudamos anteriormente, no lançamento por homologação, o sujeito passivo tem

a obrigação de apurar o valor do crédito tributário e antecipar seu pagamento antes de qualquer
exame da autoridade administrativa.
O §1° do artigo 150 do CTN diz que o pagamento antecipado extingue o crédito tributário sob
condição resolutória da ulterior homologação do lançamento.
O inciso VII do artigo 156 do CTN, por sua vez, inclui, como forma de extinção do crédito
tributário, o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no
art. 150, §§1° e 4°.
Observe, assim, que, para a extinção do crédito tributário, deve-se conjugar o pagamento
antecipado e a homologação pelo Fisco, expressa ou tácita.
71
DECISÃO ADMINISTRATIVA IRREFORMÁVEL
Decisão administrativa irreformável é aquela da qual não caiba mais nenhum recurso no
âmbito administrativo. Embora o CTN não o diga, é evidente que essa decisão somente extingue o
crédito tributário quando for favorável ao sujeito passivo.
O inciso IX do artigo 156 do CTN acrescenta, ainda, a necessidade de que tal decisão não possa
mais ser objeto de ação anulatória. A esse respeito, Hugo de Brito Machado menciona que essa
referência “reflete o pensamento dos que entendem poder a Fazenda Pública ingressar em Juízo
pleiteando o anulamento de seus próprios atos. Tal entendimento a nosso ver é inadmissível”. No
mesmo sentido se expressa Paulo de Barros Carvalho: “Percorrido o iter procedimental e chegando a
entidade tributante ao ponto de decidir, definitivamente, sobre a inexistência de relação jurídica
tributária ou acerca da ilegalidade do lançamento, cremos que não teria sentido pensar na propositura,
pelo fisco, de ação anulatória daquela decisão”.
Ruy Barbosa Nogueira, por outro lado, entende que o legislador, na verdade, está apenas
confirmando que a decisão administrativa irreformável não pode ser objeto de ação anulatória por
parte da Fazenda que a proferiu. A função dessa menção à “ação anulatória” seria, portanto, a de
pacificar o assunto, afastando qualquer argumentação de que a Fazenda poderia ingressar no
Judiciário para alterar sua própria decisão.
DECISÃO JUDICIAL PASSADA EM JULGADO
Decisão judicial passada em julgado, ou transitada em julgado, é aquela que não admite mais
recurso. Será ela extintiva do crédito tributário sempre que for favorável ao sujeito passivo,
concluindo pela improcedência do lançamento.
DAÇÃO EM PAGAMENTO DE BENS IMÓVEIS
O artigo 356 do Código Civil/2002, ao tratar da dação em pagamento, dispõe que “O credor
pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida”.
Observe que a lei complementar n° 104/2001, ao acrescentar o inciso XI ao artigo 156 do CTN,
previu, como modalidade de extinção do crédito tributário, apenas a dação em pagamento de bens
imóveis, deixando à lei ordinária de cada ente político a incumbência de estabelecer a forma e
condições em que será realizada.
Essa modalidade de extinção em nada conflita com o artigo 3° do CTN, para o qual o tributo
há de ser uma prestação pecuniária, vale dizer, em dinheiro. O valor do tributo continuará a ser
calculado como sempre o foi, ou seja, em unidades monetárias. Esta ou aquela quantidade de bens
imóveis certamente não passarão a integrar sua base de cálculo. No lançamento, o valor do crédito
tributário continuará a ser expresso em dinheiro e não em certa quantidade de bens imóveis.
Apenas no momento de extinguir o crédito é que o sujeito passivo irá promover a entrega de bens
imóveis cujo valor seja equivalente à da prestação pecuniária devida.
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EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
CONSIDERAÇÕES GERAIS
O artigo 175 do CTN trata das modalidades de exclusão do crédito tributário.
Art. 175 - Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único - A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações
acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüentes.
O CTN não define exatamente o que seja “excluir” o crédito tributário. Parece unânime,
entretanto, o entendimento de que o legislador se refere à exclusão do crédito como uma forma de
impedir a sua constituição. Ou seja, embora existente a obrigação tributária, ficaria o Fisco, por
imperativo legal, impedido de proceder ao lançamento, afastando-se, assim, a constituição do
crédito tributário.
Por isso, partindo dessa concepção, afirmam alguns tributaristas, conforme já comentamos,
que também a decadência deveria ter sido incluída como modalidade de exclusão do crédito
tributário, e não de extinção, como fez o legislador.
Por fim, antes de passarmos ao estudo da isenção e da anistia, chamamos a atenção para o
teor do parágrafo único do artigo 175, segundo o qual a exclusão do crédito tributário não dispensa
o cumprimento das obrigações acessórias. Assim, por exemplo, ainda que se trate de uma operação
isenta, não estaria o comerciante dispensado da emissão de nota fiscal. Da mesma forma, o fato de
alguém ser isento do imposto de renda não o dispensa, por si só, da obrigação de entregar a
declaração correspondente.
CONCEITO DE ISENÇÃO
A colocação da isenção como forma de exclusão do crédito tributário se deve, ao que parece,
à influência dos ensinamentos de Rubens Gomes de Souza e de Amílcar de Araújo Falcão, para
quem a isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo, o que pressupõe a ocorrência do fato
gerador e o nascimento da obrigação tributária. Apenas o crédito tributário não pode ser
constituído pelo lançamento, em razão de a lei expressamente dispensar a cobrança do tributo. A
isenção seria, assim, um favor legal a desobrigar o sujeito passivo do cumprimento da prestação
tributária.
À medida que se foram aprofundando os estudos sobre a isenção, essa doutrina clássica foi sendo cada vez
mais criticada, havendo, modernamente, modelos que explicam esse fenômeno de forma bem mais convincente.
O primeiro a trazer argumentos persuasivos contra essa doutrina foi Alfredo Augusto Becker.
Para ele, a concepção de que a isenção dispensa o pagamento de tributo devido “estará certa
apenas no plano pré-jurídico da Política Fiscal quando o legislador raciocina para criar a regra
jurídica de isenção”. Sustenta, ainda, que “A regra jurídica que prescreve a isenção, em última
análise, consiste na formulação negativa da regra jurídica que estabelece a tributação”.
José Souto Maior Borges, trilhando o caminho aberto por Becker, definiu a isenção como uma
hipótese de não-incidência tributária, legalmente qualificada.
Paulo de Barros Carvalho também critica a teoria da isenção como dispensa do pagamento do
73
tributo devido. Considera-a insustentável, por trazer o pressuposto absurdo de que primeiro atuaria
a norma que impõe a incidência tributária (surgindo, assim, a obrigação tributária) para, somente
em momento posterior, incidir a norma isentiva (impedindo, desta forma, a constituição do crédito
tributário). Salienta o ilustre tributarista que “Não há cronologia na atuação de normas vigorantes
num mesmo sistema, quando contemplam idêntico fato do relacionamento social”. E, após tecer
algumas críticas aos demais modelos então propostos, apresenta sua própria teoria, segundo a qual
“a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência,
mutilando-os, parcialmente”. Para ele, “a regra de isenção pode inibir a funcionalidade da regra-
matriz tributária, comprometendo-a para certos casos”, o que pode ser feito atingindo qualquer um
dos critérios que a compõem: material, espacial, temporal, pessoal ou quantitativo.
INCIDÊNCIA, NÃO-INCIDÊNCIA, ISENÇÃO E IMUNIDADE
O campo de incidência tributária é estabelecido pela lei, através da descrição e delimitação

dos fatos que, uma vez ocorridos concretamente, ocasionam o nascimento da obrigação tributária.
Ou, se preferirmos, o aparecimento da obrigação tributária depende da ocorrência concreta
de um fato previsto abstratamente em lei como capaz de gerar tal obrigação. Em outras palavras, é
preciso que o fato concreto se enquadre no campo de incidência tributária.
Muitos fatos, porém, embora tenham conseqüências econômicas, não são previstos em lei
como capazes de gerar obrigação tributária e, portanto, não são passíveis de tributação, por se
enquadrarem fora do campo de incidência. Diz-se, então, que esses fatos estão no campo da não-
incidência.
Na não-incidência, não há ocorrência de fato gerador. O fato ocorrido em concreto não
coincide com qualquer dos fatos geradores previstos abstratamente pela lei tributária e, embora
possa, inclusive, tratar-se de fato eminentemente financeiro, não tem qualquer relevância para o
Direito Tributário, como gerador de obrigações tributárias.
Os campos de incidência e de não-incidência são excludentes, e juntos compõem todos os
possíveis fatos da vida. Delimitado o campo de incidência, tudo o que estiver fora dele estará no
campo de não-incidência.
Um fato pode, assim, estar no campo de não-incidência por diversas razões:
a) em razão de o legislador constitucional não ter sequer cogitado de incluí-lo como gerador
de obrigações tributárias. Por exemplo: ser proprietário de uma bicicleta.
b) porque a Constituição Federal expressamente proíbe que seja ele descrito como gerador de
obrigações tributárias. Tem-se, neste caso, as chamadas imunidades tributárias.
c) porque, embora legislador ordinário tivesse competência para descrevê-lo como gerador de
obrigações tributárias, preferiu silenciar a respeito, ou seja, a competência tributária não é exercida
em sua plenitude. Por exemplo, um determinado estado da Federação, ao instituir o imposto sobre
doações, descreveu, como hipótese de incidência, apenas a doação de bens imóveis, silenciando
quanto aos bens móveis. O legislador poderia ter incluído esses bens, pois tinha competência para
fazê-lo, mas nenhuma referência fez a eles. Tem-se, neste caso, a chamada não-incidência pura e
simples.
d) porque o legislador ordinário, tendo competência para incluí-lo como gerador de
obrigações tributárias, resolve fazer exatamente o oposto, ou seja, determinar expressamente que
aquele fato não será objeto de tributação. Tem-se, aqui, um caso de isenção.
A isenção e a imunidade apresentam a característica comum de estarem ambas no campo de
não-incidência tributária, impedindo, assim, o nascimento da obrigação tributária. Esses institutos,
entretanto, não se confundem.
74
A imunidade decorre sempre da Constituição Federal. É uma limitação constitucional do

poder de tributar. Costuma-se, por isso, dizer que a imunidade é um caso de “não-incidência
constitucionalmente qualificada”. Basta que a restrição ao poder de tributar esteja expressa na
Constituição para que se tenha um caso de imunidade, pouco importando o verbo utilizado, isto é,
não precisa estar escrito que determinada situação é imune, o que, de fato, nunca acontece. Em
geral, a Constituição diz que é vedado cobrar tributo em determinada situação, ou ainda, que o
tributo não incide, ou que fica excluída a incidência. Por vezes, por flagrante deficiência técnica, a
Constituição determina que certas situações são isentas de tributação. Mesmo neste último caso, o
que se tem mesmo é um caso de imunidade, e não de isenção.
A isenção, por sua vez, decorre da lei infraconstitucional. O legislador ordinário, por motivos
diversos, ao descrever uma categoria de fatos como hipótese de incidência da obrigação tributária,
expressamente exclui da incidência um determinado fato pertencente a essa categoria. Por exemplo: o
município, ao instituir o IPTU, dispõe que os imóveis situados em determinadas áreas pobres da cidade
ficarão isentos do imposto. Também, aqui, é irrelevante se o legislador não utilizou o verbo “isentar”,
preferindo valer-se de outras expressões que produzam o mesmo efeito. Assim, o legislador tanto pode
dizer que determinado fato está isento, como dizer que sobre aquele fato não incide o tributo. Trata-se
de duas maneiras de expressar a mesma coisa. Por isso, mesmo na segunda hipótese a situação é de
isenção. Tanto em um caso como no outro, se o legislador nada tivesse dito, haveria a incidência do
tributo. A determinação do legislador operou, assim, no sentido de excluir aquele fato do campo de
incidência. E é justamente isso que nos qualifica dizer estarmos diante de uma situação de isenção.
Observe que a imunidade, como matéria constitucional, atua, de forma negativa, na
composição da competência tributária. Se determinados rendimentos são imunes ao imposto de
renda, por exemplo, então a União simplesmente não tem competência para tributá-los. A isenção,
por sua vez, pressupõe a competência da entidade política responsável pela elaboração da lei que a
conceda. A isenção, desta forma, atua, negativamente, na composição do campo de incidência. As
normas de incidência e de isenção atuam ao mesmo tempo, e o resultado dessa atuação conjunta é
a delimitação do plano de incidência.
NORMAS SOBRE ISENÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A competência de isentar pressupõe a competência de tributar, vale dizer, somente o ente político
que pode criar um tributo detém o poder de conceder isenção relativa a esse tributo. A União tem o
poder de conceder isenções dos tributos federais; os Estados, dos tributos estaduais; os Municípios, dos
tributos municipais; e o Distrito Federal, dos tributos distritais.
A Constituição, no inciso III do artigo 151, veda expressamente à União instituir isenções de
tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Em regra, portanto, as isenções, no Brasil, são autonômicas, isto é, somente podem ser
concedidas pela mesma entidade política detentora do poder de criar o tributo. Ficam, portanto,
afastadas as isenções heterônomas, isto é, concedidas por entidade política diversa da que detém a
competência de tributar. E assim deve ser em respeito ao princípio federativo e à autonomia dos
municípios.
Há, contudo, na Constituição, duas hipóteses de isenções heterônomas. Com efeito,
determina a Carta Magna, no artigo 155, §2°, XII, “e”, que a União pode, por meio de lei
complementar, excluir serviços e produtos da incidência do ICMS, nas exportações. E o artigo 156,
§3°, II, traz comando semelhante, ao estabelecer que a União pode, por lei complementar, excluir
da incidência do ISS exportações de serviços para o exterior. Em ambos os casos, a União estaria
concedendo isenção de tributos que não são de sua competência: o ICMS é de competência dos
75
Estados e o ISS, dos Municípios. De qualquer forma, vale lembrar que, com a Emenda
Constitucional n° 42/2003, que deu nova redação ao artigo 155, §2°, X, “a”, todas as operações de
exportação passaram a ser imunes do ICMS, o que torna vazio o comando do artigo 155, §2°, XII,
“e”.
Como regra geral, as isenções são concedidas por lei ordinária. Observe, contudo, que, nos
dois casos acima, de isenções heterônomas, a Constituição exige lei complementar.
Também haverá a necessidade de lei complementar para conceder isenções relativas aos
tributos cuja instituição só possa se dar por meio dessa espécie legislativa, como é o caso dos
empréstimos compulsórios (CF, art. 148), dos impostos criados no exercício da competência
residual (CF, art. 154, I) e das contribuições para financiamento da seguridade social não
relacionadas expressamente na Constituição (CF, art. 195. §4°). A razão é simples: se é preciso uma
lei complementar para incluir certo fato no campo de incidência, somente outra lei complementar
poderá excluí-lo.
O §6° do artigo 150 da CF determina que a isenção somente pode ser concedida mediante lei
específica, que regule exclusivamente essa matéria ou o corresponde tributo. Essa disposição é uma
defesa contra a artimanha de determinados políticos que poderiam utilizar o artifício de colocar um
dispositivo que trate de isenção de tributos em uma lei que cuida de assunto completamente
diverso. O artigo da isenção poderia, assim passar despercebido, ou não receber a devida atenção
dos legisladores. A exigência de lei específica, por força do mesmo dispositivo constitucional,
também se aplica à concessão de subsídios, redução de base de cálculo, concessão de crédito
presumido, anistia ou remissão.
A DISCIPLINA DAS ISENÇÕES NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
Dispõe o artigo 176 do CTN que “A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os
tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração”.
A isenção, portanto, é matéria sob reserva legal. Nesse mesmo sentido dispõe o artigo 97, VI,
do CTN, ao determinar que as hipóteses de exclusão do crédito tributário somente podem ser
estabelecidas por lei. E, como vimos acima, não basta qualquer lei. É preciso uma lei específica,
conforme determina o artigo 150, §6°, da Constituição Federal. Um Decreto, portanto, que
concedesse isenção sofreria o vício da inconstitucionalidade.
Em um primeiro momento pode parecer estranha a alusão do artigo 176 a isenções previstas
em contrato. Ocorre, por vezes, que os entes políticos celebram contratos com particulares, nos
quais podem constar cláusulas em que o Poder Público assume o compromisso de conceder
determinada isenção. Essas cláusulas, contudo, só surtirão o efeito pretendido se a referida isenção
estiver amparada por lei. Ao comentar esse artigo, Paulo de Barros Carvalho assim se expressou: “A
experiência brasileira é rica em exemplos de contratos, celebrados entre a União, Estados e
Municípios com particulares, nos quais há cláusulas estipulativas de isenção. À primeira vista
poderia parecer que o concerto de vontades que o contrato formaliza seria a fonte criadora, o foco
ejetor das medidas isencionais. Entretanto, não é assim. As disposições do acordo são
juridicamente válidas, nesse ponto, se houver lei que as sustenha. Ao promover o cumprimento dos
seus deveres contratuais, o Poder Público nada mais fará que tornar efetivos os ditames da lei,
zelando pela correta observância dos requisitos, das modalidades, das condições e dos prazos que a
lei estabeleceu”.
Estatui o parágrafo único do artigo 176 do CTN que “A isenção pode ser restrita a
determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares”.
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Argumentam alguns que esse dispositivo seria inconstitucional por ferir o princípio da uniformidade
dos tributos federais expresso no inciso I do artigo 151 da Constituição Federal. A esse respeito,
recorremos, novamente, à judiciosa lição de Paulo de Barros Carvalho: “Cremos que a inferência é
precipitada. O exegeta deve buscar, como objetivo primacial, a conciliação harmônica das regras, e
destas com os princípios do sistema. O postulado da uniformidade das exações federais existe e há
de ser acatado. Mas não podemos nos esquecer que ele convive com outros cânones de igual e até
de superior hierarquia. Ao apreciá-lo, não desprezemos o princípio da igualdade, em obséquio do
qual uma série de medidas hão de ser tomadas. Ao empregar o instituto da isenção para fomentar
um fragmento regional de seu território, carente de forças produtivas, menos desenvolvido que os
demais, dotado de precários recursos econômicos, a União Federal procura meios apropriados de
estimular a igualdade, utilizando-se, muitas vezes, do canal jurídico das isenções”.
O artigo 177 do CTN estabelece que: “Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é
extensiva: I - às taxas e às contribuições de melhoria; II - aos tributos instituídos posteriormente à
sua concessão”.
O inciso I desse artigo, a toda evidência, não traz qualquer novidade. O artigo 176 já
determina que a lei que concede isenção deve especificar os tributos a que se aplica. Se a lei
menciona apenas impostos, é óbvio que não poderá a isenção ser estendida às taxas e
contribuições de melhoria, seja porque isto tornaria sem efeito o aludido mandamento do artigo
176, seja porque, como manda o artigo 111 do CTN, a outorga de isenção deve ser interpretada
literalmente, não se admitindo, portanto, interpretações extensivas. O inciso II do artigo 177 não é
menos inútil. Se a lei já especificou os tributos alcançados pela isenção, não haveria porque querer
estendê-la a um tributo novo, não relacionado na lei, sob pena de contrariar seu teor. O citado
dispositivo talvez faça algum sentido caso consideremos a hipótese pouco provável de o legislador
conceder isenção para todos os tributos, sem nomeá-los (o que parece ser repudiado pelo artigo
176 do CTN). Neste caso, a isenção alcançaria apenas os tributos já existentes, e não os futuros, a
menos, é claro, que a lei expressamente autorizasse sua extensão aos tributos que viessem a ser
criados, conforme ressalva no início do artigo 177.
O artigo 178 do CTN dispõe sobre a revogação da isenção: “A isenção, salvo se concedida por
prazo certo, e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a
qualquer tempo, observado o disposto no inciso III, do artigo 104”.
Como regra, a entidade que concedeu a isenção pode revogá-la a qualquer tempo. Entretanto, a
isenção concedida por prazo certo e sob condições não pode ser revogada. Por exemplo, um município
publica uma lei concedendo isenção de IPTU por dez anos para todos aqueles que implantarem
estabelecimento industrial na cidade e empregarem mais de duzentas pessoas. Tem-se aqui uma
isenção por prazo certo (dez anos) e sob condição (empregar mais de duzentas pessoas). Diversos
empresários, sentindo-se atraídos pelo incentivo municipal, investem somas vultosas na instalação de
indústrias naquele município, nas condições requeridas. E eis que, passados apenas dois anos, o
município revoga a isenção. Os empresários teriam, então, sido ludibriados pelo Poder Público, que os
atraiu com a isenção, para que investissem no município e, quando o fizeram, sofreram o golpe de ver
revogada a isenção. É para impedir situações como essas que as isenções por prazo certo e condicionais
não podem ser revogadas. Observe a presença do conectivo “e”. Para que a isenção seja irrevogável
não basta ser por prazo certo. Também não basta ser condicional. É preciso que ambas as coisas
ocorram. Na redação original do CTN, o conectivo utilizado era “ou”. Foi a lei complementar n° 24/1975
que o trocou por “e”.
É claro que o poder tributante pode, a qualquer momento, revogar a lei que concedeu
isenção por prazo certo e condicional. Essa revogação, contudo, não surtirá efeito sobre aqueles
que já cumpriram os requisitos necessários para usufruir a isenção, que, como direito adquirido,
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tornou-se parte de seu patrimônio. A revogação da lei apenas impedirá que outros se beneficiem
da mesma isenção. Ou, se preferirmos, a revogação da lei isentiva não revogará as isenções já
concedidas.
O artigo 178 manda, ainda, que, na revogação da isenção seja observado o disposto no inciso
III do artigo 104 do CTN. Esse último dispositivo impõe a observância do princípio da anterioridade,
e a menção que faz apenas aos impostos sobre o patrimônio ou a renda se deve ao fato de que, na
época, estas eram as únicas categorias de impostos sujeitas ao referido princípio, situação que logo
se modificou.
Revogar isenção equivale a criar tributo. Por isso, parcela predominante da doutrina sustenta
que, ao revogar uma isenção, a entidade tributante somente poderá cobrar o tributo
correspondente em relação aos fatos geradores ocorridos a partir do primeiro dia do exercício
financeiro seguinte ao da publicação da lei revogadora. O princípio da anterioridade só não será
observado para os tributos que dele foram excepcionados pela própria Constituição Federal, como
por exemplo, os impostos de importação e exportação.
O Supremo Tribunal Federal, contudo, ao julgar questão relativa ao antigo ICM, expediu a
Súmula 615, com entendimento diverso: “O princípio constitucional da anualidade (§29 do art. 153
da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM”. O artigo citado é da Constituição Federal de
1967 e o princípio da anualidade, como se sabe, cedeu lugar ao princípio da anterioridade.
A lei subordina a eficácia de algumas isenções ao seu reconhecimento formal, mediante
despacho da autoridade administrativa, exarado após comprovação pelo interessado do
preenchimento dos requisitos necessários à sua concessão. Trata-se das isenções de caráter
especial (ou relativas), em contraposição às de caráter geral (ou absolutas), que dispensam o
reconhecimento por despacho da autoridade fiscal. É das isenções de caráter especial que trata o
artigo 179 do CTN.
Art. 179 - A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por
despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato, para
sua concessão.
§ 1° - Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste
artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus
efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a
continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2° - O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se quando
cabível, o disposto no artigo 155.
Nos termos do §2° do artigo em comento, o despacho que reconhece o preenchimento dos
requisitos necessários à efetivação da isenção não gera direito adquirido, sendo aplicável, no que
couber, o disposto no artigo 155 do CTN. Assim, se for verificado, posteriormente, que o
beneficiado pelo despacho não preenchia os requisitos necessários à concessão da isenção, ou
deixou de cumpri-los, será tal despacho tornado sem efeito, cobrando-se o crédito tributário
acrescido de juros de mora. E se ficar comprovada a existência de dolo ou simulação, haverá, ainda,
a imposição de multa punitiva.
ANISTIA
Explica Ruy Barbosa Nogueira que “A palavra anistia, de origem grega, no latim era amnestia,
significando esquecimento. Por ato da indulgência principis, dava-se, em certas circunstâncias a
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anistia, que assim veio ingressar para o vocabulário jurídico-penal como perdão, graça, indulto,
extinguindo a punibilidade”.
A anistia fiscal se refere exclusivamente a infrações, e representa o perdão da falta cometida,
afastando, em conseqüência, a aplicação da penalidade correspondente.
A anistia tem em comum com a remissão o fato de ambas simbolizarem o perdão. Mas os
dois institutos não se confundem. A remissão é causa de extinção do crédito tributário. Pressupõe,
assim, que o lançamento já tenha sido efetivado, isto é, que o crédito esteja constituído. A anistia é
causa de exclusão do crédito tributário, vale dizer, opera em momento anterior ao lançamento.
Além disso, o artigo 172 do CTN se refere à remissão do crédito tributário, o que abrange
tanto os tributos quanto as penalidades pecuniárias. Ao tratar da anistia, o artigo 180 do CTN é
claro ao relacioná-la apenas às infrações. Não há, assim, anistia de tributos, mas apenas das
penalidades pecuniárias.
No que diz respeito às penalidades pecuniárias, portanto, tanto pode haver anistia como
remissão. Se o perdão da infração se dá antes do lançamento, tem-se a anistia. Se ocorre após o
lançamento, tem-se a remissão.
Essas são as diferenças entre remissão e anistia apontadas usualmente pela doutrina, na
tentativa de explicar o uso que fez o CTN desses dois institutos. Não concordamos, contudo, com tal
posicionamento. Ficamos, a esse respeito, com a lúcida lição de Luciano Amaro:
“O Código Tributário Nacional, porém, embaralha magistralmente os dois institutos; primeiro, ele
integra, no conceito de crédito tributário, a penalidade pecuniária, mas subordina a existência do
crédito (constituição) ao lançamento; depois, coloca a anistia como ‘exclusão do crédito’ (que,
analogamente com o tratamento dado à isenção, teria o efeito de impedir o lançamento). Caberiam as
seguintes perguntas: se a anistia é ‘exclusão do crédito’ (atuando antes da sua ‘constituição’), as
penalidades já ‘lançadas’ não se considerariam anistiadas, pois dependeriam de uma lei de remissão?
Onde ficaria, nesse caso, a isonomia? Ou a lei de anistia, para essa hipótese, seria considerada como lei
de remissão? O perdão de tributo ainda não lançado (que não seria remissão do ‘crédito tributário’,
pois este ainda não estaria ‘constituído’) seria, porventura, causa de ‘exclusão do crédito’, não arrolada
no art. 175? E mais: se a anistia é ‘exclusão do crédito’, não seriam perdoáveis infrações passíveis de
outras penalidades, que não a pecuniária?
A letra do Código não permite respostas consistentes para essas questões, que devem ser
resolvidas à luz dos princípios e das técnicas de interpretação e aplicação das leis. Para dar lógica e
coerência ao sistema normativo, é necessário aceitar-se a remissão independentemente de ter
havido ou não lançamento. E o mesmo se deve dizer da anistia, que tanto é aplicável às infrações
cujas sanções pecuniárias já tenham sido postas num auto de infração como àquelas que ainda não
foram apuradas pelo Fisco, e assim também àquelas às quais a lei comina sanções não pecuniárias.”
A anistia não abrange as infrações futuras, mas apenas aquelas cometidas anteriormente à
vigência da lei que a concede. E nem poderia ser diferente, pois “perdoar” as infrações futuras,
além de ser um convite ao cometimento do ilícito, equivaleria à revogação da própria lei que
comina a penalidade. Daí o caráter retroativo da anistia fiscal, como o demonstra o artigo 180 do
CTN.
Art. 180 - A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência

da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa
qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação, pelo sujeito passivo ou por terceiro
em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais
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pessoas naturais ou jurídicas.
A anistia, portanto, deve decorrer necessariamente de lei (lei específica, conforme impõe o
§6° do artigo 150 da CF). E relembremos que, nos termos do inciso I do artigo 111 do CTN, a lei que
concede anistia deve ser objeto de interpretação literal.
Mas a anistia fiscal não beneficia aqueles que tenham cometido atos qualificados como
crimes ou contravenções, nos termos da lei penal. Tampouco beneficia os que tenham agido
com dolo, fraude ou simulação. É curioso, contudo, que o inciso II do artigo em comento
ressalve a possibilidade de a lei anistiar as infrações resultantes de conluio, mas nã o as
resultantes de dolo, fraude ou simulação. Não há coerência em se admitir o perdão para os que
agem em grupo, mas não admiti-lo para quem age sozinho.
Nos termos do artigo 181 do CTN, a anistia pode ser concedida em caráter geral, isto é,
alcançando as infrações relativas a todos os tributos da entidade política que a concedeu, sem
condições, restrições ou necessidade de que o interessado requeira seu reconhecimento. Ou pode,
também, ser concedida limitadamente: a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades até determinado montante, conjugadas ou não com
penalidade de outra natureza; c) a determinada região do território da entidade tributante, em
função de condições a ela peculiares; d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela
lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
Dispõe o artigo 182 do CTN que “A anistia, quando não concedida em caráter geral, é
efetivada em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o
interessado faça prova do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão”. E seu
parágrafo único aduz: “O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se
quando cabível, o disposto no art. 155”. A esse respeito aplicam-se os comentários que fizemos ao
estudar o artigo 179, que trata da isenção.
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O CTN reservou os artigos 183 a 193 para tratar das garantias e privilégios do crédito
tributário. Nem sempre é fácil delimitar os limites que separam as garantias dos privilégios.
Podemos, entretanto, entender por garantias os meios assecuratórios do recebimento do crédito.
Já os privilégios dizem respeito à preferência de que goza o crédito tributário em relação aos
demais créditos (exceto os trabalhistas, como veremos mais adiante).
Face ao princípio da supremacia do interesse público sobre o privado, o legislador atribuiu ao
crédito tributário meios de proteção especiais, não aplicáveis aos créditos de particulares.
A enumeração das garantias atribuídas pelo CTN ao crédito tributário não exclui outras que
sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a
que se refiram. Esse é o teor do artigo 183. Assim, pode o legislador federal, estadual, municipal ou
distrital estabelecer outras garantias não previstas no CTN. Não podem, contudo, inovar em
matéria de privilégios, tendo em vista que o dispositivo em comento diz respeito exclusivamente às
garantias. E o parágrafo único desse artigo acrescenta que “A natureza das garantias atribuídas ao
crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda”.
Assim, o crédito tributário não passará a ter natureza civil, por exemplo, apenas porque esta é a
natureza da garantia. E é claro que tampouco irá se alterar a natureza da obrigação tributária.
Dispõe o artigo 184 do CTN que “Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados
bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos
bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa
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falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade,

seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e
rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis”.
O Fisco desponta, aqui, como credor preferencial, mesmo que outros credores tenham seu
crédito garantido por hipoteca, penhor, usufruto ou outras formas de garantia. E assim o será ainda
que essas garantias tenham sido constituídas antes até da existência do crédito tributário. Da
mesma forma, se alguém recebe um bem como herança ou doação, com a cláusula de que não
poderá aliená-lo ou penhorá-lo, essa cláusula não tem qualquer valor contra o Fisco que, em um
processo de execução fiscal, poderá penhorá-lo assim mesmo. A única exceção diz respeito aos
bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
Art. 649. São absolutamente impenhoráveis:

I - os bens inalienáveis e os declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução;
II - os móveis, pertences e utilidades domésticas que guarnecem a residência do executado,
salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um
médio padrão de vida;
III - os vestuários, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado
valor;
IV - os vencimentos, subsídios, soldos, salários, remunerações, proventos de aposentadoria,
pensões, pecúlios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao
sustento do devedor e sua família, os ganhos de trabalhador autônomo e os honorários de
profissional liberal, observado o disposto no § 3o deste artigo;
V - os livros, as máquinas, as ferramentas, os utensílios, os instrumentos ou outros bens
móveis necessários ou úteis ao exercício de qualquer profissão;
VI - o seguro de vida;
VII - os materiais necessários para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas;
VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela família;
IX - os recursos públicos recebidos por instituições privadas para aplicação compulsória em
educação, saúde ou assistência social;
X - até o limite de 40 (quarenta) salários mínimos, a quantia depositada em caderneta de
poupança.
XI - os recursos públicos do fundo partidário recebidos, nos termos da lei, por partido
político.
Como se vê, o inciso I do artigo 833 do CPC/2015, considera absolutamente impenhoráveis

inclusive os bens declarados, por ato voluntário, não sujeitos à execução. A doutrina tem
entendido, porém, que a intenção do legislador, ao redigir o artigo 184 do CTN, era pôr a salvo da
execução fiscal apenas os bens e rendas cuja impenhorabilidade absoluta decorra exclusivamente
da lei, e não da vontade dos particulares. Daí ser prevalente o entendimento de que a cláusula de
impenhorabilidade ou inalienabilidade, por ato voluntário, nenhum efeito produz contra o Fisco.
A lei 8.009/90 estabeleceu a impenhorabilidade do bem de família, assim entendido o imóvel
residencial próprio do casal, ou da entidade familiar (art. 1°). A impenhorabilidade compreende o
imóvel sobre o qual se assentam a construção, as plantações, as benfeitorias de qualquer natureza
e todos os equipamentos, inclusive os de uso profissional, ou móveis que guarnecem a casa, desde
que quitados (art. 1°, parágrafo único). Excluem-se da impenhorabilidade os veículos de transporte,
obras de arte e adornos suntuosos (art. 2°). No caso de imóvel locado, a impenhorabilidade aplica-
se aos bens móveis quitados que guarneçam a residência e que sejam de propriedade do locatário
81
(art. 2°, parágrafo único).

A própria lei 8.009/90 traz, em seu artigo 3°, algumas situações em relação às quais a
impenhorabilidade do bem de família não pode ser oposta. No que diz respeito aos créditos
tributários, não pode ela ser invocada nos processos de execução para a cobrança das contribuições
previdenciárias relativas aos trabalhadores da própria residência, nem dos impostos, predial ou
territorial, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar. Não poderá ainda alegar a
impenhorabilidade do bem de família aquele que, sabendo-se insolvente, adquire de má-fé imóvel
mais valioso para transferir a residência familiar, desfazendo-se ou não da moradia antiga (art. 4°).
Neste caso, poderá o juiz, na respectiva ação do credor, transferir a impenhorabilidade para a
moradia familiar anterior, ou anular-lhe a venda, liberando a mais valiosa para execução ou
concurso, conforme a hipótese (art. 4°, §1°).
Como bem lembrado por Paulo de Barros Carvalho, “Nas hipóteses em que o contribuinte
tenha em seu poder bem gravado por alienação fiduciária e por venda com reserva de domínio, não
se aplica a garantia do crédito tributário sob comento, pois nesses dois casos somente a posse é
transferida ao adquirente do bem (contribuinte), permanecendo o domínio em poder de terceiros”.
PRESUNÇÃO DE FRAUDE
O artigo 185 do CTN, com a nova redação dada pela lei complementar n° 118/2005, assim
dispõe:
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo,
por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente
inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados,
pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.
Para Aliomar Baleeiro, a presunção de fraude de que trata esse artigo é absoluta (juris et de
jure), isto é, não admite prova em contrário.
Na redação anterior do artigo 185, exigia-se ainda que o crédito tributário regularmente
inscrito como dívida ativa estivesse em fase de execução. A nova redação eliminou tal menção,
pondo fim a uma longa discussão entre os doutrinadores, que nunca foram unânimes acerca do
momento exato em que se inicia a fase de execução: se a partir da simples inscrição do crédito
como dívida ativa, ou se a partir da propositura da ação de execução fiscal.
A lei complementar n° 118/2005 acrescentou, ainda, ao CTN o artigo 185-A:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem
apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz
determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente
por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens,
especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e
do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem
judicial.
§ 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível,
devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que
excederem esse limite.
§ 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo
enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade
82
houverem promovido.
PRIVILÉGIOS E PREFERÊNCIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Quando o devedor se torna insolvente, sendo seu patrimônio insuficiente para pagar todos os
créditos públicos, o parágrafo único do art. 187 do CTN estabelece o concurso de preferência entre
as diferentes pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I. União;
II. Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata;
III. Municípios, conjuntamente e pro rata.
Muitos doutrinadores afirmavam, ainda sob a égide da Constituição anterior, a
inconstitucionalidade desse dispositivo, por ferir o princípio da isonomia das pessoas políticas.
Em 1976, o Supremo Tribunal Federal, porém, proclamou sua constitucionalidade na Súmula
563: “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do Código Tributário
Nacional é compatível com o disposto no art. 9°, I, da Constituição Federal”.
Em junho de 2021, o plenário do STF, entretanto, alterou o seu entendimento, decidindo que:
"O estabelecimento de hierarquia na cobrança judicial dos créditos da dívida pública da União
aos Estados e esses aos Municípios desafina o pacto federativo e as normas constitucionais que
resguardam o federalismo brasileiro por subentender que a União teria prevalência e importância
maior que os demais entes federados" (ADPF 357).
Assim, a União não mais terá preferência em relação a estados, municípios e ao Distrito
Federal na cobrança judicial de créditos da dívida ativa, estando assim cancelada a súmula 563 do
STF.
De fato, na atual ordem constitucional vigente, adota-se o federalismo de cooperação e de
equilíbrio pela Constituição da República de 1988, pelo que não se pode ter como válida, por lei, a
distinção e hierarquia entre os entes federados, sem a especificação de uma finalidade federativa
válida.
A Arguição de Descumprimento de Princípio Fundamental (ADPF) 357 foi julgada procedente
para ser declarada a não recepção pela Constituição Federal de 1988 do parágrafo único do artigo
187 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966) e do parágrafo único do artigo 29 da Lei de
Execuções Fiscais (Lei 6.830/1980).
ENCARGOS DA MASSA FALIDA
A lei complementar n° 118/2005 alterou a redação do caput do artigo 188 do CTN, estabelecendo que
“São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo
de falência”.
O §1° do artigo 188 dispõe que “Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao
processo competente, mandando reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus
acrescidos, se a massa não puder efetuar a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à
natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pública interessada”. O processo
competente a que alude este dispositivo tanto pode ser o processo administrativo, caso ainda não
esteja encerrado, quanto o processo judicial.
Dispõe, por fim, o §2° do artigo 188 que as disposições ora vistas para o processo de falência,
são aplicáveis também aos processos de concordata.
INVENTÁRIO, ARROLAMENTO E LIQUIDAÇÃO DE PESSOAS JURÍDICAS
83
As disposições que acabamos de ver em relação à massa falida aplicam-se também aos
processos de inventário, arrolamento e liquidação de pessoas jurídicas.
Com efeito, dispõe o artigo 189 do CTN que “São pagos preferencialmente a quaisquer
créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os créditos
tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no decurso do
processo de inventário ou arrolamento”. E o parágrafo único desse artigo manda aplicar, em caso
de contestação, o disposto no §1º do artigo 188.
Da mesma forma, diz o artigo 190 do CTN que “São pagos preferencialmente a quaisquer
outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurídicas de direito privado
em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação”.
PROVA DE QUITAÇÃO DE TRIBUTOS
Os artigos 191 a 193 do CTN tratam de algumas situações em que se exige do sujeito passivo
prova de quitação de tributos. Por isso, não obstante estejam inseridos na seção que trata das
preferências do crédito tributário, dispõem eles, na verdade, sobre medidas de garantia de seu
recebimento.
Diz o artigo 191 que “Não será concedida concordata nem declarada a extinção das
obrigações do falido, sem que o requerente faça prova da quitação de todos os tributos relativos à
sua atividade mercantil”.
A lei complementar n° 118/2005, por sua vez, acrescentou ao CTN o artigo 191-A,
estabelecendo que a concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de
quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN.
O artigo 192 estabelece que “Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação
será proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas
rendas”.
Já o artigo 193 estatui que “Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum
departamento da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos
Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em concorrência pública sem
que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda
Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre”
Observe que, no que se refere à possibilidade de o Poder Público contratar com quem lhe
deve, o CTN não é muito rigoroso, pois exige a prova de quitação apenas dos tributos relacionados
à atividade objeto da contratação e, ainda assim, somente os devidos à entidade política
contratante. E, mais do que isso, abre ainda a possibilidade de a lei dispensar a prova de quitação.
Mas a lei n° 8.666/93, que estabelece normas para licitações e contratos da Administração
Pública, no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
conhecida como Lei das Licitações, adotou postura bem mais rígida, em seu artigo 29, exigindo,
para habilitação nas licitações públicas: a) prova de regularidade fiscal para com a Fazenda Federal,
Estadual e Municipal do domicílio ou sede do licitante; e b) prova de regularidade relativa à
Seguridade Social e ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).
Acerca do assunto, é oportuno destacar também a disposição do artigo 195, §3°, da
Constituição Federal: “A pessoa jurídica em débito com o sistema da seguridade social, como
estabelecido em lei, não poderá contratar com o Poder Público nem dele receber benefícios ou
incentivos fiscais ou creditícios”.
84
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
FISCALIZAÇÃO
Estabelece o artigo 194 do CTN que “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei,
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua
aplicação”.
A disciplina da competência e poderes de fiscalização conferidos às autoridades
administrativas é matéria que demanda elevado nível de detalhamento, inclusive quanto a
pormenores procedimentais, que podem variar em função de diversos fatores, como as
peculiaridades de cada tributo e os tipos de atividade econômica. Por isso o legislador preferiu
remeter o assunto à legislação tributária. Lembremos, aqui, que o artigo 96 do CTN distingue
legislação de lei, estando esta última compreendida na amplitude da primeira. Portanto, mesmo
atos infralegais, como decretos, portarias e instruções normativas, são instrumentos hábeis para
regular o assunto, desde que o façam nos estritos limites que a lei lhes permite.
E a legislação tributária que discipline a competência e os poderes de fiscalização aplica-se às
pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária
ou de isenção de caráter pessoal, conforme dispõe o parágrafo único do artigo 194 do CTN.
No passado, o Fisco encontrava algumas barreiras na fiscalização do recolhimento de certos
tributos, em razão do artigo 17 do Código Comercial, segundo o qual “nenhuma autoridade, Juízo
ou Tribunal, debaixo de pretexto algum por mais especioso que seja, pode praticar ou ordenar
alguma diligência para examinar se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de
escrituração mercantil, ou neles tem cometido algum vício”. Aos poucos, e à medida que foi
aumentando a complexidade de nosso sistema tributário, essa disposição rigorosa foi dando espaço
a leis que procuravam garantir o acesso das autoridades fiscais às informações necessárias ao
exercício de sua atividade de fiscalização, o que inclui o direito de examinar livros de escrituração
comercial. Mesmo antes do CTN, a inaplicabilidade do citado dispositivo contra o Fisco já havia sido
reconhecida pelo STF, conforme Súmula n° 439: “Estão sujeitos à fiscalização tributária, ou
previdenciária, quaisquer livros comerciais, limitado o exame aos pontos objeto da investigação”.
É nesse sentido que dispõe o artigo 195 do CTN: “Para os efeitos da legislação tributária, não
têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar
mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes,
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los”.
O parágrafo único desse artigo acrescenta que “Os livros obrigatórios de escrituração
comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que
ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram”. Observe a
menção ao prazo de prescrição e não ao de decadência. Por isso, é incorreto afirmar que o sujeito
passivo deva guardar tais documentos por apenas cinco anos, a contar do fato gerador ou do
exercício financeiro seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido realizado. Esse prazo só
será suficiente nas situações em que ocorrer a decadência do direito de realizar o lançamento,
hipótese em que nem cabe falar em prazo de prescrição.
Ninguém pode ser submetido aos transtornos de uma fiscalização por prazo indeterminado.
Por isso, a autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de
fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na
forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas (CTN, art. 196).
Esses termos serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando
85
lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela
autoridade a que se refere este artigo (CTN, art. 196, parágrafo único). Com o desenvolvimento da
informática, é cada vez mais comum que os termos de fiscalização sejam lavrados separadamente
dos livros fiscais. Neste caso, embora o CTN não o diga, a pessoa fiscalizada, além de receber uma
cópia autenticada do termo, deve apor seu “ciente” na via original em poder da fiscalização. O
“ciente” não significa sua concordância com as alegações do Fisco, mas apenas que tomou
conhecimento da ação fiscal respectiva.
A lavratura do termo de início da fiscalização é também fundamental para marcar o fim da
espontaneidade do sujeito passivo, conforme parágrafo único do artigo 138 do CTN. Por outro lado,
a partir da data de encerramento do procedimento de fiscalização, o sujeito passivo readquire a
espontaneidade.
E em certas situações, a data de início do procedimento de fiscalização será também
importante para indicar o marco inicial do prazo de decadência do direito de lançar, nos termos do
parágrafo único do artigo 173 do CTN.
Dispõe o artigo 197 do CTN que “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à
autoridade administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens, negócios
ou atividades de terceiros: I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II - os bancos,
casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III - as empresas de
administração de bens; IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes; VI
- os síndicos, comissários e liquidatários; VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei
designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão”.
Os incisos I a VI desse artigo designam nominalmente as pessoas obrigadas a prestar
informações ao Fisco. O inciso VII abre a possibilidade de que a lei designe outras pessoas. Mas o
legislador não pode escolher livremente essas pessoas, devendo se restringir àquelas que tenham
algum vínculo relevante com os fatos objeto de análise, em razão de seu cargo, ofício, função,
ministério, atividade ou profissão.
Contudo, ninguém pode ser constrangido a prestar informações quanto a fatos sobre os quais
esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério,
atividade ou profissão (CTN, art. 197, parágrafo único). É o caso dos advogados, os quais não só têm
o direito, mas também o dever de não prestar informações, sob pena de serem responsabilizados
criminalmente por quebra de sigilo profissional, conforme artigo 154 do Código Penal. O sigilo
profissional, portanto, se sobrepõe ao dever de prestar informações ao Fisco.
Não obstante o disposto no inciso II do artigo 197 do CTN, firmou-se o entendimento, com
respaldo inclusive em decisões do Supremo Tribunal Federal, de que a quebra do sigilo bancário, a
pedido do Fisco, somente seria possível mediante determinação judicial. É que o artigo 38 da Lei
4.595/1964, que criou o Conselho Monetário Nacional, obrigava as instituições financeiras a
conservar sigilo em suas operações, sob pena de responsabilidade criminal dos responsáveis. A
situação se alterou, entretanto, com a revogação desse artigo, pela Lei Complementar n° 105/2001,
que passou a dispor sobre o sigilo das operações das instituições financeiras. O artigo 6° dessa lei
prevê que as autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal
e dos Municípios poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras,
inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, desde que haja processo
administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados
indispensáveis pela autoridade administrativa competente, não havendo, neste caso, necessidade
de autorização judicial para a quebra de sigilo bancário. Dispõe, ainda, o artigo 5° dessa lei sobre a
possibilidade de o Poder Executivo disciplinar, inclusive quanto à periodicidade e aos limites de
valor, os critérios segundo os quais as instituições financeiras informarão à administração tributária
86
da União as operações financeiras efetuadas pelos usuários de seus serviços.

Se, por um lado, o legislador assegura ao Fisco o direito de ter acesso a informações
privilegiadas que permitem conhecer a situação financeira, econômica e patrimonial dos
particulares, por outro lado impõe-lhe o dever de manter em segredo tais informações, dever esse
que alcança todos os seus servidores. É sobre o sigilo fiscal que trata o artigo 198 do CTN, com a
redação que lhe deu a Lei Complementar n° 104/2001.
Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da
Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação
econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus
negócios ou atividades.
§ 1° - Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I - requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II - solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que
seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade
respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação, por prática
de infração administrativa.
§ 2° - O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será
realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à
autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a transferência e assegure a preservação do
sigilo.
§ 3° - Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória.
Embora o CTN não contemple a questão, o Fisco deve também atender às requisições de
informações fiscais feitas pelas comissões parlamentares de inquérito que, por força do §3° do
artigo 58 da Constituição Federal, possuem poderes de investigação próprios das autoridades
judiciais.
Nos termos do artigo 199 do CTN, “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos
respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por
lei ou convênio”.
E o parágrafo único desse artigo, acrescentado pela Lei Complementar n° 104/2001,
estabelece que “A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou
convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e
da fiscalização de tributos”.
Sobre o intercâmbio de informações entre os entes tributantes, é oportuno, ainda, destacar o
disposto no artigo 37, inciso XXII, da Constituição Federal, incluído pela Emenda Complementar n°
42/2003: “as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas,
terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada,
inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou
convênio”.
Finalizando o capítulo dedicado à fiscalização, dispõe o artigo 200 do CTN que “As
autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública federal, estadual
87
ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas

funções, ou quando necessário à efetivação de medida prevista na legislação tributária, ainda que
não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção”.
DÍVIDA ATIVA
Como vimos, o Fisco primeiro promove a cobrança do crédito tributário na esfera

administrativa, quando é dada ao sujeito passivo a oportunidade de apresentar impugnações e
recursos caso não concorde com o lançamento. Se o sujeito passivo não apresentar defesa no prazo
legal ou, caso a apresente, sobrevenha decisão final no processo administrativo que lhe seja
desfavorável, e, ainda, assim, não efetue o pagamento do crédito no prazo que lhe é concedido, o
processo será encaminhado à Procuradoria da Fazenda da entidade tributante, para que seja o
crédito inscrito no livro de registro da dívida ativa, do qual será extraída uma certidão de inscrição,
que corresponde ao título executivo extrajudicial de que necessita a Fazenda Pública para propor a
ação de execução fiscal, em que o sujeito passivo será coagido judicialmente a satisfazer sua
obrigação, sob pena de penhora de seus bens.
Mas a Procuradoria da Fazenda não realiza tão-somente um trabalho mecânico de inscrever
como dívida ativa os créditos de todos os processos que lhe são encaminhados. A inscrição
constitui-se, antes de tudo, em ato de controle administrativo da legalidade, em que os
procuradores da Fazenda, que devem necessariamente ter formação jurídica, analisam os aspectos
legais dos atos praticados pela Administração. Para Paulo de Barros de Carvalho, trata-se da
“derradeira oportunidade que a Administração tem de rever os requisitos jurídico-legais dos atos
praticados. Não pode modificá-los, é certo, porém tem meios de evitar que não prossigam créditos
inconsistentes, penetrados de ilegitimidades, substanciais ou formais que, fatalmente, serão
fulminadas pela manifestação jurisdicional que se avizinha”. Idêntica é a lição de Celso Ribeiro
Bastos, para quem “a inscrição do débito no livro de registro da dívida pública reveste-se de grande
importância na medida em que caracteriza ato de controle da legalidade, levado a cabo pela
Fazenda Pública sobre o crédito tributário já constituído, não perpetuando, destarte, vícios de
legalidade e legitimidade que porventura possam existir”.
O Código Tributário Nacional define dívida ativa tributária como a proveniente de crédito
dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado
o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular (CTN,
art. 201).
E a fluência de juros de mora não exclui a liquidez do crédito (CTN, art. 201, parágrafo único),
isto é, o valor do crédito não deixa de ser determinado e conhecido apenas porque se faz
necessária uma rápida operação aritmética para o cálculo dos juros que irão acrescê-lo.
Dispõe o CPC/2015 que toda execução tem por base um título executivo judicial ou
extrajudicial. Os títulos judiciais são as sentenças e acórdãos reconhecendo a pretensão do credor.
Os títulos extrajudiciais são aqueles descritos no artigo 784 do CPC/2015, como, por exemplo, a
nota promissória, a duplicata e o cheque. Se o credor não consegue receber sua dívida
amigavelmente, e não possui um título executivo extrajudicial que ampare sua pretensão de
executar o devedor, deverá mover um processo (de conhecimento) contra o devedor, solicitando
ao juiz que condene o réu ao pagamento da dívida. Se, ainda assim, o réu não pagar, o credor
deverá mover outro processo (de execução) para que o Poder Judiciário obrigue o devedor a quitar
a dívida, mediante, inclusive, penhora de seus bens.
Em regra, os títulos executivos extrajudiciais são documentos emitidos ou assinados pelo
próprio devedor. Se alguém tem em mãos um cheque não honrado, por exemplo, o próprio cheque
88
é o comprovante da certeza e liquidez da dívida. O devedor, ao assinar o título, reconhece a dívida.

O Fisco, entretanto, é um credor privilegiado, sendo o único que pode emitir seu próprio título
executivo − a certidão de dívida ativa − sem necessidade de que o devedor o assine para
comprovar o reconhecimento da dívida.
O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará
obrigatoriamente (CTN, art. 202): I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem
como, sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros; II - a quantia devida e a
maneira de calcular os juros de mora acrescidos; III - a origem e natureza do crédito, mencionada
especificamente a disposição da lei em que seja fundado; IV - a data em que foi inscrita; V - sendo
caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
A certidão de dívida ativa conterá os mesmos requisitos do termo de inscrição, e mais a
indicação do livro e da folha da inscrição (CTN, art. 202, parágrafo único).
A omissão de quaisquer desses requisitos, ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da
inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a
decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo,
acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada
(CTN, art. 203).
A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de
prova pré-constituída (CTN, art. 204).
Ensina Seabra Fagundes que “A certeza se refere ao título probatório, e a liquidez à quantia
cobrada. A dívida será certa, se puder ser provada por meio de título, com todos os requisitos
legais, de modo a infundir certeza sobre a sua existência. A certeza, portanto, se prende à origem
da obrigação. Liquidez quer dizer valor fixo e determinado. A dívida será líquida se a quantia for
definida. Por isso é que se pode dizer que a ‘existência certa da dívida é a primeira condição para a
sua liquidez’. A dívida pode ser certa sem ser líquida, mas a dívida que for líquida será
necessariamente certa”.
Por possuir um título executivo extrajudicial (que ele mesmo emitiu e assinou), o Fisco não
precisa ingressar em juízo para provar a existência da dívida, que já é considerada líquida e certa. Assim,
o Fisco não necessita de um processo de conhecimento, e parte diretamente para a ação de execução,
quando, então, o executado, após ser citado, terá o prazo de cinco dias para pagar a dívida com juros e
multa de mora, ou garantir a execução mediante depósito em dinheiro, fiança bancária, ou nomeação
de bens à penhora (artigos 8° e 9° da lei n° 6.830/80 – Lei de Execuções Fiscais).
Mas a presunção de certeza e liquidez da dívida ativa é relativa (juris tantum) e pode ser
ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite (CTN,
art. 204, parágrafo único). Assim, o artigo 16 da lei n° 6.830/80 garante ao executado o direito de
apresentar embargos, no prazo de trinta dias (contados da data do depósito, da juntada da prova
da fiança bancária ou da intimação da penhora). Contudo, o §1° desse artigo é taxativo ao dizer que
não são admissíveis embargos do executado antes de garantida a execução.
CERTIDÕES NEGATIVAS
Por vezes, as pessoas (naturais ou jurídicas) podem, inclusive por exigência de lei, ter
necessidade de apresentar comprovação de que não possuem dívidas relativas a determinados
tributos, o que, em geral, é feito por meio de certidão expedida pela Fazenda Pública que
administra tais tributos. E o Poder Público não pode se recusar a expedir certidão sobre a situação
fiscal do requerente, por força do artigo 5°, inciso XXXIV, alínea “b”, da Constituição Federal, que
assegura a todos, independentemente do pagamento de taxas a obtenção de certidões em
89
repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal.

Dependendo da situação fiscal do requerente, a Fazenda Pública irá emitir um documento
que, em geral, terá as seguintes denominações:
a) Certidão Negativa, o que significa que o requerente não possui qualquer dívida em relação
aos tributos objeto da certidão.
b) Certidão Positiva com efeito de Negativa, hipótese em que o Fisco reconhece que, embora
o requerente tenha débitos fiscais, ou eles não estão vencidos, ou estão com a exigibilidade
suspensa ou estão garantidos por penhora na execução fiscal.
c) Certidão Positiva, indicando que o requerente possui débitos tributários vencidos e
exigíveis.
O CTN dedica às certidões negativas os artigos 205 a 208.

Dispõe o artigo 205 que “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo,
quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado,
que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e
ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido”. E seu parágrafo único
acrescenta: “A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e
será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição”.
O artigo 206 cuida da certidão positiva com efeito de negativa: “Tem os mesmos efeitos
previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não vencidos, em
curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja
suspensa”.
Estatui o artigo 207 que “Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada
a prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato
indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os participantes no
ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a
infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator”. Para Aliomar Baleeiro, participantes do
ato “são os contratantes, não porém as testemunhas nem o oficial público que o lavrar”.
Por fim, o artigo 208 do CTN estabelece que “A certidão negativa expedida com
dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda Pública, responsabiliza
pessoalmente o funcionário que a expedir, pelo crédito tributário e juros de mora
acrescidos”. E, conforme parágrafo único desse artigo, o funcionário também se
sujeitará à responsabilidade criminal e funcional que no caso couber. Ou seja, o
funcionário que dolosamente expedir certidão negativa com informações falsas, além
de se responsabilizar pessoalmente pelo crédito tributário que ocultou, será
processado criminalmente e responderá, ainda, a processo administrativo disciplinar,
que poderá resultar em sua demissão.
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Vedada a transmissão e reprodução deste material (art. 184 CP).

Aluno Olivia Oliveira Guimarães

DIREITO TRIBUTÁRIO - CONCEITO

Não há grandes divergências, no País, acerca do conceito de tributo. Na verdade, o próprio

Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir

Não constitua sanção de ato ilícito

A instituição (criação) de tributo deve advir diretamente da lei. É o Princípio da Legalidade

Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada

Os atos administrativos podem ser classificados em discricionários e vinculados. Estes devem

dentro de parâmetros fixados em lei.

Realmente, o CTN assevera muito firmemente que:

Art. 5º – Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Com redação semelhante apresenta-se o artigo 145 da Constituição Federal:

Art. 145 – A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os

O artigo 16 do CTN traz o conceito legal de imposto:

Art. 78 – Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando

O primeiro ponto a ser destacado é que os serviços devem ser públicos.

TAXA, TARIFA E PREÇO PÚBLICO

b) evitar a especulação imobiliária;

Art. 82 – A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos

em função dos respectivos fatores individuais de valorização.

TEORIA DAS CINCO ESPÉCIES

No seio do Sistema Tributário Nacional, há ainda os empréstimos compulsórios e as

Os empréstimos compulsórios são previstos pelo artigo 148 da Constituição Federal:

Da leitura do dispositivo é importante destacar vários aspectos. Só a União pode criar

As contribuições especiais estão previstas no artigo 149 da Constituição Federal e dividem-se

LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

apresentados logo abaixo.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

em especial para intervir prontamente na economia – por exemplo, desestimular a importação de

PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA

Todas as Pessoas Políticas estão proibidas de “instituir tratamento desigual entre

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

É vedado o emprego de tributo com a finalidade de confisco. Este Princípio esta

PRINCÍPIO DA LIVRE CIRCULAÇÃO DE BENS E PESSOAS

A Constituição proíbe o estabelecimento de “limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por

PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Diz-se competência tributária ao poder conferido pela Constituição Federal às Pessoas

DAS PESSOAS POLÍTICAS

Como vimos, a competência tributária é, em síntese, a competência legislativa conferida a

Art. 154 – A União poderá instituir:

Não obstante, no uso da competência extraordinária, ao contrário do que ocorre na

DOS ESTADOS, DO DISTRITO FEDERAL E DOS MUNICÍPIOS

Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispõem de competência comum para

DOS TERRITÓRIOS FEDERAIS

A Competência Tributária nos Territórios Federais é tratada no artigo 147 da Constituição:

Art. 147 – Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território

IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS

IMUNIDADES DOS PARTIDOS POLÍTICOS, SINDICATOS E INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E

IMUNIDADES DOS LIVROS

IMUNIDADE DE OBRIGAÇÕES DA DÍVIDA PÚBLICA E DE AGENTES PÚBLICOS

Sobre o ouro, quando representar um ativo financeiro ou um instrumento cambiais assim

IMUNIDADE NA REFORMA AGRÁRIA

A redação constitucional afirma serem “isentas de impostos federais, estaduais e municipais

IMUNIDADE DE ENERGIA, TELECOMUNICAÇÕES, COMBUSTÍVEIS E MINERAIS

Sobre energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e

IMUNIDADE DOS IDOSOS

OUTRAS IMUNIDADES DE IMPOSTOS

IMUNIDADE DE CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

quanto às contribuições da seguridade social (artigo 195, § 7º da CF).

VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA