ESCOLA SUPERIOR DA MAGISTRATURA FEDERAL DE SANTA CATARINA

CURSO DE ESPECIALIZAÃO EM JURISIDÇÃO FEDERAL

DISCIPLINA: DIREITO TRIBUTÁRIO I - 2018
PROFESSORA: LUÍSA HICKEL GAMBA

RESUMO 1 – CONCEITO DE TRIBUTO E ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS

Serviço militar obrigatório

Anuidades devidas a Conselhos e Ordens de fiscalização profissional

Taxa de coleta de lixo

Contribuição para o PIS

Mensalidade devida à associação de classe

Multa de trânsito

Imposto sobre a renda

Custas processuais

Selo cobrado pela ECT

Taxa de ocupação de terreno de marinha

Prestação de serviço eleitoral

Qual a natureza jurídica dessas prestações?

Quais delas são tributos ou têm natureza jurídica tributária?

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• Natureza jurídica: Fixar a natureza é observar as características e, a partir delas, enquadrar

nas classificações existentes. É assim em todas as áreas do conhecimento, inclusive no
Direito. Fixar a natureza jurídica de determinado ente, instituto, prestação etc. é verificar as
características com que a lei os conformou e, com base nessas características, enquadrar a
entidade, o instituto ou a prestação na classificação jurídica mais apropriada. Desde logo, cabe
anotar que a natureza jurídica não se determina pelo nome ou definição atribuída à entidade,
instituto, prestação etc. na respectiva lei de criação, mas, sim, pela essência e pelo regime
jurídico com que essa lei o conforma (STF, RTJ 113/314 e 141/273; para tributos, ver art. 4º,
I, CTN). Por outro lado, fixar a natureza jurídica é fundamental para a definição do regime
jurídico a ser aplicado à entidade, ao instituto ou a prestação.

• Natureza jurídica tributária: Para saber se determinada obrigação ou prestação tem

natureza jurídica tributária é preciso saber se ela tem as características de um tributo. E, para
tanto, é preciso conhecer os elementos que compõem o conceito de tributo, de modo a
reconhecê-los na prestação em exame. Só às prestações que se enquadram no conceito de
tributo será aplicado o regime jurídico tributário, ou seja, os princípios constitucionais
tributários e as normas gerais de direito tributário dispostas no CTN.

• Conceito de tributo: Tem conceito legal, no art. 3º do CTN:

“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor que
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”

Prestação pecuniária: Tributo, antes de tudo, é RECEITA DO ESTADO; visa assegurar ao

Estado os meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos; serve para
custear as atividades do Estado. Assim, só pode ser uma prestação de natureza pecuniária.
Não há mais, nos sistemas tributários modernos o tributo em natureza, instituído como
prestação a ser paga em serviços ou bens diversos do dinheiro. Não é tributo, portanto, a
prestação do serviço militar obrigatório, a participação no tribunal do júri, a prestação de
serviço eleitoral etc. Nem toda prestação pecuniária prevista em lei, entretanto, é tributo; para
ter natureza jurídica tributária é preciso que a prestação contenha todos os elementos do
conceito de tributo.

Jurisprudência pertinente: decisões do STF sobre FGTS (devida pelo empregador e calculada
em 8% sobre a remuneração do trabalhador – art. 15 da Lei 8.036/90). Ver STF, plenário, RE

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100.249/SP, Min. Néri da Silveira, j. 12/1987, RTJ 136/681; STF, 1T., RE 134.328/DF, Min.
Ilmar Galvão, j. 02/1993; e STF, 2 T., RE 120.189/SC, Min. Marco Aurélio, j. 10/1998. Ver
também súmulas 210 STJ (A ação de cobrança das contribuições para o FGTS prescreve em
30 anos.) e 43 do TRF4R (A contribuição para o FGTS não têm natureza tributária,
sujeitando-se ao prazo prescricional de 30 anos.).

Compulsória: A prestação tributária é obrigatória. Nenhum tributo é pago voluntariamente,

mas em face de determinação legal, de imposição do Estado. A obrigatoriedade nasce
diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a
obrigação.

Jurisprudência pertinente: decisões do STF sobre PASEP após CF de 1988: na vigência da

Constituição anterior, a contribuição não tinha natureza tributária – distribuição de lucro e/ou
receitas entre empregados/servidores -, de modo que Estados e Municípios podiam ou não
aderir ao Programa, mediante lei própria. Nos anos 90, vários Estados revogaram a lei de
adesão, na intenção de não mais pagar a contribuição. STF julgou inconstitucionais as leis
estaduais, em face da natureza compulsória do PASEP a partir da CF de 1988. Ver STF,
plenário, ACO 471/PR, Min. Sydney Sanches, j. 04/2002; STF, plenário, ACO 580/MG, Min.
Maurício Correa, j. 08/2002.

Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: A prestação tributária é pecuniária, isto é,
seu conteúdo é expresso em moeda. No direito brasileiro não se admite a INSTITUIÇÃO de
tributo em natureza, expresso em unidade de bens diversos do dinheiro ou em unidade de
serviços. Em outras palavras, não se admite o tributo in natura e in labore (exemplos:
imposto sobre importação de trigo, pago em unidade de trigo; imposto sobre serviço, pago
com dias de serviço etc.). Questão diversa é a da dação em pagamento, pela qual se extingue o
crédito tributário mediante a entrega de bens diversos do dinheiro. O tributo deve ser
instituído para ser pago em dinheiro (art. 162, I, CTN). Apenas em situações especiais,
devidamente especificadas em lei, é possível a satisfação da prestação pecuniária tributária
mediante a entrega de bens diversos do dinheiro (o CTN só admite a dação de bens imóveis
para a extinção do crédito tributário – art. 156, XI, CTN, c/ redação LC 104/2001). Na parte
que diz respeito ao “valor que nela se possa exprimir”, ver decisões que admitiram a fixação
de tributos em unidades fiscais, inclusive estaduais e municipais, desde que não ultrapassados
os índices de atualização monetárias oficiais federais.

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Que não constitua sanção de ato ilícito: O tributo se distingue da penalidade exatamente
porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito (exemplo: multa de trânsito, como
penalidade devida pela infração de trânsito), enquanto que a hipótese de incidência do tributo
é sempre algo lícito. Há diferença, entretanto, entre hipótese de incidência (situação
abstratamente prevista na lei como suficiente para o nascimento da obrigação tributária) e fato
gerador (ocorrência, de fato, da hipótese descrita na lei), cabe assinalar que o ilícito não pode
ser hipótese de incidência, mas pode ser fato gerador do tributo. Exemplo: auferir renda é ato
lícito e configura hipótese de incidência do Imposto sobre a Renda; mesmo que auferida por
meio de jogo de azar ou casa de prostituição (fato geradores ilícitos), a renda é tributada.

Jurisprudência pertinente: Sobre a possibilidade de tributar o fato ilícito, sendo a hipótese de

incidência lícita, ver STF, 1 T., HC 77.530, Min. Sepúlveda Pertence, j. 08/1998; e STJ, 5 T.,
REsp 182.563/RJ, Min. José Arnaldo da Fonseca, j. 10/1998. Sobre decisões do STF que não
permitiram o acréscimo no IPTU pela falta de inscrição imobiliária do imóvel ou pela falta de
muros e passeios (IPTU como sanção administrativa), ver STF, 1 T., RE 112.910/SP, MIn.
Néri da Silveira, j. 10/1988; e STF, 2 T., RE 109.538/MG, Min. Aldir Passarinho, j. 08/1988.
Mas, STF admitiu desconto de IPVA para proprietários sem infração de trânsito, fundado em
extrafiscalidade: Ver STF, plenário, ADInMC 2.301/RS, Min. Marco Aurélio, j. 09/2000.

Instituída em lei: Só a lei pode instituir o tributo. É o que decorre do princípio da legalidade,
expresso no art. 150, I, da CF. Do princípio da legalidade decorrem dois outros princípios: o
da reserva legal, no sentido de que só lei em sentido estrito, ou seja, lei em sentido material
(disposição abstrata e genérica) e formal (proveniente do Poder Legislativo e do processo
legislativo), pode instituir o tributo; e o da tipicidade, este significando que instituir um
tributo não é só dizer que ele fica criado ou instituído, mas definir sua hipótese de incidência
com todos os seus necessários aspectos (material, pessoal, espacial, temporal e quantitativo),
ou seja, a descrição da situação que fará nascer a obrigação (fato gerador); quem deve e a
quem deve (sujeitos ativo e passivo); onde se considera ocorrido o fato gerador (local da
ocorrência); quando se considera ocorrido o fato gerador; quanto deve ser pago (base de
cálculo e alíquota). Todos esses aspectos devem estar previstos em lei, salvo as exceções
previstas no texto constitucional.

Jurisprudência pertinente: decisões do STF e tribunais que decidem que a confissão

irretratável e irrevogável de dívida, para obtenção de parcelamento ou benefício fiscal, não
impede a discussão do débito, fundada em vício da legislação instituidora ou mesmo no erro

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sobre os fatos. Ver STF, 2T., RE 92.983/SP, Min. Cordeira Guerra, j. 11/1980; TRF4R, 2 T.,
AC 20040401017396/PR, Dês. Fed. Dirceu Soares, j. 05/2004.

Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: atividade administrativa

vinculada é aquela em que a autoridade administrativa não goza de qualquer liberdade de
ação; os requisitos expressos em lei devem ser observados rigorosamente, sem qualquer
análise de conveniência ou oportunidade do ato. Assim, as atividades de determinação e de
cobrança do tributo serão sempre vinculadas (nesse sentido, ver art. 142 do CTN).

• Natureza jurídica tributária específica: O tributo, como conceituado no art. 3º do CTN, é

um gênero, do qual o art. 5º do mesmo código indica como espécies os impostos, as taxas e as
contribuições de melhoria. A CF, por sua vez, abre as disposições sobre o Sistema Tributário
Nacional atribuindo à União, aos Estados e aos Municípios competência para instituírem
impostos, taxas e contribuição de melhoria (art. 145), mas, mais adiante, atribui competência
à União para a instituição de empréstimos compulsórios (art. 148) e contribuições especiais
(art. 149 – ver exceção quanto à contribuição previdenciária de servidores públicos estaduais
e municipais, atribuída ao Estado e Município, quando existente regime próprio de
previdência; e quanto à contribuição para custeio da iluminação pública, atribuída aos
Municípios), sujeitando-os ao regime jurídico tributário (princípios constitucionais tributários
e normas gerais de direito tributário estabelecidas no CTN). Ora, sujeitar ao regime jurídico
tributário é o mesmo que atribuir natureza jurídica tributária, visto que a fixação da natureza
jurídica busca a definição do regime jurídico aplicável. O Sistema Tributário Nacional
estabelece, assim, cinco espécies tributárias:

1) Impostos (art. 145, I, CF e arts. 5º, 16 e ss. CTN)

2) Taxas (art. 145, II, CF e arts. 5º, 77 e ss. CTN)
3) Contribuições de melhoria (art. 145, III, CF e arts. 5º, 81 e ss. CTN)
4) Empréstimos compulsórios (art. 148 CF)
5) Contribuições especiais (arts. 149 e 149-A CF):
Sociais gerais
Sociais de seguridade social
Categorias profissionais ou econômicas
Intervenção no domínio econômico
Iluminação pública

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• O CTN, no inciso II do art. 4º, dispõe que a natureza jurídica específica do tributo é
determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualificá-la a
destinação legal do produto da sua arrecadação. Trata-se de disposição que deve ser aplicada
com reserva, considerando que o CTN só estabeleceu três espécies tributárias, imposto, taxa
e contribuição de melhoria, nos termos do art. 5º. Para essas três espécies tributárias o critério
de diferenciação do art. 4º do CTN é válido: impostos, taxas e contribuições de melhoria,
distinguem-se entre si pelo fato gerador. O critério não é válido, porém, para a diferenciação
das outras duas espécies tributárias estabelecidas pela CF, empréstimos compulsórios e
contribuições especiais, visto que estas se diferenciam entre si e das demais espécies
tributárias exatamente pela destinação legal do produto da sua arrecadação.

• A definição da natureza jurídica tributária específica tem importância na medida em que

cada espécie tributária está sujeita a normas e princípios tributários específicos. Assim, não
obstante todas as espécies tributárias estejam sujeitas ao regime jurídico tributário (princípios
constitucionais tributários e normas gerais de direito tributário dispostas no CTN), cada
espécie tem regime próprio, específico, que deve ser aplicado depois da definição da natureza
jurídica tributária específica.

• Jurisprudência pertinente: STF, RE 146.733/SP

1. IMPOSTO

• Conceito: Tem definição legal no art. 16 do CTN, o qual diferencia o tributo pelo fato
gerador, em consonância com o art. 4º CTN:

“Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

• Tributos vinculados e não vinculados: A partir dos conceitos legais de imposto, taxa e
contribuição de melhoria estabelecidos no CTN, a doutrina criou a tese dos tributos
vinculados e não vinculados. A vinculação a que se refere a tese não está relacionada à
destinação do produto da arrecadação, irrelevante para a diferenciação dessas espécies
tributárias (art. 4º, II, CTN), mas à vinculação do fato gerador, base utilizada para a
diferenciação dessas espécies (art. 4º, caput, CTN). Nada tem a ver, assim, com a proibição da
vinculação do produto da arrecadação dos impostos, disposta no art. 167, IV, CF, ou com a

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destinação dos impostos ao custeio de serviços gerais e essenciais. A vinculação, aqui, é do

FATO GERADOR, em relação à ATIVIDADE ESTATAL.

• Fato gerador do imposto: O imposto é exação não vinculada, isto é, independente de

atividade estatal específica. O fato gerador do dever de pagar imposto é uma situação da vida
pessoal do contribuinte, relacionada com seu patrimônio, independentemente do agir do
Estado. Exemplo: Quando a União cobra o Imposto sobre a Renda, toma em consideração o
fato de alguém auferir renda. Não importa que a União tenha ou não prestado algum serviço,
executado alguma obra ou desenvolvido alguma atividade relacionada com aquele de quem
vai cobrar.

• Competência para instituir imposto: Pode ser cobrado pela União, Estado ou Municípios
(art. 145, I, CF). Os impostos são cobrados para custear serviços gerais e essenciais e, por não
estarem ligados a nenhuma atividade estatal específica, são atribuídos nominalmente (por
base econômica) às diversas entidades entre as quais se divide o Poder Público. Assim, a
própria Constituição Federal distribui nominalmente (por base econômica) os impostos entre
os entes da federação (arts. 153 a 156).

2. TAXA

• Conceito: Tem definição legal no art. 77 do CTN, compatível com o disposto no art. 145, II,
da CF. Seguindo o disposto no art. 4º do CTN, a definição da espécie tributária taxa é dada
pela definição do seu fato gerador:

“Art. 77. As taxas, cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico
e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”

• Fato gerador: A taxa tem fato gerador VINCULADO à ATIVIDADE ESTATAL, sendo
esta o exercício do PODER DE POLÍCIA ou a prestação ou colocação à disposição de
SERVIÇO PÚBLICO ESPECÍFICO E DIVISÍVEL. A atuação estatal que constitui fato
gerador da taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral. Deve
ser possível relacionar a prestação do serviço ou o exercício do poder de polícia ao obrigado
ao pagamento da taxa.

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Jurisprudência pertinente: Taxa de Fiscalização Ambiental instituída pela Lei 9.960/2000:

STF, plenário, ADInMC 2.178/DF, Min. Ilmar Galvão, j. 05.04.2000.

• Impropriedade da ideia de contraprestação: A taxa não é contraprestacional. Com efeito,

não é necessário que a atividade estatal seja vantajosa ou resulte em proveito do obrigado.
Também não há relação direta entre valor da taxa e valor do serviço nem entre valor da taxa e
vantagem obtida com a prestação do serviço.

• Poder de polícia: É conceito do Direito Administrativo. Tem conceito legal no art. 78 do

CTN, utilizado também pelo Direito Administrativo:

“Art. 78. Considera-se poder de polícia a atividade da administração pública que,

limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção
de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao
respeito à propriedade e aos direitos individuais e coletivos.”

Em suma, poder de polícia é a faculdade da Administração Pública de restringir e condicionar

o exercício dos direitos individuais com o objetivo de assegurar o bem-estar geral. O Estado
impõe restrições aos interesses individuais em favor do interesse público, conciliando esses
interesses.

• Serviço público: Também é conceito do Direito Administrativo. Trata-se de conceito difícil,

sobre o qual diverge a doutrina. Adotando conceito simplificado, pode-se dizer que serviço
público é toda atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para
satisfazer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas. É todo serviço que a
lei atribui ao Estado para satisfazer necessidades coletivas. Está contraposto à atividade
econômica, atribuída à iniciativa privada.

Para ser fato gerador da taxa, o serviço deve ser:

Específico e divisível: Ver art. 79, II e III, do CTN. É específico o serviço que pode ser
destacado do geral (por unidade de intervenção, de utilidade ou de necessidade). É divisível,
quando o serviço é suscetível de utilização, separadamente, por parte de cada um de seus
usuários. Exemplo: o serviço de expedição de certidão negativa de débito fiscal é específico,
em relação ao serviço geral de arrecadação e fiscalização tributária, e é divisível, visto que é

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passível de utilização apenas por quem a requer; o serviço de iluminação pública, ao

contrário, como já decidido em reiterados julgados, não é específico nem divisível, já que é
utilizado por todos de forma indistinta.

Prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição: É indispensável a existência do serviço.

O serviço deve estar em funcionamento.

Utilizado efetiva ou potencialmente pelo contribuinte: Ver art. 79, I, “a” e “b”, do CTN. A
utilização é efetiva, quando o contribuinte usufrui do serviço a qualquer título. Há utilização
potencial, quando sendo de utilização compulsória (a utilização compulsória do serviço deve
ser estabelecida em lei), está à sua disposição. Exemplo: se a lei impõe o uso do serviço de
coleta de lixo domiciliar, a taxa é devida, mesmo que o contribuinte não esteja produzindo
lixo.

Jurisprudência pertinente: Súmula 670 STF: “O serviço de iluminação pública não pode ser
remunerado mediante taxa.” Súmula vinculante 19 STF: “A taxa cobrada exclusivamente em
razão dos serviços de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos
proveninetes de imóveis, não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.” Ver também,
sobre a taxa de iluminação pública, STF, RE 233.332/RJ, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em
03/1999; e sobre a taxa de limpeza pública, STF, 1 T., AiAgR 463.910/MG, Rel. Min. Carlos
Brito, j. em 06/2006; e STF, plenário, EdivED 256.588, Rel. Min. Ellen Gracie, j. em
03/2003.

• Parágrafo único do art. 77 CTN e § 2º do art. 145 CF: Vedação para que taxa tenha fato
gerador e base de cálculo próprios de imposto. Por óbvio, a taxa não pode ter fato gerador
próprio de imposto, visto que é exatamente o fato gerador que distingue imposto e taxa. Em
relação à base de cálculo, entretanto, as disposições são importantes: a taxa não pode ter base
de cálculo própria do imposto, ou seja, não deve ser uma grandeza relacionada ao patrimônio
ou a riqueza do contribuinte; deve a taxa ter base de cálculo em grandeza relacionada à
atividade estatal que lhe deu origem, não necessariamente ao custo da atividade, mas a uma
grandeza que sirva para dimensionar o serviço ou o exercício do poder de polícia.

Jurisprudência pertinente: Súmula vinculante 29 STF: “É constitucional a adoção, no cálculo

do valor da taxa, de um ou mais elementos da base de cálculo própria de determinado
imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.” Sobre a
correspondência entre o valor da taxa e o custo do serviço: STF, plenário, ADInMC 2551,

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Rel. Min. Celso de Mello, j. em 04/2003. Sobre a inconstitucionalidade das taxas municipais
de fiscalização de localização e funcionamento estabelecida de acordo com o número de
empregados, ver STF, RE 190.776, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 09/1997; STJ, 2 T., REsp
733.411/SP, Rel. Min. Eliana Calmon, j. 08/2007. Sobre a base de cálculo de taxa instituída
mediante enquadramento em tabela, ver STF, plenário, ADI 1.948/RS, Rel. MIn. Gilmar
Mendes, j. 04.09.2002; e STF, plenário, RE 177.835/PE, Rel. Min. Carlos Veloso, j. 04/1999,
que dão pela constitucionalidade (?) da taxa de fiscalização e controle de serviços públicos
delegados - TFCSPD e da Taxa de Fiscalização da CVM, cujo valor se estabelece mediante
enquadramento em valor fixo pelo faturamento e patrimônio líquido, respectivamente.

• Competência para instituir taxa: Ver art. 80 CTN. É atribuída a todos os entes da
federação, podendo cada qual cobrar taxa em relação à atividade estatal que lhe seja atribuída
na distribuição de competência material disposta na Constituição Federal (arts. 21, 23 e 30),
nas Constituições dos Estados ou na lei.

• Taxa e preço público: O uso ou a venda de bem público não geram o pagamento de taxa
nem sequer de tributo, visto que não há tributo que tenha esse fato gerador, sendo certo que o
uso de bem público não é serviço. Pelo uso de bem público paga-se preço público, de natureza
jurídica diversa e, portanto, sujeito a regime jurídico diverso do tributário (exemplo: taxa de
ocupação e uso de terreno de marinha). Algumas prestações devidas pela prestação de serviço
público também não têm natureza de taxa, mas de preço público, sujeitando-se a regime
jurídico diverso do tributário, como, por exemplo, as tarifas de água, esgoto, luz e telefone.
Para definir a natureza jurídica de qualquer prestação, deve se verificar em que definição ela
se enquadra. E, antes de verificar se a prestação se enquadra no conceito de taxa, é necessário
verificar se elas têm natureza jurídica tributária. Analisando os elementos do conceito legal de
tributo (art. 3º do CTN), desde logo se verifica que falta a tais prestações (tarifas públicas) o
requisito da compulsoriedade. A sujeição a essas tarifas é facultativo, não obrigatório,
havendo manifestação de vontade por contrato, na maioria das vezes. Por sua vez, a taxa é
sempre compulsória; em alguns casos, mesmo que não se utilize o serviço. A
compulsoriedade que distingue a taxa e o preço público não é aquela que diz respeito ao
pagamento da prestação pela utilização do serviço. Em ambos os casos, a utilização do
serviço obriga ao pagamento da prestação. A compulsoriedade aqui está ligada ao próprio
serviço: se a Administração, segundo estabelecido em lei, é a única que pode prestar o
serviço, tornando-o obrigatório aos administrados, que não podem de outro modo satisfazer a
mesma necessidade, a prestação cobrada é taxa; se o serviço pode ser oferecido ou obtido sem

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a atuação da Administração Pública, que permite outras formas de satisfação da necessidade,

a prestação cobrada é preço público.

Jurisprudência pertinente: Súmula 145 do STF: “Preços de serviços públicos e taxas não se
confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu.” (súmula
de 1969, princípio anualidade não mais vigora). Ver também, sobre a taxa para autorização de
transporte de produtos florestais, cobrada pelo IBAMA, STJ, 2 T., REsp 641.754, Rel. Min.
Castro Meira, j. 08/2004.

3. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

• Conceito: Nem a CF nem o CTN definem contribuição de melhoria. O art. 145, III, da CF e
o art. 81 do CTN, porém, dão os elementos para essa definição, que, combinados com o que
dispõe o art. 4º do CTN, pode ser:

“Contribuição de melhoria é o tributo cujo fato gerador é a valorização de imóvel,

decorrente de obra pública.”

Os arts. 1º e 2º do DL nº 195/67 também estabelecem que o fato gerador da contribuição de

melhoria é a valorização imobiliária em decorrência de obra pública.

É característica da contribuição de melhoria o fato gerador instantâneo e único.

• Em face da disposição constitucional que refere apenas que os entes tributantes podem
instituir contribuição de melhoria decorrente de obras públicas, alguns doutrinadores
mencionam que pode haver a instituição de contribuição de melhoria independentemente de
valorização imobiliária. Bastaria a obra pública. Alguns doutrinadores mencionam até que, a
partir de 1988, a contribuição de melhoria pode ser tida como “taxa de obra” (Bernardo
Ribeiro de Moraes). O entendimento, porém, não prevalece na jurisprudência, sob vários
fundamentos:

a) A CF recepcionou expressamente (§ 5º do art. 34 do ADCT) a legislação tributária anterior,

continuando em vigor, até a edição de novas leis, as normas do CTN e do DL nº 195/67,
sendo certo que ambos estabelecem a valorização imobiliária como fato gerador da
contribuição de melhoria;

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b) A contribuição que a CF permite seja instituída é de melhoria, decorrente de obra pública.

A contribuição a ser cobrada do indivíduo deve estar ligada a uma melhoria em seu
patrimônio, obtida em razão de uma obra pública. Não é razoável contribuição se não existe
melhoria alguma;

c) A obra pública que não traz melhoria individual é custeada por impostos. Todos pagam
pela obra que beneficia a todos. Se a obra beneficia mais a uns que a outros, justifica-se a
cobrança de contribuição de melhoria; e

d) Se fosse “taxa de obra”, como querem alguns, porque diferenciar as espécies tributárias?

• A conclusão mais razoável, que tem prevalecido nos tribunais, inclusive no STF (STF, 2T.,
RE 114.069/SP, Rel. Min. Carlos Veloso, j. 04/1994), é de que continuam em vigor as
disposições do CTN e do DL nº 195/67 sobre contribuição de melhoria.

• O art. 2º do DL nº 195/67 menciona as obras que podem importar cobrança da

contribuição de melhoria, caso venham a valorizar imóveis de particulares. A lista é
taxativa: obra que não está relacionada no dispositivo não enseja a cobrança, mas é difícil
uma obra pública que não esteja nele contida.

• O art. 82 do CTN estabelece requisitos mínimos a serem observados pela lei instituidora
da contribuição de melhoria.

• A parte final do caput do art. 81 do CTN e o art. 4º do DL nº 195/67 estabelecem que o

limite total da arrecadação da contribuição de melhoria é o custo total da obra e o limite
individual, o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Se
ultrapassar o valor da obra, é imposto, porque fica desvinculado da atividade estatal.

• É o art. 9º do DL nº 195/67 que estabelece que o lançamento do tributo só pode ser feito
depois de executada a obra.

• Competência para instituir contribuição de melhoria: É atribuída a todos os entes da

federação, podendo cada qual cobrar contribuição de melhoria pela valorização imobiliária
decorrente das obras que executar, dentro da atividade estatal que lhe seja atribuída na
distribuição de competência material disposta na Constituição Federal (arts. 21, 23 e 30), nas
Constituições dos Estados ou na lei.

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CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA TAXA

Obra Serviço
(construção rua) (limpeza e conservação, recapeamento)
Termina Permanente

4. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

• Conceito: Empréstimo compulsório é a quantia, em dinheiro, que o Estado requisita do

particular, provisoriamente, para o atendimento de despesas extraordinárias, em caso de
ocorrência de evento considerado relevante para o interesse nacional. Não integra
definitivamente a receita, porque não se incorpora ao patrimônio público. É empréstimo por
prazo fixo, que retorna ao particular.

• A natureza jurídica do empréstimo compulsório tem sido tema de profundas

divergências, mas a maioria dos tributaristas tem afirmado ser o empréstimo compulsório um
tributo. O STF já decidiu, no passado, que o empréstimo compulsório não era tributo, mas
contrato coativo Essa orientação foi objeto da súmula 418 do STF, editada à luz da CF de
1946: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à
exigência constitucional da prévia autorização orçamentária.” O STF decidiu que essa
súmula perdeu eficácia já na vigência da EC 18/65.

• A justificativa maior para quem não tem o empréstimo compulsório como tributo é que o
conceito universal de tributo é receita e o empréstimo compulsório não é receita, porquanto
não transfere definitivamente riqueza do setor privado para o Estado.

• A CF de 1988 tratou o empréstimo compulsório como tributo, sujeitando-o aos princípios

constitucionais tributários e às normas gerais de Direito Tributário, sendo certo que estar
sujeito ao regime jurídico tributário é o mesmo que ter natureza jurídica tributária. E, com
efeito, o empréstimo compulsório se enquadra no conceito legal de tributo, estabelecido no
art. 3º do CTN.

• O CTN também tratou do empréstimo compulsório, no art. 15, mas as disposições do CTN
tornaram-se precárias diante do que dispõe a CF de 1988 (especialmente o inciso III do art. 15
do CTN).

• Espécies: Nos termos do art. 148 da CF ficaram definidas duas espécies de empréstimos
compulsórios, distintas pela necessidade de recursos financeiros que fundamenta a respectiva
instituição:
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a) calamidade pública e guerra externa ou sua iminência; e

b) investimento público de caráter urgente e de relevância nacional.

• Competência para instituir empréstimo compulsório: Exclusiva da União.

• Limites para instituição: A CF fixou as seguintes regras para a instituição dos empréstimos
compulsórios:

a) só lei complementar pode instituí-los;

b) o princípio da anterioridade só se aplica ao empréstimo instituído para custear investimento

público urgente e relevante; e

c) a aplicação dos recursos arrecadados é vinculada ao atendimento da necessidade que

fundamentou a instituição.

• Devolução: O parágrafo único do art. 15 do CTN obriga a lei instituidora do empréstimo

fixar prazo para o empréstimo e condições de seu resgate. A jurisprudência federal entende
que, por ser empréstimo, a devolução é obrigatória e em dinheiro. Se a lei não prevê a
devolução em dinheiro, o empréstimo é inconstitucional, sendo cabível a ação de repetição de
indébito; se a devolução está prevista na lei, mas a União não devolve, deve ser proposta ação
de cobrança.

• Jurisprudência pertinente: 1) Decisões do plenário do STF que deram pela

inconstitucionalidade do empréstimo compulsório sobre veículos e do empréstimo
compulsório sobre combustíveis, ambos instituídos no DL 2.288/86, o qual previa a
devolução em quotas do Fundo Nacional de Desenvolvimento (STF, plenário, RE
121.226/CE, rel. Min. Sepúlveda Pertence, julgado em 10/1990; STF, plenário, RE
175.385/SC, rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 12/1994). 2) Diversamente, em relação ao
empréstimo compulsório da Eletrobrás, o STF admitiu a devolução em ações da empresa,
visto que recepcionada expressamente a legislação instituidora pelo art. 34, § 12, ADCT
(STF, 1T, AGRRE 193.798/PR, rel. Min. Ilmar Galvão, julgado em 12/1995). 3) Decisões dos
Tribunais Regionais Federais que atribuíram natureza jurídica de empréstimo compulsório e
declararam a inconstitucionalidade do bloqueio de cruzados novos, instituído pela MP 168/90,
convertida na Lei 8.024/90, tanto em razão da não observância de LC para a instituição, como
pela não recepção do inciso III do art. 15 do CTN, como finalidade da instituição.

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5. CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

• Nomenclatura: Antes chamadas de contribuições paraestatais ou parafiscais, em face de o

produto da arrecadação ingressar em orçamento paralelo, de outro órgão estatal diverso do
Tesouro Nacional. O termo “parafiscal” está desatualizado, porque o fato de ingressar no
orçamento de outra entidade não é o que define a natureza jurídica dessa espécie tributária,
sendo certo ainda que, atualmente, muitas dessas contribuições ingressam no Tesouro
Nacional. Também já foram chamadas, na vigência da CF de 1988, de contribuições sociais,
mas esse termo confunde-se com uma das subespécies. Melhor nomenclatura é contribuições
especiais.

• Discussão sobre natureza tributária: Às contribuições especiais nem sempre foi atribuída
natureza tributária. O STF ora atribuiu, ora negou natureza tributária a essas contribuições de
acordo com o posicionamento das normas constitucionais que sobre elas tratavam (dentro ou
fora do Sistema Tributário Nacional).

Não tributária CF 67
Tributária EC 1/69
Não tributária EC 8/77
Tributária CF 88
(importância na análise da recepção de contribuições especiais instituídas antes da CF 88)

• Disposições constitucionais e legais: O CTN não tratou das contribuições especiais,

admitindo apenas 3 espécies tributárias (impostos, taxas e contribuições de melhoria). A única
referência que consta do CTN às contribuições especiais é no art. 217, acrescentado pela DL
27/66, no qual são arroladas várias contribuições, com ressalva da respectiva cobrança, sem
assumir definição de sua natureza jurídica. A CF de 1988 tratou das contribuições especiais
nos seguintes artigos: 149; 149-A; 177, § 4º; 195; 212; 239; e 240. Sujeitando as
contribuições especiais aos princípios constitucionais tributários e às normas gerais de Direito
Tributário, a CF de 1988 deu natureza jurídica tributária a estas prestações.

• Definição: É tributo que constitui espécie autônoma, diferenciando-se das demais pela
finalidade da instituição, compatível com a destinação constitucional. Nesse sentido, dispõe o
art. 149 da CF que as contribuições especiais são “instrumentos de atuação nas respectivas
áreas”. A finalidade diferencia a contribuição especial das demais espécies tributárias e as

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contribuições especiais entre si, de modo que se for alterada a finalidade, há nova
contribuição.

• Subespécies: Há discussão na doutrina se são 5 ou 4 as subespécies de contribuições

especiais. Parte da doutrina não aceita a instituição de contribuições sociais gerais. O STF,
porém, mais de uma vez (no julgamento da LC 110/2001 e da CSL – RTJ 143/701), assentou
a existência dessa subespécie.

Sociais gerais = para custear objetivos da Ordem Social

(Educação, Cultura, Criança e Adolescentes) + Diretos Sociais
Sociais
Sociais Seguridade Social = para custear Saúde, Previdência e
Assistência
Contribuições
Especiais
CIDE
Interesse de cat. profissionais e econômicas
Iluminação pública

• Fato gerador: Não é o fato gerador que define a natureza jurídica dessa espécie tributária,
de modo que, em princípio, pode ser ele vinculado ou não vinculado à atividade estatal.
Embora deva existir atuação estatal para cumprir a finalidade da contribuição, o fato gerador
não está adstrito a essa atividade mediata. Na maioria das vezes, as contribuições especiais
têm fato gerador não vinculado à atividade estatal, recaindo sobre situação da vida do sujeito
passivo, o que fez nascer o debate sobre o fato gerador de a contribuição especial poder ou
não coincidir com o fato gerador de imposto (em razão do disposto no art. 154, I; 195, § 4º;
145, § 2º; e para não ferir competência tributária estabelecida na CF). O STF admitiu, em
várias oportunidades (CSL – RTJ 143/701), a possibilidade de as contribuições especiais
terem fato gerador próprio de imposto, admitindo haver coincidência entre fato gerador de
contribuição especial e fato gerador de imposto. Admitiu ainda que contribuições especiais
diversas, expressamente referidas no texto constitucional, tivessem o mesmo fato gerador e
base de cálculo (p. ex., COFINS e PIS e as contribuições do Sistema “S”).

• Sujeito ativo: O sujeito ativo da contribuição especial não precisa ser necessariamente o
destinatário legal da arrecadação, responsável pelo cumprimento da finalidade da instituição
(o STF decidiu a respeito na discussão sobre a instituição da COFINS e CSL, originalmente
arrecadadas e fiscalizadas pela Receita Federal, com ingresso no Tesouro Nacional, embora
destinadas ao INSS, para custear a Seguridade).

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• Sujeito passivo: O sujeito passivo da contribuição especial deve estar relacionado com a
finalidade da instituição. Embora deva ter relação com a finalidade da instituição, não é
necessário que tenha benefício direto (não é contraprestacional). Princípio da referibilidade:
ligado a grupo atingido pela atuação estatal naquela área – mitigado para o art. 195 CF.

• Competência para instituir contribuições especiais: É da União, à exceção da

contribuição previdenciária de servidores públicos estaduais e municipais, atribuída ao Estado
e Município, respectivamente, quando existente regime próprio de previdência; e da
contribuição para custeio da iluminação pública, atribuída aos Municípios.

• Aspectos de cada subespécie: Contribuições especiais se diferenciam das demais espécies

tributárias e entre si pela finalidade da instituição, descrita na lei. É a finalidade que
caracteriza ou classifica a contribuição especial. Conforme o texto do art. 149 CF, a
contribuição é instrumento de atuação da União em uma das áreas referidas naquele
dispositivo constitucional, a que se chama finalidade. Normalmente, essa atuação implica
ações de governo, servindo a contribuição como fonte de financiamento. A finalidade da
instituição deve estar descrita na lei, podendo ser verificada pela destinação legal do produto
da arrecadação.

5.1. Contribuições especiais sociais: As contribuições especiais sociais têm por finalidade
custear as metas fixadas na Ordem Social (Título VII CF – art. 193 e ss – Seguridade Social,
Educação, Cultura, Desporto, Ciência e tecnologia, Comunicação Social, Meio Ambiente,
Família, Índios) e os direitos sociais (arts. 6º a 11 CF – trabalho, moradia, lazer, segurança,
seguro desemprego, FGTS etc.). Subdividem-se em sociais gerais e de seguridade social, em
face do regime jurídico próprio estabelecido para estas nos arts. 194 e 195 da CF. Exemplos:
social geral: LC 110/2001, salário-educação; seguridade: CSL, COFINS, PIS, Fusex.

5.2. CIDE: Tem por finalidade intervir no domínio econômico, nas atividades privadas, para
fazer valer os princípios da Ordem Econômica, dispostos no art. 170 da CF (soberania
nacional, propriedade privada, função social da propriedade, livre concorrência, defesa do
consumidor, defesa do meio ambiente, redução desigualdades regionais e sociais, pleno
emprego, proteção da empresa pequeno porte). Segundo os arts. 173 e 174 CF, o Estado atua
na Ordem Econômica, destinada à iniciativa privada, como regra, exercendo atividade
econômica, quando autorizado (art. 173 CF), ou mediante fiscalização, incentivo e
planejamento, funções para as quais pode desenvolver atividades interventivas, custeadas pela
CIDE. A intervenção é para atingir o objetivo do órgão estatal, devidamente justificado com a

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necessidade da intervenção, por isso defende a doutrina que uma das características da CIDE
é a transitoriedade. Os recursos arrecadados devem custear a atividade interventiva. Os
contribuintes devem ser as pessoas que exercem a atividade sob intervenção. Exemplo:
AFRMM, ATP, IAA, IBC, INCRA.

5.3. Contribuições especiais de interesse de categorias profissionais ou econômicas: Têm

por finalidade custear atividades de interesse das categorias profissionais ou econômicas, em
dois campos principais: organização e fiscalização. São exemplos, na primeira função,
organização, as contribuições sindicais (não-associativas), recentemente revogada, e, na
segunda, fiscalização, as contribuições aos Conselhos e Ordens de Fiscalização Profissional.
Os recursos devem ser destinados à atividade que justifica a instituição da contribuição. Os
contribuintes serão os integrantes da categoria interessada. Exemplo: anuidades conselhos;
art. 8º, IV, CF c/c 578-580 CLT.

Jurisprudência pertinente: Sobre contribuições ao sindicato, ver STF, 2T., RE 129.930/SP,

Rel. Min. Carlos Veloso, j. 05/1991; e STF, 2T., RE 190.128. Rel p/ ac Min. Carlos Veloso, j.
09/1997. E súmula 666 STF: “A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da
Constituição, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo.” Diferenciação da
contribuição sindical, de natureza tributária, das contribuições confederativa e associativa ao
sindicato.

5.4. Contribuição especial de iluminação pública: Instituída pelo Município para custear a
iluminação pública municipal.

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