Vedada a transmissão e reprodução deste material (art. 184 CP).

Aluno ANGELO ALBUQUERQUE DOS REIS

DIREITO TRIBUTÁRIO CPF - 01662946244
PROFs. GUILHERME ADOLFO DOS SANTOS MENDES e DIMAS MONTEIRO DE BARROS

LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Sob este título, a Constituição, do artigo 150 ao 152, estabelece um rol de Princípios e
Imunidades que delimitam o Poder das Pessoas Políticas para criar impostos.
Evidentemente este rol não é taxativo. Inúmeras outras Imunidades estão prescritas ao longo
de todo o Capítulo I que trata do Sistema Tributário Nacional, bem como em outras partes da
Constituição. Diversos autores também apontam princípios outros que se encontrariam implícitos
no conjunto do texto constitucional.
Assim, neste capítulo, não nos restringimos aos dispositivos sob o Título “Limitações do Poder
de Tributar”, mas sim trataremos de todos os aspectos acerca deste tema por considerar esta
abordagem mais adequada aos nossos propósitos didáticos. Há, contudo, uma exceção. As
imunidades relativas a um só tributo serão abordadas posteriormente no tópico a ele relativo.

PRINCÍPIOS

Para explicarmos o que deve se entender por princípios, nada melhor do que nos valermos da
lição do constitucionalista José Afonso da Silva: “Os princípios são ordenações que se irradiam e
imantam os sistemas de normas, são (como observam Gomes Canotilho e Vital Moreira) ‘núcleos de
condensações’ nos quais confluem valores e bens constitucionais. Mas, como disseram os mesmos
autores, ‘os princípios, que começam por ser a base de normas jurídicas, podem estar positivamente
incorporados, transformando-se em normas-princípio e constituindo preceitos básicos da
organização constitucional”.
Os princípios, que podem ser implícitos ou explicitados pela positivação, governam todo o
ordenamento ou um de seus subconjuntos de normas. O direito tributário, como um destes
subconjuntos, dotado de autonomia relativa, apresenta vários princípios específicos, que serão
apresentados logo abaixo.

PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

Nenhuma das Pessoas Políticas pode “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”
(artigo 150, I). Evidentemente este princípio é decorrência do Princípio Geral da Legalidade
estampado no artigo 5°, inciso II: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
senão em virtude de lei”.
Não obstante, o Princípio da Legalidade Tributária apresenta contornos mais estritos que o
Geral. O tributo deve ser criado ou aumentado diretamente por lei. Assim, não poderia uma lei
autorizar o aumento de tributo por um diploma normativo a ela inferior.
Todos os elementos ou aspectos essenciais à perfeita caracterização do tributo devem estar
precisamente previstos na lei. São eles: o pessoal (sujeito ativo e passivo); o material, que é sempre
um verbo (por exemplo, obter renda, circular mercadoria, transferir um imóvel, etc.); o espacial; o
temporal; e o quantitativo dividido em base de cálculo e alíquota.
Não pode a lei, por exemplo, estabelecer o imposto de renda, mas atribuir a um decreto a
função de fixar a sua base de cálculo ou a alíquota. Do contrário, estar-se-ia respeitando o Primado
da Legalidade Geral, mas não o da Legalidade Tributária, que é mais rigoroso.
Alguns elementos, contudo, não precisam ser estabelecidos expressamente. Na ausência de
fixação do sujeito ativo, será ele a própria Pessoa Política dotada da competência tributária, e na
falta do aspecto espacial, será considerado o território do Ente Tributante. Assim, se o Estado do
Rio de Janeiro, ao criar o IPVA, deixar de fazer referência expressa ao sujeito ativo e ao aspecto

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territorial, serão eles o próprio Estado do Rio de Janeiro e o seu território, e não se estará
infringindo o Princípio ora explanado.
O prazo de recolhimento do tributo não é considerado elemento abarcado pelo Princípio da
Legalidade Tributária, também chamado de Princípio da Estrita Legalidade, vale dizer, pode ser
fixado por diploma infralegal. Nada obstante, como já decidiu o STJ, se a lei expressamente o fixar,
não poderá ser alterado senão por outra lei.
O Princípio da Legalidade Tributária ou da Reserva Legal teve como origem histórica a Magna Carta
Inglesa de 1215, em que os senhores feudais impuseram ao príncipe João Sem Terra a condição de não
aumentar ou criar impostos sem o consentimento daqueles que iriam arcar com o ônus.
Assim, só a lei, como veículo normativo típico do parlamento, que é formado pelos legítimos
representantes do povo, seria apta a estabelecer ou majorar tributos.
Evidentemente, hoje, os tempos são outros e o próprio Chefe do Poder Executivo é eleito
pelo voto popular. Assim, em certas circunstâncias, tributos podem ser criados ou aumentados por
meio de outros diplomas como a Medida Provisória, sem que se considere uma violação ou exceção
ao princípio da Legalidade Tributária. Isto, porém, será tratado em tópico próprio.
O mesmo não pode ser dito da possibilidade de aumento das alíquotas do imposto de
importação (II), do imposto de exportação (IE), do imposto sobre produtos industrializados (IPI) e
do imposto sobre operações financeiras (IOF), que configuram verdadeiras exceções ao Princípio da
Legalidade Tributária.
As alíquotas destes impostos, todos de competência da União, podem ser alteradas por ato
do Poder Executivo. Um Decreto Presidencial, portanto, pode aumentar e reduzir as alíquotas. Tal
alteração, contudo, deve atender as condições e limites fixados em lei. Desta forma, é uma
mitigação, uma exceção ao Princípio da Estrita Legalidade, mas não ao Princípio Geral da Legalidade
estabelecido no artigo 5° da Constituição.
Em verdade, estes quatro impostos são usados pela União não só para obter recursos, mas
em especial para intervir prontamente na economia – por exemplo, desestimular a importação de
um produto pelo aumento do II, reduzir a demanda por crédito bancário e provavelmente a
inflação pelo aumento do IOF, etc. Esta função é chamada de extrafiscalidade e seria exercida com
pouca eficiência se cada aumento de alíquota tivesse que ser aprovado pelo Congresso.
Recentemente com o ingresso no corpo da Carta Constitucional da contribuição de
intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível pela edição da Emenda
Constitucional n° 33 de 11/12/2001, foi estabelecida uma exceção semelhante àquela dos impostos
vistos acima. Esta contribuição também pode ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder
Executivo.

PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA

Todas as Pessoas Políticas estão proibidas de “instituir tratamento desigual entre

contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de
ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos” (art. 150, II).
É um reforço específico ao Princípio Geral da Igualdade previsto no artigo 5°, caput e inciso I,
cuja introdução na Carta Constitucional de 1988 teve como principal finalidade política acabar com
privilégios, em especial no âmbito do imposto de renda, de certas categorias como parlamentares,
magistrados e militares. Seus rendimentos, sob o artifício de denominações próprias como jetons,
soldos e auxílios de toda sorte, eram favorecidos em detrimento dos ganhos provindos de outras

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atividades.
O art. 173, § 2° da Constituição Federal traz um importante reforço ao Princípio da Isonomia
ao não permitir a discriminação tributária em favor das empresas públicas e sociedades de
economia mista.

PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

É outro preceito do direito tributário que decorre diretamente de um princípio geral – o Princípio da
Irretroatividade, consagrado expressamente no artigo 5°, inciso XXXVI da CF com a seguinte redação: “a
lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
No Sistema Tributário, especifica-se para proibir a cobrança de tributos “em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado” (art.
150, III, “a”).
Este Princípio não estava expresso antes da Constituição de 1988. Desta forma, sob a égide da
Carta Constitucional anterior foi editada a súmula n° 584 do STF: “Ao Imposto de Renda calculado
sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser
apresentada a declaração”.
Esta súmula, contudo, foi aplicada, a nosso ver incorretamente, em decisão recente do STF, o
que viola não só o Princípio da Irretroatividade, mas também o da Anterioridade que será abordado
no próximo tópico.

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

O Princípio da Anterioridade estipula ser vetado cobrar tributos “no mesmo exercício
financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou” (art. 150, III, “b”).
Não pode ser confundido com o Princípio da Anualidade que norteava o ordenamento antes
da Constituição de 1988. A Anualidade impunha, para possibilitar a cobrança de um tributo, não só
a necessidade de que a lei que o criasse ou aumentasse tivesse sido publicada até o encerramento
do exercício anterior, como também que esta cobrança houvesse sido aprovada no Orçamento.
Esta última exigência, contudo, não mais impera.
São exceções a este princípio o imposto sobre produtos industrializados (IPI), o imposto sobre
operações financeiras (IOF), o imposto de importação (II), o imposto de exportação (IE) e a
contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível.
Tais tributos podem ser exigidos imediatamente com a publicação da lei que crie novas hipóteses
de incidência ou que aumente as já existentes.
Aliás, como estes tributos também excepcionam o Princípio da Legalidade Tributária, o
aumento de suas alíquotas por ato do Poder Executivo gera efeitos imediatos.
Outros tributos também não se submetem ao Princípio da Anterioridade. São eles os impostos
extraordinários de guerra e o empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública, guerra externa
ou sua iminência (os criados com base na hipótese de investimento não são exceção).
Há ainda as contribuições sociais para financiamento da seguridade social previstas no artigo
195 da CF. Elas podem ser exigidas dentro do mesmo exercício financeiro, mas desde que, em
qualquer caso, seja respeitado o prazo de 90 dias da data de publicação da lei. Por isso, alguns
autores preferem dizer que se trata de uma anterioridade especial ou nonagesimal.
Cumpre, por fim, observar que todas as exceções ao Princípio da Anterioridade sempre foram
relativas a tributos de competência da União. Isso, contudo, acabou com a Emenda Constitucional

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n° 33/2001, que possibilitou o imediato restabelecimento das alíquotas do ICMS sobre

combustíveis e lubrificantes de incidência única mediante deliberação dos Estados e do DF.
Tema interessante e ainda relativamente controverso diz respeito à revogação das isenções.
Boa parte da doutrina entende que a revogação das isenções equivaleria a criar tributo novo.
Assim, dever-se-ia aplicar o Princípio da Anterioridade também quanto à revogação de isenções
relativas àqueles tributos sujeitos ao referido princípio. O CTN, contudo, expressamente só proíbe a
entrada em vigor, no mesmo exercício de publicação, da lei que revoga isenções relativas a
impostos sobre o patrimônio e a renda (artigo 104, III), e a Súmula n° 615 do STF dispõe que “O
princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção
do ICM”. Claro que o CTN e esta súmula são anteriores à Constituição de 1988, mas suas redações
ainda produzem algum embate.
O STF, contudo, em decisão recente, considerou que se deve aplicar a Anterioridade na
revogação de benefícios fiscais relativos ao ICMS, o que aponta o novo direcionamento do Excelso
Tribunal sobre este assunto.

A ANTERIORIDADE NONAGESIMAL

Esta foi uma das grandes e importantes novidades introduzidas pela reforma tributária de
2003 (EC n° 42).
O Princípio da Anterioridade Geral, visto no tópico anterior, tem por finalidade essencial
evitar que os particulares sejam surpreendidos de um dia para o outro, em suas atividades, com o
aumento de tributos. A “surpresa tributária”, que busca o Princípio evitar, repentinamente
aumenta custos, reduz margens de lucros e até modifica o perfil do mercado em que atua o agente
econômico, o que desestabiliza a administração, na maioria dos ramos negociais, por mais bem
feito que tenha sido o seu planejamento.
Entretanto, tornou-se costume, na calada das luzes (desculpe-nos a sinestesia), no último dia
do ano, editar aumento de tributos que, pelo Princípio Ordinário da Anterioridade, entram em vigor
já no primeiro dia do “feliz ano novo”, o que desnatura completamente a garantia de segurança
jurídica buscada com o referido Princípio.
Pois bem, a Emenda Constitucional n° 42, de 19/12/2003, introduziu no Sistema
Constitucional Tributário mais um princípio limitador do Poder de Tributar (art. 150, III, “c” da CF),
que aperfeiçoa o da Anterioridade pura e simples. Todos os Entes Políticos estão proibidos de
“cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado” o Princípio Geral da Anterioridade.
Vamos a dois exemplos. Uma lei que aumente a alíquota do ICMS, publicada em 31/12/2004,
não mais incidirá sobre as operações ocorridas a partir de 01/01/2005. Tal aumento só alcançará os
fatos de 31/03/2005 em diante. Já, se fosse publicada em 01/07/2004, não entraria em vigor após
os noventa dias, ou seja, em 29/09/2004, mas sim em 01/01/2005.
Estes cálculos são simples se aplicarmos a seguinte regra: verifica-se o dia em que a lei
entraria em vigor considerando isoladamente cada princípio (a Anterioridade Geral e a
Nonagesimal) – a data mais distante é a que prevalece.
Cumpre ainda destacar que há também exceções à Anterioridade Nonagesimal dos Tributos.
Tal princípio, de forma similar ao da Anterioridade Geral, não se aplica ao imposto sobre operações
financeiras (IOF), ao imposto de importação (II), ao imposto de exportação (IE), aos impostos
extraordinários de guerra e ao empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública, guerra
externa ou sua iminência.
Curiosamente, contudo, o imposto sobre produtos industrializados (IPI), a despeito de não se

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submeter ao Princípio Ordinário da Anterioridade, não foi excepcionado quanto à noventena. Por
outro lado, o Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR) sujeita-se ao Princípio
Geral da Anterioridade, mas não ao da Anterioridade Nonagesimal.
Outra interessante exceção a este princípio, mas não ao da Anterioridade Geral, diz respeito à
fixação das bases de cálculo do IPVA e do IPTU, que podem assim, por exemplo, serem fixadas em
31 de dezembro de um ano para já comporem a determinação do tributo em primeiro de janeiro do
ano seguinte.

PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO

É vedado o emprego de tributo com a finalidade de confisco. Este Princípio esta

expressamente estampado no artigo 150, mas também decorre do direito individual à propriedade
privada, que é protegido pelo artigo 5°, inciso XXII.
Ao contrário de outros, este é um princípio de difícil delimitação. A partir de qual valor um
tributo passa a ser considerado confiscatório? Há exemplos, como na legislação do IPI, de alíquotas
superiores a 300% (tributação sobre cigarros) sem que tenha sido considerado tal nível
inconstitucional. Por outro lado, um percentual muito menor (por exemplo, 30%) para a alíquota do
ITR ou do IPTU poderia assim ser considerado confiscatório.

PRINCÍPIO DA LIVRE CIRCULAÇÃO DE BENS E PESSOAS

A Constituição proíbe o estabelecimento de “limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por

meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público” (art. 150, V). Tal diretiva também decorre de um
direito previsto no artigo 5°: o da livre locomoção no território nacional, do inciso XV da CF.
A despeito da exceção do pedágio, o STF ainda não firmou posição acerca da sua natureza
tributária, vale dizer, se é ou não uma taxa. Há precedentes posteriores à promulgação da Carta
Constitucional de 1988 nos dois sentidos.
Não há a mesma proibição para entrada e saída do território nacional. De fato, a União
restringe a entrada e saída de mercadorias por meio de tributos, no caso, do imposto de
importação e do de exportação. Aliás, a União pode fazer distinção tributária entre procedência e
destino. Vale exemplificar, pode o imposto de importação ser maior para produtos provindos do
Japão e menor para os da Argentina.
O mesmo não é permitido para os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Tais Entes são
proibidos de “estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão
de sua procedência ou destino”.
Tanto faz que tal procedência ou destino seja nacional ou internacional. Não pode o Rio de
Janeiro, por exemplo, estabelecer uma alíquota maior ou menor do ICMS para os produtos
provindos do Estado de São Paulo ou da China.
Com fulcro nesta vedação, o STJ já se manifestou pela impossibilidade de instituir alíquotas
maiores do IPVA sobre veículos importados em relação àquelas relativas aos automóveis de
fabricação nacional.

PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA

Este princípio é expresso apenas para União, que fica impedida pela Constituição de “instituir
tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência

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em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a

concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País” (art. 151, I).
A União, portanto, deve instituir tributos que sejam uniformes geograficamente. Em outras
palavras, não pode haver distinção tributária em função da região. Há, porém, uma exceção: a
promoção do desenvolvimento sócio econômico entre as regiões por meio de incentivos fiscais.
Assim, evidentemente São Paulo, um dos estados mais desenvolvidos da Federação não pode ser
favorecido em detrimento, por exemplo, do Maranhão. De fato, alguns incentivos fiscais, em
especial do Imposto de Renda e do IPI, existem em favor de empresas localizadas no Norte e no
Nordeste. A Zona Franca de Manaus é um exemplo típico.

PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Assim dita a Constituição Federal: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do
contribuinte” (Art. 145, § 1°).
É a consagração do Princípio da Capacidade Contributiva, cobrar mais de quem maiores dotes
possuir. É dirigido expressamente apenas aos impostos e não aos tributos em geral. Mesmo assim,
ainda há a mitigação decorrente da expressão “sempre que possível”, vale dizer, a Constituição
autoriza a instituição de impostos que não sejam dosados em função da capacidade econômica de
quem a eles se sujeitar, quando for impossível esta dosimetria.
É o caso de impostos que incidem sobre produção e circulação de mercadorias de uso geral,
como roupas, remédios e alimentos. Um assalariado de baixa renda e de nenhum patrimônio paga
o mesmo imposto ao consumir um quilo de arroz ou um litro de leite que um grande industrial
detentor de enorme fortuna.

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PERGUNTAS:

1) O que se deve entender por princípios constitucionais tributários?

2) Em que consiste o princípio da legalidade tributária?
3) Que elementos devem estar previstos na lei para a perfeita caracterização do tributo?
4) É permitido alterar, através de diploma infralegal, prazo de recolhimento de tributo que
tenha sido expressamente fixado por lei?
5) Medida Provisória pode criar ou aumentar tributo?
6) O que se entende por extrafiscalidade?
7) Em que consiste o princípio da isonomia tributária?
8) Que princípio tributário está consagrado no art. 5º inciso XXXVI da CF?
9) Qual a diferença entre o princípio da anterioridade (art. 150, III, b, da CF) e o da anualidade
que norteava o ordenamento antes da Constituição de 1988?
10) Quais as exceções ao princípio da anterioridade?
11) Aplica-se à revogação das isenções o princípio da anterioridade?
12) Em que consiste o princípio da anterioridade nonagesimal e quando foi ele introduzido em
nosso sistema constitucional tributário?
13) Quais as exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal?
14) Em que consiste o princípio do não confisco?
15) O que é princípio de livre circulação de bens e pessoas? E como fica o pedágio?
16) A União pode fazer distinção tributária entre bens e serviços em razão de sua procedência
ou destino? E os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, podem estabelecer tal
diferença?
17) Em que consiste o princípio da uniformidade geográfica?
18) O princípio da uniformidade geográfica comporta exceções?
19) Em que consiste o princípio da capacidade contributiva?
20) A que tipo de tributos se dirige o princípio da capacidade contributiva?