Imunidades Tributárias

1. Aspectos Gerais sobre as imunidades

1.1. Conceito

As imunidades constitui uma limitação ao poder de tributar. Assim pode se

dizer que a competência tributária fixada na Constituição Federal que possibilita a atuação
dos Entes Políticos e limitada pela Imunidade Tributária. Dessa forma, o Constituinte
delimitou as competências de instituir tributo a cada ente e ao mesmo tempo limitou,
vedando a incidência de tributos em determinadas hipóteses por ele previstas.
O brilhante doutrinador Paulo de Barros Carvalho1 define “a classe finita e
imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição
Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de
direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem
situações específicas e suficientemente caracterizadas”.
Autores como Amílcar de Araújo Falcão e Misabel Derzo conceituam a
imunidade como uma forma qualificada de não incidência por supressão da competência
impositiva sobre certos pressupostos.2
Assim, cabe ressaltar, que qualquer norma que violar uma regra de
imunidade estará eivada de inconstitucionalidade. Mais que isso, tais normas são
intangíveis visto deve-se ter em conta que o STF já pronunciou que as limitações
constitucionais do poder de tributar são cláusulas pétreas.
Robson Sakiama Barreirinhas sobre esse aspecto esclarece:
Para que fique claro: havendo
imunidade tributária, a situação abarcada por ela não
pertence ao âmbito das competências tributárias da
União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
São situações fora do alcance da pretensão arrecadatória
dos entes políticos. Qualquer lei que pretenda instituir
tributação em tais casos é inconstitucional.

O professor Eduardo Sabbag3 conceitua a imunidade como:

1
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16. Ed., p.181.
2
SABBAG Eduardo, Manual de Direito Tributário, ed. 3, p. 282-283 apud AMÍLCAR DE ARAÚJO FALCÃO E
MISABEL DERZI.
3
SABBAG Eduardo, Manual de Direito Tributário, ed. 3, p. 283 .
 “ a norma constitucional de desoneração tributária, que
justificada no plexo de valores proclamados no texto
constitucional, inibe a atribuição de competência
impositiva e credita ao beneficiário o direito público
subjetivo de “não incomodação” perante o ente
tributante”.

Registre-se, ainda, que a imunidade tributária atinge apenas a obrigação

principal, não atingido, assim, as obrigações acessórias, ou seja, deveres de fazer ou não
fazer do contribuinte.

1.2. Imunidade e Isenção

Como vimos no conceito de Imunidade, estas são previstas exclusivamente

na Constituição Federal, estando assim em grau de supremacia constitucional e protegidas
de qualquer emenda constitucional que vise aboli-las.
Por sua vez, a isenção consiste em dispensa legal de tributação. São
previstas em normas infraconstitucionais.
Luciano Amaro aponta que “ a diferença entre a imunidade e a isenção está
em que a primeira atua no plano da definição de competência, e a segunda no plano de
exercício de competência.”
Além disso, por se tratar de princípio de limitação do poder de tributar,
como todos os princípios constitucionais, admite uma interpretação ampla, diferente do
que ocorre com a isenção que deve ser interpretada de forma literal.

1.3. Imunidade e Amplitude

O entendimento majoritário que prevalece tanto na doutrina e na

jurisprudência é de que qualquer norma de não incidência tributária que seja proveniente
da própria Constituição trata-se de imunidade. Assim, as imunidades não estão restritas no
rol do artigo 150, inciso IV da CF, que referem exclusivamente a impostos.
Por exemplo, o artigo 195 §7º da CF preceitua que as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei são
isentas de contribuição para a seguridade social. Todavia “isentas” devem ser entendidas
como “imunes”.
 1.3.1. Imunidades e Espécies Tributárias

As imunidades que são previstas abrange outros tributos. Os principais que

destacaremos são:

A) Taxa, propositura de ações ou solicitação de registro e certidões por aqueles

reconhecidamente pobres; (art. 5º, inciso XXXIV “a””b”, LXXIII, LXXIV, LXXVI, LXXVII, CF.
B) Contribuição Social e CIDE, receitas decorrentes de exportação (art. 149, §2, I, CF);
C) Contribuição Social, entidades beneficentes de assistência social (art. 195, §7º, CF);
Outras imunidades de impostos que não estão no rol do art. 150 da CF.
a) Não incidência do ICMS na operação que destine combustível a outro Estado da
Federação (art. 155, §2º, X, “b”, CF);
b) A não incidência de ITBI sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica (art. 156, §156º, I, CF);
c) Não incidência do ITR sobre pequenas glebas rurais, assim definidas em lei, quando as
explore o proprietário que não possua outro imóvel (art. 153, §4º, II, CF).

Por fim, cabe ressaltar que este artigo abordará especificamente as

imunidades previstas no artigo 150, IV da CF.

2. Imunidade Recíproca

Nossa Constituição Federal de 1988 em seu artigo 150, VI, “a” veda que
nenhuma entidade política poderá exigir imposto sobre o patrimônio, a renda ou os serviços
de outra. In verbis:

“Art. 150. É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios:

VI- instituir impostos sobre:
a) Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.”
A imunidade recíproca fundamenta-se na preservação do princípio do Pacto
Federativo, bem como caso fosse permitido a tributação entre os entes haveria o
comprometimento na autonomia e o equilíbrio federativo.
 Na literalidade da CF haveria vedação apenas no que se refere a
patrimônio, renda ou serviços, todavia o entendimento que é consagrado pela doutrina e
jurisprudência que a menção deve ser interpretada de forma ampla, não se restringindo a
rendas, patrimônio e serviços. Por exemplo o IOF (imposto sobre operações financeiras)
apesar de a tributação estar relacionada a objeto diferente do mencionado. Entretanto o STF
já decidiu acerca da interpretação ampla, conforme se verifica na ADO 468-3, vejamos:

EMENTA: Está ao amparo da imunidade tributária

recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) a incidência do
Imposto sobre Operações Financeiras, em razão das
aplicações realizadas, no mercado financeiro, pelo
Estado.” (ACO 468, Relator: Ministro OCTÁVIO GALLOTTI,
Plenário, julgado em 11/11/96, DJ 21-02-97)

Essa imunidade estende às autarquias e às fundações instituídas e mantidas

pelo Poder Público, porém, está restrita a serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou
às delas decorrentes. Entretanto, não será aplicado quando se tratar de exploração, pelos
poderes públicos, autarquias e fundações , de atividades econômicas regidas por normas
próprias de empreendimentos privados, bem como quando houver o pagamento de tarifas
pelo usuário.

Ademais, não exonera o promitente comprador da obrigação de pagar o

imposto relativamente ao bem imóvel. Assim a União, sendo proprietária de um imóvel, será a
contribuinte do IPTU, porém no casso do particular, como compromissário-comprador, não
ficando imune do pagamento.
Acera das estatais, empresa pública e sociedade de economia mista o STF
tem posição firme no sentido de que, tal imunidade poderá ser estendida a estas. Porem para
que goze de tal privilégio elas deverão ser prestadoras de serviços públicos, como é o caso da
Empresa de Correios e Telégrafos (Empresa Pública) e em relação a Sociedades de Economia
Mista verifica-se a possibilidade de acordo com o precedente RE 580264/RS, oportunidade em
que o STF estendeu a imunidade a uma Sociedade de Economia Mista prestadora de serviço
público de saúde. Todavia cabe ressaltar se a estatal tiver a intenção de obter lucro, não será
possível a não incidência tributária Constitucional. Se a atividade for puramente economia
também não será possível, como no caso do Banco do Brasil e da Petrobrás.

Por fim, cabe ressaltar que a imunidade recíproca atinge também os

tributos indiretos como o ICMS, mas, de acordo com o STF, para que haja essa imunidade as
empresas estatais não poderão realizar atividades econômicas. Mas é claro que o exercício
habitual da atividade econômica não retira a imunidade. Precedente, RE 242827/PE.

2.1. Imunidade dos Estados Estrangeiros

Acerca da imunidade dos Estados Estrangeiros o STF tem entendido ser

uma imunidade relativa, os atos de gestão, em que o Estado se equipara ao particular podem
ser tributados, já os atos de império, Estado exerce sua soberania, os atos são imunes.
A Convenção de Viena de 1961 dispõe que o Estado estrangeiro e o chefe
de missão diplomática são isentos de todos impostos e taxas nacionais, regionais ou
municipais, sobre locais da Missão de que sejam proprietários ou inquilinos, excetuados os
que representam o pagamento de serviço específicos que lhe sejam prestados. 4
De acordo com o artigo 32 da Convenção de Viena:

“Os locais consulares e a residência do chefe de

repartição consular de carreira que for proprietário o
Estado que envia ou pessoa que atue em seu nome,
estarão isentos de quaisquer impostos e taxas nacionais,
regionais e municipais, excetuadas as taxas cobradas em
pagamento de serviços específicos prestados”

3. Imunidade dos Templos

A imunidade dos templos fundamenta-se na proteção dos valores

espirituais, bem como na proteção a liberdade de religião, contida no artigo 5º CF:

(...) VI - é inviolável a liberdade de consciência e de crença,

sendo assegurado o livre exercício dos cultos religiosos e
garantida, na forma da lei, a proteção aos locais de culto e
a suas liturgias;
VII - é assegurada, nos termos da lei, a prestação de
assistência religiosa nas entidades civis e militares de
internação coletiva;
VIII - ninguém será privado de direitos por motivo de
crença religiosa ou de convicção filosófica ou política, salvo
se as invocar para eximir-se de obrigação legal a todos
imposta e recusar-se a cumprir prestação alternativa, fixada
em lei; (...)

4
BARREIRINHAS Robinson Sakiyama, Manual de Direito Tributário, ed. Método, 1 ed., 2006.
 Dessa forma, garantir a imunidade dos templos constitui uma forma de
garantir a liberdade de religião. Insta observar que a “expressão templos de qualquer culto
abrange não só o edifício onde realiza a prática religiosa, como também o próprio culto, sem
qualquer distinção de ritos.” KIOSHI HARADA p. 353. Assim, a imunidade abrange, de forma
ampla, convento, anexos.
Porém, em regra, tal imunidade está relacionada as atividades essenciais do
templo, como ocorre na imunidade recíproca. Ocorre que o STF tem mitigado esta regra
permitindo que outras atividades, mesmo que não relacionadas a templos mas que gerem
recursos a serem revestidos pelo templo. Eis o teor da Súmula 724 do STF :

“AINDA QUANDO ALUGADO A TERCEIROS, PERMANECE

IMUNE AO IPTU O IMÓVEL PERTENCENTE A QUALQUER
DAS ENTIDADES REFERIDAS PELO ART. 150, VI, "C", DA
CONSTITUIÇÃO, DESDE QUE O VALOR DOS ALUGUÉIS SEJA
APLICADO NAS ATIVIDADES ESSENCIAIS DE TAIS
ENTIDADES.”

Em relação aos Cemitérios, o STF faz uma distinção aos Cemitérios que
representa entidades de cunho religiosos e outras que realizam atividade de exploração
econômica. As primeiras serão abrangidas pela imunidade, já as segundas cujo o objetivo
principal é o lucro, obviamente não serão abrangidos pelo privilégio da não incidência
tributária.

Por fim, observa-se que essa imunidade é bastante criticada por muitas
pessoas. Visto que há seitas e religiões que arrecadam muito dinheiro de seus fiéis, muitas
vezes investindo esse dinheiro não em atividades relacionadas ao templo, mas pelo contrário,
utilizando esse dinheiro para o luxo e conforto de seus líderes que.
Infelizmente, muitas vezes utilizam da artimanha da argumentação para arrecadar ofertas e
aproveitam da inocência e fé dos fieis , ficando ainda à margem da tributação.
Todavia, acredito que a imunidade tributária dos templos é uma imunidade
que visa proteger a liberdade de religião, devendo ser vista com bons olhos. Afinal, a entrada
em templos e suas atividades são quase sempre gratuitas, não gerando uma previsibilidade
acerca de como manter economicamente aquele templo financeiramente, e sem esta
imunidade com certeza obstaria a liberdade de religião.
Ademais a proposta é boa, pois, a intenção dos templos é, na maioria das
vezes, o cultivo de princípios e valores como a bondade, amor, respeito, paciência que visam a
melhora do cidadão.
 Assim, o que poderia corrigir os males dessa imunidade, seria a efetiva
fiscalização das atividades dos templos, a fim de que se evite que jamais tais instituições
desvirtuem de suas funções, bem como protegendo os fiéis de serem lesados em sua moral e
patrimônio.

4. Imunidades dos partidos políticos e demais entidades

As imunidades previstas na alínea c do inciso IV do artigo 150 da

Constituição Federal refere sobre a proibição de cobrar impostos sobre patrimônios, renda ou
serviços relacionados às finalidades essenciais dos partidos políticos e suas fundações, dos
sindicatos dos trabalhadores e das entidades educacionais e assistenciais, sem fins lucrativos,
condicionados os requisitos da Lei.
Foram conferidas tais garantias a essas entidades por serem indispensáveis
ao Estado Democrático de Direito. Os partidos políticos são essenciais para assegurarem o
pluralismo político,principio fundamental da Republica Federativa do Brasil conforme o art. 1
V, CF, portanto, deve ser imune aos impostos para evitar que o Estado autoritariamente utilize
da cobrança dos impostos para subjugarem e suprimir os partidos da oposição e retire do
Estado sua característica democrática.
As entidades sindicais dos trabalhadores são imunizadas para proteger a
liberdade de associação sindical prevista no art. 8° da Carta Magna que protegem os valores
sociais do trabalho previsto no art. 1°.
O ilustre doutrinador Ricardo Alexandre enfatiza: “que a proteção somente
beneficia os sindicatos de trabalhadores, talvez por este se encontrarem no lado normamelnte
mais fraco da relação trabalhista. Os sindicatos de empregadores (patronais) não são,
portanto, beneficiários da regra imunizante.” (p. 132).
Ao imunizar as entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos a
Constituição pretende incentivar essas instituições que possuem como finalidade colaborar
com o estado para desenvolver conceitos constitucionais: a educação e a assistência social.
A doutrinadora Regina Helena Costa explica que tais instituições exercem
atividades de relevante interesse público, sem exploração econômica, ajudando a suprir as
deficiências estatais e por isso são recompensadas com a vedação constitucional da exigência
de impostos (p. 92).
 A Constituição determina que devem ser observados os requisitos
estipulados em lei. Essa imunidade constitucional possui eficácia limitada, sendo que a lei
editada estará complementando uma limitação constitucional do poder de tributar, conforme
a exigência do art. 146, II da Constituição Federal.
Sobre tal matéria, o STF entende: “conforme precedente no STF (RE 93770,
Munoz, RTJ 102/304) e na linha da melhor doutrina o que a Constituição remete a lei
ordinária, no tocante a imunidade tributaria considerada, e a fixação de normas sobre a
Constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que
diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina
infraconstitucional, ficou reservada a Lei Complementar” (STF, Tribunal Pleno, ADI-MC
1802/DF, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 27.08.1998, DJ 13.02.2004, p. 10).
Hoje o papel auferido a Lei Complementar reguladora das normas
imunizantes e o art. 14 do CTN, que dispõe que as entidades já mencionadas necessitam: não
distribuir qualquer parcela do seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer titulo; aplicar
integralmente, no país, os seus recursos na manutenção de seus objetivos institucionais;
manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros de formalidades capazes de
assegurar sua exatidão.
Se as entidades deixarem de cumprirem qualquer dos requisitos
mencionados, a autoridade competente poderá suspender o beneficio da imunidade,
conforme previsto no dispositivo 14 § 1 do CTN.
Sobre o primeiro termo, e importante ressaltar que a proibição de
superávit financeiro não se confunde com a ausência de finalidade lucrativa, pois se a
atividade lucrativa for convertida para as atividades essenciais das instituições, a imunidade
persistira. O que não e admitido e a distribuição dos excedentes entre os entes das entidades
A jurisprudência pacifica da Corte entende ainda que não e necessário um
vinculo direto entre a atividade lucrativa e as finalidades essenciais. Assim, o fato da entidade
exercer uma atividade que gere renda e, a principio, não se enquadra nas suas finalidades
essenciais, não afasta a imunidade se os recursos daquela atividade for destinados para suas
finalidades.
No que diz respeito a aluguel de imóvel que faça parte do patrimônio de
entidade que possua imunidade, o STF editou a sumula 724 que prevê: “Ainda quando alugado
a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades
referidas pelo art. 150,VI,c, da Constituição, desde que o valor dos alugueis seja aplicado nas
atividades essenciais de tais entidades”.
 Existem casos raros de entidades de previdência privada que constituem
um presente do patrocinador ao beneficiário, pois só aquele verte contribuições ao sistema.
Como o filiado não tem necessidade de contribuir para receber os futuros benefícios, o STF em
seu entendimento considera que o caráter do sistema é assistencial e a entidade é imune.
Nesse mesmo entendimento o Supremo Tribunal Federal editou a Sumula
730 que diz: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins
lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de
previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários”.
Com isso fica determinado que as entidades de previdência privada que
tiverem como patrocinadores os entes políticos e suas entidades da administração indireta
nunca serão beneficiadas pela imunidade tributaria das entidades assistenciais, pois se o
patrocinador estatal não pode contribuir com o montante maior que aquele a cargo do
beneficiário, também não pode contribuir sozinho.

5. Imunidade Cultural

A Constituição Federal determina em seu artigo 150, VI, d, a proibição dos

entes federados de instituir impostos sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua
impressão. Essa imunidade tem como foco diminuir o acesso à cultura e, por facilitar a livre
manifestação do pensamento, também as liberdades intelectuais, artísticas e também
cientifica e outros direitos à informação constitucionalmente protegidos.
De todas as imunidades previstas no inciso VI do art. 150 da Constituição
Federal esta é a única que é puramente objetiva, ou seja, impede tão-somente a cobrança dos
impostos incidentes diretamente sobre os livros, jornais, periódicos e sobre o papel destinado
a sua impressão. Desta forma a imunidade não se estende às editoras, autores, empresas
jornalísticas ou de publicidade.
Porém o STF abrange o art. 150, VI, d, ao inserir os filmes e papéis
fotográficos necessários a publicações de jornais e periódicos e os filmes destinados a
produção de capas de livro no rol das imunidades culturais
Uma divergência doutrinária polêmica refere-se ao conceito do objeto livro.
Pois diante das inovações tecnológicas há várias formas de publicar um livro, sendo uma delas
no formato digital. Parte da doutrina sustenta que apenas o livro impresso é imune a
impostos, á vista da expressão “e o papel destinado a sua impressão”, contida no art. 150, VI,
d.
 Com tal determinação legal parte divergente da doutrina entende que tal
exoneração constitucional seria estendida ampliando a cobertura constitucional, imunizando
assim itens que não foram citados na constituição, como Regina Helena (p. 100). O STF não
tem posicionamento claros porém percebe-se que tratam a divulgação eletrônica mais como
software do que como livro.
É importante ressaltar que o livro necessariamente deve ser visto como um
veículo de manifestação de ideias, transmissão de pensamento. Assim mesmo que um livro
possua uma finalidade imoral ou contrárias aos bons costumes, e sirva como manifestação de
idéias o mesmo possui imunidade tributária, pois conforme Regis Fernandes de Oliveira a
norma é incondicionada (p. 159).
Assim, segundo entendimento do STF, as apostilas, os álbuns de figurinhas
e as listas telefônicas possuem imunidades se divulgarem informações, pois não é licito ao
interprete restringir a relevância das informações divulgadas ou a qualidade cultural de uma
publicação.

6. O EFEITO DAS IMUNIDADES NO ORDENAMENTO JURÍDICO BRASILEIRO

A imunidade tributária é instituída pela Constituição Federal e representa

uma garantia fundamental aos contribuintes contra o poder impositivo do Estado de tributar.
Por tal façanha, a imunidade faz parte do estatuto mínimo do contribuinte que são normas
com status de clausulas pétreas por serem garantidoras de direitos e resguardarem a
dignidade humana.
Nesse sentido, ilustríssimo e brilhante professor Leonardo Buíssa diz:

“A dignidade da pessoa humana é um

dos fundamentos da República Federativa do Brasil, como
se observa da simples leitura do artigo 1º, inciso III da
Constituição de 1988. E é um fundamento a ser respeitado
por qualquer ramo do Direito, inclusive e principalmente
pelo Direito Tributário que, pela sua própria natureza,
pública e cogente, termina por avançar sobre a pessoa
humana, tendo o poder de agredir o patrimônio, a renda,
a intimidade, a liberdade econômica, enfim de vulnerar
aspectos caros da dignidade humana, fixados pelos
postulados basilares da estrutura do Estado Democrático
de Direito.”
 As imunidades possuem uma função social de extrema importância, como
já visto, sendo indispensável no Direito Tributário para preservar o conteúdo ético e moral das
normas, legitimando o direito.
A mesma norma garantidora que estrutura o direito tributário pode
desestruturar o Direito Financeiro. As imunidades impedem a arrecadação das receitas,
impossibilitando a aplicação e a gerência da atividade financeira do Estado. Enquanto compete
ao Direito Tributário o poder de arrecadar, compete ao Direito Financeiro o direito de gerir.
Assim é necessário encontrar um pilar de equilíbrio entre as duas
disciplinas do Direito para que as garantias dos contribuintes não sejam suprimidas pelo
Estado e para que o Estado social possa gerenciar seus recursos buscando unicamente: a
felicidade, o bem comum.
 Conclusão

As imunidades representam a proibição ao poder impositivo do Estado que

foi limitado pela própria Constituição federal, ao delimitar a competência dos entes
federativos impedindo-os de tributar em determinadas situações a fim de preservar o regime
de governo democrático que rege na Republica Federativa do Brasil.

É imprescindível a existência dessas normas garantidoras para resguardar

certos princípios basilares do Estado brasileiro. A imunidade recíproca configura uma regra
protetiva do pacto federativo, a imunidade religiosa protege a liberdade de culto disposta no
art. 5º, VI, da CF e consequentemente a dignidade da pessoa humana.

Já a imunidade dos partidos políticos resguarda a liberdade de associação

sindical e consequentemente a política brasileira, e por fim, a imunidade cultural visa facilitar a
manifestação de pensamento, a liberdade de atividade intelectual, artística, cientifica e o
acesso à informação (art. 5º , IV,IX E XIV, CF), o que garante a dignidade da pessoa humana.

Percebe-se que as imunidades são essenciais para o direito brasileiro,

especialmente para o direito tributário, para preservar o conteúdo ético e moral das normas
brasileiras evitando que o Estado cometa excessos e desvie a sua finalidade primordial:
gerenciar o bem estar social.
 Referência Bibliográfica

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Forense; São Paulo: Método, 2009.

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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 22. ed. – São Paulo: Saraiva, 2010.

COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário: Constituição e Código Tributário Nacional.
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Freitas, Leonardo Buissa. A tributação na democracia: respeito da dignidade da pessoa

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SABAGG, Eduardo. Manual de Direto Tributário. 3ªed, São Paulo: Saraiva, 2011.
 Universidade Federal de Goiás
Curso de Especialização em Direito Tributário

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Alunos: Apoenna Amaral de Alencar Castro

Karine Borges Meirelles

Goiânia
2012