DIREITO TRIBUTÁRIO - EDUARDO SABBAG e TATHIANE PISCITELLI

REGULAR II – 2009.1

Bibliografia:
 Manual de Direito Tributário – Saraiva - Eduardo Sabbag.
www.professorsabbag.com.br
 Direito Tributário Esquematizado. Ricardo Alexandre. Ed. Método.
 Direito Constitucional Tributário no STF. Vicente Paulo e Marcelo Alexandrino.
Ed. Impetus.
 Curso de Direito Tributário. José Eduardo Soares de Melo. Ed. Dialética.

DIREITO TRIBUTÁRIO NA CONSTITUIÇÃO

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS:

Direito tributário cuida-se de ramo do direito público. Havendo relação entre

credor e devedor, o direito tributário tem natureza obrigacional.
O fenômeno tributário é uma invasão patrimonial dos entes públicos (entes
credores – União, Estados, DF e Municípios) nas pessoas físicas e jurídicas (entes
devedores). Essa invasão patrimonial (poder de tributar) encontra limitações
constitucionais. Essas limitações são os princípios constitucionais.

1. Principio da Legalidade Tributária (art. 150, I, CF):

O tributo deve ser instituído ou majorado por lei. Isto vale para todos os entes
públicos e todas as espécies tributárias. Isso ocorre porque a lei é produto da vontade
popular, “o povo tributando a si mesmo”, não existe a figura do soberano, não tendo o
poder executivo, geralmente, muita margem em se falando de tributo.

Regra: LEI ORDINÁRIA

No campo tributário, em geral, é a lei ordinária que institui o tributo, definindo o seu
fato gerador, a base de cálculo, as alíquotas, os contribuintes, além de prescrever as
penalidades aplicáveis às infrações previstas.

Exceções: LEI COMPLEMENTAR

As LC têm o objetivo de disciplinar os preceitos constitucionais não auto-aplicáveis.
Cabe lei complementar, apenas, onde prevista pela Constituição. Nesse sentido, a
Constituição Federal determina que só podem ser instituídos mediante lei
complementar os seguintes tributos:

1. Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII da CF/88);

2. Empréstimos Compulsórios (art. 148 da CF/88);
3. Impostos Residuais (art. 154, inciso I, da CF/88);
4. Contribuições Sociais Residuais (art. 195, § 4.º CF/88).

1.1. Estrita Legalidade ou Reserva Legal ou Tipicidade Fechada:

1
Alguns definem como princípio da estrita legalidade ou da reserva legal da lei formal o
que leva ao princípio da tipicidade fechada da tributação, o que exige que a lei seja
minuciosa, evitando o emprego da analogia ou da discricionariedade.

O conceito de “estrita legalidade” remete o estudioso à presença de itens obrigatórios

em toda lei tributária. Note-os: (Art. 97 do CTN).

1. Alíquota;
2. Base de Cálculo;
3. Sujeito Passivo
4. Multa;
5. Fato Gerador.

Obs.: A sujeição passiva depende de uma previsão legal, logo, haverá vício se um ato
infralegal, por exemplo, uma portaria, trouxer uma previsão de sujeito passivo.

Obs.: O prazo para o pagamento dos tributos não está adstrito à reserva legal
tributária (STF + CESPE). Sendo assim, uma portaria pode disciplinar o prazo para
pagamento, bem como sua alteração para o pagamento do tributo.

1.2. Atenuações à Legalidade Tributária – art. 153, § 1ͦ da CF

Por ato do Executivo (decreto uma portaria) os seguintes impostos podem ter
suas alíquotas modificadas:

1. Imposto de Importação (II);

2. Imposto de Exportação (IE) ;
3. Imposto sobre (IPI);
4. Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).

Isso porque tais impostos possuem um fator de extrafiscalidade, ou seja,

possuem a característica de impostos reguladores/regulatórios de mercado, sendo
assim, tem finalidade regulatória. Por ex.: O Decreto recente que alterou as alíquotas
do IOF.
Crítica ao aumento do IOF para compensar a perda de arrecadação com a queda
da CPMF: não teve por finalidade a extrafiscalidade, portanto, deveria ter sido
realizada por meio de lei (ADI 4002).

Obs.: Ainda no campo da extrafiscalidade vale destacar a emenda 33/2001 que

adicionou mais 2 ressalvas, são elas:
1. CIDEcombustíveis- podem ter as alíquotas reduzidas e restabelecidas por ato
infra-legal. O restabelecimento só pode ser de 20%;
2. ICMS combustíveis.- é o único tributo não federal na lista das mitigações à
legalidade. Ato infra-legal pode reduzir e restabelecer as alíquotas. Esse caso
é o único em que as alíquotas não estão previstas na lei, mas em atos do
Poder Executivo, quais sejam, os convênio interestaduais; por conta disso, é
considerado verdadeira exceção ao princípio da legalidade.

2
 1.3. Medidas Provisórias:
São atos editados pelo Presidente da República, com força de lei, em caso de
relevância e urgência. Devem ser submetidas de imediato ao Congresso Nacional,
que, estando em recesso, será convocado extraordinariamente para se reunir no prazo
de 5 (cinco) dias.
As medidas provisórias perdem a eficácia desde a edição se não forem
convertidas em lei no prazo de 30 (trinta) dias da publicação.
Embora haja controvérsias sobre a utilização da MP em matéria tributária, a
maioria das opiniões conclui que referido ato é inadequado para instituir ou majorar
tributo, em face do princípio da reserva legal.
A EC 32/2001 alterou o art. 62 da CF/88 e trouxe a permissão para que às
Medidas Provisórias possam instituir ou majorar impostos, Aliás, o próprio STF já
defendia a possibilidade, antes mesmo da EC 32/2001. Ocorre que agora há previsão
constitucional desse entendimento.
Obs.: Para o STF a MP pode alcançar outras espécies tributárias, tais como as
contribuições, são elas: (1) PIS Importação; (2) COFINS importação.

2. Princípio da Anterioridade Tributária (Art. 150, III, “b” e “c” da CF/88):

Princípio comum do campo tributário, diz que a lei que cria ou aumenta tributo,
ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o início do próximo exercício
financeiro, quando incidirá e produzirá todos os seus efeitos no mundo jurídico (não
adia a cobrança e sim suspende a eficácia, não há incidência). Este princípio e o
princípio da segurança jurídica evitam a surpresa.
As isenções tributárias devem obedecer este princípio.

2.1. Alínea “b”: Anterioridade Anual ou Exercício:

União, Estados, Municípios e DF só podem exigir o tributo no exercício financeiro
posterior ao da publicação da lei.

Obs.: Exercício Financeiro = Ano Fiscal = Ano civil (01 de janeiro à 31 de dezembro)
Obs.: O valor jurídico que se busca proteger com o princípio da Anterioridade
Tributária é evitar a tributação de surpresa, no contexto da proteção a segurança
jurídica. Daí se falar que tal princípio pode ser chamado de “princípio da eficácia
diferida”.

2.2. Alínea “c”: Anterioridade Nonagesimal ou Qualificada:

Até 2003, só havia previsão da alínea “b”, que prevê a anterioridade anual ou de
exercício. O ente político só pode exigir o tributo no exercício financeiro posterior ao
da publicação da lei.
A partir de 2004, foi acrescentada a alínea “c” pela EC 42/03. Uma vez publicada
a lei, o tributo só poderá ser exigido 90 dias após a publicação da lei. É denominada de
anterioridade nonagesimal (qualificada ou privilegiada). É um “reforço” ao princípio da
anterioridade anual.
De 2004 em diante, coexistem duas anterioridades no Brasil, a anual/de
exercício e a nonagesimal/qualificada/privilegiada.

Lei 90 dias Exigência

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 Out/07 fev/08

Conclusão: Caso o tributo seja instituído ou majorado nos meses de janeiro à

setembro a exigência ocorrerá em 1.º de janeiro do exercício seguinte. Nesse passo,
se isso se der nos meses de outubro ou dezembro, é possível que a exigência ocorra
em data posterior ao dia 1.º de janeiro.

2.3. Exceções – art. 150, §1ͦda CF:

As exceções a este princípio não podem ser criadas pelo poder reformador, só
pelo poder constituinte originário.

ANTERIORIDADE ANUAL ANTERIORIDADE nonagesimal

Artigo 150, parágrafo 1, parte inicial. Artigo 150, parágrafo 1, parte final.
II, IE, IPI, IOF, II, IE, IR, IOF,
IEG, EC, IEG, EC,
CIDE -combustível e ICMS - combustível. BC do IPTU e do IPVA.

2.4. Anterioridade Especial das Contribuições Sociais – art. 195, §6ͦda CF:
As contribuições previdenciárias tem um período especial de 90 dias. Não é
exceção à anterioridade. É um período especial. Preferimos entender tal período como
anterioridade especial, e não como exceção à anterioridade anual. Entretanto, há
bancas que não desfrutam desse entendimento, rotulando o prazo como exceção.
É também chamada de anterioridade mitigada, noventena, noventalidade ou
período de anterioridade nonagesimal.

3. Princípio da Irretroatividade Tributária (Art. 150, III, “a”, CF/88 c/c art. 144,
“caput”, do CTN):

O artigo 5º, XXXVI, da CRFB traz a irretroatividade genérica: “a lei não

prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
A lei deve viger para frente, não podendo atingir o ato jurídico perfeito, o
direito adquirido e a coisa julgada.
Na irretroatividade genérica, a lei só atingirá fatos futuros. Na irretroatividade
tributária (específica), a lei só atingirá fatos geradores futuros.
A lei tributária deverá atingir fatos geradores a ela posteriores, não podendo
retroagir.
Note, pois, que a lei deve ter vigência prospectiva, e não retrospectiva, em
homenagem ao princípio da segurança jurídica – elemento justificador deste
postulado e do princípio da anterioridade.

Lendo na CF...

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei
que os houver instituído ou aumentado;

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 É vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentados.
Na prática as leis tributárias entram em vigor na data da publicação, adiando-se
a incidência da norma para a data imposta pelo cálculo da anterioridade tributária
(paralisação da eficácia).
O direito tributário não trabalha, em regra, com vacatio legis, porque não tem
muita razão de ser, mas é possível que aconteça. Só para argumentar, se a lei
publicada não fizer menção à data de vigência, deverá haver o necessário respeito ao
prazo de 45 dias, antes do qual não se poderá atingir os fatos geradores.
Lei publicada: 15.12.08
Vigor: 15.12.08
Eficácia ($) – anterioridade - 91º dia a contar de 15. 12 (publicação)

* No plano fictício;
Lei publicada: 15.12.08
Vigor: a lei não disse – 45 dias – 30.01.09
Eficácia ($) – anterioridade - 91º dia a contar de 15.12 (publicação e não
vigência).

ANTERIORIEDADE IRRETROATIVIDADE
TRIBUTÁRIA TRIBUTÁRIA
Art. 150, III, “b” e “c” da CF Art. 150, III, “a” da CF
Há exceções para tributos Não há exceções para tributos, mas sim
para penalidades
Liga-se ao plano da eficácia (“quando Liga-se ao plano da vigência
pagarei”).
Exceções e ressalvas só na CF/88 Ressalvas no CTN

Exceções:
Com o rigor terminológico, não existem exceções ao princípio da irretroatividade,
previstas no texto constitucional. Em verdade, “atenua-se” o postulado, com a
existência de lei produtoras de efeitos jurídicos sobre atos pretéritos. A bem da
verdade será possível concluir que tais leis são a pura confirmação da regra.
* Apesar do foi exposto diga na prova de concurso que há exceções.

Note o desenho:
Regra – art.105, III, “a”, CF
Lei Tributária Fatos Geradores

Exceções – art. 106, I e II, CTN

Fatos geradores Lei Tributária

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída
a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

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 II – tratando-se de ato não definitivamente julgado (ato pendente de
julgamento)
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em
falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei
vigente ao tempo da sua prática.

Quando um ato está definitivamente julgado?

Muito se discutiu na doutrina quanto ao momento em que o ato se mostrava
definitivamente julgado, uma vez que, ultrapassada esta data, ainda que sobrevindo
multa mais benéfica esta não poderia ser aplicada.
Para Aliomar Baleeiro a definitividade pode se dar tanto na órbita administrativa
quanto na órbita judicial, e não apenas na primeira. (AFRF – ESAF- 2005)
STJ: Na trilha de Aliomar Balleiro seguiu o STJ (RESP 295.762/RS j. 05.08.04)

Esse artigo traz os DOIS casos de leis produtoras de efeitos concretos (PGE/PB):
I - Lei interpretativa, em qualquer caso, desde que, sob o pretexto de
interpretar, não inflija penalidade;
Memorize: tal retroprojeção ocorrerá em qualquer caso, desde que, a lei
interpretativa não imponha um ônus patrimonial afeto à multa relativa aos dispositivos
interpretados.
II – Lei mais benéficas quanto às infrações.
Trata-se do princípio da benignidade → retroação da lei mais benéfica.
Ato não definitivamente julgado (ato que não cabe mais recurso).
Memorize: se o ato estiver definitivamente julgado, mesmo que a multa seja
mais benéfica, aplicar-se-á a multa da lei do momento do fato gerador.

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de
pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.

Curtindo na prática a alínea “c”... Retroatio in mellius do direito tributário

Lei → FG ← Lei (Multa mais benigna):

Lei A --------------------- FG ----------------- Lei B ----------------- Auto de Infração

05 06 07 09
AL: 10% * AL: 12% AL: 10%, sempre
M: 40% M: 25% M: 25%, desde que o ato
não esteja definitivamente
julgado.
Concluindo:

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 A ALÍQUOTA será SEMPRE a do momento do FATO GERADOR, não importa de
maior ou menor. Não há exceções.
A MULTA também será a do momento do FATO GERADOR, SALVO, se lei
posterior trouxer multa menor ou deixar de trazê-la.

Dica extra – art. 144, §1º do CTN:

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada. (princípio da irretroatividade)
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração
ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, EXCETO (volta ao caput), neste último caso, para o efeito de
atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

Sabe-se que quanto aos aspectos que tratam da substância da relação jurídico-
tributária (alíquota e multa), a lei será a do momento do FG, salvo no caso da multa
mais benéfica, quando o ato não esteja definitivamente julgado. Mas não é disso que o
dispositivo está falando.
As três situações acima apresentada tratam de aspectos procedimentos ou
formais da relação jurídico-tributária e é natural que a autoridade fiscal possa se valer
da legislação do momento do lançamento e não do fato gerador.
Um importante caso de aplicação deste comando (art. 144, §1º) é o da lei
10.174/01 que, alterando a legislação da CPMF, permitiu a utilização das informações
bancárias para a tributação do imposto de renda. O STJ (1ª e 2ª Turma) entendeu que
a mencionada lei detinha cunho procedimental e, nessa medida, poderia ter aplicação
imediata.

4. Princípio da Isonomia – art. 150, II da CF

A CF é recheada de dispositivos que apregoam a isonomia (isonomia genérica),
tais como: preâmbulo, art. 5º, caput e I; art. 3º, IV.
A isonomia no direito tributário pode ser entendida como a vedação ao
tratamento desigual àqueles que se encontram em situação de equivalência.
Art. 150, II, CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denomi-
nação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Tal comando proclama negativamente o que se dispôs afirmativamente no caput

do art. 5º da CF (é vedado...).

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 Esse princípio avoca uma interpretação extensiva: quem são os iguais para fins
tributários?
R: Conforme a máxima conhecida os iguais devem ser tratados de forma iguais e
os desiguais de forma desiguais. Em tributário, memorize: a igualdade tributária,
sendo relativa, será alcançada mediante o tratamento igual, aos tributariamente iguais
e o tratamento desigual, aos tributariamente dessemelhantes. Imaginemos quatro
pessoas: um recém-nascido, um comerciante, um traficante e uma prostituta. Quais
desses podem ser contribuintes? Todos, pois os iguais no direito tributário serão
determinados a partir da interpretação objetiva do fato gerador, sendo
desimportantes os aspectos externos ao fato imponível. Nessa medida, não importa
verificar se o ato praticado é juridicamente válido, nem mesmo se os seus efeitos são
relevantes. É o que dispõe o art. 118 do CTN:

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos
contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu
objeto ou dos seus efeitos;
II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

O art. 118 é conhecido pela máxima latina: “tributo non olet1” (tributo não
cheira). Assim, todas as pessoas quando realizam o fato gerador, podem ser sujeitos
passivos da obrigação tributária.
A isonomia tributária visa inibir os privilégios odiosos, que eram comuns nas
isenções de tributos para certas pessoas importantes no regime ditatorial.
Atualmente, tais privilégios são evitáveis, uma vez que se busca aferir a
equivalência a partir de critério objetivo – realização do fato gerador.
Tal critério justifica a tributação de quaisquer pessoas, uma vez que a capacidade
tributária passiva é plena (artigo 126, “caput”, CTN), sendo irrelevantes os aspectos
subjetivos: a incapacidade civil do sujeito, a ilicitude do ato, a regularização da pessoa
jurídica etc.

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe (é plena):

I – da capacidade civil das pessoas naturais;
* Um recém-nascido, que é proprietário de um imóvel urbano, é
contribuinte do IPTU, apesar da sua absoluta incapacidade civil.
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais,
ou da administração direta de seus bens ou negócios;
*É o caso de médicos, advogados, dentistas etc que devem ISS, por
prestarem serviços, mesmo que não estejam regularmente inscritos nos
seus Conselhos; presidiário que ganha na loteria deve IR.
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.

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Conta a história que um Imperador Romano (Vespaziano) tributava até os banheiros públicos
(cloacas). O filho (Tito) inconformado indaga ao pai porque ele tributava até o uso dos
banheiros e este responde: tributo não tem cheiro porque moeda não cheira, então não
importa o lugar, mas sim o fato gerador.

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 * É o caso do camelô, que por circular mercadorias, deve ICMS, mesmo que
não esteja regularmente constituído.

O elemento axiológico homenageado nesse princípio é a justiça/justiça

distributiva.
A exata compreensão da isonomia tributária requer o estudo de um princípio
correlato, ou seja, o princípio da capacidade contributiva.

5. Princípio da Capacidade contributiva – art. 145, §1ͦ da CF

O princípio da capacidade contributiva se entrelaça com o princípio da isonomia
tributária, sendo deste corolário.

Art. 145, § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e

serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte,
facultado à administração tributária, especialmente para conferir
efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais
e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.

5.1. Expressão “impostos”:

O texto constitucional refere-se tão somente a uma espécie tributária, ou seja, os
impostos.
TRF 2ª Região: “Qual a diferença ente a CF/46 e a CF/88, no tocante ao postulado
da capacidade contributiva?”
A CF/46 (art.202), originariamente, fazia menção a tributos, mas com as
supervenientes emendas constitucionais, tal dispositivo foi revogado, indicando que a
matéria desapareceu das constituições de 67 e 69, retomando o curso na CF/88. Na CF
de 88 o princípio da capacidade só se refere a imposto.
Na jurisprudência (STF):
Para o STF e doutrinadores de prol (de renome), como Luciano Amaro, Ricardo
Lobo Tôrres, o princípio da capacidade contributiva pode ser estendido a outras
espécies tributárias, v.g. (“verbi gratia” – por exemplo), às taxas (taxa de fiscalização
dos mercados de títulos e valores mobiliários). Só por curiosidade: essa taxa foi
considerada constitucional (S.665 do STF).

5.2. Expressão “sempre que possível”:

Tal expressão significa que o postulado deve ser aplicado de acordo com as
possibilidades técnicas de cada imposto. Assim, não significa que o princípio poderá
ser aplicado ou não. Veja: não é “sempre”, mas sim “sempre que possível”. Note que
não há facultatividade na sua aplicação, mas sim como a roupa (capacidade tributária)
vai vestir os manequins (impostos). Desse modo, cabe ao estudioso descobrir os meios
de exteriorização da capacidade contributiva, note alguns:

5.3. Modos de exteriorização do princípio da capacidade contributiva:

a) Proporcionalidade:

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 É uma técnica de incidência de alíquotas fixas, perante bases de cálculo
variáveis. Tal sistemática está implícita na CF.
Há impostos que devem ser naturalmente proporcionais, por exemplos, os
chamados impostos indiretos (aqueles cujo ônus repercutem no consumidor final, ou
seja, de fato incidem sobre o adquirente do bem, em nítida repercussão tributária).
Dois exemplos são muito convidativos nesse momento, quais sejam: ICMS e IPI.
Existem tantos outros.

b) Progressividade:
É uma técnica de incidência de alíquotas variáveis, perante bases de cálculo
variáveis.
A sistemática está explícita no texto constitucional, por isso, SÓ HÁ 3 impostos
progressivos na CF:
 IR (153, § 2º, I).
Art. 153, § 2º O imposto previsto no inciso III (IR):
I – será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei (G U P);

IR: critérios informadores - generalidade, universalidade e progressividade (G U

P)
Generalidade: significa que o IR deverá incidir sobre todas as pessoas. Diz
respeito a sujeição passiva.
Universalidade: significa que o IR deverá incidir sobre todas as rendas. Diz
respeito a base de cálculo.
Progressividade: alíquotas fixas com base de cálculos variáveis.
* O IR é imposto com intuito é eminentemente arrecadatório, ou seja, a
progressividade do IR é fiscal.

 IPTU (art. 156, § 1º c/c artigo 182, § 4º, II).

Art. 156, § 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o
artigo 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU) poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

Art. 182. § 4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei

específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei
federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não
utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:
II – imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no
tempo;

IPTU: progressividade extrafiscal (uso do imóvel) e fiscal (valor e localização).

* O IPTU sempre foi progressivo no tempo (art. 182, §4º, II da CF), buscando
desestimular o inadequado tratamento da propriedade urbana. Algo mudou. Com a EC
29/00, a progressividade do IPTU foi modificada, passando ele a ser progressivo em
razão do valor do imóvel e apresentando alíquotas diferentes de acordo com a

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localização e uso. Antes da EC 29 a progressividade do IPTU tinha um viés exclusivo
extrafiscal, que era buscar a função social da propriedade. Após EC 29/00 o IPTU
progressivo ganhou uma progressividade fiscal que hoje coexiste com a anterior
progressividade extrafiscal.
Segundo o STF (súmula 668 do STF), os novos critérios da EC 29 não poderem
alcançar as situações anteriores a 2000.

Súmula 668 do STF: É inconstitucional a lei municipal que tenha

estabelecido, antes da Emenda Constitucional nº29/2000, alíquotas
progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da
função social da propriedade urbana.

 ITR (153, § 4º, I - EC 42/03).

Art. 153, § 4º O imposto previsto no inciso VI do caput (ITR):
I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas;

* Este é mais um caso de imposto com progressividade extrafiscal. Assim, como o

IPTU, a progressividade do ITR tem o objetivo de desestimular o ausentismo, ou seja, a
manutenção da propriedade rural improdutiva.

Obs.: o ITBI é um caso clássico na jurisprudência de um imposto que NÃO pode ser
progressivo. É inconstitucional o ITBI progressivo (S.656 do STF).

Súmula 656 do STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas

progressivas para o Imposto de Transmissão inter vivos de Bens Imóveis –
ITBI com base no valor venal do imóvel.

c) Seletividade:
É uma técnica de incidência de alíquotas que variam na razão inversa da
essencialidade do bem. Assim, quanto mais essencial o bem, menor a alíquota e vice-
versa. Por quê? Veja! Os tributos indiretos, isto é, aqueles em que o ônus tributário
repercute no consumidor final tendem a fomentar a injustiça, já que não consegue
diferenciar contribuinte pobre do contribuinte rico. A seletividade vem no sentido de
tentar minorar essa distorção. Sendo assim, a técnica visa promover justiça fiscal,
inibindo os efeitos negativos provocados por esses impostos, que tendem à
“regressividade”. A regressividade é, em palavras simples, uma “progressividade às
avessas” (questão dissertativa da Magistratura Federal), ou seja, nos impostos
regressivos “quem ganha mais paga menos, e quem ganha menos paga mais”. Nesse
contexto, a seletividade mostra-se como mecanismo inibitório da regressividade no
sistema.
SÓ HÁ 2 impostos seletivos previstos no texto constitucional: IPI e o ICMS
Tais impostos tendem a onerar mais os produtos considerados supérfluos
(cosméticos, perfumes etc) ou nocivos (cigarros, bebidas alcoólicas etc).
Alíquotas mais gravosas → produtos supérfluos.
Alíquotas menores → produtos essenciais.

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 ICMS – art. 155,§2, III da CF – seletividade facultativa

Art. 153, § 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e
dos serviços;

IPI – art. 153, §3º, I da CF - seletividade obrigatória

Art. 153, § 3º O imposto previsto no inciso IV:

I – será seletivo, em função da essencialidade do produto;

Recapitulando...
IR: progressivo em razão de três critérios informadores: geral, universal e progressivo
(G U P);
IPTU: progressivo em razão do uso do imóvel, localização e valor (fiscal e extrafiscal);
ITR: progressivo em razão do uso do imóvel (extrafiscal);
ITBI: NÃO progressivo (S.656 do STF);
ICMS: proporcional, não cumulativo e poderá ser seletivo;
IPI: proporcional, não cumulativo e seletivo.

6. Princípio da Uniformidade Geográfica:

Destinado à impostos federais. Os tributos da União devem ser iguais em todo
território nacional, sem distinção entre os Estados

Exceções: incentivo fiscal destinado a promover o equilíbrio sócio-econômico entre as

diferentes regiões do país. Ex.: Zona Franca de Manaus.

7. Princípio da vedação de efeitos confiscatórios:

O tributo deve ser razoável, não podendo ser tão oneroso que chegue a
representar um verdadeiro confisco.

8. Princípio da Imunidade de tráfego:

Não pode a lei tributária limitar o tráfego interestadual ou intermunicipal de
pessoas ou bens, salvo o pedágio de via conservada pelo poder público

9. Princípio da Vedação de distinção em razão de procedência ou destino:

É vedado aos Estados, ao DF e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino

10. Princípio da Não-cumulatividade:

Por este princípio compensa-se o tributo que for devido em cada operação com o
montante cobrado nas anteriores.

 Este princípio não é geral, sendo aplicado apenas no IPI, no ICMS e em eventuais
impostos que vierem a ser criados pela União, na sua competência residual. Na
apuração contábil do IPI e do ICMS, o imposto a ser pago é lançado como débito, e o
que já foi pago nas operações anteriores é lançado como crédito, a diferença entre

12
esses débitos e créditos é que efetivamente deve ser recolhido em determinado
período.

 estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos

interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de
vias conservadas pelo Poder Público;

 a adoção de base de cálculo própria dos impostos para as taxas;

 a criação de novos impostos que sejam cumulativos ou tenham base de cálculo ou

fato gerador próprios dos discriminados na CF.

 a criação de outros impostos pelos Estados, DF e municípios, além daqueles

outorgados pela CF.

 a criação de empréstimos compulsórios pelos Estados, DF e municípios;

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

1. Diferenciação de institutos assemelhados

A regra é o pagamento do tributo, contudo três institutos geram o não-

pagamento, quais sejam: não incidência; isenção e alíquota zero. Antes de
adentrarmos a esses conceitos, faz-se necessário conceituar o fen6omeno da
incidência tributária. Incidência é a ocorrência na realidade fática da hipótese
abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente para o
surgimento da obrigação tributária.

a) Não incidência:
São as situações em quem um fato gerador não é alcançado pela regra da
tributação, podendo ocorrer:
a.1) o ente tributante não possui competência para tributar certo fato (ex. cobrar
IPVA de uma bicicleta, ); não incidência pura e simples ou tout court
a.2) o ente tributante possui competência, mas não a exerce (ex. Estado só
cobrar ITCD de bens imóveis, deixando os móveis sem tributar); não incidência pura e
simples ou tout court
a.3) norma constitucional impede a tributação de determinado fato (ex.: livros) –
imunidade.

b) Isenção:
É a dispensa legal do pagamento do tributo. O ente político tem a competência
para instituir, mas opta por dispensar o pagamento do tributo em determinadas
situações.

c) Alíquota Zero:

13
 O ente político tem a competência para instituir, tanto o tem que instituir, mas
opta por reduzir alíquota a zero.
É mais comuns nos impostos extrafiscais, dada a sua natureza regulatória, exs.: II,
IE, IPI, IOF.
É importante arma na política de incentivo às exportações.

2. Imunidades e Isenções:

A imunidade demarca negativamente a competência tributária (Carazza).

Para o STF, são limitações constitucionais ao poder de tributar, não passíveis de
alteração por Emenda, uma vez que são veiculadoras de direitos e garantias individuais
(artigo 60, parágrafo 4, IV).
As imunidades demarcam negativamente a competência tributária. Com efeito,
as normas imunizantes ou imunizadoras traduzem-se em campos de “incompetência
tributária”.
A diferença básica entre imunidade e isenção, é que a primeira atua no plano da
definição da competência, e a segunda no plano do exercício da competência.
Com efeito, traduzem-se em campos de “incompetência tributária”.
As imunidades estão na CF e as isenções na lei.
O STF já pacificou o entendimento de que não importa a nomenclatura,
terminologia utilizada pela CF, se a limitação está na CF, trata-se de imunidade,
sempre. Ex.: art. 195, §7º da CF diz que são “isentas” de contribuição para a
seguridade social as entidades beneficentes. Leia-se: imunes.
Para o STF as imunidades são cláusulas pétreas, ou seja, não passíveis de
alteração por Emenda, uma vez que são veiculadoras de direitos e garantias individuais
(artigo 60, parágrafo 4º, IV).
Imunidades são regras constitucionais de não-incidência de tributos.
Não importa o nome que a CF dê, se estiver na Constituição é imunidade.
“São cápsulas blindadas de intributabilidade”. O mesmo legislador constituinte
que previu a possibilidade de determinado ente político instituir tributos, blindou
determinadas situações de intributabilidade (demarcação negativa de competência
tributária) – imunidades.

3. Parâmetros constitucionais para concessão da imunidade

Os parâmetros podem ser em relação:

a) a pessoa – imunidades subjetivas; ex.: imunidade recíproca entre os entes
políticos.
b) o objeto – imunidades objetivas; ex.: livros, jornais, periódicos e papel
destinado a sua impressão.
c) pessoa e objeto – imunidade mista. Ex.:ITR sobre pequenas glebas, quando o
proprietário as explore e desde que este não possua outro imóvel.

Obs.: a imunidade não exime as pessoas por ela protegidas da condição de

responsáveis pela retenção de tributo, conforme designado por lei.

4. Espécies

14
 Há vários comandos na Constituição que hospedam imunidades, alcançando
vários tributos:
A – Artigo 195, parágrafo 7º, CRFB
Tributo: Imunidade para entidade beneficente de assistência social.
Contexto: não-incidência (imunidade) de contribuição social-previdenciária.
Cuidado: o legislador afoito, equivocadamente, disse que as entidades “são
isentas”. Para o STF, onde se lê: “são isentas”, leia-se: “são imunes”.

B – Artigo 149, parágrafo 2º, I, CRFB (EC 33/01).

Tributo: não-incidência de contribuições social- previdenciárias e contribuições
de intervenção no domínio econômico (CIDE).
Contexto: Imunidade das receitas decorrentes de exportação.
Objetivo: desonerar e incentivar as exportações.

C – Artigo 184, parágrafo 5º, CRFB.

Tributo: impostos federais, estaduais e municipais. Na verdade, a não-incidência
é só do ITBI, porque o imposto que incide na transmissão de bens móveis é o ITBI.
Contexto: Imunidade para os imóveis desapropriados para fins de reforma
agrária.

Há, portanto, vários comandos de imunidade na CRFB. Curiosamente, não

existem imunidades para Contribuição de Melhoria e nem para Empréstimo
Compulsório.
OBS.: Quanto às taxas, a doutrina e a jurisprudência entendem que há comandos
de imunidades (artigo 5º, incisos LXXIII e LXXIV). Dispositivos que dispensam as taxas
em requerimentos/certidões.
Vamos, agora, ao principal artigo de imunidade – artigo 150, VI, “a”, “b”, “c” e
“d” CRFB. Esse dispositivo só refere-se tão somente aos impostos, assim, os demais
tributos (taxas, contribuição de melhoria etc) incidem normalmente.

Imunidades Subjetivas: alíneas “a”, “b” e “c”

ALÍNEA “A”: Imunidade Recíproca ou Intergovernamental Recíproca (Sacha
Calmon Navarro)

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

1. Imunidade: União, Estados, DF e Municípios não podem cobrar impostos

sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros.

2. Elemento axiológico (valor prestigiado): nessa alínea o legislador quis

homenagear o Pacto Federativo ou Princípio da Isonomia para os Entes Federados ou
Federalismo de Equilíbrio ou Federalismo de Cooperação (artigo 60, parágrafo 4º, I,
CRFB).

15
 3. Exemplos:
A União é imune ao IPTU (imposto municipal) exigível sobre a propriedade do
prédio;
Município é imune ao IPVA (imposto estadual) exigível sobre a propriedade do
veículo da Prefeitura.

4. Imunidade Tributária Recíproca Extensiva das autarquias e fundações

públicas:
Para a devida compreensão do tema, deve-se ler o parágrafo 2º. art. 150, in
verbis:

Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às

fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais
ou às delas decorrentes.

Essa imunidade estende-se às autarquias e fundações públicas, desde que a

atividade se atrele à finalidade essencial da entidade. Exemplo: se a autarquia federal é
proprietária de bem imóvel utilizado para finalidade estranha (terreno baldio) haverá
incidência do IPTU.
Por outro lado, a imunidade recíproca não se estende as SEM e EP, salvo se
desempenharem atividade de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, pois se
equipararão à autarquia e fundação pública e, portanto, gozarão de imunidade. Casos
emblemáticos em que o STF reconheceu a imunidade de certas empresas públicas
(Correios e Infraero) e de sociedade de economia mista (CAERD).
STF apreciando a possível imunidade da ECT e da CAERD (Cia de águas e Esgotos
de Rondônia) entendeu ser aplicável também as EP e as SEM prestadoras de serviços
públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado (ex.: serviço postal – art. 21, X
da CF), mesmo havendo vedação expressa no § 3º, senão vejamos:

§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao

patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades
econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos priva dos, ou em que
haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o
promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.

Esse parágrafo também tem o objetivo de impedir a concorrência desleal dos

entes estatais com as pessoas jurídicas de direito privado. Logo, quando
excepcionalmente o Estado atuar na atividade econômica através das EP e das SEM
(art. 173 da CF: segurança nacional ou relevante interesse coletivo) ele não pode gozar
de privilégios ou benefícios fiscais não extensíveis às pessoas jurídicas de direito
privado, conforme o disposto no art. 173, § 2º da CF.

Com base na parte final do referido parágrafo o STF firmou o entendimento de

que: “O promitente-comprador de imóvel residencial transcrito em nome de

16
autarquia é contribuinte do Imposto Predial e Territorial Urbano (Súmula 583 do
STF).

Com base na imunidade recíproca o STF proferiu alguns entendimentos:

1. Os valores investidos pelos entes federais, bem como a renda auferida

estão imunes ao IOF e ao IR;
2. Bens que integram patrimônio de ente federado são imunes, mesmo que
estejam ocupados pela empresa delegatária de serviços públicos;
3. A empresa privada que presta serviços de iluminação pública e é
remunerada pelo Município não é beneficiada pela imunidade, visto que
paga o ICMS à Fazenda Nacional e o inclui no preço do serviço
disponibilizado ao usuário.
4. A imunidade tributária recíproca não alcança as contribuições.
5. O serviço notarial e de registro é uma atividade estatal delegada, mas,
por ser exercido em caráter privado, não é imune à incidência do ISS.

5. Alcance da expressão “patrimônio, renda e serviços” nos dispositivos: art.

150,VI, “a” e “c”,§§2º e 4º :
O STF recomenda uma interpretação lata/ampla do rol acima como se nota na
situação abaixo: Não incide IOF sobre operações financeiras de Município ou de
Estado (RE 196.145/PR), apesar do IOF não ser imposto sobre patrimônio, renda ou
serviço.

6. Observações
1. Entidade imune vendendo mercadorias – imunidade; entidade imune
comprando mercadorias – incidência.
2. Na ADI 939 o STF disse que trata-se de cláusula pétrea.
3. Para os entes políticos essa imunidade é incondicionada, assim, se a União,
por exemplo, der a um imóvel uma utilidade totalmente desvinculada de suas
finalidades não perderá a imunidade tributária, mas se uma autarquia ou a fundação,
por exemplo, INSS fizer a mesma coisa perderá.

ALÍNEA “B”: Imunidade Religiosa

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;

1. Imunidade: não haverá a incidência de imposto de “templos” de qualquer

culto. A CF disse menos do que queria dizer, assim entenda-se por templo a “entidade
religiosa”.

2. Elemento axiológico:

17
 1. Impedir que o Estado se utilize do poder de tributar como meio de
embaraçar o funcionamento das entidades religiosas;
2. Assegurar a liberdade de culto (art. 5º, VI da CF) que é cláusula pétrea;

O Brasil é um Estado teísta, pois avoca Deus no Preâmbulo da CF, mas, sobretudo
é um Estado laico, isto é, não somos um Estado confessional (religião e Estado são a
mesma coisa), não somo um Estado de “religião, somos um Estado “de religiões”.
No Brasil não há uma religião oficial (até a Proclamação da República, o
catolicismo era a religião oficial – Estado confessional), todas têm as religiões têm a
mesma importância.

Há que se preservar todos os templos dos impostos para assegurar a liberdade

de culto. E, os excessos ficarão a cargo do controle do Judiciário.

3. Conceito amplo de templo:

O conceito de templo para a doutrina e a jurisprudência mais atualizadas é o de
entidade/organização/instituição/Igreja e não o mero “local” dedicado ao culto.
Assim, o templo tem plano conceitual abrangente, atrela-se ao de “entidade”, ou
seja, a organização religiosa cujas atividades ligam-se, direta ou indiretamente, às
finalidade eclesiásticas.

Aplicando...
Se uma igreja aluga imóvel e reverte o valor em seu benefício, estará imune,
desde que não prejudique a livre concorrência de locação de imóveis (não pode estar
configurado uma atividade empresarial).
Se, por outro lado, particular aluga imóvel à igreja incidirá IPTU (S. 724 do STF).
O ônus da prova é do ente imune e não do fisco a prova de que a renda está sendo
revertida para as finalidades essenciais.

ALÍNEA “C”:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os
requisitos da lei;

Nesta alínea estão previstas várias pessoas jurídicas, são elas:

 c.1 – partidos políticos;
 c.2 – sindicatos de trabalhadores;
 c.3 – instituições de educação;
 c.4 – entidades de assistência social.

C.1 – Partidos políticos:

18
 1. Elemento teleológico: liberdade política, pluralismo político (art. 1.º, V, CF/88).
O partido deve estar registrado no TSE.
É corolário do EDD. Evita que o Estado utilize seu poder de tributar como
pretexto para subjugar partidos políticos que contrariem aquelas adotadas por quem
esteja no exercício do poder.
Estendem-se às fundações a eles conexas. Ex.: Fundação Pedro Horta – PMDB.
Obs.: Somente partidos políticos oficiais registrados no TSE (art. 17, §2º) irão
desfrutar dessa imunidade, partidos clandestinos que pregam atividades dissonantes
às normas dispostas na CF/88, não são imunes. Ex.: Partidos neonazistas.

C.2 – Entidades Sindicais de Trabalhadores:

1. Elemento teleológico: é a proteção dos direitos sociais voltados a proteção do
ocupante do pólo hipossuficiente da relação laboral – trabalhador ou empregado.
A regra da imunidade NÃO se estende aos sindicatos patrimoniais. Daí haver
normal incidência dos impostos sobre os sindicatos patronais dos empregadores.
Decorre dos direitos sindicais (art. 8.º, CF/88).
Obs.: As Federações, Confederações e Centrais Sindicais também estão
abrangidos (art. 534 e 535 da CLT) por essa imunidade.

C.3 Instituições de Educação:

1. Elemento Teleológico: Proteção e incentivo à cultura, ao ensino e à educação.
Engloba tanto educação curricular (escolas, faculdades etc) como as
extracurriculares (museus, centros de pesquisa etc).
O STF reconhece como protegida por essa imunidade às escolas de ensino
profissionalizantes mantidas pelos serviços sociais autônomos, tais como SENAI e
SENAC.

C.4 Entidade Beneficentes de Assistência Social (filantrópicas, de benemerência)

1. Elemento Teleológico: é a assistência social, a filantropia (arts. 203 e 204 da

CF/88). Como por exemplo, as entidades de benemerência (ONGs e OSCIPs).
O problema é que muitas vezes essas entidades são “pilantrópicas”, essas são do
mal e não merecem gozar dessa imunidade.
As entidades beneficentes de assistência social são imunes tanto a impostos
(art. 150, inc. VI, “c”, parte final”, da CF/88) como as contribuições sociais (art. 195, §
7.º, da CF/88).
Obs.: Às entidades educacionais (c.3), anteriormente estudadas, NÃO se aplica o
art. 195,§7º da CF (contribuição social). Assim, uma instituição de ensino não paga
impostos, mas paga contribuição social.

IMUNIDADE DE ENTIDADES BENEFICENTES = IMUNIDADE DE IMPOSTOS +

IMUNIDADE DE CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS.

Obs.: Para o STF, conforme o art. 203, inc. III, da CF/88, as entidades do sistema “S”
(SESI, SENAI, SENAC, APEX do Brasil etc) - chamadas de Serviço Social Autônomos – são
consideradas como manifestação de assistência social, porque promovem a integração
no mercado de trabalho, portanto, são imunes.

19
Jurisprudências aplicadas ao caso: RE 235.737/SP (13.11.01): SENAC comprando bem
imóvel é imune ao ITBI. O SENAC é imune ao ITBI relativo ao bem imóvel adquirido.
Hotéis-escola do SENAC também não são contribuinte do ISS.

Obs.: A alínea “C” é a única imunidade é não auto-aplicável, uma vez que carece de
incremento normativo. Perceba que a expressão utilizada é: “atendidos os requisitos
da lei”. A lei, a que se refere a parte final da alínea, deve ser uma lei complementar
(ver artigo 146, II, CRFB). Tal lei complementar é o próprio CTN, em cujo artigo 14
enumera os requisitos que conferirão OPERATIVIDADE à alínea “c”. São eles:
 Não pode haver apropriação ou distribuição do lucro eventualmente aurido
pelos mantenedores da instituição. O que se veda é o “animus distribuendi”, e não o
“animus lucrandi” – reinvestimento. O lucro é admitido e louvável.
* STF: O art. 12, §2º da lei 9.532/97 foi considerado inconstitucional pelo Pleno
do STF (ADI nº 1802-3): tal dispositivo condicionava a fruição desta imunidade à não
remuneração de seus dirigentes/mantenedores. Ora, o pagamento de salários
razoáveis para os mantenedores da instituição é defensável, ninguém é obrigado a
trabalhar de graça. Por outro lado, se salário for estratosférico pode se caracterizar
uma distribuição escamoteada do lucro. É o juiz, no caso concreto, quem vai aferir a
razoabilidade do valor dos salários, de acordo com os salários praticados no mercado.
 Não remeter os valores para o exterior.
 Manter a escrituração contábil em dia capaz de comprovar os dois outros
incisos.
* Esse é o comando que comprova que instituição imunidade tem que cumprir
com suas obrigações acessórias (prestações, positivas ou negativas, diversa de
prestação pecuniária), sob pena de suspensão da imunidade (art. 14,§1º do CTN). O
mesmo raciocínio se aplica às entidades isentas de tributos (art. 175,§único do CTN).

Obs.: Cuidado com as provas objetivas, pois às vezes, os testes afirmam que o art. 14
do CTN limita a CF, quando na verdade ele regula a fruição da imunidade da alínea
“c” do art. 150, VI da CF.

Obs.: Análise do art. 150, § 4.º da CF/88: O vocábulo “relacionados” indica a adoção
da teoria ampliativa para as alíneas “b” e “c” do dispositivo constitucional em voga,
aplicando-se, pois às seguintes situações:
a) Não incide ICMS nas vendas de mercadorias em bazeres de instituições filantrópicas,
desde que provado o reinvestimento de lucro nos propósitos filantrópicos;
b) Não incide IPTU sobra a colônia de férias de sindicatos de empregados;
c) Não incide IPTU nos imóveis da entidade beneficente alugados à terceiros - Súmula
724 do STF.

Obs.: Entidade fechada de previdência privada com contribuição exclusiva do

empregador assemelha-se a assistência social, verdadeiro presente do empregador,
por isso o STF entendeu que também estão imunes – COMSHELL (súmula 730 do STF).

Súmula 730 do STF: A imunidade tributária conferida a instituições de

assistência social sem fins lucrativoxs pelo art. 150, VI, c, da Constituição,

20
 somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não
houver contribuição dos beneficiários.

Não podemos olvidar que as entidades de previdência privada que tiverem como
patrocinadores os entes políticos e suas entidades da administração indireta jamais
serão beneficiadas pela imunidade tributária porque o patrocinador não pode
contribuir sozinho (óbvio), nem pode, por expressa regra constitucional, contribuir
com um montante maior que aquele a cargo do beneficiário.

Dica final: caso a entidade beneficente adquira mercadoria (veículos) deverá

haver a incidência de ICMS – aplicação da interpretação de cunho formal, adotada no
STF pelo então Min. Bilac Pinto.

Imunidade Objetiva: alínea “d”

ALÍNEA “D”: livros, jornais, periódicos e o papel destinado à impressão dos

veículos de pensamento citados.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.

São três veículos (livros, jornais e periódicos) e um insumo (papel).

É a única hipótese puramente objetiva.
O elemento axiológico diz respeito a liberdade de expressão, a difusão do
conhecimento e utilidade social.
A imunidade aqui tratada é de cunho objetiva, pois afasta a tributação de
bens/coisa.

* Livros:
O conceito de livro é um conceito aberto.
Irrelevância da qualidade cultural (STF): O livro sempre será imune não importa
o conteúdo que difundem, tão pouco o seu suporte difusor, mas tão somente o seu
elemento teleológico que é a liberdade de expressão. Assim, NÃO é relevante, para
fins tributários, a informação ali veiculada.
Essa imunidade tem por escopo evitar embaraços ao exercício da liberdade de
expressão intelectual, artística, científica e de comunicação, bem como facilitar o
acesso da população à cultura, à informação e à educação. O constituinte, ao instituir
essa benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico ou didático, à relevância das
informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. Não cabe ao
aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para
proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo
subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação. Por
todo o exposto é que são imunes álbum de figurinhas, revistas pornográficas, listas
telefônicas, apostilas etc.

21
 Para o STF o conteúdo divulgado é irrelevante (isso é problema de quem o
consome), uma vez que a imoralidade (livro erótico – kama sutra) não pode se
sobrepor à liberdade de expressão (concepção liberal prevalecente na doutrina e na
jurisprudência). Se o conteúdo for ilícito ainda fará jus à imunidade, mas ficará
resguardado o direito às sanções penais cabíveis.
O STF entendeu que a imunidade objetiva supra abrange inclusive as listas
telefônicas, entendendo-as como “periódicos”, ainda que não contenha informação
científica/literária, prestigiando, no caso, a utilidade social do bem.
Suporte difusor:
Já houve caso de importação de livro-piano, em que prevaleceu a imunidade,
uma vez que o suporte físico é irrelevante para a análise do tema.
Ainda quanto ao suporte difusor, a principal discussão é a temática ligada ao livro
eletrônico (cd-rom). A doutrina e a jurisprudência têm preferido optar, mesmo que
timidamente, pela imunidade. O Dicionário Aurélio em cd-rom foi o primeiro caso que
chegou ao Judiciário. De lá pra cá os juízes têm enfrentado essa questão, não havendo
uma visão sacramentada dessa questão. É bom enfatizar que a lei 10.753/03, ao
instituir a política nacional do livro, definiu este veículo como “o bem em qualquer
formato e acabamento, ainda que digital, magnético ou óptico”. Nesse meio óptico é
que se encaixaria o cd-rom.
A maioria da doutrina tem optado por abranger a imunidade aos CDs-ROM, por
exemplo, com o argumento de que à época da CF (88) esses meios não eram tão
difundidos como hoje. Para Ricardo Alexandre esse argumento não merece prosperar
porque a Assembléia Nacional Constituinte teve a oportunidade de apreciar projeto
que estendia a imunidade a outros meios de difusão de cultura, e expressamente
optou por rejeitar tal redação, o que demonstra não ter sido a falta de conhecimento,
mas sim o desejo de imunizar apenas o meio papel.
O STF não é muito claro, mas percebe-se que este Tribunal se direciona no
sentido de tratar o CD-ROM como software e não como um livro.
O CESPE no certame para Procurador do MP junto ao TC (2007) entendeu que:
“não incide imposto sobre os livros impressos, bem como sobre aqueles veiculados
em cd-rom.”
Conclusão: o livro ainda que veiculado em cd-rom é imune. O que importa é o
conteúdo e não o veículo, ainda que esse veículo seja o cd-rom.

* Jornais:
Publicidade nos jornais e ISS:
Para o STF NÃO incide ISS sobre a publicidade que encontra-se no corpo do
jornal. Todavia, aquela realizada por meio de encartes poderá ser alcançada pela
tributação.

* Periódicos:
São os instrumentos periodicamente editados, tais como: revistas, álbum de
figurinhas, revistas pornográficas (mesma idéia do livro), listas telefônicas etc.
STF: Folhinhas e calendários não são periódicos, tributação normal.
O álbum de figurinha, ainda que não contenha em sua inicial a informação que se
pretenda obter, quando finalizada a colagem dos cromos a criança alcançará a

22
informação pretendida e o elemento axiológico (difusão do conhecimento) da
imunidade restará alcançado, portanto, imunidade para o álbum de figurinha.

* Papel:
O livro é composto por vários insumos. O legislador constituinte e o STF
entendem que a imunidade só deve alcançar um insumo: o papel destinado à
impressão.
Os demais insumos, incluindo a tinta (cespe), receberão a normal tributação.
Recentemente o STF entendeu que incide ICMS, IPI, II sobre a despacho
aduaneiro de peças de equipamentos de preparo e acabamento de chapas de
impressão de offset para jornais (RE 202.149 de maio de 2008).
Essa imunidade é restritiva (interpretação literal), dizendo respeito tão somente
ao papel, Importante lembrar que, de acordo com a súmula 657 do STF, abrange os
filmes e papeis fotográficos (filmes) necessários à publicação de periódicos e jornais.

Súmula 657: “A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da CF abrange os

filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e
periódicos.

COMPETÊNCIA LEGISLATIVA

1. COMPETÊNCIA PARA LEGISLAR SOBRE DIREITO TRIBUTÁRIO E COMPETÊNCIA

TRIBUTÁRIA - DIFERENÇAS

Em primeiro lugar, faz-se necessário diferenciar a competência para legislar

sobre direito tributário da competência tributária.
Competência para legislar sobre direito tributário: é o poder
constitucionalmente atribuído para editar leis que versem sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes, ex.: União editando CTN.
Competência tributária: é o poder constitucionalmente atribuído de editar leis
que instituam tributos, ex.: União instituindo, por meio de lei, o IR, a COFINS etc.

2. Competência para legislar sobre direito tributário

A competência para legislar sobre o direito tributário, financeiro e sobre
orçamento é concorrente da União, Estados e Distrito Federal (art. 24, I e II, da CF),
embora algumas leis orgânicas municipais abordem a matéria.
Cabe à União legislar sobre normas gerais, mas o Estado mantém competência
suplementar.
Se não houver lei federal, o Estado fica com a competência legislativa plena.
Mas, sobrevindo a lei federal, somente serão válidas as disposições estaduais que não
contrariem as federais recém editadas.
Caso isso aconteça e a União posteriormente edite a norma geral, todas as
normas estaduais, que contrariarem a lei “federal” (nacional) ficarão suspensas.
Veja que se trata de mera suspensão e não revogação. Seria um absurdo
inclusive falarmos em revogação de lei federal sobre lei estadual ou distrital, visto que
inexiste hierarquia entre elas.

23
 3. O CTN como norma geral em matéria tributária – teoria da recepção
Teoria da Recepção Segundo esta teoria, a ordem jurídica implantada pela
nova Constituição recepciona as normas jurídicas infraconstitucionais vigentes sob a
égide da Constituição anterior, desde que sejam compatíveis com a nova Carta
Magna. As normas imcompatíveis são automaticamente revogadas com a vigência da
nova Constituição. O Código Tributário Nacional teve recepcionado a sua maior parte,
e revogados, total ou parcialmente, vários dispositivos, como os relativos aos impostos
em espécie, aos empréstimos compulsórios, etc.
É incorreta a afirmação de que o CTN nasceu LO e se transformou em LC com o
advento da CF/88. Uma espécie normativa não se transforma em outra. O que ocorreu
foi que com a nova ordem jurídica, inovada com a CF/88, o CTN passou a ter status de
LC, uma vez que a CF/88 exige que as normas gerais sobre direito tributário sejam
reguladas por LC.
Note que o CTN não deixou de ser LO. É uma LO com status de LC, ou seja, só
pode ser alterado por outra LC.
Na verdade é correto afirmar que: “o CTN foi editado com LO (lei nº 5.172/66),
tendo sido recepcionado com força de LC pela CF/67, e mantido tal status com a
CF/88, visto que, tanto esta quanto aquela Magna Carta reservavam à LC a veiculação
das normas gerais em matéria tributária, a regulação das limitações do poder de
tributar e as disposições sobre conflitos de competência”.

4. A regulação das limitações constitucionais ao poder de tributar

As limitações ao poder de tributar estão estabelecidas no próprio texto
constitucional, cabendo a LC (art. 146, II) apenas ser o veículo utilizado para disciplinar
as limitações que o legislador constituinte optou por submeter à regulação
infraconstitucional.

4. As disposições sobre conflitos de competência

Se a CF repartiu as competências tributárias, impediu, no plano lógico, a
existência de conflitos reais de competência, estes, quando aparecem, são apenas
aparentes, cabendo a LC apenas estipular critérios para a resolução do problema.
Exemplo de conflito aparente: IPTU e ITR, pois ambos incidem sobre propriedade
de bens imóveis, só que um é sobre os urbanos e o outro sobre os rurais. E, para saber
o que é imóvel urbano o sujeito à incidência do IPTU, o CTN em seu art. 32 diz que é
aquele que estar localizado na área urbana do Município, sendo irrelevante, portanto,
a destinação que lhe é dada.

NORMAS GERAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO

Fontes do Direito Tributário  o lugar donde nasce uma regra jurídica que ainda não
existia na sociedade.

 Fontes Reais  a própria riqueza ou complexo de bens enquanto relacionados

com as pessoas que depois de serem discriminadas na lei tributária (patrimônio, renda,
transferência de bens) passam a constituir os fatos geradores dos tributos;

24
 Fontes Formais  correspondem, precisamente, aos textos normativos que o CTN
engloba na expressão legislação tributária:

 Constituição Federal;
 Emendas à Constituição  podem modificar o sistema tributário nacional, com
limites;
 Leis Complementares  devem ser aprovadas por maioria absoluta dos membros
do Congresso Nacional;
 Tratados e Convenções Internacionais  é de competência privativa do
Presidente da República, sujeito a referendo do Congresso Nacional através de Decreto
Legislativo;
 Leis Ordinárias  atos especificamente criadores das principais obrigações
tributárias; é fonte formal básica do Direito Tributário;
 Leis Delegadas  elaboradas pelo Presidente da República, que antes deve
solicitar a delegação ao Congresso Nacional, que é dada através de Resolução;
 Decretos Legislativos  servem para o Poder Legislativo aprovar atos do Poder
Executivo, por exemplo, tratados e convenções internacionais;
 Medidas Provisórias  em caso de relevância e urgência, o Presidente da
República pode adotar medidas provisórias, com força de lei, mesmo em matéria
tributária.
 Resoluções do Senado  definir alíquotas máximas do imposto sobre transmissão
“causa mortis” e doação, por exemplo.
 Normas e Decretos complementares  atos administrativos de competência
exclusiva dos chefes do Executivo;
 Decreto  é inteiramente subordinado à Lei; não pode contrariá-la, nem excedê-la
ou restringi-la; são usados para aprovação de regulamentos;

Normas complementares 
 Atos normativos  expedidos por autoridades administrativas;
 Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa;
 Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (usos e
costumes);
 Convênios que entre si celebram a União, os Estados, o DF e os municípios;

Observação comum a todas as Normas Complementares

A observância das normas complementares exclui a imposição de penalidades, a

cobrança de juros de mora e a atualização monetária da base de cálculo do tributo.
Assim torna-se obrigatório o recolhimento do tributo devido com a revogação dos atos
normativos contrários à Lei que dispensaram seu pagamento

Jurisprudência  é o conjunto das soluções dadas pelo Poder Judiciário às questões

de direito; ou a solução reiterada (solução uniforme) no mesmo sentido.

Doutrina  é a produção dos doutores, juristas e estudiosos do Direito Tributário,

constituída pela elaboração de conceitos, explicação de institutos jurídicos da
tributação.

25
Poderes das Leis  matérias reservadas exclusivamente à lei; compete somente à LEI
:
 instituir, extinguir, reduzir ou majorar tributos;
 definir fato gerador da obrigação tributária principal;
 Fixar alíquotas ou base de cálculo de tributos;
 Cominar penalidades;
 Excluir, suspender ou extinguir crédito tributário;

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

1. Conceito: o Sistema Tributário Nacional acha-se embasado em dois pressupostos

fundamentais:
 Consolidação dos impostos de idêntica natureza em figuras unitárias, levando-se
em conta suas bases econômicas;
 Coexistência de 4 sistemas tributários autônomos: federal, estadual, municipal e
do Distrito Federal.

2. TRIBUTO:

2.1. Conceito de Tributo (art. 3.º do CTN):

Tributo é toda prestação pecuniária compulsória (obrigatória), em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, constituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa, plenamente vinculada.
Prestação:
 pecuniária
 compulsória
 diversa de multa
 instituída pó lei
 cobrada por lançamento.

 A receita proporcionada pela arrecadação de tributo é da espécie derivada.

Todavia, nem toda receita derivada provém de tributos. Ex.: multas

a) Tributo é prestação pecuniária – (TRIBUTO=PECÚNIA) Sendo assim, o tributo deve

ser pago em moeda, no nosso caso o Real, inclusive por meio de cheque, desta forma:

a) conseqüentemente, não se admite o tributo “in natura”, nem mesmo o tributo “in
labore”;
b) o pagamento deve ser efetuado mediante (art. 162 do CTN):
b.1 moeda;
b.2 vale postal;
b.3 dependendo de lei: I- estampilha; II- processo mecânico.

b) Tributo é prestação compulsória – Em decorrência disso tributo não decorre de

obrigação contratual, não sendo nem facultativo, nem voluntário.

26
c) Tributo é prestação diversa de multa –

TRIBUTO MULTA
Pago em virtude do FG Paga em virtude de descumprimento de
obrigação tributária.
Ambiente comissivo Ambiente omissivo
Multa não é tributo, mas deve encontrar-se prevista na lei tributária. É a aplicação da
reserva legal (ver art. do CTN que regula isso)
O STF entende que se aplicam alguns princípios tributários às multas:
- Legalidade,
- Vedação ao confisco,
- Irretroatividade.

d) Tributo é prestação instituída por lei - O tributo depende de lei, sendo esta regra
mitigada da seguinte forma:
a) Exceções (art. 153, § 1.º, CF/88): II, IE, IPI, IOF, CIDE comb e ICMS comb;
b) Alterações de base de calculo do tributo por ato infralegal (art. 97, §§ 1.º e 2º do
CTN) desde que obedeça a índices oficiais de correção monetária do período (=
atualização), ex.: alteração da base de calculo do IPTU por decreto;
c) Art. 62, § 2.º, CF/88 (EC 32/2001), MP cria ou aumenta imposto, exceto os tributos
afetos à LC.

e) Tributo é prestação cobrada por lançamento (art. 142 do CTN) – esta regra na
verdade é uma proibição da cobrança oral, caracterizando-se:
a) possuindo índole documental;
b) vinculada (não é ato vinculado);
c) constitui em ato privativo do fisco, podendo haver, em certos casos, a participação
do contribuinte.

2.1. Espécies de Tributos (art. 145, CF/88 e art. 5.º do CTN):

a) Teoria tricotômica (ou tripartida) - os dispositivos retro indicam que possuímos 3
espécies tributárias, são elas:
a) Impostos;
b) Taxas;
c) Contribuições de Melhoria.

b) Teoria pentapartida – além das espécies supra, entende o STF, que se acrescem
mais 2 espécies tributárias, ex vi:
a) Impostos;
b) Taxas;
c) Contribuição de Melhoria;
d) Empréstimos Compulsórios;
e) Contribuições (lato sensu).

Obs.: Outras teorias tentaram explicar a divisão dos tributos. Para fins meramente
didáticos, desfrutou de prestígio no passado a teoria bipartida (dualista ou clássica),

27
defendida por Geraldo Ataliba, que dividia os tributos em duas espécies: impostos
(tributos não vinculados) e taxas (tributos vinculados).
Obs.: Luciano Amaro trabalha com a teoria quadripartida dos tributos, retirando das
espécies tributárias o empréstimo compulsório.

O ponto de divergência entre as duas teorias são os empréstimos compulsórios e as

contribuições.
O art. 4º do CTN, que define o tributo apenas pelo fato gerador, só se aplica a três
espécies de tributos; impostos, taxas e contribuição de melhoria. O art. 4º do CTN não
se aplica aos ECOM e as Contribuições, pois estes tributos são finalísticos, ou seja, são
definidos pela finalidade para qual foram instituídos.
CESPE, juiz federal substituto 5ª. Região: “Os empréstimos compulsórios e as
contribuições são considerados finalísticos, uma vez que eles não são definidos pelo
fato gerador, mas pela finalidade para qual tenham sido instituídos. Nessa medida, a
eles não se aplica o art. 4º, I e II do CTN”. (certo)

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato

gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la (não
se aplica):
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.

2.2. Função dos tributos:

 Tributo Fiscal  quando sua imposição objetiva tão somente propiciar a
arrecadação de recursos financeiros à pessoa jurídica de direito público.

 Tributo Extra-Fiscal  quando sua imposição não visa unicamente à arrecadação

de recursos financeiros, mas, também, corrigir situações econômicas ou sociais
anômalas.

 Parafiscal  quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de

atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as
desenvolve através de entidades específicas.

2.3. Natureza Jurídica  é determinada pelo seu fato gerador, sendo irrelevantes
para qualificá-la a denominação, a destinação legal. Assim, o imposto é imposto SE
TIVER FATO GERADOR PRÓPRIO DE IMPOSTO e não de taxa ou contribuição. A análise
do fator gerador não é suficiente, sendo necessária a base de cálculo. As taxas não
poderão ter base de cálculo própria de impostos.

2.4. Nascimento da obrigação tributária o tributo nasce quando se verifica, no

mundo em que vivemos, o fato lícito (diferente de multa) e não-voluntário (decorre
da vontade da lei) descrito na hipótese de incidência da norma jurídica tributária (é a
lei da pessoa política competente).

2.5. Elementos do tributo  hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo, base de

cálculo e alíquota.

28
 hipótese de incidência: é o fato descrito na lei que acontecido faz nascer a
relação jurídica tributária (o dever de pagar tributo) que tem por objeto a dívida
tributária. Existe no mundo abstrato, é o tipo tributário, é o elemento diferenciador
dos tributos (fato gerador in abstrato). Cuidado com a expressão fato gerador – é
equívoca.
 Fato imponível: é a ocorrência do fato que já era previsto em como apto a gerar
uma obrigação tributária. É a ocorrência real da descrição abstrata, é o fato típico do
tributo (fato gerador in concreto)

 base de cálculo: é a dimensão legal da materialidade do tributo. Deve guardar

correlação lógica com a Hipótese de Incidência (está embutida na Hipótese de
Incidência), se houver descompasso entre ambas nada poderá ser cobrado. (é
elemento quantitativo). Ex.: IR = a Hipótese de Incidência é obter rendimentos e a base
de cálculo é o quanto do rendimento.
 Na década de 60 em Porto Alegre criaram um IPTU que tinha por Hipótese de
Incidência = ser proprietário e como base de cálculo = aluguéis (no lugar do valor
venal, valor de mercado) - é inconstitucional.

 alíquota: é o critério legal, normalmente expresso em %, que, conjugado à base

de cálculo permite que se chegue ao quantum debeatur. Não pode ser confiscatória
(tributo confiscatório é o que retira do contribuinte o mínimo necessário para sua
sobrevivência. A base de cálculo e a alíquota são fixadas pela pessoa política
tributante).

2.6. Tributos em espécie:

IMPOSTOS (ART. 145, INC. I, CF/88 C/C ART. 16 DO CTN)

Trata-se de tributo não vinculado à uma atividade estatal, significando que tal
gravame atrela-se à atividade do particular (“NÓS AGIMOS, NÓS PAGAMOS”).
O pagamento do imposto não se atrela à atividade do Estado, mas sim à
atividade dos particulares, por isso se diz que os impostos são unilaterais.
Os impostos visam custear as despesas públicas gerais do Estado (segurança
pública, iluminação pública, saúde etc).

Relembrando...
a) art. 145, §1º da CF: princípio da capacidade contributiva
O princípio da capacidade tributária só se aplica textualmente aos impostos,
contudo, o STF já o associou a outros espécies tributárias.
b) art. 150, VI, a, b, c, d: imunidades.
O principal comando de imunidade (art. 150, VI da Cf) só se refere a impostos.
c) Princípio da legalidade:
Em regra, a lei hábil a criar um imposto é a LO. Contudo, há dois impostos que
necessitam de LC: IGF (art. 153, VII, CF) e impostos residuais (art. 154, I, CF).

A CF e os impostos:

29
 No plano da competência os impostos estão discriminados na Constituição,
porque competência depende de poder político.
No texto constitucional delimitam-se, de modo privativo, as competências
tributárias para os impostos.
A competência é o poder político e indelegável de instituição dos tributos. Só as
entidades políticas - U, E, M, DF - detêm tal poder.
A competência para imposto é uma competência PRIVATIVA.

Dispositivo Constitucional Impostos Competência

Art. 153, CF/88 Federais União
Art. 155, CF/88 Estaduais Estados e DF
Art. 156, CF/88 Municipais Municípios e DF

O art. 153 da CF lista os impostos federais de competência privativa da União.

O art. 155 da CF lista os impostos estaduais de competência privativa dos Estados
e do DF.
O art. 156 da CF lista os impostos municipais de competência privativa dos
Municípios e DF.
Assim, compete ao DF a instituição e cobrança dos tributos estaduais e
municipais.
DF = impostos estaduais + municipais (art. 155, caput, da CF/88 + art. 147, parte
final, da CF/88).
No DF, as leis ordinárias instituidoras dos impostos estaduais e municipais serão
confeccionadas na mesma e única Casa Legislativa - Câmara Legislativa. Para esse
fenômeno chamamos de COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA CUMULATIVA OU MÚLTIPLA.

IMPORTANTE: O instituto da competência tributária cumulativa ou múltipla

atrela-se igualmente aos Territórios (art. 147, parte inicial). Compete a União, nos
Territórios, a instituição dos impostos federais (óbvio), os estaduais (porque os
Territórios não podem se dividir em Estados) e os municipais, desde que, com relação
a estes, os Territórios NÃO sejam divididos em Municípios; se o forem, a competência
será do próprio Município.

Curiosidade...
Perceba que a União pode conceder isenção a impostos federais e estaduais no
Território. Isso não configura isenção heterônoma, porque quem cria os impostos
federais e estaduais nos Territórios é sempre na União.
Por outro lado, a isenção de imposto municipal pela União, sem ferir o texto
constitucional, que proíbe as isenções heterônomas (art. 151, III, CF), só ocorrerá se o
Territórios não for dividido em Municípios, uma vez que nesse caso quem cria os
impostos municipais em Território não dividido em Município é a União também.

Lista de impostos:

Privatividade das competências impositivas para impostos

MUNICIPAIS ESTADUAIS FEDERAIS

30
IPTU IPVA II
ISS (ISSQN) ICMS IE
ITBI (ITIV) ITCMD IPI
IOF
IR
ITR
Impostos sobre grandes
fortunas (ISGF)
Imposto extraordinário de
guerra (IEG)
DF Impostos residuais
Obs.: Procure memorizar o “nome iuris” dos impostos, percebendo que, às vezes, não
se resumem ao teor das siglas (exs.: ICMS, ISS etc)
As siglas podem variar de acordo com o Estado ou Município.

Note na tabela que o legislador constituinte discriminou os impostos para as

entidades impositoras respectivas, permitindo que tais gravames surjam por meio de
lei a ser editada (princípio da legalidade). Nunca diga que a CF cria imposto, imposto
depende de lei (princípio da segurança jurídica).

Art. 154, CF: são impostos federais (União):

I – Imposto Residual II - Imposto Extraordinário de Guerra

(IEG)

Imposto federal – competência da União Imposto federal – competência da União

Lei Complementar Lei Ordinária
Competência Remanescente Competência Extraordinária
Condições: Detalhes:
1) Respeitar o princípio da não 1) Não se trata de guerra civil, deve
cumulatividade (não pode tal imposto haver a guerra externa;
incidir “em cascata”); 2) Guerra externa iminente ou
2) Não poderá conter fato gerador eclodida;
ou base cálculo de outro imposto. 3) É exceção às anterioridades anual
e nonagesimal (“paga já já”- exigência
imediata);
4) O fato gerador não é a guerra, é a
lei quem vai dizer, poderá estar
compreendido ou não no campo de
competência da União (para o IEG
qualquer FG) ;
Conclusão:
É possível que tenhamos invasão de
competência, ocorrendo uma
bitributação2 constitucionalmente
admitida, p. ex.: IEG para União e IPTU
para o Município, ambos como mesmo

31
 fato gerador: propriedade de bem imóvel
localizado na zona urbana.

TAXAS (ART. 145, II C/C ARTS 77 À 79 DO CTN)

Taxa é um tributo vinculado à atividade estatal. “O Estado age, nós pagamos”. O

tributo é bilateral, contraprestacional, sinalagmático. Pode ser: federal, estadual ou
municipal.
A lei hábil a criar a taxa é a lei ordinária, sempre.
A competência tributária para as taxas é COMUM.

UNIÃO → taxa federal

A mesma ação estatal ESTADO e DF → taxa estadual
MUN. e DF → taxa municipal

O fato gerador da taxa é a ação estatal, que pode ser em razão de:

1) Prestação de Serviço Público – Taxa de Serviço (ou de Utilização) - art. 79 do CTN

O serviço público ensejador da taxa é o serviço público específico E divisível, de
utilização efetiva ou potencial.
É bastante simples notar que os adjetivos podem se tornar substantivos na prova
do concurso: especificidade e divisibilidade.

Art. 79 do CTN: Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-

se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos
à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;
II – ESPECÍFICOS, quando possam ser destacados em unidades autônomas
de intervenção, de utilidade ou de necessidade públicas;
III – DIVISÍVEIS, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por
parte de cada um dos seus usuários.

Serviço Público de Utilização Efetiva Serviço Público de Utilização Potencial

O Estado presta o serviço e o contribuinte O Estado presta o serviço e o sujeito não
o utiliza. o utiliza, a simples colocação do serviço já
enseja a tributação da taxa.

Serviço Público Específico (Singular ou Serviço Público Divisível

“UTI Singuli”)
Serviço público específico é aquele que é Serviço público divisível é aquele que
prestado em unidades autônomas de pode ser quantificável.
utilização. Podemos identificar o quantum
2
Bitributação: mais de um ente tributante que cobra um ou mais tributos sobre o mesmo fato
gerador.

32
O sujeito passivo (contribuinte) é debeatum. Decorre do conceito de
demarcável. serviço público específico.

Água, luz, gás e esgotamento sanitário parecem ser exemplos claros de serviços
públicos específicos e divisíveis tributados, portanto, por meio de taxas de serviço.
Contudo, o Estado se utiliza, muitas vezes, de uma pseudotributação, rotulando tais
serviços como ensejadores de tarifa. Quanto a esses serviços a jurisprudência oscila.
O importante, em verdade, é assimilar os serviços públicos que NÃO podem
ensejar TAXA de serviço – os serviços públicos gerais (universal, “uti universi”). Esses
serviços devem ser custeados por meio de imposto. Serviço público geral é aquele que
é prestado à todos indistintamente. Exemplos: TAXA, AQUI, NÃO!
a) Segurança Pública: não obstante o heroísmo dos nossos policiais, que
enfrentam os ousados delinqüentes no Brasil, não é possível a instituição de taxa de
segurança pública, pois a segurança é dever do Estado e direito do cidadão – art. 144,
V,§5ͦ da CF. Os Estados do Pará e do Ceará criaram essa taxa e estas foram fulminadas
por duas ADIs no STF (1942/PA e 2424/CE).
b) Segurança Externa;
c) Diplomacia;
d) Limpeza de logradouros públicos: é a varrição, capinação, limpeza de boca-de-
lobo etc. Essa taxa já foi criada em vários Municípios e o STJ e o STF fulminaram-na.
Não estamos tratando aqui da Taxa de Coleta de Resíduos Sólidos Domiciliar
que, atendidos os requisitos da divisibilidade e especificidade, pode ser considerada
constitucional, como o foi (RESP 137.013).
e) Iluminação Pública:
A iluminação pública é um dos exemplos mais emblemáticos de vedação a
tributação por meio de taxa. A iluminação pública é um serviço geral e, como tal, tem
que ser mantida por impostos, porque não podemos medir o quanto cada indivíduo
utiliza de iluminação pública. Foi por isso que a TIP que foi declarada inconstitucional
pelo STF – súmula 670 do STF:

Súmula 670. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado

mediante taxa.

Para substituir a TIP veio uma EC 39/02, que criou a contribuição para o serviço
de iluminação pública (CIP ou COSIP) no art. 149-A da CF. Esse tributo é um tributo
municipal de competência dos Municípios e do DF.
Na verdade, só houve uma reciclagem normativa, só mudaram na lei ordinária
da taxa de iluminação pública, o nome de taxa para contribuição. Se a TIP é
inconstitucional, porque a COSIP também não seria? Ora, a iluminação pública
também não pode ser remunerada mediante contribuição que também é um tributo
vinculado a uma contra-prestação estatal. Tinha que ser tributado por imposto e ponto
final.
Segundo previsão da CF, a COSIP deve respeitar apenas 3 princípios tributários:
legalidade; irretroatividade; anterioridade (anual e nonagesimal). O princípio da
isonomia, por exemplo, não foi citado pelo art. 149-A da CF, porque diante dele, jamais
a cobrança da COSIP poderia ser constitucional.

33
2) Poder de Polícia – Taxa de Polícia (ou de Fiscalização) - art. 78 do CTN
Poder de polícia: é a ação estatal de fiscalização tendente a limitar o exercício de
direito s e liberdades individuais, em prol da coletividade, exemplos: Taxa de Alvará
(taxa de localização / de funcionamento), Taxa de Publicidade (taxa que faz o controle
da publicidade nos frontispícios dos estabelecimentos), Taxa de fiscalização Ambiental,
Taxa de fiscalização de títulos de valores mobiliários etc.
Para se identificar uma taxa de polícia é fácil, pois normalmente inicia-se com
“taxa de fiscalização ____________ ”.

Art. 78 do CTN: Considera-se poder de polícia a atividade da administração

pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,
regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da
produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas
dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à
tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais
ou coletivos.

Até que ponto a atividade fiscalizatória deverá ser concreta/efetiva?

R: O STF oscilou no tema, nos últimos anos, sinalizando em julgados mais
recentes que a cobrança da taxa de polícia prescinde da efetiva comprovação da
atividade fiscalizatória. Para o STF, a expressão “regular poder de polícia” tem sido
interpretada como um poder de polícia concretizável, e não concretizado (Ver RE-AgRg
222.252 julgado em 17.04.01). Assim, ainda que a fiscalização concretamente não
ocorra é possível a cobrança da taxa de polícia. Note que há uma abertura de caminho
para a cobrança de taxa de polícia “potencial”.

 Obs.: A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

Dicas extras:
1) BC dos impostos X BC das taxas:

Base de cálculo do impostos Base de cálculo do impostos

A BC dos impostos é o valor venal do A BC da taxa é o custo da atividade
bem. estatal.
Obs.: taxa de lixo nem sempre será
inconstitucional, só a será se a BC for o
valor venal do bem.

2) Taxa X Tarifa:

Taxa Tarifa
É tributo Não é tributo
Precisa de lei Não precisa de lei, basta o contrato
Obrigação ex lege Obrigação “ex voluntate”
Compulsória Voluntária

34
É receita derivada (todo tributo é receita
derivada)
O dinheiro deriva do patrimônio do
particular
Ex.: Taxa de fiscalização ambiental (taxa
de polícia)
É receita originária
É o próprio patrimônio do Estado que se
converte em dinheiro
Ex.: Tarifa de transporte urbano coletivo

Obs.: Pedágio: STF já decidiu sobre a natureza jurídica do pedágio, é tributo, na

modalidade de taxa, na espécie taxa de serviço, haja vista a presença de
especificidade e de divisibilidade.
Todavia, a matéria é propensa a discussões doutrinárias, mas o que importa é o
posicionamento do STF.

CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA art. 145, III da CF e arts. 81 82 do CTN

A contribuição de melhoria é um tributo vinculado a uma atividade estatal, à

semelhança das taxas.
Aliás, há vários pontos em comum com as taxas:
1. Vinculado à atividade estatal;
2. “O Estado age, nós pagamos”;
3. Competência tributária COMUM;
4. Bilateral, contraprestacional ou sinalagmático;
5. Federal, estadual ou municipal;
6. Lei ordinária;
As particularidades referem-se ao fato gerador, a base de cálculo deste tributo e
aos requisitos.
O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária
decorrente de obras públicas. É um fato gerador instantâneo, ou seja, paga-se uma
vez.

FG = OBRA PÚBLICA + AUMENTO DO VALOR DO IMÓVEL.

Apenas obras públicas dão ensejo a cobrança da contribuição. O art. 2º do Dec.

Lei 195/67 traz um rol de obras públicas que ensejam a cobrança da contribuição de
melhoria.
Só se cogita do tributo no caso de valorização imobiliária, não que se falar em
contribuição de melhoria quando houver prejuízo (desvalorização).

A base de cálculo é o “quantum” de valorização experimentada pelo imóvel.

Observe que a) não é o valor da obra, porque este é o valor do imposto e b) não é o
custo da obra, porque esta é BC da taxa.

BC = VL. DO IMÓVEL APÓS – VL. DO IMÓVEL ANTES

Tal base de cálculo deverá ser aferida com respeito a dois limites (STF, STJ e
doutrina):

35
 a) Individual: parte-se da valorização individualmente experimentada pelo
imóvel;
b) Global ou total: respeita-se o teto de valor gasto com a obra, sob pena de
locupletamento por parte do Estado.
Vige no Brasil, assim como na Colômbia e diferentemente na Alemanha, o
sistema de duplo limite ou sistema misto.
A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do
custo da obra, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos
fatores individuais de valorização.
Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do
montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos
que integram o respectivo cálculo.

O tributo é interessante, mas não é muito utilizado no Brasil porque para ser
exigido deve cumprir os requisitos mínimos do art. 82 do CTN, que são procedimentos
que conferem transparência à cobrança, prestigiando o contraditório e ampla defesa.
São eles:
I – publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II – fixação de prazo não inferior a trinta dias, para impugnação, pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

A cobrança do tributo dar-se-á somente depois de finda a obra (ler o art. 9ͦ do

decreto-lei 195/67).
A lei deve delimitar a zona de influência da obra (área de benefício), sobre a
qual irradiará a valorização imobiliária. Área de benefício é a área contígua a obra
(imóveis lindeiros definidos na lei).
Em obra de asfaltamento (pavimentação asfáltica) pode o Estado cobrar taxa?
Segundo o STF a taxa de asfaltamento é inconstitucional, porque não representa um
serviço público divisível e específico. Serviço não se confunde com obra. Asfaltamento
é obra e não serviço. Nessa medida, o único tributo que poderá ser exigido nas obras
de asfaltamento é a contribuição de melhoria, desde que presente os requisitos,
porque gera valorização dos imóveis.
Já o recapeamento asfáltico não é devido tributo nenhum, pois se trata de mero
dever do Estado na manutenção da via pública.

EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS – art. 148 da CF e art. 15 do CTN

O ECOM é tributo autônomo não se confundido com as demais espécies.

36
 O ECOM é tributo de verdade, embora contemple terminologia paradoxal, qual
seja: “empréstimo”.
O ECOM é tributo finalístico, isto é, atrelado a uma finalidade determinada.
Assim como as contribuições, esse tributo não é definido pelo seu fato gerador e sim
pela finalidade pela qual foi criado, portanto à ele não se aplica o art. 4ͦ , I e II do CTN
(“o tributo será definido pelo FG, e a denominação/destinação é irrelevante”).
A destinação no ECOM é super-relevante.
O ECOM é um tributo federal: somente a União, nos seguintes casos
excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I- guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender
com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
 A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate.
Tributo federal – Competência exclusiva da União.
Lei complementar é a lei hábil para a criação do tributo.
Traço distintivo do ECOM com relação as demais tributárias: RESTITUIBILIDADE, o
contribuinte paga o tributo e a lei regulará o modo como o tributo será restituído.
Fato gerador: historicamente (década de 80) o ECOM foi criado, no Brasil, como
“adicional de impostos”. Dois principais ECOM, na dec. 80;
1) “Empréstimo – Calamidade”, criado pelo Dec. Lei 2.047/83, surgiu como
adicional do IR.
2) Empréstimo compulsório sobre aquisição de veículos e consumo de
combustível, criado pelo DL 2.088/86, surgiu como adicional de ICM.
Conclusão: Note, assim, que o FG aqui é irrelevante, podendo ser o de qualquer
imposto, federal ou não.

* ART 148:
I - Situações emergenciais: calamidade pública e guerra externa ou sua iminência.
“Paga já já” – exceção às anterioridades anual e nonagesimal.
II – Situação urgente: investimento público de caráter urgente e relevante interesse
nacional. Obedece a regra das anterioridades.

Detalhes:
1) O inciso I indica calamidade pública e tal expressão deve determinar aquele
momento limítrofe, cuja solução não seria possível com os recursos próprios do
Estado. Não é qualquer chuvinha que é calamidade pública.
Aliás, o inciso I menciona guerra externa, indicando, curiosamente, mais um
tributo a ser criado em situação de beligerância.

Guerra externa pode ensejar: ECOM e IEG.

2) O inciso II pode ser interpretado, indicando, por exemplo, a necessidade de

construção de uma hidrelétrica em iminente e caótica falta de energia.

37
 O ECOM criado em face de conjuntura que exija a absorção temporária de poder
aquisitivo da moeda (art. 15, III do CTN) não foi recepcionado pela CF de 88. Hoje,
portanto, seria inconstitucional.

O art. 148, § único veda o desvio de finalidade deste tributo.

CONTRIBUIÇÕES

1. Características básicas:

* I – As contribuições são praticamente de competência exclusiva da União.

II – As contribuições poderão ser instituídas por lei ordinária.
III – As contribuições podem ter fato gerador e base de cálculo de impostos., ex

O que diferencia contribuição de imposto? A diferença específica é a

DESTINAÇÃO. As contribuições têm destinação certa. As receitas das contribuições são
vinculadas a uma hipótese/despesa específica.

É a 5 ͣ espécie de tributo.

* É possível que o concurso cite expressão “contribuição parafiscal”, ou até memso

“contribuição especial”.

* A contribuição é tributo finalístico, não se aplicando o art. 4ͦ, i e II do CTN. Tal

característica se faz presente no ECOM, igualmente. (o FG é irrelevante!).
Ex.: CPMF X IOF (identidade de FG).
CSLL X IR (identidade de BC)

* A contribuição será federal, se estiver prevista no art. 149, “caput”, da CF. Todavia há
contribuições previstas em outros dispositivos, sendo, assim, não federais.

1. Art. 149, §1ͦ da CF: contribuição não-federal. A competência é dos Estados e DF.
Tipo: contribuição social previdenciária. Sujeitos passivos: servidores públicos federais.

2. Art. 149 – A da CF: contribuição não-federal. Tributo municipal. Municípios e DF.

Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (COSIP).

* Contribuições são instituídas por LO, salvo a contribuição social residual (art. 195, §4 ͦ,
CF) que depende de LC (MP aqui não!)

* art. 149, “caput”, CF

(Tributos Federais)

I – Contribuições Profissionais ou Corporativas;

II – Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE);

38
III – Contribuições sociais. Dentro das contribuições sociais, há uma subespécie, que
são as contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade Social. Essas estão
previstas no artigo 195 da CRFB.

Obs.: Todas as CIDEs e Contribuições Profissionais são federais, mas nem as

contribuições sociais são federais.

CONTRIBUIÇÕES DE INTERESSES DAS CATEGORIAS PROFISSIONAIS OU

CORPORATIVAS:

Há certas entidades corporativas (Conselhos Regionais de Fiscalização) que cobram

anuidades daqueles que estão vinculados. Tais anuidades são tributos.

Há outra importante contribuição corporativa. Trata-se da contribuição sindical

(“imposto sindical”).

 É tributo;
 É contribuição profissional;
 Tem previsão na CF (art. 8ͦ, IV, “parte final”);
 Tem previsão na CLT (art. 578 à 580);
 Depende de lei, sendo compulsória à todos os empregados celetistas;
 Corresponde a um dia de trabalho no ano.

≠ Contribuição confederativa (art. 8ͦ, IV, “parte inicial): não é tributo, não é
compulsória, é fixada pela Assembléia e só é obrigatória para os sindicalizados. Súmula
666.

CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE):

* Todas são federais;

* Todas leis ordinárias;

Há várias atividades econômicas, passíveis de intervenção por meio do tributo – a

CIDE. Note-as:

1. Atividade Portuária:
Tributo: ATP (Adicional de Tarifa Portuária).
2. Marinha Mercante:
Tributo: AFRMM (Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante)
3. Transferência De Tecnologia:
Tributo: CIDE – ROYALTIES
4. Combustível
5. Etc

CIDE COMBUSTÍVEIS – Lei 10.336/2001:

39
*Fruto da EC 33/2001

* Na CF: 149, § 2ͦ , I e II

* Afetação: projetos ambientais e melhorais nas estradas.

* Exceção aos princípios: anterioridade do artigo 150, III, “b” (anterioridade anual); e à
legalidade tributária (decreto do executivo poderá alterar as alíquotas).

* Tributos que incidem sobre combustível (art. 155, §3 ͦ da CF)

ICMS
II
IE
CIDE – Combustível
Obs.: Quantos aos outros tributos o combustível é imune, ex.: IPI
Dica: o STF apreciou a tributação dos combustíveis no campo de certas contribuições
social-previdenciárias (PIS, COFINS), entendendo cabível a incidência. S. 659 do STF.

Artigo 177, §4º, CRFB.

Incide sobre a importação e a comercialização de combustíveis.

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às

atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural
e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o
disposto no art. 150,III, b;
II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás
natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e
do gás;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.

1. Fatos Geradores
A CIDE-Combustíveis tem como fatos geradores a importação e comercialização de
combustíveis.

2. Contribuintes
São contribuintes da Cide-Combustíveis, o produtor, o formulador e o importador
(pessoa física ou jurídica) dos combustíveis elencados no art. 3º da lei.

3. Base de Cálculo

40
Nas operações relativas à comercialização no mercado interno, assim como nas
operações de importação, a base de cálculo é a "unidade de medida" adotada na lei,
para cada um dos produtos sobre os quais incide a contribuição. Corresponde, assim, à
quantidade comercializada do produto, expressa de acordo com o art. 3º d a lei.
Dedução do Valor de Cide Pago em Operação Anterior
Do valor da Cide-Combustíveis incidente na comercialização no mercado interno,
poderá ser deduzido o valor da Cide devido em operação anterior:
a) pago pelo próprio contribuinte quando da importação; ou
b) pago por outro contribuinte quando da aquisição no mercado interno.
Obs.: A dedução será feita pelo valor global da Cide pago nas importações realizadas
no mês, levando em conta o conjunto de produtos importados e comercializados,
sendo desnecessária a segregação por espécie de produto.

4. Alíquotas
a) Cide-Combustíveis incidirá no mercado interno, assim como na importação, com as
seguintes alíquotas: (Legislação:  Lei 10.336/01, arts. 5o.e 9o; e Dec 4.066/01, art. 1o )
a) gasolinas e suas correntes, incluídas as correntes que, por suas características,
possam ser utilizadas alternativamente para a formulação de diesel, R$ 501,10 por m 3;
b) diesel e as correntes que, por suas características, sejam utilizadas exclusivamente
para a formulação de diesel, R$ 157,80 por m3;
c)querosene de aviação, R$ 21,40 por m3;
d) outros querosenes, R$ 25,90 por m3;
e) óleos combustíveis (fuel oil), R$ 11,40 por t;
f) gás liqüefeito de petróleo (GLP), inclusive o derivado de gás natural e de nafta, R$
104,60 por t; e
g) álcool etílico combustível, R$ 22,54 por m3.

CIDE TECNOLOGIA (Lei 10.168/00):

Exemplo: pessoa jurídica da Alemanha vende tecnologia para pessoa jurídica brasileira.
A remessa do pagamento do valor é fato gerador da CIDE.
Fato gerador: remessa exterior de pagamento em virtude da aquisição de tecnologia.
Base de cálculo: valor da remessa.
Alíquota: 10%.
A União aplica o valor pago num Fundo Nacional de Desenvolvimento
Tecnológico, que dará bolsas a pesquisadores a fim de fomentar a pesquisa
(intervenção na ordem econômica).
A CIDE TECNOLOGIA foi muito discutida no que toca sua incidência sobre
licenças de uso de programa de computador. O valor pago por essa licença de uso deve
ser tributado pela CIDE? A licença constitui aquisição de tecnologia?
Foi editada a Lei 11.452/07, que alterou a Lei 10.168/00, dizendo que não
incide contribuição por pagamento por licença de uso (inclusive direito de
comercialização ou distribuição) para programa de computador.

É constitucional essa contribuição (discussão em Tribunais)?

Há muitas decisões dizendo que a CIDE TECNOLOGIA é sim constitucional.
Nesse sentido, vide AMS 262693 do TRF3.

41
CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS:
* No plano da classificação, destaca-se a visão do STF, que assim as dividiu:

 SOCIAIS GERAIS
 SOCIAL-PREVIDENCIÁRIAS
 OUTRAS

1. Contribuições Sociais Gerais (Salário Educação e Contribuição do Sistema “S”)

1.1. Contribuição do salário-educação:

* Para o STF, a contribuição do salário-educação (art. 212, §5ͦ, CF), destinada a
financiar o ensino público, é uma “contribuição social geral” (RE 290.079)
* Sujeito ativo: Secretaria da Receita Federal do Brasil.

1.2. Contribuição para o sistema “S”:

* Essas contribuições estavam previstas no Decreto-Lei 2.318/86. Elas foram
recepcionadas pelo artigo 240 da CRFB.
* Sujeito ativo: Secretaria da Receita Federal do Brasil.

Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições

compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades
privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

Em qual espécie tributária essas contribuições (SESC, SESI, SENAI e SEBRAE) se

encaixam?
Desponta controvérsia na classificação, havendo jurisprudência que as associa às
contribuições profissionais e outras que as ligam às sociais gerais.
RE 396.266.
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO
DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. Lei 8.029, de 12.4.1990, art. 8º, § 3º. Lei
8.154, de 28.12.1990. Lei 10.668, de 14.5.2003. C.F., art. 146, III; art. 149; art. 154, I;
art. 195, § 4º. I. - As contribuições do art. 149, C.F. - contribuições sociais, de
intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou
econômicas - posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não
quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do
art. 195, § 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será
observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do
disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei
complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes:
C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313;
RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuição do SEBRAE - Lei
8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003 - é contribuição de
intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às
alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º
do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do
SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE.

42
Constitucionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das
Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.

O Supremo ressalvou que a contribuição ao SEBRAE é contribuição de intervenção do

domínio econômico. Corolário: todas as pessoas jurídicas (e não apenas as
microempresas) devem pagar – aplicação do princípio da solidariedade.

2. Social-Previdenciárias – (art. 195 da CF)

* Quatro fontes de custeio da Seguridade Social:

I. Empregador/empresa:
 PIS e COFINS incidem sobre o faturamento
 CSLL incide sobre o lucro liquido apurado
II. empregado/trabalhador
III. receita de prognóstico
IV. importador

Obs.: Tributos sobre importação: II, ICMS, IPI, Pis Importação e Cofins Importação.

3. “Outras”
* Estudo daquela prevista no art. 195, §4ͦ, CF
* Fonte residual da seguridade social.
* Contribuição social residual.
* Competência tributária residual ou remanescente.
* Contexto: contribuição com FG e BC não coincidente com FG e BC de outras
contribuições.
* LC.

Detalhes complementares:

a) art. 195, §6ͦ, CF:

* Anterioridade Especial (Noventena) para majorar ou instituir contribuições;
* A simples modificação em data de pagamento de contribuição não pode avocar a
noventena (RE 182.971 e S.669 do STF)

LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

É princípio fundamental o preceito segundo o qual a norma de nível inferior não pode
extrapolar os limites fixados pela norma superior. É o que estabelece o art. 99 do
CTN:

 “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das
quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação
estabelecidas nesta Lei”.

HIERAQUIA DAS NORMAS JURÍDICAS

43
 1º PLANO Constituição Federal, Emenda Constitucional, Tratado Internacional de Direitos
Humanos aprovado com quorum de EC.

2º PLANO Tratado Internacional de Direitos Humanos NÃO aprovado com quorum de EC.
Lei Complementar, Lei Ordinária, Lei Delegada, Acordo ou Tratado
3º PLANO
Internacional, Decreto-Lei e Medida Provisória
4º PLANO Decreto Legislativo, Resolução.

5º PLANO Portarias, Instruções Normativas, Ordens de Serviço, Atos Declaratórios, etc.

Lei em sentido formal: é o ato jurídico produzido pelo Poder competente para o
exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos pela Constituição;

Lei em sentido material: é o ato jurídico normativo, é uma prescrição jurídica

hipotética, que não se reporta a um fato individualizado no tempo e no espaço, mas a
um modelo, a um tipo; é uma norma.

Lei em sentido amplo: é qualquer ato jurídico que se compreenda no conceito

de lei em sentido formal ou em sentido material;

Lei em sentido estrito: só é lei aquela que o seja tanto em sentido material como
em sentido formal.

Legislação: significa lei em sentido amplo, abrangendo, além das leis em sentido
estrito, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a
eles pertinentes.

Fontes do Direito Tributário:

 Material: são os atos e situações que dão origem à obrigação tributária.

 Formal: é o conjunto de normas que incidem sobre os atos e classificam-se em:

 formais principais: são as leis em sentido amplo, nas suas várias formas
legislativas; compreendem a Constituição Federal, as Emendas, leis complementares e
ordinárias, leis delegadas, decretos legislativos, resoluções e tratados.
 formais secundárias: são os atos administrativos normativos, como decretos,
regulamentos, atos, instruções, circulares, portarias, ordens de serviço, etc.; incluem-
se ainda, os costumes administrativos e os convênios entre órgãos estatais.
 formais indiretas: são a doutrina e a jurisprudência.

No início do curso tivemos a oportunidade de estudarmos as Leis Ordinárias, Leis

Complementares e as Medidas Provisórias, agora, só nos resta:

44
a) Leis Delegadas:
São leis elaboradas pelo Presidente da República, mediante delegação do
Congresso Nacional. A delegação terá a forma de resolução que especificará seu
conteúdo e os termos de seu exercício.

b) Tratados e Convenções Internacionais:

Os acordos, os tratados ou as convenções internacionais, nos termos do CTN (art.

98), revogam ou modificam a legislação tributária interna, devendo ser observados
pela legislação editada posteriormente à sua vigência. Esses atos internacionais
passam por várias fases:
 a negociação e a assinatura (Poder Executivo),
 a aprovação (Congresso Nacional, mediante decreto legislativo),
 a promulgação e a publicação (Poder Executivo, através de decreto presidencial)
 a aplicação.

c) Decretos Legislativos do Congresso Nacional:

São atos do Congresso Nacional, editados no uso de sua competência privativa,

como, por exemplo, a aprovação de acordos e tratados internacionais. Não se
submetem à sanção do Presidente da República.

d) Resoluções do Senado Federal. Decretos. Normas Complementares:

São atos de uma das casas do Congresso Nacional. Em matéria tributária, ao

Senado Federal, por exemplo, compete fixar, por resolução, as alíquotas do ICMS
aplicáveis a operações interestaduais e de exportação.

VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

De acordo com o Código Civil:

 Salvo disposição em contrário, a lei começa a vigorar em todo o país 45 dias
depois de oficialmente publicada;

 A lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue;

 A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando ela

seja incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei
anterior;

 A lei nova que estabeleça disposições gerais ou especiais não revoga nem modifica
a lei anterior;

 Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei
revogada perdido a vigência;

45
 A lei em vigor terá efeito imediato e geral.

 A lei aplicável à obrigação tributária é aquela em vigor na data da ocorrência do

fato gerador;

 Vigência da Lei no Tempo 

 somente depois de regularmente publicada a lei torna-se obrigatória;

 as leis que criam ou aumentam tributos precisam obedecer ao princípio da

anterioridade  entram em vigor no 1º dia do exercício financeiro seguinte ao de sua
publicação;

 entram em vigor 45 dias após sua publicação, se tal vigência for omitida;

 exceções 
 atos administrativos  entram em vigor na data de sua publicação;
 decisões de órgãos singulares ou coletivos  30 dias após a data de sua
aplicação;
 convênios  na data neles prevista;

 Vigência da Lei no Espaço 

 Submete-se ao princípio da territorialidade  vale, em princípio, apenas dentro

do território brasileiro. Mas pode, por exceção, alcançar sujeitos passivos fora do
território brasileiro;

 A legislação tributária dos Estados, Municípios e Distrito Federal vigora apenas

dentro dos seus respectivos territórios;

 No caso de convênios ou em face de leis complementares específicas, pode haver a

extraterritorialidade;

Aplicação da Legislação Tributária 

 a legislação tributária regula fatos futuros, não fatos passados. A aplicação da

legislação tributária é imediata quanto aos fatos geradores futuros e pendentes. Ou
seja:

 só é gerador o fato descrito na lei que ocorra após a edição da lei (fato futuro).
 Se o fato se inicia antes da lei e só se completa depois, a legislação tem efeito
imediato (fato pendente);

 A norma jurídica terá eficácia quando existir uma situação a que se aplique. Caso
contrário, embora dotada de vigência, será ineficaz;

46
 A lei pode retroagir:

 Em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação

de penalidade a infração dos dispositivos interpretados;

 Tratando-se de ato não definitivamente julgado:

- quando deixe de defini-lo como infração;
- quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer
exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha
implicado em falta de pagamento de tributo;
- quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista
na lei vigente ao tempo de sua prática;

Interpretação da Legislação Tributária 

 é a revelação do verdadeiro sentido da lei; é a definição de seus poderes e

alcance com respeito ao fato efetivamente ocorrido.

 Espécies de Interpretação 

Gramatical  é a interpretação de palavras e frases que sejam ou pareçam

ambíguas, obscuras, imprecisas ou discordantes;
Lógica interpretação de sentido intrínseco, racional da lei;
Teleológica  interpretação da sua finalidade ou razão de ser;
Histórica  interpretação quanto ao momento ou circunstâncias que a
determinaram;
Axiológica  interpretação do seu poder ético, valorativo, coercitivo;
Sistemática  interpretação dos preceitos universais de juridicidade que lhe
são propostos.

Interpretação Literal  é a que se faz com o objetivo de compreender única e

exclusivamente o sentido dos vocábulos do texto legal; é feita quando a legislação
tributária dispõe sobre:
 suspensão ou exclusão do crédito tributário;
 outorga de isenção;
 dispensa do cumprimento de obrigações acessórias;

Interpretação Benígna  o CTN adota o princípio consagrado do Direito Penal: “in

dubio pro reo”. Só são aplicadas em relação às multas e penalidades, nunca aos
tributos.

Integração da Legislação Tributária 

 significa preencher as lacunas da lei, suprindo suas omissões, tendo em mira sua
aplicação a casos concretos.

 Processos de integração  nesta ordem:

47
 Analogia  consiste em aplicar a um fato, não especialmente previsto na
legislação tributária, os dispositivos legais pertinentes a casos semelhantes;

 Princípios gerais de Direito Tributário  legalidade dos tributos,

anterioridade dos tributos, etc.

 Princípios gerais de Direito Público  socorre-se de princípios alheios,

pertencentes aos diversos ramos do Direito;

 Eqüidade  o emprego da eqüidade não poderá, jamais, resultar na dispensa

do tributo, o que somente cabe à lei fazê-lo.

 Princípios gerais de Direito Privado  a aceitação dos conceitos próprios do

Direito Privado (propriedade, compensação, transação, etc) não implica em
impossibilidade de alteração pelo legislador tributário, tendo em vista os efeitos
fiscais. O Direito Tributário poderá aceitar os institutos do Direito Privado, na sua
acepção clássica, ou modificar-lhes o conceito, o conteúdo e o alcance.

Relação Jurídica Tributária: Elementos Estruturais

 É a que se forma pela incidência da norma tributária numa relação humana,

criando o Estado e o indivíduo efeitos jurídicos-tributários. Dela decorre o direito de o
Estado (sujeito ativo) exigir e o dever de o indivíduo (sujeito passivo) prestar.

 A relação jurídico-tributária é de natureza obrigacional, ou seja, participa do

direito obrigacional e não do direito das pessoas e nem do direito das coisas ou reais

ESTUDO DO CTN – RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA

01. Introdução:
O estudo do CTN nos dá uma visão da relação jurídico-tributária. Tem conceito de
inúmeros institutos espelhados no Código.
Isto porque o CTN é um código “conceitual”, definindo fato gerador, lançamento,
crédito tributário, anistia, isenção, decadência, prescrição, etc. Com isso, vários artigos
deverão ser decorados: a partir do art. 96 do CTN (2ª centena).

02. Linha do tempo:

Serve para carrear tributo do cidadão para o Estado

Momento abstrato Momento

concreto
Hipotese de incidência (h.i.) Execução
fiscal

Seqüência lógica e cronológica de acontecimentos na relação jurídico-tributária:

48
 lançamento inscrição

H.I. F. G. obrigação tributária crédito tributário dívida ativa CDA

execução fiscal
* Crédito tributário (CT) = obrigação tributária (OT) + lançamento.
* Dívida ativa (DA) = crédito tributário + inscrição.
*A OT surge com o FG.
* O CT surge com o lançamento.

No plano abstrato, temos situações de HIPOTETICIDADE (vocacionadas à

tributatividade):
- Auferir rendas;
- Circular mercadorias;
- Ser proprietário de bem.
Quando uma hipótese acontece, não é mais hipótese, pois passa a ser fato.

04. Fato gerador (ou fato imponível ou fato jurígeno):

É a materialização da hipótese de incidência, representado o plano
fático/concreto da SUBSUNÇÃO TRIBUTÁRIA.
Note:

AUFERIR
NEXO EU AUFIRO
RENDA RENDA

SUBSUNÇÃO
Plano TRIBUTÁRIA Plano
abstrato concreto
SURGE O DEVER DE PAGAR O TRIBUTO

Plano abstrato: marcado pela hipótese de incidência.

Plano concreto: marcado pela materialização da hipótese de incidência.
Quando se tem a subsunção tributária, surge o dever de pagar o tributo.

RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA

1. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA PELA ÓTICA DO SUJEITO PASSIVO

Pelo princípio da legalidade o fato gerador, a alíquota e a base de cálculo de

qualquer tributo devem estar previsto em lei. A partir dessa lei nós temos um sujeito
que concretamente realiza o fato gerador. A obrigação tributária decorre da

49
ocorrência no mundo fático do fato gerador, nasce esse dever porque o fato gerador
foi realizado.
Relação jurídica tributária nasce por conta da realização do fato gerador. No
entanto, o que significa fato gerador? Fato gerador é um comportamento do sujeito
passivo, é uma conduta realizada pelo sujeito passivo. Qualquer conduta? Não. Para
que haja nascimento da relação jurídica tributária, além de um comportamento
específico, exige-se que tal comportamento esteja previsto em lei (previsão legal do
comportamento).
Fato gerador é expressão que comporta dois entendimentos:
1 – Comportamento em concreto do sujeito passivo; ou
2 – Comportamento “in abstrato”, previsto na lei, que, se realizado, gera a
relação jurídica tributária.
A doutrina procurou alternativas para definir fato gerador. A doutrina procurou
alternativas para substituir essa expressão, ante sua dualidade (e, por tabela,
imprecisão).
De acordo com Alfredo Augusto Becker, “fato gerador não gera nada, só
confusão”.
Hipótese de incidência: foi a expressão encontrada pela doutrina para substituir
o conceito de fato gerador “in abstrato”.
Para fato gerador concreto, foram cunhadas duas expressões: fato jurídico
tributário (Paulo de Barros Carvalho); e fato imponível (Geraldo Ataliba).
Segundo o CTN, com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária.
O que é obrigação tributária?
Essa obrigação tributária pode ser de dois tipos: patrimonial e não patrimonial.
A obrigação tributária patrimonial gera a obrigação de entrega de dinheiro ao Estado
(obrigação principal). Já a obrigação tributária não patrimonial é um dever de fazer
(obrigação acessória).

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto
as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância,
converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

A obrigação tributária é “ex lege”, não simplesmente porque depende da lei, mas
também porque o seu nascimento independe da vontade do sujeito passivo.
***Se o dever disser respeito ao pagamento, será obrigação tributária principal.
Exemplo: pagamento do tributo (mas não só tributo!). Também é obrigação tributária
principal toda e qualquer penalidade de responsabilidade do sujeito passivo. Do ponto
de vista geral, a penalidade é acessória ao tributo. Entretanto, de acordo com a
classificação do CTN, a penalidade é obrigação tributária principal. Isso porque o
Código faz essa classificação de acordo com obrigação patrimonial e obrigação não

50
patrimonial. Assim, qualquer obrigação patrimonial (multa, juros), será obrigação
tributária principal.
***Se o dever disser respeito a fazer algo, será obrigação tributária acessória
(exemplos: emitir nota fiscal; entregar declarações à Administração).
Atenção: pode-se ter penalidade pelo não-cumprimento de obrigação acessória
– como se trata de penalidade, obrigação patrimonial, será obrigação tributária
PRINCIPAL.
Diante desse contexto, critica-se a classificação de obrigação tributária acessória
(somente dever não patrimonial). A doutrina dá outra denominação: DEVER
INSTRUMENTAL. Visa a dar ao Fisco instrumentos (meios) para exercer a fiscalização.
Exemplo: emissão de nota fiscal – na medida em que o estabelecimento não fornece
nota fiscal, estará omitindo fato gerador, seja de ISS, seja de ICMS.
Nota fiscal: uma via fica com o contribuinte, enquanto a outra via fica com o
“estabelecimento”. Deve constar o CNPJ, nome da pessoa jurídica, etc.
A terminologia obrigação tributária acessória é inadequada – poderia dar a
entender que obrigação acessória segue o mesmo rumo da principal. No direito
tributário, isso não é verdade. A obrigação acessória está desconectada da obrigação
principal. Exemplos: (i) imposto de renda – ao se entregar a declaração de isento, está-
se cumprindo com obrigação tributária acessória, sem haver obrigação tributária
principal correspondente; (ii) na compra de livro, ainda que haja imunidade, deve-se
emitir nota fiscal.
A obrigação tributária principal (tributo, multa e juros), porque gera entrega de
dinheiro ao Estado, estará, necessariamente prevista em lei. De outro modo a
obrigação tributária acessória estará prevista na legislação tributária.
O termo legislação tributária (art. 96) é gênero da qual lei é espécie.

Art. 96. A expressão “legislação tributária” compreende as leis, os tratados

e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

De outro modo, a obrigação acessória está prevista na legislação tributária. O

termo “legislação tributária” está definido no artigo 96 do CTN. O termo abrange lei,
tratados internacionais, decretos e normas complementares de direito tributário
(normas do artigo 100 do CTN – como a instrução normativa).

Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados

e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

Significa dizer que a obrigação tributária acessória PODERÁ estar prevista em lei.

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das
convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

51
 II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades
administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a
imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do
valor monetário da base de cálculo do tributo.

É o sujeito passivo que tem o dever de contribuir com a obrigação tributária, seja
principal, seja acessória.

2. RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA PELA ÓTICA SUJEITO PASSIVO

Realizado o fato gerador, nasce automaticamente e infalivelmente a obrigação
tributária – dever de pagar o tributo.
O sujeito passivo é aquele que tem o dever de pagar o tributo. O conceito de
sujeito passivo está no artigo 121 do CTN. Abrange pessoa física ou jurídica. Esse dever
pode advir de dois motivos distintos:
1 – O sujeito passivo tem que pagar o tributo em razão de realizar o fato gerador
em concreto – fato jurídico tributário (Paulo de Barros Carvalho) ou fato imponível
(Geraldo Ataliba)  CONTRIBUINTE
2 – Caso em que o sujeito passivo tem o dever tributário por conta de eleição da
lei, tido como terceiro responsável. Assim, a lei determina que ele é o responsável pelo
pagamento do tributo  RESPONSÁVEL.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Exemplo: IPTU.
O fato gerador do IPTU ocorre em 1º de janeiro. Em 1º de janeiro de 2005,
Maria era proprietária de um imóvel, de zona urbana. Realizou o fato gerador,
portanto. O lançamento do IPTU é feito de ofício. Entretanto, Maria não pagou o
imposto. No mesmo ano de 2005, Maria vendeu o imóvel a Sheila. Sheila, em 1º de
janeiro de 2006, permanece como a propriedade do imóvel. Ela recebe a notificação
sobre a inscrição de dívida ativa do débito de 2005. Por conta da venda, a obrigação de
pagar o IPTU, do ano de 2005, foi transferida para a Sheila. Em relação ao IPTU de
2006, ela é contribuinte; em relação ao IPTU de 2005, ela é a responsável.

2.1. Análise geral do instituto da sujeição passiva:

52
A) AS CONVENÇÕES PARTICULARES QUE MODIFIQUEM A SUJEIÇÃO PASSIVA NÃO
PODEM SER OPOSTAS À FAZENDA PÚBLICA:
Previsão no artigo 123 do CTN.
É o caso do contrato de locação que prevê que o locatário deve pagar o IPTU.
Essa estipulação não tem força contra o Fisco (a não ser que haja legislação específica),
a não ser que haja uma autorização legal.

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,

relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser
opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito
passivo das obrigações tributárias correspondentes.

O locador pode entrar com ação de regresso contra o locatório no âmbito civil,
mas no âmbito do direito tributário não há nada a fazer, porque as convenções
particulares não têm o condão de alterar a sujeição passiva.

B) CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA: “non olet”.

Poderá ser sujeito passivo de relação tributária toda e qualquer pessoa física
(independente da capacidade civil) ou jurídica (independente da constituição
regular- sociedade de fato pode ser sujeito passivo).

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação
ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou
da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que
configure uma unidade econômica ou profissional.

C) SOLIDARIEDADE
Vide artigos 124 e 125.
Na solidariedade há pelo menos dois sujeitos que estão em relação de igualdade
do débito tributário. Os dois devem a mesma coisa de tributo. São dois sujeitos que
devem a integralidade do tributo.
Há dois tipos de solidariedade:

C.1 – SOLIDARIEDADE DE FATO.

Haverá solidariedade de fato quando houver interesse comum no fato gerador.
Exemplo: Co propriedade de imóvel urbano. Todos eles realizam o fato gerador,
ou seja, cada um eles deve o IPTU na sua integralidade, independentemente da quota
pertencente a cada um (lembrar: o fato gerador ocorre em 1º de janeiro; o lançamento
é de ofício). Todos os eles são solidariamente responsáveis pelo pagamento do IPTU.

C.2 – SOLIDARIEDADE DE DIREITO.

Será de direito, quando a lei assim estabelecer.

53
 Haverá solidariedade entre o contribuinte (que realiza o fato gerador) e o
responsável tributário (que não realizou o FG, mas é responsável pelo pagamento do
tributo).
Exemplo: solidariedade entre o importador de bens e o transportador.

Como dito anteriormente, dizer que há solidariedade significa dizer que há

devedores em igual medida. Não há hierarquia, preferência entre os sujeitos passivos.
Assim, a característica mais importante da solidariedade é a AUSÊNCIA DE BENEFÍCIO
DE ORDEM entre os sujeitos passivos. Portanto, não há ordem pré-estabelecida para
a cobrança do tributo.
Atenção: pode haver solidariedade entre contribuintes, entre responsáveis ou
entre contribuintes e responsáveis (é o caso do importador e do transportador).

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o
fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.

Efeitos relacionados a solidariedade:

O artigo 125 trata dos efeitos da solidariedade relacionado com prescrição, de

isenção, remissão e pagamento.
Pagamento: o pagamento feito por um beneficia aos demais.
Prescrição: a prescrição interrompida a favor ou contra um dos obrigados,
aproveita ou prejudica os demais.
Remissão e isenção: se concedida em favor de um dos obrigados, favorecerá
(desonerará) os demais devedores, salvo se outorgada pessoalmente a um deles. No
caso, não alcançará os outros devedores.
Exemplo: lei municipal isenta do pagamento do IPTU contribuintes que contam
com mais de 70 anos. Nesse Município há um imóvel urbano, de propriedade de João
(50%), José (30%) e Maria (20%). Todos eles são contribuintes do IPTU em regime de
solidariedade. Assim, para fins de cobrança de IPTU não importa se João tem 50%, José
tem 30% e Maria 20%. Cada um tem o dever de pagar a integralidade do IPTU. O valor
do IPTU é de R$ 1.000,00.
Acontece que José tem 75 anos, então a sua parcela está isenta. Essa isenção foi
concedida em função de característica pessoal do José, é de natureza subjetiva
(caráter específico do sujeito). Sendo pessoal, a isenção não beneficiará Maria e João.
No caso, retira-se do valor do IPTU, somente a parcela do imóvel que corresponde a
José. Assim, do IPTU integral, deve-se retirar 30% (300 reais). O IPTU terá o valor de R$
700,00, que deverá ser quitado pelo João e pela Maria, sem benefício de ordem.

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da

solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

54
 II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A disciplina da responsabilidade tributária inicia com o at. 128 do CTN, verbis.

Art. 128: Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei (e não legislação)
pode atribuir de modo expresso (e não implícito) a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte OU atribuindo-a a
este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação.

1. Considerações preliminares:

O CTN traz casos de responsabilidades, ou seja, caso em que se tem um terceiro

(que não realiza o FG, mas tem algum vínculo com ele) como devedor do tributo. As
hipóteses previstas no CTN não são exaustivas, ou seja, a LEI pode estabelecer novas
hipóteses.
A regra é uma LEI ORDINÁRIA, a não ser que venha tratar de alguma hipótese
de responsabilidade já disciplinada no CTN, como a responsabilidade dos sócios.
Ainda que a lei possa estabelecer novas hipóteses, NÃO PODERÁ DISCIPLINAR A
RESPONSABILIDADE DE FORMA DIVERSA DAQUELA PREVISTA NO CTN (não poderá
fugir da sistemática do CTN).
Significa que as hipóteses de responsabilidade tributária previstas no CTN não
são exaustivas, MAS DEVEM SER RESPEITADAS.
A responsabilidade do terceiro de pagar o tributo pode se dá de duas formas.
1ª. O terceiro possui responsabilidade integral pelo débito com a exclusão do
contribuinte. O contribuinte sai de cena, a única pessoa que tem que pagar o tributo é
o terceiro. Nesse caso temos a RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO.
2ª O terceiro possui responsabilidade subsidiária ou supletiva pelo débito junto
com o contribuinte. A responsabilidade entre o terceiro e o contribuinte podem ser:
por solidariedade ou por responsabilidade subsidiária. Nesse caso temos a
RESPONSABILIDADE POR TRANSFERÊNCIA.

Sujeito passivo da obrigação principal (121, caput): é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Responsabilidade pessoal: a terceira pessoa determinada pela lei vai arcar com
ônus do tributo exclusivamente (arts. 131, 135 por exemplo).
Responsabilidade supletiva ou subsidiária: há uma ordem de preferência a ser
seguida, cobra-se de um e frustrada a tentativa cobra-se de outro (arts. 134)
Responsabilidade por solidariedade (arts. 124 e 125): não há um benefício de
ordem. A solidariedade tributária passiva é a única possível.

55
 Concluindo: Há dois tipos de responsabilidade tributária, a responsabilidade POR
TRANSFERÊNCIA, e a responsabilidade POR SUBSTITUIÇÃO.
Na responsabilidade por transferência, a princípio, o dever de pagar o tributo era
do contribuinte. Por um fato posterior (previsto em lei), essa responsabilidade é
transferida para o responsável.
A responsabilidade por substituição se dá pela exclusão do contribuinte.
Exemplo: ICMS substituição tributária. O industrial, ao vender para o distribuidor, tem
o dever de recolher o ICMS devido por ocasião da prática dos fatos geradores a cargo
do distribuidor. A única responsabilidade é do industrial, passível de ser autuado ante
o não recolhimento do tributo.

Sujeição Passiva:
A) Contribuinte (art. 121, § único, I): aquele que tem uma relação direta com o FG,
realizando-o.
B) Responsável (art. 121, § único, II): é uma terceira pessoa, que sem realizar o FG,
tem uma vinculação mínima com este e alei lhe atribui a obrigação pelo pagamento do
tributo.
B.1. Responsável por substituição: trata-se da escolha de uma terceira pessoa
para pagar o tributo, antes mesmo da ocorrência do FG. Ele é chamado de “substituto
(legal) tributário”. Geralmente, tal responsabilidade ocorre no âmbito do ICMS e do IR,
havendo uma exclusiva previsão de sua ocorrência no art. 135 do CTN.
ICMS:
 Substituição Tributária para trás ou regressiva ou diferida →
pagamento diferido, postergado.
FG “para trás” = substituição tributária “para trás”: a postergação do
pagamento do pagamento do tributo, por uma terceira pessoa (substituto) em face de
uma anterior ocorrência do FG. É a chamada técnica de DIFERIMENTO. Ex.: leite cru,
cana em caule.

 Substituição Tributária “para frente” ou progressiva → pagamento

antecipado.
FG “para frente” = substituição tributária “para frente”: é a antecipação do
pagamento do tributo, geralmente o ICMS, tendo em vista, um fato gerador a ocorrer,
o que leva ao cálculo do gravame com suporte em BC fictícia-presumida. Ex.: bebidas
alcoólicas, cigarros, veículos novos etc.
Esta substituição tributária tem previsão na CF, como produto da EC 3/93.
 - criticado pela doutrina, pois o STF entende que se o FG ocorrer em
proporções menores do que o contribuinte recolheu este não terá direito a restituição
(art. 150, § 7 da CF). O contribuinte só poderá restituir tão-somente no caso de não
ocorrência do FG.

2.2. Responsável por transferência: trata-se da escolha de uma terceira pessoa

para pagar o tributo, após o FG ter surgido contra uma pessoa determinada. Assim, o
dever de pagar surge para alguém, mas, em razão de um evento determinado (morte,
venda/compra de bens etc.) desloca-se/transfere-se para uma terceira pessoa.

56
 Dos sucessores De terceiros
(130, 131, 132) (134)

2. Responsabilidade pela aquisição de bens imóveis:

A regra é de que a responsabilidade seja do adquirente. Se uma pessoa compra
um imóvel com débitos, levará os débitos consigo.
A responsabilidade do adquirente é pessoal.
Exemplo: o adquirente pagou R$ 180.000,00 pelo imóvel; só que tem tributo
devido no valor de R$ 300.000,00. Pela responsabilidade pessoal, o adquirente deverá
pagar os dois valores, integralmente – o débito não se restringe ao valor do bem. Os
débitos tributários sub-rogam-se na pessoa do adquirente. Essa sub-rogação é pessoal
e não real.

Atenção: há duas exceções.

1 – Exceção quanto à responsabilidade do ADQUIRENTE: nos casos em que

constar do título de aquisição prova da quitação dos tributos (caput do artigo 130 do
CTN).
O Tabelião, tendo fé pública, exonera o adquirente. Se a Certidão for falsa, já não
é mais problema do adquirente.

2 – Exceção quanto a sub-rogação pessoal: nos casos de aquisição do bem em

hasta pública. Nesse caso haverá a sub-rogação dos débitos tributários no preço do
imóvel (parágrafo único do artigo 130 do CTN) – subrogação real.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja
a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os
relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Sucessão imobiliária (subrogação pessoal)
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço. (subrogação real e não pessoal)

3. Responsabilidade pela aquisição de bens móveis (art. 131, I)

O artigo 131 trata da responsabilidade na aquisição de bens móveis (para os bens
móveis não há qualquer exceção). Daí, conclui-se que o artigo 130 trata da aquisição
de bens imóveis.
O artigo 131 trata ainda da responsabilidade pelos tributos devidos pelo “de
cujus”.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
Inter vivos I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos com inobservância do disposto no artigo 191;

4. Responsabilidade na Sucessão hereditária (art. 131, II e III)

57
 Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
Causa mortis II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos
tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação,
limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão, do legado ou da
meação;
Causa mortis III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data
da abertura da sucessão.

A morte indica a abertura da sucessão (princípio da “saisine”). Irá se desenrolar

processo de inventário ou de arrolamento, em que se dará a partilha dos bens e a
respectiva homologação.
De quem é a responsabilidade pelos débitos do “de cujus” antes da abertura da
sucessão?

1 2 3
-----------------*-------------------------------------------------------*---------------------------------
Abertura Data
da da
Sucessão Partilha

1 - Até a abertura da sucessão, a responsabilidade pelos tributos devidos pelo de

cujus  ESPÓLIO (subsidiariamente o inventariante)
2 - A partir da data da sucessão e antes da partilha, a responsabilidade será 
SUCESSOR A QQ TÍTULO E CÔNJUGE MEEIRO, limitado ao quinhão ou meação
Significa que não respondem, portanto, com seus bens pessoais (não respondem “ultra
vires hereditatis”). Entre os sucessores e o cônjuge meeiro há relação de
SOLIDARIEDADE.
3 - A partir da partilha, com a transferência dos bens, não há mais falar em
responsabilidade  cada um é contribuinte de seus bens.

Vide, a respeito, REsp 212.554.

TRIBUTÁRIO – EXECUÇÃO FISCAL PROPOSTA APÓS A REALIZAÇÃO DA

PARTILHA – EMBARGOS À EXECUÇÃO - RESPONSABILIDADE PELA DÍVIDA
FISCAL – SUCESSORES "CAUSA MORTIS" – A VIÚVA MEEIRA RESPONDE PELA
METADE DO DÉBITO FISCAL ATÉ O LIMITE DE SUA MEAÇÃO - RECURSO NÃO
CONHECIDO.
1. A execução fiscal foi proposta após a realização da partilha.
2. A dívida deve ser cobrada da viúva meeira, como responsável legal e não
como sucessora, na proporção de sua meação. Os herdeiros restantes
deverão responder pelo valor correspondente ao quinhão recebido.
Aplicação da regra insculpida no art. 131, II, do Código Tributário Nacional.
3. Recurso especial não conhecido. Decisão unânime.

58
* Devido após a morte e descoberto antes da sentença de partilha → Inventariante
(art. 134, IV) → o próprio espólio é o contribuinte.
* Devido até a morte, não pago até a sentença de partilha e descoberto após a
sentença de partilha → sucessores e cônjuge meeiro → contribuinte é o de cujus.
* Devido após a morte, não pago até a partilha e descoberto após a sentença de
partilha → sucessores e cônjuge meeiro → contribuinte é o espólio.

5. Responsabilidade em função da realização de atos societários entre pessoas

jurídicas – FUSÃO, INCORPORAÇÃO e TRANSFORMAÇÃO (art. 132)

Tem-se fusão quando a empresa “A” se junta com a empresa “B” e forma a
empresa “AB”.
Tem-se incorporação quando a empresa “A” absorve a empresa “B” e forma a
“AB”.
Tem-se transformação quando a empresa “A Ltda” transforma-se na empresa “A
S.A.”

Exemplo: Em outubro de 2007 houve a fusão ou incorporação ou a

transformação de determinadas empresas. Em novembro de 2007, as empresas
sofreram lançamento de imposto de renda, referente ao ano de 2005. Quem é
responsável pelo pagamento desse débito de IR?
O CTN afirma: a responsabilidade será da empresa que resultar dessas operações
societárias.
Fusão: AB
Incorporação: AB
Transformação: A S/A.

E a CISÃO? O que ela implica?

Na Fusão tem-se a empresa A que se dividiu em B e C. A cisão deu-se em agosto
de 2008 e o Fisco quer cobrar o débito tributário de maio de 2008. De quem o Fisco
deve cobrar? Da empresa “B” e “C.”
O CTN não trata da hipótese de cisão, mas o mesmo raciocínio aplica-se à ela. É
porque a cisão só veio existir com a lei das S.A. A regra é a mesma: olha-se para quem
sobra. E, se sobraram duas, as duas são responsáveis solidariamente pelo débito.

O artigo 132 ainda trata da hipótese de extinção da pessoa jurídica. O parágrafo

único diz que a norma do “caput” também se aplica em casos de extinção da pessoa
jurídica. Essa aplicação se dá nas situações em que o objeto da pessoa jurídica extinta
continua sendo explorado por algum sócio remanescente.
As condições são:
(i) o objeto deve continuar a ser explorado;
(ii) a exploração deve se dar por ex-sócio da pessoa jurídica extinta.

Art. 132. (Sucessão Empresarial) A pessoa jurídica de direito privado que

resultar de fusão, transformação ou incorporação ou cisão de outra ou
em outra é responsável pelos tributos devidos até a data do ato pelas

59
 pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou
incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção
de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da
respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente,
ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma
individual.

6. Responsabilidade por aquisição de estabelecimento comercial, industrial ou

profissional OU aquisição de fundo de comércio E continuidade da exploração do
objeto (art. 133)

O artigo 133 trata de outra hipótese de responsabilidade. É importante porque

foi objeto de complementação pela LC 118/05.
Ele trata da responsabilidade na aquisição de estabelecimento comercial,
industrial ou de fundo de comércio (trespasse).
Requisitos:
1 – A aquisição de um estabelecimento comercial ou fundo de comércio; +
2 – A continuidade na exploração do objeto do estabelecimento comercial, sob
a mesma ou outra razão social.
O resultado da soma desses dois requisitos é a responsabilidade do adquirente
pelos débitos tributários do alienante.

Art. 133. (Sucessão Comercial) A pessoa natural ou jurídica de direito

privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, E continuar a
respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até a data do ato:
I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio,
indústria ou atividade;
II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou
iniciar dentro de seis meses, a contar da data da alienação, nova atividade
no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.

Os incisos I e II do art. 133 tratam da extensão da responsabilidade do

adquirente:
A extensão da responsabilidade do adquirente mudará de acordo com a
atividade do alienante. A pergunta é: o que o alienante está fazendo?
I- Se o alienante cessou toda e qualquer exploração econômica, tem-se
responsabilidade INTEGRAL DO ADQUIRENTE.
II- Se o alienante permanecer em alguma exploração econômica, OU deu início
a uma nova em 6 meses da alienação, a responsabilidade do adquirente será
SUBSIDIÁRIA com o ALIENANTE (primeiro se cobra do alienante). Sendo hipótese de
responsabilidade subsidiária, há o benefício de ordem, assim, a Fazenda deve cobrar
primeiro do alienante e só depois do adquirente.

60
 Só os débitos referentes ao estabelecimento é que passam a ser
responsabilidade do adquirente, e não os débitos como um todo da pessoa jurídica.

Os parágrafos 1º, 2º, e 3º, foram acrescentados pela LC 118/05 para minimizar
as hipóteses de responsabilidade do adquirente.
A LC 118/05 relativizou as hipóteses de responsabilidade do adquirente –
situações em que será excluída.

Art. 133...
§ 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de
alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação
judicial.

Esse parágrafo visa garantir a função social e continuidade da empresa,

estimulando pessoas a comprarem empresas que não estão muito bem com sua saúde
financeira.

§ 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for:

I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade
controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o quarto grau, consangüíneo ou
afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de
seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação
judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

Esses incisos visam evitar a fraude.

§ 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa,

filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à
disposição do juízo de falência pelo prazo de um ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos
extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário.

O parágrafo terceiro diz que o dinheiro (fruto da alienação judicial) não será
utilizado para pagar os tributos. Ele orienta que o valor deve ser depositado à
disposição do juízo de falência pelo prazo de um ano, contado da data de alienação,
somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário. Vai ser seguido a ordem dos créditos da
falência.

* Locação está fora deste artigo! Havendo apenas locação de estabelecimento o

locatário não responderá.

7. Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135)

61
 Importante diferenciar as normas dos dois artigos.

Art. 134 – responsabilidade de terceiros. Art. 135 – responsabilidade de terceiros.

Atuação (de terceiro) culposa (regular), Atuação (de terceiro) dolosa (má fé) – em
ou seja, prática de atos com omissão ou alguma medida, com fraude deliberada
negligência.
O artigo atribui a esses terceiros O artigo atribui a esses terceiros
RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA no RESPONSABILIDADE PESSOAL E
pagamento dos ... INTEGRAL no pagamento dos ...
TRIBUTOS e das PENALIDADES TRIBUTOS e das PENALIDADES
MORATÓRIAS. Só respondem ante a MORATÓRIAS E PUNITIVAS
impossibilidade de pagamento pelo
contribuinte * Os responsáveis respondem pela multa
de mora e pela multa punitiva (75% a
* Os responsáveis somente responderão 150%).
pela multa de mora (20%).

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da

obrigação principal pelo contribuinte, respondem SOLIDARIAMENTE com
este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:

EM QUE PESE O “CAPUT” FALAR EM SOLIDARIEDADE, O LEGISLADOR FOI

ATÉCNICO UMA VEZ QUE CONCEDEU BENEFÍCIO DE ORDEM. A DOUTRINA,
PORTANTO, DIZ QUE O CASO É DE RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA.
Se a prova transcreve o CTN, é óbvio que o candidato deve assinalar a opção que
traga a solidariedade.
Lembrar!!! Os terceiros abaixo SÓ vão responder se: agirem com culpa e se
houver impossibilidade do contribuinte.

I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados; administração do imposto sobre a renda e proventos de
qualquer natureza.
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por
estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou
pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do
seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de

penalidades, às de caráter moratório.

62
 Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes
a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de
poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
Lembrar!!! Os terceiros abaixo respondem porque agiram com dolo e fraude.

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.

8. Responsabilidade dos sócios, distinguindo a situação dos artigos 134 e 135.

Artigo 134, VII – Liquidação irregular
VII – os sócios, no caso de liquidação de
sociedade de pessoas.
Responsabilidade subsidiária, pela prática
de atos culposos
Essa disposição é difícil de acontecer,
porque só se aplica a liquidação a
sociedade de pessoas, não se aplica,
portanto, à sociedade por quota com
responsabilidade limitada – sociedade de
capital.
(ED no RESP 109.143).
Artigo 135, III – Diretores, gerentes e
administradores
III – os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurídicas de
direito privado.
Responsabilidade pessoal pela prática de
atos dolosos
Requisitos:
(i) prática de ato com infração à lei,
(ii) prática de atos com excesso de
poderes ou
(iii) prática de ato com infração ao
contrato social ou estatuto.
O sócio para ser responsável deve ter
poder de gestão.
Deverá ser um sócio gerente, diretor ou
administrador.
No caso, haverá a desconsideração da
personalidade jurídica para atingir o
sócio.

O problema do inciso III do art. 135 é saber o que significa a expressão “infração
à lei”. A Fazenda Pública tece considerações acerca da expressão “infração à lei”,
entendendo que o simples inadimplemento do tributo (não-pagamento),
independentemente do motivo já constitui infração à lei. Portanto, toda vez que
houver não pagamento de tributo, o sócio será responsabilizado.
PORÉM, o STJ já decidiu sobre o tema, no sentido de que o simples não
pagamento do tributo não justifica a responsabilidade pessoal do sócio. A
responsabilidade do sócio está vinculada a atividades dolosas.

REsp 260107.

63
 TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. EXECUÇÃO FISCAL.
RESPONSABILIDADE DE SÓCIO-GERENTE. LIMITES. ART. 135, III, DO CTN.
PRECEDENTES.
1. Os bens do sócio de uma pessoa jurídica comercial não respondem, em
caráter solidário, por dívidas fiscais assumidas pela sociedade. A
responsabilidade tributária imposta por sócio-gerente, administrador,
diretor ou equivalente só se caracteriza quando há dissolução irregular da
sociedade ou se comprova infração à lei praticada pelo dirigente.
2. Em qualquer espécie de sociedade comercial é o patrimônio social que
responde sempre e integralmente pelas dívidas sociais. Os diretores não
respondem pessoalmente pelas obrigações contraídas em nome da
sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros, solidária e
ilimitadamente, pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com
violação do estatuto ou da lei (art. 158, I e II, da Lei nº 6.404/76).
3. De acordo com o nosso ordenamento jurídico-tributário, os sócios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica) são responsáveis,
por substituição, pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes da prática de ato ou fato eivado de excesso de poderes ou com
infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do art. 135, III, do
CTN.
4. O simples inadimplemento tributário não caracteriza infração legal.
Inexistindo prova de que se tenha agido com excesso de poderes, ou
infração de contrato social ou estatutos, não há falar-se em
responsabilidade tributária do ex-sócio a esse título ou a título de infração
legal. Inexistência de responsabilidade tributária do ex-sócio.
5. Precedentes desta Corte Superior.
6. Embargos de divergência rejeitados.

É certo que a responsabilidade do artigo 135, III, do CTN depende de dois

requisitos: i) não pagamento; ii) decorrente de atos fraudulentos. Mas, ainda temos
dois problemas a resolver:
a) De quem será o ônus da prova quanto à prática desses atos fraudulentos?
b) E no caso de dissolução irregular?

Nos dois problemas, a jurisprudência do STJ vem caminhando por uma via um
pouco menos favorável aos contribuintes. Mais recentemente, o STJ tem dito que:
a) O ônus da prova depende do ato fraudulento depende da Certidão de Dívida
Ativa - CDA. Se o sócio está na CDA, como responsável tributário, temos a inversão
do ônus da prova. Ou seja, cabe ao sócio fazer uma prova negativa de que não
praticou esses atos ou que esses atos não são fraudulentos.
CASUÍSTICA:
Pessoa jurídica realizou o fato gerador, mas não pagou o tributo. Há o
lançamento tributário, continuando a pessoa jurídica sem pagar. Inscreverá o débito
na dívida ativa, a fim de executar. A inscrição na dívida ativa dá ao crédito presunção
de liquidez e certeza. Do ato de inscrição deve constar o nome do devedor e eventuais
responsáveis, a quantia devida, etc.

64
 Segundo o STJ, se constar o nome do sócio na CDA e na execução fiscal, o ônus
de provar que não houve atos fraudulentos é do sócio.
Trata-se de inversão do ônus da prova, a ser argumentado em embargos à
execução fiscal (os embargos só serão admitidos após o oferecimento de garantia).
Qual o requisito para que o sócio esteja na dívida ativa? Apenas a autoridade fiscal
colocá-lo no débito.
Se o sócio não estiver em dívida ativa, no CDA, o ônus da prova fica a cargo da
Fazenda Pública.
Infeliz conclusão: a autoridade fazendária sempre colocará o sócio na dívida
ativa.

Vide ED em RESP 635.858.

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.

TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO. DÉBITOS
RELATIVOS À SEGURIDADE SOCIAL. CDA. PRESUNÇÃO RELATIVA DE
CERTEZA E LIQUIDEZ. NOME DO SÓCIO. REDIRECIONAMENTO. CABIMENTO.
INVERSÃO DO ÔNUS DA PROVA.
1. A responsabilidade patrimonial do sócio sob o ângulo do ônus da prova
reclama sua aferição sob dupla ótica, a saber: I) a Certidão de Dívida Ativa
não contempla o seu nome, e a execução voltada contra ele, embora
admissível, demanda prova a cargo da Fazenda Pública de que incorreu em
uma das hipóteses previstas no art. 135 do Código Tributário Nacional; II) a
CDA consagra a sua responsabilidade, na qualidade de co-obrigado,
circunstância que inverte o ônus da prova, uma vez que a certidão que
instrui o executivo fiscal é dotada de presunção de liquidez e certeza.
2. A Primeira Seção desta Corte Superior concluiu, no julgamento do ERESP
n.º 702.232/RS, da relatoria do e. Ministro Castro Meira, publicado no DJ de
26.09.2005, que: a) se a execução fiscal foi ajuizada somente contra a
pessoa jurídica e, após o ajuizamento, foi requerido o seu
redirecionamento contra o sócio-gerente, incumbe ao Fisco a prova da
ocorrência de alguns dos requisitos do art. 135, do CTN, vale dizer, a
demonstração de que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou
contra o estatuto, ou a dissolução irregular da empresa; b) constando o
nome do sócio-gerente como co-responsável tributário na CDA, cabe a
ele, nesse caso, o ônus de provar a ausência dos requisitos do art. 135 do
CTN, independente de que a ação executiva tenha sido proposta contra a
pessoa jurídica e contra o sócio ou somente contra a empresa, tendo em
vista que a CDA goza de presunção relativa de liquidez e certeza, nos
termos do art. 204 do CTN c/c o art. 3º da Lei n.º 6.830/80.
3. In casu, consta da CDA o nome dos sócios-gerentes da empresa como co-
responsáveis pela dívida tributária, motivo pelo qual, independente da
demonstração da ocorrência de que os sócios agiram com excesso de
poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução
irregular da empresa, possível revela-se o redirecionamento da execução,
invertido o ônus probandi.
4. Embargos de divergência providos.

65
 b) Em relação a dissolução irregular, entendeu o STJ ,que a simples mudança de
domicílio da pessoa jurídica sem a devida comunicação ao Fisco importa em
presunção iuris tantum de dissolução irregular da empresa. A DISSOLUÇÃO
IRREGULAR é um ato fraudulento.

Observações Finais:

1. Responsabilidade solidária em relação a débitos da Seguridade Social

Vide artigo 13 da Lei 8.620/93.

Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de
responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens
pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os
gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com
seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a
Seguridade Social, por dolo ou culpa.(Revogado pela MP 449)

O artigo 13 estabelece responsabilidade solidária dos sócios por débitos

tributários advindos da Seguridade Social.
Esse dispositivo claramente afrontava o art. 135, III do CTN, uma vez que este
exigia uma conduta fraudulenta para responsabilização dos sócios. Ademais, o CTN
afirmava que a responsabilidade é subsidiária e não solidária. Assim, o STJ reputou o
dispositivo ilegal por incompatibilidade com o CTN.
Vide, a respeito, REsp 757.065.

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITOS PARA COM A

SEGURIDADE SOCIAL. RESPONSABILIDADE DO ADMINISTRADOR
(SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LTDA). SOLIDARIEDADE.
PREVISÃO NA LEI 8.620/93, ART. 13. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR
(CF, ART. 146, III, B). INTERPRETAÇÕES SISTEMÁTICA E TELEOLÓGICA. CTN,
ARTS. 124, II, E 135, III. CÓDIGO CIVIL, ARTS. 1.016 E 1.052. MATÉRIA
INSERTA NOS ARTS. 202, DO CTN, 2º, § 5º, I E IV, E 3º DA LEI 6.830/80.
AUSENTE DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 282/STF. INCIDÊNCIA.
DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL NÃO-DEMONSTRADA. SITUAÇÃO FÁTICA
DIVERSA. RECURSO ARCIALMENTE CONHECIDO E, NESTA PARTE, NÃO-
PROVIDO.

1. Tratam os autos de embargos à execução fiscal movidos por LUIZ PAULO

ELY objetivando a desconstituição de penhora de bem de família e que
fosse excluída sua responsabilidade pelo pagamento de créditos tributários,
em face da qualidade de sócio gerente da Massa Falida da empresa
Jeancarlo Indústria de Calçados Ltda. e Outros. Pleito julgado parcialmente
procedente, apenas quanto à desconstituição da penhora incidente sobre o
bem de família. Inconformado, o particular interpôs apelação tendo o
Tribunal a quo dado provimento ao recurso sob a égide do art. 135, III, do

66
CTN, à luz do entendimento segundo o qual o inadimplemento do tributo
não constitui infração à lei capaz de ensejar a responsabilidade solidária dos
sócios. . Recurso especial interposto pela Autarquia apontando negativa de
vigência dos arts. 135 e 202, do CTN, 2º, § 5º, I e IV, e 3º da Lei 6.830/80,
além de divergência jurisprudencial.
2. Não se conhece de recurso especial fincado no art. 105, III, “c”, da CF/88,
quando a alegada divergência jurisprudencial não é devida e
convenientemente demonstrada, nos moldes exigidos pelo art. 541,
parágrafo único, do CPC, c/c o art. 255 e seus §§ do RISTJ.
3. A matéria inserta nos dispositivos legais 202, do CTN, 2º, § 5º, I e IV, e 3º
da Lei 6.830/80 não foi abordada e enfrentada no âmbito do voto condutor
do aresto hostilizado. Incidência da Súmula nº 282/STF.
4. A solidariedade prevista no art. 124, II, do CTN, é denominada de direito.
Ela só tem validade e eficácia quando a lei que a estabelece for interpretada
de acordo com os propósitos da Constituição Federal e do próprio Código
Tributário Nacional.
5. Inteiramente desprovidas de validade são as disposições da Lei nº
8.620/93, ou de qualquer outra lei ordinária, que indevidamente
pretenderam alargar a responsabilidade dos sócios e dirigentes das pessoas
jurídicas. O art. 146, inciso III, b, da Constituição Federal, estabelece que as
normas sobre responsabilidade tributária deverão se revestir
obrigatoriamente de lei complementar.
6. O CTN, art. 135, III, estabelece que os sócios só respondem por dívidas
tributárias quando exercerem gerência da sociedade ou qualquer outro ato
de gestão vinculado ao fato gerador. O art. 13 da Lei nº 8.620/93, portanto,
só pode ser aplicado quando presentes as condições do art. 135, III, do CTN,
não podendo ser interpretado, exclusivamente, em combinação com o art.
124, II, do CTN.
7. O teor do art. 1.016 do Código Civil de 2002 é extensivo às Sociedades
Limitadas por força do prescrito no art. 1.053, expressando hipótese em
que os administradores respondem solidariamente somente por culpa
quando no desempenho de suas funções, o que reforça o consignado no
art. 135, III, do CTN.
8. A Lei 8.620/93, art. 13, também não se aplica às Sociedades Limitadas
por encontrar-se esse tipo societário regulado pelo novo Código Civil, lei
posterior, de igual hierarquia, que estabelece direito oposto ao nela
estabelecido.
9. Não há como se aplicar à questão de tamanha complexidade e
repercussão patrimonial, empresarial, fiscal e econômica, interpretação

67
 literal e dissociada do contexto legal no qual se insere o direito em debate.
Deve-se, ao revés, buscar amparo em interpretações sistemática e
teleológica, adicionando-se os comandos da Constituição Federal, do
Código Tributário Nacional e do Código Civil para, por fim, alcançar-se uma
resultante legal que, de forma coerente e juridicamente adequada, não
desnature as Sociedades Limitadas e, mais ainda, que a bem do consumidor
e da própria livre iniciativa privada (princípio constitucional) preserve os
fundamentos e a natureza desse tipo societário.
10. Recurso especial parcialmente conhecido e, nesta parte, não-provido.

A constitucionalidade desse dispositivo já foi levada ao STF, haja vista que

responsabilidade tributária é matéria afeta a LC. A repercussão geral já foi
reconhecida, mas ainda não há decisão final sobre o tema - RE 567.932.

2. Medida Cautelar Fiscal – Interpretação do art. 8.397/92 – art. 4º, §§1º e 2º

Art. 4º A decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de imediato, a

indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da
obrigação.
§ 1º Na hipótese de pessoa jurídica, a indisponibilidade recairá somente
sobre os bens do ativo permanente, podendo, ainda, ser estendida aos
bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social ou
estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas obrigações
fiscais, ao tempo:
a) do fato gerador, nos casos de lançamento de ofício;
b) do inadimplemento da obrigação fiscal, nos demais casos.
§ 2º A indisponibilidade patrimonial poderá ser estendida em relação aos
bens adquiridos a qualquer título do requerido ou daqueles que estejam ou
tenham estado na função de administrador (§ 1º), desde que seja capaz de
frustrar a pretensão da Fazenda Pública.

O objetivo da medida cautelar fiscal é tornar indisponíveis os bens do sujeito

passivo (contra qual se requereu a medida) até o limite da satisfação da obrigação 3, de
sorte que este não possa utilizar se meios sub-reptícios para não adimplir o crédito
tributário.
Pressupostos para a concessão – art. 3º: aparência de direito ou fumaça do bom
direito (prova literal do crédito regularmente constituído, salvo nos casos de
descumprimento de arrolamento fiscal) e perigo na demora (crédito com
3 ?
Não é possível tornar indisponíveis todos os bens do devedor, sob pena de flagrante
ilegalidade e afronto ao princípio da proporcionalidade. RESP 709707 / PE: “Nos termos do art.
4º, caput e § 2º, da Lei 8.397/92, "a decretação da medida cautelar fiscal produzirá, de
imediato, a indisponibilidade dos bens do requerido, até o limite da satisfação da obrigação",
sendo que "a indisponibilidade patrimonial poderá ser estendida em relação aos bens
adquiridos a qualquer título do requerido ou daqueles que estejam ou tenham estado na
função de administrador".
“A Medida Cautelar Fiscal não é meio útil para atender aos caprichos do Fisco, exacerbando as
suas atribuições de cobrar o tributo devido, ao ultrapassar os limites do devido processo
legal.” – Resp 690740 / AL

68
adimplemento ameaçado pelo sujeito passivo que tenta fraudulentamente furtar-se
do pagamento). O periculum in mora tem está demonstrado concretamente e
objetivamente, mas basta alegação genérica.
Se o sujeito passivo for pessoa jurídica: Duas observações
1º A indisponibilidade de bens da pessoa jurídica, em regra, só poderá recair
sobre os bens do ativo permanente (art. 4º ,§1º).
“Todavia, o STJ já firmou entendimento de que, em situações excepcionais,
admite-se a decretação de indisponibilidade de bens de pessoa jurídica, ainda que
estes não constituam seu ativo permanente”, nos termos do Resp 365546/SC, Min.
João Otávio de Noronha de 06/06/2006.
2º A indisponibilidade dos bens poderá ser estendida aos bens do acionista
controlador e aos dos que em razão do contrato ou estatuto tenham poderes para
fazer a empresa cumprir suas obrigações fiscais (art. 4º,§2º), desde que, haja a efetiva
comprovação de excesso de poderes, infração à lei ou contrato social (art. 135 do
CTN), posto que trata-se de responsabilidade subjetiva. É esse o entendimento
manifestado pelo STJ em vários precedentes, sendo o mais recente o Resp
722.998/MT, Min. Luiz Fuz em 11/04/2006:

“É assente na Corte que o redirecionamento da execução fiscal, e seus

consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível
quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes,
infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular
da empresa.
Consectariamente, a indisponibilidade patrimonial, efeito imediato da
decretação da medida cautelar fiscal, somente pode ser estendida aos
bens do acionista controlador e aos dos que em razão do contrato social
ou estatuto tenham poderes para fazer a empresa cumprir suas
obrigações fiscais, desde que demonstrado que as obrigações tributárias
resultaram de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos (responsabilidade pessoal), nos termos do
artigo 135, do CTN. No caso de liquidação de sociedade de pessoas, os
sócios são "solidariamente" responsáveis (artigo 134, do CTN) nos atos em
que intervieram ou pelas omissões que lhes forem atribuídas.
Precedente da Corte no sentido de que: "(...) Não deve prevalecer,
portanto, o disposto no artigo 4º, § 2º, da Lei 8.397/92, ao estabelecer que,
na concessão de medida cautelar fiscal, 'a indisponibilidade patrimonial
poderá ser estendida em relação aos bens adquiridos a qualquer título do
requerido ou daqueles que estejam ou tenham estado na função de
administrador'. Em se tratando de responsabilidade subjetiva, é mister
que lhe seja imputada a autoria do ato ilegal, o que se mostra inviável
quando o sócio sequer era administrador da sociedade à época da
ocorrência do fato gerador do débito tributário pendente de pagamento.
(...)"

Quadro resumo

HIPÓTESES DO CTN HIPÓTESES DA LEGISL. ESPARSA

69
Art. 134, VII Art. 135, III Art. 13 da lei Art. 4º da lei
8620/93 8797/92
Atuação culposa Atuação dolosa Responsabilidade Indisponibilidade de
solidária ou bens dos sócios.
subsidiária.
Liquidação da Sócio com poder de Débitos com a Independentemente
sociedade de gestão: Seguridade Social da comprovação do
pessoas ↓ art. 135,III, CTN
Dissolução irregular
Tributos + Responsabilidade Revogado pela MP STJ: deve-se
penalidades pessoal: Tributos + 449/08 interpretar à luz do
moratórias penalidades art. 135, III.
(moratórias e
punitivas)
Ônus da prova: STJ: dispositivo é
depende do ilegal.
conteúdo da CDA STF: Repercussão
geral reconhecida
no STF

DENÚNCIA ESPONTÂNEA

A denúncia espontânea está prevista no artigo 138 do CTN. Ela se apresenta

como benefício ao sujeito passivo.
Exemplo: sujeito passivo realiza o fato gerador em fevereiro de 1999. Em maio do
mesmo ano, ele deveria pagar R$ 50.000,00. Em novembro, ele percebe que agora tem
dinheiro em caixa para pagar o tributo que já deveria ter sido pago em maio. Ele
percebe que até o momento não há atuação da autoridade administrativa no sentido
de cobrar o tributo. É um pagamento em atraso, mas antes de qualquer medida
administrativa de fiscalização. Não houve ainda iniciativa da Administração. Diante
disso, ele realiza denúncia espontânea. Assim, paga o tributo acrescido de JUROS DE
MORA.
Ele paga o débito em atraso, e terá a exclusão da multa. A exclusão da multa é
cabível porque paga antes de qualquer medida de fiscalização. Daí se dizer: o início da
fiscalização retira a espontaneidade do sujeito passivo.
Somente a fiscalização em relação àquele tributo específico que pretende pagar
retira do sujeito passivo a possibilidade de ofertar denúncia espontânea.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da

infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a infração.

70
 Três discussões desenvolveram-se na jurisprudência sobre o tema:
1 – Possibilidade de equiparação de denúncia espontânea à figura do
parcelamento. Seriam iguais?
A doutrina, de forma tranqüila, diz que a denúncia espontânea afasta a incidência
de multas. Com base nesse entendimento, as pessoas começaram a querer dizer que o
parcelamento é um tipo de denúncia espontânea. Sendo espécie de denúncia
espontânea, o parcelamento também afastaria a cobrança de multa.
Entretanto, não é esse o entendimento da jurisprudência do STJ, que entende
que parcelamento é espécie de denúncia espontânea. Tanto são institutos diferentes
que têm conseqüências distintas, enquanto o parcelamento suspende o crédito
tributário; o pagamento gera a sua extinção.
Assim, para que o contribuinte seja beneficiado com a benesse da denúncia
espontânea, faz-se necessário pagamento integral, à vista, de uma só vez.
Esse entendimento é corroborado pelo CTN, que foi modificado em 2001. Vide
artigo 155-A.

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição

estabelecidas em lei específica.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito
tributário não exclui a incidência de juros e multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta
Lei, relativas à moratória. 

Vide REsp 378.795.

71
 2 – A denúncia espontânea afasta a multa de mora?
A Fazenda diz que a denúncia espontânea não afasta a multa de mora. A
denúncia espontânea afastaria tão-somente a multa de ofício.

72
 A multa de ofício é aquela exigida por conta do lançamento de ofício – por conta
do auto de infração. Ela está prevista no artigo 44 da Lei 9.430/96.
Exemplo: o sujeito passivo realizou o fato gerador em abril de 1999. Deveria
pagar o tributo relativo em maio de 1999. Em outubro de 1999 tem início a uma
fiscalização em relação ao fato gerador. Essa fiscalização retira a espontaneidade. É
concluída a fiscalização com o lançamento tributário. O lançamento cobrará o tributo,
mais juros de mora (à taxa SELIC) e multa de ofício (que variará de 75% a 150%, de
acordo com o grau da fraude).
Outra possibilidade é, antes da fiscalização, o sujeito passivo fazer a denúncia
espontânea. Assim, pagará a o tributo mais o juros de mora. Fica afastada toda e
qualquer multa. Acontece que a Administração diz que a denúncia espontânea afasta a
multa de ofício, mas não a multa de mora (na quantia de 20%).
A multa de ofício decorre do lançamento de ofício. Assim, é lógico que a
denúncia espontânea afastaria a multa de ofício. “Conceder” isso ao contribuinte é
pleonasmo, é desnecessário, já que decorre da lógica do sistema.
O STJ tende pelo lado do contribuinte, dizendo que na denúncia espontânea
não há incidência de qualquer multa.

3 – Tributos lançados por homologação E declarados: cabe denúncia

espontânea?
O lançamento por homologação acontece assim: o sujeito passivo realiza o fato
gerador do tributo; nasce obrigação tributária principal e acessória. A obrigação
tributária acessória refere-se ao dever do sujeito passivo de declarar a ocorrência do
fato gerador e declarar o quanto de tributo é devido por conta do fato gerador. Na
seqüência, o sujeito passivo deve pagar o quanto declarou (obrigação tributária
principal). Posteriormente, tem-se a homologação da atividade realizada pelo sujeito
passivo (que foi a declaração da ocorrência do fato gerador e o quanto deve ser pago,
e o efetivo pagamento).
Esse dever de declarar é acessório (não pagamento). Se não declarar
corretamente, ou mesmo não declarar, configura crime contra a ordem tributária (lei
8.137).
Exemplo: ICMS. Realizado o fato gerador, o sujeito passivo deverá declarar a
ocorrência do fato gerador na Guia de Informação e Arrecadação – GIA. Após, deverá
pagar o tributo na Guia de Arrecadação das Receitas Estaduais – GARE. Essas
operações ficarão sujeitas à homologação. O sujeito passivo declara que deve R$
50.000,00. Para que não haja crime, ele declara. Mas, como não tem dinheiro, não
paga. Isso aconteceu em abril de 2008. Em novembro de 2008, ele quer pagar o
tributo. A rigor, esse pagamento seria denúncia espontânea, porque se trata de tributo
pago em atraso, mas antes do início de qualquer fiscalização.
O STJ entende que não, porque, por meio da declaração, o contribuinte
confessou o débito, dando conhecimento à Administração do débito. E, a denúncia
espontânea só se aplica quando a Administração não tem conhecimento da dívida.
Para o STJ, a denúncia espontânea pressupõe o desconhecimento do fisco quanto a
existência da dívida tributária. Assim, perdeu o direito de fazer denúncia
espontânea. Absurdo (então é melhor nem declarar?!)

Vide EREsp 572.606.

73
 TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL.
DENÚNCIA ESPONTÂNEA TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR
HOMOLOGAÇÃO. PAGAMENTO EXTEMPORÂNEO
1. Nos termos da jurisprudência da 1ª Seção desta Corte, é inadmissível a
denúncia espontânea nos tributos sujeitos a lançamento por
homologação na hipótese em que o contribuinte declara e recolhe com
atraso o seu débito tributário.
2. Incidência da Súmula nº 168/STJ.
3. Embargos de divergência não-conhecidos.

Vide REsp 836.564.

TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. TRIBUTO SUJEITO À LANÇAMENTO

POR HOMOLOGAÇÃO. EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA. POSSIBILIDADE.
1. A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia
espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia
Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF ou de Guia de
Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa
natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipóteses, a declaração
formaliza a existência (= constitui) do crédito tributário, e, constituído o
crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor
integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (Precedentes da 1ª
Seção: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005;
AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção, Min. Teori Zavascki, DJ de
21/11/2005).
2. Entretanto, não tendo havido prévia declaração pelo contribuinte,
configura denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a
lançamento por homologação, a confissão da dívida acompanhada de seu
pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou
processo administrativo (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma,
Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005).
3. Recurso especial a que se dá provimento.

A denúncia espontânea não é impossível; mas ela não se dá se o sujeito passivo

declarar o valor devido.
Esse entendimento foi consolidado na recente súmula 360 do STJ:

Súmula 360 do STJ: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos

tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados,
mas pagos a destempo.

Obs.: Para concursos federais:

O art. 47 da lei 9.430/96 diz que, especificamente, nos tributos federais, se o
contribuinte declara e não paga e o fisco inicia um procedimento de fiscalização, o
contribuinte tem até 20º dia da fiscalização para realizar o pagamento com a benesse

74
da denúncia espontânea. A regra é que o início do procedimento de fiscalização obste
os benefícios da denúncia espontânea, mas essa é uma exceção.
A Administração entende que este pagamento nos termos dos benefícios da
denúncia espontânea vai incluir juros e multa de mora (geralmente 20%). Então onde
está o benefício da denúncia espontânea? A Receita Federal diz: a multa que o art. 138
do CTN exclui é só a multa de ofício, multa estritamente punitiva (75% a 150%).

Art. 47 da lei 9.430/96. A pessoa física ou jurídica submetida a ação fiscal

por parte da Secretaria da Receita Federal poderá pagar, até o vigésimo dia
subseqüente à data de recebimento do termo de início de fiscalização, os
tributos e contribuições já declarados, de que for sujeito passivo como
contribuinte ou responsável, com os acréscimos legais aplicáveis nos casos
de procedimento espontâneo.

RELAÇÃO JURÍDICA TRIBUTÁRIA PELA ÓTICA DO SUJEITO – CAPACIDADE

TRIBUTÁRIA ATIVA

O sujeito ativo da obrigação tributária é o credor – é aquele em relação ao qual o

sujeito passivo tem obrigação de prestar o objeto. Quem tem capacidade tributária
ativa é quem ocupa o pólo ativo da obrigação. Essa capacidade tributária ativa não se
confunde com competência.
O sujeito ativo é genericamente aquele que tem o “direito” de cobrar o tributo.
Não se trata de direito subjetivo (pode ser exercido ou não). Assemelha-se a um dever.
Trata-se de atividade vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Expressão mais adequada seria o poder-dever de cobrar tributo.
A capacidade tributária ativa é ser credor, exigir o cumprimento da obrigação,
enfim, cobrar. A capacidade tributária ativa é a aptidão para ser parte na obrigação, ou
seja, no vínculo que se estabelece entre credor e devedor como conseqüência da
realização concreta do fato previsto abstratamente na norma. 
A capacidade tributária ativa, além de prescritível e caducável, pode, ainda, ser
delegada a entes não-estatais. Ex.: contribuições para entidades de classes (OAB,
CREA, CRM, etc) e contribuições sociais pagas diretamente ao INSS. A figura do credor
é definida na lei, podendo recair sobre um ente distinto do Estado. São os chamados
tributos parafiscais.
Quando o sujeito ativo for diferente do ente que criou o tributo dizemos que
houve DELEGAÇÃO TOTAL do poder de cobrar para terceiro. Exemplo do que acontece
com algumas contribuições parafiscais (Sistema “S”). Trata-se de delegação da
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA. Essa delegação é feita por meio de LEI.

Problemática do artigo 119 do CTN

Diz o artigo 119 do CTN: “Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito
público titular da competência para exigir o seu cumprimento”.
O artigo 119 do CTN emprega mal a expressão “competência”. Não se trata de
competência tributária: é a aptidão para exigir o cumprimento da obrigação, ou seja,
a capacidade tributária ativa.
O Sujeito Ativo da obrigação é a pessoa jurídica qualquer, indicada na Lei como
dotada de capacidade tributária ativa. O artigo 119, CTN, é criticado pela doutrina.

75
 Essa problemática do artigo 119 do CTN é decorrente do fato de que, quando da
criação do CTN, não existiam tributos com caráter de parafiscalidade, pois como
estudado noutro momento, o CTN reconhecia apenas como tributo o imposto, a taxa e
a contribuição de melhoria, todos eles fiscais, ou seja, pagos diretamente a entes
estatais. Dessa forma, deve-se encarar como superada a letra do artigo 119.
Por fim, a Lei deve declinar, necessariamente, o credor da obrigação. 

Sucessão do sujeito ativo (CTN, artigo 120)

O artigo 120 do CTN cuida da sucessão do sujeito ativo da obrigação. Ex.: o
surgimento de um novo município, antes considerado distrito. Ademais, além da
sucessão do credor, para dar meios à cobrança da obrigação, prevê o artigo 120 a
recepção da legislação anteriormente aplicada, até o momento em que aquele novo
Ente (v.g., o novo município) crie sua própria legislação.
Este dispositivo diz respeito à sucessão do sujeito ativo quando se tratar de Ente
Federado. O novo município surgido pode cobrar débitos pendentes que o anterior era
credor. Enfim, o município que surgiu sucede o anterior.
Além disso, o Código dá o instrumento para cobrar. Desta feita, o Código atribui a
lei do Ente anterior ao sucessor. Pode implicar, inclusive, em sucessão processual.  

COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Conceito  É a aptidão para criar in abstrato tributos, descrevendo legislativamente

(LEI) todos os seus elementos (hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo, base de
cálculo e alíquota).

 Exercitar a competência é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos. Inclui a

competência para aumentá-los, isentá-los, diminuí-los, etc.
 Só as pessoas políticas tem competência tributária.

Características 

a) privativa  cada pessoa política tem seus próprios tributos;

b) incaducável  não está submetida a prazo para ser validamente exercitada (ex.
impostos sobre grandes fortunas);

c) exercício facultativo  a pessoa política é livre para criar ou não o tributo – exceção
ICMS que é de exercício obrigatório;

d) inampliável  não pode ir além das raias constitucionais, só é possível alargamento

por força constitucional, admite por emenda;

e) irrenunciável  (pode deixar de exercitar mas, não pode abrir mão em definitivo);
O legislador de hoje não pode criar entraves para o de amanhã.

f) indelegável  (não pode delegar o que recebeu por delegação, na verdade, o que
se delega é a capacidade tributária).

76
g) facultatividade: Uma das características da competência tributária é ser uma
faculdade e não uma imposição constitucional, contudo, é importante frisar que a LC
101/199 (Lei de Responsabilidade Fiscal) trouxe uma inovação.
É que a LRF traz uma sanção institucional aos entes federados que deixem de
instituir impostos de sua competência, vedando a realização de transferências
voluntárias para, pois constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão
fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência
constitucional atribuída ao ente Federado (art. 11 da LRF).
A princípio, podemos pensar: Ora, trata-se de uma presunção de que se um ente
possui competência tributária e não cria o tributo é porque não precisa de receita!
Cuidado! Não parece ser esse o espírito da LRF, pois esta não exige a criação de
qualquer tributo e sim aquele que se mostre economicamente viável.

Discriminação das Competências Tributárias 

A. UNIÃO  tem a competência para criar taxas, impostos e contribuições de

melhoria

 TAXAS – poderão ser cobradas tendo em vista o poder de polícia ou serviços

prestados aos contribuintes ou postos à sua disposição, no âmbito das respectivas
atribuições da entidade;

 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA – poderão ser cobradas dos proprietários de

imóveis beneficiados por obras públicas, no âmbito das respectivas atribuições;

I MPOSTOS - são impostos federais :

 I – Imposto de Importação;
 I E – Imposto de Exportação;
 I R – Imposto sobre a Renda e proventos de qualquer natureza;
 I P I – Imposto sobre Produtos Industrializados;
 I O F – Imposto sobre Operações Financeiras;
 I T R – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural;
 Impostos extraordinários de guerra;
 Novos impostos, pelo exercício da competência residual;

B. ESTADOS  competência para instituir taxas, impostos e contribuições de

melhoria

IMPOSTOS – são impostos estaduais:

 I C M S - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de Serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;
 I T C M D - Imposto sobre a transmissão “causa mortis” e doação, de quaisquer
bens ou direitos;
 I P V A – Imposto sobre a propriedade de Veículos automotores;

77
C. MUNICÍPIOS  competência para cobrar taxas, impostos e contribuições de
melhoria

IMPOSTOS – são impostos municipais:

 I P T U - Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana;
 I T B I - Imposto sobre transmissão “inter vivos” a qualquer título, por ato oneroso,
de bens imóveis;
 I S S – Imposto sobre serviços de qualquer natureza;

d. DISTRITO FEDERAL o DF é também unidade federada e não apresenta divisão

em municípios. Ele mostra configuração própria e tem direito aos impostos estaduais
e municipais. Pode instituir taxas e contribuições de melhoria.

e. TERRITÓRIOS FEDERAIS  integram a União e sua criação, transformação em

Estado ou reintegração ao Estado de origem serão reguladas em Lei Complementar.
 Não são pessoas de Direito Público, tais como a União, os Estados e os Municípios,
mas simples circunscrições administrativas (órgãos).
 Não têm competência tributária
 Os municípios integrantes dos Territórios são competentes para criarem taxas,
impostos e contribuições de melhoria;

LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

1. Natureza e efeitos do lançamento:

Exemplo: Ocorreu fato gerador. Surge a obrigação tributária. O sujeito passivo
não fez o pagamento do tributo que devia. A Administração dá início a um processo de
fiscalização. O objetivo desse processo é colher provas/elementos que comprovem a
realização do fato gerador e o não-recolhimento do tributo pelo sujeito passivo.
A fiscalização se desenvolve. Há uma parte INQUISITÓRIA (sem contraditório). É o
procedimento de fiscalização.
Com o encerramento da fiscalização, o fiscal levantando provas de que houve
fato gerador, mas não o pagamento, ele deverá fazer lançamento tributário. Nesse
lançamento dirá que, tendo em vista a ocorrência desse fato gerador (abril de 2008),
está constituindo uma relação jurídica tributária. Relação jurídica tributária entre a
União e a empresa Girassol, acerca da COFINS devida em abril de 2008.

Se é assim que funciona o lançamento, qual é o seu efeito?

A doutrina mais moderna diz que o lançamento são as duas coisas – ao mesmo
tempo em que declara a ocorrência do fato gerador, constitui a relação jurídica
tributária. É tanto declaratório quanto constitutivo. Essa é a postura de PAULO DE
BARROS CARVALHO (doutrina mais moderna do direito tributário).

Efeitos possíveis do lançamento:

A – Declaratório da ocorrência do fato gerador.
B – Constitutivo da relação jurídica tributária (do crédito tributário).
C – Declaratório do fato gerador e constitutivo da relação jurídica tributária.

78
2. Lançamento é ato e/ou procedimento administrativo?
Em que consiste o lançamento? Vide artigo 142 do CTN.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito

tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente
a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo
e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória,
sob pena de responsabilidade funcional.

O lançamento é PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO e ATO ADMINISTRATIVO,

depende da forma com que se olha para o lançamento.
Ex.: Um sujeito faz uma declaração de IR falsa, omitindo receitas. Ao cair na
malha fina, a Administração inicia um procedimento contra ele, para verificar a
ocorrência do fato gerador, identificar o sujeito passivo e calcular o montante devido.
Assim, ao final da fiscalização, o fiscal declara uma relação jurídica, que é o lançamento
tendente a constituir o crédito tributário, nesse momento o lançamento é considerado
um ato administrativo.

3. Considerações gerais sobre o lançamento:

a) Que lei aplica-se ao lançamento?

Lei 2000 FG/IR (01) Lei 2002 Lançamento (03)

IR 15% não IR 10% IR 15% (sempre do fato gerador)
Multa 20% pgto Multa 15% Multa 15%
(mais benéfica – art.106,II, c)

* Tributo nunca retroage!

Vide artigo 144 do CTN, tido como regra geral, que se aplica a todo lançamento.

Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da

obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada (ultratividade da lei tributária).

Ao realizar o lançamento, o fiscal deve aplicar a lei em vigor quando da realização

do fato gerador, independentemente se já foi revogada.
Isso não é retroação da lei, mas ULTRATIVIDADE – significa aplicação após a
revogação. TÉRCIO SAMPAIO FERRAZ JÚNIOR diz que a lei perde a vigência, mas
mantém o vigor.

b) Aplicação retroatividade novos critérios de fiscalização:

Histórico sobre sigilo bancário:

79
 1964 1996 2001
Lei 4.595, art. 38 Lei 9.311, art. 11 LC 105, arts. 5º e 6º
Quebra de sigilo bancário Lei instituída da CPMF Quebra de sigilo bancário
só com autorização do determinava que diretamente pela
Poder Judiciário instituições financeiras Administração:
responsáveis pela retenção Processo ou procedimento
dessa contribuição administrativo +
prestassem informações à necessidade de quebra
Secretaria da Receita
Federal, especificamente,
sobre a identificação dos
contribuintes e os valores
globais das respectivas
operações efetuadas,
vedando, contudo, no seu
§ 3º, a utilização desses
dados para constituição do
crédito relativo a outras
contribuições ou impostos.
Lei revogada pela LC * Lei 10.174/01 revogou o
105/01 §3º do art. 11 da lei
9311/96 para possibilitar
que a Receita utilize de
dados da movimentação
para apurar outros tributos

LC 105/01, arts. 5º e 6º: possibilidade da quebra de sigilo bancário pela

Administração Pública sem autorização judicial. A condição para isso era procedimento
prévio de fiscalização do fisco. A discussão ainda está no STF, mas já tem julgados no
STJ.
Realizou FG do IR em 2000, não pagou integralmente. Em 2001 entra em vigor a
LC 105. Em 2002 o Fisco inicia um processo de fiscalização em relação ao fato gerador
de 2000. Pergunta-se: no curso do processo de fiscalização a AP pode pedir à
instituição financeira a quebra do sigilo bancário? Sim, é a exceção do §1º do art. 144
do CTN. Nesse caso a lei é basicamente instrumental, estabelece meros critérios de
fiscalização. Pode retroagir por ser lei instrumental (STJ - EDREsp 726.778).

Art. 144, § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à

ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios
de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de
investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito
maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de
atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

EDREsp 726.778.

80
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. UTILIZAÇÃO DE INFORMAÇÕES OBTIDAS A
PARTIR DA ARRECADAÇÃO DA CPMF PARA A CONSTITUIÇÃO DE CRÉDITO
REFERENTE A OUTROS TRIBUTOS. ARTIGO 6º DA LC 105/01 E 11, § 3º, DA LEI Nº
9.311/96, NA REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 10.174/2001. NORMAS DE CARÁTER
PROCEDIMENTAL. APLICAÇÃO RETROATIVA. POSSIBILIDADE. INTERPRETAÇÃO DO
ARTIGO 144, § 1º, DO CTN.
1. O artigo 38 da Lei nº 4.595/64, que autorizava a quebra de sigilo bancário
somente por meio de requerimento judicial foi revogado pela Lei Complementar nº
105/2001.
2. A Lei nº 9.311/96 instituiu a CPMF e, no § 2º do artigo 11, determinou que as
instituições financeiras responsáveis pela retenção dessa contribuição prestassem
informações à Secretaria da Receita Federal, especificamente, sobre a identificação
dos contribuintes e os valores globais das respectivas operações efetuadas,
vedando, contudo, no seu § 3º, a utilização desses dados para constituição do
crédito relativo a outras contribuições ou impostos.
3. A Lei 10.174/2001 revogou o § 3º do artigo 11 da Lei nº 9.311/91, permitindo a
utilização das informações prestadas para a instauração de procedimento
administrativo-fiscal, a fim de possibilitar a cobrança de eventuais créditos
tributários referentes a outros tributos.
4. Outra alteração legislativa, dispondo sobre a possibilidade de sigilo bancário, foi
veiculada pela o artigo 6º da Lei Complementar 105/2001.
5. O artigo 144, § 1º, do CTN prevê que as normas tributárias procedimentais ou
formais têm aplicação imediata, ao contrário daquelas de natureza material, que
somente alcançariam fatos geradores ocorridos durante a sua vigência.
6. Os dispositivos que autorizam a utilização de dados da CPMF pelo Fisco para
apuração de eventuais créditos tributários referentes a outros tributos são normas
procedimentais e, por essa razão, não se submetem ao princípio da irretroatividade
das leis, ou seja, incidem de imediato, ainda que relativas a fato gerador ocorrido
antes de sua entrada em vigor. Precedentes.
7. "Não cabem embargos de divergência, quando a jurisprudência do Tribunal se
firmou no mesmo sentido do acórdão embargado" (Súmula 168/STJ).
8. Embargos de divergência não conhecidos.

c)
O artigo 185 do CTN estabelece garantia adicional ao crédito tributário. Poderá,
portanto, retroagir.
Há uma dívida tributária. A Administração faz o lançamento. Não se paga. Há a
inscrição na dívida ativa. Expede-se a certidão de dívida ativa. Inicia-se execução fiscal.
Antigamente: se já tinha débito sendo executado, a alienação de bens gerava
presunção de fraude.
A LC 118 alterou a redação do artigo 185 (débito inscrito em dívida ativa). Basta a
inscrição em dívida ativa para que a alienação gere presunção de fraude. Assim,
aumenta uma garantia do crédito tributário.
Essa nova redação pode retroagir para alcançar fatos passados.

81
 Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou
rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda
Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem
sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita.

4. Modalidades de lançamento tributário.

Há três modalidades de lançamentos. O que vai diferenciar as três modalidades é
o grau de participação do sujeito passivo.

A) POR DECLARAÇÃO OU MISTO

Previsto no artigo 147 do CTN. O sujeito passivo realiza fato gerador, nasce
obrigação acessória relativa a seu dever de apresentar declaração. Essa declaração
deve conter alguma informação essencial para o lançamento.
Certo dia, a autoridade apresenta lançamento a ser feito com base na
declaração.
Exemplo: taxa de coleta de resíduos sólidos e domiciliares. A taxa era cobrada de
acordo com a quantidade de lixo que se produz no mês. A Prefeitura pediu que as
pessoas declarassem o quanto de lixo produziam.
Declara, espera, homologa e paga.

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito

passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação
tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de
fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante,
quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante
comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o
lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão
retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a
revisão daquela.

Se a declaração contém um erro, ela pode ser retificada.

(§1º) Se essa retificação for feita por iniciativa do sujeito passivo e resultar numa
diminuição do tributo deve haver a comprovação do erro. Essa retificação,
naturalmente, só pode ser realizado antes do lançamento tributário, pois do contrário
só caberia ao sujeito passivo apresentar uma impugnação ao lançamento.
(§2º) De outro lado, essa retificação também pode ser realizada por iniciativa do
sujeito ativo (Administração). Essa retificação será de ofício quando a Administração
“de cara” verificar que houve um erro na declaração prestada pelo contribuinte. O erro
deve ser apurável pelo próprio exame da declaração.

Não confundam tributos lançados por declaração com tributos lançados por
homologação em que há declaração (FG → Declaração → Pagamento →

82
homologação). Assim, o IR e o ITR, por exemplo, são tributos lançados por
homologação que contém uma declaração.
Cuidado: O IR e ITR são lançados por homologação.

Exemplos de tributos com lançamento por declaração: II, IE

B) POR HOMOLOGAÇÃO.
Está previsto no artigo 150 do CTN, que diz que no lançamento por homologação,
o sujeito passivo realiza fato gerador; por conta disso, deve fazer o pagamento
antecipado do tributo. Esse pagamento é feito sem prévio exame da autoridade
administrativa. Significa que o sujeito passivo apura a base de cálculo e apura a
alíquota. Ele faz isso sozinho, sem participação da Administração. Esse pagamento
sozinho não tem o condão de extinguir o crédito tributário. A extinção do crédito
tributário ocorrerá com a homologação do pagamento antecipado. Essa
homologação pode ser ocorrer no prazo de 5 anos a contar do fato gerador. Essa
homologação representa atividade de controle por parte da Administração. É atividade
de controle em relação a esse pagamento efetivado.
Se chegar à conclusão de que o pagamento está correto, o resultado será a
homologação, e como conseqüência, a extinção do crédito tributário.
Se a Administração entender que o pagamento foi feito de forma incorreta, não
haverá homologação. Se entender que o pagamento estiver incorreto, a Administração
fará lançamento, para constituir o crédito tributário – será o lançamento DE OFÍCIO.
Esse lançamento de ofício também deve respeitar o prazo de 5 anos.
Esse prazo de 5 anos a contar do fato gerador é prazo de DECADÊNCIA.
Essa homologação pode ser tácita ou expressa. Há homologação tácita se a
Administração ficar em silêncio pelo prazo de 5 anos.
A homologação será expressa se houver manifestação específica da
Administração quanto à concordância do pagamento. Exemplo: restituição do IR – se
faz a declaração em abril; a Administração restitui o dinheiro, significa que ela
concordou com a declaração.

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos
cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento
sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que
a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida
pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo
extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do
lançamento.
§ 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à
homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à
extinção total ou parcial do crédito.
§ 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém,
considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na
imposição de penalidade, ou sua graduação.
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar
da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda

83
 Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e
definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de
dolo, fraude ou simulação.

Nesse ponto de vista o CTN parece simplificado. Acontece que as legislações

federal e estadual sofisticaram o lançamento por homologação - elas inseriram o
elemento da declaração no lançamento por homologação.
A grande discussão que surge diz respeito ao efeito dessa declaração. Qual é o
efeito da declaração no tributo lançado por homologação?
Sujeito passivo realiza fato gerador. Surge obrigação acessória (dever de fazer
declaração) e obrigação principal (dever de fazer pagamento).
A declaração do sujeito passivo no lançamento por homologação constitui o
crédito tributário, pois ele identificar o sujeito passivo, a base de cálculo e a alíquota.
Ela diz que o fato gerador ocorreu, e que aqui há relação jurídica tributária.
Constituição do CT = FG/sujeito passivo/R$. Essa constituição por ser feita pela
Administração nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício ou por declaração e pelo
sujeito passivo no lançamento por homologação. Portanto, só há que se falar em
decadência quando é a Administração quem tem o dever de constitui o crédito.
Se a Administração verificar que o pagamento antecipado está correto a
conseqüência é a homologação do mesmo e a extinção do crédito.
O problema reside quando a Administração verifica que a atividade do sujeito
passivo está incorreta e não homologa. A administração não homologa porque o
sujeito não paga ou paga a menor.
Pergunta-se: Como cobra? Em qual prazo (decadência)?
Para responder essas perguntas corretamente, faz-se necessário saber a
extensão da atividade do sujeito passivo.

Lançamento por homologação X Decadência

Casos:
1º – Sujeito passivo declara certo e não paga (ou paga em valor inferior).
2º – Sujeito passivo declara errado, e paga errado.
3º – Sujeito passivo não declara e não paga.

Primeira situação: Declaração correta e ausência de pagamento ou pagamento

a menor.

A doutrina e a jurisprudência dizem que a declaração correta representa a

constituição do crédito tributário.
Havendo fato gerador e não pagamento de tributo, o pressuposto da cobrança é
a constituição do crédito tributário.
Na constituição do crédito tributário deve constar todos os elementos necessário
para a cobrança de um crédito tributário, quais sejam: identificação do fato gerador e
a identificação dos elementos da relação jurídica tributária (quem são sujeitos e
quanto deve o tributo).
A relação jurídica tributária é formada por um tripé: um sujeito ativo que tem um
direito, um sujeito passivo que tem um dever e um objeto.

84
 Para a jurisprudência a constituição do crédito, que representa pressuposto
para a cobrança, pode ser realizada pela Administração (pelo lançamento) ou pelo
sujeito passivo (pela declaração).
Se realizada pela Administração, haverá a figura do lançamento tributário.
Todavia, pode acontecer de o sujeito passivo, sozinho, constituir o crédito por meio de
declaração em que haja a identificação do fato gerador e dos elementos da relação
jurídica tributária.
A declaração é apenas uma forma de constituição do crédito tributário.
Exemplo: O sujeito faz uma DCTF (Declaração de Contribuições de Tributos
Federais) dizendo que deve 100, mas só paga no DARF 70. A diferença já pode ser
cobrada? Sim, porque o crédito já foi constituído pela declaração (DCTF) do sujeito
passivo, não há necessidade de lançamento pela Administração. Não é necessário o
lançamento desses 30, já que o crédito já está constituído pela DCTF.
Nos tributos por homologação, em que o sujeito declara corretamente o valor
devido e não paga ou paga a menor, a Administração já pode iniciar a fase de cobrança
(o crédito já está constituído).
Assim, a Administração já pode adotar as medidas de cobrança: inscrição do
débito na Dívida ativa, emissão da CDA e Execução Fiscal.
O artigo 142 do CTN diz que o lançamento é atividade privativa da Administração.
Assim, como o sujeito passivo pode constituir o crédito tributário?

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o

crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o
montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso,
propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

O que é privativo da Administração é a constituição do crédito PELO

LANÇAMENTO, e não constituir o crédito.
Nesse sentido, vide REsp 673585.

TRIBUTÁRIO – EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL – DÉBITO DECLARADO PELO

CONTRIBUINTE E NÃO PAGO NO VENCIMENTO – DCTF – PRESCRIÇÃO –
TERMO INICIAL.
1. Em se tratando de tributo lançado por homologação, tendo o
contribuinte declarado o débito através de Declaração de Contribuições de
Tributos Federais (DCTF) e não pago no vencimento, considera-se desde
logo constituído o crédito tributário, tornando-se dispensável a instauração
de procedimento administrativo e respectiva notificação prévia.
2. Nessa hipótese, se o débito declarado somente pode ser exigido a partir
do vencimento da obrigação, nesse momento é que começa a fluir o prazo
prescricional.
3. Recurso especial provido em parte.

85
 Se a Administração não tem que se preocupar com lançamento, não há que se
preocupar com a decadência (constituição de crédito tributário). A preocupação da
Fazenda deve ser com o prazo de prescrição para adota medidas de cobrança (art. 174
do CTN).

Segunda situação:
Declaração incorreta ou inexistência de declaração → CRIME → lançamento de
ofício ou ato lançamento (art. 149, V ou VII)

Exemplo: Declarou e pagou 70, ao invés de 100. O sujeito passivo omitiu 30 de

débito.
O sujeito não declarou e não pagou a integralidade.
O sujeito passivo tem a obrigação acessória de declarar e de pagar o valor. A
Administração tem 5 anos para fiscalizar as atividades de declarar e de pagar. Se
perceber a omissão de 30, a autoridade fiscal não homologará o pagamento
antecipado. Terá considerada a atividade incorreta, já que tivemos a omissão de 30.
Ela já pode pegar esses 30 e inscrever na dívida ativa? NÃO, porque a premissa
para a cobrança é a constituição do crédito. Em relação a esses 30, o crédito não está
constituído.
Nesse caso aplica-se a regra geral da decadência do art. 173, I do CTN para cobrar
a diferença. Essa diferença será cobrada pelo lançamento de ofício ou ato lançamento
(art. 149,V ou VII). Só a diferença de 30 é que será objeto de lançamento.

Terceira situação:
a) Se o sujeito passivo não paga nada → lançamento de ofício ou auto-
lançamento (art. 149, V)
b) Se o sujeito passivo paga a menor → lançamento de ofício ou auto-
lançamento (art. 149, V)

a) A jurisprudência e a doutrina, atualmente têm dito que se o sujeito passivo

não paga nada, a jurisprudência vai dizer que não faz sentido cogitar o prazo do art.
150,§4º . Assim, o prazo que a Fazenda possui para cobrar o valor integral seria o do
art. 173, I do CTN (que é a regra da decadência do direito tributário). Esse prazo é um
pouco maior do que o prazo previsto no art. 150,§4º.

b) De outro lado, se o sujeito passivo, no lançamento por homologação, paga a

menor, o prazo para a Administração lançar de ofício e cobrar o tributo aplica-se o art.
150,4º (5 anos do fato gerador). Esse prazo (5 anos do fato gerador) somente se aplica
se o sujeito passivo pagou alguma coisa.

Quadro geral:
Situação Cobrança Prazo
Ausência de Declaração Lançamento de ofício para Decadência
+ constitui o CT Art. 150, §4º, CTN
Pagamento a MENOR
Ausência de Declaração Lançamento de ofício para Decadência
+ constituir o CT Art. 173,I, CTN

86
AUSÊNCIA de pagamento
Ausência de Declaração
ou
Declaração ERRADA
Declaração CERTA
+ constituiu o CT, logo, Art. 174, CTN
AUSÊNCIA de pagamento
ou
Pagamento MENOR
(art. 149, V, CTN)
Lançamento de ofício para Decadência
constitui o CT Art. 173, I, CTN
(art. 149, VIII, CTN)
A declaração certa já Prescrição
prescinde de lançamento.
Assim, a Administração já
pode partir para os atos
preparatórios a cobrança
judicial (inscrição na DA,
emissão da CDA e EF)

STJ e o polêmico prazo decenal no caso de tributos sujeitos a lançamento por

homologação quando da ausência de pagamento antecipado:
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

O STJ, por algum tempo, entendeu que de fato, nas situações em que havia o
lançamento por homologação, mas não houvesse nenhum pagamento. A decadência
deveria ser calculada pela aplicação cumulativa dos arts. 150,§4º e art. 173, I do CTN, o
que dava 10 anos do fato gerador.
Por que 10 anos?
Entendia o STJ que se o sujeito passivo realiza o fato gerador e não efetua
nenhum pagamento, é evidente que não haverá homologação. Assim, a autoridade
administrativa tem o direito potestativo do prazo de 5 anos para homologar. Após,
inicia-se novo prazo de 5 anos para lançar. Ao final desse prazo de 10 anos, haverá a
decadência (artigos 150, §4º, e artigo 173, I).
Essa tese dos 10 anos foi tese de resposta à do contribuinte para pedir de volta o
valor. A tese dos contribuintes caiu, e a para cobrar ficou.

Vide ED REsp 466.779.

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTO SUJEITO A
LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ART.
150, § 4º E 173, I, AMBOS DO CTN.
1. No lançamento por homologação, o contribuinte, ou o responsável
tributário, deve realizar o pagamento antecipado do tributo, antes de
qualquer procedimento administrativo, ficando a extinção do crédito
condicionada à futura homologação expressa ou tácita pela autoridade
fiscal competente. Havendo pagamento antecipado, o fisco dispõe do prazo
decadencial de cinco anos, a contar do fato gerador, para homologar o que
foi pago ou lançar a diferença acaso existente (art. 150, § 4º do CTN).
2. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, não há o que
homologar nem se pode falar em lançamento por homologação. Surge a
figura do lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN,
cujo prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN.
3. Com o encerramento do prazo para homologação (art. 150, § 4º do CTN),
inicia-se a contagem do prazo previsto no art. 173, I do CTN. Inexistindo

87
 pagamento antecipado, conclui-se ter o Fisco o prazo de 10 anos, após a
ocorrência do fato gerador, para constituir o crédito tributário.
4. Em síntese, o prazo decadencial para a Fazenda Pública constituir o
crédito tributário será: a) de cinco anos a contar do primeiro dia do
exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado, se o
tributo sujeitar-se a lançamento direto ou por declaração (regra geral do
art. 173, I do CTN); b) de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador
no caso de lançamento por homologação em que há pagamento
antecipado pelo contribuinte (aplicação do art. 150, § 4º do CTN) e c) de
dez anos a contar do fato gerador nos casos de lançamento por
homologação sem que nenhum pagamento tenha sido realizado pelo
sujeito passivo, oportunidade em que surgirá a figura do lançamento
direto substitutivo do lançamento por homologação (aplicação cumulativa
do art. 150, § 4º com o art.173, I, ambos do CTN).
5. Precedentes da Primeira Seção e das duas Turmas de Direito Público.
6. Embargos de divergência providos.

Atualmente, o STJ NÃO ADMITE MAIS O PRAZO DE 10 ANOS!!!

Nos embargos de divergência no RESP 575.991, o STJ entendeu que não há que
falar em (aplicação cumulativa do art. 150, § 4º com o art.173, I, ambos do CTN).

C) DE OFÍCIO.
Previsto no artigo 149 do CTN.
Esse artigo enumera as razões pelas quais poderá haver lançamento de ofício. É
ROL TAXATIVO.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa

nos seguintes casos:

Lançamento de ofício propriamente dito: a Administração por iniciativa própria lança

o tributo, sem nenhuma participação do sujeito passivo.
I - quando a lei assim o determine; ex.: IPVA e IPTU.

Lançamento de ofício por uma “revisão de um lançamento anterior”: declarações

que o sujeito passivo deveria fazer, mas não fez ou fez de forma errada (II e IV) –
lançamento por homologação ou por declaração:
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma
da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

88
Lançamento de ofício nos tributos lançados por homologação: Quando houver
simulação do sujeito passivo (VI e VII): possibilidade da AP poder desconsiderar atos
e negócios de particulares – casos de evasão
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu
com dolo, fraude ou simulação;

Esse inciso é muito invocado pela Administração Tributária para desconsiderar

negócios jurídicos em virtude da prática de evasão tributária.

ELISÃO – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO EVASÃO

Nos dois casos temos a redução ou ausência de pagamento de tributos. O que
diferencia a elisão da evasão é o motivo pelo qual o tributo foi reduzido ou ausente.
MOTIVO LÍCITO: Economia lícita de MOTIVO ILÍCITO: Fraude, dolo ou
tributo. simulação.
O sujeito passivo utiliza-se de formas O sujeito passivo reduz dolosamente o
previstas na lei com a finalidade de pagar pagamento do tributo.
menos tributo.

LC 104 incluiu o § único ao art. 116 para

dar a AT competência para desconsiderar
negócios jurídicos cujo objeto seja a
elisão.

O planejamento tributário é lícito?

1ª corrente: Tendo em vista a autonomia
de contratar, o planejamento é sempre
lícito.
Ademais, a o art. 116, §único, CTN
necessita de regulamentação, assim, a AT
não pode desconsiderar negócios lícitos.
A MP 66 que objetivou regulamentar o
referido dispositivo não foi convertida em
lei.
Assim, ainda que haja no CTN a previsão
de uma norma anti elisiva, essa norma
não pode ser aplicada, em virtude da
ausência de regulamentação.
Obs.: Quando vier referida LO ele terá
aplicação retroativa.
2ª corrente: o planejamento tributário
nem sempre é possível. Nem sempre a AT
é obrigada a aceitá-lo.
O planejamento para ser válido depende
da existência de um propósito negocial.
Exemplo:
Duas empresas: A e B. A empresa “B”
quer cobrar um imóvel da empresa “A”
no valor de 1 milhão de reais, mas não
quer pagar o ITBI. Então resolvem realizar
a fusão no dia 05/05. Acontece que no
dia seguinte (06/05) resolvem fazer a
cisão das empresas.
Isso porque o art. 156,§2º da CF traz uma
imunidade a esse negócio jurídico. O
problema é que essa prática é simulada,
então é Administração pode
desconsiderar esse negócio jurídico e
cobrar o ITBI, e o fundamento é o art.
149, VII, CTN.

89
Exemplo:
Dois médicos, sem nenhum tipo de
relação entre eles (plástico e
oftalmologista, v.g.), resolvem abrir uma
sociedade para receber pela prestação de
seus serviços pela empresa com o único
propósito de reduzir a carga tributária.
Pela teoria adotada por Marco Aurélio
Greco se o planejamento tributário não
estiver acompanhado de um propósito
negocial ele não é lícito e a Administração
pode desconsiderá-lo.
A redução da carga tributária deve ser
uma conseqüência, ela não pode ser a
única razão de existência dessa
sociedade.

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do
lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou
formalidade especial.

Trata da autoridade administrativa. É o único que não trata de comportamento

equivocado do sujeito passivo.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública.

ARBITRAMENTO DE BASE DE CÁLCULO PELA ADMINISTRAÇÃO

O art. 148 da CTN traz a possibilidade da Administração arbitrar a base de cálculo

de tributos, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé, as declarações feitas pelo
sujeito passivo.
Ao sujeito passivo é dada a oportunidade de defesa.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em

consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos
jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará
aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as
declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em
caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial (o
sujeito passivo pode discordar).

90
 Já foi analisado pelo STJ: a diferença de arbitramento com base no artigo 148,
com o regime de pautas fiscais e a base de cálculo estimada.

Artigo 148 do CTN Pauta fiscal Base de cálculo do ICMS –

substituição tributária.
Documentos que não Base de cálculo mínima, Base composta por
mereçam fé; por conta aplicada a dados produtos. margem de valor
disso, arbitramento da agregado. Previsão na LC
base de cálculo, garantido 87/96.
o contraditório.
Não há direito ao
contraditório.
Não há ilegalidade do O STJ disse ser ilegal, por
artigo 148. ser fixação arbitrária de
preços.
Vide RMS 18677.

DECADÊNCIA

(é o prazo que a AP possui para a constituição do crédito tributário)

A decadência representa a perda do direito de a Administração constituir o

crédito tributário (que é pelo lançamento). É a perda do direito de lançar.
A decadência gera a extinção do crédito tributário. A regra geral da decadência
está no artigo 173, I, CTN.

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário

extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado;

Exemplo:
FG do ICMS ocorreu em maio de 2002. O sujeito tem que efetuar o pagamento
antecipado até o dia 10.06.02. Chega no dia 11.06.02 e não houve o pagamento.
A partir de quando a Administração pode efetuar o lançamento?
R: A partir do dia 11/06/02 a AP já pode cobrar, porque o sujeito passivo está em
mora (exigibilidade do tributo). Mas, para cobrar a Administração tem que lançar para
constituir o crédito.
Poder lançar é uma coisa, mas prazo para poder lançar é outra coisa. Vejamos:
Até quando a Administração pode lançar?
A Administração pode lançar até o dia 31/12/07
Diz o CTN que o prazo decadencial de lançamento começa a fluir do primeiro dia
do exercício seguinte, ou seja, 1/1/03, no nosso exemplo. É o primeiro dia do exercício
seguinte, que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Contando 5 anos, o prazo terminará em 31/12/2009, porque em 01.01.2008
haverá a consolidação da decadência.

91
 Essas regras são aplicadas a tributos sujeitos ao lançamento de ofício e ao
lançamento por declaração.

Acontece que essas regras só se aplicam ao lançamento de ofício, determinados

por lei (IPVA e IPTU).
O lançamento por homologação não se sujeita à regra do artigo 173. Haverá
atividade do sujeito passivo. Essa atividade pode ser pagamento ou dever de declarar e
fazer o pagamento. Após, haverá a homologação, no prazo de 5 anos do fato gerador.
Significa dizer que, durante esse período, a autoridade deve fazer fiscalização para ver
se o contribuinte agiu de forma correta ou de forma incorreta.
Se agiu corretamente, tem homologação e extinção do crédito. Não existe
decadência.
Se agiu de maneira errada (não pagou, não declarou ou pagou errado), a
Administração irá cobrar. O pressuposto é a constituição do crédito tributário. O
crédito se constituirá por meio do lançamento de ofício, no prazo de 5 anos, a contar
do fato gerador.

Formas especiais da decadência (art. 173, II e art. 173, §único, CTN):

Art. 173...
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por
vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

O inciso II estabelece hipótese de INTERRUPÇÃO da decadência. No direito

tributário, a decadência se interrompe.
O lançamento foi feito no prazo, mas o lançamento tinha vício formal, seja
porque faltava a descrição do fato gerador ou faltava algum dos elementos da relação
jurídica tributária: sujeito ativo, passivo e valor do tributo, ou ainda, não havia
descrição da infração cometida pelo sujeito passivo.
Diante desse vício o sujeito passivo pode impugnar o lançamento pela via
administrativa ou pela via judicial.
A decisão que anula o lançamento, motivada pelo vício formal INTERROMPE a
decadência, isto é, zera e reinicia o prazo de 5 anos para a AT fazer o lançamento.
A partir dessa decisão, tem início novo prazo de decadência, de 5 anos, para que
a Administração possa realizar novo lançamento, sem esse vício formal. Essa decisão
interrompe a decadência.

Art. 173...
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se
definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data
em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela
notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento.

O parágrafo único do artigo 173 trata de outro ponto. Ele estabelece uma
terceira forma de contagem do prazo.
Exemplo:

92
 Há a ocorrência do fato gerador em maio de 2002. A declaração e o pagamento
devem ser feitos até 10 de junho de 2002. Em tese, a partir de junho, o lançamento é
possível. Não é a partir daqui que se conta a decadência. Ela conta a partir do 1º dia do
exercício financeiro seguinte, ou seja, 1/1/03.
De junho de 2002 a 1/1/03 é período de folga da Administração.
Mas em outubro de 2002 a Administração dá inicio à fiscalização referente a fato
gerador. A Administração por fazer isso, antes mesmo do início do prazo da
decadência, ela terá um ônus: antecipação do início do prazo de decadência.
Nesse caso o parágrafo único do art. 173 diz que o início do prazo de
decadência é antecipado, ou seja, é contado a partir da fiscalização, outubro de
2002.

Inconstitucionalidade dos arts. 45 e 46 da lei 8212/91

No ano de 2008 o STF declarou a inconstitucionalide dos arts. 45 e 46 da lei
8212/91. O STF entendeu que os prazos de prescrição e decadência no direito
tributário é matéria de lei complementar.
O artigo 45 estabelecia que o prazo de decadência para as contribuições
previdenciárias era de 10 anos. É inconstitucional porque ofende o artigo 146 da CRFB
– que exige lei complementar (questão de vício formal, porque é lei ordinária, e não
complementar).

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária,
especialmente sobre:
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

Essa LC é o CTN. Então, aplica-se às contribuições previdenciárias os prazos

normais do CTN.
Essa declaração de inconstitucionalidade gerou a súmula vinculante nº 8 do STF:
“São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5o do Decreto-Lei no 1.569/1977 e
os artigos 45 e 46 da Lei no 8.212/1991, que tratam de prescrição e decadência de
crédito tributário”.
Diante dessa inconstitucionalidade surgem algumas questões: Quem pagou antes
do pronunciamento de inconstitucionalidade pelo STF tem direito à restituição? As
cobranças em curso serão canceladas? Qual a extensão desse julgamento?
Para resolver esse e outros problemas o STF modulou os efeitos da declaração
de inconstitucionalidade. A inconstitucionalidade foi proferida em 11 de junho de
2008 e no dia seguinte modulou seus efeitos, afirmando que:
a) Quanto as cobranças já ajuizadas ou em vias de serem ajuizadas serão
canceladas (efeito ex tunc da decisão);
b) São legítimos os recolhimentos efetuados nos prazos previstos nos arts.
45 e 46 e não impugnados antes da conclusão deste julgamento (efeito
ex nunc da decisão)
Explicando a letra “b”:
Os contribuintes que efetuaram o pagamento das contribuições no prazo dos art.
45 e 46 da lei 8212/90 não terão direito a restituição, A MENOS QUE já tenham

93
ajuizados as respectivas ações judiciais ou solicitações administrativas até a data do
julgamento (11 de junho de 2008).

Resumo das regras da decadência

Art. 173, I → regra geral → 1º dia do exercício seguinte
Art. 173, II → lançamento com vício formal → da data da decisão que anula o
lançamento
Art. 173, § único → o prazo de 5 anos será contado de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento. Esse dispositivo estabelece um novo dies a quo.

MODALIDADES DE CONSTITUIÇÃO DO CT PELO SUJEITO PASSIVO:

Sabe-se que o crédito tributário pode ser constituído pela Administração

(através do lançamento) ou pelo sujeito passivo.
Como o sujeito passivo pode constituir o crédito tributário?

a) Pela declaração no lançamento por homologação:

Requisitos:
A condição para tanto é a existência de uma declaração correta, ou seja, aquele
que declare a ocorrência do fato gerador e identifique os elementos da relação jurídica
tributária.
Efeitos:
O primeiro efeito é a dispensa do lançamento pela AT e, portanto,
despreocupação com o prazo de decadência.
O segundo efeito é a possibilidade de cobrança pela AT: inscrição em dívida ativa,
emissão da CDA e execução fiscal. Para a cobrança a AT deve se preocupar com a
prescrição. De acordo com o STJ, o prazo de prescrição tem início na data de
vencimento do tributo.

b) Pela realização de depósito judicial:

O depósito judicial (para suspender a exigibilidade) gera a constituição do CT.

MS preventivo ----------- liminar ----------- FG -------------- depósito ------------- CT

+ liminar negada OT (dever) judicial
no valor integral
para afastar a cobrança
+ suspender a exigibilidade

Impetra-se MS preventivo. A medida liminar é negada. Se o sujeito passivo não

fizer nada, o débito será inscrito na dívida ativa. O sujeito passivo então opta por fazer
um depósito judicial, na quantia exigida (integral). Nesse caso, o depósito suspende a
exigibilidade. É uma situação em que a Fazenda não precisar mais constituir o crédito
porque ele foi constituído pelo sujeito passivo através do depósito.
Cobrança é diferente de constituição do crédito. O pressuposto da cobrança é a
existência do crédito. A suspensão da exigibilidade somente afeta os atos de cobrança
que não se confundem com a constituição do crédito. Sendo assim, em que pese, a

94
suspensão da exigibilidade do crédito pelo depósito ter o condão de afastar a
cobrança, não constitui o crédito.
Como essa constituição será feita?
Para o STJ, a constituição do crédito ocorre por meio do próprio depósito judicial.
Uma vez realizado depósito fica afastada a necessidade de lançamento pela
Administração. O depósito judicial no valor integral do débito realizado no MS
preventivo supre qualquer ato da Administração (RESP1037202).
O STJ equipara o depósito judicial à declaração do sujeito passivo nos tributos
lançados por homologação.
O STJ fala que o depósito é uma confissão.

Vide EDRESp 898992.

PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL. ART. 151,
II, DO CTN. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CONVERSÃO EM
RENDA. DECADÊNCIA.
1. Com o depósito do montante integral tem-se verdadeiro lançamento por
homologação. O contribuinte calcula o valor do tributo e substitui o pagamento
antecipado pelo depósito, por entender indevida a cobrança. Se a Fazenda aceita
como integral o depósito, para fins de suspensão da exigibilidade do crédito, aquiesceu
expressa ou tacitamente com o valor indicado pelo contribuinte, o que equivale à
homologação fiscal prevista no art. 150, § 4º, do CTN.
2. Uma vez ocorrido o lançamento tácito, encontra-se constituído o crédito
tributário, razão pela qual não há mais falar no transcurso do prazo decadencial nem
na necessidade de lançamento de ofício das importâncias depositadas.
3. "No lançamento por homologação, o contribuinte, ocorrido o fato gerador,
deve calcular e recolher o montante devido, independente de provocação. Se, em vez
de efetuar o recolhimento simplesmente, resolve questionar judicialmente a obrigação
tributária, efetuando o depósito, este faz as vezes do recolhimento, sujeito, porém, à
decisão final transitada em julgado. Não há que se dizer que o decurso do prazo
decadencial, durante a demanda, extinga o crédito tributário, implicando a perda
superveniente do objeto da demanda e o direito ao levantamento do depósito. Tal
conclusão seria equivocada, pois o depósito, que é predestinado legalmente à
conversão em caso de improcedência da demanda, em se tratando de tributo sujeito a
lançamento por homologação, equipara-se ao pagamento no que diz respeito ao
cumprimento das obrigações do contribuinte, sendo que o decurso do tempo sem
lançamento de ofício pela autoridade implica lançamento tácito no montante exato do
depósito" (Leandro Paulsen, "Direito Tributário", Livraria do Advogado, 7ª ed, p. 1227).
4. Embargos de divergência não providos.
(EREsp 898992/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em
08.08.2007, DJ 27.08.2007 p. 186)

c) Pela declaração de compensação tributária (lei 9430/96)

Essa declaração de compensação é um instrumento previsto numa lei federal.
A compensação, encontro de contas entre a Administração e o sujeito passivo, é
modalidade de extinção do crédito tributário – art. 156, II do CTN.
Vide artigo 170 do CTN.

95
 Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei
determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não
podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de
1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da
compensação e a do vencimento.
 
A compensação ocorre quando o sujeito passivo percebe que fez recolhimento a
maior de determinado tributo e não quer requerer o ressarcimento do excedente,
para não ter que se submeter ao regime de precatórios. Nesse caso, o sujeito passivo
pode optar pela compensação de outros tributos, desde que atendidos os seguintes
requisitos: crédito e débito do mesmo sujeito passivo e tributos Administrados pelo
mesmo ente.
No direito tributário, a compensação não é automática; exige-se que ela esteja
prevista em lei.
Essa lei no âmbito federal é 9430/96:

Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com
trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela
Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento,
poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer
tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

Exemplo:
O sujeito passivo tem o dever de pagar IR. O sujeito ativo tem o direito de
receber esse IR. O sujeito passivo percebe que fez recolhimento indevido de Cofins. Ele
fez recolhimento em valor superior ao que a lei determinava. O sujeito passivo,
portanto, possui crédito perante a administração. Assim, há duas relações jurídicas
tributárias:
1 – o sujeito ativo tem o direito de exigir o IR. O sujeito passivo tem o dever de
pagar.
2 – a União tem o dever de devolver a Cofins. A empresa Girassol tem o direito
de ter essa Cofins de volta.
A compensação representa a sobreposição dessas duas relações jurídicas.
Haverá uma anulação desses direitos e deveres respectivos.
Se não houver a concordância com a compensação, ou seja, se não houver
homologação pela Administração da declaração do sujeito passivo, afirmando que o
crédito da COFINS não existe. Se o crédito da COFINS não existe o débito do IR ainda
está em aberto. Nesse caso, a Administração manda ao sujeito passivo uma cobrança
do Ir com prazo de 30 dias. Se o sujeito passivo não efetua o pagamento no prazo
legal, o resultado será a inscrição do débito na dívida ativa, emissão da CDA e execução
fiscal. Isso porque a Administração vai considerar que a declaração de compensação
como uma confissão de dívida.

96
 O sujeito passivo também pode apresentar uma manifestação de inconformidade
pela não homologação da declaração de compensação. Nesse caso, dá-se início a um
processo administrativo que tem o condão de suspender a exigência do crédito
tributário.

Declaração de ------------ COMPENSAÇÃO --------------- Homologação

Compensação “sem o prévio exame Não concordância: crédito
da compensação” não existe da Cofins
↓
Cobrança de 30 dias do IR
↓
não pgto: DA → CDA → EF

INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto

neste Capítulo.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente
para aplicar a legislação tributária utilizará, sucessivamente, na ordem
indicada:
I – a analogia;
II – os princípios gerais de direito tributário;
III – os princípios gerais de direito público;
IV – a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não
previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do
pagamento de tributo devido.

Motivo: respeito ao princípio da legalidade tributária.

ANALOGIA INSTITUIÇÃO
NÃO
EQUIDADE DISPENSA

HIPÓTESES DE MODIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Todas as formas de modificação do crédito tributário têm que estar previstas em

lei.
a) SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO – ART. 151, CTN
Suspender a exigibilidade do crédito é afastar a possibilidade de atos de cobrança
por parte da Administração.
A suspensão da exigibilidade do CT afasta/proíbe o quê?
A suspensão da exigibilidade do CT só impede a cobrança. Mais uma vez...
Cobrança é diferente de constituição do crédito tributário. A constituição do CT é
prévia à cobrança. Sendo assim, durante a vigência de uma causa de suspensão da
exigibilidade do CT, podemos ter lançamento, pois não há impedimento. Se a

97
Administração pode lançar é porque a suspensão da exigibilidade não influencia o
prazo de decadência.
Quais são esses atos de cobrança?
São atos relativos à inscrição da dívida ativa, emissão de CDA e ajuizamento da
execução fiscal.
A inscrição e a emissão de CDA são atos preparatórios para o ajuizamento da
execução fiscal.
Para que haja execução fiscal, é necessário haver crédito líquido, certo e exigível.

Obs.: A suspensão não impede o dever do sujeito passivo de cumprir com as

obrigações tributárias acessórias.

Obs.: Com o CT suspenso, o contribuinte poderá obter uma Certidão positiva com
efeito negativo, que terá os mesmos efeitos da Certidão Negativa. Ademais, o prazo
para assinatura do documento é de 10 dias corridos da data da entrada do
requerimento na repartição. (arts. 205, § único c/c 206 do CTN).
A Certidão Positiva com Efeitos Negativos é cabível em três situações:
 CT não vencido;
 CT em execução fiscal que tenha sido efetivada a penhora;
 CT suspenso.

Em que momentos pode se dá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário?

A suspensão pode ocorrer; i) antes da constituição do CT (decadência); ii) depois
da constituição do CT (prescrição). Para cada momento, teremos uma conseqüência
diferente.
Problemas quanto ao momento da hipótese de suspensão de exigibilidade.

1 - A suspensão da exigibilidade antes do lançamento:

MS ---------------- LIMINAR ------- FG ------------- Sentença denegatória

Preventivo Maio/01 Jun/01 dez/07
↓
Tributo é devido

Sujeito passivo realizou o fato gerador. Ele sabe que daí nasce a obrigação
tributária. Ele impetra mandado de segurança preventivo e obtém liminar (hipótese de
suspensão da exigibilidade).
Durante todo período da liminar a Administração não estava impedida de efetuar
o lançamento. A suspensão da exigibilidade só impede a cobrança, mas não a
constituição (lançamento), pois esta não afeta a decadência.
Se não há limitação ao exercício do direito da Fazenda Pública (poder-dever), a
Administração continua tendo o dever de lançar, continua tendo a possibilidade de
lançar. Assim, a liminar não afeta o prazo de decadência.
Apesar da sentença ser denegatória, ou seja, o tributo é divido, o sujeito passivo
não tem o dever de pagar, porque o crédito não foi constituído.
A Administração ganha, mas não leva.

98
 Isso aconteceu bastante... e a Administração perdia o prazo. Com a liminar, há
uma notificação à autoridade coatora. Atualmente, faz-se processo interno (dentro da
Administração) a fim de acompanhar a liminar, e não perder o prazo de decadência.
Assim, a Administração lança, mas não pratica atos de execução.
Vide EDREsp 572603.

Suspensão da exigibilidade de tributo sujeito a lançamento por homologação:

Obtém-se uma liminar. Ocorre que o tributo discutido é lançado por
homologação. O sujeito passivo continua tendo o dever de fazer declaração, que tem
por efeito a constituição do crédito tributário (parágrafo único do art. 151, CTN). A
liminar não afasta o cumprimento das obrigações tributárias acessórias. Quer dizer
que, mesmo na vigência da liminar, o sujeito passivo terá que fazer a declaração.
Qual o efeito dessa declaração? Será o de constituir o crédito tributário. Foi o
primeiro que vimos de constituição do crédito tributário pelo sujeito passivo. No caso,
a Administração não precisa mais fazer lançamento. Se o sujeito passivo já constituiu,
não precisa a Administração fazer a mesma coisa. Ela só não pode cobrar porque a
exigibilidade do crédito está suspensa pela liminar. Não há falar em prazo de
decadência, uma vez que o próprio sujeito passivo já constitui o crédito via declaração.

Vide REsp 542975.

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. ALÍNEA A. FALTA DE INDICAÇÃO DOS
DISPOSITIVOS TIDOS POR VIOLADOS. SÚMULA 284/STF. APLICAÇÃO POR ANALOGIA.
AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO
DO DÉBITO PELO CONTRIBUINTE. FORMA DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO,
INDEPENDENTE DE QUALQUER OUTRA PROVIDÊNCIA DO FISCO. EXECUÇÃO.
PRESCRIÇÃO. SUSPENSÃO, NA PENDÊNCIA DE DISCUSSÃO JUDICIAL DA EXIGÊNCIA DO
TRIBUTO.
1. O conhecimento do recurso especial pela alínea a exige a indicação dos
dispositivos de lei tidos por violados, bem assim da forma pela qual teria ocorrido tal
violação.
2. A falta de prequestionamento do tema federal impede o conhecimento do
recurso especial.
3. A apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos
Tributários Federais - DCTF (instituída pela IN SRF 129/86, atualmente regulada pela IN
SRF 395/04, editada com base nos arts. 5º do DL 2.124/84 e 16 da Lei 9.779/99), ou de

99
Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza,
prevista em lei, é modo de formalizar a existência (= constituir) do crédito tributário,
dispensada, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.
Precedentes da 1ª Seção: AgRg nos ERESP 638.069/SC, DJ de 13.06.2005; AgRg nos
ERESP 509.950/PR, DJ de 13.06.2005.
4. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito
tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de
(a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa; (b) fixar o termo a quo do prazo de
prescrição para a sua cobrança; (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito;
(d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea.
5. No caso dos autos, a entrega da Declaração de Importação, na qual apontou o
contribuinte a matéria tributável e o montante do tributo devido, ocorreu em
07/1992. Reputa-se, desde essa data, constituído o crédito tributário, dispensada
qualquer ulterior providência do Fisco, e iniciado o lapso prescricional de cinco anos de
que dispõe a Fazenda para sua cobrança.
6. Também em 07/1992, contudo, o recorrente impetrou mandado de segurança
impugnando a exigência do IPI sobre a operação de importação, tendo obtido,
mediante o depósito em garantia do bem, liminar para suspender a exigibilidade do
tributo. Suspensa a exigibilidade da exação, não há falar em curso do prazo de
prescrição, uma vez que o efeito desse provimento é justamente o de inibir a adoção
de qualquer medida de cobrança por parte da Fazenda. Somente com o trânsito em
julgado da sentença que denegou a ordem, em meados de 1997, é que houve a
retomada do curso do lapso prescricional.
7. Recurso especial parcialmente conhecido e improvido.

Outra hipótese é aquela em que o sujeito passivo impetra MS preventivo e tem

uma liminar negada e, para suspender a exigibilidade do crédito faz o depósito judicial.
A decisão do MS é denegatória, então o depósito é convertido em renda. O sujeito
passivo recorre advertindo, que mesmo que a sentença tenha sido denegatória não há
falar em crédito tributário da Administração, posto que essa foi negligente, deixando
operar a decadência entre o depósito e a sentença.
Mas, o STJ diz: não há falar em lançamento para constituição do CT, posto que o
depósito tem o condão de constituir o crédito. É uma confissão de dívida.

MS preventivo ----------- liminar ----------- FG -------------- depósito ------------- CT

+ liminar negada OT (dever) judicial
no valor integral
para afastar a cobrança
+ suspender a exigibilidade
↓
Constituição do CT

2 - A suspensão da exigibilidade após o lançamento

Como o crédito já está constituído não há falar em decadência, mas sim em
prescrição. Constituição definitiva não é a mesma de constituição do crédito tributário.
A constituição definitiva ocorre com a imutabilidade do crédito tributário na
esfera administrativa.

100
 A prescrição começa a contar a partir da constituição definitiva do CT.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco

anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pela citação pessoal feita ao devedor;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

A autoridade faz lançamento tributário. Daí, o sujeito passivo tem 30 dias para:
1 – Pagar → extinção do crédito.
2 – Impugnar administrativamente → suspensão da exigibilidade e início de
processo administrativo, quem tem por objetivo discutir o crédito.
3 – Não fazer nada (ignorar).

A constituição definitiva representa o “dies a quo” (dia do início) do prazo de

prescrição. Só se terá a constituição definitiva quando houver decisão final no processo
administrativo. Havendo impugnação, a constituição definitiva só começa com a
decisão final. A partir daqui inicia-se o prazo de prescrição.
Se o sujeito passivo não fizer nada, a partir de que momento haverá a
constituição definitiva? Só se tem certeza que ele não fez nada no 31º dia. Portanto, a
partir daqui começa-se a contar o prazo de prescrição.

Liminar de suspensão de exigibilidade após o lançamento, mas antes da

constituição definitiva.
Nesse caso, a liminar suspende a exigibilidade do crédito. Suspende qualquer ato
de cobrança. O problema se refere à prescrição. Por conta da liminar, tem-se a
impossibilidade do exercício de atos de cobrança.
Qual o efeito que essa liminar exerce em relação à prescrição? Já teve início a
contagem da prescrição?
R: Não, quando a liminar é concedida depois do lançamento e antes da
constituição definitiva, a prescrição ainda nem não começou a correr, porque a liminar
difere, posterga o início do prazo de prescrição. O início da prescrição só começa a
correr depois de cassada a liminar.

Liminar de suspensão de exigibilidade após o lançamento e após a constituição

definitiva.
Essa situação é mais grave, porque a prescrição já teve início.
O que a liminar faz com o prazo de prescrição?
R: A liminar resulta na suspensão do prazo de prescrição. Afinal de contas, diante
de uma medida liminar o Fisco não pode realizar atos de cobrança.

Vide REsp 545868.

101
 TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. VIOLAÇÃO AO ART. 20 DA LEI Nº 10.522/02.
SUSPENSÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL. OFENSA AO ART. 174 DO CTN. INTERRUPÇÃO
DA PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
1. Nos casos de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151 do
CTN), o prazo prescricional fica suspenso enquanto perdurar a causa que a
determinar. No caso em testilha, entretanto, não se configurou nenhuma das
hipóteses arroladas neste dispositivo, o que afasta, por conseguinte, a suspensão do
prazo em comento.
2. Apenas lei complementar pode dispor sobre prescrição tributária, o que
extirpa a pretensão da recorrente, eis que baseada em lei ordinária (10.522/02).
3. O § 1º do art. 20 dessa legislação restringe sua aplicação à hipótese de existir
ação de execução fiscal já ajuizada, hipótese inexistente no caso dos autos.
4. A interrupção da prescrição nos moldes do inc. IV do parágrafo único do art.
174 do CTN, somente se aperfeiçoa com a confissão do débito, situação totalmente
divorciada da presente demanda, na medida em que o ingresso do recorrido em juízo
deu-se por discordar da existência de crédito da Fazenda.
5. Recurso especial improvido.
(REsp 545868/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em
14.06.2005, DJ 15.08.2005 p. 241)
Fundamento legal para que o sujeito deva constituir o crédito, mesmo na
vigência de liminar: artigo 151, parágrafo único, CTN.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso,
ou dela conseqüentes.

Em suma, dois casos:

ANTES da constituição do CT:
* Há a necessidade de constituir o CT;
* Há a necessidade de lançamento;
* Há a preocupação com a DECADÊNCIA;
Variáveis:
1) Declaração do sujeito passivo, mesmo na vigência da liminar, CONSTITUI O CT:
dispensando o lançamento e afastando a decadência;
2)Depósito integral (STJ), mesmo na vigência da liminar, CONSTITUI O CT:
dispensando o lançamento e afastando a decadência.

DEPOIS da constituição do CT:

* Não há a necessidade de constituir o CT;
* Não há a necessidade de lançamento;
* Há a preocupação com a PRESCRIÇÃO;
Variáveis:
1) Liminar (ou outra forma de suspensão da exigibilidade) DEPOIS DO
LANÇAMENTO, mas ANTES DA CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA → postergação do início do
prazo de prescrição;

102
 2) Liminar (ou outra forma de suspensão da exigibilidade) DEPOIS DO
LANÇAMENTO E DEPOIS DA CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA → suspensão do prazo de
prescrição.

MODALIDADES DE SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO:

MOratória
DEpósito do montante integral
REclamações e recursos administrativos
COncessão de liminar em MS
COncessão da TA em outras ações
PArcelamento

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do
processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela conseqüentes.

A – MORATÓRIA e PARCELAMENTO (art. 151, I e VI, CTN)

Moratória representa dilação do prazo de pagamento do tributo.
Essa dilação vem por conta de situação específica, é situação excepcional.
Exemplo do caso do apagão no último dia da entrega do IR. Durante a dilação,
haverá a suspensão da exigibilidade – não incide juros, multa.
Parcelamento também é uma dilação. Há uma semelhança com o Parcelamento
(acrescido com LC 194/01), mas com este não se confunde.
Por muito tempo a moratória foi entendida como gênero do qual o parcelamento
seria espécie. Isso ocorria porque o parcelamento não existia no CTN. Foi a LC 104/01
que incluiu no CTN a figura do parcelamento, como forma também de suspensão da
exigibilidade do CT.

A.1) MORATÓRIA:

Moratória heterônoma – art. 152, I, b, CTN:

Para Tathiane: A doutrina entende que essa moratória heterônoma não foi
recepcionada pela CF, porque esta preza pela autonomia e independência dos entes da
Federação.
Para Sabbag:
Moratória Heterônoma é possível? SIM. A União pode conceder moratória de
tributos não federais (art. 152, I, b da CF). Duas condições: A União tem conceder

103
moratória para os seus tributos e para todas as obrigações de direito privado
(condições utópicas).
Admite-se isenção heterônoma? NÃO, há um comando constitucional que veda
a União a isenção heterônoma. Entretanto, o próprio legislador constituinte previu
uma possibilidade indubitável de heteronomia nas isenções. Ex.: Isenção de ISS nas
exportações de serviços para o exterior por meio de LC federal (LC 116/03).

Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:

I – em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo
a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito
Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida quanto
aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;
II – em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde
que autorizada por lei nas condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever
expressamente a sua aplicabilidade a determinada região do território da
pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou
categoria de sujeitos passivos.

A moratória não gera direito adquirido, o favor legal pode ser revisto. O CTN
chama de revogação, o que é uma impropriedade, pois não se revoga ato que
depende de lei, o cerro seria anulada ou cassada.
“Revogada” a moratória, o que paga? Tributo + juros. Multa, só no caso do
beneficiário ter se valido de expediente doloso ou simulado.
Sem dolo → sem multa: deve haver o respeito do prazo prescricional.
Com dolo → com multa: o prazo entre a concessão do favor e sua revogação não
se computa para fins de prescrição.

Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito

adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado
não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou
deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o
crédito acrescido de juros de mora:
I – com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele;
II – sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a
concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da
prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo,
a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

A.2) PARCELAMENTO:
A LC 104/01 trouxe disciplina específica para o parcelamento (artigo 155-A).

104
 Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição
estabelecidas em lei específica (Apesar de não constar no rol do 150,§ 6 da
CF).
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito
tributário não exclui a incidência de juros e multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta
Lei, relativas à moratória.
§ 3º Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos
créditos tributários do devedor em recuperação judicial. (Parcelamento
especial)
§ 4º A inexistência da lei específica a que se refere o § 3º deste artigo
importa na aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da
Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso,
ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal
específica.

O artigo 155-A diz que o parcelamento é diferente de denúncia espontânea.

O parcelamento, em regra, computa juros de mora e multas. A denúncia
espontânea exclui as multas.
As condições do parcelamento vêm definidas em lei. O parcelamento pode ser
equiparado à moratória.
O § 3º estabelece regime especial para as empresas em recuperação especial (LC
118/05). Essa lei não existe ainda. O §4º dispõe que enquanto não editada referida lei,
a lei geral pode ser aplicada.
Do ponto de vista geral a lei é 10.522/02 (60 parcelas). Quando vier a lei
específica o parcelamento não pode ser feito em parcelas inferiores a lei geral.
Durante a vigência do parcelamento, não corre prescrição.
Da mesma forma, parcelamento de débito advindo de crime contra a ordem
tributária, haverá a suspensão da pretensão punitiva durante a vigência do
parcelamento. Vide artigo 9º da Lei 10.684/04.
Obs: Dependem de lei específica - 150,§ 6º da CF:
 Subsídio ou isenção,
 redução de base de cálculo,
 concessão de crédito presumido,
 anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições

B – DEPÓSITO JUDICIAL (art. 151, II, CTN)

Em tese, o depósito pode ser judicial ou administrativo. Não faz muito sentido o
depósito na via administrativa, porque a simples reclamação ou recurso já tem o
condão de suspender a exigibilidade do crédito, sem nenhum ônus para o sujeito
passivo.
O depósito sempre deve ser integral.

B.1) DEPÓSITO JUDICIAL:

Qual a natureza do depósito na via administrativa?
R: De acordo com o STJ o depósito é faculdade do contribuinte e não garantia. A
liminar e o depósito são hipóteses independentes e autônomas de suspensão da

105
exigibilidade do CT. O STJ veda a concessão de liminar vinculada ao depósito. O juiz
que não estiver seguro do fumus boni iuris e do periculum in mora não deve conceder
a liminar. Ora, se o contribuinte efetua o depósito este é quem vai suspender a
exigibilidade do crédito e não a liminar.
Sendo faculdade do contribuinte pode ele levantar o depósito unilaterlamente?
R: Não. O depósito é uma faculdade do contribuinte, mas uma vez que
realizado ele torna-se garantia. A jurisprudência diz que o depósito realmente é
facultativo. Agora, uma vez realizado, o depósito se transforma em garantia da
Fazenda (espécie de caução). Assim, o contribuinte só poderá levantar se a Fazenda
concordar (o que dificilmente ocorrerá).

B.2) DEPÓSITO ADMINISTRATIVO:

O depósito administrativo não se confunde com “depósito recursal da via
administrativa”.
Essa modalidade de depósito não é muito utilizada, porque a simples
impugnação administrativa já suspende a exigibilidade do crédito tributário.
Supondo que o contribuinte, ao invés de depositar administrativamente, prefere
impugnar o lançamento.
Dá-se início a um processo administrativo tributário. Haverá decisão. Se a decisão
confirmar o lançamento, na esfera federal, o sujeito passivo pode interpor recurso,
denominado recurso voluntário, que será interposto perante o Conselho de
Contribuintes (tribunal administrativo).
Para o contribuinte recorrer voluntariamente ao Conselho de Contribuinte o
Fisco Federal passou a exigir um depósito de 30 % do valor do débito (filtro). Esse
depósito passou a ser condição de procedibilidade para o recurso voluntário.
Passou-se a defender que a exigência desse depósito seria inconstitucional por
violar o contraditório e ampla defesa. Cuida-se de filtro que ofende a isonomia.
O Executivo se sensibiliza e dá uma outra opção ao contribuinte: ou ele faz o
depósito de 30% ou arrola bens no valor total do débito.
Essa solução é razoável, mas não resolve, pois como fica a ampla defesa daquelas
pessoas que querem recorre, mas não têm dinheiro para efetuar o depósito, nem bens
para arrolar?
Então, o Executivo passou a entender que o arrolamento se fizesse no valor de
30% do débito - artigo 33, §2º, do Decreto 70.235/72 (disciplina o processo
administrativo na esfera federal).
Recentemente (março de 2007) o STF (ADI 1976) declarou a
inconstitucionalidade de todo e qualquer filtro ou limitação de acesso ao processo
administrativo. Os princípios do contraditório e da ampla defesa devem ser observados
também pelo processo administrativo.
HOJE, É INCONSTITUCIONAL O DEPÓSITO RECURSAL E O ARROLAMENTO DE
BENS.

C – PROCESSO ADMINISTRATIVO/RECURSO (art. 151, III)

A existência de um processo administrativo já suspende a exigibilidade do crédito
tributário. A Fazenda diz que, se o recurso foi interposto fora do prazo, não terá o
condão de suspender a exigibilidade.

106
 D – CONCESSÃO DE LIMINAR EM MS OU DE TUTELA ANTECIPADA, EM OUTRAS
ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL:

MS -------------------------- liminar -------------- sentença denegatória e cassação da liminar

↓ ↓
não pagto. o tributo é devido.
↓
Vai incidir juros e multa?

Qual o efeito da cassação da liminar nos juros e multa?

R: Para responder essa pergunta temos que saber em que momento a liminar foi
concedida: antes ou depois do vencimento do tributo?
1ª situação: liminar/tutela antecipada concedida antes do vencimento do tributo
→ nessa situação não há mora. Nem por um dia o contribuinte esteve em mora,
porque quando venceu o tributo a liminar já havia sido concedido e a liminar dizia para
não pagar o tributo.
2ª situação: liminar/tutela antecipada concedida depois do vencimento do
tributo → há mora, então o pagamento deve ser acrescido das penalidades moratórias
do período compreendido entre o vencimento do tributo e o deferimento da liminar.
Especificamente no âmbito federal - art. 63,§2º da lei 9430/96:

Art. 63 (...)
§ 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar
interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida
judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que
considerar devido o tributo ou contribuição.

b) EXCLUSÃO DO CRÉDITO – ART. 175, CTN

A isenção e a anistia só alcançam as obrigações principais, mantendo-se
incólumes as obrigações acessórias (art. 175, § único do CTN). Ex: há pessoas que não
precisam pagar IR, porque são isentas, mas devem fazer a declaração de isentos.
A isenção e a anistia também dependem de lei específica – art. 150, §6 da CF
Ex.: lei de Regime Jurídico de Servidor Público que veicule isenção é
inconstitucional porque trata-se de lei geral (questão da ESAF).
A exclusão, diferentemente da suspensão, impede o lançamento, há a
impossibilidade de constituição do crédito.

Note: HI --------------- FG ------------- OT --------------------- CT

Lei que exclui o CT e
Impede o lançamento
Essa lei pode:
1. Dispensar o pagamento de tributos → ISENÇÃO
2. Dispensar o pagamento de penalidades → ANISTIA.

Observação quanto a anistia:

A anistia pressupõe o não pagamento do tributo e a não constituição do CT, ou
seja, antes da Administração lançar o crédito, vem uma lei e dispensa o pagamento da

107
penalidade. Cuidado! Se já houver constituição do crédito tributário o instituto passa a
ser REMISSÃO (extinção do CT).

A isenção é para tributo, enquanto a anistia alcança as penalidades

(multas/sanções).

As isenções heterônomas são expressamente proibidas no texto constitucional,

por força do inciso III do art. 151 da CF.
Em tratados internacionais, é possível a isenção, por exemplo, de ICMS ou do ISS.
Um tratado como esse representaria uma isenção heterônoma? O STF entende que
não há isenção heterônoma, pois o tratado internacional não é ratificado pela União.
Em verdade, o tratado é firmado pela República Federativa do Brasil. O Presidente a
assinar o tratado é representante da nação, e não da União. Se, de fato, fosse a União,
seria caso de isenção heterônoma. Conferir o RE 229096.
Em regra, todas as isenções são passíveis de revogação. Excepcionalmente, as
isenções concedidas sob condição onerosa e por prazo certo são irrevogáveis. Ex:
Empresa automobilística que investe o valor de R$ 1 mi terão por 10 anos isenção de
IPTU. Exemplo de isenção em que os dois elementos estão presentes. A indústria terá
o direito de usufruir da isenção no prazo de 10 anos. É hipótese de direito adquirido.
Fundamenta-se no art. 178 do CTN.
O CTN prescreve a necessidade de observância do princípio da anterioridade em
determinados casos, nos termos do inciso III do art. 104 do CTN. Observa o princípio da
anterioridade se se tratar de imposto sobre renda e patrimônio.

Qual a verdadeira natureza da isenção e da anistia? Campo da incidência ou da

não-incidência?
Para o STF, a isenção e a anistia obstam o nascimento do CT, portanto, localiza-se
no campo da incidência tributária, na esteira do entendimento clássico do tema. A
isenção é causa inibitória de lançamento, ou seja, localiza-se depois da OT e antes da
formação do CT com o Lançamento.

Entretanto, a doutrina moderna, na direção oposta à do STF, entende que a

norma isentiva é uma verdadeira norma de não-incidência tributária.
Note: isenção ← HI → FG → OT→ CT
Há uma aproximação com a imunidade, só que esta encontra-se na CF e a
isenção na lei.

Quando a isenção é revogada, deve haver o respeito ao princípio da

anterioridade?
Para o STF, se a isenção está no campo da incidência, a revogação da isenção
nada mais faz que dar continuidade aquela incidência que já existia, portanto,
exigência imediata. Vige, então, o princípio da revogabilidade das isenções (não–
onerosas), sem que se deva obedecer ao princípio da anterioridade. Em outras
palavras, o STF acredita que a isenção onerosa (condicional e temporal) é irrevogável,
gerando direito adquirido ao beneficiário (Súmula 554 do STF).

c) EXTINÇÃO DO CRÉDITO – ART. 156, CTN: Isenção e Anistia

108
 FG → OT → CT
dever direito Relação Jurídica Tributária
↓ ↓
OBJETO
(tributo)

As hipóteses de extinção do crédito tributário são na verdade a extinção de

algum dos elementos da relação jurídica tributária. Assim, é mais técnico falar em
extinção da relação jurídica tributária do que extinção do crédito tributário.
Relação jurídica tributária:
1 – Sujeito ativo (direito).
2 – Sujeito passivo (dever).
3 – Objeto (tributo)

O artigo 156 estabelece hipóteses de extinção dessa relação jurídica. Ora

desaparece o dever do sujeito passivo. Ora desaparece o direito do sujeito ativo. Ora
desaparece o próprio objeto (o próprio tributo).
Exemplo: hipótese de decadência – desaparece o direito.
Exemplo: conversão de depósito – desaparece o deve.
Exemplo: remissão – desaparece o próprio objeto.

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

É diferente de parcelamento. Implica a quitação do débito, até antes de pagar a

última parcela.
O pagamento extingue o débito. Na maioria das vezes, é utilizado como o início
do prazo de prescrição para o sujeito passivo pedir de volta o que pagou
indevidamente.
Vide artigo 168, I, CTN.

II - a compensação;
É o encontro de contas entre sujeito passivo e sujeito ativo. A compensação
representa a sobreposição dessas duas relações jurídicas. Haverá uma anulação desses
direitos e deveres respectivos.
No direito tributário, a compensação não é auto-aplicável; exige-se que ela esteja
prevista em lei (artigo 170 do CTN). Essa lei no âmbito federal é 9430/96 (art. 74).

Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos
ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei
determinará, para os efeitos deste artigo, a apuração do seu montante, não
podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de

109
 1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da
compensação e a do vencimento.
 
A compensação ocorre quando o sujeito passivo percebe que fez recolhimento a
maior de determinado tributo e não quer requerer o ressarcimento do excedente,
para não ter que se submeter ao regime de precatórios. Nesse caso, o sujeito passivo
pode optar pela compensação de outros tributos, desde que atendidos os seguintes
requisitos previstos na lei especial.
Exemplo:
O sujeito passivo tem o dever de pagar IR. O sujeito ativo tem o direito de
receber esse IR. O sujeito passivo percebe que fez recolhimento indevido de Cofins. Ele
fez recolhimento em valor superior ao que a lei determinava. O sujeito passivo,
portanto, possui crédito perante a administração. Assim, há duas relações jurídicas
tributárias:
1 – o sujeito ativo tem o direito de exigir o IR. O sujeito passivo tem o dever de
pagar.
2 – a União tem o dever de devolver a Cofins. A empresa Girassol tem o direito
de ter essa Cofins de volta.
Caso o contribuinte entenda que os requisitos da lei são abusivos ele poderá
apelar para o Poder Judiciário. Qual é a via adequada para o contribuinte garantir seu
direito de compensação?
R: É certo que a ação mais adequada seria uma ação declaratória objetivando a
declaração de existência de um crédito. Acontece que a ação declaratória é uma ação
ordinária muito demorada. Por conta disso, os contribuintes começaram a ajuizar MS.
A Fazenda contestava, afirmando que a via eleita pelo contribuinte não era a
adequada, tendo em vista a ausência de ato coator e de direito líquido e certo. Essa
discussão chegou ao STJ que afirmou que:
a) O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do
direito à compensação tributária (súmula 213);
b) A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação
cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória (súmula 212).

Em 2001, a LC 104 altera o CTN e introduz o art. 170-A:

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de

tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito
em julgado da respectiva decisão judicial.

Exemplo:
O contribuinte contesta determinada exação por via judicial, afirmando, por
exemplo, que o tributo é inconstitucional. O juiz, liminarmente, reconhece a
inconstitucionalidade da exação + o direito de não pagar. Afirma o art. 170-A, CTN que
o contribuinte só pode compensar os créditos já pagos e indevidos da exação depois
do trânsito em julgado da ação que questiona a constitucionalidade da COFINS.

III - a transação;

110
 IV - remissão;
A remissão alcança tributo e penalidade. Não se confunde com a isenção e
anistia. Tanto a isenção e anistia quanto a remissão representam a dispensa de
pagamento, mas por razões diversas e em momentos diversos.

Isenção Anistia Remissão

Hipóteses de exclusão do crédito tributário Hipótese de extinção do CT
Não há crédito tributário constituído Pressupõe a existência de um crédito
tributário constituído.
Dispensa do Dispensa do Dispensa do pagamento de TRIBUTO
pagamento de pagamento de e/ou PENALIDADE.
TRIBUTOS. PENALIDADES.
Só se aplica a FG Só se aplica a FG
futuros. passados.

Exemplo: Parcelamento tributário. Quem aderir ao parcelamento terá a dispensa

do pagamento de penalidades. Qual o instituto? Vai depender se o CT está (remissão)
ou não constituído (anistia).

V - a prescrição e a decadência;

VI - a conversão de depósito em renda;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do

disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
O pagamento antecipado nos tributos lançados por homologação é precário e,
para extinguir o crédito tributário, necessita de homologação da Administração
Tributária. Essa homologação pode ser expressa ou tácita, no prazo de 5 anos, a contar
do fato gerador.

VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo

164;
A consignação em pagamento está disciplinada no art. 164, CTN. A hipótese mais
comum é quando há a exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público,
de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
Exemplo: Município A e B cobram IPTU sobre o mesmo imóvel urbano. O
Município A cobra 200 e o Município B cobra 100. Nesse caso o contribuinte realiza o
depósito no valor que entenda ser devido, por exemplo: o contribuinte acha que o
Município B é o sujeito ativo do IPTU e deposita a quantia de 100. Caso a ação de
consignação em pagamento seja procedente, a importância do valor depositado será
convertido em renda para o Município Y e o crédito estará extinto.
Note: o que faz extinguir o crédito tributário não é o ajuizamento da ação de
consignação em pagamento, mas sim a conversão do depósito em renda.
Por outro lado, se o a ação de consignação em pagamento for julgada
improcedente, ou seja, o sujeito ativo é o Município A e não B, o valor depositado foi a
menor. Assim, o contribuinte deve fazer a complementação do crédito acrescido de
juros de mora e penalidades cabíveis.

111
 Art. 164. A importância do crédito tributário pode ser consignada
judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de
outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigação acessória;
II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal;
III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de
tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se
propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado
e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente
a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros
de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na

órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;

X - a decisão judicial passada em julgado.

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições

estabelecidas em lei.
Há uma semelhança com a compensação, posto que não são auto-aplicáveis, faz-
se necessário uma lei estabelecendo as condições e o procedimento para realizar a
dação.

Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do
crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado
o disposto nos artigos 144 e 149.

PRESCRIÇÃO

Já vimos que decadência é o prazo que a Fisco tem de constituir o crédito

tributário. O prazo de prescrição é o prazo que a FP tem para cobrar judicialmente o
crédito tributário. Em ambos os casos (decadência ou prescrição) nós teremos a
extinção do crédito tributário.
O prazo de prescrição está disciplinado no art. 174, CTN:

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco

anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

112
 O dies a quo do prazo de prescrição é a constituição definitiva do crédito
tributário.
A constituição do crédito tributário representa a imutabilidade do crédito
tributário na esfera administrativa.
Temos duas possibilidades de constituição do crédito tributário: i) constituição
pelo lançamento (Administração); ii) constituições por meio das declarações (sujeito
passivo). Para cada um desses casos há um determinado início do prazo de prescrição.
Constituição do crédito pela Administração X prescrição:
Constituído o crédito tributário pelo o lançamento o sujeito passivo, no prazo de
30 dias pode:
a) pagar, caso em que ocorrerá a extinção do crédito tributário;
b) não fazer nada, caso em que no 31º dia ocorre a imutabilidade do crédito
tributário na esfera administrativa → termo inicial da prescrição ;
c) impugnar, caso em que dá-se início a um processo administrativo tributário.
Da decisão cabe recurso voluntário para o Conselho de Contribuintes.
Supondo que a decisão do CC, reconhecendo a validade do lançamento, seja
a decisão final, o crédito tributário estará constituído definitivamente →
termo inicial da prescrição.
Obs.: Nos créditos constituídos pela Administração, o prazo de prescrição não
se inicia com o lançamento, mas sim no 31º dia (quando o sujeito passivo quedar-se
inerte) ou da decisão final no processo administrativo (quando o sujeito passivo
impugna o lançamento).
Constituição do crédito pelo sujeito passivo X prescrição:
Constituído o crédito tributário pela declaração, haverá a dispensa do
lançamento pela Administração. Sabe-se que o prazo de prescrição tem início com a
constituição definitiva. Mas, e que momento o crédito constituído pelo sujeito passivo
estará constituído?
R: Diz o STJ que o prazo prescricional começa a contar a partir do vencimento do
tributo. Nesse sentido é o RESP 850.423.
Obs.: Nos créditos constituídos pelo sujeito passivo, o prazo de prescrição não
tem início com as declarações, mas sim da data do vencimento para o pagamento da
obrigação tributária declarada.

PRESCRIÇÃO, DÍVIDA ATIVA, EXECUÇÃO FISCAL

A prescrição para a Fazenda Pública aparece no contexto da execução fiscal.

No prazo de 5 anos, contados na forma das observações anteriores, a Fazenda
pode/dever ajuizar fiscal, mas antes disso deve adotar medidas preparatórias, quais
sejam: inscrição na dívida ativa e emissão da certidão da dívida ativa.

ATOS PREPARATÓRIOS PARA O AJUIZAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL:

A – Inscrição do débito (obtido via lançamento ou por declaração) na dívida ativa.

Dívida ativa equivale a inclusão do sujeito passivo no cadastro de devedores da
Fazenda. A dívida ativa é composta por todos os débitos da Fazenda. “Todos” quer
dizer que haverá inscrição em dívida ativa de débitos tributários ou não.

113
 A definição de dívida ativa para fins tributários está disciplinado no art. 201 do
CTN:

Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa

natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente,
depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão
final proferida em processo regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos
deste artigo, a liquidez do crédito.

A dívida ativa é procedimento administrativo. É o último procedimento

administrativo, que TEM COMO OBJETIVO DAR PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA
AO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, ainda antes da execução fiscal.
Após essa presunção, já se pode dar início à execução fiscal.
Para que haja execução fiscal, precisa-se de crédito LÍQUIDO, CERTO E EXIGÍVEL.
Precisa-se, ainda, de título executivo que albergue esse crédito, com todos os seus
atributos.
A inscrição da dívida ativa dá ao crédito tributário a presunção de certeza,
liquidez e exigibilidade.

CARACTERÍSTICAS DA DÍVIDA ATIVA (artigos 201 e seguintes):

1 – É ato preparatório à execução fiscal.
2 – Efeito principal: dar ao crédito tributário presunção de LIQUIDEZ e CERTEZA.
3 – A dívida ativa, como ato preparatório à execução fiscal, é o procedimento
administrativo.

REQUISITOS DE VALIDADE DA DÍVIDA ATIVA(artigo 202 do CTN).

Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade

competente, indicará obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como,
sempre que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem (fato gerador) e natureza do crédito (a natureza não
necessariamente será tributária), mencionada especificamente a
disposição da lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o
crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a
indicação do livro e da folha da inscrição.

O artigo 203 afirma que a omissão de qualquer um desses requisitos, ou erro a

eles relativo, são causas de nulidade da inscrição.

Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior,

ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo

114
 de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a
decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula,
devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa,
que somente poderá versar sobre a parte modificada.

Sendo nula a inscrição, também será nulo o processo de cobrança, ou seja, a

execução fiscal também será nula.
O próprio artigo 203 dá solução. A nulidade poderá ser sanada até a decisão de
1ª instância (substituição da certidão). Sendo substituída, o prazo é devolvido ao
devedor, que só poderá se manifestar sobre a parte modificada.

Esquematização:

DÍVIDA ATIVA
↓
Cadastro de devedores
↓
Termo de inscrição:
↓
1. Elementos MATERIAIS referente à DÍVIDA: sujeito passivo (responsável) + domicílio
+ quantia devida + juros? + origem do débito (lei) + natureza do débito (lei).
2. Elementos FORMAIS referente à INSCRIÇÃO: indicação da data de inscrição +
número do processo administrativo que gera a dívida +indicação do livro e da folha.

EFEITOS DA INSCRIÇÃO EM DA (art. 204, CTN):

Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e
liquidez e tem o efeito de prova préconstituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode
ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a
que aproveite.

a) Presunção relativa de liquidez e certeza;

Se o sócio está na CDA, como responsável tributário, temos a inversão do ônus
da prova. Ou seja, cabe ao sócio fazer uma prova negativa de que não praticou esses
atos ou que esses atos não são fraudulentos.

b) Presunção de fraude na alienação de bens. A partir do momento da inscrição

na dívida ativa, caso o devedor realize alguma alienação de bens, essa alienação será
presumidamente fraudulenta. Na execução haverá o constrangimento de bens
(recolhe bens). Vide artigo 185 do CTN – é uma garantia do crédito tributário.

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou

rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda
Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem
sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita.

115
 A presunção será afastada se o sujeito passivo tiver reservado bens para o
pagamento do débito para com a Fazenda Pública.
Com a LC 118/05, a presunção de fraude foi adiantada, saindo da fase de
execução e passando para a fase de inscrição. Ela antecipou o momento da presunção
de fraude (basta a simples inscrição na dívida ativa).

c) Suspensão do prazo de prescrição por 180 dias ou até a execução fiscal, mas
apenas se essa distribuição acontecer antes do término de 180 dias;
Esse efeito não está previsto no CTN (como os dois anteriores), mas na Lei
6.830/80 (Lei de Execução Fiscal), no artigo 2º, §3º.
Passado o prazo, a prescrição é retomada de onde parou.

Art. 2º - Constitui Dívida Ativa da Fazenda Pública aquela definida como

tributária ou não tributária na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, com as
alterações posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados,
dos Municípios e do Distrito Federal.
§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da
legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e
certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de
direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta
ocorrer antes de findo aquele prazo.

O dispositivo gera discussão jurisprudencial. O STJ entende que o dispositivo

ofende o CTN, na medida em que alarga o prazo de prescrição, para 5 anos e 180 dias
(a Fazenda ganha um “fôlego”). O STJ entende que esse dispositivo não prevalece em
relação a créditos de origem tributária, porque prescrição é matéria de LC.

Vide REsp 785.921.

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. NOMEAÇÃO DE CURADOR ESPECIAL.

PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE. DESPACHO DE CITAÇÃO. INSCRIÇÃO NA
DÍVIDA ATIVA. INTERRUPÇÃO E SUSPENSÃO DO PRAZO PRESCRICIONAL.
ARTS. 2º, § 3º, E 8º, § 2º, DA LEI Nº 6.830/80. ART. 174 DO CTN.
HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS.
1. "Ao executado que, citado por edital ou por hora certa, permanecer
revel, será nomeado curador especial, com legitimidade para apresentação
de embargos" (Súmula 196/STJ), o que não veda a argüição de prescrição
por meio de exceção de pré-executividade, desde que não se demande
dilação probatória.
2. Na redação do art. 174 do CTN, norma que deve prevalecer sobre o
disposto no art. 8º, § 2º, da Lei 6.830/80, por ter estatura de lei
complementar, somente a citação pessoal produz o efeito de interromper
a prescrição. Pela mesma razão, não prevalece a suspensão do lustro
prescricional em virtude da inscrição do débito na dívida ativa, prevista no
art. 2º, § 3º, da Lei 6.830/80.

116
 3. "Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o
processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição
qüinqüenal intercorrente" (Súmula 314/STJ).
4. "Não se opera a prescrição intercorrente quando a credora não deu
causa à paralisação do feito" (REsp 34.752/RS, Relator Min. Humberto
Gomes de Barros, DJ 3.11.1998). Entretanto, se o aresto recorrido firmou a
premissa de que a Fazenda Pública dera causa à paralisação do processo
executivo, ou nada disse a respeito, conclusão diversa levaria ao reexame
do conjunto de fatos e provas contido nos autos, o que é vedado em
recurso especial em decorrência da Súmula 7/STJ.
5. É cabível a condenação em honorários advocatícios no acolhimento da
exceção de pré-executividade. Precedentes.
6. Não sendo desarrazoados os honorários, a aferição dos parâmetros
elencados nas alíneas do § 3º do art. 20 do CPC importa, necessariamente,
o revolvimento dos aspectos fáticos do caso, o que é defeso no âmbito do
apelo nobre. Ante o teor da Súmula 7/STJ, "a pretensão de simples reexame
de prova não enseja recurso especial".
7. Recurso especial conhecido em parte e improvido.
(REsp 785921/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 13.02.2007, DJ 27.02.2007 p. 246)

B – Emissão da certidão de dívida ativa – CDA.

A CDA reflete a inscrição, é sua conseqüência lógica. É o título executivo
extrajudicial que embasa a execução fiscal.
Emitida a CDA, a Fazenda já pode ajuizar a execução fiscal e, portanto, promover
a cobrança judicial da dívida tributária.
Para ajuizar a execução fiscal, a Fazenda deve observar um prazo de prescrição
(artigo 174 do CTN). O dispositivo afirma que o prazo é de 5 anos, contados da data da
constituição definitiva do crédito tributário. A constituição definitiva do crédito
tributário é o “dies a quo”, o termo inicial do prazo de prescrição. Constituição
definitiva + 5 anos = prescrição. A constituição definitiva representa a imutabilidade do
crédito tributário na esfera administrativa. A partir da imutabilidade do crédito na
esfera administrativa, contamos 5 anos, e o resultado será a perda do direito da
Fazenda para ajuizar a execução fiscal.
Exemplo:
A constituição definitiva do crédito tributário se deu em 27.05.2004. A prescrição
ocorrerá em 27.05.2009. Supondo que no dia 26.05. 2009 foi ajuizada a execução
fiscal, pergunta-se: a Fazenda conseguiu garantiu a observância do prazo? Não
necessariamente. O ajuizamento da execução não faz que o prazo de prescrição pare
de correr. Na verdade, o prazo só é interrompido na data do despacho que
determina a citação.
Se o juiz atrasou e despachou só no dia 27.05.2009 ocorreu a prescrição. Vide
artigo 174, parágrafo único, do CTN.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco

anos, contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:

117
 I – pela citação pessoal feito ao devedor
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (LC
118/05)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

Alteração do art. 174, § único,I do CTN:

A LC 118/05 alterou o CTN porque o CTN dizia a interrupção da prescrição se
dava com a citação pessoal do devedor e a LEF dizia que a interrupção da prescrição se
dava com o despacho que ordenava a citação.
A jurisprudência sempre entendeu que no conflito entre o CTN e o LEF, deveria
prevalecer o CTN. O problema é que o antigo I favorecia o devedor de má fé. Por conta
disso, veio a LC 188/05 e alterou o art. 174,§único, I para harmonizá-lo com a LEF.
Alguns problemas surgiram:

1)”TUDO ANTES”:

EF → Despacho → LC/118/05 (09.06.05)

Citação

*A LC 118 NÃO SE APLICA.

2)”TUDO DEPOIS ”:

LC/118/05 (09.06.05) → EF → Despacho

Citação

*A LC 118 SE APLICA.

3)”EF ANTES E DESPACHO DEPOIS”:

EF → LC/118/05 (09.06.05) → Despacho

Citação

* A LC SE APLICA, porque é uma norma processual, aplicando-se imediatamente

aos processos em andamento, desde que o despacho ainda não tenha sido proferido
(RESP 1055259 de março de 2009)

ANDAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL: situações que podem ocorrer.

O despacho que determina a citação do devedor dirá a este devedor que ele tem
5 dias para pagar ou para garantir a execução fiscal.
Garantias possíveis:
1. Oferecimento de bens à penhora.
2. Carta de fiança.
3. Realização de um depósito judicial no montante integral do débito.

118
 Da garantia corre o prazo de 30 dias para oferecimentos de embargos. Os
embargos serão distribuídos por dependência à execução fiscal. O início do prazo para
garantia depende da garantia oferecida. Senão vejamos:
a) Penhora: a partir da intimação da penhora e não da juntada aos autos da
intimação
b) Depósito: a partir da data de realização do depósito;
c) Carta de fiança: a partir da juntada da carta de fiança aos autos.
Sendo os embargos julgados procedentes, ou seja, o sujeito passivo ganhou, o
tributo não é devido. Nesse caso haverá a extinção da execução fiscal e o
levantamento da garantia.
Por outro lado, sendo os embargos julgados improcedentes, o sujeito passivo
perdeu, o tributo é devido. Nesse caso haverá a retomada a execução fiscal e a
arrematação da garantia.
Esse é o procedimento normal da execução fiscal, mas pode acontecer algumas
variáveis:
1º) O devedor não foi citado, porque não foi localizado;
2º) O devedor foi citado (postal), mas não possui bens passíveis de penhora.
Quais as soluções para esses casos?
No primeiro caso, a solução é dada pelo art. 40 da LEF. No segundo caso, a
solução é dada pelo art. 185-A do CTN.
Vejamos cada uma das duas hipóteses:

A - Não citou, logo, não há localização de bens: a solução está no artigo 40 da Lei
6.830/80.

Art. 40 - O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for

localizado o devedor ou encontrados bens (superado!!) sobre os quais
possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
§ 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao
representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o
devedor ou encontrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento
dos autos.
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens,
serão desarquivados os autos para prosseguimento da execução.
§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo
prescricional (5 anos), o juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá,
de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato.

Execução fiscal. Despacho. Não citação (o devedor não foi localizado). O juiz dá
prazo de 1 ano para ver se o devedor aparece. É suspensa a execução fiscal por um
ano. Após o período, o oficial de justiça faz novas tentativas de localizar o devedor. Se
todas as tentativas forem sem êxito o juiz ordenará o arquivamento.
O simples ajuizamento da execução fiscal não é suficiente para interromper o
prazo de prescrição. Na redação atual do CTN, a interrupção de dá com o despacho. A
interrupção significa que o prazo zero e se inicia. Depois que começa a correr a

119
execução, a Fazenda Pública tem o prazo de 5 anos para promover com sucesso a
execução fiscal. Passados cinco anos desse despacho que determinou o arquivamento,
o juiz, de ofício, declarará a prescrição intercorrente. A prescrição intercorrente só será
decretada após ser ouvida a Fazenda Pública.
A redação do artigo 40 da LEF conflita com a do artigo 185-A do CTN.
Antes do parágrafo quarto, a execução fiscal poderia ficar arquivada a vida
inteira. A jurisprudência do STJ começa a formar o entendimento de que a dívida
tributária não pode ser imprescritível. O STJ dizia que a partir do arquivamento a FP
tinha o prazo de 5 anos para encontrar o devedor, sob pena de prescrição. (Ag Rg
Agravo 1093264): é como se o arquivamento fosse outro marco interruptivo da
prescrição. Esse entendimento foi consolidado na Súmula 314:

Súmula 314 do STJ: Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis,

suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da
prescrição qüinqüenal intercorrente.

Por conta dessa jurisprudência, em 2004 foi alterada a LEF. Esse parágrafo não
fere o CTN, porque essa prescrição é muito mais processual que material.
Obs.: O artigo 40 também tem previsão de se encontrar o devedor e não
encontrar bens. Acontece que essa segunda hipótese foi superada pelo artigo 185-A do
CTN (é norma posterior). Mas o art. 40 da LEF em relação a segunda hipótese não foi
de todo esvaziado, porque ele será aplicado na hipótese em que não foi localizado
bens do devedor porque realmente ele não tem.
Assim:
Citação → não localização de bens, mas o devedor tem bens → art. 185-A do
CTN;
Citação → não localização de bens, porque o devedor não tem bens → art. 40 da
LEF.

B - Citou, mas não se localizou bens: a solução está no artigo 185-A do CTN.
Com a citação do devedor, há a determinação para que pague ou apresente
bens. O devedor tem o prazo de 5 dias para tanto. Ele não pagou e não foi oferecidos
bens a penhora. Há o descumprimento do despacho.
O juiz mandará o oficial de justiça para que se verifique se há ou não bens
passíveis de penhora. Se tiver, fará penhora forçada.
Se o oficial não localizar bens, o juiz decretará a indisponibilidade dos bens e
direitos do devedor. É para o caso de o devedor ser localizado, mas não haver bens.

Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não

pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem
encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de
seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio
eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de
transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às
autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais,
a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem
judicial.

120
 § 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao
valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da
indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o
caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada
dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.

O art. 185-A, acrescido pela LC 118/05, traz o instituto da penhora on line. O

instituto da indisponibilidade já existia antes da penhora on line, mas exigia o
ajuizamento de uma ação pela Fazenda Pública – medida cautelar fiscal (prevista na Lei
8.397/92). A forma de indisponibilidade de bens e de direitos pela penhora on line é
novidade.

Jurisprudência do STJ: Depois da alteração do art. 655,I CPC pela lei 11.382/06, que
possibilita a penhora de valores depositada, não se faz mais necessário que o oficial de
justiça vá atrás de outros bens. Assim, para que a penhora on line seja possível, não é
mais necessário o esgotamento das tentativas de localização de bens, basta
simplesmente a citação e o não pagamento ou a não garantia no prazo de 5 dias.
Essa postura é confrontante com CTN, mas é o que tem prevalecido.
Vide RESP 910.497/SP (fev/2009).

EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE

A partir da apresentação da garantia, o executa tem 30 dias para oferecer

embargos à execução fiscal. O pressuposto dos embargos é justamente a garantia
(penhora, fiança bancária ou depósito).
Se já pagou o tributo, não faz sentido ter que garantir o juízo só para dizer que já
pagou.
Solução para título executivo inexigível:
Três situações em que há inexigibilidade (hipóteses em que se pode ajuizar
exceção de pré-executividade):
a) Hipóteses de extinção do crédito
b) Hipóteses de suspensão do crédito
c) Hipóteses de causas impeditivas da constituição do crédito (isenção,
imunidade).
Nessas hipóteses, o devedor pode, desde logo e nos autos da execução fiscal, a
exceção de pré executividade.
O devedor de deve apresentar a exceção de pré-executividade, que não necessita
de garantia. É simples petição na execução fiscal.
A prova da inexequibilidade deve ser pré constituída. O requisito essencial da pré
executividade é a prova pré constituída.
Se o devedor depender de uma dilação probatória posterior o instrumento
adequado são os embargos, que necessitam de garantia.

Jurisprudências importantes do STJ:

121
1. É possível que em exceção de pré executividade seja alegada a ocorrência da
prescrição, desde que não haja necessidade de dilação probatória (Embargos de
Divergência no RESP 388.000).
2. NÃO É possível que em exceção de pré executividade seja alegada a ausência de
responsabilidade. Se o sócio constar da CDA como responsável tributário então o
sócio não pode apresentar exceção de pré executividade, porque a CDA tem
presunção de liquidez e certeza. E essa presunção tem que ser afastada pela
produção de prova. Nesse caso o sócio tem que oferecer garantia e embargar (RESP
1.110.925/SP).
Se o sócio figura na CDA como responsável tributário:
a) haverá a inversão do ônus da prova;
b) haverá a impossibilidade de oferecimento de exceção de pré executividade.

PRESCRIÇÃO APLICÁVEL PARA OS CONTRIBUINTES

Diante do pagamento indevido de um tributo o contribuinte tem direito a

devolução ao valor tributo mais eventuais penalidades pagas, que pode se dá de duas
maneiras:
a) RESTITUIÇÃO - devolução em espécie;
b) COMPENSAÇÃO com outros tributos.

A restituição pode ser administrativa ou judicial. São opções autônomas dos

contribuintes. Se for uma restituição judicial o contribuinte deve ajuizar uma ação de
repetição de indébito tributário. Seja, na via administrativa, seja na via judicial, o
contribuinte tem que observar o prazo prescricional de cinco anos, contados da data
da extinção do crédito tributário. Prazo previsto no art. 168, CTN, in verbis:

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do

prazo de cinco anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do
crédito tributário;
II – na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar
definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial
que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão
condenatória.

LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO x PRAZO DE RESTITUIÇÃO:

A forma mais comum de extinção do crédito tributário é o pagamento. Acontece

que há uma situação em que o pagamento não é suficiente para extinguir o crédito,
são os casos dos lançamentos por homologação. Nos tributos lançados por
homologação o sujeito passivo realiza um fato gerador e realiza o pagamento
antecipado. Só que esse pagamento é precário, porque ele sozinho não tem o condão
de extinguir o crédito. Nesses casos, a extinção do crédito tributário depende da
homologação desse pagamento. É apenas com a homologação que dá a extinção do
crédito, é o que dispo o art. 156, VII do CTN.

122
 Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;

Essa homologação pode demorar 5 anos para ser realizada. Somente depois
desse prazo é que começa o prazo de prescrição para os contribuintes requerer a
devolução do pagamento indevido. Se a homologação for tácita, a prescrição para o
contribuinte pode se dar em até 10 anos. Se a homologação for expressa e, portanto,
feita antes do prazo máximo de 5 anos, inicia-se o prazo da prescrição.
Essa é a tese dos 5 +5. Obviamente a Fazenda nunca simpatizou com essa tese. A
LC 118 tenta alterar o entendimento do STJ. A pretensão do art. 3º da LC 118 foi dizer
a maneira correta de interpretar o art. 168, I.

Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 do CTN, a

extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a
lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de
que trata o § 1º do art. 150 da referida Lei.

A LC disse que se o tributo for lançado por homologação o prazo prescricional

para requerer a devolução do pagamento indevido inicia-se com o pagamento
antecipado. O pagamento antecipado, para fins de restituição (e só para isso), extingue
o crédito tributário. O que a LC fez foi antecipa o dies a quo da prescrição para fins de
restituição.
Nesse parágrafo não há nenhum problema, porque LC pode dispor sobre prazo
prescricional. O problema está no art. 4º. Vejamos:

Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 dias após sua publicação, observado,
quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, inciso I, do CTN..
c/c
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;

O problema é que a LC muda o prazo de prescrição de forma retroativa, alegando

que o art. 3º é mera interpretação e, para ele, aplica-se o art. 106, I do CTN.

Essa discussão foi parar na Corte Especial do STJ, que decidiu pela
inconstitucionalidade do artigo 4º da LC 118/05, na parte que diz que o artigo 3º
poderia ser aplicado retroativamente. Resp. 775.695

Ao assim fazer, o STJ disse como que fica a contagem do prazo.

1. A retroatividade do novo prazo é inconstitucional.

2. Como fica a contagem:

123
 a) Fatos geradores ocorridos após a vigência (depois de 120 de publicada, ou
seja, 9/6/05) da LC 118/05, o prazo é de cinco anos contados do pagamento
antecipado indevido.

b) Fatos geradores ocorridos antes da vigência da LC 118/05:

A regra geral, neste caso, é de que o prazo seja de 5 anos contados da
homologação.
Acontece que, dentro dessa regra geral, ter muitas situações diferentes.
Exemplo: fato gerador em maio/96, com homologação em maio/01. Se contar da
homologação, a prescrição será em maio/2006.
Exemplo: fato gerador em abril/05, com homologação em abril/2.010. Se contar
da homologação, o prazo será em abril de 2.015. Perceba: fato gerador muito próximo
da LC 118/05. Assim, haverá muitas pessoas com regimes diferentes.

Regra geral: para fatos gerados antes de 9/6/05, a regra é de 5 + 5.

No entanto, esse prazo só será aplicável se o termo final da prescrição não
ultrapassar cinco anos da vigência da LC 118/05, ou seja, 9/6/2010.

Em suma:
FG após a LC – 5 anos depois do pagamento.
FG antes da LC – 5 + 5, desde que o prazo não ultrapasse 9/6/2010. Se
ultrapassar, deve-se entender que termina em 9/6/2010.

Notícia do STJ do dia 27.06.2007

A Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça (STJ) declarou a
inconstitucionalidade da segunda parte do artigo 4º da LC 118/05, conforme exige o
princípio da “reserva do plenário”. Segundo esse princípio, para uma das Turmas ou
Seções da Casa afastar uma lei que considera inconstitucional, é preciso antes um
órgão especial declarar objetivamente a inconstitucionalidade da matéria (controle
difuso de constitucionalidade).

A inconstitucionalidade foi argüida no processo da Fazenda Nacional contra

Caxangá Veículos e incidiu sobre o dispositivo que manda aplicar retroativamente
alteração introduzida pelo artigo 3º da LC 118/05. Esse artigo define o termo inicial do
prazo de prescrição da ação em que o contribuinte pode pedir a devolução dos
tributos sujeitos a lançamento por homologação – aqueles nos quais o contribuinte
paga antecipadamente o débito sem prévio exame da autoridade competente.

Pela jurisprudência do STJ, à época da edição da LC 118/05, o prazo de prescrição

previsto no artigo 168 do Código Tributário Nacional (CTN) teria início não a partir da
data do recolhimento do tributo indevido, e sim da data de homologação do
lançamento (expressa ou tácita). Se uma empresa, por exemplo, pagasse um imposto
indevido, ao fim dos cinco primeiros anos, ocorreria a homologação tácita
obrigatoriamente e o contribuinte teria mais cinco anos para pedir a restituição, o que
se chama, no Direito Tributário, da teoria dos cinco + cinco. Logicamente, a Fazenda
poderia homologar antes a quantia paga de forma indevida, quando ocorreria um
prazo de prescrição menor.

124
 O legislador, no entanto, acabou dando nova interpretação à matéria – definida
nos arts. 150, parágrafo 1º, e 168, I, do Código Tributário Nacional – e, por meio do
artigo 3º da LC 118/05, estabeleceu um sentido diferente do que entendia o Judiciário.
O artigo 3º considera que o prazo de prescrição se inicia na data do pagamento
antecipado do tributo, seja no caso de homologação expressa ou tácita, o que suplanta
a teoria dos cinco + cinco.

Segundo a Corte Especial, o legislador pode dar novo entendimento à matéria,

mas não pode atingir fatos pretéritos, especialmente o caso daqueles contribuintes
que efetuaram o pagamento indevidamente na vigência da lei anterior, como fez a
segunda parte do artigo 4º da LC 118/05, declarada inconstitucional. Para a Corte, tal
medida afronta a autonomia e independência dos Poderes e a garantia do direito
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada.

Assim, do ponto de vista prático, a prescrição deve ser contada da seguinte

forma: relativamente aos pagamentos indevidos de tributos feitos a partir de 9 de
junho de 2005 – data da entrada em vigor da lei –, o prazo para o contribuinte pedir
a restituição é de cinco anos a contar do pagamento. Relativamente aos pagamentos
anteriores, a prescrição obedece à tese dos cinco + cinco, limitada ao prazo máximo
de cinco anos a contar da vigência da lei nova.

* O novo prazo somente se aplica após a vigência da lei (09.06.2005). Apenas

para pagamentos feitos depois de 09.06.2005 é a que se aplica a LC 118. Para
pagamentos feitos antes de 09.06.2005, continua a tese dos 5+5 limitados ao prazo de
5 anos de vigência da nova lei (09.06.2010).

Exemplos:
FG ocorrido em junho de 1998
STJ: tese 5+5 = junho de 2008: este prazo está ok, pois está dentro limite.

FG ocorrido em junho de 2002

STJ: tese 5+5 = junho de 2012: este prazo não está ok, porque ultrapassou o limite.
Assim, o prazo do contribuinte para pedir a restituição é até 09.06.2010.

A tese dos 5+5 vai ser aplicada até o limite do 09.06.2010 (5 anos da vigência da LC
118).

Pagamento após a LC (08.06.05) Pagamento antes da LC (08.06.05)

Regra: 5 anos contados do pagamento Tese 5+5 (STJ)
indevido
Regra nova do art. 3º 1º passo: 5+5 = data
2º passo: confrontar data com:
09.06.2005
Antes: STJ Depois: 09.06.2010.
* RE 561.908: A retroatividade do prazo, já declarada inconstitucional pelo STJ,
está no STF que já reconheceu a repercussão geral.

125
 Pode haver restituição de tributos indiretos (ICMS e IPI). Prazo de 5 anos.

GARANTIAS E GARNTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

GARANTIAS: Asseguram direitos à Administração. Direitos relacionados a

efetividade no recebimento da dívida tributária.
PRIVILÉGIOS: É a posição do crédito tributário em execução coletiva de dívidas.
Assim, embora não seja clara a diferença, é possível afirmar que a GARANTIA
assegura o direito de receber o crédito e o PRIVILÉGIO se refere à ordem de
pagamento em relação a outros credores.

Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito

tributário não exclui outras que seja expressamente previstas em lei, em
função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário
não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que
corresponda.

O rol de garantias previsto no CTN não é exaustivo.

GARANTIAS:
Primeira garantia – art. 184:

Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens,
que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a
totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do
sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por
ônus real ou cláusula de inalienabilidade
ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da
cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis.

A dívida tributária não é real, mas sim pessoal. Só não atinge os bens
impenhoráveis. De regra, todos os bens do sujeito passivo respondem pelo
pagamento do crédito fiscal, mesmo os com garantia real e os gravados; somente os
bens apontados em lei como absolutamente impenhoráveis escapam dessa garantia
art. 649 do CPC) O inciso I do art. 649 do CPC não se aplica ao direito tributário.

Segunda garantia – art. 185:

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou

rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda
Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem
sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total
pagamento da dívida inscrita.

126
 Presunção de fraude contra o sujeito passivo, nos casos em que há alienação de
bens com crédito já inscrito na dívida ativa (artigo 185 do CTN). Antes da LC 118 exigia-
se para a comprovação da fraude: inscrição do débito na DA + execução fiscal ajuizada.
Hoje só precisa da inscrição na dívida ativa. Então o novo art. 185 só se aplica às
alienações realizadas a partir do dia 09.06.05.
Essa presunção é relativa, pois pode ser afastada caso o sujeito passivo comprove
a reserva de bens que arquem com o débito tributário.
STJ: o sujeito passivo deve ser notificado que o débito está inscrito em dívida
ativa.

Terceira garantia – art. 185- A

Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não

pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem
encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de
seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio
eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem
registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de
imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado
de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a
ordem judicial.

Decretação de indisponibilidade do artigo 185-A.

PRIVILÉGIOS:
Surge quando há execução coletiva de dívidas (inventário, arrolamento, falência
etc)
Vide artigo 186 do CTN.

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua
natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos
decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.
Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às
importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos
créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos
créditos decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.

Em situação normal: a preferência do crédito tributário só é afastada pelos

créditos trabalhistas.
Na falência: a preferência do crédito tributário cede lugar aos créditos: surgidos
na falência, trabalhistas, restituições, créditos extraconcursais, com garantia real até
o limite do bem gravado.
A garantia real deve ser realizada antes da notificação do contribuinte da
inscrição do débito em dívida ativa. Do contrário é burla a preferência de crédito.

127
 Deve-se entender por “crédito tributário” o tributo, não abrangendo as multas. A
multa tributária fica equiparada as outras penalidades devidas pelo devedor falido. As
multas tributárias (penúltimo pagamento) somente preferem os créditos subordinados
(último pagamento).
A lei falimentar limita os débitos trabalhistas à 150 salários mínimos, sob pena de
inviabilizar o pagamentos dos outros credores.

ORDEM DE CLASSIFICAÇÃO DOS CRÉDITOS (artigo 83 da LF):

I – os créditos trabalhistas limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-
mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II – créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários (excetuadas as multas tributárias);
IV – créditos com privilégio especial;
V – créditos com privilégio geral;
VI – créditos quirografários;
VII – as multas contratuais e as penas pecuniárias por infração das leis
penais ou administrativas, inclusive as multas tributárias;
VIII – créditos subordinados.
ORDEM DE PAGAMENTO DE CRÉDITOS NA FALÊNCIA:
A) ART. 150 → DESPESAS COM A FALÊNCIA
B) ART. 151 → CRÉDITOS TRABALHISTAS DE ATÉ 5 SM, VENCIDOS ATÉ 3
MESES;
C) ART. 149 → RESTITUIÇÃO;
D) ART. 84 → CRÉDITOS EXTRACONCURSAIS;
E) ART. 83 → ORDEM DE CLASSIFICAÇÃO DE CRÉDITO NA FALÊNCIA.

Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos

geradores ocorridos no curso do processo de falência.

* Os créditos trabalhistas estão excluídos da recuperação judicial, extrajudicial

e recuperação judicial especial (ME e EPP). Esse entendimento não está
expressamente na lei, mas extraímos da conjugação dos artigos 6º, §7º, c/c artigo 57
da lei de falência.

O art. 187, caput dispõe que “a cobrança judicial do crédito tributário não é
sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial,
concordata, inventário ou arrolamento”. Isso significa que a execução fiscal não se
suspende com a falência e, o valor arrecadado será remetido para o juízo da falência
para pagar os credores de acordo com a ordem preferencial de credores.
Continua o art. 187, único, CTN afirmando que havendo concurso de credores, a
União fica em primeiro lugar para cobrar o respectivo crédito, vindo depois os
Estados e os Municípios.

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre

pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I – União;

128
 II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata;
III – Municípios, conjuntamente e pro rata (proporcional)

De acordo com o STF esse concurso de credores é constitucional, não ofendendo

o pacto federativo.

Súmula 563 do STF: O concurso de preferência a que se refere o parágrafo

único do artigo 187 do Código Tributário Nacional é compatível com o
disposto no artigo 9o, I, da Constituição Federal.

Está certo a União ser pagas em primeiro lugar porque defende interesses mais
gerais.
Vem a lei de execução fiscal e acrescenta as autarquias aos entes.

Art. 29 da lei 6830/90

Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre
pessoas jurídicas de direito público, na
seguinte ordem:
I – União e suas autarquias;
II – Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias, conjuntamente
e pro rata;
III – Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.

STJ entende constitucional essa regra, porque as autarquias são extensão do

ente.

A sentença de julgamento da partilha ou adjudicação somente será proferida

com prova de quitação de todos os tributos relativos ao espólio – art. 192, CTN

Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será

proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do
espólio, ou às suas rendas.

IMPOSTOS EM ESPÉCIE
ICMS e IPI

1. GENERALIDADES DO ICMS E DO IPI:

A) PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE:

O princípio da não-cumulatividade é característica essencial do ICMS e do IPI.

A indústria “A” vende produto para a indústria “B”, que vende para a indústria “C”.

1ª regra: o princípio da não cumulatividade aplica-se, especialmente, aos impostos

plurifásicos que são aqueles que incidem em todas as etapas de circulação de
mercadorias e produtos.
Uma forma de minimizar esse impacto é o princípio da não cumulatividade.

129
2ª regra: para minimizar a incidência plurifásica, pressupõe a tomada/escrituração de
créditos e débitos.
1 – Toda entrada equivale a um crédito.
2 – Toda saída equivale a um débito.

3ª regra: esses impostos serão transferidos ao próximo da cadeia. Os impostos serão

embutidos no preço agregado.

4ª regra: o valor dos impostos serão calculados uma vez por mês através de uma
subtração (débitos – créditos).

Exemplo de ICMS:
A empresa “A” vende produto para a empresa “B”, que o vende para a empresa “C”,
que vem a vendê-lo ao consumidor final.
A-------B--------C-------consumidor final.
Em cada um desses momentos de circulação da mercadoria haverá a incidência do
ICMS.
“A” vendeu para “B”: se saiu da empresa “A”, esta terá um débito.
A mercadoria entrou na empresa “B”: esta terá um crédito.
A empresa “B” vendeu para “C”: “B” terá um débito. “C” terá um crédito.
O consumidor não terá crédito (irá arcar com o valor do ICMS) →contribuinte de
fato.
O ICMS será embutido no preço da mercadoria para que seja repassado ao próximo da
cadeia.
A------------R$100,00---------B------R$200,00---------C-------R$300,00-----consumidor final.
ICMS: 18, 00 ICMS: 36,00 ICMS: 54
Preço: 118,00 Preço: 236,00 Preço: 354,00
Débito: 18,00 Débito: 36,00 Débito: 54,00
Crédito: 0 Crédito: 18,00 Crédito: 36,00
ICMS: 18,00 ICMS: 18,00 ICMS: 18,00

Suponhamos que a alíquota de ICMS incidente sobre o preço da mercadoria seja de

18%.
Na primeira operação, será devido o valor de R$ 18,00. Na segunda, será devido R$
36,00. Na terceira, será devido R$ 54,00.
A empresa “A”, portanto, cobrará R$ 118,00 pela mercadoria. A empresa “B” cobrará
(R$200,00 + R$36,00) R$ 236,00. A empresa “C” cobrará R$ 354,00.
A apuração do ICMS é mensal. Cada empresa tem um Livro de créditos e débitos.
O débito equivale ao valor de ICMS devido na operação. O crédito equivale ao ICMS
repassado na operação (na maioria das vezes, é o mesmo valor).
Assim:
A empresa “A” terá um débito de R$ 18,00.
A empresa “B” terá um crédito de R$ 18,00.
A empresa “B”, ao vender, terá um débito de R$ 36,00.
A empresa “C”, ao comprar, terá um crédito de R$ 36,00.
A empresa “C”, ao vender, terá um débito de R$ 54,00.

130
A: 18 – 0= recolherá R$ 18,00.
B: 36 – 18= recolherá R$ 18,00.
C: 54 – 36= recolherá R$ 18,00.
Conclui-se que o ICMS é imposto não cumulativo (calculado segundo um sistema de
compensação entre créditos e débitos), é imposto que gera repercussão financeira (é
repassado ao próximo da cadeia) e é imposto que incide sobre um valor agregado à
mercadoria (valor adicionado à mercadoria).
O imposto só incide sobre o valor agregado.

Exemplo IPI:
O crédito equivale ao valor de IPI devido na operação anterior. O débito equivale ao
valor de IPI devido na operação subseqüente.
Assim como no ICMS, esses créditos e esses débitos serão escriturados em livros
próprios. O IPI devido será o resultado dos débitos menos os créditos. O IPI será
cobrado mensalmente.
“A”-----o produto industrializado sai do estabelecimento de A, tendo esta um débito
—“B” terá um crédito----“B”----“B” terá um débito e “C” terá um crédito-------“C”.
Débito: IPI devido na operação subseqüente.
Supondo que o valor seja de R$1.000,00, com alíquota de 4%.
O débito será de 4% de R$1.000,00. O débito será de R$40,00.
E se uma empresa não tiver débito? Se o valor do débito for inferior ao do crédito, a
empresa não pagará IPI. Terá direito de usá-lo futuramente.

Diante dessa não-cumulatividade do ICMS, dois temas podem ser levantados.

B) LIMITAÇÃO AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE QUANTO AO ICMS:

Vide artigo 155, parágrafo 2, I.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com
o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo
Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da
legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas
operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Isenção ou não-incidência:
I - Não implicará crédito.
A empresa “A” vende mercadoria para “B”. Essa venda é isenta de ICMS. Havendo
isenção ou não incidência, não haverá ICMS devido na operação. Já que não há ICMS,
“A” não terá débito. Não haverá repasse de ICMS. Portanto, a empresa “B” não terá
crédito na entrada da mercadoria.
A ------- isenção --------- B --------- ICMS ------- C

131
 Débito: 0 Crédito: 0
“B” não tem que crédito porque “A” não teve incidência do ICMS
Débito = ICMS devido na operação atual
Crédito = ICMS devido na operação anterior

II – Deverá gerar a anulação do crédito.

A empresa “A” vende mercadoria para “B”. Essa operação será tributada pelo ICMS.
Foram repassados 18,00 de ICMS. A empresa “B” terá um crédito de 18,00. “B” vende
a mercadoria para “C”. Supõe-se que não incide ICMS nessa segunda. A Constituição
diz que esse crédito deverá ser anulado (o crédito só serve para ser compensado com
um débito). Não havendo débito, o crédito será anulado.
Essa regra (segunda) de anulação de crédito tem UMA EXCEÇÃO: trata da
EXPORTAÇÃO. Exemplo: empresa “A” vendeu para “B”. “B” vende para o exterior. O
ICMS não incide na exportação, por conta de uma imunidade. Apesar de não haver
débito (porque não incide ICMS na exportação), O CRÉDITO DEVE SER MANTIDO.

A ------- ICMS --------- B --------- isenção ------- C

Débito: ok Crédito: ok, mas deverá ser anulado, pq o débito não existe.
Débito: 0

Conclusão: Para que haja direito a crédito no ICMS deve ter imposto devido antes e
depois.
Essa regra só tem uma exceção constitucional: as operações de exportação.

C) OPERAÇÃO DE EXPORTAÇÃO - IMUNIDADE DO ICMS – MANUTENÇÃO DO CRÉDITO

As operações de exportação são imunes de ICMS.
A ------- ICMS --------- B --------- imunidade ------- C
Débito: ok Crédito: ok, apesar de não haver débito, haverá crédito.
Débito: 0

Vide artigo 155, parágrafo 2, inciso X, “a”.

Art. 155,§2º,
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e
o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e
prestações anteriores;

O STF estendeu essa regra do ICMS também ao IPI.

ICMS – não cumulatividade:

1) compensação entre créditos e débitos:
crédito – entrada = ICMS na operação anterior
débito – saída = ICMS na operação atual

132
2) direito ao crédito depende da incidência do ICMS em ambas as operações (antes e
depois)

1) exceção constitucional: as operações de exportação, apesar de serem imunes

geram a manutenção do crédito.

D) AUSÊNCIA DE LIMITAÇÕES À NÃO-CUMULATIVIDADE QUANTO AO IPI:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV (IPI):
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;

Falar em limitação significa restrição do direito a crédito, por conta da entrada de

mercadorias.
Diferentemente do ICMS (artigo 155, §2º, II), o IPI, do ponto de vista constitucional,
NÃO apresenta limitação ao princípio da não-cumulatividade (artigo 153, §3º, II).
Ante essa não limitação constitucional, surgiram teorias visando assegurar o direito de
crédito, independentemente de a operação anterior ser tributada. Significa que
haveria direito a crédito, mesmo numa operação isenta. Dois motivos:
I – Há direito a crédito pela ausência de limitação constitucional.
II – Há direito a crédito porque a norma que garante o direito a crédito é desvinculada
da norma que prescreve a incidência.
Essa tese foi desenvolvida por Paulo de Barros Carvalho.
A------B. Essa operação é isenta do pagamento de IPI. Assim, a empresa A não terá
débito. Não obstante isso, a ausência de débito não interfere o direito a crédito (o
direito a crédito está garantido por norma com a seguinte estrutura: dada a entrada de
bem no estabelecimento, deve ser o direito a crédito).
Não impõe, portanto, condição que não seja a entrada da mercadoria. Não tem nada a
ver com o fato de o IPI ser devido ou não na operação. Teríamos, portanto, uma norma
de direito a crédito. A base da tese é a ausência de limitação constitucional (não
vincula o direito a crédito ao fato de o IPI ser exigido anteriormente).
Esse crédito deve ser proporcional, considerando a participação do produto adquirido
na produção do produto final que será comercializado.
Exemplo: empresa A, que compra borracha. Compra borracha e vende tênis.
Imaginemos que a borracha é isenta do IPI. Apesar da isenção, tem direito a crédito,
porque o direito a crédito está desvinculado da incidência do imposto na relação
anterior. Mas de quanto será esse crédito? Deverá fazer um cálculo: quanto de
borracha precisa para se fazer um tênis? Suponhamos que 60% do tênis seja feito de
borracha. Assim, o crédito deve ser proporcional, considerando esse percentual da
matéria-prima que integra o produto final. Supondo que o tênis seja tributado a uma
alíquota de 10%. Supondo que o valor seja de R$2.000,00, o débito é de R$200,00. O
crédito deve ser proporcional ao débito. Assim, o crédito deve ser relativo a 60% desse
débito. Assim, o crédito será de R$120,00 (o crédito é calculado depois). Assim, na
compensação, só se pagará R$ 80,00 de IPI.
Há dois momentos que essa tese das restrições da não-cumulatividade vem a tona.

133
A – Quando se tem uma entrada não tributada, de uma forma geral, e saída tributada.
Há direito a crédito?
A --------------isenção----------- B.
Débito: 0 Crédito: ?
Evolução da jurisprudência do STF:
Em 1997, o STF decidiu que haveria sim o direito a crédito, a ser calculado de forma
proporcional. Em 2002, a jurisprudência do STF se consolida no sentido de que há sim
direito a crédito, porque o IPI é diferente do ICMS. Ocorre que a composição do STF
muda. Por conta dessa mudança, o tema voltou para Plenário. Em 2005 há a
reabertura da discussão e em 2007 uma nova decisão. A nova composição do Pleno
entende que NÃO HÁ DIREITO A CRÉDITO anteriormente reconhecido. O STF afirmou
que o texto constitucional pressupõe o tributo devido para que haja direito a crédito (a
Constituição fala em tributo cobrado na operação anterior).
Logo, o direito a crédito possui sim limitações.
Claro que os contribuintes não gostaram do novo entendimento do STF e requereram
a modulação dos efeitos da decisão, para dar-lhe efeitos prospectivos, mas o STF disse
que não seria caso de modulação dos efeitos da decisão porque não se trata da
declaração de inconstitucionalidade, mas sim uma reinterpretação do princípio da
não cumulatividade (vide notícia do dia 25/6/07). As empresas terão que repor os
créditos do IPI dos últimos 5 anos.
Essa decisão do STF abrange apenas casos de alíquota zero e de operações não
tributadas.

ALÍQUOTA ZERO: A alíquota zero é caso de isenção, segundo o próprio Pleno do STF
(RE 350446). Segundo a professora, como a decisão do STF abrangeu hipóteses de
alíquota zero e de operações não tributadas, é extensível à isenção, já que alíquota
zero é uma forma de isenção. Assim, esse entendimento do STF abarcou todas as
situações.

RE 350446: Ementa
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. INSUMOS ISENTOS,
SUJEITOS À ALÍQUOTA ZERO. Se o contribuinte do IPI pode creditar o valor
dos insumos adquiridos sob o regime de isenção, inexiste razão para
deixar de reconhecer-lhe o mesmo direito na aquisição de insumos
favorecidos pela alíquota zero, pois nada extrema, na prática, as referidas
figuras desonerativas, notadamente quando se trata de aplicar o princípio
da não-cumulatividade. A isenção e a alíquota zero em um dos elos da
cadeia produtiva desapareceriam quando da operação subseqüente, se
não admitido o crédito. Recurso não conhecido.

OPERAÇÃO NÃO TRIBUTADA: seria operação fora do campo de tributação, porque não
há competência constitucional para tributar. Exemplo: produto “in natura” não pode
sofrer incidência de IPI.

B – Quando se tem uma entrada tributada, e uma saída não tributada (de forma geral).
O crédito deve ser mantido?

134
STF (Maio de 2009): O simples texto constitucional não contempla o direito a crédito. A
lei cria/introduz o direito a crédito. Antes da lei não havia essa possibilidade.
Vide artigo 11 da lei 9.779/99. Esse dispositivo GARANTE A MANUTENÇÃO DO
CRÉDITO.

Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI,

acumulado em cada trimestre-calendário, decorrente de aquisição de
matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados
na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero,
que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de
outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos
arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 1996, observadas normas expedidas pela
Secretaria da Receita Federal – SRF, do Ministério da Fazenda.

C – Em 2006 uma empresa obtém uma decisão favorável permitindo a ela o

creditamento do IPI. Depois do julgamento do STF, vedando o creditamento, pode a
União ajuizar ação rescisória?
Essa discussão está no STF (RE 590.809). Já foi reconhecida a repercussão geral.

IPI – não cumulatividade:

1) Compensação entre créditos e débitos:
Não há limitações constitucionais expressas (art. 153, §3º, II, CF)

2) Construção desses limites pelo STF:

a) não há crédito quando a relação anterior não sofrer a incidência do IPI.
b) somente haverá a manutenção do crédito da operação anterior nos casos de
operação posterior sem IPI, se houver previsão na legal.

2. RECOLHIMENTO DO ICMS:
A regra é de que o ICMS seja devido no local de origem do bem ou da prestação de
serviço.
A essa regra, há duas exceções:
A - ICMS combustíveis.
B – ICMS na importação de mercadorias.

3. OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS

O que significa cada uma dessas expressões para fins de ICMS?
Operação significa negócio jurídico.
Circulação significa transferência de titularidade, ou seja, circulação jurídica do bem.
Mercadoria é um bem móvel destinado ao comércio, de forma habitual e com intuito
de lucro.
Havendo a concomitância desses três elementos, teremos o fato gerador do ICMS.
Esse negócio jurídico é, por excelência, a compra e venda.
Para ser mercadoria, o bem deve ser destinado ao COMÉRCIO. Após, deve-se verificar
se é destinado ao comércio de forma HABITUAL e com o intuito de LUCRO. Exemplo:
vendo meu livro – não haverá incidência de ICMS. Não há habitualidade. Pode ser que
nem tenha valor de mercado, lucro.

135
4. ICMS na IMPORTAÇÃO de MERCADORIAS:

a) O ICMS sempre incidiu na importação de mercadorias (sempre houve previsão

constitucional nesse sentido). A questão era se incidia sobre bens.

b) Antes da EC 33/01, não incide ICMS sobre a importação de mercadorias feita por
pessoas físicas ou pessoa jurídica não contribuinte do ICMS (ex.: sociedade de médico
que importa um aparelho de ressonância, porque não havia fato gerador do ICMS, ou
seja, não havia finalidade de comércio, era bem e não mercadoria. (S. 660 do STF).

c) Todavia, a EC 33/01 ampliou a incidência do ICMS nas importações - art. 155, IX, a
para abarcar todas as operações de importação de mercadorias ou bens.

art. 155
§2º
IX – (O ICMS) incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do
imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço
prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o
domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou
serviço;

d) Leasing internacional – ICMS?

I – não há transferência de propriedade – não há ICMS – não há fato gerador do ICMS
– art. 3º , VIII, LC 87/76;
II – após a EC 33/01 – não importa à finalidade – haverá sempre a incidência di ICMS.
STF: NÃO deve haver a incidência de ICMS, mesmo nas operações realizadas após o
advento da EC 33/01, porque não há a ocorrência do fato gerador, seja no leasing
interno, seja externo (RE 194255 AgR / SP).
Cuidado com a decisão do pleno do STF (RE 203075) que reconhece uma
possibilidade de incidência de ICMS em uma operação de leasing internacional que
não era propriamente uma operação de leasing.
Esse RE trata de um caso especial, particular. Apesar de se tratar de operação de
leasing não havia a opção de compra no futuro (compra obrigatória). Só era
formalmente um contrato de leasing. Não era verdadeiramente um contrato de
leasing, porque havia a transferência de titularidade ( fato gerador do ICMS)
Veja não há conflito, a justificativa é a mesma:

É leasing – não há transferência – não há ICMS

Não é leasing – há transferência – há ICMS.

RE 194255 AgR / SP : AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS.

NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ARTIGO 155,
II, DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES.
OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. AUSÊNCIA DE OPÇÃO DE COMPRA. 1.

136
Importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime
de leasing sem a posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de
mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da
Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". Agravo
regimental a que se nega provimento.

STJ: A jurisprudência do STJ foi se modificando quanto a questão do “leasing”

internacional (arrendamento mercantil que se inicia no exterior). O STJ adota o mesmo
entendimento do STF

REsp 783.814:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. IMPORTAÇÃO DE AERONAVE
MEDIANTE CONTRATO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING).
NOVEL JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
INTERPRETAÇÃO DO ARTIGO 155, INCISO IX, § 2º, ALÍNEA "A", DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988. ARTIGO 3º, VIII, DA LEI COMPLEMENTAR
87/96. INAPLICABILIDADE. ALTERAÇÃO DA JURISPRUDÊNCIA DO STJ.
1. O ICMS incide sobre a entrada de mercadoria importada,
independentemente da natureza do contrato internacional do qual decorra
a importação, aplicando-se o disposto no artigo 3º, inciso VIII, da Lei
Complementar 87/96, exclusivamente às operações internas de
arrendamento mercantil.
2. É que o Eg. STF, na sessão plenária ocorrida em 1º.09.2005, no
julgamento do Recurso Extraordinário nº 206.069-1/SP, da relatoria da e.
Ministra Ellen Gracie, assentou a tese majoritária acima, em aresto de
seguinte teor: "RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS.
ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a Constituição
de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior.
Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio
internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao
alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei
complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de
leasing. 3. Recurso Extraordinário conhecido e provido." (RE 206069/SP,
Relatora Ministra Ellen Gracie, Tribunal Pleno, julgado em 01.09.2005,
publicado no DJ de 01.09.2006).
3. Consectariamente, impõe-se a submissão da orientação desta Corte ao
julgado do Pretório Excelso, como técnica de uniformização jurisprudencial,
instrumento oriundo do Sistema da Common Law e que tem como desígnio
a consagração da Isonomia Fiscal no caso sub examine, afastando a
jurisprudência desta Corte que, com base no artigo 3º, inciso VIII, da Lei
Complementar 87/96, propugnava a não incidência de ICMS sobre operação
de leasing, quer o bem arrendado proviesse do exterior, quer não.
4. Recurso especial desprovido.

ICMS NA IMPORTAÇÃO

137
 ANTES DA EC 33/01 APÓS A EC 33/01
Só havia incidência nas operações de O ICMS incide na importação de
circulação de mercadorias ou prestação quaisquer bens, seja por pessoa física ou
de serviços de transporte; por pessoa jurídica, independentemente
da habitualidade e da finalidade da
importação.
Deveria haver transferência de Desvinculou o ICMS importação dos fatos
titularidade; geradores previstos no artigo 155, II,
CRFB/88.
Deveria haver negócio jurídico; A EC criou uma nova incidência do ICMS –
a importação.
Mercadoria: bem móvel, comercializado
de forma habitual, com intuito de lucro.
Não incidia sobre “leasing” internacional.
Exemplo das aeronaves. Vide súmula 660
do STF.

O ICMS importação é devido ao Estado de destino da mercadoria.

REVISÃO:
O ICMS na Constituição e na LC 87/96 – aspectos gerais:

Não-cumulatividade a) Limitações quanto às operações

isentas ou não tributadas.
b) Contribuinte de fato/de
direito/restituição. A exportação é
exceção (pode-se manter o crédito).
Base de cálculo a) Lembrar que a base de cálculo é o
preço final. O preço final é diferente do
valor da operação (cálculo por dentro).
b) ICMS substituição tributária:
b.1) Pautas fiscais, e
b.2) Restituição (STF).
Alíquotas a) Interestaduais (Senado Federal). 7% -
Norte, Nordeste, Centro-oeste e Espírito
Santo. 12% - Sul e Sudeste.
b) Diferencial de alíquotas. Operação
para consumidor final em outro Estado.
c) Alíquota ICMS combustíveis.
Local de recolhimento a) Estado de origem.
b) Exceções: ICMS combustível e ICMS
importação.

Análise dos fatos geradores.

O ICMS é um imposto que possui quatro fatos geradores distintos.
A- OPERAÇÃO DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS.
B- PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERESTADUAL.

138
C- PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL.
D- PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO.

A esses quatro fatos geradores, pode-se acrescentar mais um: A IMPORTAÇÃO.

Após a EC 33/01, a importação passou a ser fato gerador. Não interessa o porquê está
importando. Qualquer importação, por ela mesma.

*Questão relevante é a do ativo fixo.

Ativo fixo da pessoa jurídica são os bens que ela detém para o funcionamento do
negócio (realização do objeto social da pessoa jurídica). Há duas discussões: (i)
aquisição desses bens; (ii) venda desses bens.
Aquisição dos bens do ativo fixo: a pessoa jurídica compra bens que serão destinados a
integrar seu ativo fixo. Se a empresa compra bens para seu ativo fixo, não serão
destinados ao comércio. Tais bens terão uma entrada, não tendo, em regra, uma saída.
São bens destinados à realização do objeto social. Em função disso, houve grande
discussão sobre a possibilidade de crédito de ICMS na aquisição de bens destinados ao
ativo fixo. O Estado alegava que não havia sentido em ter um crédito pela entrada
porque não haverá débito quando os bens saírem da pessoa jurídica. A contra-
argumentação (VITORIOSA) é no sentido de que o Estado não pode negar o crédito de
ICMS simplesmente porque não haverá o débito posteriormente. O Estado não pode
negar o crédito porque o princípio da não-cumulatividade não está vinculado a uma
mercadoria específica (está vinculado com entradas e saídas, simplesmente). Pensar o
contrário seria ofensa ao princípio da não-cumulatividade. A LC 102/00 modificou a LC
87/96, determinando a possibilidade do crédito. A Administração disse que pode ter
os créditos, no entanto a apropriação desse crédito não será feita de uma só vez. A
apropriação desse crédito será feita durante 4 anos. Portanto, a apropriação dos
créditos será feita a 1/48 por mês. O efeito do creditamento, portanto, foi
minimizado.
Vide artigo 20, parágrafo 5 da LC 87/96.

Art. 20, § 5.º Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente
aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento
destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:
I – a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês,
devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada
no estabelecimento;

O fundamento do crédito é o “caput” do artigo 20 da LC 87/96, restando ao parágrafo

5 desse dispositivo demonstrar como será feito. Segundo o “caput”, há previsão de
direito a crédito quanto aos bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento.

Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado

ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente
cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria,
real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou
consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de

139
 transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. EXEMPLO:
CANETA, ENERGIA ELÉTRICA.

O problema é que a legislação vem sucessivamente prorrogando esse direito ao

crédito quanto aos bens destinados ao uso e consumo do estabelecimento. E a
questão da anterioridade? Vide artigo 33, I da LC.

Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou
consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1o de janeiro de
2007;

Alienação dos bens do ativo: a rigor, não caracteriza uma mercadoria, porque de plano
não há habitualidade. Na maioria das vezes, não há intuito de lucro.
O STF entende que deve incidir ICMS na venda de bens do ativo fixo.
A Fazenda justifica a cobrança com base no inciso I do artigo 12 da LC 87/96.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que
para outro estabelecimento do mesmo titular;

E como fica o conceito de mercadoria, que requer a habitualidade e o intuito de lucro?

Deve-se embasar a não-incidência no artigo 4 da LC.

Art. 4.º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com
habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de
circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e
as prestações se iniciem no exterior.

Portanto, há dois argumentos, um pró-Fazenda e outro contra a Fazenda.

1-Pró-Fazenda: incide porque houve um negócio jurídico, em que houve
transferência de titularidade. A simples saída do bem justifica a incidência do
imposto. Artigo 12, I da LC 87/96.
2-Contra a Fazenda: não incide porque apesar se ter havido o negócio jurídico e a
transferência de titularidade, não há mercadoria (não há habitualidade). Artigo 4 da
LC 87/96.

*Outro aspecto que pode gerar discussões é o relativo à circulação (transferência de

titularidade). A exceção está na importação. Caso se trate de bem importado, não
interessa se houve transferência de titularidade. Portanto, a transferência de
titularidade é requisito apenas nas operações firmadas no mercado nacional.

*Outra questão é a relativa à transferência de bens entre estabelecimentos do

mesmo titular. Confronto entre o entendimento do STJ e a LC 87/96.

140
Exemplo: indústria em SP envia bens para sua filial em Campinas. Nesse caso não há
transferência jurídica dos bens. Não há incidência do ICMS (não há fato gerador – não
há transferência de titularidade).
Vide súmula 166 do STJ. Vide artigo 12 da LC.

SÚMULA 166 DO STJ Artigo 12 da LC 87/96

Não constitui fato gerador do ICMS o
simples deslocamento de mercadoria de
um para outro estabelecimento do
mesmo contribuinte.
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato
gerador do imposto no momento:
I - da saída de mercadoria de
estabelecimento de contribuinte, ainda
que para outro estabelecimento do
mesmo titular;

Não incide porque não há transferência Incide porque o fato gerador do ICMS é a
jurídica, mas tão-somente deslocamento saída do bem, independentemente de
do bem. quem seja o destinatário.

* Uma terceira discussão refere-se à operação. Incide ICMS em caso de furto de bem
destinado ao comércio? NÃO. Não há negócio jurídico.
E as vendas canceladas? Da mesma forma, não incide ICMS (ausência de negócio
jurídico).

5. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO

COMUNICAÇÃO é a troca de mensagens. Essa troca pressupõe “via de mão dupla”
(expressão de CARRAZA). Significa que há o emissor e o receptor. O emissor emite a
mensagem, o receptor a recebe, e tem condição de devolvê-la.
O ICMS não tributa a comunicação em si, mas sim a prestação de um serviço de
comunicação. O ICMS tributa um terceiro que viabiliza a comunicação de duas
pessoas (a prestação de serviço que viabiliza a comunicação).
Assim, os pressupostos para que haja a tributação do ICMS na prestação de serviços de
comunicação são:
(i) deve haver comunicação (troca de mensagens, tendo em vista um código
comum);
(ii) a comunicação deve ser viabilizada por um terceiro; e
(iii) esse terceiro, que viabiliza a comunicação, deve cobrar pelo serviço.
Diante desse fato gerador, surgiram várias discussões.

A – Impossibilidade de incidência do ICMS comunicação em virtude dos painéis

eletrônicos ou painéis visuais, propaganda em ônibus.
Dizer que a comunicação deve ser de “mão dupla” justifica a não incidência do ICMS
nas propagandas. Não há troca, a gente não conversa com o painel, ele apenas divulga
a informação, mas não há comunicação.
Ademais não se cobra para receber a informação.
O problema, entretanto, é que esse serviço também não é tributado pelo ISS
(competência tributária municipal). Para que haja tributação pelo ISS, o serviço deve
estar previsto em lista da lei complementar (a lista foi alterada em 2003, sendo tal
serviço dela excluído). O Estado quer cobrar ICMS.

141
B – Serviços de TV a cabo.
Há serviço passível de tributação pelo ICMS?
No serviço, é exigida uma taxa de adesão e outra pelo uso mensal. Esse tipo de serviço
prestado pela operadora de TV a cabo é um serviço preparatório à “comunicação”. O
serviço de fornecimento dos canais (valor mensal) não é preparatório, mas o próprio
objeto do contrato firmado com a TV a cabo.
O STJ analisou a incidência do ICMS nesses serviços de habilitação, afirmando não
incidir ICMS, por não se tratar de comunicação propriamente (é mero serviço
preparatório). Vide REsp 710744.

E em relação ao serviço de fornecimento de canais? Segundo o STJ, há a incidência do

ICMS.
No entanto, se levarmos em consideração o conceito doutrinário de prestação de
serviço de comunicação, chegaremos à conclusão de que não incide ICMS. Falta
requisito da comunicação, já que não há possibilidade de interação, de troca de
informações.

Vide REsp 418594.

TRIBUTÁRIO. ICMS. TELEVISÃO A CABO. LEI COMPLEMENTAR 87/96, ART.
2º, II. LEI 8.977/95, ARTS. 2º E 5º. INCIDÊNCIA. TAXA DE ADESÃO. NÃO-
INCIDÊNCIA.
1. O art. 2º, III, da Lei Complementar 87/96 dispõe que o ICMS incide sobre
"(...) III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer
meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a
retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer
natureza".
2. O serviço de TV a cabo consiste, por expressa disposição normativa (Lei
8.977/95, artigos 2º e 5º), em serviço de comunicação (da espécie de
telecomunicação"), prestado por operadora, que, utilizando um conjunto de
equipamentos, instalações e redes, de sua propriedade ou não, viabiliza a
recepção, o processamento, a geração e a distribuição aos assinantes de
programação e de sinais próprios ou de terceiros. A prestação onerosa
desse serviço caracteriza hipótese de incidência do ICMS.
3. Apreciando a questão relativa à legitimidade da cobrança do ICMS sobre
o procedimento de habilitação de telefonia móvel celular, ambas as Turmas
integrantes da 1ª Seção firmaram entendimento no sentido da
inexigibilidade do tributo, à consideração de que a atividade de habilitação
não se incluía na descrição de serviço de telecomunicação constante do art.
2º, III, da Lei Complementar 87/96, por corresponder a "procedimento
tipicamente protocolar, (...) cuja finalidade prende-se ao aspecto
preparatório e estrutural da prestação do serviço", serviços "meramente
acessórios ou preparatórios à comunicação propriamente dita", "meios de
viabilidade ou de acesso aos serviços de comunicação" (RESP 02.047/MG, 1ª
Turma, Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 09.12.2003 e do EDcl no
AgRg no RESP 330.130/DF, 2ª Turma, Min. Castro Meira, DJ de 16.11.2004).

142
 4. Adotando-se a linha de orientação traçada nesses julgados, e diante do
caráter igualmente acessório ou preparatório à prestação do serviço de
telecomunicação propriamente dito de que se revestem as atividades
emuneradas pela taxa de adesão da televisão a cabo, deve ser reconhecida
a inexigibilidade do ICMS sobre esses valores.
5. Recursos especiais a que se nega provimento.

C – Habilitação de celular.
O STJ diz que NÃO incide ICMS na taxa de habilitação, porque se trata de um serviço
preparatório à comunicação. Vide RMS 11368.

Súmula 350 do STJ: O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de

telefone celular.

D – Serviço prestado por provedor de acesso à internet.

Usuário --------- TERRA -------- operadora ----------- INTERNET.
Segundo o STJ, no Embargos de Divergência no REsp 456.650:
O provedor TERRA não tem, sozinho, acesso à internet (deve conectar antes a uma
operadora). Quem dá acesso à internet é, na verdade, a operadora. Quem viabiliza a
comunicação é a operadora e não o provedor de acesso. O serviço de comunicação, na
verdade, ocorre entre o site TERRA, operadora e INTERNET. Na relação TERRA/usuário
não há incidência do ICMS. O provedor de acesso não é essencial, então não presta
serviço de comunicação. O TERRA presta serviço de valor adicionado (melhora a
comunicação; mas não é necessário para que o acesso se realize). Não sendo
necessário, para que o acesso à internet se realize, não há serviço de comunicação
entre o TERRA e o usuário.

Súmula nº 334 do STJ: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de

acesso à Internet”.

Poderia incidir ISS, mas não há previsão na lista de serviços (por enquanto).

6. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE INTERMUNICIPAL E INTERESTADUAL

Há a incidência do ICMS pela prestação de serviço de transporte e, se houver
mercadorias, pela própria circulação. Não configura “bis in idem”, pois os fatos
geradores são distintos.
A prestação de serviços de transporte pressupõe: (i) o serviço precisa ser oneroso; (ii) o
serviço deve ser prestado a uma pessoa distinta do prestador.
Serviço prestado dentro do Município: será tributado apenas pelo ISS.

7. ICMS COMBUSTÍVEIS
A imunidade está prevista no artigo 155, parágrafo 2, X, alínea “b” da Constituição.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X - não incidirá:

143
 b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia
elétrica;
O parágrafo 4 do mesmo artigo prevê imposto nas operações com
combustíveis...
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

Cuida-se de aparente contradição.

A EC 33 (artigo 155, XII, “h”) excepcionou a imunidade para as hipóteses em que o
ICMS incidirá uma única vez (INCIDÊNCIA MONOFÁSICA) sobre certos combustíveis e
lubrificantes.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única
vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no
inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

CARACTERÍSTICAS:
1 - Incidência monofásica.
2 - As alíquotas serão firmadas por convênio (deliberação entre Estados e DF).
3 – Essas alíquotas, quando modificadas, constituem exceção ao princípio da
anterioridade do exercício seguinte (anterioridade prevista no artigo 150, III, “b”). Não
há qualquer exceção à anterioridade nonagesimal (artigo 150, III, “c”) – deve
aguardar o prazo de 90 dias.
4 – Local de recolhimento do ICMS. Há duas exceções à regra da origem. (i) A
primeira é a da importação. (ii) A segunda é a do ICMS combustíveis.

Tipo de combustível Tipo de operação A quem cabe o ICMS

Derivado de petróleo Toda e qualquer operação Estado de consumo
(interna ou interestadual)
Gás natural e outros não A- Se a operação for Haverá repartição entre
derivados de petróleo. interestadual para estados de origem e de
contribuinte. destino. Regra do
DIFERENCIAL DE
ALÍQUOTAS.
Gás natural e outros não B- Se a operação for Estado de origem.
derivados de petróleo. interestadual para não
contribuinte do ICMS de
uma forma geral.
Vide artigo 155, parágrafo 4.

Sobre energia elétrica incide apenas ICMS, II e IE

Ainda sobre o ICMS...

É um imposto estadual, previsto no inciso II do artigo 155 da Constituição e na LC
87/96.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

144
 II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

1 - Contribuinte de fato, contribuinte de direito e restituição do ICMS.

A------B: os R$ 18,00 serão embutidos no preço e repassados para B.
Podem ser identificados dois contribuintes: (i) DE FATO (no nosso caso, é a empresa
“B”), e (ii) DE DIREITO (é aquele que paga o imposto, pois a lei assim determina).
É uma classificação que leva em conta exclusivamente quem arca com o ônus do
imposto. Critica-se por não ser classificação jurídica, mas apenas econômica. Alegam
que a classificação jurídica deveria ser aquela prevista no artigo 121 do CTN, que divide
em CONTRIBUINTE e em RESPONSÁVEL.

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua
obrigação decorra de disposição expressa de lei.

De qualquer forma, ainda que haja crítica quanto a classificação econômica, o CTN
incorpora essa classificação, ao tratar do tema da restituição do ICMS. O CTN, no artigo
166, afirma que na restituição de tributos indiretos (ICMS e IPI), só haverá direito ao
ressarcimento do tributo recolhido SE (i) o contribuinte de direito provar que não
repassou o imposto ao contribuinte de fato, ou (ii) o contribuinte de direito deve
estar autorizado pelo contribuinte de fato a restituir o tributo (no caso em que
repassou o tributo).

Art. 166. A restituição de tributos que comportem (TRIBUTOS INDIRETOS),

por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente
será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de
tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a
recebê-la.

A súmula 71 do STF assegura que, embora pago indevidamente, não cabe restituição
de tributo indireto (ICMS e IPI). TAL SÚMULA JÁ ESTÁ SUPERADA. Vide a súmula 546
do STF.

Súmula 546 do STF: Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando

reconhecido por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte
"de facto" o "quantum" respectivo.

A prova do artigo 166 só é exigível para os tributos indiretos, ou seja, ICMS e IPI. As
contribuições previdenciárias, para fins de restituição, não precisam respeitar o artigo.

IMUNIDADES DO ICMS:

145
Previstas no artigo 155, parágrafo 2, X.
*Não incide nas operações destinadas à exportação (O CRÉDITO DEVERÁ SER
MANTIDO).
*O ICMS não incide nas operações que destinam a outros Estados petróleo,
derivados de petróleo e energia elétrica.
*O ICMS não incide nas prestações de serviço de comunicação, nas modalidades de
RÁDIODIFUSÃO SONORA DE SONS E IMAGEM de recepção gratuita (TV aberta).
*O ICMS não incide sobre o ouro (comprado no mercado financeiro), quando
definido como ativo financeiro.
Fim de generalidades

BASE DE CÁLCULO DO ICMS:

Em regra, a base de cálculo é o valor da operação (artigo 13 da LC 87/96). Entretanto,
não é bem assim que funciona.
Pode-se dizer que a base de cálculo é o preço final da operação de circulação de
mercadorias ou da prestação de serviço (transporte interestadual, intermunicipal e de
comunicação).
O que é o preço final? Nem sempre é o valor da operação.
ICMS= preço final (PF) x alíquota (AL).
O PF é o preço sem o ICMS/1 – alíquota. Essa conta chama-se CÁLCULO POR DENTRO
DO ICMS. ICMS
1 - alíquota
ICMS= PF x AL.
PF= 100/1- 0,18. PF= 121,95.
ICMS=121,95 x 18%. ICMS=21,95.
Conclusão: o ICMS incide sobre ele mesmo!!
Vide RE 209393.

TRIBUTAÇÃO PELO ICMS SEGUNDO O REGIME DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA:

Tem fundamento no artigo 150, parágrafo 7 da CRFB/88. Trata da possibilidade de o
ICMS incidir sobre fato gerador presumido, futuro.

Art. 150, § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária
a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.

Exemplo:
Cervejaria vende a cerveja para o Distribuidor. O Distribuidor vende para o varejo,
ambulante, atacado e para o consumidor final. Os Estados, como não têm como
controlar bem a venda da mercadoria, atribuem à cervejaria a responsabilidade
quanto ao pagamento do ICMS devido nessas operações. A cervejaria será
SUBSTITUTA TRIBUTÁRIA (irá substituir o Distribuidor nessas operações).
A cervejaria terá que recolher o ICMS (até aqui normal), tendo também que recolher o
ICMS sob a natureza de substituição tributária (com base em fatos geradores futuros, e
por tabela presumidos).

146
A cervejaria será o substituto.
O Distribuidor será o substituído.
Eventualmente, se a cervejaria deixar de recolher o ICMS de natureza substituição
tributária, ela será autuada (é a responsável, é a substituta tributária).
O STF considera constitucional esse regime de substituição tributária.
Se o fato é futuro, a base de cálculo também será determinada no futuro. Esse valor só
será sabido ao certo quando esses fatos geradores efetivamente ocorrerem.
A base de cálculo será determinada de acordo com o artigo 8 da LC 87/96.

Art. 8.º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo
somatório das parcelas seguintes:
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto
tributário ou pelo substituído intermediário;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos
cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou
prestações subseqüentes.

A base de cálculo será o valor da operação, mais fretes, seguros, outros encargos, e,
ainda, uma margem de valor agregado (quanto deverá ser o lucro do Distribuidor). O
valor da operação e o frete representam o custo. O valor agregado representa o lucro.
Em relação a essa base de cálculo presumida, surgem duas discussões:

1 – REGIME DE PAUTAS FISCAIS.

O STJ já definiu essa discussão.
Pautas fiscais representam base de cálculo mínima para determinadas mercadorias.
Exemplo de pauta fiscal para queijo prata. Estipula-se valor mínimo de R$ 5,00/kilo. A
não-observância é entendida como fraude. É entendida como uma tentativa de
ludibriar o fisco.
Esse regime de pautas fiscais NÃO se confunde com a base de calculo presumida do
ICMS substituição tributária.
Segundo o STJ, esse regime de pautas fiscais é ilegal, porque estabelece presunção
de fraude contra o contribuinte sem previsão legal.
Nesse sentido foi o julgamento RMS 18.677 (junho de 2.005).

TRIBUTÁRIO. RECURSO EM MANDADO DE SEGURANÇA. ICMS. BASE DE CÁLCULO.

PAUTA FISCAL. ILEGALIDADE.
1. Segundo orientação pacificada nesta Corte, é indevida a cobrança do ICMS com
base em regime de pauta fiscal. Precedentes.
2. O art. 148 do CTN somente pode ser invocado para a determinação da base de
cálculo do tributo quando, certa a ocorrência do fato imponível, o valor ou preço de
bens, direitos, serviços ou atos jurídicos registrados pelo contribuinte não mereçam fé,
ficando a Fazenda Pública, nesse caso, autorizada a proceder ao arbitramento
mediante processo administrativo-fiscal regular, assegurados o contraditório e a ampla
defesa.

147
3. Ao final do procedimento previsto no art. 148 do CTN, nada impede que a
administração fazendária conclua pela veracidade dos documentos fiscais do
contribuinte e adote os valores ali consignados como base de cálculo para a incidência
do tributo. Do contrário, caso se entenda pela inidoneidade dos documentos, a
autoridade fiscal irá arbitrar, com base em parâmetros fixados na legislação tributária,
o valor a ser considerado para efeito de tributação.

O art. 8º da LC n.º 87/96 estabelece o regime de valor agregado para a determinação

da base de cálculo do ICMS no caso de substituição tributária progressiva. Na
hipótese, como não há o valor real da mercadoria ou serviço, já que o fato gerador é
antecipado e apenas presumido, o dispositivo em tela determina o procedimento a
ser adotado, assim resumido: quando o produto possuir preço máximo de venda no
varejo, fixado pela autoridade competente ou pelo fabricante, a base de cálculo do
ICMS antecipado será esse preço, sem nenhum outro acréscimo (IPI, frete etc);
quando o produto não for tabelado ou não possuir preço máximo de venda no
varejo, a base de cálculo do ICMS antecipado é determinada por meio de valor
agregado. Sobre uma determinada base de partida, geralmente o valor da operação
anterior, é aplicado um percentual de agregação, previsto na legislação tributária,
para se encontrar a base de cálculo do ICMS antecipado.

Não há que se confundir a pauta fiscal com o arbitramento de valores previsto no

art. 148 do CTN, que é modalidade de lançamento. Também não se pode confundi-la
com o regime de valor agregado estabelecido no art. 8º da LC n.º 87/96, que é
técnica adotada para a fixação da base de cálculo do ICMS na sistemática de
substituição tributária progressiva, levando em consideração dados concretos de
cada caso. Já a pauta fiscal é valor fixado prévia e aleatoriamente para a apuração
da base de cálculo do tributo.

Muitos Estados praticam o regime de pauta fiscal no ICMS substituição tributária (São
Paulo, v.g.).

2 – RESTITUIÇÃO DO ICMS SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

Essa discussão está em andamento pelo STF.
Vide artigo 150, parágrafo 7 da CRFB/88.

Art. 150, § 7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia
paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Caso o fato gerador não se verificar, o ICMS recolhido antecipadamente será objeto de
restituição. Há direito a restituição caso o fato gerador presumido não ocorra.
Imaginemos a cervejaria que vende cerveja para seu Distribuidor. Terá que recolher
seu ICMS (normal) e o ICMS substituição tributária, nos termos do artigo 8 da LC
87/96.
Estima-se que a base de cálculo seja R$ 150,00. Acontece que quando o fato gerador
efetivamente ocorrer, verifica-se que a base de cálculo efetiva foi de R$ 120,00. A base

148
de cálculo efetiva foi menor que a presumida. Nesse caso, há direito a restituição? Esse
tema está em julgamento do STF.
Os votos favoráveis assentam no argumentam de que, se o estado não devolver o
dinheiro, estará havendo enriquecimento ilícito. Quem defende a não-restituição alega
que a Constituição limita as hipóteses de restituição à não-ocorrência do fato gerador.
Até aqui, vimos a denominada SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE, TAMBÉM
CONHECIDA COMO PROGRESSIVA.
Um outro regime de substituição tributária é a denominada REGRESSIVA OU PARA
TRÁS.
A regressiva funciona assim:
Um agricultor vende um produto “in natura” para um industrial, que industrializa esse
produto. A rigor, o agricultor deve pagar ICMS. A legislação, entretanto, reconhece que
o agricultor não tem estrutura contábil para recolhê-lo, atribuindo, portanto, ao
industrial a responsabilidade para pagar ICMS. O industrial substitui o agricultor, como
se vê, PARA TRÁS. Cuida-se de recolhimento “POR DIFERIMENTO”. Vide artigo 8, I, da
LC 87/96.

Art. 8.º A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será:

I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes,
o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;

A base de cálculo será o valor da operação (o fato gerador já aconteceu).

ALÍQUOTAS DO ICMS:
Na maioria das vezes, as alíquotas do ICMS serão determinadas pelo Senado Federal.
Pode haver alíquotas internas, devidas nas operações realizadas dentro do Estado, e
alíquotas interestaduais.
Em relação às alíquotas internas, o Senado Federal tem a FACULDADE de fixar
alíquotas máximas e mínimas. Em relação às alíquotas interestaduais, o Senado
Federal tem o DEVER de fixá-las.
OPERAÇÃO INTERESTADUAL:
Suas alíquotas serão estabelecidas de acordo com o destino do bem.
Se o bem for destinado para as Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou para o
Estado do Espírito Santo, a alíquota será de 7%.
Se o bem for destinado ao Sul ou ao Sudeste (com exceção do Espírito Santo), a
alíquota será de 12%.
Esses valores apenas não se aplicam ao ICMS combustíveis (artigo 155, parágrafo 4
da CRFB/88). Nesse caso, as alíquotas serão firmadas por convênio entre os Estados
e o DF. O convênio é o resultado de uma deliberação entre os chefes dos Poderes
Executivos dos Estados/DF (como se fosse um “decreto conjunto”). As isenções no caso
do ICMS só poderão ser concedidas se houverem sido previstas pelo convênio.

4º Na hipótese do inciso XII, h (COMBUSTÍVEIS), observar-se-á o seguinte:

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e
Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por
produto;

149
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo
sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em
uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150,
III, b.

DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS:
Tem lugar quando há uma venda a consumidor final, situado em outro Estado. Pode
acontecer desse consumidor final ser um contribuinte do ICMS. Apesar de ser
consumidor final, nas operações normais, paga ICMS. Ou ainda, pode acontecer desse
consumidor final ser não contribuinte do ICMS.
A empresa DELL, situada em SP, vende um lote de computadores para o Carrefour
(unidade administrativa) em Rondônia. Nessa operação, o Carrefour é consumidor
final. Apesar de consumidor nessa operação, o Carrefour é contribuinte de ICMS nas
suas operações normais.
DELL, em SP, vende computadores para um escritório de advocacia em Rondônia. O
escritório, nessa operação, é consumidor final. O escritório nunca é contribuinte de
ICMS.
Se o consumidor final for não contribuinte do ICMS (escritório), a alíquota aplicada
na operação será a alíquota interna do Estado de onde está saindo o produto (no
nosso exemplo, SP). 18%, suponhamos.
Se o consumidor final for contribuinte do ICMS (nas suas operações normais), a
alíquota a ser aplicada é a interestadual. Como o destino é a região Norte, a alíquota
será de 7%. Irá recolher 7%, e ao Estado de Rondônia será devido o diferencial entre
a alíquota interna – a alíquota interestadual (18% - 7%= 11% serão recolhidos para o
Estado de Rondônia). Esses 11% serão devidos na entrada da mercadoria no estado.
Tal está previsto no artigo 155, parágrafo 2, VII e VIII da Constituição.

Art. 155, § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor
final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do
destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;

HIPÓTESES EM QUE HÁ FATO GERADOR CONJUNTO DO ICMS E DO IPI:

Exemplo:
Indústria que vende uma mercadoria. A indústria está obrigada ao pagamento do IPI
(quando vende). A indústria está obrigada ao pagamento do ICMS (quando circula a
mercadoria).
Dependendo do destinatário, o IPI poderá compor a base de cálculo do ICMS. O ICMS
irá incidir sobre o IPI.
Primeira hipótese: indústria que vende para o Carrefour. O Carrefour é contribuinte do
ICMS. A indústria vendeu para um contribuinte do ICMS. Esse produto vendido
destina-se à comercialização ou à industrialização. Nesse caso, a base de cálculo do

150
ICMS não compreende o IPI (o ICMS não incide sobre o IPI). A base de cálculo do ICMS,
nessa obrigação, será o preço final, sem somar o valor do IPI.
Segunda hipótese: indústria vende para um não-contribuinte (exemplo: escritório de
advocacia). O produto não se destina à comercialização ou à industrialização. Nesse
caso, a base de cálculo do ICMS será o preço final mais o IPI.

IPTU e ITR

GENERALIDES DO IPTU E ITR:

IPTU (municipal) e ITR (federal) são impostos que incidem sobre a propriedade
territorial, ou seja, são impostos reais.
O que diferencia o IPTU e o ITR é o aspecto espacial, o IPTU na zona urbana e o ITR na
zona rural.
A definição positiva de zona urbana está prevista no art. 32, §§1º e 2º do CTN. A zona
rural é definida por exclusão.
O CTN, ao definir a zona urbana, estabelece os requisitos gerais e mínimos de uma
região para que ela possa ser enquadrada como zona urbana. A lei municipal (lei de
zoneamento) é quem vai estabelecer os limites de zona urbana de um determinado
Município.

I - FATOS GERADORES: ZONA RURAL E ZONA URBANA:

Os limites da zona urbana são definidos por lei municipal, observados os limites do
CTN (art. 32, parágrafo 1º).
A zona rural é definida por exclusão. Os imóveis previstos na zona rural estão sujeitos
ao ITR, de competência tributária da União.

Art. 32 (...)
§ 1º Para os efeitos deste imposto (IPTU), entende-se como zona urbana a
definida em lei municipal; observado o requisito mínimo da existência de
melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes,
construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição
domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três)
quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de
expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos
competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo
que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

E se houver imóvel situado na zona urbana, mas com destinação rural? Esse imóvel
será tributado pelo IPTU ou pelo ITR? Ou seja, a prevalência é da localização ou da
destinação do imóvel?

151
R: O STJ, no RESP 492869, afirmou que não incide o IPTU quando o imóvel situado na
zona urbana tiver finalidade rural. Logo, o critério da localização do imóvel cede
lugar ao critério da destinação/finalidade que o imóvel adquire. Se o imóvel tem
destinação rural, mesmo localizado na zona urbana, será tributado pelo ITR e não
pelo IPTU. Nesse caso deve haver provas.
Fundamento da decisão do STJ: O CTN foi publicado em 66. O CTN estabelece como
critério a localização do imóvel, conforme art. 32, §§1º e 2º. No entanto, antes do CTN
entrar em vigor, mas depois da sua publicação, esse critério foi alterado pelo Dec. Lei
57/66, que em seu art. 15 estabelece como critério a destinação do imóvel. Esse Dec.
Lei foi recepcionado pela CF/88, assim como o CTN, como normas gerais de direito
tributário. O STF, pacificamente, reconhece a validade desse DL. Assim, não faz sentido
dizer que o critério da localização prevalece. O CTN foi modificado antes mesmo de
entrar em vigor.

RESP 1027775
II - O critério da localização do imóvel é insuficiente para que se decida sobre a
incidência do IPTU ou do ITR, sendo necessário observar-se a destinação do imóvel.

RESP 492869:
TRIBUTÁRIO. IPTU. ITR. FATO GERADOR. IMÓVEL SITUADO NA ZONA URBANA.
LOCALIZAÇÃO. DESTINAÇÃO. CTN, ART. 32. DECRETO-LEI N. 57/66. VIGÊNCIA.
1. Ao ser promulgado, o Código Tributário Nacional valeu-se do critério topográfico
para delimitar o fato gerador do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial
Urbana (IPTU) e o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR): se o imóvel
estivesse situado na zona urbana, incidiria o IPTU; se na zona rural, incidiria o ITR.
2. Antes mesmo da entrada em vigor do CTN, o Decreto-Lei nº 57/66 alterou esse
critério, estabelecendo estarem sujeitos à incidência do ITR os imóveis situados na
zona rural quando utilizados em exploração vegetal, agrícola, pecuária ou
agroindustrial.
3. A jurisprudência reconheceu validade ao DL 57/66, o qual, assim como o CTN,
passou a ter o status de lei complementar em face da superveniente Constituição de
1967. Assim, o critério topográfico previsto no art. 32 do CTN deve ser analisado em
face do comando do art. 15 do DL 57/66, de modo que não incide o IPTU quando o
imóvel situado na zona urbana receber quaisquer das destinações previstas nesse
diploma legal. 4. Recurso especial provido.

A cobrança conjunta do IPTU e do ITR configura bitributação (dois impostos exigidos

sobre o mesmo fato gerador). O contribuinte pode questionar essa bitributação via
ação judicial (artigo 164, III, CTN). Cuida-se da ação de consignação em pagamento.
Não obstante, o art. 164 se referir a cobrança de tributos idênticos, doutrina e
jurisprudência aceitam a consignação em pagamento.
Uma outra saída possível seria a impetração de MS em face da entidade que o
contribuinte não considera correta.
A competência para processar a ação será da justiça federal (interesse da União).

Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada

judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:

152
 III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de
tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.

Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o
valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no
imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou
comodidade.
Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu
domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.

II - PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL

O ITR e o IPTU são impostos progressivos. A doutrina chama de PROGRESSIVIDADE

EXTRAFISCAL. A progressividade significa um aumento ou redução (regressividade) de
alíquotas cujo objetivo não é aumentar a arrecadação, não tem objetivo fiscal. O
objetivo da progressividade extrafiscal pode ser a realização de algum princípio
constitucional ou a realização de alguma conduta do sujeito passivo (ex.: redução do
IPI nos carros novos), ou seja, o objetivo é regulatório.
A progressividade extrafiscal, especificamente no IPTU e no ITR, tem o objetivo
precípuo de realizar um princípio constitucional, qual seja: função social da
propriedade urbana ou rural.

A característica mais marcante do ITR é ser imposto que possui ALÍQUOTAS

REGRESSIVAS (são menores, considerando o grau de produtividade do imóvel). Daí
dizer que o ITR é imposto EXTRAFICAL (SUA PRIMEIRA FINALIDADE É GARANTIR QUE
NÃO HAJA PROPRIEDADES RURAIS IMPRODUTIVAS).

PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL
ITR IPTU
Art. 153, §4º, I, CF Art. 182, §4º, II
Alíquota fixada de forma a Progressividade do IPT no tempo de
DESESTIMULAR a manutenção de imóveis subutilizados ou inutilizados.
propriedades improdutivas. Quanto Até o ano de 2000 a progressividade do
maior a produtividade, menor será a IPTU só era possível era só nesse aspecto.
alíquota (regressividade).
↑ produtividade ↓ alíquota

IPTU e a progressividade fiscal

A EC 29/00 alterou o art. 156, §1º da CF para trazer uma hipótese de progressividade
fiscal (aumentar a arrecadação) do IPTU por meio de uma tributação do IPTU mais
justa (realização do princípio da capacidade contributiva).
Alíquotas:
a) Valor do imóvel: quanto maior o valor do imóvel, maior a alíquota do IPTU (↑$
↑AL)
b) Localização e uso: quanto melhor a localização

153
 Art. 156 (...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o artigo 182,
§ 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I (IPTU) poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.

Assim, o IPU é progressivo em relação: utilização, valor do imóvel, localização e uso.

Problemas:
1º) Mesmo antes da EC 29, leis municipais, a exemplo de São Paulo, já cobravam IPTU
progressivo em relação ao valor, localização e uso do imóvel. Pergunta-se: A EC 29 é a
“possibilitadora material” da progressividade? É ela que autoriza a progressividade
e, portanto, somente após dela é que a progressividade seria constitucional? O que
acontece com as leis municipais anteriores a EC que já cobravam IPTU progressivo?
R: Para o STF, é a EC 29/00 que possibilita a cobrança do IPTU progressivo em função
do valor, localização e uso do imóvel. Portanto, as leis municipais são inconstitucionais.

S. 668 do STF: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido,

antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o
IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da
propriedade urbana”

Resumo:

Redação ORIGINAL da Constituição. Redação da Constituição após a EC 29/00.

Artigo 182, parágrafo 4, II prevê a
progressividade de alíquotas do IPTU.
Cuida-se de progressividade no tempo.
A progressividade no tempo se dá, v.g.,
pela subutilização do imóvel (não cumpre
com sua função social).
Essa progressividade tem função
EXTRAFISCAL, porque o objetivo da
progressividade não é aumentar a
arrecadação, mas sim realizar a função
social da propriedade urbana. A
progressividade é forma de coação.
Alterou o artigo 156, parágrafo 1, da
CRFB/88.
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no
tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I
poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do
imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com
a localização e o uso do imóvel.
A progressividade é FISCAL, ou seja, com
fins arrecadatórios.
O STF editou a súmula 668: “É
inconstitucional a lei municipal que tenha
estabelecido, antes da Emenda
Constitucional 29/2000, alíquotas
progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da
função social da propriedade urbana”.

O artigo 3 do CTN afirma que o tributo

154
não decorre de sanção por ato ilícito. A
progressividade no nosso caso é forma de
sanção (cuida-se de exceção
constitucional ao artigo 3 do CTN).
Possível por ser justamente de previsão
constitucional.
Vide parágrafo 4 do artigo 182.
§ 4º - É facultado ao Poder Público
municipal, mediante lei específica para
área incluída no plano diretor, exigir, nos
termos da lei federal, do proprietário do
solo urbano não edificado, subutilizado ou
não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena,
sucessivamente, de:
I - parcelamento ou edificação
compulsórios;
II - imposto sobre a propriedade predial e
territorial urbana progressivo no tempo;
III - desapropriação com pagamento
mediante títulos da dívida pública de
emissão previamente aprovada pelo
Senado Federal, com prazo de resgate de
até dez anos, em parcelas anuais, iguais e
sucessivas, assegurados o valor real da
indenização e os juros legais.

2º) (In) Constitucionalidade da EC 29: A progressividade fiscal do IPTU ofende, ao

invés de realizar, a capacidade contributiva. E, sendo assim, ofende também a
isonomia.

EC 29/00 – PROGRESSIVIDADE FISCAL DO IPTU

INCONSTITUCIONALIDADE CONSTITUCIONALIDADE
Ofensa ao princípio da capacidade Realiza o princípio da capacidade
contributiva (art. 145, §1º da CF). “os contributiva, porque realiza uma
impostos serão, sempre que possível, tributação mais justa.
pessoais, e graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte.

O princípio da capacidade contributiva O princípio da capacidade contributiva

não “combina” com os impostos reais,
pois o critério para tributação dos
impostos reais é algo externo ao
contribuinte. A detenção desses imóveis
não revela características pessoais do
representa o fundamento geral para a
progressividade de todos os impostos.
Desta forma, para que um imposto seja
progressivo não se faz necessário a
previsão específica na CF, porque o

155
sujeito passivo. Não é, necessariamente,
verdadeira a afirmação de que uma
pessoa que possui uma boa casa tem
mais dinheiro do que outra que possui
um loft.
Exemplo: uma pessoa que tem 20 lofs,
provavelmente, é mais rica do que aquela
que tem uma casa boa, e paga bem
menos IPTU (ou até é isento dele) do que
aquele que possui 1 casa só.
princípio da capacidade contributiva é o
fundamento de validade de todas as leis
que estabeleçam progressividade de
impostos, independentemente de
previsão constitucional específica.
A EC29/00 apenas explicitou algo que já
existia (capacidade contributiva). A EC
29/00 veio, tão só, aclarar o real
significado da gradação dos impostos.

Panorama atual do STF: a discussão ainda está pendente de julgamento no STF, mas
parece que a constitucionalidade da EC 29/00 irá prevalecer (RE 423768). Informativo
433 do STF. O argumento é de que a progressividade fiscal de alíquotas está implícita
no texto constitucional (art. 145,§1º da CF – princípio da capacidade contributiva).
Diante desse novo entendimento do STF, o que vai acontecer com as leis municipais
consideradas, pelo próprio STF, como inconstitucionais?
Essa discussão também já chegou ao STF, que já reconheceu a repercussão geral, mas
que ainda pende de julgamento.

IMPOSTO TERRITORIAL URBANO - IPTU

Previsto no artigo 156, I, CRFB/88.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

Se o fato gerador envolve a propriedade, significa que o IPTU é imposto real.

Vide artigos 32 a 34 do CTN.

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade

predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio
útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como
definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.

O DISPOSITIVO ASSEVERA QUE O IPTU PODE INCIDIR, TAMBÉM, SOBRE O DOMÍNIO

ÚTIL E A POSSE DO BEM. A DOUTRINA QUESTIONA A RECEPÇÃO DA NORMA, JÁ QUE
A CRFB/88 FALA APENAS A RESPEITO DA INCIDÊNCIA DA PROPRIEDADE. POR
ENQUANTO, O STF NÃO SE PRONUNCIOU ESPECIFICAMENTE A RESPEITO.

IMPOSTO TERRITORIAL RURAL – ITR

Vide artigo 153, VI, CRFB.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

VI - propriedade territorial rural;

156
Uma característica muito importante foi trazida pela EC 42/03. Essa Emenda
possibilitou que o ITR fosse arrecadado e fiscalizado pelos Municípios. Cuida-se de
possibilidade de PARAFISCALIDADE a esse imposto.

O ITR está previsto no inciso VI do artigo 153 da CRFB/88. É regulamentado pelo § 4º

desse dispositivo.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

VI - propriedade territorial rural;
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas;
II - não incidirá (IMUNIDADE) sobre pequenas glebas rurais, definidas em
lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel;
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na
forma da lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra
forma de renúncia fiscal.

Três características importantes do ITR:

A – PROGRESSIVIDADE.
A progressividade é EXTRAFISCAL porque sua finalidade (precípua) é desestimular
propriedades improdutivas.
Estabelece-se que a alíquota irá ser REDUZIDA de acordo com o aumento do grau de
produtividade do imóvel. Quanto maior a produtividade, menor será a alíquota. Daí,
dizer-se REGRESSIVIDADE do ITR.

B – IMUNIDADE ESPECÍFICA PARA O ITR.

Visa a beneficiar as pequenas propriedades. Toda e qualquer pequena propriedade não
irá pagar ITR? NÃO. Há dois requisitos cumulativos:
I – A pequena gleba deve ser o único imóvel do proprietário.
II – Essa pequena gleba deve ser objeto de exploração pelo proprietário.

C – “PARAFISCALIDADE” EM RELAÇÃO AOS MUNICÍPIOS.

É a mais importante característica, até mesmo por ser a mais recente - instituída pela
EC 42/03.
O ITR era imposto muito sonegado e representava muito pouco na arrecadação
tributária da União. Na Reforma Tributária (EC 42/03), discutiu-se até mesmo a
extinção do ITR. A solução encontrada foi delegar a capacidade tributária para os
Municípios. Lembrar que a competência tributária é indelegável.
Não se transferiu o poder de criar ou modificar o ITR (esses poderes estão dentro da
competência tributária, que é indelegável). E quanto ao poder de fiscalizar, arrecadar e
administrar o ITR? Esse poder é delegável (vide artigo 7º do CTN).

Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções

de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou
decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa

157
 jurídica de direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da
Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que
competem à pessoa jurídica de direito público que a conferir.
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral
da pessoa jurídica de direito público que a tenha conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de
direito privado, do encargo ou da função de arrecadar tributos.

Esses poderes delegáveis são poderes inerentes à CAPACIDADE TRIBUTÁRIA ATIVA. A

delegação da fiscalização, da arrecadação e da administração constitui a
PARAFISCALIDADE (só se tem com a delegação dessas três atribuições).
Tríade: fiscalização, arrecadação e administração.
A saída foi manter a competência tributária com a União, delegando a capacidade
tributária ativa aos Municípios.
Os Municípios que adotarem essa opção, poderão fazer as vezes da União nesse
sentido. Qual a vantagem para o Município? Mesmo não recebendo tal delegação, o
Município tem direito à repartição de 50% do ITR. Fazendo essa opção de fiscalizar,
arrecadar e administrar, o Município ficará com toda a arrecadação do ITR.

Vide artigo 158, II.

Art. 158. Pertencem aos Municípios:
II - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União
sobre a propriedade territorial rural, relativamente aos imóveis neles
situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art.
153, § 4º, III;

Essa opção do Município deve estar regulamentada em lei. É a Lei 11.250/05, que em
seu artigo 1º autoriza a União a celebrar convênios com o DF e os Municípios
(lançamento, cobrança).

Art.1o A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, para fins do

disposto no inciso III do § 4o do art. 153 da Constituição Federal , poderá
celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios que assim
optarem, visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de
lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da
Constituição Federal, sem prejuízo da competência supletiva da Secretaria
da Receita Federal.

Como necessariamente o Município administrará o ITR recolhido, terá havido a

PARAFISCALIDADE.

O ITR é imposto já instituído, regulamentado pela Lei 9.393/96. O artigo 1º dessa Lei
trata do fato gerador do ITR.

158
 Art. 1º O Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural - ITR, de apuração
anual, tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
imóvel por natureza, localizado fora da zona urbana do município, em 1º de
janeiro de cada ano.

O fato gerador é parecido com o do IPTU.

Só é considerado bem imóvel por natureza.
O aspecto temporal do ITR é o dia 1º de janeiro de cada ano.

OBS. 1: Em regra, o ITR incide sobre imóveis localizados fora da área urbana. Esse
critério de localização, entretanto, não exclui a possibilidade de incidência do imposto
dentro da zona urbana. O que vale mesmo é a destinação do imóvel, e não sua
localização.

Nesse sentido, ver REsp 472628.

TRIBUTÁRIO. IPTU E ITR. INCIDÊNCIA. IMÓVEL URBANO. IMÓVEL RURAL.
CRITÉRIOS A SEREM OBSERVADOS. LOCALIZAÇÃO E DESTINAÇÃO. DECRETO-LEI
N. 57/66. VIGÊNCIA.
1. Não se conhece do recurso especial quanto a questão federal não
prequestionada no acórdão recorrido (Súmulas n. 282 e 356/STF).
2. Ao disciplinar o fato gerador do imposto sobre a propriedade imóvel e definir
competências, optou o legislador federal, num primeiro momento, pelo
estabelecimento de critério topográfico, de sorte que, localizado o imóvel na área
urbana do município, incidiria o IPTU, imposto de competência municipal;
estando fora dela, seria o caso do ITR, de competência da União.
3. O Decreto-Lei n. 57/66, recebido pela Constituição de 1967 como lei
complementar, por versar normas gerais de direito tributário, particularmente
sobre o ITR, abrandou o princípio da localização do imóvel, consolidando a
prevalência do critério da destinação econômica. O referido diploma legal
permanece em vigor, sobretudo porque, alçado à condição de lei complementar,
não poderia ser atingido pela revogação prescrita na forma do art. 12 da Lei n.
5.868/72.
4. O ITR não incide somente sobre os imóveis localizados na zona rural do
município, mas também sobre aqueles que, situados na área urbana, são
comprovadamente utilizados em exploração extrativa, vegetal, pecuária ou
agroindustrial.
5. Recurso especial a que se nega provimento.

OBS. 2: Lançamento do ITR.

Características do lançamento por declaração:
O sujeito passivo realiza um fato gerador. Assim, nasce para o sujeito passivo
obrigação tributária acessória. É a obrigação de declarar a ocorrência do fato gerador,
de declarar uma outra informação relevante. Essa informação tem razão de ser para
que a autoridade tributária possa fazer o lançamento tributário.

O ITR funcionava assim: o sujeito passivo realizava o fato gerador, ou seja, ter a
propriedade de imóvel rural no dia 1º de janeiro. Diante disso, fazia-se declaração de

159
que era proprietário do imóvel, e prestava uma informação relevante – o grau de
produtividade do imóvel (exemplo: o imóvel é 75% produtivo).
Com base nessa informação, a autoridade tributária fazia o lançamento. É com o grau
de produtividade que se determina a alíquota.

No entanto, o ITR não se sujeita mais a lançamento por declaração. Atualmente, ele
sofre o LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO.
Como que funciona o lançamento por homologação?
De uma forma simplificada, funciona assim:
O sujeito passivo realiza o fato gerador, tendo a obrigação tributária de pagar o
imposto. É um pagamento antecipado. Esse pagamento antecipado não extingue o
crédito tributário. A extinção do crédito tributário ocorre com a homologação desse
pagamento. Como se percebe, é o sujeito passivo, e não a Administração, que calcula a
base de cálculo, a alíquota e o valor a pagar. A autoridade apenas exerce atividade de
controle sobre essa base de cálculo e essa alíquota.

Vide artigo 10 da Lei 9.393/96.

Art. 10. A apuração e o pagamento do ITR serão efetuados pelo

contribuinte, independentemente de prévio procedimento da administração
tributária, nos prazos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita
Federal, sujeitando-se a homologação posterior.

O contribuinte apura e paga o ITR nos prazos e nas condições determinadas pela
Administração.

TABELA DE ALÍQUOTAS (Lei 9393/96)

(Art.11)
Área total do imóvel
GRAU DE UTILIZAÇÃO - GU ( EM %)
(em hectares)
Maior Maior Maior Maior
  que que que que Até 30
80 65 até 80 50 até 65 30 até 50
Até 50 0,03 0,20 0,40 0,70 1,00
Maior que 50 até 200 0,07 0,40 0,80 1,40 2,00
Maior que 200 até 500 0,10 0,60 1,30 2,30 3,30
Maior que 500 até 1.000 0,15 0,85 1,90 3,30 4,70
Maior que 1.000 até 5.000 0,30 1,60 3,40 6,00 8,60
Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00

Pode acontecer de o sujeito passivo mentir no grau de utilização, a fim de pagar

alíquota menor que a devida. Pagará um valor a menor.

160
A autoridade administrativa deverá, no prazo de 5 anos, contados da ocorrência do
fato gerador, cobrar essa diferença. Essa diferença é cobrada via lançamento de ofício,
com fundamento no artigo 149 do CTN.

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade

administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e
na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado
declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na
forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela
autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste
satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer
elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa
legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo
seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício
daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por
ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou
falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma
autoridade, de ato ou formalidade especial.

ITCMD e ITBI

Elementos diferenciadores ITCMD ITBI

Previsão constitucional Art. 155, I, §1º Art. 156, II, §2º
Fatos geradores Transmissão “causa Transmissão “inter vivos”
mortis” ou doação de onerosa de um bem imóvel
quaisquer bens ou direitos; ou direito relacionado a
este bem imóvel;
Direito reais ou cessão de
direito à aquisição do
imóvel.
* Cessão de direito de real
de garantia – IMUNIDADE
Competência Depende do bem: Município de localização
a) bem imóvel: Estado de do bem.
localização do bem;

161
 b) bem móvel: Estado em
que se processar o
inventário ou arrolamento
ou Estado de domicílio do
doador.
Base de cálculo Valor venal do bem Valor venal do bem

PROGRESSIVIDADE DO ITBI E DO ITCMD:

As alíquotas poderão ser progressivas? Poderá haver variação de alíquotas de acordo
com a variação da base de cálculo?
ISSO NÃO É POSSÍVEL. Dois motivos: (i) por ausência de previsão constitucional; ii) são
impostos reais o que , em regra, não combinam com a progressividade de alíquotas.
A progressividade não leva em conta característica da pessoa, mas de um bem (que
não necessariamente reflete a capacidade contributiva do contribuinte).
Esse tema (progressividade) foi analisado para o ITBI. Cuida-se da súmula 656 do STF.

Súmula 656 do STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas

progressivas para o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis -
ITBI com base no valor venal do imóvel.

A doutrina estende esse entendimento para o ITCMD. O tema está em discussão do

STF (RE 562.045) – informativo 520. Repercussão geral reconhecida.

IMPOSTO DE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO - ITCMD

De competência dos Estados, previsto no artigo 155, I, CRFB/88. Seu núcleo de
incidência é a transmissão gratuita de bens, genericamente considerados (imóveis ou
móveis).

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

Essa transmissão gratuita pode ocorre em virtude de doação (ato “inter vivos”) ou de
partilha em um processo de inventário ou arrolamento.
Qual o momento da incidência do fato gerador?
A – ITCMD sobre doação: o fato gerador ocorre no momento da transmissão do bem.
Caso se trate de bem móvel, a transmissão se dá com a tradição. Caso se trate de bem
imóvel, a transmissão se dá com o registro.
B – ITCMD “causa mortis”: o fato gerador ocorre com a abertura da sucessão, que se
confunde com o momento da morte.
E a morte presumida, gera a incidência do ITCMD “causa mortis”?

Súmula 331 do STF: É legítima a incidência do imposto de transmissão

"causa mortis" no inventário por morte presumida.

Nesse caso, o fato gerador concretiza-se a partir do momento que se declara a morte
presumida.

162
Para qual estado o ITCMD é devido/local de competência para se exigir o ITCMD:
A – Se se tratar de bem imóvel, o imposto será devido ao estado de situação do bem
(tanto para doação quanto para transmissão via inventário/arrolamento).
B – Se se tratar de bem móvel, dependerá do motivo da transmissão. Se o motivo for
“causa mortis”, o ITCMD deverá ser recolhido ao estado onde se processar o inventário
ou o arrolamento. Se o motivo for doação (ato “inter vivos”), o ITCMD deverá ser
recolhido pelo estado onde tiver domicílio o doador.

Vide artigo 155, parágrafo 1.

§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado
da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde
se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou
ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu
inventário processado no exterior;
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;

Sujeito passivo do ITCMD:

A – Na transmissão “causa mortis”, o sujeito passivo será o herdeiro ou o legatário.
B – Na doação, o sujeito passivo será o donatário (aquele que recebe a doação). Em
relação ao donatário, é possível que se estabeleça regime de solidariedade com o
doador (encontra-se essa solidariedade em algumas legislações estaduais).
Essa solidariedade está disciplinada no artigo 124 do CTN.

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato
gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta
benefício de ordem.

Afirmar a existência de solidariedade significa afirmar que os dois são devedores na

mesma medida, ou seja, ambos estão obrigados a pagar a integralidade do ITCMD.
Assim, o estado poderá cobrar do doador ou do donatário, de forma indiscriminada
(não há benefício de ordem).
Conseqüências do regime de solidariedade:
A – Ambos são devedores da integralidade.
B – Não haverá benefício de ordem entre eles.
C – Efeitos do artigo 125 do CTN.

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da

solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;

163
 II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se
outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a
solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados,
favorece ou prejudica aos demais.

A solidariedade não é automática, ou seja, precisa vir prevista em lei (artigo 124, II,
CTN). Ambos (doador e donatário) são responsáveis pela integralidade, sem benefício
de ordem. Efeitos do artigo 125 do CTN: o pagamento feito por um beneficia o outro; a
isenção ou remissão alcança a todos os obrigados (há uma exceção: salvo se se tratar
de isenção ou remissão pessoal); e a prescrição interrompida favorece ou prejudica a
todos os obrigados.
Isenção ou remissão pessoal são liberações do pagamento do tributo, tendo em vista o
cumprimento de uma condição subjetiva (significa uma condição da pessoa, do sujeito
– exemplo da idade).
BASE DE CÁLCULO: será o valor venal do bem transmitido.
ALÍQUOTAS: serão fixadas por cada estado. No entanto, há um teto fixado pelo Senado
Federal (via resolução). Atualmente, o limite é de 8%.

IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - ITBI

Previsto no artigo 156, II.
Incide na transmissão “inter vivos” de bens imóveis, de direitos reais sobre imóveis e
de direito relativo a aquisição do imóvel.

É imposto de competência municipal. Está previsto no artigo 156, II, CRFB.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

Esse artigo prevê o núcleo de incidência do ITBI. Três possíveis fatos geradores:
I – Transmissão de bens imóveis;
II – Direitos reais sobre imóveis; e
III – Cessão de direitos à aquisição do imóvel ou do direito real.

Na verdade, são três impostos em um só.

Assim, a incidência se dá pela transmissão por ato “inter vivos”, de forma onerosa,
sobre (i) bens imóveis, (ii) direitos reais, e (iii) cessão de direito em relação ao imóvel
ou em relação à cessão de direito real.
IMUNIDADES (fora aquelas do artigo 150, VI, da CRFB):
Uma imunidade aparece logo no artigo 156, II – EXCETO os direitos reais de garantia.
Ainda, há uma outra imunidade no artigo 156, §2º, CRFB.

Art. 156, § 2º - O imposto previsto no inciso II:

I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao
patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a

164
 transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão
ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos,
locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;

É transmissão relacionada a ato societário.

Se essa transmissão for resultante de atos societários praticados por pessoas jurídicas
(fusão, extinção, cisão, incorporação), o resultado é a não-incidência do ITBI. Cuida-se
de incentivo à prática desses atos, fomentando a atividade de empresa.

O ITBI deve ser verificado também a partir do CTN (a partir do artigo 35).

Art. 35. O imposto, de competência dos Estados (ESSA PARTE NÃO FOI RECEPCIONADA
– HOJE A COMPETENCIA TRIBUTÁRIA É DO MUNICÍPIO), sobre a transmissão de bens
imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis
por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;

ESSA TRANSMISSÃO DEVE SER ONEROSA E POR ATO “INTER VIVOS”.

A DISCUSSÃO REFERE-SE AO ASPECTO TEMPORAL DO ITBI. O ASPECTO TEMPORAL
REFERE-SE AO MOMENTO EM QUE O TRIBUTO É DEVIDO. QUANDO O TRIBUTO PASSA
A SER DEVIDO? DEVE-SE VERIFICAR O MOMENTO DA TRANSMISSÃO DOS BENS
IMÓVEIS. ONDE SE BUSCA O CONCEITO DE TRANSMISSÃO DE BEM IMÓVEL? BUSCA-SE
NO CÓDIGO CIVIL. VEJA O ARTIGO 1227.

Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou transmitidos por

atos entre vivos, só se adquirem com o registro no Cartório de Registro de
Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 1.247), salvo os casos expressos
neste Código.

NECESSARIAMENTE DEVE-SE RECORRER AO CÓDICO CIVIL, POR CONTA DO ARTIGO 110

DO CTN.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o

alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.

O ARTIGO 1.227 DO CC DEFINE O ASPECTO TEMPORAL DO ITBI. ISSO SIGNIFICA QUE,

FAZENDO UM CONTRATO DE GAVETA, SEM O REGISTRO, NÃO PERMITIRÁ A
INCIDÊNCIA DO ITBI.
O STJ ANALISOU ESSA SITUAÇÃO – REsp 253364.

"TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS - FATO GERADOR

REGISTRO IMOBILIÁRIO - (C. CIVIL, ART. 530). A propriedade imobiliária apenas se
transfere com o registro respectivo título (C. Civil, Art. 530). O registro imobiliário é o

165
fato gerador do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis. Assim, a pretensão de cobrar
o ITBI antes do registro imobiliário contraria o Ordenamento Jurídico." (REsp.
12.546/HUMBERTO)

II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos

reais de garantia;

QUAIS OS DIREITOS REAIS SOBRE UM IMÓVEL. VIDE ARTIGO 1225 DO CC.

Art. 1.225. São direitos reais: I - a propriedade (JÁ PREVISTO NO PRIMEIRO FATO
GERADOR); II - a superfície; III - as servidões; IV - o usufruto; V - o uso; VI - a habitação;
VII - o direito do promitente comprador do imóvel; VIII - o penhor; IX - a hipoteca; X - a
anticrese.
VIDE LEI 11.481/07 – ACRESCENTA A CONCESSÃO DE USO ESPECIAL PARA FINS DE
MORADIA E CONCESSÃO DE DIREITO REAL DE USO.

O REGISTRO AINDA CONTINUA NECESSÁRIO.

DO PONTO DE VISTA DO CC/16, NÃO INCIDE ITBI SOBRE COMPROMISSO DE COMPRA E
VENDA. SEGUNDA A PROFESSORA, DE ACORDO COM O NCC, DEVE SIM INCIDIR ITBI
SOBRE COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA (DE ACORDO COM O INCISO VII DO
ARTIGO 1.225 DO NCC). SEMPRE A PARTIR DO REGISTRO, CLARO.
APÓS O COMPROMISSO, HÁ A EFETIVAÇÃO DO CONTRATO DE COMPRA E VENDA,
COM A CONSEQUÊNTE TRANSMISSÃO DA PROPRIEDADE. NO MOMENTO DA
TRANSMISSÃO, HÁ UM NOVO FATO GERADOR, DISTINTO, ENQUADRÁVEL NO INCISO I
DO ARTIGO 35 DO CTN.
E SE, UMA VEZ FEITO COMPROMISSO, O PROMITENTE COMPRADOR DESISTE DA
COMPRA, E FAZ UMA CESSÃO DO DIREITO. HAVERÁ MAIS UM FATO GERADOR (INCISO
III DO ARTIGO 35 DO CTN).
VERIFICA-SE, MAIS UMA VEZ, QUE É APENAS UMA SIGLA CONTENDO TRÊS IMPOSTOS
DIFERENTES.

III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

É A CESSÃO DE DIREITO REAL SOBRE IMÓVEL OU A CESSÃO DE DIREITO RELATIVO À
AQUISIÇÃO DO IMÓVEL.

A base de cálculo é o valor do bem transmitido ou o valor do direito real que se está
transmitindo.
As alíquotas do ITBI devem ser fixas. Isso está sumulado pelo STF (656).

Súmula 656 do STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para
o imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do
imóvel.

Isso porque ITBI é imposto real e porque não há autorização constitucional para
tanto.

RESUMO DO ITBI:
Previsão: artigo 156, II e artigo 156, §2º, CRFB. No CTN, artigo 35 e ss.

166
O ITBI tem três fatos geradores:
(i) Transmissão de bem imóvel, sempre onerosa e por atos “inter vivos”. Destacar que
a transmissão ocorre com o registro.
(ii) Transmissão de direito real sobre imóvel: HÁ IMUNIDADES – DIREITOS REAIS DE
GARANTIA e O COMPROMISSO DE COMPRA E VENDA (ARTIGO 1225, VI).
(iii) Cessão de direito real ou de direito relativo à aquisição de imóvel.
IMUNIDADE: transmissão para pessoa jurídica em razão de atos societários. Essa
imunidade apresenta uma exceção: se, por acaso, a pessoa jurídica que recebe o
imóvel for pessoa que tenha por objeto social a compra e a venda de administração
de imóveis, haverá a incidência de ITBI (artigo 156, I, parte final).

IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN

Previsto no artigo 156, III.

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.

Fato gerador: prestação de serviço de qualquer natureza condicionado a dois

requisitos:
1) O ISS não poderá incidir nos serviços tributados pelo ICMS (art. 155, II, CF –
transporte interestadual, intermunicipal e comunicação);
2) Os serviços devem estar definidos em lei complementar. A lei complementar
nacional que traz a lista de serviços é a LC 116/03. Antes dessa lei complementar,
havia o decreto-lei 406/68. A partir dessa lista, a lei municipal cria o ISS.
Qual é a natureza dessa lista de serviços?
Vide RE 361829: natureza taxativa com interpretação ampla.

167
Exemplo atual da taxatividade da lista é a questão da tributação doa provedores de
acesso a internet. De acordo com o STJ, não seria tributado pelo ICMS, porque não há
comunicação, eles apenas prestam serviço de valor agregado. Também não será
tributado pelo ISS, porque o serviço não está na lista. Lembre-se que para incidência
do ISS faz-se necessário o cumprimento cumulativo de dos dois requisitos: não
previsão de incidência de ICMS + previsão na lista da LC 116/03.

Pontos polêmicos:
1. EC 37/02

Art. 156 (...)

§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo,
cabe à lei complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
TRATA-SE DE MEDIDA PARA MINIMIZAR A GUERRA FISCAL DOS
MUNICÍPIOS.
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior;
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios
fiscais serão concedidos e revogados.

Alíquota mínima – art. 88 do ADCT: 2%

Art. 88 do ADCT: Enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos

incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o imposto a que se
refere o inciso III do caput do mesmo artigo:
I – terá alíquota mínima de dois por cento, exceto para os serviços a que se
referem os itens 32, 33 e 34 da Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº
406, de 31 de dezembro de 1968;
II – não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios
fiscais, que resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota
mínima estabelecida no inciso I.

Alíquota máxima – art. 8º da LC: 5%

Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer

Natureza são as seguintes:
I – VETADO;
II – demais serviços, cinco por cento.

2. Incidência espacial do ISS:b

Na hipótese de prestador e tomador de serviços serem localizados em Municípios
diferentes, para qual Município deve ser pago o ISS?
R: O decreto-lei 406/68 estabelecia, no artigo 12, que a regra era o pagamento no local
do estabelecimento prestador, com exceção dos serviços de construção civil.
A LC 116/03, no artigo 3o, incorporou a regra do decreto-lei 406/68 (local do
estabelecimento ou domicílio do prestador do serviço). No entanto, a lei excepciona
várias situações (incisos I a XXII do artigo 3º ).

168
 Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do
domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII,
quando o imposto será devido no local:

Não obstante, esta seja a regra, o STJ, em entendimento contra legem, no AgRg no Ag
920073 / SC, afirma que a regra é de que o imposto seja recolhido no local onde o
serviço é prestado. É jurisprudência consolidada a muitos anos no STJ.

LEI → local do estabelecimento ou do domicílio do prestador.

STJ → local da efetiva prestação do serviço.

AgRg no Ag 920073 / SC :
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ISS. ART. 12 DO DECRETO-LEI Nº 406/68.
COMPETÊNCIA PARA SUA COBRANÇA. FATO GERADOR. MUNICÍPIO DO LOCAL DA
PRESTAÇÃO DO SERVIÇO. ARRENDAMENTO MERCANTIL. LEASING. CONCEITO DE
SERVIÇO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL. SOBRESTAMENTO. DISCRICIONARIEDADE DO
RELATOR.
1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu agravo regimental, que não se
mostra capaz de alterar os fundamentos da decisão agravada.
2. A jurisprudência desta Corte é no sentido de que a cobrança do ISS norteia-se pelo
princípio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12 do Decreto-lei nº
406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente prestado o serviço e
não aonde se encontra a sede da empresa.
3. Apesar da matéria acerca da incidência do ISS em operações de arrendamento
mercantil do tipo leasing financeiro encontrar-se em análise no STF (RE 547.245 e RE
592.905), não é o caso de sobrestamento. É que mesmo havendo fundamento
predominante constitucional no acórdão recorrido, não significa que há de se cumprir
o disposto no art. 543, § 2º, do CPC, cuja aplicação é ato de discricionariedade do
relator.

Ocorrendo a bitributação, o contribuinte pode fazer uso de ação de consignação em

pagamento. É o exemplo típico da ação de consignação em pagamento (dois entes
cobrando o mesmo tributo)

2. Incidência do ISS nos contratos de leasing:

Sobre os contratos de leasing temos duas importantes discussões:
a) Incide ICMS nos contratos de leasing internacional? STJ → não incide ICMS quando
nos casos em que não há opção de compra necessária, porque nesses casos em que
não há transferência do bem.

b) Incide ISS?
O DL 406/68 disciplinava o ISS e estabelecia a lista de serviços relativa a esse imposto.
O item 79 do DL 406/68 trazia a possibilidade de incidência do ISS nas locações de
bens móveis e arrendamento mercantil. Esse item teve a sua (in) constitucionalidade
discutida no STF. Os contribuintes alegavam que locação de bens não é prestação

169
serviço. A prestação de serviço implica uma prestação de fazer e nos contratos de
locação há uma locação de dar. O STF aceita essa tese dos contribuintes e declara a
inconstitucionalidade do item 79 (RE 116121). Esse julgamento ocorreu em 2001.

RE 116121: TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é

conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos.
IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional
do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior
dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel.
Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio,
descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas
regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110
do Código Tributário Nacional.

Em 2003 vem a LC 116/03. Na lei que foi para a sanção do PR havia o item 3.01 que
falava sobre a locação de bens móveis e além desse item havia o item 15.09 que falava
do arrendamento mercantil. O item 3.01 foi vetado, porque não havia sentido o
Presidente aprovar algo que o STF já entendeu inconstitucional, mas o item 15.09 foi
aprovado.

Item 15.09 da LC 116/03 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens,

inclusive cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração,
cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao
arrendamento mercantil (leasing).

Os contribuintes olham para esse item e afirmam que não deve incidir ISS sobre
contrato de arrendamento mercantil, porque este é contrato complexo que implica,
em alguma medida, locação de bens móveis. Tanto é assim, que antes (no DL) as
locações de bens móveis e o arrendamento mercantil estavam num mesmo item (item
79 do DL 406/68).
Acontece que o STJ reconhece a validade dessa cobrança (súmula 138).

Súmula 138: O ISS incide na operação de arrendamento mercantil de

coisas móveis.

Essa discussão está no STF - RE 592905 com repercussão geral reconhecida, mas
ainda pendente de julgamento.

3. Tributação pelo ISS dos profissionais que prestam serviço de caráter pessoal.
A base de cálculo padrão do ISS é o valor da prestação do serviço. O valor do serviço
equivale à remuneração da pessoa física (“salário”). Se a base de cálculo é o valor do
serviço, estará tributando o salário do profissional autônomo, o que configuraria
invasão da competência tributária da União (imposto de renda).
O DL 406/68, em seu artigo 9º, §§1º e 3º, estabelecia um regime especial de
tributação, estipulando que o ISS seria fixo. O ISS incidiria sobre um valor fixo
(presunção da base de cálculo). Supondo base de cálculo de R$ 1.000,00; imagina-se

170
um percentual (5%, v.g.), para incidir sobre o valor, para fins de ISS, o que daria R$
50,00.
A LC 116/03, não fala nada sobre a prestação de serviço em caráter pessoal (regime
especial). A LC 116/03, seu artigo 3º, se limita a afirmar que a base de cálculo do
imposto é o preço do serviço.
A lei, em tese, estaria permitindo a invasão da competência tributária da União
(imposto de renda). Essa LC 116/03 revogou o DL 406/68 (argumento do fisco).
Argumento dos contribuintes: não existe revogação tácita. A revogação deve ser
expressa. E na LC 116 não existe menção a revogação do art. 9º. Vejamos o art. 10 da
LC 116/03:

Art. 10 da LC 116/03: Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-

Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968 ; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do
Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de
9 de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei
Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987 ; e a Lei Complementar no
100, de 22 de dezembro de 1999.

Não houve revogação expressa do artigo 9º do DL 406/68. Entende-se que o artigo 9º

do DL permanece em vigor – REGIME ESPECIAL DA TRIBUTAÇÃO PARA
PROFISSIONAIS QUE PRESTAM SERVIÇO DE CARÁTER PESSOAL

Considerações finais sobre o ISS:

ISS Vs. ICMS
1 – Prestação de serviços com fornecimento de mercadorias.
A atividade-fim é a prestação de serviços.
A regra é que só haja a incidência do ISS, sobre o valor total (a atividade de
fornecimento de mercadorias é atividade-meio). Excepcionalmente, incide ISS sobre o
valor do serviço e ICMS sobre o valor da mercadoria. Isso acontece quando a lista de
serviços expressamente tratar da incidência do ISS. Exemplo: item 7.05 da LC 116/03.

2 – Venda de mercadorias, acompanhada de prestação de serviços.

O importante é identificar a atividade-fim, ou seja, a atividade preponderante.
A incidência dependerá da lista anexa à LC 116/03. Se o Município tiver competência
para tributar o serviço (o serviço está na lista), haverá ISS sobre o serviço e ICMS sobre
a mercadoria. Se o Município não tiver competência para tributar o serviço (o serviço
não está na lista), haverá a incidência do ICMS sobre o valor total.

IMPOSTO SOBRE PATRIMÔNIO DE VEÍCULO AUTOMOTOR - IPVA

Previsto no artigo 155, III, da CRFB/88.

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

III - propriedade de veículos automotores.

Também é um imposto real (incide sobre a propriedade de veículos automotores).

171
O que é veículo automotor, para fins de incidência do imposto? Cuida-se de discussão
doutrinária.
O STF asseverou que o IPVA não incide sobre aeronaves e embarcações, estando a
incidência limitada aos veículos automotores terrestres. Dois motivos: (i)
razões/motivos históricos – o IPVA é originário da taxa rodoviária única - TRU
(Constituição de 1967), que só incidia sobre veículos terrestres; e (ii) argumento
sistemático – o IPVA só pode incidir sobre veículos terrestres considerando a
sistemática da repartição da arrecadação tributária. Nas placas, o nome do Município
refere-se ao Município dentro do qual foi feito o licenciamento do veículo.
50% do IPVA é destinado para o Município onde foi licenciado o veículo (regra
constitucional – 158, III).

Art. 158. Pertencem aos Municípios:

III - cinqüenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus
territórios;

Isso funciona para os veículos terrestres (como funcionaria para embarcação ou

aeronave? Não são licenciadas em Município!). a sistemática constitucional do IPVA
pressupõe o licenciamento do veículo em um Município. É a União que faz os registros
de aeronaves e embarcações.
Vide RE 134509. Vide Inf. 463 (RE 379572).

BASE DE CÁLCULO: valor venal do veículo.

ALÍQUOTAS: a EC 42/03 estabeleceu que compete ao Senado Federal estabelecer as
alíquotas mínimas do IPVA (medida para prevenir guerra fiscal). Essa emenda
estabeleceu que as alíquotas podem ser diferenciadas de acordo com o tipo ou
utilização do veículo (artigo 155, parágrafo 6).

§ 6º O imposto previsto no inciso III:

I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.

IMPOSTOS EXTRAFISCAIS:
Há quatro impostos de natureza extrafiscais: II, IE, IPI e IOF.
O objetivo primeiro do imposto não é a arrecadação. O objetivo principal é a
INTERVENÇÃO NA ECONOMIA.
Na verdade, os tributos podem ter duas funções: FISCAL (o objetivo é a arrecadação,
tal qual se dá com o IR) ou EXTRAFISCAL.
O tributo extrafiscal tem objetivo que supera a simples arrecadação. Os impostos
extrafiscais visam intervir na economia.
Pode-se ter a determinação de alíquotas visando a extrafiscalidade. Exemplo: no caso
do IPTU (artigo 182, §4º, II, CRFB) e do ITR (terá alíquotas regressivas justamente
porque a Administração não está preocupada com a arrecadação).
O termo extrafiscal é muito amplo: é tudo que não se refere com a arrecadação. Há
impostos extrafiscais e impostos com alíquotas extrafiscais.

172
CARACTERÍSTICAS GERAIS DESSES IMPOSTOS EXTRAFISCAIS (II, IE, IPI e IOF):
1 – O objetivo desses impostos é intervir na economia.
2 – Esses tributos, em alguma medida, representam exceções aos princípios da
anterioridade e da legalidade. Ante a urgência de intervenção na economia, o próprio
legislador constituinte previu essas exceções.
Com relação à legalidade, a exceção está no artigo 153, §1º, CRFB (as alíquotas são
modificáveis por decreto, por ato do Poder Executivo – atente-se que o decreto pode
modificar nos limites da lei). Assim, não é propriamente uma exceção ao princípio da
legalidade, mas uma relativização.
Com relação à anterioridade, a exceção está no artigo 150, §1º, CRFB. Até a EC 42/03,
tínhamos que todos esses tributos não respeitavam o princípio da anterioridade. No
entanto, a EC 42/03 passou a dispor nos seguintes termos:
A – II, IE, IOF: CONSTITUEM EXEÇÕES À ANTERIORIDADE. Uma vez alterados, haverá a
cobrança imediata.
B – IPI: apenas excepciona o princípio da ANTERIORIDADE ANUAL. Ele respeita o prazo
de 90 dias.

IPI – ARTIGO 153

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

IV - produtos industrializados;
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado nas anteriores;
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo
contribuinte do imposto, na forma da lei.

Duas características importantes:

1 – O imposto será seletivo em face à essencialidade do tributo.
2 – O imposto será não-cumulativo.

* RESTITUIÇÃO DO IPI PAGO INDEVIDAMENTE.

Assim como o ICMS, o IPI é imposto repassado para o próximo da cadeia. Assim,
teremos o contribuinte de direito e o de fato.
Contribuinte de direito: é aquele a que a lei determina o pagamento.
Contribuinte de fato: é aquele que efetivamente arca com o tributo.
Há duas súmulas do STF sobre o assunto: 71 e 546.

Súmula 71: Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.
REVOGADA.
Súmula 546: Cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido
por decisão, que o contribuinte "de jure" não recuperou do contribuinte "de facto" o
"quantum" respectivo.

173
Vide artigo 166 do CTN.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do
respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este
expressamente autorizado a recebê-la.

Segundo o artigo: deverá provar que arcou com o ônus do tributo (afim com a súmula
546 do STF). Ou então, se não tiver condições de provar que arcou com o ônus do
tributo, deverá apresentar autorização do contribuinte de fato (é uma possibilidade
adicional à prevista na súmula 546 do STF). Devemos destacar que essas condições só
são devidas para impostos indiretos (ICMS e IPI).

PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE:
Está vinculada à essencialidade dos bens objetos de tributação. Essa seletividade pode
aparecer como forma de realizar a justiça tributária. Atualmente está em voga a
relação entre o direito tributário e os direitos humanos. Essa seletividade é forma de
proteção dos direitos humanos.
Exemplo: tributação do cigarro que contém tabaco: 330%. Tributação do chocolate em
tablete: 5%. Há isenção em chocolate para se dissolver.
As alíquotas do IPI podem ser modificadas, também, tendo em vista a
EXTRAFISCALIDADE.

FATOS GERADORES DO IPI:

Segundo a CRFB, a União tem competência para instituir impostos sobre produtos
industrializados. A Constituição não indica as condutas que serão passíveis de
tributação. Incide sobre exportação? Sobre importação? Essa delimitação dos fatos
geradores ficou a cargo do CTN.
Vide artigo 46 do CTN.

Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão

administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade
administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua
introdução.

A – Saída de produto industrializado.

No caso, a base de cálculo será o valor do produto.
B – A importação de produto industrializado.
Na importação, a base de cálculo será o valor do produto, acrescido do imposto de
importação e das taxas e encargos da importação.
C – A arrematação de produto industrializado em leilão.
Na arrematação, a base de cálculo será o valor do bem arrematado.

A saída de produto industrializado é o mais problemático, vez que temos que passar
pelo conceito de industrialização.
Vide artigo 4º do Regulamento do IPI, que é o Decreto 4.544/02. O conceito de
industrialização é bem amplo.

174
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO E DE EXPORTAÇÃO
No imposto de importação (II), o fato gerador é a importação.
No imposto de exportação (IE), o fato gerador é a exportação.
A questão é sabe o momento em que esses fatos ocorrem (ASPECTO TEMPORAL DO II
E DO IE).
Definir o aspecto temporal é relevante porque esses impostos são exceções à
anterioridade.
A entrada física do bem no País não coincide com a entrada jurídica, com o
desembaraço aduaneiro.
O mesmo ocorre com o IE. A saída jurídica do produto não necessariamente coincide
com a saída física do país.
Pode acontecer, assim, que nesse meio tempo, seja editado decreto modificando as
alíquotas.
Daí se questiona qual alíquota deve ser aplicada.

IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO

O Imposto de Importação - II está previsto no artigo 153, I, da CRFB/88. A competência

tributária é da União. Vide artigo 19 e ss. do CTN.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos

estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional.

O fato gerador é a entrada do bem no território nacional. Mas que entrada é essa,
física ou jurídica?
Primeiramente, há a entrada física no Brasil. Nesse momento, o importador deve
fornecer declaração de importação para a autoridade aduaneira. Essa declaração visa
a formalizar a entrada dos bens no território nacional. Nessa declaração, tem-se o
valor dos bens e toda a documentação relativa à importação (nota fiscal de quem
exporta).
A partir daí, o fiscal fará a valoração aduaneira em relação aos bens (verifica se os
valores estão corretos, de modo a resguardar a verdadeira base de cálculo) e fará a
conferência aduaneira (conferência dos documentos).
Com a entrega da declaração de importação tem-se início ao desembaraço aduaneiro.
Se estiver tudo certo, o desembaraço aduaneiro se efetiva, com a conseqüente
ENTRADA JURÍDICA do bem no território nacional.
O fato gerador do imposto de importação, segundo o STJ, se dá com a entrega da
declaração de importação.
Assim, decreto publicado antes da entrega da declaração de importação incidirá na
entrada da mercadoria.

Assim, vide o RE 225602.

175
EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO: ALÍQUOTAS: MAJORAÇÃO
POR ATO DO EXECUTIVO. MOTIVAÇÃO. ATO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO: FATO
GERADOR. C.F., art. 150, III, a e art. 153, § 1º. I. - Imposto de importação: alteração das
alíquotas, por ato do Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em
lei: C.F., art. 153, § 1º. A lei de condições e de limites é lei ordinária, dado que a lei
complementar somente será exigida se a Constituição, expressamente, assim
determinar. No ponto, a Constituição excepcionou a regra inscrita no art. 146, II. II. - A
motivação do decreto que alterou as alíquotas encontra-se no procedimento
administrativo de sua formação, mesmo porque os motivos do decreto não vêm nele
próprio. III. - Fato gerador do imposto de importação: a entrada do produto
estrangeiro no território nacional (CTN, art. 19). Compatibilidade do art. 23 do D.L.
37/66 com o art. 19 do CTN. Súmula 4 do antigo T.F.R.. IV. - O que a Constituição
exige, no art. 150, III, a, é que a lei que institua ou que majore tributos seja anterior
ao fato gerador. No caso, o decreto que alterou as alíquotas é anterior ao fato
gerador do imposto de importação. V. - R.E. conhecido e provido.

Esse D.L. 37/66 regulamenta o II (artigos 23 e 24). Esse D.L. é compatível com o CTN.

APREENSÃO DE MERCADORIAS: em caso de importação fraudulenta, irregular (valor

dos bens, v.g.).

A autoridade administrativa tem o dever de apreender os bens, ante uma

irregularidade (fraude). Poderá configurar contrabando ou descaminho, dependendo
do caso.
Situação diversa é quando o importador discorda do valor da alíquota a ser aplicada. A
questão que se põe é: o fiscal pode apreender as mercadorias ante o não-pagamento
do tributo, ou se o pagamento foi feito a menor? Segundo o STF, o fiscal não pode
apreender as mercadorias, pois seria forma de coagir o sujeito passivo a pagar o
tributo. Deverá lavrar auto de infração e liberar as mercadorias. Lembrar que é caso
em que não há fraude (é mera divergência jurídica, e não fática).
Esse posicionamento do STF vale para qualquer imposto.

Súmula 323 do STF: É INADMISSÍVEL A APREENSÃO DE MERCADORIAS COMO MEIO

COERCITIVO PARA PAGAMENTO DE TRIBUTOS.

IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO – IE

Previsto no artigo 153, II, da CRFB/88; e no artigo 23 e ss. do CTN.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro,

de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do
território nacional.

O fato gerador é a saída dos bens.

176
Em um primeiro momento, tem-se o registro da operação de exportação, feito pelo
sujeito passivo, denominado de REGISTRO DE VENDA. Esse registro é feito pelo
Sistema de Comércio Exterior - SISCOMEX. Indica-se a base de cálculo e toda a
documentação necessária (contrato, nota fiscal).
Acontece que a saída do bem do país se dá com o desembaraço aduaneiro, quando a
autoridade administrativa faz outro registro, agora da exportação efetiva.
Em caso de decreto expedido entre o registro de venda e o registro de exportação, qual
alíquota aplicar?
Segundo o STF, o fato gerador se dá com o registro da operação de venda (é o início
do desembaraço aduaneiro). Portanto, decreto posterior ao registro de exportação no
SISCOMEX não é aplicado à exportação.
Nesse sentido, vide RE 227106.

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO. AÇÚCAR. OPERAÇÕES QUE JÁ

HAVIAM SIDO REGISTRADAS NO SISTEMA INTEGRADO DE COMÉRCIO EXTERIOR -
SISCOMEX QUANDO FORAM EDITADAS AS RESOLUÇÕES NºS. 2.112/94 E 2.136/94, DO
CONSELHO MONETÁRIO NACIONAL. Equivalendo os registros informatizados das
operações de exportação no SISCOMEX, para todos os efeitos legais, à guia de
exportação (art. 6º, § 1º, do Decreto nº 660/92), é fora de dúvida que, no caso, as
operações que, por essa forma, já se achavam registradas quando do advento das
resoluções sob enfoque, não poderiam ser atingidas pelas novas regras nelas
veiculadas, sob pena de ofensa ao princípio do direito adquirido. Recurso não
conhecido.

Recapitulando:
II: entrada física-----início do desembaraço aduaneiro com a entrega da declaração de
importação (aqui se dá o fato gerador do imposto).
IE: início do desembaraço aduaneiro com o registro da venda (aqui se dá o fato
gerador)---------saída jurídica.

IMPOSTO DE RENDA – IR
Previsto no artigo 153, III, da CRFB/88; e no artigo 43 e ss. do CTN.
Vamos analisar o IR na Constituição e no CTN.

ANÁLISE CONSTITUCIONAL:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

III - renda e proventos de qualquer natureza;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso III:
I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da
progressividade, na forma da lei;

Estudo desses três princípios (marca constitucional do IR):

1 – PRINCÍPIO DA GENERALIDADE:

177
Segundo o princípio da generalidade, o IR incide tendo em vista a ocorrência do fato
gerador, INDEPENDENTEMENTE DO CONTRIBUINTE.
Isso significa que o IR alcançará todo contribuinte que realizar o fato gerador, DE
FORMA INDISCRIMINADA.
Casuística: estagiário que ganha R$ 1.600,00 por mês deve pagar IR; pai de família que
ganha os mesmos R$ 1.600,00 por mês deve pagar IR. Não interessa quem é o
contribuinte, independentemente de suas especificidades.

2 – PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE:
O princípio da universalidade foca-se na renda. Toda e qualquer renda será tributada,
INDEPENDENTEMENTE DA ORIGEM.
Esse princípio informa que o IR não será seletivo em função do rendimento
(diferentemente do que ocorre com o IPI).
Esse princípio da universalidade remete-nos ao PRINCÍPIO DO “NON OLET” (a renda
não cheira, ou seja, não importa de onde veio o rendimento, se de operação lícita ou
ilícita). Pronuncia-se “non ólet”.
Nesse sentido, vide HC 77530 do STF.

EMENTA: Sonegação fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas:
tráfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos
subtraídos à contabilização regular das empresas e subtraídos à declaração de
rendimentos: caracterização, em tese, de crime de sonegação fiscal, a acarretar a
competência da Justiça Federal e atrair pela conexão, o tráfico de entorpecentes:
irrelevância da origem ilícita, mesmo quando criminal, da renda subtraída à tributação.
A exoneração tributária dos resultados econômicos de fato criminoso - antes de ser
corolário do princípio da moralidade - constitui violação do princípio de isonomia fiscal,
de manifesta inspiração ética.

Vide artigo 3º do CTN.

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Não se estaria fazendo tributo de sanção?

Segundo a professora, não estaria fazendo o papel de sanção.
No caso do STF (HC 77530), o pagamento do tributo não é porque se realizou tráfico
ilícito de drogas, mas sim pelo fato de se ter auferido renda.

3 – PRINCÍPIO DA PROGRESSIVIDADE:
O princípio da progressividade foca as alíquotas. Dizer que o IR é progressivo, é dizer
que tem alíquotas progressivas, considerando a base de cálculo.
Quanto maior a base de cálculo, maior será a alíquota. É UMA FORMA DE SE REALIZAR
A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
Essa progressividade diferencia-se sendo pessoa física ou pessoa jurídica.

FATO GERADOR DO IR – artigo 43 do CTN:

178
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer
natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou
jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.

DISPONIBILIDADE ECONÔMICA Vs. DISPONIBILIDADE JURÍDICA:

Disponibilidade é a possibilidade de se ter aquela renda ou provento. Não há qualquer
obstáculo ao titular da renda. Essa ausência de obstáculo pode se manifestar de duas
formas – ECONÔMICA ou JURÍDICA.
Disponibilidade econômica: tem-se a posse livre e desembaraçada dos rendimentos.
Significa que se tem dinheiro em caixa. Tem-se de fato aquele rendimento.
Disponibilidade jurídica: representa a possibilidade de obter certo rendimento
(possibilidade albergada por um título jurídico). Ainda não se está com o dinheiro em
caixa.
Nesses dois casos (disponibilidade econômica e jurídica), pode-se ter a incidência do
IR.
Essa distinção é importante para se diferenciar o regime de pagamento das pessoas
físicas e das pessoas jurídicas.
As pessoas jurídicas, em regra, pagam o IR segundo a disponibilidade jurídica.
As pessoas físicas, em regra, pagam o IR segundo a disponibilidade econômica.
Nesse contexto, faz-se diferenciação entre o pagamento do IR sob o regime de caixa e
sob o regime de competência.
REGIME DE CAIXA: segundo a disponibilidade econômica. Em geral, pessoa física.
REGIME DE COMPETÊNCIA: segundo a disponibilidade jurídica. Em geral, pessoa
jurídica.
O fato gerador do IR é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda
ou de proventos de qualquer natureza.
O que é renda e o que são proventos de qualquer natureza?
Vide artigo 43 do CTN.

Art. 43 (...)
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de
ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais
não compreendidos no inciso anterior.

O elemento comum a rendas e proventos de qualquer natureza é o acréscimo

patrimonial.
A razão desse acréscimo é a obtenção de renda ou de proventos de qualquer natureza.
*Significado de “renda”:
I – Produto do trabalho (salário);
II - Produto do capital (exemplo de juros, de ações); ou
III - Da combinação de ambos.

179
A soma desses valores, isoladamente, não é suficiente para se saber se houve
acréscimo patrimonial. Isso porque se deve comparar com os rendimentos e valores
acumulados no ano anterior (faz-se subtração).
*Significado de “proventos de qualquer natureza”:
Exemplo: locação de imóveis.
CASUÍSTICA: pessoa tem imóvel de R$ 200.000,00. Se vendê-lo por R$ 200.000,00, não
terá que pagar IR, pela ausência de acréscimo patrimonial.

Vide §§ do artigo 43.

Art. 43 (...)
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento,
da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de
percepção.

REAFIRMA O PRINCÍPIO DA UNIVERSALIDADE – TODA RENDA DEVE SER TRIBUTADA.

REAFIRMA O PRINCÍPIO DO “NON OLET”.
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as
condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do
imposto referido neste artigo.

Se a origem dos rendimentos é o exterior, a lei determinará o momento da

disponibilidade (fato gerador do IR). E a lei assim agiu, em um caso específico –
distribuição de lucros a empresas coligadas ou controladas.
CASUÍSTICA: Duas sociedades empresárias, uma nos EUA e outra no Brasil. A
sociedade localizada no Brasil controla a sociedade localizada nos EUA. Essa pessoa
jurídica controlada deve transmitir lucros à pessoa jurídica controladora. A lei diz o
momento em que esses lucros se consideram disponibilizados, para fins de incidência
do IR no Brasil.
Relembrando, temos a disponibilidade econômica (regime de caixa) e a
disponibilidade jurídica (regime de competência).
O artigo 74, § único, da MP 2.158-35/01 (ficou congelada no tempo; antes da EC
32/01) afirma que a disponibilização ocorre com a simples apuração do lucro pela
controlada, no exterior (final do exercício/final do ano).
O problema desse dispositivo é que ele estabelece uma terceira forma de
disponibilidade, que não a econômica (regime de caixa) ou a jurídica (regime de
competência). Essa MP está sendo questionada no STF (ADI 2588). Não há ainda
posição definida.
Argumentos relativos à inconstitucionalidade: considerar que a simples apuração do
lucro já caracteriza disponibilidade, para fins do IR, desvirtua o fato gerador do
imposto. Isso porque se está tributando segundo um critério não previsto no CTN. Há
uma modificação do fato gerador do IR.
O artigo 146 da CRFB/88 é que diz que o CTN deve regulamentar o fato gerador do IR.

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:

180
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
contribuintes;

Alguns autores defendem que o fato gerador do IR é COMPLEXIVO (Hugo de Brito

Machado). De outro lado, há quem diga que o fato gerador é INSTANTÂNEO (Paulo de
Barros Carvalho).
FATO GERADOR COMPLEXIVO: significa que o fato gerador ocorre um pouquinho por
mês, de mês a mês, até o último instante do dia 31 de dezembro. Deve-se ter a idéia
do todo, e não de cada mês isolado. O fato se completa no último instante do mês de
dezembro.
FATO GERADOR INSTANTÂNEO: o fato gerador não ocorre um pouquinho por mês. O
fato gerador ocorre no dia 31 de dezembro, sem a consideração dos momentos
anteriores. Nos meses anteriores, há mera antecipação do imposto (não se está
realizando fato gerador, mas apenas se está antecipando o fato gerador que ocorrerá
no dia 31 de dezembro).

BASE DE CÁLCULO DO IR – artigo 44 do CTN.

Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da
renda ou dos proventos tributáveis.

Para pessoa física, a base de cálculo será o MONTANTE REAL DO ACRÉSCIMO

PATRIMONIAL. Vide artigo 83 do Regulamento do IR (Decreto 3.000 de 1999).

Art. 83. A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre
as somas (Lei nº 9.250, de 1995, art. 8º, e Lei nº 9.477, de 1997, art. 10, inciso I):
I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os
não tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação
definitiva;
II - das deduções relativas ao somatório dos valores de que tratam os arts. 74, 75, 78 a
81, e 82, e da quantia de um mil e oitenta reais por dependente.
Parágrafo único. O resultado da atividade rural apurado na forma dos arts. 63 a 69 ou
71, quando positivo, integrará a base de cálculo do imposto (Lei nº 9.250, de 1995,
arts. 9º e 21).

As pessoas jurídicas podem ser tributadas de acordo com o lucro: REAL, PRESUMIDO
OU ARBITRADO. A base de cálculo do IR das pessoas jurídicas será o lucro do período.
O lucro se dá pela subtração das despesas e das receitas.
LUCRO ARBITRADO: previsto nos artigos 529 e ss.; e no artigo 27 da Lei 9.430/96.
O CTN, no artigo 148, diz que a autoridade administrativa pode arbitrar a base de
cálculo de dados tributos. Isso acontece quando as declarações prestadas pelo
contribuinte não mereçam fé.

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor
ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora,
mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam
omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os

181
documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado,
ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou
judicial.

Exemplo do caso “Daslu”.

CASUÍSTICA: a Receita percebe um esquema ilícito de venda de drogas, com sonegação
fiscal (lógico!). Como a Receita cobra IR? Ela ARBITRARÁ a base de cálculo.
Quando os documentos da pessoa jurídica são “imprestáveis” (ou não existam), a
Receita faz um arbitramento do lucro. Ela faz isso com base no artigo 148 do CTN.
Como se arbitra o lucro? Arbitra-se pela consideração da receita bruta da pessoa
jurídica.
Receita bruta equivale a todas as entradas da pessoa jurídica. Tudo que entra de
dinheiro é receita bruta.
A Receita considerará a receita bruta, irá aplicar certo percentual, a fim de determinar
a base de cálculo do IR. Esse percentual é determinado segundo a empresa/atividade
da pessoa jurídica.
Exemplo: se prestador de serviço de transporte, a alíquota é de 16%. Assim, o valor da
receita bruta, vezes a alíquota de 16%, dará o montante do lucro arbitrado (base de
cálculo).
Esses percentuais estão no artigo 15 da Lei 9.249/95.
A própria pessoa jurídica pode arbitrar seu lucro, sob a condição de que se conheça o
valor da receita bruta (é o caso, v.g., da mudança na administração da empresa, que
quer regularizar sua atividade, pagando corretamente os impostos). Isso está previsto
no artigo 531 do Regulamento do IR.

LUCRO PRESUMIDO:
Característica: as pessoas jurídicas que recolhem IR pelo lucro presumido o fazem
trimestralmente. A apuração é trimestral (tem que ser, não há opção).
Como se chega ao valor de lucro presumido?
Considera-se a receita bruta no trimestre. Com base nesse valor, aplica-se percentual
previsto no artigo 15 da Lei 9.249/95.
CASUÍSTICA: Considerando que a receita bruta no primeiro trimestre seja de R$
5.000.000,00. O lucro presumido é o valor da receita bruta do período multiplicado
pelo percentual (artigo 15 – que varia de acordo com a empresa). Daí, o lucro
presumido será de, suponhamos, R$ 400.000,00. Sobre esses R$ 400.000,00, aplica-se
a alíquota do IR. R$ 400.000, 00 será a base de cálculo do IR.
A apuração é trimestral e definitiva.
O normal é que se considere o período de apuração do IR o ano todo. Isso, entretanto,
não se aplica ao lucro presumido. Não haverá compensação no final (o ano inteiro
não entra na conta do lucro presumido). São calculados períodos fechados.
Somente podem recolher pelo lucro presumido as pessoas jurídicas cuja receita bruta
do ano anterior seja inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais).
Se o valor for superior, automaticamente deve-se recolher pelo lucro real.

LUCRO REAL:
A base de calculo do IR, pelo lucro real, será calculado pela subtração das Receitas –
Despesas Mais adições Menos exclusões.

182
Base de Cálculo = [(Receita - Despesa) + Adições] - Exclusões.
O período de apuração pode ser mensal ou trimestral.
Se recolher trimestralmente, a cada trimestre irá recolher sobre o lucro real. É aquela
equação. BC=[(R-D)+A]-E.
Se recolher mensalmente, irá recolher a receita bruta vezes um percentual.
Ao final do exercício, teremos um reajuste. Ou seja, a pessoa jurídica deverá verificar o
quanto pagou antecipadamente, e, portanto, compensar com o IR devido. Pode ter
imposto a pagar ou imposto a ser restituído.
A opção pelo esquema mensal ou trimestral é feita no início do ano, devendo
permanecer o mesmo durante todo o ano. Se não pagou em janeiro, quer dizer que já
optou pelo sistema trimestral.
Como funciona a obtenção da base de cálculo segundo o lucro real...
CASUÍSTICA: pessoa jurídica que teve 50 milhões de receita; 30 milhões de despesas; 5
milhões de despesas com brindes; teve acréscimo patrimonial de 1 milhão (por conta
de imóvel desapropriado).
Segundo a legislação do IR, essas despesas com brindes devem ser adicionadas ao
lucro real. Essa divulgação representará um ganho no futuro. Esse acréscimo
patrimonial constitui uma exclusão (segundo a legislação).
Lucro Real = [(receitas - despesas) + adições] - exclusões.
LR = [(50 - 30) + 5)] - 1. LR é igual a 24 milhões (é a base de cálculo do IR). Como o lucro
real foi inferior a 48 milhões, pode-se optar pelo lucro presumido ou lucro real.

Regime Período de Base de Alíquota Adicional de

apuração cálculo. alíquotas
(artigo 3º, §1º,
Lei 9.249/95).
Lucro real Mensal Receita Bruta 15% 10% sobre o
(ajuste) X percentual excedente a
(artigo 15 da R$20.000,00.
Lei 9.249/95).
Lucro real Trimestral Lucro real. 15% 10% sobre o
(recolhimento [(RB – excedente a
definitivo no Despesas) + R$20.000
trimestre). adições] – vezes 3. Ou
exclusões. seja, o que
exceder a
R$60.000,00
Lucro Trimestral Lucro 15% 10% sobre o
presumido (recolhimento presumido: RB que exceder a
definitivo). vezes R$60.000,00.
percentual
(artigo 15).
Lucro _________ Receita bruta 15% 10% sobre o
arbitrado do período que exceder a
(mensal ou R$ 20.000,00
trimestral) no período.
vezes

183
 percentual
(artigo 15 da
Lei 9.249/95).

Lei 9.249/95.
Art. 3º A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento.
§ 1º A parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da
multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo
período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional de imposto de renda à
alíquota de dez por cento.

A alíquota padrão é de 15%. Mas pode-se ter um adicional de 10% sobre o excedente
de R$ 20.000,00 vezes o período de apuração.

ALÍQUOTAS PARA AS PESSOAS FÍSICAS:

Há uma tabela de alíquotas progressivas.

IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE:

Constitui forma de recolhimento. A legislação, em alguns casos, entende que vale
mais a pena deixar a cargo da fonte pagadora o dever de recolher o imposto de renda.
Exemplo: pessoa jurídica que paga salário à pessoa física. A pessoa jurídica deve
descontar do salário o montante relativo ao IR. Paga para a pessoa física um valor
líquido, já deduzido o IR.
Com esse desconto, a pessoa jurídica transfere esse valor para a Secretaria da Receita
Federal do Brasil - SRFB.

Se a pessoa jurídica não fizer esse repasse, qual a conseqüência para o empregado?
Para a pessoa física, não acontece nada (ela não é responsável).
O responsável será a fonte pagadora. A responsabilidade, nesse caso de desconto e
não-repasse, é da fonte pagadora.
Diferentemente se dá se a fonte pagadora pagar o valor bruto, e não fizer o desconto.
No caso, tem-se relação de solidariedade entre a fonte pagadora e a pessoa física.
Fora o caso de solidariedade, nas outras situações (mais comuns), o empregado está
de boa-fé. O débito é da pessoa jurídica. A pessoa jurídica tem responsabilidade
tributária quanto ao tributo devido. Ainda, a fonte pagadora comete CRIME CONTRA A
ORDEM TRIBUTÁRIA.
Cuida-se do crime previsto no artigo 2º, II, da Lei 8.137/90.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria
recolher aos cofres públicos;

Como conseqüências:
Para a efetivação dos crimes previstos no artigo 1º dessa Lei (8.137/90), o STF (HC
81660) disse que deve haver o término da apuração, na esfera administrativa, do
efetivo dano ao Fisco (é crime material, de resultado).

184
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou
contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento
equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10
(dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor
complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência,
caracteriza a infração prevista no inciso V.

Os crimes do artigo 2º, ao contrário, são formais ou de mera conduta. Assim, para que
haja ação penal, denúncia, não é necessário esperar o fim da apuração na esfera
administrativa. Diante do simples fato de descontar e não repassar, o MP já pode
oferecer denúncia para apurar esse tipo de crime.

IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS - IGF

Previsto no artigo 153, VII, da CRFB/88.

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Esse imposto ainda não foi criado.

A competência tributária é indelegável e facultativa (cria o tributo se quiser). A CRFB
apenas delega competência tributária, exercitável ou não. O imposto sobre grandes
fortunas é o grande exemplo.
Com a LC 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal), artigo 11, essa característica da
facultatividade ficou mitigada/relativizada.

Art. 11. Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a

instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência
constitucional do ente da Federação.
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que
não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.

O exercício da competência tributário não é facultativo, segundo esse dispositivo. Se

for requisito para a boa gestão do dinheiro público a instituição de todos os tributos, a
União está obrigada à criação desse tributo. Enquanto assim não agir, não está agindo
de acordo com a LC 101.

185
É uma relação entre a competência tributária e a LC 101 (Lei de Responsabilidade
Fiscal).

CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS À SEGURIDADE SOCIAL

Previstas no artigo 195.
O conceito de Seguridade Social está no artigo 194:

Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações

de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os
direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social.

O dinheiro arrecadado reverterá à SAÚDE, à PREVIDÊNCIA e à ASSITÊNCIA SOCIAL.

Quais são essas contribuições sociais?

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da
lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não
incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo
regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.

Espécies de contribuições:
A - Contribuições dos empresários (inciso I).
B - Contribuição dos trabalhadores (pessoas físicas). Inciso II.
C - Receita de concursos de prognósticos (loteria). Inciso III.
D – Importador. Inciso IV.
O empresário é quem mais paga (três contribuições distintas):
A – Sobre a folha de salários.
B – Sobre a receita ou faturamento.
C – Sobre o lucro.

Os trabalhadores contribuem sobre a remuneração.

Os concursos de loteria contribuem sobre a receita desses concursos.
O importador paga sobre a importação de bem ou de serviço.

186
As contribuições PIS e COFINS têm por fundamento a receita ou o faturamento dos
empresários (artigo 195, I, “b”).

PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS e CONTRIBUIÇÃO PARA O

FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL - COFINS

O PIS foi criado em 1970 pela LC 7/70. Essa lei dizia que o PIS incidia sobre o
faturamento das pessoas jurídicas, com uma alíquota de 0,65%.
Faturamento equivale as receitas da pessoa jurídica proveniente de vendas de
mercadorias e prestação de serviços.
No momento em que é promulgada a CF/88 a LC 7/70 estava em vigor. A CRFB/88, no
artigo 239, recepciona expressamente o PIS. Além disso, estabelece no art. 195, I a
possibilidade da União criar outras contribuições sobre o faturamento das pessoas
jurídicas. A União exerce essa competência tributária em 1991 e, por meio da LC 70/91
cria a COFINS.

Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de

Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de
1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público,
criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a
partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei
dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º
deste artigo.

Segundo o STF, podem contribuições incidir sobre o mesmo fato gerador (só se veda
para os impostos).
Em 1998, veio a Lei 9.718/98, que unifica a disciplina do Programa de Integração Social
- PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS. A partir de
agora o PIS e COFINS passam a ser reguladas por essa lei.
Ao unificar a disciplina das contribuições, no seu artigo 3º, a Lei definiu a base de
cálculo. A base continua sendo o faturamento. Só que, agora, o faturamento é
entendido como receita bruta. Receita bruta equivale a todas as entradas da pessoa
jurídica.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à

receita bruta da pessoa jurídica.
§ 1º Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a
classificação contábil adotada para as receitas.

Assim, a Lei 9.718/98 alargou a base de cálculo da Contribuição para o Financiamento

da Seguridade Social - COFINS e do Programa de Integração Social - PIS.
A princípio não há nenhum problema da lei alargar a base de cálculo, o problema é que
não havia autorização constitucional.
O problema dessa equiparação é que, quando a Lei 9.718/98 o faz, está criando
contribuições sobre a receita. Faturamento não equivale a todas as receitas (forjou um
conceito).

187
O ponto central é: havia previsão constitucional para se criar contribuição sobre a
receita bruta? NÃO HAVIA PREVISÃO CONSTITUCIONAL.
Assim, a Lei 9.718/98 é tida por inconstitucional, por não haver fundamento de
validade (foi criada sem autorização constitucional).
Vide redação original do inciso I do artigo 195, vigente à época da edição da Lei
9.718/98:
I - dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro; 

O legislador, percebendo essa “mancada”, promulgou a EC 20/98. Tal Emenda alterou

o artigo 195, I, CRFB, para estabelecer, na alínea “b”, a possibilidade de a União criar
contribuições sobre a receita ou sobre o faturamento.
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

I – do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da

lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou
creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo
sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;

A EC 20/98 “constitucionalizou” a lei 9718/98?

A história continua com a criação do Programa de Integração Social - PIS e da

Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS NÃO
CUMULATIVOS. Não bastasse a Lei 9.718/98 ser criada sem previsão constitucional de
sua base de cálculo; em 2002, foi promulgada a Lei 10.637/02, que criou o PIS não
cumulativo.
O faturamento passa a ser entendido como receita bruta. A alíquota é de 1,65%.
Em 2003, vem a COFINS não cumulativa, pela Lei 10.833/03. A base de cálculo é o
faturamento, entendido como receita bruta. A alíquota é de 7,6%.
Atualmente, temos dois regimes de tributação para o PIS e para a COFINS:
I – Cumulativo. Lei 9.718/98.
II – Não cumulativo. Lei 10.637/02 e Lei 10.833/03.

A EC 20/98 quer retroagir.

Como são feitos os cálculos? Quem está sujeito (os regimes convivem no ordenamento
– como saber se deve pagar pelo sistema cumulativo ou não cumulativo)?

Vide artigo 2º da Lei 9.718/98.

Art. 2° As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas

jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento,
observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Essa Lei diz que a contribuição incide sobre o faturamento, entendido como receita
bruta (todas as entradas).

188
PROBLEMAS MATERIAS RELACIONADOS COM A LEI 9.718/98:

A) AMPLIAÇÃO INDEVIDA DA BC DO PIS E DA COFINS:

ANTES: A base de cálculo era o faturamento = venda de mercadorias e prestação de
serviços.
DEPOIS: A base de cálculo continua sendo faturamento = todas as entradas = receita
bruta.
Argumentos da FAZENDA: a lei é constitucional, tendo em vista a EC 20/98 (+ “receita)
– Constitucionalidade superveniente.
Argumentos dos CONTRIBUINTES: não existe constitucionalidade superveniente. Lei
inconstitucional nasce morte. Ademais, essa equiparação resulta numa ofensa ao art.
110 do CTN.

a) Houve equiparação de faturamento a receita bruta. E faturamento e receita bruta

não são equiparáveis, uma vez que se trata de dois institutos distintos. É uma distinção
proveniente do direito privado.
Essa distinção, incorporada ao texto constitucional, deve ser obedecida pela lei, tendo
em vista o artigo 110 do CTN.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o

alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,
expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.

Assim, faturamento para fins de direito privado é a receita proveniente da venda de

mercadorias e a prestação de serviços.

b) O alargamento é inconstitucional tendo em vista a ausência de previsão

constitucional. Quando da edição da lei 9718/98, não havia a previsão constitucional
para o PIS e a COFINS incidirem sobre a receita bruta. A única autorização era a
incidência sobre o faturamento (nos termos do conceito do direito privado!). Não há
alar em constitucionalidade superveniente, porque uma lei inconstitucional nasce
morta, não pode retroagir.

A EC 20/98 constitucionalizou a Lei 9.718/98? A resposta é NÃO. Por dois motivos:

a) Pelo princípio da IRRETROATIVIDADE.
b) Uma lei inconstitucional é uma lei natimorta. A EC 20/98 não pode retroagir.

O STF já decidiu essa questão → não há constitucionalidade superveniente no Brasil. A

EC 20/98 não pode retroagir para constitucionalizar a lei 9718/98 → O art. 3º, §1º da
lei 9718/98 é inconstitucional porque ampliou o conceito de receita bruta para
envolver a totalidade das receitas auferidas das pessoas jurídicas, independentemente
da atividade por elas desenvolvidas e da classificação contábil adotada.

Vide RE 390840.

189
Obs.: a respeito desse tema (inconstitucionalidade da ampliação da BC do PIS e da
COFINS – art. 3º, §1º da lei 9718/98) há uma proposta de súmula vinculante no STF.
Cuidado que a notícia (10.09.08) conta que a inconstitucionalidade da ampliação é por
erro na escolha espécie normativa adotada. Essa ampliação se deu por LO e deveria ter
sido por LC. Isso não é verdade. Não é por conta disso que a ampliação é
inconstitucional. A ampliação é inconstitucional porque não havia autorização
constitucional e não existe constitucionalização superveniente.

Recentemente (maio de 2009), a lei 11.941/09 revogou o art. 30, §3º da lei 9718/98.
Esse artigo tratava da equiparação de faturamento a receita bruta, sendo esta todas as
entradas da pessoa jurídica. Dessa forma, receita bruta pode ser entendida como
faturamento desde que limitada a venda de mercadorias e/ou serviços.

B) INCLUSÃO DO ICMS NA BC DO PIS/COFINS

Lei 9718/98 → BC = receita bruta
O art. 3º, §2º estabelece a possibilidade de exclusão da receita bruta o IPI e o ICMS-
substituição tributária, mas não faz referência ao ICMS normal, de forma que este
pode estar incluído na BC dessas contribuições.

Art. 3º O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à

receita bruta da pessoa jurídica.
§ 2º Para fins de determinação da base de cálculo das contribuições a que
se refere o artigo 2º, excluem-se da receita bruta:

190
 I – as vendas canceladas, os descontos incondicionais concedidos, o Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações relativas
à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), quando cobrado
pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto
tributário;

O valor de ICMS será computado para a determinação para a BC do PIS/COFINS.

O ICMS é repassado para o próximo da cadeia. Acontece que esse repasse é feito no
preço da mercadoria (cálculo por dentro). O IPI, diferente do ICMS, é calculado por
fora, não pode ser embutido no preço, não há como disfarçá-lo, ou seja, o consumidor
já se sabe quanto se paga de IPI (ex.: redução do IPI nos veículos).
“A” vende a mercadoria para “B”. “B” paga o preço exigido. O valor recebido pela
empresa “A” entra como venda de mercadoria, que é a BC do PIS e COFINS. Acontece
que dentro do valor da mercadoria está o ICMS (calculado por dentro). Mas, é o que
diz a lei.
Alegação dos contribuintes: esse dispositivo (art. 3º,§2º) ofende o art. 100 do CTN,
porque há o desvirtuamento do conceito do faturamento. Ora ICMS não é receita da
pessoa jurídica, mas sim do Estado. Temos que destacar o ICMS da BC de PIS e COFINS.
Essa tese chega no STF:
1º)Ago/2006 - RE 240785 (Rel. Marco Aurélio): 6 ministros se manifestam
favoravelmente a exclusão do ICMS da BC do PIS e COFINS. Gilmar Mendes pede vista,
mas a maioria já foi alcançada. A tese dos contribuintes vence.
2º) Out/2007 – ADC 18 ajuizada por Lula: Em agosto de 2008 a liminar foi concedida,
gerando a suspensão de todos os processos (180 dias) que discutiam essa mesma tese.
Em fevereiro de 2009, o STF prorroga o prazo por mais 180 dias (até agosto de 2009).
O julgamento ainda está pendente de julgamento. O PGR afirma se a Fazenda
perder, o prejuízo será gigantesco (+ ou - 60 bilhões de reais).
Tese dos contribuintes: ofensa ao art. 110 do CTN – desvirtuamento do conceito de
faturamento. ICMS não faturamento, mas sim receita dos Estados da Federação, que
transita, temporariamente, nas mãos das empresas.
X
Tese da Fazenda: ICMS está incluído no preço da mercadoria, logo, é parte integrante
da receita. O imposto compõe o custo do produto, assim como energia e salários.
Vide notícias dos dias 02.12.2008 e do 14.05.08:
O PGR (Antonio Fernando Souza) emite parecer favorável a constitucionalidade do art.
3º, §2º.

PROBLEMAS FORMAIS RELACIONADOS COM A LEI 9.718/98:

A) REVOGAÇÃO DE ISENÇÃO DA COFINS:

A LC 70/91 dava isenção de COFINS às sociedades civis de serviços profissionais
regulamentadas. A lei 9430/96 revoga a isenção.

* Há uma mesma questão nesses dois casos – a respeito da existência ou não de

hierarquia entre lei complementar e lei ordinária.

191
 TESE MATERIAL TESE FORMAL
“O que vale é o conteúdo, a matéria.” “O que vale é a forma.”
Não há hierarquia entre LC e lei ordinária. A LC sempre prevalece sobre uma lei
O que existe é uma diferença quanto a ordinária. Isso porque a LC é
competência de cada uns desses hierarquicamente superior. Há uma
instrumentos normativos. O que os relação de subordinação:
diferencia é a matéria, o conteúdo que LC
cada uma delas vai tratar. ↑
A relação é de coordenação. LO
LC ← →LO. Isso porque a LC é aprovada segundo um
procedimento mais complexo (maioria
absoluta). Já para aprovação da LO basta
a maioria simples.
A CF diz quais são as matérias a ser Logo, lei ordinária não pode alterar uma
veiculadas por LC. Exemplo: normas LC.
gerais no direito tributário; ISS; ICMS. LC só pode ser alterada por outra LC
Assim, no silêncio da CF, a regra é que a
matéria seja regulada por LO.
Só há a exigência de alteração por LC se a
LC for materialmente LC.
Logo, uma lei complementar que trate de Assim, tanto no caso da alteração da
matéria de lei ordinária, será alíquota do COFINS, quanto no caso da
materialmente ordinária, e poderá ser revogação da isenção, as leis ordinárias
alterada por lei ordinária. são inconstitucionais.
Nesse caso, a alteração de alíquota da
Cofins e a revogação da isenção estão
corretas (não são matérias reservadas a
LC). A LC 71/90 era formalmente
complementar, mas materialmente
ordinária, porque a CF não exigiu que a
COFINS fosse tratada por LC.

No que se refere revogação da isenção a tese material prevaleceu no STF – não há

hierarquia de leis no ordenamento brasileiro, apenas competência relativa a cada
espécie normativa. A LC 70/91 é materialmente ordinária e pode ser revogada, como
o foi, por uma lei ordinária.

O problema é que esse entendimento vai de encontro com o entendimento pacificado

do STJ. O STJ já havia inclusive editado a súmula 276 (foi contra a revogação da
isenção).
As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins,
irrelevante o regime tributário adotado.
Por causa da orientação do STF, essa súmula foi cancelada e não houve modulação dos
efeitos da decisão do STF, ou seja, o pagamento da COFINS para as sociedades civis de
serviços profissionais regulamentados é devido desde a edição da lei 9430/96.

192
RE 377457 e RE 381964.

B) AUMENTO DE ALÍQUOTAS DA COFINS.

Na LC 70/91 a alíquota da COFINS era de 2%. Vem a lei 9718/98 e altera a alíquota
para 3%.
Sobre esse tema nós temos apenas a repercussão geral reconhecida, mas,
possivelmente, tendo em vista a tese adotada na revogação da isenção, o STF irá
considerar o aumento das alíquotas constitucional.

SÍNTESE DAS TESES:

1) Ampliação da BC - Art. 3º, §1º da lei 9718/98:
* STF reconhece a inconstitucionalidade:
a) EC 20/98 não pode retroagir - não há constitucionalidade superveniente;
b) Ofensa ao art. 110, CTN.
* Projeto de Súmula Vinculante nesse sentido.

2) Inclusão do ICMS na BC – art. 3º, §2º, I da lei 9718/98:

* STF: julgamento ADC 18 com liminar – suspensão dos processos até agosto de 2009.
Fundamento da Fazenda: ICMS é calculado por dentro (diferente do IPI). Logo, é
custo/receita da pessoa jurídica.
X
Fundamento dos contribuintes: ICMS é receita do Estado, entender diferente ofende o
art. 110 do CTN.

3) Revogação de isenção - LC 70/91 x LO 9430/96:

Não existe hierarquia entre LC e LO. A questão não é de hierarquia, mas sim de
competência. A LC 70/91 é formalmente LC, mas materialmente LO. Logo, a LO
9430/96 poderia revogar a isenção dada pela LC 70/91. A revogação é constitucional.
Decidido em RE, sem modulação de efeitos, a despeito da súmula 276 do STJ.

4) Ampliação da alíquota de 2% (LC 70/91) para 3% (lei 9718/98):

STF: repercussão geral reconhecida. Possivelmente vai ocorrer a mesma orientação da
tese 3. LC 70/91 é materialmente ordinária e, por conta disso, a alteração de alíquotas
seria constitucional.

A TRIBUTAÇÃO DAS INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS.

O STF diz que a Lei 9.718/98 permite a incidência de COFINS e PIS sobre a receita
bruta; só que entendendo receita bruta como a venda de mercadorias e a prestação de
serviços.
A instituição financeira presta serviço, mas também investe o dinheiro dos clientes.
Assim, a instituição financeira pode ter receitas financeiras, que não se confundem
com a prestação de serviços ou venda de mercadorias.
Essas receitas financeiras (juros, v.g.), podem ser tributadas por PIS e COFINS?
Essa discussão ainda não foi debatida pelo STF. Entretanto, nesse mesmo RE (390840),
existe um aditamento de voto do Ministro César Peluzo, dizendo que essas receitas

193
financeiras também devem sofrer tributação do PIS e da COFINS (são receitas
operacionais).

INCIDÊNCIA DA COFINS SOBRE A VENDA DE IMÓVEIS:

Se a COFINS apenas incide sobre a receita de venda de mercadorias e prestação de
serviços, uma pessoa jurídica que tenha por objeto social a venda de imóveis, a rigor,
não deveria pagar COFINS (e nem PIS, por tabela).
Mercadoria e serviço não se confundem com imóvel. Imóvel não é mercadoria.
Mercadoria, para o direito civil, é um bem MÓVEL, que seja objeto de contrato de
compra e venda.
Assim, a receita proveniente da venda de imóvel não deve ser objeto de incidência de
COFINS.

O STJ, no AgRegAI 836854, decidiu a respeito (setembro de 2007).

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. COFINS. INCIDÊNCIA SOBRE A COMERCIALIZAÇÃO DE

IMÓVEIS. EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 20/98. LEI FEDERAL Nº 9.718/98.
PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.
1. A COFINS incide sobre a comercialização de imóveis. Precedente erigido após o
julgamento do EREsp 166.374/PE da 1ª Seção.
2. O fato gerador da COFINS é o faturamento mensal da empresa, assim considerada a
receita bruta de vendas de mercadorias e de serviços, nos termos da Lei Complementar
nº 70/91.
3. A empresa que comercializa imóveis é equiparada à empresa comercial e, como tal,
tem faturamento com base nos imóveis vendidos, como resultado econômico da
atividade empresarial exercida.
4. A noção de mercadoria do Código Comercial, como conceito, não pode servir de
fundamento para a não-incidência da COFINS sobre um segmento empresarial que
exerce o comércio. Interpretação teleológica.
5. Inexiste ofensa do art. 535 do CPC quando o Tribunal de origem, embora
sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos
autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos
trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para
embasar a decisão (precedentes: REsp 396.699 - RS, Relator Ministro SÁLVIO DE
FIGUEIREDO TEIXEIRA, 4ª Turma, DJ 15 de abril de 2002; AGA 420.383 - PR, Relator
Ministro JOSÉ DELGADO, Primeira Turma, DJ de 29 de abril
de 2002; Resp 385.173 - MG, Relator Ministro FELIX FISCHER, Quinta Turma, DJ 29 de
abril de 2002).
6. Agravo Regimental desprovido.

O conceito de mercadoria abarca também o bem imóvel?

O STJ alega que a atividade é uma atividade comercial. Assim, há receita originária de
um contrato de compra e venda.
Isso gera ofensa ao artigo 110 do CTN?

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o

alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados,

194
 expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições
dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios,
para definir ou limitar competências tributárias.

O artigo 110 apenas limita a alteração da definição de institutos, conceitos e formas de

direito privados, previsto na CRFB, para definir e limitar competências tributárias.
Assim, o conceito de faturamento não ofende o artigo 110 do CTN.

SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA DO PIS E DA COFINS:

Quadro comparativo
Lei 9.718/98:
BC X AL= Pis/Cofins.
A base de cálculo é o faturamento (mercadorias e serviços). A alíquota é de 0,65% para
o Pis e 3% para a Cofins.
Essa é a sistemática cumulativa.
Essa não cumulatividade está prevista na Lei 10.637/02 (Pis) e na Lei 10.833/03
(Cofins).
A pessoa jurídica deve apurar uma BC X AL.
BC = faturamento entendida como receita bruta (todas as entradas).
AL = 1,65% (Pis) e 7,6% (Cofins).
O artigo 3º dessas duas Leis enumera algumas despesas da pessoa jurídica que podem
virar créditos, que serão utilizados para reduzir o valor do PIS e da COFINS.
Para apurar esses créditos, devem-se verificar as despesas que podem virar crédito
(previsto no artigo 3º das duas Leis). Exemplo: energia elétrica, aluguel, pagamento
para terceiro.
Para se chegar ao crédito, deve-se aplicar uma alíquota sobre as despesas passíveis de
virar crédito. Essa alíquota é de 1,65% para apurar os créditos do PIS e de 7,6% para
apurar os créditos da COFINS. Esse valor será usado para deduzir do valor da BC x AL.
Sistemática não cumulativa (em suma):
Consiste na apuração de créditos. Esses créditos serão utilizados para reduzir o valor a
pagar de PIS e de COFINS.
Como?
Primeiro passo: apuração dos créditos. Somar as despesas que geram crédito (artigo 3º
das Leis 10.637/02 e 10.833/03).
Segundo passo: aplicar sobre o somatório as alíquotas de 1,65% (PIS) e de 7,6%
COFINS).
Despesas autorizadas (artigo 3º) x alíquota = CRÉDITO.
Terceiro passo: a apuração do PIS/COFINS devidos.
RB (base de cálculo) x AL (1,65% ou 7,6%). Desse valor deve ser subtraído o Crédito.
O resultado final é o valor do PIS/COFINS a pagar.
As duas sistemáticas convivem no ordenamento jurídico de forma concomitante. As
Leis 10.637/02 e 10.833/03 estabeleceram quais pessoas jurídicas ficariam sujeitas à
sistemática cumulativa. O regime não cumulativo é uma imposição.
Vide artigo 8º da Lei 10.637/02.
Vide artigo 10 da Lei 10.833/03. Ambos os dispositivos têm a mesma redação.

195
 Art. 8o Permanecem sujeitas às normas da legislação da contribuição para o
PIS/Pasep, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as
disposições dos arts. 1o a 6o:
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6 o, 8o e 9o do art. 3o da Lei no 9.718,
de 27 de novembro de 1998 (parágrafos introduzidos pela Medida
Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), e Lei n o 7.102, de 20 de
junho de 1983;
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro
presumido ou arbitrado;
III – as pessoas jurídicas optantes pelo Simples;
IV – as pessoas jurídicas imunes a impostos;
V – os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais,
estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada
por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias da Constituição de 1988;
VI - (VETADO)
VII – as receitas decorrentes das operações:
a) referidas no inciso IV do § 3o do art. 1o;
b) sujeitas à substituição tributária da contribuição para o PIS/Pasep;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
VIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de telecomunicações;
IX - (VETADO)
X - as sociedades cooperativas; (Incluído pela Lei nº 10.684, de 30.5.2003)
XI - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas
jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens. (Incluído pela Lei
nº 10.684, de 30.5.2003)

Essa não-cumulatividade tem previsão no §12 do artigo 195 da CRFB. É constitucional,

portanto. Não fere a isonomia.

Art. 195 (...)

§ 12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as
contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-
cumulativas.

LIMITAÇÃO AO DIREITO A CRÉDITO NA SITEMÁTICA DA NÃO-CUMULATIVIDADE DO

PIS/COFINS:

A não-cumulatividade não é uma não-cumulatividade legal, e não constituição. É a

própria CRFB que delega à lei.

RESUMO:
SISTEMÁTICA CUMULATIVA SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA
Lei 9.718/98. Lei 10637/02 e Lei 10833/03.
BC=RB (faturamento, segundo BC=RB (sem posição do STF).
entendimento do STF).
AL: 0,65% PIS e 3% COFINS. AL: 1,65% PIS e 7,6% COFINS.

196
 Possibilidade de apurar créditos.
Despesas (artigo 3º) x AL.
Discussões: (i) ampliação da base de Discussões: (i) ofensa à isonomia (os
cálculo pela Lei 9718/98, e (ii) artigos 8º e 10 das Leis 10637/02 e
retroatividade da EC 20/98. 10.833/03 limitam a aplicação da
sistemática). A doutrina diz que não
ofende a isonomia, porque o §12 do
artigo 195 da CRFB disse que a lei deve
determinar essa discriminação.
O STF nega tanto a ampliação quanto a (ii) Limitação do direito a crédito.
retroatividade. RE 390840. Segundo o artigo 3º das Leis, não será
toda e qualquer despesa que dará direito
a crédito. Essa limitação representa
ofensa ao princípio da não-
cumulatividade? NÃO, porque a não-
cumulatividade é matéria legal, e não
constitucional.
(iii) Hierarquia da LC. Diz respeito à
revogação de isenção. O STF disse que
importa é o conteúdo da lei, e não sua
forma. Assim, LC com conteúdo de lei
ordinária, é materialmente ordinária,
passível de ser alterada por lei ordinária.
Dessa forma, mantém-se a revogação da
isenção.
(iv) Cofins sobre receita de venda de
imóveis. Aqui o STJ decidiu que incide
(EResp 166374).

CONTRIBUIÇÕES (cont.)
Artigo 195 da Constituição da República.
Segundo o artigo 195, há contribuições destinadas ao financiamento da Seguridade
Social.
A Seguridade Social é financiada por:
1 – Pessoas jurídicas.
Contribuições sobre a folha de salários, receita ou faturamento (PIS e COFINS), e lucro.

2 – Pessoas físicas.
Contribuem sobre a remuneração.

3 – Outras fontes.
Exemplos: receitas de concursos de prognósticos e importação de bens e serviços
(aqui também há a incidência de PIS/COFINS, que não tem nenhuma relação com o
PIS/COFINS sobre receita/faturamento).

CONTRIBUIÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS INCIDENTE SOBRE A FOLHA DE SALÁRIOS

197
É contribuição paga por pessoas jurídicas sobre a remuneração (a qualquer título –
pode ser salário, pode ser pagamento pela prestação de serviços a profissional
autônomo) a pessoas físicas.
Essa contribuição está prevista no artigo 22 da Lei 8.212/91.

CONTRIBUIÇÃO SOCIAL DAS PESSOAS JURÍDICAS SOBRE O LUCRO - CSL

Foi instituída pela Lei 7.689/88.
É contribuição de competência da União, a fim de financiar a Seguridade Social.
A Lei 8.249/95, que disciplina IR, estende as regras do imposto de renda à contribuição
social sobre o lucro.
Assim, a contribuição social sobre o lucro terá três regimes de apuração:
A – Lucro Real.
B – Lucro Presumido.
C – Lucro Arbitrado.

Assim, o regime adotado para o IR vincula o regime da CSL.

A alíquota é unificada em 9%.
A base de cálculo será, genericamente, o próprio lucro. Como se chega ao lucro?
Dependerá do regime de apuração.

Regime de apuração Base de cálculo Alíquota

Lucro presumido % da receita bruta, que 9%
varia de acordo com a
atividade da pessoa
jurídica.
Lucro arbitrado % da receita bruta que se 9%
conseguiu apurar,
aplicando-se o mesmo
regime do lucro
presumido.
Lucro real Lucro contábil, ou seja, a 9%
(receita bruta + adições) -
exclusões.

Base de cálculo:
Caso se trate de pessoa jurídica comercial, industrial ou prestadora de serviços
hospitalares ou de transporte, a base de cálculo será de 12% da receita bruta.
Caso se trate de pessoa jurídica prestadora de outros serviços (exemplo:
intermediadora de negócios ou administradora de bens imóveis), a base de cálculo
será de 32% da receita bruta. É o caso da sociedade de advogados.

Segundo a Administração, à receita de prestação de serviço aplica-se 32%; à receita de

atividade industrial aplica-se 12% (casos de atividades mistas). Deverá, portanto,
segregar as receitas.

REMUNERAÇÃO DA PESSOA FÍSICA

198
 A pessoa física contribui com base na sua remuneração. É o caso do trabalhador e de
qualquer segurado (artigos 20 e 21 da Lei 8.212/91).

Art. 20. A contribuição do empregado, inclusive o doméstico, e a do

trabalhador avulso é calculada mediante a aplicação da correspondente
alíquota sobre o seu salário-de-contribuição mensal, de forma não
cumulativa, observado o disposto no art. 28, de acordo com a seguinte
tabela:

Salário-de-contribuição Alíquota em %
Até    R$ 249,80 8,00
de     R$ 249,81 até R$ 416,33 9,00
de     R$ 416,34 até R$ 832,66 11,00

RECEITAS DE CONCURSOS DE PROGNÓSTICOS

Estão previstas no artigo 212 do Decreto 3.048/99.
É contribuição que incide sobre a lotérica, a casa de jogo.

Art.212. Constitui receita da seguridade social a renda líquida dos concursos

de prognósticos, excetuando-se os valores destinados ao Programa de
Crédito Educativo.
§ 1º Consideram-se concurso de  prognósticos todo e qualquer concurso de
sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas de
qualquer natureza no âmbito federal, estadual, do Distrito Federal ou
municipal, promovidos por órgãos do Poder Público ou por sociedades
comerciais ou civis.
§ 2º A contribuição de que trata este artigo constitui-se de:
I-renda líquida dos concursos de prognósticos realizados pelos órgãos do
Poder Público destinada à seguridade social de sua esfera de governo;
II - cinco por cento sobre o movimento global de apostas em prado de
corridas; e
III - cinco por cento sobre o movimento global de sorteio de números ou de
quaisquer modalidades de símbolos.
§ 3º Para o efeito do disposto no parágrafo anterior, entende-se como:
I-renda líquida - o total da arrecadação, deduzidos os valores destinados ao
pagamento de prêmios, de impostos e de despesas com administração;
II - movimento global das apostas - total das importâncias relativas às
várias modalidades de jogos, inclusive o de acumulada, apregoadas para o
público no prado de corrida, subsede ou outra dependência da entidade; e
III - movimento global de sorteio de números - o total da receita bruta,
apurada com a venda de cartelas, cartões ou quaisquer outras modalidades,
para sorteio realizado em qualquer condição.

CONTRIBUIÇÃO SOBRE IMPORTAÇÃO DE BENS E SERVIÇOS

Introduzida pela EC 42/03.

199
 Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar.

A contribuição é denominada de PIS/COFINS IMPORTAÇÃO.

Vide Lei 10.865/04.
O artigo 3º dessa Lei trata do fato gerador:
A – No caso de importação de bens, o fato gerador é a entrada do bem no território
nacional; e
B – No caso de importação de serviços, o fato gerador é o pagamento pelo serviço.

O artigo 7º da Lei trata da base de cálculo:

A - Caso se trate de importação de bem, a base de cálculo será o preço do bem
acrescido do ICMS e do PIS/COFINS IMPORTAÇÃO (“cálculo por dentro”). Incide sobre
ele mesmo!!!
B – Caso se trate de importação de serviço, a base de cálculo será o preço do serviço
acrescido do ISS e do PIS/COFINS IMPORTAÇÃO.
A lógica da legislação: se comprar um bem no mercado nacional, será embutido no seu
preço o ICMS e o PIS/COFINS, sendo justo que se inclua na base de cálculo do imposto o
ICMS e o PIS/COFINS. Cuida-se de medida para equalizar o serviço/bem importado com
o serviço/bem nacional. É a “ratio” das decisões dos Tribunais que julgam válido esse
cálculo por dentro.

POSICIONAMENTOS CONTRA A BASE DE CÁLCULO:

1 – A função da base de cálculo, sob um ponto de vista geral, é confirmar e medir o
fato gerador. Como no caso o fato gerador é a importação de bem/serviço, nada mais
razoável que a base de cálculo seja o valor do bem/serviço, sob pena de desvirtuar o
fato gerador.
2 – Essa base de cálculo ofende o artigo 110 do CTN, pois modifica um instituto de
direito privado, o conceito de valor aduaneiro (a professora reputa frágil a tese ). O
argumento é sustentável caso se entenda que a base de cálculo possível o valor
aduaneiro (da importação); caso se entenda que a base de cálculo implícita na
Constituição.

Vide AC 2004.38.00031210-9 do TRF1.

Em relação da inclusão do ICMS, é forma de proteger o produto nacional; e em relação
ao PIS/COFINS, o STJ já disse ser possível quanto ao ICMS.
ALÍQUTOA DO PIS: 1,65%.
ALÍQUOTA DA COFINS: 7,6%.
Por dentro! Na prática é maior!

CONTRIBUIÇÕES DO ARTIGO 149 DA CONSTITUIÇÃO

200
 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem
prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.

* As contribuições sociais podem ser:

A) GERAIS; e
B) DESTINADAS AO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (artigo 195, já
estudadas).

* CIDE: combustível e tecnologia.

* Contribuições de interesses de categorias profissionais ou econômicas (“Sistema

S”).

Vamos estudar as contribuições sociais gerais, duas em destaque (salário-educação e

CPMF).

CONTRIBUIÇÕES GERAIS
SALÁRIO-EDUCAÇÃO

Previsto no artigo 212, §5º, CRFB.

§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento

a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na
forma da lei.

O salário-educação é disciplinado pela Lei 9.424/96 e pelo Decreto 6.003/06.

Vide artigo 15 da Lei:
O salário-educação tem por fato gerador a remuneração da pessoa física segurada da
Previdência Social. Coincide com o fato gerador do artigo 195, I, “a”, CRFB. Não há
inconstitucionalidade (“bis in idem”) porque se trata de contribuições.
A contribuição do artigo 195 visa à Seguridade Social (Saúde, Previdência e
Assistência), ao passo que o salário-educação tem finalidade diversa, a educação.
A base de cálculo será o valor da remuneração.
A alíquota será de 2,5%.
O sujeito passivo é o empregador.

CONTRIBUIÇÕES GERAIS
CPMF

Histórico:
As origens da CPMF estão no IPMF (EC 3/93).
A EC 3/93 atribuiu competência para que a União criasse o Imposto Provisório sobre a
Movimentação Financeira.

201
Características do IPMF:
A - Não seria repartido;
B - Seria exceção à anterioridade;
C – Seria exceção às imunidades (artigo 150, VI); e
D – Deveria ser instituído por lei complementar.

O STF julgou a EC 3/93 inconstitucional (ADI 939-7), de forma que o IPMF não poderia
ser instituído.
Entendeu inconstitucional porque o imposto ofendia cláusulas pétreas ao excepcionar
o princípio da anterioridade e as garantias da imunidade.

202
A saída foi dada três anos depois pela EC 12/96, que estabeleceu competência da
União para criar a CPMF.
A CPMF, sendo contribuição, não seria repartida, observaria a anterioridade
nonagesimal (Seguridade Social) – seus recursos seriam destinados à Saúde. A alíquota
seria de 0,25%, com o prazo máximo de 2 anos.
Cópia do IPMF, melhorada.
A EC 12/96 introduziu o artigo 74 ao ADCT.

Art. 74 do ADCT: A União poderá instituir contribuição provisória sobre

movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de
natureza financeira.
§ 1º A alíquota da contribuição de que trata este artigo não excederá a
vinte e cinco centésimos por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la
ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e limites fixados em
lei.
§ 2º A contribuição de que trata este artigo não se aplica o disposto nos
arts. 153, § 5º, e 154, I, da Constituição.
§ 3º O produto da arrecadação da contribuição de que trata este artigo será
destinado integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento
das ações e serviços de saúde.
§ 4º A contribuição de que trata este artigo terá sua exigibilidade
subordinada ao disposto no art. 195, § 6º, da Constituição, e não poderá ser
cobrada por prazo superior a dois anos.

A CPMF é criada pela Lei 9.311/96, que instituiu a contribuição com alíquota de 0,2%.
A Lei permitiu que a CPMF fosse cobrada por 13 meses (até 24/1/97).
Surgiu a Lei 9.539/97, que estendeu a CPMF por mais 11 meses.
Em 24/1/99, cessa a vigência da CPMF.
Foi aprovada a EC 21/99, que trouxe a prorrogação da CPMF no artigo 75 do ADCT.

Art. 75 do ADCT: É prorrogada, por trinta e seis meses, a cobrança da

contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de
créditos e direitos de natureza financeira de que trata o art. 74, instituída
pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada pela Lei nº 9.539,
de 12 de dezembro de 1997, cuja vigência é também prorrogada por
idêntico prazo.

O dispositivo prorroga a contribuição, que não mais tinha vigência. O prazo de

anterioridade de 90 dias foi respeitado.
A alíquota foi modificada, para 0,38% para o exercício de 1999, e de 0,30% para o
exercício de 2000 e 2001.
O termo final da CPMF seria 17/6/02.
Antes de chegar ao fim, no dia 12/6/02, foi aprovada a EC 37/02 (inclui o artigo 84 ao
ADCT), que prorroga a CPMF até 31/12/04.

Art. 84 do ADCT: A contribuição provisória sobre movimentação ou

transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira,

203
 prevista nos arts. 74, 75 e 80, I, deste Ato das Disposições Constitucionais
Transitórias, será cobrada até 31 de dezembro de 2004.

A EC 37/02 não observou o principio da anterioridade.

No dia 19/12/03 foi aprovada a EC 42/03 (incluiu o artigo 90 ao ADCT), que prorrogou
a CPMF até 31/12/07.

Art. 90 do ADCT: O prazo previsto no caput do art. 84 deste Ato das

Disposições Constitucionais Transitórias fica prorrogado até 31 de dezembro
de 2007.

A EC 21/99 observa a anterioridade. Em 24/1/99, a CPMF tinha cessado. Depois de

24/1/99 (18/3/99) foi prorrogada.
A EC 37/02, que prorroga a CPMF antes mesmo de seu término, deve observar a
anterioridade?
O STF, na ADI 2666-6, disse que não precisa observar a anterioridade, já que se trata
de mera prorrogação, e não instituição da CPMF.
Essa EC 37/02 saiu da Câmara dos Deputados com a seguinte redação: “... observada a
anterioridade nonagesimal”. O Senado cortou essa parte; e a proposta não voltou para
a Câmara.
O STF disse que a EC 37/02 é válida do ponto de vista material e formal (sob o
argumento de que não houve alteração substancial). A professora reputa absurdo: o
próprio STF disse que a anterioridade é cláusula pétrea.

204
205
Por conta disso, a prorrogação posterior não observou a anterioridade.

CPMF como INSTRUMENTO DE FISCALIZAÇÃO:

Quando a CPMF foi criada pela Lei 9.311/96, a contribuição não poderia ser utilizada
para cruzar dados com o IR.
Essa apuração resultaria em quebra de sigilo bancário (não haveria possibilidade de a
autoridade administrativa quebrar o sigilo por si só, sem autorização do Poder
Judiciário).
No entanto, em 2001, foi editada a LC 105, que estabeleceu que a Administração pode
quebrar o sigilo bancário (artigo 6º). Isso desde que haja processo ou procedimento
administrativo em curso, e que a autoridade considere o exame indispensável.
Por conta dessa autorização, a Lei 10.174/01 modificou a lei 9.311/96, em seu artigo
11, §3º, autorizando a autoridade administrativa a cruzar os dados. Assim, a CPMF
tornou-se instrumento de fiscalização.
"§ 3o A Secretaria da Receita Federal resguardará, na forma da legislação aplicável à
matéria, o sigilo das informações prestadas, facultada sua utilização para instaurar
procedimento administrativo tendente a verificar a existência de crédito tributário
relativo a impostos e contribuições e para lançamento, no âmbito do procedimento
fiscal, do crédito tributário porventura existente, observado o disposto no art. 42 da
Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, e alterações posteriores." (NR)

Fato gerador do IR em 1999. Não pagamento.

CPMF 1999. Pago. Foi encontrada uma inconsistência.
Em 2001, veio a possibilidade da quebra de sigilo.

206
O Poder Judiciário disse que essa Lei de 2001 ampliou os poderes de fiscalização da
Administração. Portanto, essa norma pode ser aplicada retroativamente, com base
no artigo 144, §1º do CTN.
Sigilo de dados engloba o sigilo bancário.

Art. 144 do CTN: O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato

gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que
posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência
do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração
ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir
responsabilidade tributária a terceiros.

IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS - IOF

Imposto de competência da União, que incide sobre operações financeiras (negócio

jurídico com conteúdo econômico).
Segundo o CTN, pode-se ter IOF de alguns tipos, de acordo com a operação financeira:
Fato gerador – operação financeira.
1 - Crédito através de empréstimo.
2 – Operações de câmbio.
3 – Operações de seguro. O fato gerador é o recebimento do prêmio.
4 – Operações com títulos e valores mobiliários (ações – aquisição, venda, resgate).
5 – Operações financeiras com ouro (ativo financeiro).

Pode haver hipóteses de “bis in idem” de IOF e de CPMF. Exemplo: operação de

seguro. É constituição (um é imposto, outro é contribuição).
O IOF incide sobre toda e qualquer operação financeira. Muito se discutiu se o IOF
estava inserto no dispositivo da imunidade recíproca.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
Impostos que tinham imunidade recíproca: imposto sobre o patrimônio, a
renda e o serviço.

O STF, no RE 192.888, disse, entretanto, que o IOF também sofre de imunidade

recíproca.

EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IOF. IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE

CRÉDITO, CÂMBIO E SEGURO E SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS A TÍTULOS E VALORES
MOBILIÁRIOS. Lei 8.088, de 31.10.90. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. MUNICÍPIO.C.F., art.
150, VI, "a". I. - IOF: não incidência sobre os ativos financeiros dos Municípios, tendo

207
em vista a imunidade tributária destes (C.F., art. 150, VI, "a"). II. - R.E. não
conhecido.

208