01 No Es de Direito Tribut Rio

NOÇÕES DE DIREITO TRIBUTARIO
Limitações do Poder de Tributar
O texto Constitucional enumerou as regras básicas do direito tributário direcionadas basicamente à

proteção do contribuinte e à limitação do poder de tributar. A própria ideia de Carta Magna surgiu
para limitar o poder estatal de tributar.
Sendo assim, as limitações ao poder de tributar são regras de competência estabelecidas na Consti-
tuição de 1988, em seus arts. 150 a 152, que prevê freios na atividade estatal de arrecadar tributos.
Além das regras ali elencadas, outros direitos e garantias também limitam o poder de tributar, como,
por exemplo, os direitos e deveres descritos no art. 5°, relacionados ao direito de propriedade, à inti-
midade, ao sigilo de dados, ao direito de ir e vir, etc.
Cada membro da Federação tem competência específica para dispor sobre seus tributos, inclusive
com relação a subsídios, isenções, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido,
anistia e remissão (art. 150, § 6°, da CF).
O exercício da competência tributária é uma atribuição concedida ao ente da Federação, seja a Uni-
ão, Estado, Município ou Distrito Federal com caráter exclusivo.
Imunidades Tributárias
A imunidade é uma limitação do exercício do poder de tributar, prevista na CF/88, sob a forma de
norma dirigida ao legislador, não lhe permitindo exercer a sua competência tributária nos casos que
especifica.
Imunidades tributárias são as vedações absolutas ao poder de tributar certas pessoas ou certos bens.
Consiste no impedimento constitucional absoluto à incidência da norma tributária, pois restringe as
dimensões do campo tributário da União, dos Estados, do distrito federal e dos Municípios. É um obs-
táculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune
não pode ser tributado.
A imunidade não protege a pessoa do parlamentar e sim o exercício da função. Serve para garantir o
livre exercício da função, evitando que o individuo não exerça de forma livre a sua função que é fisca-
lizar. Então, a imunidade serve para garantir o livre exercício da função parlamentar para que ele não
tenha medo de futuras represálias.
A Constituição não usa o termo "imunidade", e sim "é vedado", "não incide".
Assim, imunidade é a vedação constitucional para instituir tributo em relação a certas pessoas, entes
ou em determinadas situações. São imunes dos impostos, por exemplo, os livros e os jornais (art.
150, VI, da CF). Na imunidade, como não inexiste o poder de tributar, não há fato gerador. Difere da
isenção, onde há o fato gerador e ocorre mera dispensa do pagamento do tributo devido. A imunida-
de é sempre constitucional. A isenção dá-se por lei ordinária.
A Constituição Federal estipula uma série de imunidades, ou seja, casos em que não se verifica a
competência estatal para a cobrança de impostos.
A imunidade que a lei define como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação de
competência.
Principais Imunidades Tributárias
De acordo com a Constituição Federal de 1988 não incidem impostos sobre:
• patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros.
Essa imunidade se estende às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público,
no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados às suas finalidades essenciais ou
às delas decorrentes (art. 150, § 2°);
• templos de qualquer culto (consequência direta da liberdade religiosa, expressa no art. 5°, IV, da
CF);
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• patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindi-
cais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei;
• livros jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. Outras imunidades estão previstas de
forma dispersa no texto constitucional e se relacionam a tributos específicos. O imposto sobre produ-
tos industrializados, por exemplo, não incide sobre produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3°, III,
da CF).
Em alguns casos, a Constituição Federal relaciona todos os tributos que podem incidir sobre um certo
fato gerador, ao invés de citar os impostos que não incidem. É o caso do ouro, que se definido em lei
como ativo financeiro ou instrumento cambial estará sujeito apenas ao pagamento do IOF (imposto
sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários), nos termos
do art. 153, § 5°, da CF.
Sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,

combustíveis e minerais do País somente pode incidir o ICMS, o imposto sobre Importação (II) e o
Imposto sobre Exportação (IE), de acordo com a redação do art. 155, § 3°, da CF.
São “isentas” do pagamento da contribuição para custeio da Seguridade Social as entidades benefi-
centes de assistência social, desde que atendam às exigências da lei (art. 195, § 7°, da CF). Também
não incidirá contribuição social sobre a aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de
previdência social descrito no art. 201 da CF (art. 195, II, da CF).
A Emenda Constitucional nº 33/2001 criou mais uma imunidade quando vedou a incidência das con-
tribuições sociais e de intervenção no domínio econômico sobre as exportações (art. 149, § 2°, I, da
CF).
É possível perceber que a Constituição não obedece à rigidez doutrinária dos termos “isenção” (cria-
da por lei) e “imunidade” (criada pela Constituição), utilizando-se dos dois termos para definir o fenô-
meno da imunidade tributária.
Isenção corresponde a dispensa de pagamento do tributo por expressa disposição legal. A criação de
imunidade tributária é matéria típica do texto constitucional, enquanto a de isenção é versada na lei
ordinária.
As imunidades podem ter caráter subjetivo, quando o fator determinante seja uma característica da
pessoa jurídica beneficiária (imunidade recíproca, por exemplo), ou objetiva, quando relacionada a
características do fato gerador não relacionado ao beneficiário (imunidade sobre o ouro utilizado co-
mo ativo financeiro, por exemplo).
Competência Tributária
Quando tratamos da competência tributária, estamos nos referindo a competência que é outorgada
aos entes políticos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para instituir, modificar e extinguir
um tributo, ou seja, o que cada ente pode exercer, falando-se então em uma competência exaustiva.
Assim, compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações que estão descritas
na Constituição Federal.
A competência tributária possui as seguintes características: indelegabilidade, intransferibilidade,

irrenunciabilidade e incaducabilidade.
Quando se fala em indelegabilidade quer dizer que os entes não podem delegar para terceiros sua
competência. Como também, não podem transmitir competência entre si, desta maneira mais uma
característica a intransferibilidade.
No entanto, muito importante destacar, o ente federativo poderá delegar a capacidade tributária ativa
a outra pessoa jurídica de direito público, que no caso são as atribuições de arrecadar e fiscalizar
tributos. Um exemplo muito comum de delegação de capacidade tributária é quando o município opta
por fiscalizar e cobrar o ITR, que é um imposto federal, de competência da União.

Mister salientar, o não exercício da competência tributária pelo ente político que tem a legitimidade
pela Constituição, não possibilita que outro a exerça em seu lugar.
O direito que o ente federado tem para exercer sua competência tributária é incaducável, ou seja,
imprescritível, a competência não tem prazo, assim não se extinguirá pelo não exercício. Um exemplo
é o IGF que até hoje não foi instituído pela União.
E por fim, os entes federados, apesar da facultatividade em instituir tributo da sua competência, ja-
mais poderão renunciar a este poder, ou seja, a outorga constitucional não é renunciável, ficando
explícito a característica da irrenunciabilidade.
O que se pode renunciar é a receita, para exemplificar vamos pensar na receita impositiva, que é
aquela por determinação constitucional, ocorrendo da repartição da receita tributária, desta forma,
neste caso há possibilidade de renúncia de receita impositiva.
Faz-se muito importante tratar das espécies de competência tributária, que são: privativa, comum,
residual, extraordinária, exclusiva e cumulativa.
A competência tributária é privativa do ente que a recebeu da Constituição, assim os entes criam
seus impostos, desta forma temos impostos federais, estaduais e municipais.
Ela é comum quando todos os entes federativos podem instituir os mesmos tributos, como por exem-
plo as taxas e contribuição de melhoria.
Competência residual é aquela que pertence apenas a União. A União poderá instituir por meio de lei
complementar impostos residuais, isto é, outros que não sejam de sua competência, desde que não
cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados na Constitui-
ção. Como também é de competência da União criar outras contribuições sociais não previstas na
Constituição Federal. Neste caso, as contribuições sociais residuais não poderão adotar fato gerador
e base de cálculo de contribuições sociais já existentes.
No entendimento do Supremo Tribunal Federal, essas novas contribuições sociais residuais podem
possuir base de cálculo de imposto já existente.
Extraordinária, é a competência que pertence somente a União, sendo o empréstimo compulsório e o

imposto extraordinário de guerra, este poderá adotar o mesmo fato gerador e base de cálculo dos
impostos já existentes.
O empréstimo compulsório está descrito no artigo 148 da Constituição Federal, é aquele que poderá
ser instituído pela União, mediante lei complementar para atender a despesas extraordinárias, decor-
rentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência e também no caso de investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Já o imposto extraordinário de guerra está disciplinado no artigo 154, inciso II da Constituição Fede-
ral, podendo ser instituído pela União na iminência ou no caso de guerra externa.
A competência exclusiva em regra, pertence à União, que são as contribuições especiais. No entanto,
há exceções, que é a possibilidade dos estados, do Distrito Federal e municípios instituírem contribui-
ções especiais. Para exemplificar, há contribuição para custeio do serviço de iluminação pública
(COSIP), descrita no artigo 149-A da Constituição Federal, em que quem tem competência é o muni-
cípio e o distrito federal. O STF diz que essa contribuição tem natureza "sui generis". Outro exemplo é
no caso da contribuição previdenciária para custeio do regime próprio de servidores públicos discri-
minados no §1º do artigo 149 da Constituição Federal, em que os estados, Distrito Federal e municí-
pios instituem contribuição previdenciária para seus servidores.
E para finalizar, a competência cumulativa é aquela que pertence apenas ao distrito federal, em que
pode cumular a instituição de impostos estaduais e impostos municipais.
Importante destacar que, no caso dos territórios federais, estes possuem uma capacidade administra-
tiva reduzida, pois é uma extensão da União, podendo ser fracionado em municípios. Assim, os im-
postos estaduais serão criados pela União nos territórios federais e caso estes não sejam divididos
em municípios, a União também instituirá os impostos municipais.

Portanto, com esse artigo foi demonstrado do que se trata a competência tributária, suas característi-
cas e espécies.
Conceito Legal de Tributo
Via de regra cabe à doutrina conceituar, mas, no Direito Tributário, como em alguns raros casos de
interpretação autêntica - onde o legislador conceitua determinado instituto-, houve a conceituação de
tributo no art. 3° do CTN.
ART. 3°- TRIBUTO É TODA PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA COMPULSÓRIA, EM MOEDA OU CUJO

VALOR NELA SE POSSA EXPRIMIR, QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO, INSTITU-
ÍDA EM LEI E COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA.
Como podemos analisar no conceito legal de tributo, percebemos um verdadeiro divórcio do Direito
Tributário com o Direito Civil, sendo o tributo uma prestação pecuniária compulsória, nada mais é do
que o dever do devedor entregar dinheiro ao credor, veja que falta nessa relação o elemento vontade,
enquanto no Direito Civil impera a autonomia da vontade, se o devedor tem o dever de entregar di-
nheiro ao credor é porque ambos acordaram que assim fosse feito.
Em nosso Sistema Tributário, a prestação pecuniária é compulsória, o devedor cumpre a obrigação

de forma compulsória, sendo assim, aqui não há que se falar mais em ato de vontade para se funda-
mentar o nascimento da obrigação tributária.
A prestação tributária, além de ser compulsória, é também de natureza pecuniária, isto é, a obrigação
tributária deverá ser paga em dinheiro, não permitindo a lei que se pague o tributo com trabalho, ser-
viço militar obrigatório ou bens diversos. Se analisarmos bem a função primordial do Estado, para que
ele alcance seus objetivos em promover o bem estar social, a saúde, educação, transporte dentre
outros, necessário se faz que essa máquina estatal seja movida a "dinheiro". Esse é o meio financeiro
de que necessita para a consecução dos seus objetivos.
Pecuniário vem do latim "pecus", que quer dizer "gado", o mesmo radical que produziu "pecuária",
pois, antes da instituição da moeda como elemento de troca, a fortuna de alguém era avaliada pelo
número de bois, porcos, cabras, animais que possuía.
A dívida do tributo há de ser satisfeita em moeda, apenas em circunstâncias especiais é possível a

satisfação da obrigação tributária mediante entrega de bens cujo valor possa ser expresso em moe-
da, como a dação em pagamento, art. 156 do CTN, mesmo assim, quando pautamos pela execução
fiscal através da penhorao crédito não se extingue com a simples entrega do bem, somente após a
arrematação é que a Fazenda Pública credora receberá o dinheiro.
A hipótese de incidência de um tributo será sempre lícita. Quando dizemos que tributo não constitui
sanção de ato ilícito, é porque o tributo não pode ser objeto de penalidade além de não poder a lei
incluir na hipótese de incidência tributária elemento de ilicitude.
Quanto ao fato gerador, esse poderá ser cabível em situações ilícitas, como o tráfico de drogas no
imposto de renda. Veja que o fato gerador do imposto de renda é a aquisição de renda, não impor-
tando ao fisco de que forma essa renda foi auferida, o que importa é a realidade da renda como
acréscimo patrimonial. Se foi adquirida de forma criminosa, a forma de fiscalizar, bem como penalizar
a atividade, cabe a outros institutos, como o Direito Penal.
Somente a lei pode instituir o tributo. Decorre do princípio da legalidade que nenhum tributo será exi-
gido sem lei anterior que o estabeleça (art. 150, I, CTN).
Segundo o princípio da legalidade, a lei tem que conter todos os elementos necessários para que se
saiba quem deve, a quem deve, quanto deve, e quando deverá pagar (estricto sensu).
Obrigação Tributária
Denomina-se "obrigação tributária" o dever de fazer de um contribuinte, responsável ou terceiro em

função da lei.

De acordo com o artigo 113 do CTN — Código Tributário Nacional a obrigação tributária divide-se
em:
1) Principal.
2) Acessória.
Obrigação Tributária Principal
A obrigação é principal quando o contribuinte tem por prestação (por dever) o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária (multa em dinheiro).
A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador e extingue-se juntamente com
o crédito tributário dela decorrente (artigo 113, § 1, do CTN). Exemplo: fato gerador - circulação de
mercadorias, sujeita ao ICMS.
A obrigação principal somente se extingue com o pagamento (recolhimento) do valor integral devido.
Se for recolhido parcialmente, não se considera extinto.
Obrigação Tributária Acessória
A obrigação é acessória quando, por força de lei, a prestação a ser cumprida é a de fazer ou não
fazer alguma coisa, ou permitir que ela seja feita pelo Fisco, tudo no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos (artigo 113, § 2, do CTN).
Exemplo: escrituração das operações de circulação de mercadoria (notas fiscais), sujeitas ao ICMS, e
apuração do respectivo saldo devedor (ou credor) nos livros fiscais.
Ressalve-se que, independentemente de ser exigido ou não o cumprimento de obrigação principal, o

contribuinte é sempre obrigado a cumprir a obrigação acessória.
É o caso, por exemplo, de uma venda estar isenta do ICMS, mas de esse fato não desobrigar o co-
merciante a emissão da respectiva Nota Fiscal, acobertando a operação. Ou de se apurar saldo cre-
dor do ICMS (saldo a favor do contribuinte, onde não haverá recolhimento do imposto).
Obrigação Tributária
O objeto que nos referimos diante da obrigação tributária, é a prestação pecuniária. A prestação pe-
cuniária é o tributo, e quem tem direito de exigir o cumprimento da prestação pecuniária é o sujeito
ativo da relação jurídica, no caso o Estado. O sujeito passivo tem o dever de cumprir a obrigação
tributária exigida pelo Estado.
Subdivisão da Obrigação Tributária:
Obrigação tributária principal: É a entrega de dinheiro para o Estado, é obrigação de dar.
A legislação, conforme diz o código, pode prever que determinados fatos ensejem um cumprimento
de uma outra obrigação tributária, o fato precisa estar descrito na legislação também (legislação é
mais amplo do que o conceito de lei - artigo 96 e artigo 100 do CTN - diz que legislação inclui trata-
dos, leis, normas complementares, atos normativos nos poderes administrativos, decisões administra-
tivas, práticas reiteradas da administração - sentido amplo).
Em matéria de obrigação tributária, a obrigação principal de tirar dinheiro do bolso para pagar o tribu-
to só pode ser advinda de Lei (sentido estrito).
A obrigação Acessória é um fato previsto na Legislação e que quando ocorre gera uma obrigação de
fazer, não fazer ou tolerar (sentido amplo).
Essa obrigação, diz o código, é uma obrigação de fazer ou não fazer para fins de auxílio a arrecada-
ção e a fiscalização (artigo 113, § 3º).
Exemplo: Emissão de SPED (Sistema de Processamento Eletrônico) que serve para o envio de
informações de vendas, informações contábeis, etc.

Exemplo 02: Declaração de Ajuste Anual de Imposto de Renda.
Essa declaração serve para fazer o cálculo, ver se houve uma disponibilidade econômica, um resul-
tado que mostre que você teve renda, e o fisco vai fiscalizar.
Essa obrigação não significa que tenha obrigação principal. Aqui o raciocínio de que a Obrigação
Acessória segue a principal não é válido.
Exemplo: Partido político. Deve estar cadastrado, nos termos da lei, para se caracterizar como partido
político, toda essa documentação serve de prova para que ele tenha imunidade. Documentação regu-
lar para provar que ele é um partido - Obrigação acessória.
Obrigação Principal é relação jurídica que nasce da correspondência entre o fato e a previsão norma-
tiva legal - Lei.
- Fato Gerador
Fato Gerador da Obrigação Acessória: É o acontecimento previsto na legislação que enseja o nasci-
mento da obrigação de fazer ou não fazer.
"O fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável,
impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (CTN, art. 115). Nos
termos do Código Tributário Nacional esse fato gerador pode ser definido pela legislação, e não ape-
nas pela lei. " (Machado, Hugo, 2015, p. 130).
Fato Gerador da Obrigação Principal: Acontecimento previsto em lei que enseja na obrigação tributá-
ria de pagar o tributo.
Tributo não possui caráter sancionatório, mas o nosso legislador escreveu o artigo 113, que trata da
obrigação tributária principal e acessória, e ele diz que:
Se alguém tem que pagar o IR de 30 de Abril e não paga, está sujeito a uma multa, pela falta de pa-
gamento do tributo. Essa multa é uma penalidade pecuniária.
Essa penalidade pela falta de pagamento do tributo tem natureza tributária, de obrigação tributária, é
sanção, porém, a única que possui natureza de obrigação tributária, pois é um acréscimo correspon-
dente ao tributo não pago, devido.
A multa pelo descumprimento da obrigação tributária acessória não afasta o dever de cumprir a obri-
gação acessória. Ou seja, se você não entrega a Declaração de Imposto de Renda, você deve cum-
prir a obrigação tributária de pagar o tributo, mas deve, além disso, pagar a multa também.
Observação: Obrigação acessória não gera, necessariamente, obrigação principal. Podemos ter uma
obrigação acessória sem a obrigação principal.
Somente a legislação não serve para produzir qualquer efeito, é preciso que haja correspondência
com o comportamento, acontecimentos capazes de fazer nascer a relação jurídica. O acontecimento
no mundo concreto é que dá surgimento à criação, é a partir do momento que ocorre o fato gerador
previsto na lei, previsto na legislação.
O fato de o legislador prever uma obrigação de fazer ou não fazer para auxiliar a fiscalização, não
significa dizer que aquela pessoa vai ter que pagar algo a título de tributo. A obrigação tributária
acessória não implica necessariamente o dever de pagar o tributo.
Se é o fato descrito na lei que faz surgir a obrigação tributária, quando ele ocorre, quando efetivamen-
te surge, para sabermos se a obrigação tributária nasceu ou não, é preciso saber em que momento o
fato gerador ocorreu, e ao disciplinar esse momento de ocorrência, o nosso legislador do CTN pen-
sou e visualizou o seguinte:
É possível que a lei, quando prevê aquela situação hipotética, tome um fato qualquer, um comporta-
mento que se esgota em si mesmo.

Exemplo: Vamos imaginar que estamos falando do legislador que criou o ICMS. Qual o acontecimen-
to que precisa ocorrer no mundo fático, para fazer surgir a obrigação do comerciante de pagar o
ICMS? O momento da venda da mercadoria, que se consuma no momento da entrega.
Se aconteceu tudo o que precisava acontecer, é um fato que se esgota em si mesmo.
Mas é possível que ao prever o acontecimento, este acontecimento que está previsto hipoteticamen-
te, esteja relacionado à um negócio jurídico entabulado entre partes, e desse negocio é que poderão
ser extraídos os efeitos que vão corresponder a situação descrita na lei. Em que momento se consi-
dera ocorrido o fato gerador quando está previsto e relacionado à um negócio jurídico?
Exemplo: Um contrato de compra e venda. O pai de Henrique o chama e fala que vai doar um imóvel
para ele, no Jardins, de 01 dormitório, e fazer a escritura de doação de imóvel no cartório, um docu-
mento público, porém, só receberá o imóvel se Henrique concluir a faculdade de direito e passar na
OAB. Doação é ato jurídico unilateral, submetido à uma condição. Não produz efeitos imediatamente,
somente produzirá os efeitos no momento em que ele conseguir as aprovações na faculdade e OAB.
Em que momento a propriedade será transferida para Henrique? O fato gerador só irá acontecer
quando o aluno passar na faculdade e na OAB. (ITCMD).
Nesse caso, existe uma condição suspensiva. Só vai acontecer quando houver o implemento da con-
dição. A lei diz que o imposto incide no momento da transmissão por doação, então neste caso, será
transferido no momento do cumprimento da condição suspensiva.
Vamos imaginar que a Laura e Carolina já se formaram pelo Mackenzie. Após se formarem, abriram
um escritório. Elas são advogadas tributaristas e estão lá no escritório e são contratadas para prestar
consultoria jurídica. Firmaram um contrato de R$ 10. 000,00.
Fazem um contrato de prestação de serviços de consultoria jurídica com prazo de 01 ano, firmado em
primeiro de janeiro de 2016 até 31 de dezembro de 2016. Essa prestação está submetida ao paga-
mento de ISS, e com esse valor elas vão ter que prestar contas ao fisco federal, para saber se no
final sobrou dinheiro no bolso delas ou não. Portanto, de qualquer modo, terão que prestar as respec-
tivas declarações de imposto de renda. Por quanto tempo elas estarão submetidas ao pagamento de
ISS e IR? Pelo tempo que perdurar o contrato, no momento em que o contrato deixou de produzir
efeitos, acabou a possibilidade de ocorrência de qualquer fato gerador referente à essa prestação de
serviços.
O termo final de um contrato com prazo determinado é condição resolutiva. Quando um negócio está
submetido à condição resolutiva, ele produz efeitos durante o período do contrato, e deixa de produzir
quando ocorre a condição resolutiva.
Se existe um fato gerador que possa estar atrelado a esse negócio submetido a condição resolutiva,
o fato gerador ocorre no momento da REALIZAÇÃO DO NEGÓCIO e vai até o final do negócio, no
momento do implemento da condição.
Importante: Não podemos confundir momento da ocorrência do fato gerador com o momento do pa-
gamento. Por que o fato gerador faz nascer a obrigação tributária, agora o momento do pagamento
pode ser depois, e normalmente é. Momento do pagamento pode ser previsto na legislação, não está
incluído no princípio da estrita legalidade. Não necessariamente precisa vir pela Lei.
Princípio do "Non Olet": Mário era super desidioso, não levava a faculdade a sério, e estava no oitavo
semestre depois do final da faculdade. Chegou ao 10º semestre mas não conseguiu concluir a facul-
dade de Direito.
Ele sai e vê que estudou tanto direito tributário, sua matéria favorita, e resolve prestar consultoria.
Ele distribui alguns cartões e cobra consultas, não é bacharel e nem licenciado para o exercício da
profissão pela OAB, sendo exercício ilegal da profissão.
Resumindo, tudo aquilo que ele ganha com consultas, tem natureza e prestação de serviços de con-
sulta? Ele é obrigado a pagar os tributos que seriam devidos se ele não estivesse exercendo ilegal-
mente a profissão? Sim, a licitude ou a ilicitude do ato que pode se constituir em fato gerador, é

irrelevante para fins de nascimento de obrigação tributária. Se ele praticou um ato ilícito ele pode
responder penalmente, civilmente, mas em matéria tributária, se gerou o nascimento de uma obriga-
ção tributária, ele vai ter que pagar o tributo.
Em que momento ocorre o fato gerador? Eles são exatamente iguais? Existe diferença, e essa dife-
rença ensejou uma classificação.
1. Fato gerador instantâneo.
Quais os impostos e qual a maior característica?
A maior parte deles possui fato gerador instantâneo.
Tudo o que precisa acontecer para aquele fato se realizar, acontece em um único momento e ali
mesmo ele se esgota.
Quando pensamos em importação, exportação, prestação de serviços, ICMS, são espécies de situa-
ções que ou elas ocorrem e ali se esgotam, ou não ocorrem. Se ocorrem, nasce a obrigação tributá-
ria.
Tributo Municipal - ISS - Imposto sobre serviços. Em que momento considera-se ocorrida essa pres-
tação? No momento em que o prestador de serviços entrega aquela utilidade àquele que contratou o
serviço.
ICMS - O comerciante é o sujeito passivo, vende a mercadoria, entrega para o comprador, e o com-
prador entrega o dinheiro. Quando há essa troca, mercadoria circulou na figura do comerciante, o fato
gerador ocorreu nesse momento.
2. Fato Gerador Continuado.
Qual característica faz sua diferença? A permanência no tempo.
São os fatos geradores de impostos que incidem sobre a propriedade.
Ex: IPTU, IPVA e o ITR.
Não confundir momento do pagamento com o momento do fato gerador!
O que importa é o momento em que você tornou-se obrigado a pagar o imposto, que nesse caso é o
momento em que você se tornou proprietário.
3. Fato Gerador Periódico (Complexivo)
É o fato gerador sobre a renda (IR). Artigo 43 do CTN diz que renda é a aquisição de disponibilidade
econômica. O Fato Gerador sob o imposto de renda é o resultado de tudo aquilo que uma pessoa
ganhou e gastou em um período. Para fim de apuração do IR, a lei fixa o período do exercício finan-
ceiro (período de 01 de janeiro a 31 de dezembro). O fato gerador periódico é o que ocorre no perío-
do, no exercício financeiro.
- Sujeitos da Obrigação Tributária
Temos de um lado o sujeito ativo, que é quem tem o direito dd exigir de o tributo.
Sujeito passivo - quem tem que pagar.
O artigo 119 do CTN diz que sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público que tem competência
para exigir o tributo.
Só a União, Estados, DF e Municípios é que podem criar o tributo, que tem competência.
A criação do tributo depende da competência.

Competência tributária é a aptidão para a criação do tributo, e somente a União, Estados, DF e Muni-
cípios é possuem.
Quem tem competência para criar, tem competência para arrecadar e para fiscalizar no intuito de
arrecadar.
É possível que haja delegação da arrecadação e fiscalização, jamais da criação.
Essa aptidão só arrecadatória, é chamada de capacidade tributária ativa. É a aptidão para arrecadar
e fiscalizar a obrigação tributária, a exigência do tributo.
Quem tem competência, tem capacidade. Quem capacidade, não necessariamente tem competência,
tem competência se for ente federado.
Ex: instituto nacional do seguro social, é uma autarquia federal que tinha competência de arrecadar o
INSS. Hoje não tem mais!
Art 120 - Quando estudamos direito Constitucional, os Estados podem dividir-se em dois, um incorpo-
rar o outro.
Como faz com a arrecadação tributária?
"Se houver um desmembramento de estados ou municípios, até que o estado ou município de orga-
nize e crie leis, subroga-se nos direitos até que ele passe a se organizar de maneira melhor, vai usar
a lei do estado do qual ele se desmembrou.
Art. 121 - O código diz que o sujeito passivo é o que tem o dever de cumprir a obrigação.
O sujeito ativo tem o direito d exigir o cumprimento.
Primeiramente, quem realiza o fato gerador é quem tem o dever de cumprir, aquela situação, aquele
comportamento, que está descrito na norma hipoteticamente, e a pessoa vai e faz exatamente aquilo
que a norma descreveu.
Esta pessoa é chamada de contribuinte, que é aquele que realiza o fato gerador. Mas o código diz
que não é só ele que tem o dever de cumprir a obrigação. Vai estabelecer algumas regras especiais
para chamar um terceiro em relação ao fato gerador, não é ele quem realiza o fato gerador, mas tem
proximidade com o fato gerador, e ai esta pessoa por ter essa proximidade, é eleita pelo legislador e
é só a lei pode estabelecer quem é esse terceiro que vai ter o dever de cumprir a obrigação, e é cha-
mado de responsável.
É o sujeito passivo por determinação legal. E a lei estabelece quem é o sujeito passivo, ela deve es-
colher de acordo com algumas regras estabelecidas no CTN.
As normas gerais relacionadas a sujeição passiva estão no CTN.
1. Quem é o sujeito passivo?
O contribuinte - pessoa que realiza o fato gerador.
Terceiro - aquele que sem ter realizado o fato gerador, a lei elege como quem terá que cumprir aque-
la obrigação.
A doutrina chama o contribuinte de sujeito passivo direto.
O responsável é o sujeito passivo indireto.
1. Responsabilidade por solidariedade
2. Responsabilidade por sucessão
3. Responsabilidade por subsidiariedade

4. Responsabilidade por substituição.
Crédito Tributário
Designa-se "Crédito Tributário" a prestação em moeda ou outro valor nela se possa exprimir, que o
sujeito ativo da obrigação tributária (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) tem o direito de
exigir do sujeito passivo direto ou indireto (contribuinte, responsável ou terceiro).
Dispõe o artigo 139 do nosso Código Tributário Nacional que o crédito tributário decorre da obrigação
principal (pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária) e tem a mesma natureza desta.
O crédito tributário é a própria obrigação tributária já lançada, titulada, individualizada é o reflexo des-
ta. O crédito tributário nasce da obrigação e é consequência desta, dentro de uma única relação jurí-
dica.
A obrigação tributária quantifica-se, valoriza-se e materializa-se pelo crédito tributário que lhe corres-
ponde, ou seja, pelo quantum devido pelo sujeito passivo. O crédito tributário é a determinação quan-
titativa do tributo.
O lançamento é o ato que constitui o crédito tributário, praticado, privativamente pela respectiva Auto-
ridade Administrativa.
O artigo 142 do CTN define o lançamento como sendo o procedimento administrativo tendente a:
a) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;
b) determinar a matéria tributável;
c) calcular o montante do tributo devido, ou seja, o débito a pagar;
d) identificar o sujeito passivo; e
e) propor a aplicação da penalidade cabível, quando for o caso.
Conceito de lançamento tributário e sua relação com as categorias norma, procedimento e ato
1. Lançamento tributário
Segundo o artigo 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento consiste em um procedimento

administrativo privativo da autoridade administrativa, tendente a verificar a ocorrência do fato gerador
e a matéria tributável, a definir o montante e identificar o sujeito passivo.
A doutrina, no entanto, divide-se acerca da natureza jurídica do lançamento. Para alguns, o lança-
mento administrativo é um procedimento, no sentido de que, por afetar direitos dos administrados, há
de ser desenvolvido com obediência a certas formalidades legalmente impostas. Assim, por exemplo,
há de ser sempre assegurado o direito de defesa ao contribuinte, que abrange o direito de uma deci-
são da autoridade, bem como o direito de recorrer dessa decisão a instância administrativa superior.
Para outra parte da doutrina, como o Professor Paulo de Barros, entende que o lançamento é ato
jurídico e não procedimento, como consta do art. 142 do Código Tributário Nacional. Consiste, muitas
vezes, no resultado de um procedimento mas com ele não se confunde. É preciso dizer que o proce-
dimento não é imprescindível para o lançamento, que pode consubstanciar ato isolado, independente
de qualquer outro.
Desta feita, o lançamento é um ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e
vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta,
que tem como antecedente o fato jurídico tributário, e como conseqüência, a formalização do vinculo
obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da presta-
ção, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos
termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido”.
2. Espécies de Lançamento Tributário

Entende-se que há três espécies de lançamento, conforme consta do CTN:
Lançamento de ofício (art. 149);
Lançamento por declaração (art. 147); e,
Lançamento por homologação (art. 150).
Segundo o professor Paulo de Barros as referidas modalidades distinguem-se de acordo com o índi-
ce de colaboração do sujeito passivo, conforme transcrito. No lançamento de ofício, a participação
seria inexistente, uma vez que todas as providências preparatórias são feitas nos cancelos da Admi-
nistração. No lançamento por declaração, colaboram ambas as partes, visando os resultados finais
do lançamento. No lançamento por homologação, quase todo o trabalho é cometido ao súdito, limi-
tando-se o fisco a homologar os atos por ele praticados.
Parte da doutrina costuma denominar o lançamento por homologação como autolançamento, ou seja,
a subsunção do comportamento humano à norma tributária material é feita pelo próprio sujeito passi-
vo.
Ocorre que o Direito Positivo Brasileiro não admite a existência do chamado autolançamento, tendo,
inclusive, consagrado no art. 142 do CTN que o lançamento é ato privativo da autoridade administra-
tiva, conforme entendimento sustentado por Souto Borges. Assim, os agentes e órgãos da Adminis-
tração Fiscal podem sempre controlar a realização do suposto normativo (“fato gerador”), homolo-
gando ou não as declarações prestadas pelo sujeito passivo. Nesta modalidade de lançamento o
contribuinte deverá apurar o credito tributário, sujeitando-o ao posterior controle da Administração
Pública, em virtude do caráter privativo da atividade de lançamento, sendo que estas se distinguem,
basicamente, pelo momento em que se torna devido o crédito tributário.
No lançamento por homologação o contribuinte deverá antecipar o pagamento, independentemente

do exame prévio da administração. Diferentemente, no lançamento por declaração o pagamento
ocorrerá posteriormente ao exame lavado a cabo pela Administração, que deverá apurar o débito e,
por conseguinte, notificar o sujeito passivo.
Conclui-se, portanto, que o contribuinte, no lançamento por homologação, estará em mora a partir do
vencimento do tributo, enquanto que, no lançamento por declaração, o contribuinte só poderá ser
considerado em mora depois de transcorrido o prazo estipulado na notificação emitida pela autorida-
de administrativa.
No lançamento por homologação, a Fazenda homologa o pagamento efetuado antecipadamente pelo

contribuinte, verificando se este adéqua-se às declarações prestadas pelo contribuinte.
Especificamente no caso do ICMS a Fazenda homologará as declarações feitas pelo contribuinte

como a guia de informação do ICMS, bem como a Guia de arrecadação do ICMS, a qual comprova o
pagamento e extinção do crédito tributário.
As teorias declaratória e constitutiva do crédito tributário. A obrigação tributária nascer antes do crédi-
to?
Há grande discussão acerca da natureza jurídica do lançamento, sendo que existem, basicamente,
três entendimentos a respeito, quais sejam: natureza declaratoria do crédito tributário; natureza cons-
titutiva do lançamento tributário; e, por fim, a natureza híbrida, isto é, constitutiva do crédito e declara-
tória do lançamento.
A primeira corrente doutrinária defende a natureza declaratória, não possuindo o lançamento o con-
dão de criar, modificar ou extinguir direitos, mas sim declarar o direito anterior consubstanciado na
obrigação tributária, o que, por sua vez, surge com a ocorrência do fato previamente descrito na lei.
A segunda corrente prefere a natureza constitutiva do lançamento, na qual o lançamento apenas irá
declarará o crédito tributário, valendo-se, para tanto, de uma leitura simplista do artigo 142 do CTN,
não merecendo, portanto, maior análise.

Ademais, argumentam que o lançamento decorre da constatação de que ele tem em conta as cir-
cunstâncias de fato no momento da ocorrência do fato jurídico tributário e a lei vigente na época em
que este último se realiza, consoante os ditames do art. 144 do CTN.
Sobre o lançamento, vale a transcrição de Paulo de Barros Carvalho.
“Meditemos sobre a construção desse segmento de linguagem. Seu conteúdo semântico será o relato
de um evento do passado, devidamente caracterizado no tempo e no espaço. Dizendo de outro mo-
do, o enunciado de que tratamos declara ter ocorrido uma alteração no plano físico-social. Nesse
sentido, vale dizer que o fato jurídico tributário tem caráter declaratório. Aí esta o motivo pelo qual se
aplica ao fato a legislação em vigor no momento em que o evento ocorreu.
Entretanto, podemos esquecer que o relato do acontecimento pretérito é exatamente o modo como
se constitui o fato, como essa entidade aparece e é percebida no recinto do direito, o que nos autori-
za a proclamá-lo como constitutivo do evento que, sem esse relato, quedaria à margem do universo
jurídico. Por outros torneios, o enunciado projeta-se para o passado, recolhe o evento e, ao descrevê-
lo, constitui-se como fato jurídico tributário. Retenhamos esses dois aspectos: o enunciado do ante-
cedente da norma individual e concreta que analisamos se constitui como fato ao descrever o even-
to”. (Carvalho, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva. 2003. P. P. 402/403).
Mais adiante, o jurista, prossegue:
“(. . . ) Disso, advém uma conclusão importante: todos os elementos utilizados para a composição do
enunciado relacional são extraídos do fato e não do evento, que já se consumiu ao transformar-se no
enunciado do antecedente normativo. A montagem da relação jurídica não retroage ao instante da
verificação do evento, para dele retirar os dados de que necessite, em ordem à qualificação dos sujei-
tos e à quantificação do débito tributário, pois tudo está no enunciado factual e, o que lá não estiver,
foi desprezado pelo editor da norma, ao selecionar as propriedades do evento, sendo, dessa maneira,
irrelevantes juridicamente.
Só numa formulação apressada poderíamos supor que o autor da regra volta ao passado para vascu-
lhar a ocorrência e dela extrair ingredientes que venha a utilizar na relação obrigacional. Isso é mera
aparência sugerida pelo exame do primeiro instante. Todas as informações necessárias à compostu-
ra do liame obrigacional do conseqüente serão recolhidas ao lado, na linguagem do antecedente. Se
o sujeito que vai expedir a norma tem ao seu alcance todos os elementos que foram filtrados do
evento para constituir o fato jurídico tributário, que contingência poderia compeli-lo a regressar àquela
ocorrência? Não se pode menos do que concluir, de modo peremptório, que o conseqüente é, todo
ele, constitutivo de um vínculo que passou a existir, para o direito, com o correspondente enunciado
relacional”. (Carvalho, Paulo de Barros. Obra citada. P. P. 403 e 404).
Com fulcro na citação supra, pelo entendimento do professor Paulo de Barros, no sentido de que o
lançamento é um ato que constitui o crédito tributário, visto que o mero evento não faz surgir a obri-
gação tributária. Esta somente se constitui com o lançamento, no qual a autoridade competente ana-
lisa o evento e o transforma em linguagem competente, fazendo surgir o crédito tributário. Logo a
obrigação nasce junto com o crédito tributário, no momento do lançamento.
3. Constituição definitiva de lançamento e o conceito de “autolançamento"
A constituição definitiva do lançamento tributário dá-se com a efetiva notificação do sujeito passivo.
Compartilhamos do entendimento dos juristas Paulo de Barros Carvalho e Eurico Marcos Diniz de
Santi, no sentido de que a constituição definitiva do crédito ocorre com a notificação válida do lança-
mento, pois é neste momento que se constata a publicidade do ato administrativo. Não se pode sacri-
ficar o direito à ampla defesa e ao contraditório, constitucionalmente garantidos.
Tal raciocínio tem de ser empregado ao lançamento por homologação, visto que não pode o Fisco,
sem sequer manifestar-se sobre as declarações do contribuinte, inscrever seu débito em divida com
base apenas em tais declarações.
Em que pese o entendimento majoritário da jurisprudência admitir o autolançamento, não deveria ser
correto tal entendimento, visto que não poderia o Fisco ajuizar execução fiscal apenas com base nas

declarações do contribuinte, sem prévia notificação e manifestação do sujeito passivo. O lançamento

definitivo se dá com a notificação do sujeito passivo.
Cumpre observar, também, que não pode a Fazenda transformar as declarações prestadas pelo con-
tribuinte em lançamento, por ser este ato privativo da Administração, nos termos do artigo 142 do
CTN.
Extraímos da obra de Estevão Horvath a mais fiel das definições encontradas acerca do “autolança-
mento”, verbis:
“O autolançamento é o ato, ou conjunto de atos do particular, que, materialmente, tem o mesmo con-
teúdo do lançamento, mas não pode produzir os efeitos próprios deste – uma vez que não provém da
Administração – a não ser por uma ficção jurídica, ou equiparação ao ato de lançamento, o que ocor-
rerá no caso de ser confirmado (o autolançamento) pela Administração, expressamente, ou pelo de-
curso de tempo apto a provocar os efeitos do silêncio positivo do Fisco. ” (HORVATH, Estevão. Lan-
çamento Tributário e “Autolançamento”. Ed. Dialética, SP, 1997).
Prossegue o autor:
“O autolançamento responde à transformação histórica do Direito Tributário, que parte de uma prática
e concepção administrativistas nas quais, em que pese a participação do sujeito passivo, o ato que
liquida (como no caso da liquidação de sentença) o crédito tributário correspondia à Administração
exclusivamente (e continua correspondendo, ex vi legis) para ir em direção - por imperativos de or-
dem jurídica e material - a uns procedimentos fiscais nos quais se outorga maior protagonismo ao
particular. (. . . )
Ao autolançar, o sujeito obrigado estará aplicando o Direito ao caso concreto, desde o instante em
que recolhe os fatos por ele realizados, os subsume à norma tributária correspondente para verificar
se são fatos imponíveis ou não, até o momento em que passa a quantificar o seu débito, aplicando a
alíquota à base imponível, numa atividade que, materialmente, é idêntica à que efetua a Administra-
ção Tributária (. . . )
Por estas razões, o pagamento levado a cabo pelo obrigado, quando decorre de um autolançamento,
é sempre realizado “por conta” da apuração definitiva do importe da obrigação. Destarte, a Fazenda
Pública, ao receber o pagamento, o faz “sob reserva”, o que entendemos - como aliás, entende a
legislação - como uma condição jurídica de tipo resolutório (art. 150, I , do CTN) sem que isso signifi-
que que a comprovação efetivamente ocorrerá. ” (HORVATH, Estevão. Lançamento Tributário e “Au-
tolançamento”. Ed. Dialética, SP, 1997).
No entanto, o posicionamento da jurisprudência é de refutar tal tese e, dessa forma, admite as decla-
rações prestadas pelo contribuinte como lançamento. Neste sentido, tem-se o informativo do STJ:
“LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DCTF. PRESCRIÇÃO. Nos tributos sujeitos a lançamento

por homologação, a declaração de débitos e créditos tributários federais (DCTF) refere-se sempre a
débitos vencidos, razão pela qual o prazo prescricional inicia-se no dia seguinte à entrega da declara-
ção. (AgRg no REsp 1. 076. 611-MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 18/12/2008). ”
O aresto do STJ confirma o informativo citado:
“RECURSO REPETITIVO. RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA. SÓCIO. DCTF. GIA. CRÉDITO

TRIBUTÁRIO. No recurso submetido ao regime do art. 543-C do CPC e art. 6º da Res. n. 8/2008-STJ,
a Seção assentou que a simples falta de pagamento de tributo não acarreta, por si só, a responsabili-
dade subsidiária do sócio (art. 135 do CTN), se inexistir prova de ele ter agido com excesso de pode-
res em infração à lei, ao contrato social ou ao estatuto da sociedade empresarial. Outrossim, a apre-
sentação da declaração de débitos e créditos tributários fiscais (DCTF), de guia de informação e apu-
ração de ICMS (GIA), ou de outra declaração dessa natureza com previsão legal constitui o crédito
tributário, não havendo necessidade de outra providência por parte do Fisco. Precedentes citados:
EREsp 374. 139-RS, DJ 28/2/2005; REsp 1. 030. 176-SP, DJe 17/11/2008; REsp 801. 659-MG, DJ
20/4/2007; REsp 962. 379-RS, DJe 28/10/2008; AgRg nos EREsp 332. 322-SC, DJ 21/11/2005; AgRg
nos EREsp 638. 069-SC, DJ 13/6/2005; REsp 510. 802-SP, DJ 14/6/2004, e REsp 437. 363-SP, DJ
19/4/2004. ” (REsp 1. 101. 728-SP, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, julgado em 11/3/2009).

Cumpre observar que o autolançamento configura ato do contribuinte que constitui o crédito tributário.
Neste sentido, atenta-se para um fenômeno de valorização da atuação do contribuinte, visto que a
Administração Fazendária está transferindo parte de suas atividades ao mesmo. Neste sentido, o
contribuinte terá maior ônus com a contratação de profissionais contabilistas, preenchimento de de-
clarações, manutenção e escrituração de livros. Em outras palavras, os deveres instrumentais estão
sendo, cada vez mais, ganhando relevância. Neste sentido:
José Souto Maior Borges (2001, p. 214), como é possível inferir do trecho a seguir:
“[. . . ] hoje as obrigações acessórias assumem um vulto colossal, delegando-se aos administra-
dos, por mera comodidade administrativa, numerosíssimas atribuições no âmbito dessas obrigações,
que seriam a rigor próprias do Estado. Assim, por exemplo, o dever de retenção do tributo na fonte,
para transferência posterior aos cofres do Estado. Os contribuintes são obrigados a manter uma es-
trutura administrativa meramente instrumental com relação ao pagamento dos tributos, que acaba por
gravemente onerá-los (por exemplo: funcionários contábeis, escrita fiscal complicada etc. ). [. . . ]”.
(grifou-se).
Correto ou não o entendimento do STJ em admitir as declarações prestadas pelo contribuinte como
ato passível de constituir o crédito tributário, é indubitável que o contribuinte possui, cada vez mais,
um maiores e mais complexos deveres instrumentais.
O Lançamento Tributário e suas Modalidades
O lançamento tributário está previsto no artigo 142 do CTN e é definido como um procedimento que
declara formalmente a ocorrência do fato gerador, definindo os elementos materiais da obrigação
tributária, apurando o valor devido e identificando o sujeito passivo, para que assim, possa ocorrer a
cobrança do tributo ou da penalidade pecuniária, ou seja, o lançamento tributário não apenas declara,
assim como não apenas constitui o crédito tributário, mas sim, declara a situação ocorrida no fato
gerador e constitui o crédito tributário pelo lançamento, tornando-o líquido.
Modalidades de Lançamento (arts. 147 a 150, CTN).
O lançamento tributário é atividade privativa da autoridade administrativa, todavia, o CTN permite a

participação do sujeito passivo (contribuinte). O lançamento pode ser feito de 3 maneiras: a) de ofício
ou direto; b) por declaração ou misto; e c) por homologação (também equivocadamente chamado de
“autolançamento”):
- Lançamento de ofício ou direto – o lançamento de ofício está previsto no artigo 149 do CTN em
seus nove incisos. Nesta modalidade de lançamento o sujeito passivo não participa, ou quase não
participa da atividade. Basicamente, os nove incisos tratam de duas hipóteses: a) lançamento de
ofício propriamente dito, previsto no inciso I e; b) lançamento em face da revisão efetuada pelo Fisco,
incisos II a IX.
O lançamento de ofício propriamente dito recebe este nome tendo em vista os casos em que o Fisco
detém elementos suficientes para efetuar o lançamento, por exemplo, via de regra, os lançamentos
do IPTU, IPVA, contribuição de iluminação pública e a maioria das taxas, todos originariamente lan-
çados de ofício ou originariamente, notificando o contribuinte sobre o valor do tributo devido.
Já no lançamento em face da revisão efetuada pelo Fisco, nos casos descritos nos incisos II a IX, a
administração tributária está solucionando problemas decorrentes de omissões (declarações não
prestadas), erros (declarações prestadas com equívocos) ou fraudes (tanto do sujeito passivo quanto
da própria autoridade fiscal), justificando assim, o lançamento de ofício, seja para substituir, seja para
corrigir lançamento não feito ou feito incorretamente em outra modalidade, porém, somente pode ser
efetuado enquanto não estiver extinto o crédito tributário.
- Por declaração ou misto – no lançamento por declaração, o contribuinte ou terceiro apresenta o

formulário, contendo suas informações, cujos dados estando corretos, são tomados pelo Fisco para
apurar o valor do tributo devido, conforme os termos do artigo 147 do CTN. Esse tipo de lançamento
também é chamado de misto porque o contribuinte apresenta a declaração e o Fisco, com os dados
da declaração, apura o tributo a ser pago e expede a notificação ao contribuinte para que ele pague.
Verificava-se a existência desta modalidade de lançamento nos primórdios do IR e no imposto de
importação sobre bagagem acompanhada, porém, através da Instrução Normativa 1. 385/2013, o

imposto de importação fora substituído pelo lançamento por homologação em razão da sistemática
eletrônica adotada. Assim, no atual sistema tributário nacional, não se vislumbra nenhum tributo cujo
lançamento seja feito nesta modalidade, haja vista que não se caracteriza como lançamento por de-
claração quando este é apenas para fins de controle e fiscalização de tributos.
- Lançamento por homologação – esta modalidade de lançamento está prevista no artigo 150
do CTN, no qual também é chamado equivocadamente de “autolançamento”, sob a ótica de que o
próprio contribuinte procederia com o lançamento. Contudo, ao ser denominado de “autolançamento”,
interpreta-se que o sujeito passivo lançaria o tributo contra ele próprio, o que não concilia com a defi-
nição de que o lançamento tributário é privativo da autoridade administrativa. Os tributos sujeitos a
esta modalidade não são extintos pelo pagamento, mas somente após a homologação feita pela au-
toridade administrativa. Não havendo a homologação, hipótese que pode ocorrer quando a autorida-
de administrativa não concordar com o valor recolhido pelo contribuinte, esta poderá lançar, de ofício,
a diferença.
A homologação poderá ser expressa ou tácita, sendo expressa quando a autoridade editar ato formal
afirmando sua concordância com a atividade do sujeito passivo, ou tácita quando escoado o prazo
legal para a homologação expressa. Ainda, o artigo 150, § 4º do CTN dispõe que se a lei não fixar o
prazo para a homologação, ele será de cinco anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador,
expirado esse prazo, ter-se-á por homologado o lançamento e, por consequência, definitivamente
extinto o crédito tributário, salvo se comprovado a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Existe ainda o lançamento por arbitramento, que não constitui em uma quarta modalidade de lança-
mento, mas é considerada apenas uma “técnica” para que a autoridade administrativa possa definir a
base de cálculo, para que posteriormente, possa-se proceder o lançamento de ofício. O lançamento
por arbitramento está previsto no artigo 148 do CTN.
Por fim, fora analisando anteriormente as modalidades de lançamento tributário na sistemática jurídi-
ca brasileira, bem como fora utilizado como exemplo alguns tributos (IPVA, IPTU, etc. ), porém, é de
extrema importância salientar que não há qualquer norma geral no direito pátrio que determine qual
deve ser a modalidade de lançamento de determinado tributo, podendo, para tanto, que legislação
local preveja de forma diferente a forma de lançamento, considerando a forma que melhor lhe convir,
garantindo-se, dessa forma, a autonomia dos entes federados.
Garantias E Privilégios Do Crédito Tributário
As garantias e os privilégios do crédito tributário são estabelecidas por lei com a finalidade de aumen-
tar as chances de arrecadação do tributo.
Todas as modalidades de garantias e privilégios citadas no Código Tributário Nacional são exemplifi-
cativas.
Todo o patrimônio do contribuinte serve de garantia à satisfação do crédito tributário. O art. 184 do
Código Tributário Nacional sujeita à satisfação do crédito tributário todo o patrimônio do contribuinte,
exceto a parcela declarada por lei como absolutamente impenhorável.
Há uma presunção de fraude contra certos atos do contribuinte devedor de tributos. O art. 185 do
Código Tributário Nacional estabelece, a partir da inscrição do crédito tributário na dívida ativa, uma
presunção relativa de fraude contra qualquer alienação ou oneração de bem pelo contribuinte deve-
dor se este não tiver reservado patrimônio suficiente para saldar os valores devidos. Em situações
assim, a Fazenda Pública pode ingressar com medida cautelar fiscal que busque a indisponibilidade
dos bens do contribuinte (art. 4º, Lei nº 8. 397/1992).
A Lei Complementar nº 118/2005 inseriu dispositivo no Código Tributário Nacional acerca da indispo-
nibilidade de bens:
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens
à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibi-
lidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos
órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro pú-
blico de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim
de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial.

§ 1º. A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo
o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem
esse limite.
§ 2º. Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo envia-
rão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houve-
rem promovido.
A respeito deste dispositivo, pronunciou-se o STF da seguinte maneira:
“Mostra-se indevida a incidência do art. 185-A do Código Tributário Nacional a dívidas ativas não
tributárias (…). O fato de a Lei de Execuções Fiscais (Lei nº 6. 830/1980) afirmar que os débitos de
natureza não tributária compõem a dívida ativa da Fazenda Pública não faz com que tais débitos
passem, apenas em razão de sua inscrição na dívida ativa, a ter natureza tributária” (STF, REsp 1.
347. 317/PR, rel. Min. Humberto Martins, 6-11-2012, 2ª Turma).
Outra garantia e outro privilégio do crédito tributário encontram-se na exigência de comprovação de

quitação de débitos tributários quando da efetivação de procedimentos administrativos e judiciais.
As principais previsões deste tipo são as seguintes:
Extinção das obrigações do falido (art. 191, Código Tributário Nacional)
Concessão de recuperação judicial (art. 191-A, Código Tributário Nacional)
Sentença de julgamento de partilha ou adjudicação (art. 192, Código Tributário Nacional)
Celebração de contrato com a Administração Pública em concorrência pública (art. 193, Código Tribu-
tário Nacional)
Em caso de insolvência do contribuinte, mormente em procedimento falimentar, há garantias e privi-

légios especiais para os créditos tributários.
Determina o Código Tributário Nacional:
Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua
constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de traba-
lho.
Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de resti-
tuição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem
gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legis-
lação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.
(…)
Art. 188. São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no cur-
so do processo de falência.
§ 1º. Contestado o crédito tributário, o juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando
reservar bens suficientes à extinção total do crédito e seus acrescidos, se a massa não puder efetuar
a garantia da instância por outra forma, ouvido, quanto à natureza e valor dos bens reservados, o
representante da Fazenda Pública interessada.
§ 2º. O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata.

Existe a possibilidade do contribuinte tornar-se devedor tributário de diversos entes federativos. Em

uma situação assim, a combinação do art. 187 do Código Tributário Nacional com o art. 29 da Lei nº
6. 830/1980 constrói a seguinte ordem de preferência:
União
Autarquias federais
Estados, Distrito Federal e Territórios, bem como suas autarquias, conjuntamente e pro rata
Municípios e autarquias municipais, conjuntamente e pro rata
A expressão “conjuntamente e pro rata” quer dizer em “porções proporcionais aos créditos”.
A exclusão do crédito tributário: isenção e anistia
A exclusão do crédito tributário poderá ocorrer mediante isenção ou anistia, hipóteses estas que con-
sistem em renúncia fiscal. Diante disso, deve-se levar em conta o princípio da indisponibilidade dos
bens públicos, bem como da apresentação da estimativa de impacto.
Cumpre, inicialmente, ressaltar que muito embora seja excluído o crédito, não se desobriga o contri-
buinte das obrigações acessórias.
No direito tributário brasileiro, podemos nos deparar com duas hipóteses de exclusão do crédito tribu-
tário, quais sejam: isenção e anistia.
A isenção consiste em uma norma infraconstitucional que exclui o crédito tributário, impedindo a inci-
dência da norma de tributação. Para tanto, deverá ocorrer antes da prática do fato gerador.
Isto é: antes da ocorrência do fato deve haver disposição legal excluindo o crédito tributário que de-
correria daquele fato. Por isso se diz que a lei exclui da tributação hipótese que constitucionalmente
poderia ser tributada.
É nesse aspecto que encontramos a distinção entre isenção e imunidade, na medida em que a isen-
ção é a retirada, mediante lei, da possibilidade de tributar. Pode-se tributar, mas o ente federativo, por
política de gestão pública, opta pela renúncia da receita. Enquanto a imunidade é a impossibilidade
originária, pois estabelecida pela CF/88. O ente jamais teve possibilidade/competência de tributar
sobre aquele fato, uma vez que vedado pela Carta Maior. Não há que se falar em renúncia de recei-
tas.
Em termos de classificação, podemos dizer que a isenção poderá ser:
I. Geral: é aquela que decorre diretamente da lei, não dependendo de qualquer requerimento da parte
interessada, nem de posterior ato administrativo. Ex. : isenção de IR sobre rendimentos de caderneta
de poupança.
II. Específica: é aquela que se efetiva mediante despacho da autoridade administrativa. Ou seja: uma
vez editada a lei, a parte interessada deve requerer junto à Administração Pública a concessão do
benefício mediante a comprovação do preenchimento dos requisitos necessários. Ex. : isenção de
IPVA para deficientes físicos que adquirirem veículos adaptados.
III. Total: é aquela concedida sem qualquer restrição para aquele tributo que pretende ser excluído.
Ex. : aposentado com casa de até X metros quadrados não paga IPTU.
IV. Parcial: é aquele que vigora pela redução da base de cálculo, pelo entendimento do STF (RE 174.
478. SP. 05)
V. Autônoma: é aquela concedida pela mesma pessoa jurídica titular da competência de instituir e
cobrar o tributo.
VI. Heterônoma: é aquela concedida por lei de pessoa jurídica diversa daquela que é titular da com-
petência para instituir e cobrar o tributo a que se refere.

Quanto à última classificação (isenção heterônoma), a CF/88 proibiu sua concessão, excetuadas as
seguintes hipóteses: a. Tratados internacionais; b. ICMS exportação (art. 155, § 2º, XII, e), e c. ISS
exportação (art. 156, § 3º, II), pois, nos dois últimos casos, somente a União, por lei complementar,
pode fazer.
Já a anistia é a hipótese de exclusão do crédito tributário, na qual o crédito já foi constituído e houve
o inadimplemento por parte do contribuinte, cuja consequência é a imputação de multa. Nesse pano-
rama, a anistia consiste, exatamente, na feitura de lei posterior com a finalidade de perdoar a multa.
Desta feita, resta a crítica doutrinária que entende por errado a colocação da anistia como hipótese
de exclusão do crédito tributário, tendo-se em vista que o crédito permanece, a exclusão é tão-
somente da multa.
Todavia, cumpre ressaltar que fica impossibilitada a concessão de anistia quando i. O ato praticado
for qualificado como crime contra a ordem tributária, ou ii. As infrações forem resultantes de conluio
entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, salvo disposição legal contrária.
Estas são noções gerais sobre esses dois importantes institutos do Direito Tributário pátrio.
Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário: conceito e modalidades
Após o lançamento do tributo, o crédito passa a ser exigível pela Fazenda Pública do contribuinte.
Diante disso, o contribuinte tem a possiblidade de extinguir o crédito, suspendê-lo ou, caso não efetue
nada, o crédito é inscrito em dívida ativa e poderá ser executado.
Neste momento teremos a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Assim, uma vez lançado o
tributo, o contribuinte poderá praticar atos que acarretem na suspensão da exigibilidade do crédito e,
por conseguinte, do débito.
COSTA (2015) entende ser mais adequado falar em suspensão da exigibilidade da obrigação.
Uma vez suspensa a exigibilidade, o Fisco não poderá efetuar a cobrança do tributo e, tampouco,
ajuizar a execução fiscal, cuja contagem do prazo prescricional ficará suspensa.
Muito se discute acerca dos efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito. Há quem entenda que a
suspensão da exigibilidade do crédito impede a sua cobrança judicialmente, mas não obsta eventual
lançamento tributário.
CARVALHO (2010) dispõe que a suspensão é da exigibilidade do crédito e não do próprio crédito em
si, sendo que a exigibilidade é “o direito que o credor tem de postular, efetivamente, o objeto da obri-
gação, e isso tão só ocorre, como é óbvio, depois de tomadas as providências necessárias
à constituição da dívida, com a lavratura do ato de lançamento. No período que antecede tal expedi-
ente, ainda não se tem o surgimento da obrigação tributária, inexistindo, consequentemente, crédito
tributário, o qual nasce com o ato do lançamento tributário. ”
COSTA (2015), por sua vez, determina que se a cobrança está vedada enquanto perdurar a causa de
suspensão da exigibilidade, parece inadequado falar-se em lançamento, apenas para evitar a deca-
dência do direito de efetuar o lançamento. Até porque a decadência é consequência da inércia do
titular do direito, que, na hipótese, não pode ser imputada à Fazenda Pública, impedida que está de
cobrar seu crédito devido à presença de uma das circunstâncias aptas a suspender aquela exigibili-
dade.
Ressalte-se, ainda, que com a suspensão da exigibilidade do crédito é possível que o contribuinte
obtenha a certidão positiva de crédito com os mesmos efeitos da negativa, nos termos do arti-
go 206 do CTN, com a qual é capaz de se habilitar em licitações, por exemplo.
Destaque-se que o CTN traz, em seu artigo 151, um rol taxativo das hipóteses de suspensão da exi-
gibilidade do crédito, in verbis:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:I - moratória;II - o depósito do seu montante
integral;III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário

administrativo;IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V – a concessão de

medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.
Conforme disposto no parágrafo único supracitado, a suspensão da exigibilidade do crédito não afas-
ta a necessidade de cumprimento das obrigações acessórias.
A seguir, vamos tratar cada uma das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito.
Moratória
A moratória está prevista nos artigos 152 a 155 do CTN e, nas palavras de COSTA (2015), “é a pror-
rogação do prazo ou a outorga de novo prazo, se já findo o original, para o cumprimento da obrigação
principal. ”
Por se tratar de prorrogação para o cumprimento da obrigação principal, a moratória depende, neces-
sariamente, de lei e pode ser concedida em caráter geral ou individual, nos termos do arti-
go 152 do CTN:
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:I - em caráter geral: a) pela pessoa jurídica de
direito público competente para instituir o tributo a que se refira; b) pela União, quanto a tributos de
competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida
quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;II - em caráter individu-
al, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso
anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilida-
de à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a deter-
minada classe ou categoria de sujeitos passivos.
Da análise do artigo 152, II, b, supramencionado, verifica-se que a União pode conceder a moratória
quanto a tributos de competência dos outros entes federativos.
MELO (2012) dispõe que referido dispositivo é criticável, pois a União não possui competência para
se intrometer no âmbito tributário dos demais entes federativos.
COSTA (2015) vai além e determina que referido dispositivo contempla hipótese inconstitucional, uma
vez que a União não poderia conceder moratória de tributos de outras pessoas políticas sem flagran-
te ofensa aos princípios federativo e da autonomia municipal.
Vale destacar, ainda, o disposto no artigo 155 do CTN que determina que a concessão da moratória
em caráter individual não gera direito adquirido e será revogada de ofício “sempre que se apure que o
beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de cumprir
os requisitos para a concessão do favor (…)”.
Destaque-se que a moratória concedida em caráter individual, por ser um ato administrativo vincula-
do, gera o direito adquirido ao contribuinte. Dessa forma, não há que se falar em revogação da mora-
tória, mas, como bem disposto por COSTA (2015), “se o interessado não preenchia os requisitos
legais necessários e, ainda assim, a moratória foi concedida, esta deve ser objeto de anulação (…)”.
E, nos casos em que o interessado deixou de satisfazer as condições após a concessão da morató-
ria, esta deve ser cassada, de modo que, em ambos os casos, deve haver o acréscimo de juros de
mora.
Depósito do montante integral
Conforme disposto no artigo 151, II, do CTN, o depósito no montante integral suspende a exigibilida-
de do crédito. No mesmo sentido é o disposto na Súmula 112 do STJ:
O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.

O valor depositado judicialmente deve compreender o valor nominal do crédito acrescido dos acrés-
cimos legais para suspender a exigibilidade do crédito tributário. Importante ressaltar que a Súmula
112 do STJ dispõe sobre o depósito integral e em dinheiro. Este, inclusive, é o entendimento do STJ
com relação ao depósito capaz de suspender a exigibilidade do crédito.
Essa discussão se deu por conta de muitos contribuintes tentarem se utilizar da fiança bancária para
suspender a exigibilidade do crédito, sedimentando-se o entendimento acerca da necessidade do
depósito ser em dinheiro.
Destaque-se que o CTN trata do depósito judicial, pois muito embora possa ser realizado o depósito
administrativo, este possui apenas o condão de evitar que haja os acréscimos legais, uma vez que a
própria reclamação ou recurso administrativo já é causa de suspensão da exigibilidade do crédito.
Uma vez realizado o depósito do montante integral em juízo, independentemente do resultado da lide,
haverá a extinção do crédito tributário. Isso porque, se julgado procedente o pedido, o contribuinte
efetuará o levantamento da quantia depositada e o crédito discutido extinto; e, se improcedente, o
valor depositado será convertido em renda à Fazenda, extinguindo-se, também, o crédito.
Com relação à possibilidade de levantamento do depósito em momento diverso, a corrente majoritária

é no sentido de que este somente pode ocorrer ao término do processo.
Isso porque, o artigo 32, § 2º, da Lei de Execuções Fiscais dispõe que somente após o trânsito em
julgado da decisão é que o depósito será devolvido ao depositante ou convertido em renda à Fazen-
da Pública, além de se tratar da sobreposição do interesse público sobre o particular:
§ 2º - Após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido

ao depositante ou entregue à Fazenda Pública, mediante ordem do Juízo competente.
Embora o ato de depositar em juízo constitua uma faculdade do contribuinte, uma vez depositado
deverá aguardar o trânsito em julgado da decisão.
COSTA (2015), contudo, diverge deste entendimento. Para ela, em sendo o depósito direito do con-
tribuinte, a ser exercido dentro de certos limites, este pode proceder ao levantamento do respectivo
valor a qualquer tempo, enquanto não houver decisão judicial definitiva.
Portanto, segundo a ilustre doutrinadora, caberia ao contribuinte decidir sobre manter o crédito sus-
penso, ou levantar a garantia e abrir mão da suspensão da exigibilidade, fazendo com que a Fazenda
possa executá-lo.
Reclamações e recursos administrativos
Entende-se por reclamação e recurso administrativo, todos os meios hábeis a impugnar as exigências
fiscais. Ou seja, enquanto pendente qualquer discussão na esfera administrativa, o crédito tributário
permanece suspenso.
E, se ao ser julgado, a decisão administrativa for favorável ao contribuinte, haverá a extinção do cré-
dito tributário; se desfavorável, a exigibilidade do crédito é restabelecida, cessando a sua suspensão
em decorrência da discussão administrativa.
Concessão de medida liminar em mandado de segurança ou em outra ação, ou de tutela antecipada
Essas modalidades de suspensão da exigibilidade do crédito estão previstas nos incisos IV e V do

artigo 151 do CTN. Preenchidos todos os requisitos legais para a concessão da medida liminar ou da
tutela antecipada, é possível a suspensão da exigibilidade do crédito em face da Fazenda Pública.
E nem se diga que tal medida acarreta em prejuízos aos cofres públicos, afrontando-se o princípio da
indisponibilidade do interesse público.
Embora busca-se evitar danos irreparáveis ou de difícil reparação ao contribuinte, tal fato não acarre-
ta em prejuízos ao ente público. Isso porque, ao final da lide, caso a tutela jurisdicional antecipada
seja cassada, caberá a Fazenda Pública executar o contribuinte para que se satisfaça a obrigação.

Ou seja, não se retira da Fazenda a possibilidade de se efetuar a cobrança do crédito. Conforme bem
esposado por COSTA (2015) “também possuem efeito suspensivo da exigibilidade, outras decisões
não definitivas, quais sejam, as sentenças e acórdãos ainda passíveis de recurso. ”
Logo, enquanto não transitada em julgado a decisão favorável ao contribuinte, esta possuirá efeito
suspensivo da exigibilidade do crédito tributário.
Parcelamento
Tal como ocorre com a moratória, somente pode ser concedido o parcelamento mediante lei, uma vez
que se trata do recebimento do crédito em momento posterior ao seu vencimento, respeitando-se o
princípio da indisponibilidade do interesse público.
COSTA (2015) estabelece que a moratória e o parcelamento possuem diferença sutil, pois o parce-
lamento é espécie de moratória, tanto que, nos termos do artigo 155-A, § 2º, do CTN, as disposições
do CTN acerca da moratória serão aplicadas subsidiariamente ao parcelamento.
Para a ilustre professora, enquanto a moratória pode se dar mediante execução unitária ou parcelada
– pagamento do débito em uma ou várias parcelas -, o parcelamento, somente desta última forma.
Da análise do artigo 155-A do CTN, constata-se que enquanto o parcelamento estiver sendo cumpri-
do pelo contribuinte, subsistirá a suspensão da exigibilidade do crédito.
Julgados/Informativos
AGRAVO DE INSTRUMENTO. ADMINISTRATIVO. CERTIDÃO DE REGULARIDADE DO FGTS.

INEXISTÊNCIA DE MOTIVOS ENSEJADORES DA NÃO EMISSÃO DO DOCUMENTO. DEPÓSITO
EM DINHEIRO DO MONTANTE INTEGRAL DO DÉBITO. 1 – Verifica-se que houve depósito apto
para suspender a exigibilidade de crédito tributário, conforme dispõe o art. 151, II, do CTN, ou seja foi
efetuado de forma integral e em dinheiro. 2 - Desse modo, com o depósito em dinheiro dos valores
discutidos, a Caixa Econômica Federal não pode recusar-se a expedir certidão de regularidade junto
ao FGTS, em face do agravante, desde que inexista outro débito não constante deste processo. 3 –
Agravo provido (TRF-2 - AG: 131140 RJ 2004. 02. 01. 010666-3, Relator: Desembargador Federal
LUIZ ANTONIO SOARES, Data de Julgamento: 11/11/2008, QUARTA TURMA ESPECIALIZADA,
Data de Publicação: DJU - Data::14/01/2009 - Página::190)
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C,

DO CPC. CAUÇÃO E EXPEDIÇÃO DA CPD-EN. POSSIBILIDADE. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDA-
DE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART. 151 DO CTN. INEXISTÊNCIA DE EQUIPARAÇÃO DA FIAN-
ÇA BANCÁRIA AO DEPÓSITO DO MONTANTE INTEGRAL DO TRIBUTO DEVIDO PARA FINS DE
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. SÚMULA 112/STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 535, II, DO CPC, NÃO
CONFIGURADA. MULTA. ART. 538 DO CPC. EXCLUSÃO. 1. A fiança bancária não é equiparável ao
depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado Sumular n. 112 desta Corte, cujos pre-
cedentes são de clareza hialina: PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURAN-
ÇA. SUSPENSÃO CAUTELAR DA EXIGIBILIDADE DO CREDITO TRIBUTÁRIO. DEPOSITO EM
TDAS OU FIANÇA BANCÁRIA. IMPOSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO. CONSOANTE
PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS DESTA CORTE, A SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO
CREDITO TRIBUTÁRIO, SO E ADMISSIVEL, MEDIANTE DEPOSITO INTEGRAL EM DINHEIRO,
NOS TERMOS DO DISPOSTO NOS ARTIGOS 151, DO CTN, E PAR. 4. DA LEI N. 6. 830/70. RE-
CURSO DESPROVIDO, POR UNANIMIDADE. (RMS 1269/AM, Rel. Ministro DEMÓCRITO REINAL-
DO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/10/1993, DJ 08/11/1993)
Extinção da obrigação e do crédito tributário e suas implicações conceituais
1. A obrigação tributária, origens e regramento:
A relação jurídica tributária é essencialmente uma relação de cunho obrigacional tal qual engendrada
pelo direito privado nos primórdios do direito romano. Temos então que a expressão “obrigação tribu-
tária” é constituída em sua essência, pelos mesmos elementos que compõe qualquer obrigação, ou
seja, elementos subjetivos, objetivos e de um vínculo jurídico.

O elemento subjetivo, é constituído pelas partes na relação jurídica: o credor (sujeito ativo) e o deve-
dor (sujeito passivo). O elemento objetivo é composto pelo objeto da obrigação, a prestação (dar,
fazer, não fazer ou suportar que se faça) que deve ser cumprida, e finalmente, o vínculo jurídico, que
é o elo, o liame, o nexo com força jurídica suficiente para possibilitar ao credor o surgimento de seu
direito, a sua faculdade de exigir um dado crédito e ao devedor, o seu dever jurídico de cumprir de-
terminada prestação em favor do credor.
No atual Código Civil Brasileiro, a matéria é tratada na parte especial, a partir do Livro I, já no CTN
(Lei n. º 5. 172/66), a questão é versada no Livro Segundo, Título II, que trata da obrigação tributária,
a partir do art. 113, o qual dispõe inicialmente em seu caput que: A obrigação tributária é principal ou
acessória.
Essa relação de principal e acessório, não pode ser vista apenas coma simplicidade de conceitos
comuns em outras situações, de forma que a principal é aquela que tem uma existência própria e que
independe da existência de outra e de outro lado, a acessória que depende da existência de uma
obrigação principal. Isso porque no direito tributário é possível a existência apenas das obrigações
acessórias ou como alguns dizem, deveres instrumentais, como ocorre no caso de imunidades e de
isenções, existem as obrigações acessórias mas, não há que se falar em obrigação principal.
Explica-se essa situação apenas com a leitura do art. 113, § 1º, do CTN, onde se obtêm a idéia de
que a obrigação principal “tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária”, esse
texto nos permite afirmar que a toda obrigação tributária principal é tipicamente uma obrigação de dar
(dar pecúnia, dinheiro em espécie ao Estado), consiste no pagamento de um tributo ou de uma pena-
lidade pecuniária o que não ocorre nos casos de imunidade ou isenção.
De outro lado, o § 2º, do mesmo dispositivo nos revela que as obrigações acessórias ou deveres ins-
trumentais, são realmente aqueles periféricos, que circundam a obrigação principal e, sempre serão
de “fazer” ou “não fazer” algo, no interesse da fiscalização e arrecadação do tributo. O texto legal
claramente nos diz que: “A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos. ” É preciso que se diga que as obrigações acessórias, são empregadas ostensivamente co-
mo instrumentos de controle ou mecanismos de fiscalização de tributos, como por exemplo a Nota
Fiscal eletrônica, a apresentação da Declaração Anual de Rendas entre outras.
2. Extinção da obrigação tributária e do crédito tributário:
Partindo-se então da premissa de que toda obrigação tributária num sentido amplo, lato da expressão
deriva de uma relação jurídica obrigacional nos termos concebidos pelo direito civil, passemos a aná-
lise da “extinção do crédito tributário”, que não necessariamente induz a extinção da obrigação tribu-
tária, ainda mais sendo ela acessória, o que nos permite diferenciar os termos “extinção do crédito
tributário” de “extinção da obrigação tributária”.
Em termos históricos, a expressão “extinção da obrigação”, pode decorrer de vários fatores contem-
plados pela ordem jurídica, desde o seu adimplemento chamado pelos romanos
de solutio (pagamento, cumprimento do objeto) ou por outro fator que provoque o mesmo efeito,
chamados meios indiretos ou anormais.
Segundo a doutrina civilista, nas chamadas formas diretas ou normais de extinção das obrigações em
geral o pagamento e suas vertentes, são meios de satisfazer o objeto da obrigação e o interesse jurí-
dico do credor de forma voluntária, assim, o sujeito passivo da obrigação, de livre e espontânea von-
tade, quita a dívida inerente da obrigação entre as partes, satisfazendo a pretensão do credor.
De outro lado, nas chamadas formas indiretas ou anormais não reúne nenhuma das "duas notas posi-
tivas (típicas) que caracterizam o cumprimento: a realização voluntária da prestação e a satisfação do
interesse do credor" (in CARVALHO NETO, Inacio de. Extinção indireta das obrigações. 3. ed. Curiti-
ba: Juruá, 2005. p. 33-34), apenas têm em comum seu efeito que é a extinção da obrigação.
Com a obrigação tributária isso também pode ocorrer, é possível a extinção da obrigação sem que
ocorra o seu cumprimento, a sua satisfação. De outro lado, é possível afirmar que o crédito tributário
decorre da obrigaçãomas, nem toda obrigação faz surgir crédito tributário obrigatoriamente, como é
ocaso das obrigações acessórias. Também é possível dizer que obrigação e crédito, surgem conco-
mitantemente até porque o crédito é decorrente da obrigação, são duas faces de uma mesma moeda.

A questão que se discute é se crédito e obrigação são aspectos que se diferenciam, estaria correta a
afirmativa contida no § 1º, do art. 113, do CTN, ao dizer que “A obrigação principal surge com a ocor-
rência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se
juntamente com o crédito dela decorrente. ”
Indaga-se ainda se uma norma individual e concreta apenas poderia ser extinta mediante o surgimen-
to de outra norma, que a expungisse. Numa situação concreta, temos que o pagamento importa exe-
cução da norma individual posta pelo lançamento. É ato de execução do direito. E, nos termos do art.
156, I, e 157 e ss. do CTN, o pagamento é modo de extinção do crédito tributário, ou seja, não sendo
o pagamento uma norma individual e concreta, não poderia ele extinguir a relação tributária (fato-
relação).
3. Formas de extinção do crédito tributário:
As formas de extinção do crédito tributário, nos termos do art. 156 do CTN, são: I - o pagamento; II - a
compensação; III - a transação; IV - a remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de
depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus § § 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto
no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em
julgado; XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Observa-se no rol do art. 156, que para alguns é meramente exemplificativo, que existem outras for-
mas de extinção das obrigações adotadas pelo direito privado que não foram incluídas no art. 156 do
CTN, como a novação (CC, arts. 360 a 367), a confusão (CC, arts. 381 a 384) e a dação em paga-
mento (na plenitude do instituto - CC, arts. 356 a 359), já que no CTN a questão ficou limitada à bens
imóveis e na forma e condições estabelecidas na legislação da entidade tributante.
A novação consiste na extinção de uma obrigação mediante a constituição de uma obrigação nova
que se substitui à anterior, hipótese em que denomina novação objetiva. A novação pode implicar
também na substituição do credor ou do devedor (novação subjetiva), todavia, está alijada do direito
tributário por ser regido pelo princípio da estrita legalidade e nesse último caso ainda existe o obstá-
culo do art. 123 do CTN que reza: salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública,
para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributarias correspondentes.
De outro lado, o art. 7º do CTN veda a delegação da competência tributária de um ente político para
outro mas isso não implica dizer que o crédito não possa ser transferido, já que o próprio dispositivo
permite a delegação da capacidade tributária passiva ou seja, as funções de arrecadar e fiscalizar o
tributo como no caso dos tributos parafiscais.
O art. 156 do CTN também não se refere à confusão que consiste na reunião, na mesma pessoa, das
qualidades de credor e devedor (CC, art. 1. 049). Assim, a confusão ocorre quando uma mesma pes-
soa é ao mesmo tempo sujeito ativo e sujeito passivo da obrigação, pelo que o credor não pode agir
contra si mesmo, como devedor, extinguindo-se, portanto, a obrigação. A confusão pode eventual-
mente ocorrer, quando, por exemplo, a União desapropria ações de uma sociedade anônima que
é devedora do IRPJ, tornando-se, credora e devedora da obrigação tributária, que ficará extinta.
Ocorre também confusão na seara tributária quando o Município desapropria um bem imóvel, cujo
IPTU apresenta débito.
A dação em pagamento tem lugar quando o devedor entrega ao credor coisa que não seja dinheiro,
em substituição à prestação devida, visando a extinção da obrigação, e haja concordância do credor.
A dação em pagamento pode acontecer no direito tributário primeiro porque expressamente previsto
no art. 156, XI, a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em
lei e, também porque segundo o art. 3º do CTN, o tributo, em regra, deve ser pago em moeda ou cujo
nela se possa exprimir, admite-se que o sujeito passivo da obrigação tributária possa dar bens em
pagamento de tributos, desde que haja autorização legislativa, ou seja, um lei específica da entidade
tributante credora concedendo a autorização, especificando o tributo que será objeto da dação e fi-
xando critério para aferição do valor do bem.
Assim sendo, duas constatações resultam da leitura do art, 156 do CTN. A primeira, que o rol das
causas de extintivas do crédito tributário deve ser entendido numerus apertus porque, além dos casos

referidos no dispositivo legal, a confusão embora não prevista expressamente, também extingue o
crédito tributário. A segunda, que o termo pagamento referido no art. 156, I, corresponde a pagamen-
to em sentido estrito, ou seja, cumprimento da prestação objeto da obrigação. As demais hipóteses
elencadas no mesmo dispositivo legal consubstanciam modalidades indiretas de extinção da obriga-
ção, vale dizer, pagamento em sentido lato, que significa a extinção da obrigação por outro meio que
não seja o cumprimento rigoroso da prestação que consiste no objeto da obrigação.
O parágrafo único do art. 156 prescreve ainda que a lei deve dispor quanto aos efeitos da extinção
total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, com ob-
servância do disposto nos arts. 144 e 149. O art. 144 determina que no lançamento deve-se aplicar a
lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador, ainda que posteriormente modificada ou revo-
gada. Por sua vez. o art. 149 estabelece as hipóteses em que o lançamento pode ser efetuado e re-
visto de oficio pela autoridade administrativa.
4. Hipóteses legais de extinção do crédito tributário:
Ao analisar as hipóteses de extinção do crédito tributário previstas no art. 156, do CTN, é possível
indicar qual o elemento integrativo da relação jurídica tributária é atingido em cada uma das 11 cau-
sas extintivas do crédito. Assim temos:
Pagamento: É a forma direta de extinção da obrigação tributária e do crédito tributário, é o cumpri-

mento da prestação que corresponde ao seu objeto, e, consistindo a obrigação tributária principal em
uma obrigação de dar, o seu meio normal de extinção é o pagamento.
Em outras palavras, consiste na satisfação da prestação que o sujeito passivo da relação jurídica
tributária, ou alguém por ele (responsável ou substituto) faz ao credor, da importância pecuniária rela-
tiva ao débito tributário. A palavra pagamento é empregada pelo CTN, no art. 156, I, em seu sentido
restrito específico da prestação tributária principal. Como já dissemos anteriormente, o que se atinge
com o pagamento é o objeto da relação jurídica obrigacional, ocorrendo a satisfação integral da pres-
tação e a satisfação voluntária do crédito ou do conteúdo da obrigação pretendida.
Compensação: Trata-se de um acerto de contas entre credores e devedores recíprocos, desde que
atendidos os requisitos legais. A compensação de crédito tributário, nos termos do art. 170 do CTN,
não foi ordinariamente praticada em face da inexistência de lei ordinária que a regule, além de abso-
luto desinteresse da administração pública até então. Com o advento da Lei n. º 8. 383/91, o art. 66,
cuidou da compensação de tributos e contribuições federais, pagas indevidamente ou a maior.
O art. 170, do CTN, que traz um regramento geral dessa matéria, reza que: "A lei pode, nas condi-
ções e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade admi-
nistrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública. ” Assim, o CTN trata, em verdade,
da compensação de créditos tributários, com créditos de qualquer natureza, desde que líquidos e
certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo com a Fazenda Pública.
Os objetos da compensação, neste caso, são, de um lado, um crédito tributário, que por natureza é
líquido e certo, posto que constituído pelo regular procedimento administrativo de lançamento; e do
outro, um crédito que o sujeito passivo daquela relação tributária tem junto a um devedor qualquer,
que pode ser a própria Fazenda ou terceiro, por isto mesmo o titular desse crédito está, em princípio,
obrigado a comprovar sua titularidade, assim como a liquidez do crédito. Existem três modalidades de
lançamento: por declaração (misto), por homologação e de ofício (direto), mas, a compensação do
art. 66, da Lei 8. 383/91, refere-se ao lançamento por homologação, quando diz que "o contribuinte
poderá efetuar a compensação'', ou seja, deve ser praticada pelo contribuinte, porque é atribuição
deste e não da autoridade administrativa.
A compensação tributária, nos termos da Lei n. 8. 383/91 ocorre somente entre tributos da mesma
espécie. Com o advento da Lei n. 9. 430/96 ocorre entre créditos e débitos líquidos e certos, entre
tributos federais de espécies diferentes. O instituto pressupõe duas relações jurídicas distintas onde,
o credor de uma é devedor de outra e vice-versa. No campo das possibilidades teóricas da extinção
do crédito tributário, o elemento integrativo da relação jurídica obrigacional atingido pela compensa-
ção é o direito subjetivo do credor e seu dever jurídico correlato.

A conceituação do que são tributos da mesma espécie já foi pacificada pelo STF (RE n. º 148. 754-2
– Relator Min. Carlos Velloso), no sentido de se autorizar a compensação de imposto com imposto,
taxa com taxa e contribuição com contribuição. O art. 39, da Lei 9. 250/95, diz que a compensação só
pode ser efetuada com imposto, taxa, contribuição da mesma espécie e destinação constitucional. Na
doutrina há entendimento que tal limitação só atine às receitas patrimoniais de mesma espécie e de
mesma destinação constitucional e não aos impostos, taxas e contribuições federais mas, há quem
entenda seria a destinação dada pelo legislador constituinte para cada uma das contribuições previs-
tas no Texto Maior (art. 149).
Transação: É outra forma de extinção do crédito tributário é a transação, que, é assim conceituada
por Clóvis Bevilaqua: "ato jurídico, pelo qual as partes, fazendo-se concessões recíprocas, extinguem
obrigações litigiosas ou duvidosas. Pressupõe dívida ou lítigio a respeito da relação jurídica". O CTN,
no art. 171, acolheu o instituto da transação, ao dispor que a lei pode facultar, nas condições que
estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, celebrar transação que, mediante
concessão mútua, importa terminação de litígio e conseqüente extinção do crédito tributário.
Verifica-se que no campo do direito tributário que a transação só pode ocorrer para pôr fim a litígio já
iniciado, ao contrário do direito privado, onde pode também ser preventivo de litígio. Paulo de Barros
Carvalho entende que a transação pode ocorrer nas vias judicial e administrativa, porque o legislador
quando empregou o termo litígio no sentido técnico de conflito de interesses deduzido judicialmente.
A lei que autoriza a transação deve indicar a autoridade competente para autorizar a celebração em
cada caso (CTN, art. 171, parágrafo único).
Remissão: A remissão consiste, nas palavras de Clóvis Bevilaqua, na "liberação graciosa da dívida",
sendo, pois, verdadeiro ato de perdão da dívida (CC, art. 1. 053). Não se deve confun-
dir remissão, ato de remitir, com remição, ato de remir, ou seja, ato de resgatar uma dívida.
Segundo o art. 172, do CTN, a lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder por despa-
cho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo à situação, econômica
do sujeito passivo, ao erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo em matéria de fato, à diminuta
importância desse crédito, a razões de eqüidade e em virtude de condições peculiares a determinada
região. Não se confunde com o instituto da remição, que é o resgate de bem gravado por ônus real.
O Delegado da Receita Federal não tem legitimidade para expedir norma que regule remissão tributá-
ria, o art. 172, caput do CTN remete tal função à lei ordinária; trata-se de atribuição exclusiva do Po-
der Legislativo e, iniciativa privativa do Chefe do Executivo, por força do art. 61, § 1º. , II, b, da CF/88.
O art. 150, § 6º, da CF/88 reza que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, con-
cessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativo a impostos, taxas ou contribuições, só
pode ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamen-
te a matéria ou o correspondente tributo ou contribuição (ICMS, só por LC art. 155, § 2º, XII, g. ). Es-
sa regra apenas reforçou a observância do principio da legalidade estrita para a concessão de remis-
são, já previsto no art. 172 do CTN. Na realidade a lei não concede remissão, apenas autoriza sua
efetivação por ato fundamentado da autoridade fiscal, que deve verificar se os pressupostos legais
estão presentes.
A remissão e a anistia são institutos diversos porque: a-) a remissão causa de extinção do crédito
tributário, enquanto a anistia é causa de exclusão do crédito tributário; b-) a remissão pressupõe a
existência de lançamento, e a anistia é concedida antes da constituição do crédito tributário; c-) a
remissão compreende tanto a obrigação tributária principal quanto a obrigação tributária acessória,
mas a anistia só se refere à infração da legislação tributária (obrigação acessória), subsistindo o débi-
to quanto ao valor do tributo; d-) a remissão ocorre quando a penalidade já foi aplicada, enquanto que
na anistia o fisco ainda não tem ciência da infração.
O parágrafo único do art. 172 reza, ainda, que o despacho proferido, pela autoridade administrativa,
concedendo remissão total ou parcial do crédito tributário, não gera direito adquirido a favor do bene-
ficiado. Assim, a medida poderá ser reconsiderada a qualquer momento, quando o beneficiado não
satisfazia ou deixou de satisfazer as condições determinantes de sua concessão, aplicando-se ao
disposto no art. 155 do CTN. Neste caso, o crédito tributário deve ser exigido com as penalidades
cabíveis e juros de mora, com os valores devidamente atualizados.
A prescrição e a decadência: São causas extintivas do crédito tributário.

A prescrição é instituto útil para a estabilidade do direito; pode ser extintiva, quando extingue o direito
de propor uma ação ou aquisitiva quando há direito de usucapião. O elemento temporal é comum, há
sempre um decurso de tempo, a favor ou contra o direito. Conceitua-se prescrição como a perda do
direito de ação atribuída a um direito e sua capacidade defensiva, em conseqüência de não ter sido
ajuizada no espaço de tempo previsto em lei. Os requisitos para sua consumação são: inércia do
titular do direito violado e decurso do prazo previsto em lei.
A prescrição tributária está regrada no art. 174, do CTN, rezando que a cobrança do crédito tributário
prescreve em 5 anos, contados da data da constituição definitiva. A Súmula Vinulante n. º 8, do STF,
sacramentou essa orientação ao determinar: “São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5º, do
Decreto-Lei n. º 1. 569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei n. º 8. 212/91, que tratam de prescrição e deca-
dência de crédito tributário”
Dentre as características da prescrição é que ela pode ser alegada em qualquer instância, pela parte
a quem aproveita (art. 193, do CCiv. ), exceto em sede de REsp ou RE, por força da Súmula 282 do
STF e Regimentos Internos do STF e do STJ, que exigem um prequestionamento da matéria especí-
fica. No passado, o juiz não podia conhecer a prescrição de ofício (ver art. 40, § 4º, da LEF), mas se o
prazo diz respeito a direito não patrimonial, será caso de decadência e o juiz pode conhecer de ofício,
pois trata-se de matéria de ordem pública.
Dentre as causas que impedem, interrompem ou suspendem a prescrição: impedir é quando o prazo
nem começa à fluir; no caso de interrupção, o prazo decorrido não é aproveitado, é como se não ti-
vesse existido, sendo contado novamente desde o início; na suspensão o prazo já corrido, não fica
perdido, reinicia-se a contagem pelo período faltante. Segundo o parágrafo único do art. 174, do CTN,
a prescrição se interrompe: a-) pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal. (LC
118/05); b-) pelo protesto cautelar, que é o procedimento do art. 867 e seguintes do CPC; c-) por
qualquer ato judicial ou extrajudicial que constitua o devedor em mora ou importe em reconhecimento
do direito do credor.
De outro lado, as causas suspensivas da fluência do lapso prescricional tributário: no CTN: art. 151
(moratória, depósito do montante integral, reclamações e recursos do processo tributário administrati-
vo, concessão de medida liminar em mandado de segurança); na Lei 6. 830/80 (LEF) o § 3º, do art. 2º
(a inscrição na Dívida Ativa, suspende a prescrição por 180 dias ou até a distribuição da execução
fiscal) e art. 40 (a execução é suspensa enquanto não localizado o devedor ou bens passíveis de
penhora).
A decadência por sua vez, é a perda do direito material pelo seu titular, pelo seu não exercício duran-
te um certo tempo. O direito já nasce com um prazo certo para ser exercido, o que não se dá com a
prescrição, que passa a correr do momento em que nasce a ação. Está relacionada a prazo previsto
em lei para exercício de direito indisponível e não patrimonial.
As diferenças entre prescrição e decadência são: a prescrição não corre contra certas pessoas (art.
197, CCiv), a decadência corre contra todos; o prazo prescricional pode ser suspenso ou interrompi-
do, a decadência não pode ser suspensa ou interrompida, seus prazos são fatais e peremptórios.
A contagem do prazo decadencial está regrada no art. 173, do CTN (tributos que aceitam o lança-
mento direto ou misto) e, o § 4º, do art. 150, do CTN, (tributos que aceitam lançamento por homolo-
gação). Em ambos, o prazo decadencial, será de 5 anos contados das hipóteses elencadas nos dis-
positivos legais: a-) do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado: a lei sempre estabelece quando o lançamento deverá ser efetuado, como por exemplo
o IRPF, isso ocorre no exercício seguinte àquele em que os rendimentos foram obtidos. b-) da data
em que for anulado por vício formal o lançamento anteriormente realizado. c-) da tomada de qualquer
providência administrativa conducente ao lançamento. d-) O direito de lançar decai em 5 anos conta-
dos da data da ocorrência do fato salvo se comprovado dolo, fraude ou simulação. O simples decurso
do prazo já é considerado uma homologação tácita e com isso, opera-se a decadência salvo se com-
provada, a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, cujo ônus é da fazenda pública provar, não se
falando nem em prescrição ou decadência.
A decadência das contribuições previdenciárias: o art. 45, da Lei 8. 212/91, prevê prazo de 10 anos
para a constituição de créditos relativos as contribuições sociais. No entanto, a Súmula Vinculante n. º
8, do STF, passou a determinar que: “São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5º, do Decreto-

Lei n. º 1. 569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei n. º 8. 212/91, que tratam de prescrição e decadência de

crédito tributário”
A conversão de depósito em renda: Consiste na conversão em renda do sujeito ativo do montante

integral da exigência do crédito tributário depositado na esfera administrativa ou judicial. Efetivada a
conversão em renda, extingue-se o dever jurídico cometido ao sujeito passivo, fazendo desaparecer,
por correlação lógica, o direito subjetivo de que estivera investido o sujeito credor, decompondo-se a
relação jurídica tributária.
O pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do art. 150, §§ 1º e 4º: Quando
a fazenda homologa expressa ou tacitamente o pagamento antecipado pelo contribuinte. Ocorre nos
lançamentos por homologação, sendo relativo aos tributos que não precisam do ato jurídico adminis-
trativo de lançamento para que possa o devedor satisfazer a prestação. Através de seu poder de
fiscalização, a Fazenda controla o cumprimento das obrigações tributárias por contribuintes. Assim,
verificando a regularidade da conduta fiscal do devedor, que observou adequadamente os ditames da
lei, a Fazenda dá-se por satisfeita, exarando ato no qual declara nada ter a exigir, que é a homologa-
ção de lançamento. O pagamento antecipado se conjuga ao ato homologatório a ser realizado pela
Administração Pública, dissolvendo-se somente assim o vínculo obrigacional.
A consignação em pagamento nos termos do art. 164, § 2º: quando o contribuinte ou responsável se
propõe a pagar e não consegue. Ocorre sempre na esfera judicial, quando a Fazenda pública se re-
cusa a receber o valor que o contribuinte propõe a pagar ou há dúvida a quem seria devido o tributo.
A ação de consignação em pagamento consiste no meio processual adequado àquele que pretende
pagar a sua dívida e não consegue fazê-lo em função da recusa ou de exigências descabidas do
credor. Cumprida dessa forma a prestação, desaparece o dever jurídico, extinguindo-se a obrigação.
Na consignação em pagamento, o crédito tributário só é extinto com o efetivo pagamento.
A decisão administrativa irreformável, que não possa mais ser objeto de ação anulatória: Trata-se da
decisão proferida no âmbito dos processos administrativos fiscais (ex. : Dec. 70. 235/72) a qual faz
coisa julgada contra o fisco na esfere administrativa. É aquela decisão que nega a existência do vín-
culo que se supunha instalado ou decreta a anulação do lançamento, e da qual não cabe recurso aos
órgãos da Administração.
A decisão judicial passada em julgado: Ocorre quando o Poder Judiciário reconhece que o crédito
tributário não é devido pelo contribuinte ou responsável, numa situsação onde não há intyerposição
de recurso pela fazenda pública no prazo de lei estabelece e a sentença transita em julgado. Assim,
uma vez passada em julgado a decisão judicial, a entidade tributante poderá empreender outro lan-
çamento, em boa forma, apenas se ainda dispuser de tempo, computado dentro do intervalo de cinco
anos atinentes à decadência.
A dação em pagamento de bens imóveis: É forma de extinção do crédito tributário introduzida pela LC
104/01 em que o contribuinte ou responsável pode oferecer bens imóveis espontaneamente ao Fisco
para liquidar seus créditos tributários, entretanto é necessário a sua regulamentação nas esferas
fiscais. Como já se disse na 1ª questão, a dação em pagamento tem lugar quando o devedor entrega
ao credor coisa que não seja dinheiro, em substituição à prestação devida, visando a extinção da
obrigação, e haja concordância do credor. A dação em pagamento pode acontecer no direito tributário
primeiro porque expressamente previsto no inciso XI, do art. 156, a dação em pagamento em bens
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei e, também porque segundo o art. 3º do CTN, o
tributo, em regra, deve ser pago em moeda ou cujo nela se possa exprimir, admite-se que o sujeito
passivo da obrigação tributária possa dar bens em pagamento de tributos, desde que haja autoriza-
ção legislativa ou seja, um lei específica da entidade tributante credora concedendo a autorização,
especificando o tributo que será objeto da dação e fixando critério para aferição do valor do bem.
Como se observa no presente estudo, a obrigação tributária tem origens nos mesmos conceitos das
obrigações civis, embora seja tratada com as peculiaridades do direito tributário.
De outro lado, quando se fala em extinção da obrigação, nem sempre o crédito tributário desaparece
com a obrigação ou vice-versa, embora o surgimento de ambos seja concomitante, a extinção pode
não ser, dependendo da forma em que ela se dará, atingindo de forma diferenciada o elemento inte-
grativo da relação jurídica obrigacional, seja o objeto, o direito subjetivo do credor ou mesmo o víncu-
lo jurídico.

Repetição de Indébito – simples ou em dobro?
Segundo o atual CC, "todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir"
(artigo 876). Ou seja, na eventualidade de ser efetuado um pagamento indevido, quem tiver recebido
fica obrigado a devolver a quantia, devidamente corrigida, sob pena de configurar enriquecimento
sem causa (artigos 884 e 885, do CC).
Trata-se da repetição do indébito (repetitio indebiti), usualmente aplicada nas relações jurídico tributá-
rias e civis, seja decorrente de vínculos obrigacionais/contratuais ou não.
De acordo com Caio Mário da Silva Pereira1, refere-se "a uma obrigação que ao accipiens é imposta
por lei, mas nem por isto menos obrigação, a qual se origina do recebimento do indébito, e que so-
mente se extingue com a restituição do indevido".
Adverte, ainda, que, de forma sui generis, origina-se "o vínculo obrigacional daquilo que, na normali-
dade, é causa extintiva da obrigação", extinguindo-se com o retorno ao status quo ante, "seja por via
de devolução do objeto, seja pelo desfazimento do ato prestado".
A regra também é aplicável para os casos em que a dívida esteja vinculada a uma condição, que
ainda não foi implementada. Em outras palavras, quando o vencimento for subordinado a um aconte-
cimento pendente de realização.
Igualmente, o que receber a dívida, nessas circunstâncias, fica obrigado à restituição, de forma sim-
ples e não em dobro.
Os requisitos básicos para a ação de repetição (in rem verso), com amparo no Direito Alemão (BGB -
Bürgerliches Gesetzbuch – Código Alemão de 1900), são (i) prestação indevida, (ii) natureza de pa-
gamento ao ato e (iii) inexistência de dívida entre as partes.
O terceiro e fundamental pressuposto não pode ser ultrapassado, uma vez que, ao existirem dívidas
líquidas, vencidas e de coisas fungíveis, opera-se a compensação, afastando-se o direito à repetição
do indébito (artigos 368 e seguintes do CC).
Por sua vez, em caso de cobrança judicial indevida, o CC prevê:
Art. 940. Aquele que demandar por dívida já paga, no todo ou em parte, sem ressalvar as quantias
recebidas ou pedir mais do que for devido, ficará obrigado a pagar ao devedor, no primeiro caso, o
dobro do que houver cobrado e, no segundo, o equivalente do que dele exigir, salvo se houver pres-
crição.
Art. 941. As penas previstas nos arts. 939 e 940 não se aplicarão quando o autor desistir da ação
antes de contestada a lide, salvo ao réu o direito de haver indenização por algum prejuízo que prove
ter sofrido. (Grifou-se)
Nesse caso, a simples propositura da medida representa justificativa suficiente para amparar a pro-
cedência do pedido de repetição, em dobro, a ser formulada mediante reconvenção ou pedido con-
traposto, conforme o rito.
Ressalva-se, contudo, a ponderação da Súmula nº 159, do STF que impede a aplicação dessa pena-
lidade, se houver boa-fé do pretenso credor.
Também sobre a repetição de indébito, o CDC dispõe:
Art. 42. Na cobrança de débitos, o consumidor inadimplente não será exposto a ridículo, nem será
submetido a qual tipo de constrangimento ou ameaça.
Parágrafo único. O consumidor cobrado em quantia indevida tem direito à repetição do indébito, por
valor igual ao dobro do que pagou em excesso, acrescido de correção monetária e juros legais, salvo
hipótese de engano justificável. (Grifou-se)
Nesse contexto, em se tratando de relação de consumo, prescinde de ser judicial a cobrança, para
aplicação da repetição da quantia em dobro, em favor do consumidor.

A esse respeito, Antônio Herman de Vasconcellos e Benjamin2 destaca que, no CDC, "usa-se aqui o
verbo cobrar, enquanto o CC refere-se a demandar. Por conseguinte, a sanção, no caso da lei espe-
cial, aplica-se sempre que o fornecedor (direta ou indiretamente) cobrar e receber, extrajudicialmente,
quantia indevida".
Logo, outro pressuposto para a repetição do indébito em dobro na relação de consumo é, além da
cobrança, o pagamento indevido, o que é dispensável segundo elenca o artigo 940 do CC, pelo qual
a simples propositura da demanda judicial é bastante para tanto.
Nesse sentido, a jurisprudência do Col. STJ:
RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. ADMINISTRATIVO. TARIFA DE ÁGUA E ESGOTO.

ENQUADRAMENTO NO REGIME DE ECONOMIAS. CULPA DA CONCESSIONÁRIA. RESTITUI-
ÇÃO EM DOBRO.
1. O art. 42, parágrafo único, do CDC estabelece que "o consumidor cobrado em quantia indevida
tem direito à repetição do indébito, por valor igual ao dobro do que pagou em excesso, acrescido de
correção monetária e juros legais, salvo hipótese de engano justificável".
2. Interpretando o referido dispositivo legal, as Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte
de Justiça firmaram orientação no sentido de que "o engano, na cobrança indevida, só é justificável
quando não decorrer de dolo (má-fé) ou culpa na conduta do fornecedor do serviço" (REsp 1. 079.
064/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, DJe de 20. 4. 2009). Ademais, "basta a culpa para a
incidência de referido dispositivo, que só é afastado mediante a ocorrência de engano justificável por
parte do fornecedor" (REsp 1. 085. 947/SP, 1ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJe de 12. 11.
2008). Destarte, o engano somente é considerado justificável quando não decorrer de dolo ou culpa.
3. Na hipótese dos autos, conforme premissas fáticas formadas nas instâncias ordinárias, não é ra-
zoável falar em engano justificável. A cobrança indevida de tarifa de água e esgoto deu-se em virtude
de culpa da concessionária, a qual incorreu em erro no cadastramento das unidades submetidas ao
regime de economias. Assim, caracterizada a cobrança abusiva, é devida a repetição de indébito em
dobro ao consumidor, nos termos do parágrafo único do art. 42 do CDC. 4. Recurso especial provido.
(STJ 1ª turma Min. Rel. Denise Arruda REsp 1084815/SP DJ 5. 8. 2009) (Grifou-se)
No que se refere à justificabilidade do engano, capaz de afastar a penalidade, compete ao fornece-

dor/cobrador desincumbir da produção dessa prova, cabendo ao consumidor apenas a prova da co-
brança e do pagamento.
A título de exemplo de erro justificável, a doutrina2 cita a culpa exclusiva de terceiros, como a ação
de um "vírus" no programa de computador ou mesmo uma falha no sistema, o que afastaria, excepci-
onalmente, sua responsabilidade objetiva para a reparação nessa ordem.
Por todo o exposto, conclui-se que há hipóteses diferentes de repetição de indébito, cabendo, para
cada situação específica, um tipo de contra-prestação àquele que houver cobrado e/ou recebido
quantia indevida, sendo possível a condenação na forma simples ou em dobro.
Diferença entre imunidade e isenção tributária
1. Imunidade tributária: Imunidade é uma proteção que a Constituição Federal confere aos contribuin-
tes. É uma hipótese de não incidência tributária constitucionalmente qualificada. Nas palavras de
Roque A. Carrazza, a imunidade é uma incompetência tributária. As imunidades previstas no arti-
go 150 da Constituição Federal só existem para impostos, mas não podemos esquecer que existem
imunidades espalhadas na Constituição em relação às taxas e contribuições especiais.
Obs. : A imunidade só atinge a obrigação principal, permanecendo assim as obrigações acessória.
2. Isenção tributária: Para alguns autores, é uma hipótese de não-incidência legalmente qualificada.
Para outros se trata de uma exclusão do crédito tributário, pois embora tenha acontecido o fato gera-
dor do tributo (haja incidência), o ente tributante está impedido de constituir e cobrar o crédito tributá-
rio.
3. Diferenças:

Para que desapareça uma imunidade, é preciso alterar a Constituição, já para que desapareça uma
isenção, basta que a lei seja revogada.
Só há que se falar em isenção se houve o exercício da competência tributária.
A imunidade atua no plano da definição da competência tributária, tem previsão constitucional.
A isenção atua no plano do exercício da competência tributária, é definida por lei infraconstitucional e
é uma hipótese de exclusão do crédito tributário.
Princípios do Direito Tributário
Os princípios orientam na interpretação das normas jurídicas, são vetores que norteiam sua aplicação
e âmbito de abrangência. Princípio é o alicerce, o pilar que fundamenta as demais normas jurídicas
positivas que compõem o sistema.
Neste sentido, trago à colação o ensinamento do professor CELSO ANTÔNIO BANDEIRA DE MEL-
LO:
"Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer. A desatenção ao princí-
pio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de
comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do prin-
cípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fun-
damentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto
porque, com ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se toda a estrutura nelas esforçada.
" Curso de Direito Administrativo, 12a edição, Malheiros, 2000, p. 748.
Os princípios tributários que passaremos a estudar, mais do que alicerces do sistema tributário pátrio,
são autenticas limitações ao poder de tributar, muitos dos quais com expressa previsão constitucio-
nal. Assim, de uma forma geral, os princípios tributários apresentam-se como garantias ao contribuin-
te em contraposição ao poder do Estado de coercitivamente investir no patrimônio particular para
angariar receitas públicas.
Princípio Da Legalidade
O art. 5°, II da Constituição Federal traz o princípio da legalidade de forma a contemplar o Estado
Democrático de Direito, ao dispor que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coi-
sa, senão em virtude de lei”. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789, base da
Declaração Universal dos Direitos Humanos de 1948, consignou em seu texto o princípio da legalida-
de, ao dispor que as balizas do direito natural só podem ser determinadas pela lei.
O princípio da legalidade quando dirigido ao particular deve ser entendido dentro da autonomia da
vontade, onde está a afirmar que o particular pode fazer tudo que não for proibido por lei; e sob o
prisma da Administração Pública, onde está a estabelecer que esta só pode fazer o que a lei permitir.
Com esta preocupação de delimitar o poder do Estado, sobretudo quando estamos a tratar do poder
de tributar que se apresenta de forma compulsória ao particular e limitadora de seu patrimônio, o
Poder Constituinte Originário reforçou o princípio ao repeti-lo no capítulo das limitações ao poder de
tributar. O art. 150, I da Carta Magna estabelece vedação aos entes políticos, titulares da competên-
cia tributária, consistente em “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
A doutrina convencionou chamar este mandamento constitucional de princípio da legalidade tributá-

ria, e com este nome é cobrado em concursos e exames da ordem. O princípio da legalidade tributá-
ria está a impor ao Estado a sua atuação incondicionalmente baseada na lei, é o que damos o nome
de reserva legal.
Neste contexto o artigo 97 do Código Tributário Nacional estabelece as matérias sujeitas à reserva
legal, quais sejam: a instituição de tributo ou a sua extinção; a majoração de tributos ou a sua redu-
ção; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito passivo; a fixação de
alíquota e da base de cálculo; a cominação de penalidades e as hipóteses de extinção, exclusão,
suspensão do crédito tributário ou de dispensa ou redução de penalidades.

O princípio da legalidade ao impor a exigência de lei para exigir ou aumentar tributo, está a falar da lei
ordinária ou lei complementar, pois está a dispor sobre a lei em seu sentido estrito. O leitor está a
perguntar qual a diferença da lei complementar para a lei ordinária.
Existem duas diferenças principais entre a lei complementar e a lei ordinária, uma no seu aspecto
material e a outra em seu aspecto formal.
No aspecto material a lei ordinária se diferencia da lei complementar pelo fato de esta vir taxativa-
mente prevista no texto constitucional, sempre que a Constituição quiser que determinado assunto
seja tratado por lei complementar fará menção expressa “lei complementar”, quando assim não o fizer
estará tratando da lei ordinária.
Exemplo claro é o art. 146 da Carta Magna que tratou em dispor as matérias tributárias que exigem
lei complementar:
“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, Estados, o Distrito
Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta
Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas;
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de

pequeno porte, inclusive regimes especiais e simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II,
das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13 e da contribuição a que se refere o art. 239. ”
Observe, igualmente, que a Constituição Federal ao dispor sobre o Imposto Sobre Grandes Fortunas
(art. 153, VII), a Competência Residual da União para a criação de outros tributos não previstos no
texto constitucional (art. 154, I) e sobre o empréstimo compulsório (art. 148), exigiu expressamente a
necessidade da lei complementar. Nos casos, por exemplo, dos demais impostos da União, dos Es-
tados e dos Municípios a Carta Magna não está a exigir lei complementar, o que indica o tratamento
da matéria por lei ordinária.
No aspecto formal a lei ordinária se diferencia da lei complementar quanto a quórum de votação exi-
gido para a sua aprovação. Enquanto que para a lei ordinária ser aprovada se exige apenas o quo-
rum de maioria simples (maioria dos presentes na sessão de votação); para a lei complementar ser
aprovada é necessária a maioria absoluta (maioria do total dos membros que compõem a Casa).
Assim, vamos imaginar a seguinte situação hipotética: Em uma determinada sessão do Senado Fe-
deral temos a presença de 60 (sessenta) senadores, dos 81 (oitenta e um) que compõem a casa. Se
nesta sessão for colocada em votação a instituição do Imposto Sobre Grandes Fortunas (que exige
lei complementar) e a instituição do Imposto Extraordinário de Guerra (que exige lei ordinária), para o
primeiro precisaremos do voto favorável de 41 (quarenta e um) senadores (maioria absoluta), en-
quanto que para o segundo precisaremos do voto favorável de 31 (trinta e um) senadores (maioria
simples).
Exceções Ao Princípio da Legalidade
A primeira exceção ao princípio da legalidade está esculpida no artigo 97, § 2° do CTN, que dispõe
não constituir majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Observe que o dispositivo está a tratar de atualização, e não em aumento da base de cálculo.
Para a compreensão desta primeira exceção vamos utilizar como exemplo a atualização da base de
cálculo do IPTU. O valor venal do imóvel obedece a uma tabela de valores disposta pelo Município a

indicar o valor da área construída em determinada região, é claro que este valor com o passar do
tempo sofre uma depreciação em razão da inflação, razão pela qual é necessária a atualização mo-
netária.
Esta atualização monetária realizada pelo Município não representa um aumento real da base de
cálculo, mas apenas um aumento nominal, facultando ao Município realizar esta atualização por meio
de Decreto do Prefeito. Contudo, esta atualização deve ter limites, de forma a não configurar um au-
mento de base de cálculo revestido de atualização monetária, com esta preocupação firmou-se o
entendimento sumulado do Superior Tribunal de Justiça: “Súmula 160 – É defeso, ao Município, atua-
lizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária. ”
A segunda exceção ao princípio da legalidade está plasmada no artigo 153, § 1° da CF ao facultar ao

Poder Executivo alterar as alíquotas do Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE),
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF). O ato
normativo é o decreto presidencial ou Portaria do Ministro da Fazenda, utilizada na prática para os
impostos aduaneiros (II e IE).
Esta exceção está baseada no caráter extrafiscal destes impostos, vale dizer, são cobrados com a
finalidade precípua de regular determinado setor da economia, exigindo maior dinamismo na altera-
ção das alíquotas a fim de se adequar às rápidas variações da economia.
A terceira exceção ao princípio da legalidade está encartada no art. 177 § 4°, I, “b” da Constituição
Federal, consistente na possibilidade de o Poder Executivo reduzir ou restabelecer a alíquota da Con-
tribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), relativa às atividades de importação ou co-
mercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível. Esta
exceção se materializa por decreto presidencial, e passou a ter previsão no texto Constitucional com
a Emenda Constitucional n° 33/2001.
A quarta exceção, também inovação trazida pela Emenda Constitucional n° 33/2001, é a do art. 155,
§ 4°, IV da CF, permitindo aos Estados e Distrito Federal definir as alíquotas do ICMS monofásico
incidente sobre combustíveis. O instrumento normativo utilizado no presente caso é o convênio do
CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária).
Ainda em relação às duas últimas exceções inseridas pela Emenda Constitucional n° 33/01, cabe
grifar que enquanto na CIDE as alíquotas podem ser reduzidas ou restabelecidas (retornar ao pata-
mar inicial); no ICMS monofásico incidente sobre combustíveis o texto normativo utiliza a expressão
“definir”, o que está a demonstrar uma amplitude maior de poder conferido aos Estados e Municípios
que reunidos no Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) poderão não só restabelecer,
mas aumentar a alíquota.
Medida Provisória (ART. 62, § 2° CF)
Inicialmente, cabe advertir que não nos cabe aqui tecer críticas ao funcionamento da medida provisó-
ria e ao número exorbitante de edições destas medidas pelo Poder Executivo. O fato é que, bem ou
mal, esta espécie normativa assume relevante papel no cenário jurídico brasileiro, e com a Emenda
Constitucional n° 32/01 passou definitivamente a integrar o estudo do Direito Tributário.
A medida provisória é ato normativo, com força de lei, a ser adotado pelo Presidente da República em
casos de relevância e urgência, nos limites estabelecidos pelo artigo 62 da Constituição Federal.
O Supremo Tribunal Federal posicionou-se no sentido de admitir a edição de medidas provisórias por
Governadores de Estado e Prefeitos, quando autorizados pela Constituição Estadual e Lei Orgânica
Municipal, respectivamente. Cumpre registrar que um dos fundamentos para este entendimento foi
encontrado no próprio texto constitucional que em seu art. 25, § 2° indicou a possibilidade de sua
utilização pelo Estado ao prever a vedação de sua edição para a regulamentação da exploração de
serviços locais de gás canalizado. (ADINS 425 E 812 e Informativos 280, 289 e 433 do STF).
O processo legislativo da medida provisória consiste em ato singular a ser praticado pelo Chefe do
Poder Executivo e submetido à apreciação posterior do Congresso Nacional. Ao editar a medida pro-
visória o chefe do Poder Executivo deve observar os requisitos constitucionais de relevância e urgên-
cia.

A medida provisória é submetida ao Congresso Nacional para a sua conversão em lei ordinária, todo
o trâmite deve durar 60 (sessenta) dias, podendo ser prorrogado por igual período uma única vez. Se
neste período de 120 (cento e vinte) dias não for convertida em lei perde a sua eficácia desde a sua
edição, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas
decorrentes.
Considerando a urgência da matéria tratada pela medida provisória, se esta não for apreciada no
prazo de 45 (quarenta e cinco) dias contados de sua publicação, passa a tramitar em regime de ur-
gência, sobrestando todas as demais deliberações legislativas até que esta seja apreciada, é o que
se chama de trancamento de pauta e cria grande celeuma entre o poder legislativo e executivo, rece-
bendo severas críticas por parte de deputados e senadores, muitas das quais facilmente presencia-
das em veículos de informação, dentre os quais a TV Câmara dos Deputados e TV Senado.
Antes da Emenda Constitucional n° 32/01 a medida provisória era reeditada por um número ilimitado
de vezes, com a nova redação passou a ser vedada a reedição de medida provisória, na mesma ses-
são legislativa que tenha sido rejeitada expressa ou tacitamente. A rejeição expressa se dá com a
sua apreciação e não conversão pelos membros do Congresso Nacional através de decreto legislati-
vo; a rejeição tácita ocorre com a não-apreciação no prazo assinalado de sessenta dias, prorrogável
por mais sessenta.
Antes da edição desta Emenda Constitucional certa corrente doutrinária advogava a tese de que o
princípio da legalidade tributária deveria ser interpretado estritamente, de forma a não admitir o uso
de medidas provisórias em matéria tributária, apenas a lei ordinária e complementar, ressalvando as
exceções expressamente previstas no texto constitucional. A Emenda Constitucional n° 32/2001 paci-
ficou a discussão acerca da possibilidade de a medida provisória disciplinar matéria tributária, corro-
borando o entendimento do Supremo Tribunal Federal.
O artigo 62, § 2° da Constituição Federal, prevê a possibilidade de edição de medida provisória para
a instituição ou majoração de impostos, condicionando a produção de seus efeitos no exercício finan-
ceiro seguinte, desde que tenha sido convertida em lei até o último dia daquele que foi editada. Com
a presente previsão a medida provisória que verse, por exemplo, acerca da majoração de uma alí-
quota de um imposto, deverá ser apreciada e convertida em lei no mesmo exercício financeiro que
tenha sido editada e só produzirá seus efeitos no exercício financeiro seguinte.
Este condicionamento constitucional tem ressalvas, previstas no próprio dispositivo, em relação aos
Impostos de Importação (II), Exportação (IE), Sobre Produtos Industrializados (IPI), Sobre Operações
Financeiras (IOF) e os Impostos Extraordinários de Guerra, os quais não precisam se submeter ao
princípio da anterioridade, como mais adiante se verá.
O princípio da anterioridade nonagesimal, ou reforçada, também deve ser observado pela medida
provisória naqueles casos em que a instituição do tributo ou majoração da alíquota deve obediência.
Cumpre registrar, por necessário, que as vedações constantes no § 1° do art. 62 da CF também se

aplicam à matéria tributária, dentre as quais grifamos a vedação de edição de medidas provisórias
sobre matéria reservada à lei complementar. Assim, a título de exemplo, o Imposto Sobre Grandes
Fortunas, os Empréstimos Compulsórios, a Competência Residual da União para criar impostos, bem
como as matérias disciplinadas no art. 146 da Constituição Federal não poderão ser objeto de medida
provisória, pois, por expressa previsão constitucional, devem ser disciplinadas por lei complementar.
Princípio Da Igualdade Ou Isonomia Tributária
O princípio da igualdade, por muitos doutrinadores é considerado sinônimo do princípio da isonomia,

pois este etimologicamente analisado advém do grego e significa igual (ísos) e lei (nómos), igualdade
perante a lei. Não desconheço o esforço de muitos doutrinadores de peso em traçar a diferenciação
entre a igualdade e isonomia, mas ingressar nesta seara fugiria do objetivo deste artigo, razão pela
qual trataremos os dois princípios como sinônimos.
O princípio da igualdade encontra-se positivado no campo do direito tributário com o disposto no art.
150, II da CF, ao prescrever a vedação de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem
em situação equivalente, proibindo qualquer forma de distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos. Antes da previsão deste princípio no artigo 150, II da Constituição Federal, verificamos a sua

presença em várias passagens da Constituição, a começar pelo preâmbulo que aponta a igualdade
como valor supremo de nossa sociedade, logo após encontramos o princípio da igualdade no artigo
5°, “caput” da Carta Magna ao dispor que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer
natureza”, o que faz o art. 150, II é reforçar este princípio maior.
Sabemos que os princípios são vetores de direção das demais normas que compõem o nosso siste-
ma jurídico, estes princípios devem coexistir sem que possamos falar em sobreposição de um em
relação a outro. Contudo, o princípio da igualdade, independente das menções expressas no texto
constitucional a indicar a sua relevância, é um dos maiores princípios a compor e orientar o nosso
sistema jurídico, pois está a assegurar uma política democrática.
Ao falar do princípio da igualdade não podemos de deixar de trazer à colação a célebre frase de um
dos maiores juristas de todos os tempos, Rui Barbosa:
“A regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em
que se desigualam. Nesta desigualdade social, proporcionada à desigualdade natural, é que se acha
a verdadeira lei da igualdade. . . Tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade,
seria desigualdade flagrante, e não igualdade real. ”
O artigo 150, II ao vedar tratamento desigual para contribuintes que se encontrem em situação equi-
valente, implicitamente também veda tratamento igual para aqueles que se encontrem em situação
de desigualdade, de tal forma a contemplar em sua plenitude o princípio da igualdade. Neste ponto o
constituinte adverte que esta desigualdade, a ensejar tratamento desigual, não pode ser considerada
no campo da ocupação profissional ou função exercida, assim, uma determinada classe profissional
não pode ser tratada de forma diferenciada em relação à outra, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Esta preocupação remonta de nossa primeira Constituição de 1824 ao dispor em seu artigo 179, item
15, que “ninguém será isento de contribuir com as despesas do Estado na proporção dos seus have-
res”. O presente dispositivo constitucional de nossa Carta Constitucional outorgada tinha como finali-
dade acabar com os privilégios da nobreza e atender aos preceitos da capacidade contributiva.
Sub-Princípio da Capacidade Contributiva
O princípio da capacidade contributiva apresenta-se como um dos desdobramentos do princípio da

igualdade. O artigo 145, § 1° da Constituição Federal dispõe que “sempre que possível os impostos
terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. . . ”. Em
uma linguagem simples podemos traduzir no seguinte jargão: “quem pode mais paga mais, quem
pode menos paga menos”.
Uma das formas de se atender a este princípio é a progressividade das alíquotas de acordo com a
capacidade econômica do sujeito passivo. Exemplo desta progressividade de alíquotas é o Imposto
de Renda, com as seguintes faixas: isenção, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%.
O próprio dispositivo faculta à Administração, com a finalidade de dar maior efetividade ao cumpri-
mento deste princípio, “identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio,
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. ”
Neste diapasão, apresenta-se a Lei Complementar n° 105/2001 que em seu artigo 6° autoriza as
autoridades e os agentes tributários dos entes políticos a examinar documentos, livros e registros de
instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações financeiras, sem
necessidade de autorização judicial. Cumpre registrar que o dispositivo em comento condiciona esta
autorização à existência de processo administrativo fiscal em curso e à indispensabilidade da medida,
a critério da autoridade administrativa competente.
Princípio da Irretroatividade Tributária
A preocupação com a irretroatividade das normas tem como fundamento jurídico a segurança jurídica
que deve reger as relações jurídicas, dentre as quais a do Estado com o particular.
Com esta preocupação o poder constituinte originário alçou este princípio como cláusula pétrea, situ-
ando-o no art. 5°, XXXVI da Constituição Federal, ao dispor que “a lei não prejudicará o direito adqui-

rido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. ” Encontramos, igualmente, o princípio da irretroatividade
em leis infraconstitucionais, tais como a Lei de Introdução ao Código Civil (art. 6°) e o Código Penal
(art. 2°), este último admitindo a retroatividade em favor do réu.
Em matéria tributária, o princípio da irretroatividade tributária está contemplado no art. 150, III, “a” da
Constituição Federal, que veda a cobrança de tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. O Código Tributário Nacional
consignou este princípio ao dispor em seu art. 105 que “a legislação tributária aplica-se aos fatos
geradores futuros e aos pendentes”, implicitamente exclui da aplicação os fatos geradores passados.
Contudo, em dispositivo posterior, art. 106 do CTN, encontramos exceções ao princípio da irretroati-
vidade, que admitem a retroatividade nos casos em que a lei seja expressamente interpretativa ou em
se tratando de ato não definitivamente julgado, lei posterior venha a beneficiar o contribuinte deixando
de defini-lo como crime, deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão ou
lhe comine penalidade menos severa.
Observe que o fato gerador instantâneo não traz grandes dúvidas, pois se uma lei vem a aumentar
uma alíquota do ICMS em 10 de julho de 2009, ou instituir um tributo nesta mesma data, até o dia 09
de julho de 2009 não teremos a incidência desta. Por outro lado, o fato gerador prolongado é objeto
de discussão na doutrina e jurisprudência, e tem sido objeto de perguntas em concurso público, razão
pela qual merece ser apreciado.
Um dos grandes exemplos de fato gerador prolongado é o do Imposto de Renda. Neste caso não
temos o fato gerador ocorrendo em um momento isolado, mas sim durante todo o ano-base, que no
caso do Imposto de Renda é qualquer forma de ganho patrimonial auferido ao longo do ano, a isto
damos o nome de “fato gerador complexivo”.
O Supremo Tribunal Federal editou a Súmula 584 acerca do tema, dispondo que “aplica-se a lei vi-
gente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração”. Entendeu a Suprema Cor-
te que o fato gerador do imposto de renda se consuma no último dia do ano (31 de dezembro).
No sentido da súmula, vejamos decisões do Supremo Tribunal Federal:
“AI-AgR Nº 333. 209 / PR RELATOR: MIN. SEPÚLVEDA PERTENCE (DOU de 6/8/2004) EMENTA:
Imposto de renda: correção monetária: atualização pela UFIR: constitucionalidade do art. 79 da L.
8383, de 30. 12. 91: precedentes. Se o fato gerador da obrigação tributária relativa ao imposto de
renda reputa-se ocorrido em 31 de dezembro, conforme a orientação do STF, a lei que esteja em
vigor nessa data é aplicável imediatamente, sem contrariedade ao art. 5°, XXXVI, da Constituição. ”
RE N 199. 352 / PR - RELATOR: MIN. MARCO AURÉLIO (DOU de 9/8/2002) EMENTA: CONSTITU-
CIONAL. TRIBUTÁRIO. DECRETO-LEI Nº 2. 462/88. ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA. OBE-
DECIDOS OS PRINCÍPIOS DA IRRETROATIVIDADE E DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA.
O fato gerador do imposto de renda é aquele apurado no balanço que se encerra em 31 de dezembro
de cada ano. O Decreto-lei 2. 462 foi publicado em 31 de agosto de 1988. Foi respeitado o princípio
da anterioridade da lei tributária. Recurso não conhecido. ”
No que pese o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca do tema, este entendimento afron-
ta o princípio da anterioridade a que o imposto de renda está submetido. Por este princípio, o qual
iremos estudar mais a frente, a lei só passa a produzir efeitos no exercício financeiro seguinte a sua
edição.
No que pese a edição da súmula, ainda em vigor, o Superior Tribunal de Justiça vem se posicionando
de forma diversa, de forma a contemplar o princípio da anterioridade e a segurança das relações
jurídicas, posicionamento que vem sendo seguido por provas de concurso, tais como a ESAF. Contu-
do, cabe alertar ao leitor que se na prova for cobrado o entendimento do Supremo Tribunal Federal a
resposta deve ser de acordo com a súmula 584.
Outro tributo que merece análise, quando falamos em fato gerador prolongado, é a Contribuição So-
cial Sobre o Lucro Líquido (CSLL). Esta se diferencia do Imposto de Renda, pois não se submete ao
princípio da anterioridade do exercício financeiro, apenas ao princípio da irretroatividade e da anterio-
ridade nonagesimal, ou noventena.

Assim, se uma lei aumentar a alíquota desta contribuição em agosto terá aplicabilidade por todo o
ano, sem que possamos falar em ofensa ao princípio da irretroatividade. Ocorre que, como já visto, o
Supremo Tribunal Federal entende que o fato gerador destes tributos de efeito prolongado ocorre no
último dia do exercício financeiro.
Recentemente o Governo Federal editou a medida provisória n° 413/2008, importando em majoração

da alíquota da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido de 9% (nove por cento) para 15% (quinze
por cento). O Partido Democratas – DEM propôs Ação Direita de Inconstitucionalidade arguindo que a
Medida Provisória iria incidir sobre fatos geradores ocorridos desde 01 de janeiro de 2008, ferindo o
princípio da irretroatividade e anterioridade nonagesimal. (ADIN de nº 4003, Relatora Ministra Ellen
Gracie)
O entendimento da Corte Suprema não deve ser destoante do entendimento consolidado de que o
fato gerador deste tributo ocorre no último dia do exercício financeiro, razão pela qual não se verifica
a ofensa aos princípios da anterioridade nonagesimal e ao princípio da irretroatividade.
Cumpre observar que neste caso não temos a ofensa ao princípio da anterioridade do exercício fi-
nanceiro, como é o caso do Imposto de Renda, razão pela qual o este é o entendimento a ser adota-
do em provas de concurso. Sobre o assunto ler AI-AgR-ED 333. 209/PR – Rel. Min. Sepúlveda Per-
tence – julgado em 02. 03. 2007 e RE 197790-6/MG – DJ 21. 11. 97, Rel. Min. Ilmar Galvão.
Princípio da Anterioridade
O artigo 150, III, “b” da Constituição Federal veda a cobrança de tributos “no mesmo exercício finan-
ceiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou”. O princípio da anterioridade do
exercício financeiro predica, tão-somente, que se uma lei vier a aumentar ou criar um tributo, ela de-
verá ser anterior ao exercício financeiro em que o tributo será cobrado.
O exercício financeiro corresponde ao ano civil (01 de janeiro a 31 de dezembro). Assim, se quiser
aumentar a alíquota do ICMS para o ano de 2015, a lei deverá ser publicada no ano de 2014. Da
mesma forma, se quiser instituir o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) em 2010, a lei deverá vir
em 2009.
O fundamento deste princípio é a não surpresa. Explico: o escopo da norma é evitar que o contribuin-
te seja surpreendido com a cobrança de um determinado tributo do dia para a noite, dando tempo
para ele se programar para a nova exação que será cobrada.
Observe que este princípio vem a reforçar o princípio da irretroatividade, pois além de o legislador
vedar a aplicabilidade da lei a fatos anteriores à sua edição, ele também veda que a lei que crie ou
aumente tributo venha a ser aplicada no mesmo exercício financeiro. Este princípio constitucional,
assim como o princípio da irretroatividade, é considerado cláusula pétrea, conforme entendimento do
Supremo Tribunal Federal na ADIN 939-7 DF, Rel. Min. Sydney Sanches.
Exceções Ao Princípio da Anterioridade
O próprio artigo 150 traz as exceções ao princípio da anterioridade do exercício financeiro em seu §
1°, quais sejam:
1. Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II; (art. 153, I da CF)
2. Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – IE; (art.
153, II da CF)
3. Imposto sobre produtos industrializados – IPI; (art. 153, IV da CF)
4. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários –
IOF; (art. 153, V da CF)
O fundamento destas exceções ao princípio da anterioridade está no caráter extrafiscal destes tribu-
tos, que são instrumentos reguladores da economia e da política monetária e fiscal do país. Não pode
o Poder Executivo aguardar a virada do exercício financeiro para colocar em prática iniciativas ten-
dentes a amenizar ou contornar crises de setores da economia, sobretudo em um mundo globalizado.

Ex: frente a um desabastecimento de feijão, em razão de um problema climático, a fim de evitar a sua
falta e o aumento de preço, aumento a alíquota do imposto de exportação; (regular a oferta de bens
no país)
Ex: frente a uma crise na indústria de calçados, a fim de evitar o desemprego no mercado de calça-
dos, aumento a alíquota do imposto de importação; (proteção do mercado interno)
Outro exemplo recente é o da redução do IPI para automóveis, com a finalidade de amenizar os efei-
tos da crise mundial e evitar demissões na indústria automobilística. (fomentar a economia)
5. Empréstimo Compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pú-

blica, de guerra externa ou sua iminência; (art. 148, I da CF)
6. Impostos Extraordinários de Guerra; (art. 154, II da CF)
Fundamento: A própria excepcionalidade do tributo está a indicar a necessidade de sua não submis-
são ao princípio da anterioridade. Não tem como o país entrar em guerra no mês de março e aguar-
dar até janeiro do ano seguinte para angariar os recursos necessários para o custeio das despesas
que devam ser realizadas, como compra de armamento, deslocamento de tropas, medicamentos, etc.
Além das exceções plasmadas no art. 150, I da Constituição Federal, temos outras três exceções
esparsas no texto constitucional, a saber:
A prevista no artigo 195, § 6º da Constituição Federal:
1. Contribuições de seguridade social, incluídas a contribuição para o PIS/PASEP e a CONFINS. (art.

195 da CF)
A prevista no artigo 177, § 4°, I “b” da Constituição Federal:
2. Contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comer-

cialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível - CIDE, no
caso de redução ou restabelecimento de sua alíquota por ato do Poder Executivo;
A prevista no artigo 155, § 4º, IV, “c” da Constituição Federal:
3. Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS, incidente em etapa única sobre
combustíveis e lubrificantes, no caso de redução e restabelecimento da alíquota mediante convênios
de ICMS, celebrados no âmbito do CONFAZ.
Das nove exceções apresentadas, as oito primeiras estão incluídas na Competência da União, sendo
que a última está a tratar de imposto de competência estadual. Destas oito de competência da União
verificamos que dos impostos deste ente político apenas o IR, ITR e o IGF são os que não constam
nesta lista.
Outrossim, no que pertine às duas últimas (CIDE e ICMS), a excepcionalidade está apenas na redu-
ção e restabelecimento da alíquota. Desta forma, a exceção ao princípio da anterioridade não está
autorizando que se ultrapasse o teto da alíquota fixada anteriormente à redução, razão pela qual se
fala em restabelecimento e não em aumento de alíquota.
Princípio da Noventena
O princípio da noventena é também conhecido como princípio da anterioridade nonagesimal ou prin-

cípio da anterioridade reforçada. Este último nome se explica pela razão de que este princípio foi
acrescentado pela Emenda Constitucional n° 42/2003, de forma a reforçar o princípio da anterioridade
do exercício financeiro.
Ocorre que apenas o princípio da anterioridade do exercício financeiro não era o bastante para asse-
gurar a não-surpresa do contribuinte na publicação de leis que viessem a instituir ou aumentar tributo.
Por algumas vezes os contribuintes foram surpreendidos com o aumento e instituição de tributos nos
últimos dias do ano, sem que esta lei estivesse a desobedecer ao princípio da anterioridade comum,
pois o Estado estava a cobrar o tributo horas depois, contudo, em outro exercício financeiro.

Assim, a fim de coibir que um tributo fosse criado ou tivesse a sua alíquota aumentada no dia 31 de
dezembro e passasse a ser cobrado no dia 01 de janeiro, horas depois, o princípio da noventena veio
para reforçar o princípio da anterioridade do exercício financeiro, exigindo a observância do prazo de
90 (noventa dias) da data em que haja sido publicada a lei que instituiu ou aumentou o tributo.
Exceções Ao Princípio da Noventena
O mesmo artigo 150 que contempla este princípio, em seu § 1° aponta exceções, quais sejam:
1. Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros – II; (art. 153, I da CF)
2. Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados – IE; (art.
153, II da CF)
3. Imposto de Renda – IR; (art. 153, III da CF)
4. Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários –
IOF; (art. 153, V da CF)
Chamo a atenção do leitor, neste ponto, para apontar que no lugar do Imposto sobre produtos indus-
trializados - IPI, que se encontrava no item 3, quando falamos da anterioridade do exercício financei-
ro, agora temos o Imposto de Renda – IR.
5. Empréstimo Compulsório para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pú-

blica, de guerra externa ou sua iminência; (art. 148, I da CF)
7. Impostos Extraordinários de Guerra; (art. 154, II da CF)
Ademais, quanto à fixação da base de cálculo não se submetem ao princípio da noventena os seguin-
tes impostos:
8. Imposto sobre propriedade de veículo automotor - IPVA; (art. 155, III)
9. Imposto sobre propriedade territorial urbana – IPTU. (art. 156, I)
Podemos notar que o princípio da noventena não é aplicado sempre em conjunto com o princípio da
anterioridade do exercício financeiro, existindo situações em que apenas um deles é aplicado, uma
vez que as exceções destoam de um para outro princípio.
Até o item 6 temos apenas a alteração do Imposto sobre produtos industrializados - IPI (exceção ao
princípio da anterioridade do exercício financeiro) para o Imposto de Renda – IR (exceção ao princí-
pio da noventena). Temos assim, o II, IE, IOF, Empréstimo Compulsório decorrente de guerra externa
ou sua iminência e o Imposto Extraordinário de Guerra como exceções comuns aos dois princípios.
Por outro lado, as exceções do princípio da anterioridade do exercício financeiro dos itens 7, 8 e 9
(contribuição de seguridade social, CIDE e o ICMS) não se repetem no princípio da noventena, dando
lugar ao IPVA e IPTU. Cumpre registrar que estas duas últimas exceções ao princípio da noventena
dizem respeito, apenas, à fixação da base de cálculo.
Por fim, e não menos importante, a contribuição de seguridade social está a se submeter ao princípio
da anterioridade nonagesimal de acordo com o art. 195 § 6° da Constituição Federal que dispõe que
“só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver
instituído ou modificado”. No que pese a expressão “modificado”, no lugar de “aumentado” do art.
150, I, “c”, o Supremo Tribunal Federal já firmou entendimento que a expressão modificado tem o
mesmo significado que aumentado.
Princípio do Não – Confisco
O artigo 150, IV da Constituição Federal veda a utilização de tributo para fins confiscatórios. A perda
de bens tem previsão na Carta Constitucional em seu art. 5° XLVI, “b”, o que faz o dispositivo em
análise é vedar que o tributo seja utilizado como instrumento a alcançar este objetivo, sobretudo por-
que tributo não é pena.

Não existe um critério predeterminado a apontar o que seja confisco, necessitando da análise do
caso concreto. Nesta análise nos valemos do princípio da razoabilidade, verificando se aquela tribu-
tação é razoável e proporcional, este último se verifica com o confronto entre o patrimônio tributável e
o tributo cobrado.
No que pese a ausência de uma definição legal do que seja confisco, é claro que certas circunstân-
cias configuram claramente o efeito confiscatório de determinado tributo. Exemplo claro seria a tribu-
tação de determinado imposto com uma alíquota de 100% (cem por cento) ou próxima deste pata-
mar.
A vedação do efeito confiscatório também se estende às multas, no que pese a vedação do art. 150,
IV fazer menção apenas a tributos. Neste sentido trazemos à colação entendimento da Corte Supre-
ma:
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2. º E 3. º DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSI-

ÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEI-
RO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGA-
ÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚ-
BLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa,
evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrarie-
dade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente. – STF -
ADI 551 / RJ - DJ 14-02-2003 PP-00058. ”
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI Nº 8. 846/94 EDITADA PELA UNIÃO FEDE-

RAL -. . . A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. -
É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal
examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade
consagrado no art. 150, IV, da Constituição da República. Hipótese que versa o exame de diploma
legislativo (Lei 8. 846/94, art. 3º e seu parágrafo único) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos
por cento). - A proibição constitucional do confisco em matéria tributária - ainda que se trate de multa
fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias - nada mais
representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa
conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio
ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributá-
ria, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda,
a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas. - O Poder Público, especialmente em sede
de tributação (mesmo tratando-se da definição do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais),
não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condiciona-
da pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da consti-
tucionalidade material dos atos estatais. . . . STF - ADI-MC 1075 / DF - DJ 24-11-2006 PP-00059. ”
O Supremo Tribunal Federal tem entendido que para análise do efeito confiscatório deve ser conside-
rada toda a carga tributária a incidir sobre determinado patrimônio do contribuinte. Contudo, com o
escopo de assegurar a manutenção do pacto federativo, a carga tributária a ser considerada é a de
um único ente isoladamente. Desta forma, não levaremos em consideração a carga tributária da Uni-
ão e do Estado em conjunto, mas sim a totalidade da carga tributária de cada um destes entes.
ADInMC 2. 010-DF
Em síntese, esta vedação constitucional dirigida ao legislador em um primeiro momento e ao intérpre-

te e aplicador da norma, o Poder Judiciário, em um segundo momento, deve ser analisada à luz dos
princípios da razoabilidade e proporcionalidade, com a perspectiva de que a tributação atinja o seu
fim sem comprometer o exercício de direitos individuais e sociais plasmados no texto constitucional,
garantindo uma existência digna.
Princípio da Liberdade de Tráfego de Pessoas ou Bens
O artigo 150, V da Constituição Federal veda a cobrança de tributos com a finalidade de limitar o trá-
fego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais. A presente vedação
vem em atendimento ao prescrito no art. 5° XV da CF que assegura a liberdade de locomoção no
território nacional.

A norma tem como destinatário principal o legislador, o qual pode criar tributos com a intenção de
limitar a passagem de pessoas e bens entre Municípios ou entre Estados. Observe que a norma está
a vedar que o fato gerador seja a simples passagem de pessoas ou bens de um Estado para o outro
ou de um Município para o outro, preservando o direito de ir e vir.
Ao falarmos deste princípio, devemos enfrentar a questão do Imposto sobre a circulação de mercado-
rias e serviços (ICMS) interestadual e o pedágio. Ambos se afiguram como exceções a esta vedação
constitucional.
O ICMS estadual é admitido, no que pese a vedação da norma, uma vez que a vedação se dirige à
circulação territorial e não à circulação negocial. Assim, como já dito, o que a norma quer impedir é a
criação de tributo com a finalidade única de impedir simplesmente o tráfego de pessoas ou bens, mas
quando este tráfego se reveste de finalidade econômica, admitida se torna a sua exação.
Neste sentido ficamos com os ensinamentos de Roberto Wagner Lima Nogueira:
“É importante esclarecer que essa regra não impede a cobrança de impostos sobre a circulação eco-
nômica em operações interestaduais ou intermunicipais. O que ela proíbe é a instituição de tributo em
cuja hipótese de incidência seja elemento essencial a TRANSPOSIÇÃO (TRÁFEGO) DE FRONTEI-
RA interestadual ou intermunicipal. Preserva-se assim a LIBERDADE DE IR-E-VIR, aquela liberda-
de desvinculada de qualquer ato negocial. Imuniza a circulação territorial e não a circulação econômi-
ca. ” (Notas a Propósito das Imunidades Tributárias, fonte: http://www1. jus. com. br/doutrina/texto.
asp?id=5955).
Quanto ao pedágio, esta exceção já vem prevista no próprio art. 150, V que ressalva da vedação “a
cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”. Assim, para a conser-
vação de vias públicas é admitida a cobrança de pedágio pelo Estado, diretamente, ou por particula-
res na qualidade de delegatários de serviços públicos.
Princípio da Uniformidade Tributária
O princípio da uniformidade tributária encontra previsão no art. 151 da Constituição Federal e tem
como fundamento o pacto federativo. Podemos dividi-lo em quatro partes, a saber:
Uniformidade Geográfica;
O princípio da uniformidade geográfica está previsto no artigo 151, I da Constituição Federal, o qual
veda a instituição de “tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique dis-
tinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de ou-
tro. . . ”.
O presente princípio além de cumprir o pacto federativo, obedece ao princípio da isonomia, ao exigir
tratamento uniforme para os entes federados. Cumpre consignar que nesta observância ao princípio
da isonomia, admite-se tratamento distinto para aqueles que se encontre em situação desigual, de tal
forma a contemplar em sua plenitude o princípio da igualdade. Neste diapasão a parte final do inciso
em comento admite a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País.
Observe que a possibilidade de concessão de incentivos e benefícios fiscais não é uma exceção ao
princípio da isonomia, mas o seu cumprimento como instrumento para atingir a igualdade social e
econômica de todas as regiões do país. Repetindo o ensinamento de Rui Barbosa “tratar desiguais
com igualdade seria desigualdade flagrante e não igualdade real”, daí o fundamento para a admissão
destes incentivos e benefícios fiscais.
Assim, os benefícios fiscais dirigidos às regiões norte e nordeste, sobretudo para aquelas áreas de
difícil acesso ou de seca, são atos admitidos pelo ordenamento jurídico e necessários a atingir o ideal
de justiça e igualdade real, exemplo disto é a área de livre comércio de Manaus – Zona Franca de
Manaus.
Uniformidade na Tributação das Rendas das Obrigações da Dívida Pública;

O princípio da Uniformidade na Tributação das Rendas das Obrigações da Dívida Pública está plas-
mado no art. 151, II, primeira parte, ao vedar a União a tributação da renda das obrigações da dívida
pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios em níveis superiores aos fixados para as
suas obrigações.
O particular torna-se credor da União, do Estado, do Distrito Federal ou Município, ao adquirir títulos
da dívida pública, dos quais recebe juros. Contudo, se estes juros forem tributados pela União, em
relação às rendas (juros) do Estado e Município, de forma mais gravosa do que os seus, qualquer
particular vai preferir adquirir os títulos da União.
Basicamente este princípio prevê o tratamento isonômico das rendas das obrigações da dívida públi-
ca, fazendo com que não haja este privilégio dos títulos da União em relação aos dos Estados, Distri-
to Federal e dos Municípios.
Uniformidade na Tributação da Remuneração e Proventos dos Agentes Públicos;
Este princípio encontra previsão no art. 151, II, segunda parte, ao vedar a tributação pela União da
remuneração e dos proventos dos agentes públicos dos Estados, Distrito Federal e Municípios, em
níveis superiores aos que fixar para seus agentes.
Com finalidade evitar tratamento tributário diferenciado entre servidores da União e servidores dos
Estados, Distrito Federal e Municípios. A discriminação só é autorizada para atingir a real igualdade,
o que não ocorre no presente caso, pois o fato de ser servidor público de um ou de outro ente não é,
por si só, fator autorizador de diferenciação tributária.
O artigo 150, II da Constituição Federal, já é norma de proibição suficiente para proibir este tipo de
conduta da União em relação aos Estados, Distrito Federal e Municípios.
Vedação de Isenções Heterônomas.
A presente vedação está no artigo 151, III ao proibir a União “instituir isenções de tributos da compe-
tência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. ” A presente vedação tem como escopo o
atendimento do princípio do pacto federativo.
A isenção está insitamente ligada ao Poder de Tributar, de tal forma que aquele que detém a compe-
tência tributária para instituir determinado tributo, também o tem para isentar. Neste diapasão, a pos-
sibilidade de dispor acerca da isenção de IPTU é do Município, bem como ao Estado cabe dispor
acerca da isenção de IPVA e à União a isenção acerca do IR, pois os mesmos detêm a competência
tributária destes impostos.
Assim, a regra é a “isenção homônima” uma vez que o ente político que detém a competência para
instituir o tributo é o mesmo que tem poder para isentar. O artigo 151, III veda que a União isente
tributo que não seja de sua competência tributária, ressalvadas as exceções constitucionais.
A primeira exceção constitucional está no seu art. 155, § 2°, XII, “e” que possibilita a União, por meio
de lei complementar, a excluir da incidência do ICMS serviços e outros produtos destinados à expor-
tação para o exterior. Esta isenção tem como escopo possibilitar ao país maior competitividade de
seus produtos e serviços no exterior.
No que pese esta previsão constitucional, o mesmo parágrafo em seu inciso “X” teve a sua redação
modificada pela Emenda Constitucional n° 42/2003, para contemplar a imunidade das operações que
destinem mercadorias e serviços para o exterior. Desta forma, a presente isenção perdeu a sua apli-
cabilidade prática.
A segunda possibilidade de isenção heterônoma está plasmada no art. 156, § 3°, II que autoriza a
União, por meio de lei complementar, a excluir da incidência do ISS as exportações de serviços para
o exterior. A União concretizou a presente isenção com a Lei Complementar n° 116/2003.
Outra possibilidade de isenção heterônoma não prevista no texto constitucional, mas admitida pelo
Supremo Tribunal Federal, é a isenção prevista em tratados internacionais em relação a tributos da
União, Estados, Distrito Federal e Municípios. No que pese os tratados internacionais serem assina-

dos pela União, esta o faz não como ente federativo, mas como representante da República Federati-
va do Brasil, no exercício de sua soberania.
Para o Supremo Tribunal Federal a presente vedação se dirige à União em relação às suas relações
internas, no exercício de sua autonomia como ente federativo. Contudo, quando a União está a re-
presentar o Brasil, na ordem externa, age no exercício de sua soberania, razão pela qual não se apli-
ca a presente vedação. (Supremo Tribunal Federal, Adin n° 1600).
Princípio da Não – Diferenciação Tributária
O art. 152 da Constituição Federal veda “aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabele-
cer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou
destino”. Assim como o princípio da uniformidade tributária, este princípio vem atender aos manda-
mentos do pacto federativo, proibindo discriminação entre os entes federativos.
Observe que ao contrário das demais vedações acima estudadas, esta vedação tem como destinatá-
rios os Estados, Distrito Federal e os Municípios. A União pode fazer diferenciação tributária para
diminuir desigualdades sociais e econômicas, como já visto no item anterior.
Desta forma, é proibido ao Estado de Alagoas impor uma alíquota maior aos produtos fabricados em
São Paulo, ou ao Estado de São Paulo impor uma alíquota maior ao produto que saia de seu Estado
e se destine ao Estado de Minas Gerais.
Os princípios em sede tributária assumem relevante papel, pois limitam o poder de tributar do Estado,
sendo verdadeiros instrumentos colocados à disposição do particular. O poder constituinte originário
preocupou-se em consigná-los expressamente no texto constitucional, servindo como baliza de orien-
tação do legislador e como salvaguarda de direitos do contribuinte.
Qualquer análise da estrutura tributária deve ser iniciada pelo estudo dos princípios, os quais ganham
papel de destaque em uma ciência onde o poder de império do Estado é constantemente exercido.
Não se está a negar a necessidade de o Estado obter recursos para a consecução de suas ativida-
des, o que se visa garantir é um leque de direitos mínimos ao particular a serem observados todas as
vezes que este Poder de Tributar é exercido, pois nenhum Poder legalizado é ilimitado.
Dos diversos princípios acima tratados, observa-se que os Tribunais Superiores sempre se valem da
interpretação de cada um deles para a solução de litígios que lhes são submetidos, e esta forma de
atuar deve ser seguida por todo operador do direito. Ao trabalhar bem com os princípios consegue-se
chegar a uma solução mais justa e de acordo com a realidade social que vivemos, esta sensibilidade
e desenvoltura faz do operador do direito um profissional mais completo e pronto para resolver qual-
quer situação que seja chamado a enfrentar.
A leitura de textos de lei divorciada de uma visão sistemática do sistema jurídico em que ela está
contida nos leva a uma interpretação pobre e, por muitas vezes, equivocada. Caminhar baseado em
princípios é dar passos em terreno seguro, certo de que poderemos neles avançar e edificar o conhe-
cimento necessário para trabalhar neste universo de normas ao qual damos o nome de direito, no
presente caso, mais especificamente, direito tributário.
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Exemplo 02: Declaração de Ajuste Anual de Imposto de Renda.

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Se aconteceu tudo o que precisava acontecer, é um fato que se esgota em si mesmo.

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1. Fato gerador instantâneo.

Quais os impostos e qual a maior característica?

A maior parte deles possui fato gerador instantâneo.

2. Fato Gerador Continuado.

Qual característica faz sua diferença? A permanência no tempo.

São os fatos geradores de impostos que incidem sobre a propriedade.

Ex: IPTU, IPVA e o ITR.

Não confundir momento do pagamento com o momento do fato gerador!

3. Fato Gerador Periódico (Complexivo)

- Sujeitos da Obrigação Tributária

Sujeito passivo - quem tem que pagar.

A criação do tributo depende da competência.

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É possível que haja delegação da arrecadação e fiscalização, jamais da criação.

Como faz com a arrecadação tributária?

O sujeito ativo tem o direito d exigir o cumprimento.

As normas gerais relacionadas a sujeição passiva estão no CTN.

1. Quem é o sujeito passivo?

O contribuinte - pessoa que realiza o fato gerador.

A doutrina chama o contribuinte de sujeito passivo direto.

O responsável é o sujeito passivo indireto.

1. Responsabilidade por solidariedade

2. Responsabilidade por sucessão

3. Responsabilidade por subsidiariedade

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4. Responsabilidade por substituição.

a) verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente;

b) determinar a matéria tributável;

c) calcular o montante do tributo devido, ou seja, o débito a pagar;

d) identificar o sujeito passivo; e

e) propor a aplicação da penalidade cabível, quando for o caso.

Segundo o artigo 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento consiste em um procedimento

2. Espécies de Lançamento Tributário

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Entende-se que há três espécies de lançamento, conforme consta do CTN: