DIREITO TRIBUTRIO

Resumo do livro DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTRIO KIYOSHI HARADA, 20 Edio, Ed. ATLAS.

INTRODUO
1 EVOLUO DO FENMENO DA TRIBUTAO

Para fazer face s despesas necessrias ao cumprimento de suas finalidades, o Estado necessita de receitas. Antigamente, essas receitas eram oriundas de meios universalmente conhecidos, tais como guerras de conquistas, extorses de outros povos, doaes voluntrias, fabricao de moedas metlicas ou de papel, exigncia de emprstimos, rendas produzidas por seus bens e suas empresas, imposio de penalidades etc. Vrios desses processos de obteno da receita pblica eram tidos como tributos. Com a gradativa evoluo das despesas pblicas, o Estado assentou sua fora coercitiva para a retirada parcial das riquezas dos particulares, sem qualquer contraprestao, tornado o tributo a principal fonte dos ingressos pblicos, necessrios ao financiamento das atividades estatais. O estudo histrico no deixa dvida de que a tributao foi a causa direta e indireta de grandes revolues ou grandes transformaes sociais, como a Revoluo Francesa, a Independncia das Colnias Americanas e, entre ns, a Inconfidncia Mineira. A intensidade do fenmeno tributrio tambm provocou a luta dos povos contra a tributao no consentida. Hoje, o princpio de que a receita tributria deve ser previamente aprovada pelos representantes do povo acha-se inscrito nas Cartas Polticas de quase todos os pases. No Brasil, o princpio da legalidade tributria vem sendo consignado desde a primeira Constituio Republicana de 1891, art. 72, 30, in verbis:
"Art. 72. A Constituio assegura a brasileiros e a estrangeiros, residentes no pas a inviolabilidade dos direitos concernentes liberdade, segurana individual e propriedade nos termos seguintes: 1 Ningum pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma cousa, seno em virtude de lei. (...) 30. Nenhum imposto de qualquer natureza poder ser cobrado seno em virtude de uma lei que o autorize."

A prpria Carta outorgada de 1824, em seu art. 36, 1, prescrevia a iniciativa privativa da Cmara dos Deputados em matria de impostos. Disso resulta que, atualmente, o tributo passou a constituir-se em uma categoria jurdica disciplinada pelo Direito. S pode ser exigido atravs de uma relao jurdica do Estado e o Contribuinte, a qual, resulta exclusivamente da lei. 2 CONCEITO DE DIREITO TRIBUTRIO

A atividade financeira do Estado se desdobra em despesa, receita, oramento e crdito pblico. A receita subdivide-se em receitas originrias e receitas derivadas. Estas ltimas so caracterizadas por constrangimento legal para sua arrecadao. So os tributos que o Estado decreta com base no princpio de autoridade, no exerccio da soberania, e que se constituem no objeto do Direito do Trabalho. Est relao jurdica entre o Estado e o Contribuinte, submetida a uma srie de normas jurdicas que vo compor a disciplina do Direito Tributrio. Direito Tributrio o direito que disciplina o processo de retirada compulsria, pelo Estado, da parcela de riquezas de seus sditos, mediante a observncia dos princpios reveladores do Estado de Direito.

Para Ruy Barbosa Nogueira, o Direito Tributrio a disciplina da relao entre o fisco e o contribuinte, resultante da imposio, arrecadao e fiscalizao dos impostos, taxas e contribuies. 3 AUTONOMIA DO DIREITO TRIBUTRIO

Como decorre de seu conceito, o Direito Tributrio limita-se a regular as relaes jurdicas entre o fisco e o contribuinte, isto , limita-se a disciplinar as relaes jurdicas ativas e passivas que dimanam do fenmeno tributrio. Alguns autores costumam dizer que o Direito Tributrio captulo do Direito Financeiro, o qual constitui a disciplina jurdica de toda a atividade financeira do Estado. O que caracteriza a autonomia do Direito Tributrio o fato de existir princpios jurdicos prprios, no aplicveis aos demais ramos da cincia jurdica, tais como o da imunidade recproca, imunidade genrica, da capacidade contributiva, da discriminao de rendas tributrias, da vedao de efeitos confiscatrios etc. 4 RELAES DO DIREITO TRIBUTRIO COM OUTROS RAMOS DO DIREITO O direito tributrio no uma cincia autnoma, mas apenas um ramo independente da Cincia Jurdica. Assim, submete-se aos princpios gerais de Direito, bem como relaciona-se com os demais campos do Direito que uno e indivisvel no comportando divises estanques. Desse modo, tem relao direta com o Direito Constitucional que o tronco da rvore Jurdica e o pilar de todos os ramos jurdicos. Est inserido no Direito Financeiro donde se destaca para o estudo especfico da relao jurdica entre o fisco e o contribuinte. Tem ligao com o Direito Administrativo que lhe d embasamento para os diversos procedimentos tributrios. Relaciona-se com o Direito Penal no que tange no s interpretao dos chamados crimes tributrios, como tambm interpretao e aplicao das infraes fiscais que capitulam penas pecunirias. No Direito Civil o Direito Tributrio foi buscar vrias de suas categorias jurdicas, muitas vezes, vinculando a estrutura privada desses conceitos estrutura do direito pblico. 5 FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO

A palavra fonte significa origem, causa, a nascente de gua. Assim como a gua brota da fonte o Direito Tributrio tambm tem suas fontes materiais e formais. 5.1 Fontes materiais ou Fontes reais

So os pressupostos fticos da tributao, utilizados pelo legislador como veculos de incidncia tributria, como o patrimnio, a renda e os servios. , como diz o art. 114 do CTN, a situao definida em lei como necessria e suficiente a sua ocorrncia. A situao sempre um fato, descrito de forma abstrata e genrica na norma legal, que, uma vez ocorrido em concreto gera a obrigao de pagar tributo. 5.2 Fontes formais

So os atos normativos ou conjunto de normas que do nascimento ao Direito Tributrio. As fontes formais so constitudas pelas normas constitucionais e pelos atos normativos referidos no art. 59 da CF:
Art. 59. O processo legislativo compreende a elaborao de: I - emendas Constituio;

II - leis complementares; III - leis ordinrias; IV - leis delegadas; V - medidas provisrias; VI - decretos legislativos; VII - resolues. Pargrafo nico. Lei complementar dispor sobre a elaborao, redao, alterao e consolidao das leis.

Incluem-se, tambm, os tratados e as convenes internacionais, alm dos decretos. 5.2.1 Normas constitucionais e Emendas constitucionais

Em matria de fonte formal do Direito Tributrio, as mais importantes so as normas constitucionais, elas regulam o exerccio do poder tributrio por meio de princpios limitadores; prevem as diversas espcies tributrias; procedem discriminao de rendas tributrias nominando os impostos cabentes a cada entidade poltica etc. As emendas seguem o processo legislativo previsto no art. 60 da CF:
Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta: I - de um tero, no mnimo, dos membros da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal; II - do Presidente da Repblica; III - de mais da metade das Assemblias Legislativas das unidades da Federao, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros. 1 - A Constituio no poder ser emendada na vigncia de interveno federal, de estado de defesa ou de estado de stio. 2 - A proposta ser discutida e votada em cada Casa do Congresso Nacional, em dois turnos, considerando-se aprovada se obtiver, em ambos, trs quintos dos votos dos respectivos membros. 3 - A emenda Constituio ser promulgada pelas Mesas da Cmara dos Deputados e do Senado Federal, com o respectivo nmero de ordem. 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e peridico; III - a separao dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais. 5 - A matria constante de proposta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada no pode ser objeto de nova proposta na mesma sesso legislativa.

Muito embora as emendas constitucionais sejam fruto do poder constituinte derivado e no do originrio, uma vez aprovadas, incorporam-se Constituio tendo a mesma natureza desta. 5.2.2 Leis complementares

As leis complementares apareceram no Brasil com o advento da Emenda n 18/65. Exige para sua aprovao, maioria absoluta dos membros da Cmara e do Senado com previsto no art. 69 da CF/88, in verbis:
Art. 69. As leis complementares sero aprovadas por maioria absoluta.

Foi a necessidade de uma lei que extravasasse do mbito de interesse da Unio, abrangendo os interesses nacionais. Algumas delas atuam no campo privativo da Unio, como prev os arts. 148 e 154, I da CF/88:
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio; II - na iminncia ou no caso de guerra externa, impostos extraordinrios, compreendidos ou no em sua competncia tributria, os quais sero suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criao.

Outras atuam no mbito nacional funcionando com leis sobre leis de tributao, veja:
Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que: (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) I - ser opcional para o contribuinte; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) II - podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) III - o recolhimento ser unificado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou condicionamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) IV - a arrecadao, a fiscalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) X - no incidir: a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) XII - cabe lei complementar: a) definir seus contribuintes; b) dispor sobre substituio tributria; c) disciplinar o regime de compensao do imposto; d) fixar, para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento responsvel, o local das operaes relativas circulao de mercadorias e das prestaes de servios; e) excluir da incidncia do imposto, nas exportaes para o exterior, servios e outros produtos alm dos mencionados no inciso X, "a" f) prever casos de manuteno de crdito, relativamente remessa para outro Estado e exportao para o exterior, de servios e de mercadorias; g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isenes, incentivos e benefcios fiscais sero concedidos e revogados. h) definir os combustveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidir uma nica vez, qualquer que seja a sua finalidade, hiptese em que no se aplicar o disposto no inciso X, b; (Includa pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) i) fixar a base de clculo, de modo que o montante do imposto a integre, tambm na importao do exterior de bem, mercadoria ou servio. (Includa pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) 3 Em relao ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe lei complementar:(Redao dada pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) I - fixar as suas alquotas mximas e mnimas;(Redao dada pela Emenda Constitucional n 37, de 2002) II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

A Constituio enumera as matrias que devem ser reguladas por lei complementar e, por excluso, as demais matrias cabentes ao legislador ordinrio. 5.2.3 Leis ordinrias

De forma geral, as leis ordinrias correspondem s normas que criam e majoram os tributos e para sua aprovao prescindem da maioria absoluta. A Constituio no cria tributos, apenas outorga competncia impositiva, mas excepcionalmente impe a criao de tributos por meio de lei complementar, como o caso do art. 153, VII, art. 154, I, art. 148 e art. 195 4, CF/88:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:

(...) VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: (...) 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.

5.2.4

Leis delegadas

As leis delegadas s diferem das ordinrias por seu processo legislativo, so elaboradas pelo Presidente da Repblica na forma do art. 68 da CF, in verbis:
Art. 68. As leis delegadas sero elaboradas pelo Presidente da Repblica, que dever solicitar a delegao ao Congresso Nacional. 1 - No sero objeto de delegao os atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional, os de competncia privativa da Cmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matria reservada lei complementar, nem a legislao sobre: I - organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros; II - nacionalidade, cidadania, direitos individuais, polticos e eleitorais; III - planos plurianuais, diretrizes oramentrias e oramentos. 2 - A delegao ao Presidente da Repblica ter a forma de resoluo do Congresso Nacional, que especificar seu contedo e os termos de seu exerccio. 3 - Se a resoluo determinar a apreciao do projeto pelo Congresso Nacional, este a far em votao nica, vedada qualquer emenda.

O Congresso Nacional dever, por meio de Resoluo, especificar seu contedo e as condies de seu exerccio. As matrias arroladas no 1 no comportam delegao. 5.2.5 Medidas provisrias

O entendimento majoritrio e jurisprudencial caminha no sentindo de que a Medida Provisria no pode legislar sobre criao ou aumento de tributos. Jurisprudncia do TRF 3 Regio.

5.2.6

Decretos legislativos

So instrumentos normativos de igual hierarquia de lei ordinria, editados previamente pelo Congresso Nacional para aprovao de tratados e convenes internacionais, art. 49, I da CF:
Art. 49. da competncia exclusiva do Congresso Nacional: I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos gravosos ao patrimnio nacional;

Para o Direito Tributrio interessa mais de perto os decretos legislativos aprovando convenes internacionais para evitar dupla tributao do imposto sobre a renda, ou para estatuir isenes recprocas de impostos federais, estaduais e municipais em determinadas circunstncias. 5.2.7 Resolues

As resolues so atos normativos de competncia exclusiva do Congresso Nacional, bem como de cada uma de suas Casas. Interessa ao Direito Tributrio as Resolues do Senado da Repblica que detm a competncia para: fixao de alquotas de ICMS nas operaes e prestaes interestaduais e de exportao, nos termos do inciso IV, 2 do art. 155 da CF, sendo-lhe facultada, tambm, a fixao de alquotas mnimas e mximas nas operaes internas, nas condies estabelecidas nas letras a e b do inciso V do citado pargrafo; fixao de alquota mxima do imposto sobre transmisso causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos, art. 155, 1, IV da CF:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior;(Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) III - propriedade de veculos automotores. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) 1. O imposto previsto no inciso I: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) (...) IV - ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal; 2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) (...) IV - resoluo do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da Repblica ou de um tero dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecer as alquotas aplicveis s operaes e prestaes, interestaduais e de exportao; V - facultado ao Senado Federal: a) estabelecer alquotas mnimas nas operaes internas, mediante resoluo de iniciativa de um tero e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; b) fixar alquotas mximas nas mesmas operaes para resolver conflito especfico que envolva interesse de Estados, mediante resoluo de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois teros de seus membros;

V-se que as Resolues no formam uma categoria legislativa unitria incidindo, porm, predominantemente sobre as matrias de carter concreto.

5.2.8

Tratados e convenes internacionais

Os tratados e as convenes internacionais situam-se acima das leis ordinrias, bem como so decorrncia da gradativa internacionalizao das economias que exigem normas tributrias cada vez mais uniformes, tendo grande importncia para o Direito Tributrio Interno. S no esto acima das normas constitucionais. Veja o art. 98 do Cdigo Tributrio Nacional:
Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha.

O art. 98 do CTN retrocitado foi recepcionado pela Constituio Federal vigente que em seu art. 4 dispe:
Art. 4 A Repblica Federativa do Brasil rege-se nas suas relaes internacionais pelos seguintes princpios: I - independncia nacional; II - prevalncia dos direitos humanos; III - autodeterminao dos povos; IV - no-interveno; V - igualdade entre os Estados; VI - defesa da paz; VII - soluo pacfica dos conflitos; VIII - repdio ao terrorismo e ao racismo; IX - cooperao entre os povos para o progresso da humanidade; X - concesso de asilo poltico. Pargrafo nico. A Repblica Federativa do Brasil buscar a integrao econmica, poltica, social e cultural dos povos da Amrica Latina, visando formao de uma comunidade latino-americana de naes.

Por sua vez, o 2 do art. 5 da CF prescreve:

Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: 2 - Os direitos e garantias expressos nesta Constituio no excluem outros decorrentes do regime e dos princpios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a Repblica Federativa do Brasil seja parte.

Logo, os direitos do contribuinte, assegurados por tratado ou conveno internacional, passam categoria de direito subjetivo material em nvel constitucional. Nenhuma legislao infraconstitucional poder arred-los. 5.2.9 Decretos

So atos normativos editados exclusivamente pelo Chefe do Poder Executivo e visam regulamentar a lei para seu fiel cumprimento no podendo inovar o texto legal. Tm por limite a lei. O chamado decreto regulamentador tem suma importncia em matria de Direito Tributrio, na prtica, so os textos mais consultados por j conterem os detalhamentos necessrios aplicao da lei. Algumas leis tributrias s entram em vigor na data de sua regulamentao. Apesar do disposto no art. 99 do CTN:

Art. 99. O contedo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em funo das quais sejam expedidos, determinados com observncia das regras de interpretao estabelecidas nesta Lei.

possvel sustentar que o Decreto pode instituir obrigaes acessrias. De fato, nos termos do art. 115 do CTN:
Art. 115. Fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.

E nos termos do art. 96 do mesmo Cdigo:

Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

Da porque o Cdigo Tributrio Nacional situa o Decreto como fonte formal primria. 5.2.10 Fontes formais secundrias

Alm dos instrumentos normativos supra-analisados, o CTN enumera, em seu art. 100, as fontes tidas como complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos.
Art. 100. So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a que a lei atribua eficcia normativa; III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Pargrafo nico. A observncia das normas referidas neste artigo exclui a imposio de penalidades, a cobrana de juros de mora e a atualizao do valor monetrio da base de clculo do tributo.

So os instrumentos normativos de hierarquia inferior ao Decreto.

SISTEMA TRIBUTRIO NA CONSTITUIO

1 GENERALIDADES

A Constituio Federal, em seu Ttulo VI, Captulo I, dedica 18 artigos (arts. 145 a 162) sob a denominao de Sistema Tributrio Nacional. Sistema Tributrio Nacional o conjunto de normas constitucionais de natureza tributria, inserido no sistema jurdico global, formado por um conjunto unitrio e ordenado de normas subordinadas aos princpios fundamentais, reciprocamente harmnicos, que organiza os elementos constitutivos do Estado, que outra coisa no seno a prpria Constituio.

Geraldo Ataliba, nega a existncia de um Sistema Tributrio Nacional, pois feriria o princpio federativo, as autonomias dos Estados e dos Municpios, que elaboram os respectivos Sistemas Tributrios, ainda que com base nos princpios constitucionais comuns. H um sistema tributrio brasileiro, sem dvida, mas no rene as condies para ser considerado nacional. E o fato de haver normas constitucionais voltadas para todas as pessoas polticas, no chega, por si s, a dar tal carter ao sistema. De qualquer forma, pode-se denominar Sistema Tributrio Nacional o conjunto de tributos federais,estaduais e municipais existentes entre ns, como admite Amilcar de Arajo Falco. (Impostos concorrentes na Constituio de 1946. Rio de Janeiro, 1964. p. 35.) 2 TRIBUTOS

A doutrina em geral diz que os tributos so prestaes pecunirias compulsrias, que o Estado exige de seus sditos em virtude do seu poder de imprio. Porm, a definio de tributo se acha normatizada no Cdigo Tributrio Nacional. 2.1 Definio de tributos. Sua natureza jurdica

Definio dada pelo art. 3 do CTN:

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Examinando, analiticamente, a disposio do Cdigo: Tributo obrigao ex lege, s podendo nascer da Lei e significa prestao em moeda corrente ou em algo equivalente moeda, desde que a legislao ordinria de cada entidade tributante assim o determine, representando obrigao de dar, porm, sua cobrana no representa imposio de penalidade. A natureza ex lege do tributo tem matriz no art. 150, I, da CF. O princpio da legalidade tributria, por configurar um direito fundamental do contribuinte, protegido pela clusula ptrea, pelo que no passvel de supresso por emendas (art. 60, 4, IV, da CF). In verbis:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;

Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta: (...) 4 - No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir: (...) IV - os direitos e garantias individuais.

Como o tributo comporta vrias espcies enumeradas em seu art. 5 prescreve o CTN no seu art. 4:
Art. 4 A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:

I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei; II - a destinao legal do produto da sua arrecadao. Art. 5 Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.

O Cdigo trouxe maior segurana aos contribuintes, medida em que invalidou as costumeiras tentativas do poder pblico de criar exaes fiscais baseadas me rotulagens e com vinculao do produto e suas arrecadaes a determinados rgos, fundos de servios. o exame do fato gerador da obrigao tributria que vai constatar a existncia ou no da atuao do pode pblico tributante, permitindo desmascarar certos impostos denominados de taxas, para fugir da rgida discriminao constitucional de impostos. Por fim, a partir do advento da Constituio tributria da contribuio social. poca do advento da Lei n 5.172, de 25-10-1966, hoje, Cdigo Tributrio Nacional, as contribuies sociais no eram consideradas tributos. Da a insero do inciso II do art. 4 que, no nosso entender, est derrogado. 2.2 Espcies de tributos

Sabe-se que o tributo gnero de que so espcies os impostos, as taxas e as contribuies de melhoria. a clssica diviso tripartite dos tributos. Art. 145 da CF. Em termos de direito positivo brasileiro, temos as seguintes espcies tributrias: impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimo compulsrio, contribuies sociais do art. 149 da CF e contribuies sociais do art. 195 da CF:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: I - impostos; II - taxas, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio; III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas. 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte. 2 - As taxas no podero ter base de clculo prpria de impostos.

Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III. (Includo pela Emenda Constitucional n 39, de 2002) Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia eltrica.(Includo pela Emenda Constitucional n 39, de 2002)

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998)

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) III - sobre a receita de concursos de prognsticos. IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

2.2.1

Impostos

Impostos so exaes desvinculadas de qualquer atuao estatal, decretadas exclusivamente em funo do jus imperii do Estado. Seu fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao consumidor. O imposto sempre representa uma retirada da parcela de riqueza do particular, respeitada a capacidade contributiva deste. 2.2.1.1 Classificao doutrinria

Impostos diretos: Quando numa s pessoa renem-se as condies de contribuinte (aquele que responsvel pelo cumprimento de todas as obrigaes tributrias previstas na Lei). Exemplo: Imposto de Renda por declarao. Impostos indiretos: Quando na relao jurdico-tributria que se estabelece entre o Estado e o sujeito passivo, este paga o tributo correspondente e se ressarci cobrando de terceiro atravs da incluso do imposto no preo. Exemplos: IPI e ICMS. Impostos reais: So aqueles que no levam em considerao as condies do contribuinte, indicando igualmente a todas as pessoas. Exemplo: IPTU. (Impostos de natureza real seria a expresso mais adequada) Impostos pessoais: So aqueles que estabelecem diferenas tributrias em funo das condies prprias do contribuinte. Exemplo: Imposto de Renda das Pessoas Fsicas e Pessoas Jurdicas. Impostos fixos: aquele em que o valor do imposto determinado em garantia certa, independendo de clculo. Normalmente quantia certa de UFM, UFESP ou UFIR. Exemplo: ISS - enquadramento por estimativa anual. Impostos proporcionais: So caracterizados quando os impostos so estabelecidos em percentagem nica incidente sobre o valor da matria tributvel, mantendo sempre a mesma alquota. Exemplo: ITBI. Impostos progressivos: So os impostos cujas alquotas so fixadas em percentagens variveis e crescentes. Progresso Simples: Quando cada alquota maior se aplica por inteiro a toda matria tributvel. Progressividade graduada: aquela em que cada alquota maior calculada, to somente, sobre a parcela do valor compreendida entre o limite inferior e o superior, de sorte a exigir a aplicao de tantas alquotas quantas sejam as parcelas de valor para, afinal, serem somados todos os valores parciais, obtendo-se o montante do imposto a pagar. Exemplo: Imposto de Renda - Pessoa Fsica. (tabela de progressividade)

2.2.2

Taxas

Taxas de polcia e de servios (art. 145, II, da CF) so tributos vinculados atuao estatal. Basta que o servio pblico esteja disposio do contribuinte para o surgimento da obrigao tributria, por ser compulsria sua utilizao. vedado pela Constituio que se utilize para a taxa a base de clculo prpria de impostos ( 2 do art. 145). Podemos conceituar a taxa com um tributo que surge da atuao estatal diretamente dirigida ao contribuinte, quer pelo exerccio do poder de polcia, quer pela prestao efetiva ou potencial de um servio pblico especfico e divisvel, cuja base de clculo difere, necessariamente, da de qualquer imposto. A base de clculo a pedra de toque em matria de taxas, visto que, efetuando o seu exame possvel desmascarar n impostos inominados burlando a rgida discriminao constitucional de rendas tributrias. A incluso na base de clculo de elementos estranhos que nada tm a ver com a relao custo/benefcio descaracteriza a exao como taxa. Embora incontestvel que o mvel da atuao jurisdicional do Estado no seja o recebimento da taxa, mas a prestao do servio pblico ou o exerccio do poder de policia, o legislador, no plano pr-jurdico, ao elaborar a lei instituindo a sua cobrana, desenvolve a idia de contraprestao do ponto de vista econmico, para possibilitar a fixao de seu quantum, dentro de bases razoveis. Nem a CF, nem o CTN exigem perfeito equilbrio na equao custo-benefcio, exatamente porque a taxa no tem, juridicamente, natureza contraprestacional. Prevalece certa dose de arbtrio do legislador na fixao do valor da taxa, porm, nunca ao ponto de inverter a relao custobenefcio ou violentar o seu conceito, transformando-a em instrumento de retirada compulsria da parcela da riqueza produzida pelo particular, como se de imposto tratasse. No mesmo sentido, o STF editou a Smula 667 nos seguintes termos:
Viola a garantia constitucional de acesso jurisdio a taxa judiciria calculada sem limite sobre o valor da causa.

2.2.3

Contribuio de melhoria

Contribuio de melhoria (art. 145/, III, da CF) espcie tributria que tem por fato gerador a atuao estatal mediatamente referida ao contribuinte. A sua cobrana legitimada sempre que da execuo de obra pblica decorrer valorizao imobiliria, fundada no princpio da equidade. A CF/88, ao contrrio das anteriores, no mais prev o limite global da arrecadao, restrito ao custo total da obra. A instituio e a cobrana, que das mais difceis e onerosas, da Contribuio de melhoria, devem observar os requisitos previstos no art. 82 do CTN:
Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos: I - publicao prvia dos seguintes elementos: a) memorial descritivo do projeto; b) oramento do custo da obra; c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio; d) delimitao da zona beneficiada; e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas; II - fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; III - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial. 1 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alnea c, do inciso I, pelos imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos fatores individuais de valorizao.

 2 Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do montante da contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo clculo.

A maior dificuldade na cobrana est na delimitao da zona de influncia da obra pblica. 2.2.4 Emprstimos compulsrios

Emprstimos compulsrios (art. 148, I e II, da CF) s podem ser institudos por lei complementar para atender despesas extraordinrias, tais como, calamidade pblica, guerra externa ou sua iminncia, ou, no caso de investimento pblico de carter emergencial e de relevante interesse nacional, hiptese em que dever ser obedecido o princpio da anterioridade. So decretados privativamente pela Unio, e a aplicao dos recursos arrecadados ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio, cujas hipteses se encontram taxativamente enumeradas na Carta Poltica.
Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos compulsrios: I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica, de guerra externa ou sua iminncia; II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b". Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

2.2.5

Contribuies sociais

A contribuio social espcie tributria vinculada atuao indireta do Estado. Tem como fato gerador uma atuao indireta do Poder Pblico mediante referida ao sujeito passivo da obrigao tributria. As contribuies sociais subdividem-se em duas subespcies: as previstas no art. 149 da CF e as mencionadas no art. 195 da CF.
Art. 149. Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais, de interveno no domnio econmico e de interesse das categorias profissionais ou econmicas, como instrumento de sua atuao nas respectivas reas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuzo do previsto no art. 195, 6, relativamente s contribuies a que alude o dispositivo. 1 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 41, 19.12.2003) 2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste artigo: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) II - incidiro tambm sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) III - podero ter alquotas: (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de importao, o valor aduaneiro; (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) 3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa jurdica, na forma da lei. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001) 4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. (Includo pela Emenda Constitucional n 33, de 2001)

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das seguintes contribuies sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer ttulo, pessoa fsica que lhe preste servio, mesmo sem vnculo empregatcio; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) b) a receita ou o faturamento; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) c) o lucro; (Includo pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) II - do trabalhador e dos demais segurados da previdncia social, no incidindo contribuio sobre aposentadoria e penso concedidas pelo regime geral de previdncia social de que trata o art. 201; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 20, de 1998) III - sobre a receita de concursos de prognsticos. IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

Essas contribuies so submetidas disciplina do art. 146, III, da CF, com a observncia, ainda, dos princpios da legalidade e da isonomia tributria, previstos, respectivamente, nos incisos I e II do art. 150 da CF. Cumpre estabelecer que o 6 do art. 150 da CF, em sua parte inicial, refere-se claramente contribuio como espcie tributria, somente estabelecendo a inadvertida dicotomia tributo ou contribuio, em sua parte final. J o 7 do mesmo artigo, ao referir-se a imposto u contribuio, est designando, corretamente, duas espcies tributrias.
Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] 6. Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder ser concedido mediante lei especfica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio, sem prejuzo do disposto no art. 155, 2., XII, g. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993) 7. A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. (Includo pela Emenda Constitucional n 3, de 1993)

COMPETNCIA TRIBUTRIA

No Estado Federal Brasileiro, coexistem trs entidades polticas autnomas e independentes; a Unio, os Estados e os Municpios, alem do Distrito Federal, que so entidades juridicamente parificadas, que se situam no mesmo plano de igualdade, extraindo as trs entidades diretamente da Constituio Federal, seus poderes e suas competncias. O Texto Magno estabelece a repartio de competncia legislativa de cada uma, delimitando o campo de atuao de cada pessoa jurdica de direito pblico interno, notadamente em matria tributria, que mereceu um tratamento especfico em ateno tipicidade da Federao Brasileira, onde o contribuinte sdito, ao mesmo tempo, de trs governos distintos. 3.1 Discriminao de rendas tributrias

A Constituio Federal atribui competncia comum s trs esferas impositivas que tange s taxas e contribuies de melhoria. O Poder Pblico que promoveu a atuao estatal ser o sujeito ativo desses tributos. J os impostos so tributos desvinculados de qualquer atuao estatal, da a necessidade de a Constituio promover a outorga de competncia tributria entre os poderes tributantes. A essa atribuio de impostos a cada uma das entidades polticas, de forma privativa, denomina-se discriminao constitucional de rendas tributrias. Esse princpio constitucional veda a invaso de esfera de competncia impositiva de uma entidade poltica por outro ente poltico tributante. Quando duas entidades polticas tributam o mesmo imposto, ocorre a chamada bitributao jurdica, que inconstitucional. No ser inconstitucional se a prpria Constituio fizer ressalva. A bitributao jurdica no se confunde com a bitributao econmica, conhecida como bis in idem, que o fato de uma mesma entidade poltica tributar duas vezes, isto , o ente tributante institui um adicional. O bis in idem nada tem de inconstitucional devendo, no entanto, respeitar o princpio da capacidade contributiva e no implicar em exacerbao tributria de tal ordem, que venha a caracterizar o efeito confiscatrio do tributo. 3.2 Limitaes constitucionais do poder de tributar

A Constituio Federal prescreveu inmeros princpios tributrios, visando preservao do regime poltico adotado, sade da economia, ao respeito aos direitos fundamentais e proteo de valores espirituais. Esses princpios constituem o escudo de proteo dos contribuintes, atuando como freios que limitam o poder de tributao do Estado. 3.2.1 Princpio da legalidade tributria

A origem desse princpio, de natureza nitidamente poltica, est ligada luta dos povos contra a tributao no consentida. A Carta Poltica de 1988, como se no bastasse o princpio genrico da legalidade expresso no art. 5, II, prescreveu em seu art. 150, I:
Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes: [...] II - ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei;

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;

O principio da legalidade tributria no se resume, apenas, na vedao de instituio ou majorao do tributo sem a prvia autorizao legislativa. Hoje, esse princpio preside a poltica de incentivos fiscais, a concesso e revogao de iseno, de remisso e de anistia. O art. 97 do CTN enumera as matrias inseridas no campo de reserva legal.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.

Princpio da anterioridade e princpio da nonagesimidade Prescreve a Carta Poltica vigente:

Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] III - cobrar tributos: a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado; b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b; (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003) [...] 1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedao do inciso III, c, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem fixao da base de clculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

O primeiro o princpio da irretroatividade tributria, ou da prvia definio legal do fato gerador da obrigao tributria. Se a lei criadora do tributo no estiver em vigor, jamais poder ocorrer o fato gerador do tributo. O princpio da legalidade, por si s, suficiente para impedir a cobrana de tributos antes da vigncia da lei que os instituiu. O segundo princpio o da anterioridade da lei. A cobrana de tributo est vinculada a cada exerccio financeiro, que anual, desde a Carta outorgada de 1824. O princpio tem o sentido de anterioridade da lei instituidora ou majoradora do tributo em relao ao exerccio financeiro da cobrana, como, alis, decorre a letra b, do inciso III, do art. 150 da Carta Poltica de 1988:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...]

III - cobrar tributos: [...] b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

De fato, o Estado tem a faculdade de criar novos tributos ou majorar os existentes quando quiser, mas sua cobrana fica diferida para o exerccio seguinte ao da publicao da lei que os instituiu ou aumentou. Esse princpio da anterioridade constitui uma garantia fundamental, insusceptvel de supresso via emenda constitucional, e vem de encontro construo de um verdadeiro Estado Democrtico de Direito. A chamada noventena no chega a ser um princpio tributrio. Ela se assemelha a um prazo de carncia concedido pelas instituies bancrias, para o incio de resgate das importncias mutuadas. Ela no tem aplicao em relao aos tributos no submetidos ao princpio da anterioridade (emprstimos compulsrios. II, IE, IPI, IOF e Impostos extraordinrios) com exceo do IPI, bem como em relao ao Imposto de Renda e fixao da base de clculo do IPVA e do IPTU. Princpio da isonomia tributria O princpio genrico da igualdade de todos perante a lei est inscrito no art. 5 da CF. O princpio especfico da igualdade de todos perante o fisco uma decorrncia natural do princpio genrico, mas os constituintes de vrios pases julgaram necessria a insero desse princpio tributrio nas Constituies promulgadas aps o advento da Revoluo Francesa. A nossa Carta Magna de 1988 prescreve:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos;

Este princpio tributrio veda o tratamento jurdico diferenciado de pessoas sob os mesmo pressupostos de fato. No pode haver iseno sem lei e, tambm, no pode haver iseno sem obedincia ao princpio da isonomia. Quando o tratamento diferenciado, dispensado pelas normas jurdicas, guardar relao de pertinncia lgica com a razo diferencial (motivo do tratamento discriminatrio), no h que se falar em afronta ao princpio da isonomia. Da mesma forma, no afronta esse princpio quando a lei elege determinada situao objetivamente considerada para prescrever a incluso ou excluso de determinado benefcio, ou a imposio de certo gravame. Princpio da capacidade contributiva Esse princpio tem carter programtico, servindo como norteador da atividade legislativa e est previsto no 1 do art. 145 da CF/88:
Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir os seguintes tributos: [...] 1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

O princpio tem por escopo o atingimento da justia fiscal. A graduao s se refere a impostos e no a tributos, mesmo porque so a espcie responsvel pela maior parte da arrecadao tributria, consistente na retirada da parcela de riquezas dos particulares. Por isso, o texto supratranscrito, que se decompe em trs princpios consociados, abriga o princpio da personalizao dos impostos graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, sempre que possvel. O atual preceito representa mera reproduo em nvel constitucional de normas esparsas preexistentes, art. 195, CTN, que atribuem ao fisco o poder de investigar as atividades e bens dos contribuintes auxiliando no processo de fiscalizao e arrecadao tributria. Para finalizar, no h dvida de que o 1 do art. 145, assim como inmeros outros arts. 3, 170, 174, 179, 180, 182, 187, 192, 193, 196, 205, 215, 217, 218, 225, 226 etc. , representa diretrizes traadas pelo legislador constituinte que serviro para guiar e orientar a atividade legislativa infraconstitucional. Leisordinria ou leis complementares no podero rebelar-se contra os princpios programticos estatudos na Carta Magna. Princpio da vedao de efeitos confiscatrios Prescreve o art. 150, IV, da CF, que vedado utilizar tributo com efeito de confisco A expresso vaga e imprecisa. Porm, no se confunde com aquele confisco relacionado com a infrao apropriao pelo Estado de bens que constituam produto do crime e que o nico admitido pela doutrina e jurisprudncia. O princpio da capacidade contributiva deve ser levado em conta na avaliao do efeito confiscatrio de um tributo. Ultrapassado o limite da capacidade econmica do sujeito passivo, estaria caracterizado o confisco. O conceito de capacidade econmica do contribuinte deve ser considerado dentro dos limites das demais garantias constitucionais, sob pena de, por meio de imposio tributria, cometer apropriao da propriedade do contribuinte de elevada capacidade econmica. Princpio da imunidade recproca Dispe o art. 150, VI, a, da CF:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VI - instituir impostos sobre: a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;

A razo desse princpio est na necessidade de preservao do princpio federativo, a convivncia harmnica das entidades polticas componentes do Estado Federal Brasileiro. Entretanto, essa imunidade, que abarca somente os impostos, no exclui a atribuio por lei, s entidades polticas, da condio de responsveis pelos tributos que lhes cabe reter na fonte e nem as dispensa do cumprimento das obrigaes acessrias, conforme preceituado no 1 do art. 9 do CTN:
Art. 9 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] 1 O disposto no inciso IV no exclui a atribuio, por lei, s entidades nele referidas, da condio de responsveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e no as dispensa da prtica de atos, previstos em lei, assecuratrios do cumprimento de obrigaes tributrias por terceiros.

A Constituio Federal de 1988, em seu art. 150 2, estendeu essa imunidade recproca s autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, porm, s no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados as suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes, com observncia ressalva do 3 do mesmo artigo:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: [...] VI - instituir impostos sobre: a) [...] 2 - A vedao do inciso VI, "a", extensiva s autarquias e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s delas decorrentes. 3 - As vedaes do inciso VI, "a", e do pargrafo anterior no se aplicam ao patrimnio, renda e aos servios, relacionados com explorao de atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio, nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar imposto relativamente ao bem imvel. patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;

A ressalva final diz respeito incidncia do IPTU. Como se sabe, o contribuinte desse imposto o proprietrio do imvel, o titular de seu domnio til, ou seu possuidor a qualquer ttulo (art. 34 do CTN). Em sendo imune o proprietrio (promitente vendedor), o imposto dever ser pago pelo compromissrio-comprador, que o possuidor a qualquer ttulo. O locatrio pode vir a ser obrigado a pagar o imposto por conveno contratual, mas nunca por fora da lei tributria. Possuidor a qualquer ttulo a que se refere o CTN, evidentemente, s pode ser aquele que exerce alguns dos poderes inerentes ao domnio ou propriedade. Princpios implcitos Dispe a Constituio Federal:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea;

Como se v, as limitaes ao poder de tributar no se esgotam nos princpios expresso at agora examinados. Assim, esto implcitos os princpios da indelegabilidade da competncia tributria, da tipicidade, bem como outros que derivam dos diversos incisos do art. 5 da CF. 4 IMPOSTOS DA UNIO