CONTABILIDADE

FISCAL

Apostila 01

Professor:
CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS BÁSICAS

1.1 O Estado e o Poder de Tributar

1.1.1 A Atividade Financeira do Estado

No exercício de seu poder, o Estado necessita de meios materiais e

pessoais para cumprir seus objetivos institucionais, garantindo a ordem jurídica,
a segurança, a defesa, a saúde pública e o bem estar social de todos.
Para cumprir essas tarefas, que têm valor econômico e social, o Estado,
por sua atividade financeira, precisa obter, gerir e aplicar os recursos
indispensáveis ao cumprimento de seus objetivos.
A atividade financeira do Estado é, então, o conjunto de atos que o Estado
pratica no processo de obtenção, gestão e aplicação dos recursos financeiros
de que necessita para atingir seus fins.
Tal atividade desenvolve-se em três fases distintas:
• Receita (Arrecadação): a receita pública divide-se em duas espécies:
• Originárias: são as receitas provenientes da exploração econômica do
patrimônio do Estado. São, portanto, as receitas oriundas dos bens e
empresas comerciais e industriais que pertencem ao Estado. Ex.: lucros
provenientes de investimentos no Banco do Brasil, Banrisul, Correios,
etc.; venda de bens (alienação de imóveis); prestação de serviços (tarifas
públicas);
• Derivadas: são as receitas decorrentes da exploração de fontes externas
ao próprio Estado, sendo exigidas de maneira compulsória, exercendo
seu poder de soberania. Correspondem aos tributos e às penalidades
pecuniárias decorrentes de atos ilícitos. Ex.: taxas, impostos,
contribuições de melhoria, etc.
• Gestão (Orçamento): o Orçamento demonstra de que forma os recursos
arrecadados em forma de receitas ordinárias e derivadas serão
aplicados.
• Despesas (Aplicação): diz respeito à aplicação dos recursos financeiros
arrecadados.

*** Ao Direito Tributário interessam as “receitas derivadas”, que correspondem

ao conceito de tributo.
1.2 Legislação Tributária

1.2.1 Conceito de Legislação Tributária

“Legislação Tributária” pode ser entendida como o conjunto de normas

que envolvem assuntos tributários.
Segundo o art. 96 do CTN, “a expressão “Legislação Tributária”
compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e
as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
as relações jurídicas a eles pertinentes”.

1.2.2 Vigência da Legislação Tributária:

Os artigos 101 a 104 do CTN versam sobre a vigência da Legislação

Tributária, definindo que:

• A vigência da Legislação Tributária rege-se pelas disposições

legais aplicáveis às normas jurídicas em geral. O que significa
que, salvo disposição em contrário (expressão “esta lei entra em
vigor...”), a lei deve entrar em vigor 45 dias após ser publicada;
• A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios vigora, no país, fora de seus respectivos territórios,
nos limites em que lhe reconheçam extraterritoriedade ou
convênios de que participem, ou de que disponham as leis
expedidas pela União;
• Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
• Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas: na
data de sua publicação;
• Decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição
administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa: 30 dias após
a data de sua publicação;
• Os convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios celebram entre si: na data prevista no próprio
convênio.
 • Impostos sobre o patrimônio ou renda que criem ou majorem tais
impostos, que definem novas hipóteses de incidência e que
extingam ou reduzam isenções: no 1o dia do exercício
subseqüente àquele em que a lei foi publicada.

1.2.3 Aplicação da Legislação Tributária

Com relação à aplicação da legislação tributária, o art. 105 do CTN define

que ressalvadas as garantias constitucionais sobre majoração ou instituição de
tributo, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores
futuros e aos pendentes (fato cuja ocorrência tenha início, mas não esteja
completa).

1.3 Direito Tributário

1.3.1 Conceito de Direito Tributário:

Direito Tributário é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o

fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributária de qualquer espécie,
limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse
poder”.
O Direito Tributário disciplina uma relação jurídica entre um sujeito ativo (o
fisco) e um sujeito passivo (o contribuinte), envolvendo uma prestação (tributo).
O Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, sua finalidade
não é a arrecadação de tributos, porque este sempre aconteceu, e acontece,
independente da existência do Direito Tributário.

1.4 Sistema Tributário Nacional

1.4.1 Conceito de Sistema Tributário Nacional

 O Sistema Tributário é um conjunto de princípios constitucionais, que
regula o poder de tributar, as limitações deste poder e a repartição de suas
receitas.
O ideal é que o Sistema Tributário seja barato (o contribuinte deve
suportar o pagamento, o que não significa necessariamente a menor alíquota);
simples (deve ser entendido pelo contribuinte) e estável.

1.4.2 Fontes do Direito Tributário

As fontes do Direito Tributário estão classificadas em primárias e

secundárias, de acordo com o poder que elas têm em inovar na ordem jurídica:

• Fontes Primárias: a lei é a fonte imediata e primária do direito

tributário. Nas suas várias formas e diversos graus de hierarquia as
fontes primárias dividem-se em:
• (a) Lei Constitucional: é a fonte soberana da legislação, sendo que
todas as leis devem obedecer aos limites impostos pela
Constituição Federal (CF), sob pena de perder a validade. A Lei
Constitucional fixa a competência (o poder de tributar), as
limitações e a repartição da receita.
• (b) Lei Complementar: regula a matéria que a Constituição lhe
reserva especificamente. A CF estabelece que a Lei Complementar
deve definir as normas gerais do Direito Tributário, as
competências da União, Estados, Distrito Federal e Municípios e
regular as limitações ao poder de tributar.
*** A Lei n. 5.172/66, que passou a denominar-se Código Tributário
Nacional (CTN) por força do art. 7o do Ato Complementar n. 36/67
pode, conforme estabelece a CF, ser reconhecida como lei
complementar até que a nova lei complementar seja editada.
• (c) Lei Ordinária: a Lei Ordinária difere-se da Lei Complementar
porque pode ser editada pela União, pelos Estados e pelos
Municípios, no campo de suas competências, delimitado pela
Constituição (não há uma definição expressa dos casos que serão
por elas regulados, como é o caso da Lei Complementar).
 A Lei Ordinária, diferentemente da Lei Complementar, que não cria
tributos (exceto empréstimos compulsórios1 e de competência residual da
União), pode instituir, revogar ou extinguir tributos.
Outra diferença entre a Lei Complementar e a Lei Ordinária está no fato
de que a Lei Complementar exige maioria absoluta de votos nas duas Casas
do Congresso Nacional.

• Fontes Secundárias: são as demais fontes possíveis que não compõem as

fontes primárias, tais como: Instruções Normativas; Pareceres
Normativos; Jurisprudência; Portarias do Ministério; decisões de órgãos
administrativos da Receita Federal.

1.4.3 Hierarquia Legislativa do Sistema Tributário Nacional:

CONSTITUIÇÂO

Estabelece o poder de tributar (fixa a competência), as limitações e a repartição da

receita.

CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – CTN (Lei 5.162/66)

Estabelece as normas gerais do direito tributário: (a) Fato Gerador; (b) Contribuinte; (c)
Base de Cálculo

LEIS

Normas que regulam os impostos, que só podem ser exigidos após a existência da lei.

DECRETOS E OUTRAS NORMAS REGULADORAS

Decretos: finalidade de possibilitar a aplicação da norma por agentes administrativos;

Normas Complementares: Explicitam leis, decretos, tratados e convenções internacionais.
1.5 Tributos

1.5.1 Conceito:

De acordo com art. 3o do CTN, tributo é “toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada”.
• Prestação pecuniária: são as prestações que asseguram ao Estado os
meios financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos;
• Compulsória: há a ausência do elemento “vontade”, ou seja, o dever de
pagar o tributo nasce independentemente da vontade do contribuinte;
• Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: não existe a figura do
tributo in natura ou in labore, uma vez que a prestação é pecuniária. Ex.: a
um exportador de trigo não é permitido pagar seus impostos com uma
quantidade X de trigo.
• Que não constitua sanção de ato ilícito: a incidência do tributo é um ato
lícito (difere-se de “penalidade”). As penalidades pecuniárias ou multas
não se incluem no conceito de tributo; assim, o pagamento de tributo não
decorre de infração de determinada norma ou descumprimento da lei;
• Instituída por lei: só a lei pode instituir o tributo, o que significa que
nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça, conforme
assegura o art. 150, inciso I, da CF;
 • Cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada: a
cobrança é administrativa e privativa, não pode ser realizada por outra
pessoa e deve ser vinculada (a administração pública deve agir conforme
a lei e não segundo seus critérios de conveniência e oportunidade).

1.5.2 Classificação dos Tributos

No que se refere às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional

está estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrança de:

• Impostos;
• Taxas;
• Contribuições de melhoria;
• Contribuições especiais.

Já no que diz respeito a sua vinculação com a atividade estatal, os

tributos podem ser classificados em:

• Vinculados, quando o Estado oferece uma contraprestação de imediato

ao contribuinte; e
• Não vinculados, quando a arrecadação do tributo não depende de
qualquer contrapartida do Estado em favor do contribuinte.

Além disso, os tributos podem ser criados e utilizados com funções não
arrecadatórias, sobretudo de intervenção na economia, sendo classificados,
quanto as suas finalidades em:

• Tributos fiscais: possuem função meramente arrecadatória, visando ao

financiamento das atividades do Estado para garantir o aporte de recursos
necessários ao exercício de suas atividades. Ex.: Imposto de
Renda;
• Tributos parafiscais: possuem função meramente arrecadatória; contudo,
a receita arrecadada destina-se ao cumprimento de funções paralelas às
funções típicas do Estado. Ex.: contribuições previdenciárias;
 • Tributos extrafiscais: não são instituídos com função arrecadatória, mas
para que o Estado cumpra a função de controle da economia. Ex.:
Imposto sobre Importação; Imposto sobre Exportação; Imposto sobre
Produtos Industrializados; etc.

Taxas (CTN, art. 77): são vinculadas à atividade do Estado. É o tributo

que tem como fato gerador o exercício de poder de polícia ou a utilização
efetiva ou potencial de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição. Ex.: Taxa de Coleta de Lixo; Taxa de
Emissão de Documentos; Taxa de Conservação e Limpeza Pública; Taxa de
Fiscalização de Estabelecimentos; etc.

Contribuição de Melhoria (CTN, art. 81): tributo instituído para fazer face
ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa incorrida e como limite individual o acréscimo do valor
que a obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Pode-se afirmar que a Contribuição de Melhoria difere-se da Taxa porque
esta está relacionada ao “serviço público” enquanto a Contribuição de Melhoria
diz respeito à “obra pública”.

Contribuições Especiais: são instituídas pela União, Estados, Distrito

Federal e Municípios, para fazer face aos investimentos em determinado setor
(ex.: social), tais como as contribuições:

• À seguridade social (CF, art. 195, 201 a 204);

• Social do salário-educação (CF, art. 212, § 5o);
• Para o Programa de Integração Social –PIS;
• Para o Programa de Formação do Patrimônio Público – PASEP (CF, art.
239);
• Para o Fundo de Investimento Social – COFINS.

Impostos (CTN, art. 16): é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte. Possui caráter geral, ou seja, se destina a cobrir as necessidades
públicas gerais.
 Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos “fatos geradores” e
com base nessa distinção são atribuídos às diversas entidades em que se
divide o Poder Político (Municipal, Estadual e Federal):
• Sobre o comércio exterior;
• Sobre o patrimônio e a renda; • Sobre a produção e a circulação;
• Impostos especiais.
Os impostos também podem ser segregados em diretos e indiretos:

• Indiretos:
• São os tributos cujo ônus da contribuição os contribuintes podem
transferir, total ou parcialmente, para terceiros;
• Os impostos indiretos são pagos pelo comprador, a empresa é somente
a intermediária do imposto;
• Neste caso existe a figura do contribuinte de fato (aquele que
efetivamente está pagando o imposto ( consumidor)) e de direito (aquele
que a lei determina que é o apurador, arrecadador
(intermediário)).
• O ônus não é do contribuinte de direito.

Ex.: IPI e ICMS, que são cobrados pelo fisco do Produtor-Vendedor

(contribuinte de fato) que emite a nota fiscal, e cujo custo é
transferido ao comprador de mercadoria (contribuinte de direito).

• Diretos:
• São tributos cujos contribuintes são os mesmos indivíduos que arcam
com o ônus da respectiva contribuição;
• O ônus é exclusivamente do contribuinte (o contribuinte de fato é o de
direito). Ex.: IR, Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação
(IEx), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto
Transmissão Inter vivos (ITBI), Imposto Predial Territorial Urbano
(IPTU), Imposto Propriedade Veículos Automotivos (IPVA), etc.).

Com relação à sua cumulatividade os impostos podem ser segregados

em:
 • Cumulativos: incidem em todas as etapas intermediárias dos processos
produtivo e/ou de comercialização de determinado bem, inclusive sobre o
próprio imposto anteriormente pago, da origem até o consumidor final,
influindo na composição de seu custo e, em conseqüência, na fixação de
seu preço de venda.
Ex.: ISS : A cumulatividade ocorre quando o serviço é prestado para outra
empresa também prestadora de serviço. Assim, se uma empresa de
construção civil constrói ou reforma um hospital, ou se uma empresa de
decoração decora um hotel, o usuário do serviço arca com o ônus do
imposto constante da fatura. Não há permissão para o aproveitamento do
imposto e para o abatimento do ISS devido pelo hospital ou pelo hotel.

• (b) Não-Cumulativos: compensa-se o que é devido em cada operação

com o montante cobrado nas operações anteriores. Não incide sobre o
mesmo imposto/tributo pago/recolhido na etapa anterior.
Ex: IPI e ICMS.

1.5.3 Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar):

• União (CF, art. 153 e 154);

• Estado e Distrito Federal (CF, art. 155);
• Municípios (CF, art. 156).

União Estados e Distrito Municípios

Federal
Impostos sobre: - Impostos sobre: - Impostos sobre:
Importação de produtos Transmissão causa - Propriedade
estrangeiros (II): mortis (herança) e Predial e
cobrado sobre a doação de quaisquer Territorial Urbana
entrada de mercadorias bens e direitos (ITCMD); (IPTU);
estrangeiras no país; **
- Circulação de - Transmissão inter
- Exportação de mercadorias e prestação vivos: (Imposto sobre a
produtos nacionais ou de serviços de transporte transmissão de bens
nacionalizados (IEx); ** interestadual e imóveis - ITBI);
intermunicipal e de
- Renda e comunicação (ICMS);
- Serviços de
proventos de qualquer natureza (ISS).
qualquer natureza (IR); - Propriedade de
veículos automotores
- Produtos (IPVA): cobrado sobre a
Industrializados (IPI); ** propriedade de veículos
automotores: consiste
- Operações de num tributo patrimonial
crédito, câmbio e seguro sobre veículos,
ou relativos a títulos ou
valores mobiliários (IOF, proporcional à data de
IOC); ** fabricação do carro e ao
seu valor de mercado.
- Propriedade
Territorial
Rural (ITR);

- Grandes Fortunas
(IGF) *;

- Impostos
Extraordinários de
Guerra (IEG);

- Impostos que não

sejam cumulativos e que
não tenham a mesma
base de cálculo dos
impostos acima (Imposto
Residual).

(*) embora definido na

CF, o IGF ainda não foi
regulamentado por lei
complementar. O
contribuinte do imposto,
a alíquota e a base de
cálculo ainda não foram
definidas.

(**) não é necessária lei

para alterar as alíquotas
deste imposto, desde
que sejam obedecidos
os limites da legislação
(a alteração pode ser
realizada por Decreto).

1.5.4 Conjunto de Princípios Constitucionais Tributários:

Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as demais

normas jurídicas, as quais só têm validade se editadas em rigorosa
consonância com eles:
 Legalidade (CF, art. 150, I): qualquer alteração nos termos tributários deve
ser estabelecida em lei para que o pagamento possa ser exigido do
contribuinte. É a garantia de que nenhum tributo será instituído ou aumentado a
não ser através da lei.
Isonomia/Igualdade (CF, art. 150, II): não deve haver tratamento desigual
entre contribuintes que se encontrem em situações equivalentes. Ex.: no caso
dos impostos progressivos, quem tem mais capacidade contributiva deve pagar
um imposto maior, pois assim será “igualmente” tributado, em termos
proporcionais.
Irretroatividade (CF, art. 150,III, “a” – exceção art. 106, CTN): a lei nova,
que cria ou aumenta tributos, alcança somente os fatos ocorridos
posteriormente à sua publicação. Admite-se a retroatividade da lei tributária
quando ela beneficia, de alguma forma, o contribuinte.
Anterioridade (CF, art. 150, III, “b” – exceção do art. 150, § 1 e 195 § 6):
qualquer alteração em termos de impostos só pode ser exigida do contribuinte
a partir do 1º dia do próximo ano, com exceção de:
• Empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou de sua
eminência;
• Impostos sobre importação de produtos estrangeiros e exportação para o
exterior de produtos nacionais ou nacionalizados;
• Produtos industrializados e
• Operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas à títulos ou valores
mobiliários;
• Impostos extraordinário de eminência de caso de guerra;
• Contribuições sociais: CSSL, PIS, COFINS, FGTS, INSS.
Capacidade Tributária/Contributiva (CF, art. 145, § 1º): os tributos devem
ser graduados segundo a capacidade tributária do contribuinte.
Proibição de Confisco (CF, art. 150, IV): os tributos não devem ser
utilizados para efeito de confisco. Esse princípio determina que o tributo deve
ser instituído a um nível racional, ou seja, a sua rigorosa cobrança não deve
acarretar assimilação do valor total do objeto tributado.
Liberdade de Tráfego (CF, art. 150, V): não é permitido estabelecer
tributos pelo trânsito de pessoas entre estados/municípios (salvo cobrança de
pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público).
 Imunidade (CF, art. 150, VI): não há tributação sobre:
• Patrimônio, renda ou serviços entre União, Estados, Distritos Federais e
Municípios (ex.: o município não pode cobrar IPTU do Governo do
Estado);
• Templos de qualquer culto;
• Patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, sindicatos e
instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos;
• Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão;

*** Isenção difere-se de Imunidade, uma vez que a Isenção concedida é

temporária e deve ser estabelecida por lei.

1.6 Elementos Fundamentais do Tributo:

1.6.1 Obrigação tributária:

Uma obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado

(sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação
(objeto) nos termos e nas condições descritas na lei (fato gerador).
A obrigação tributária é principal ou acessória:
Principal (CTN, art. 113, § 1o): tem por objeto o pagamento do tributo ou
penalidade pecuniária (em dinheiro). É a prestação à qual se obriga o sujeito
passivo, é de natureza patrimonial.
Acessória (CTN, art. 113, § 2o): é uma obrigação não patrimonial que
decorre da legislação tributária. É uma obrigação de fazer, não fazer ou de
tolerar.
Exemplos:
• Emitir nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no cadastro de
contribuintes (de fazer);
• Não receber mercadorias desacompanhadas da documentação
legalmente exigida (não fazer);
• Admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar).

As obrigações acessórias têm como finalidade comprovar a existência e o

limite das operações tributadas e a exata observância da legislação aplicável.
1.6.2 Elementos básicos da obrigação tributária:

São três os elementos básicos da obrigação tributária:

• A lei: é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e
determina as condições de sua cobrança (Princípio da Legalidade);
• O objeto: representa as obrigações que o sujeito passivo (contribuinte)
deve cumprir, segundo as determinações legais. Basicamente, as
obrigações consistem em principais (pagamento do valor em dinheiro
referente ao tributo devido ou à multa imposta pelo não atendimento à
determinação legal) e acessórias (cumprimento de formalidades
complementares);
• O fato gerador:
• Fato Gerador da Obrigação Principal (CTN, art. 114): fato gerador da
obrigação tributária principal é a situação definida em lei como
necessária e suficiente à sua ocorrência.
• Fato Gerador da Obrigação Acessória (CTN, art. 115): é qualquer
situação que, na forma de legislação aplicável, impõe a prática ou a
abstenção de ato que não configure obrigação principal. Ex.: o
comerciante realiza a vende de mercadorias em seu estabelecimento e
faz nascer, ao mesmo tempo, a obrigação de pagamento de ICMS
(obrigação principal) e também a obrigação de emitir nota fiscal
correspondente (obrigação acessória).

1.6.3 Contribuinte ou responsável:

As partes da obrigação tributária são, de uma lado, o sujeito ativo, que é o

ente público (União, Estado ou Município), criador do tributo, e, de outro lado, o
sujeito passivo, que, segundo o CTN, pode ser o contribuinte ou o responsável.
O contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador. Já o responsável, é aquele que sem
revestir a condição de contribuinte, ou seja, sem praticar o ato que enseja a
ocorrência do fato gerador, vê a obrigação de pagar o tributo nascer por força
de dispositivo legal.
 1.6.4 Base de Cálculo

É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a

finalidade de se apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo, conforme
a CF, deve ser definida em lei complementar, estado sua alteração sujeita aos
princípios da legalidade (mudança somente por outra lei); da anterioridade (a lei
deve estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato gerador) e da
irretroatividade (a norma não pode atingir fatos passados).

1.6.5 Alíquota

É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo,

determina o montante do tributo a ser recolhido. Assim como a base de cálculo,
a alteração da alíquota também está sujeita aos princípios constitucionais da
legalidade, da anterioridade e da irretroatividade.

2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

2.1 Impactos da Carga Tributária

A carga tributária no Brasil é extremamente elevada. O Instituto Brasileiro

de Planejamento Tributário (IBPT) estima que a carga tributária em nosso país,
representa, na média dos últimos cinco anos, mais de 32% do produto interno
bruto (PIB).
Além da elevada carga tributária, o Sistema Tributário brasileiro é um dos
mais complexos do mundo. Estima-se a existência de aproximadamente 60
tributos vigentes, com diversas Leis, Regulamentos e Normas, constantemente
alteradas.
A carga tributária elevada e a complexidade do STN impactam nas
organizações da seguinte forma:

• Do ponto de vista financeiro, os tributos representam uma

drenagem de caixa forçada que, ao incidirem:
• Sobre as mercadorias, aumentam os custos;
 • Sobre as vendas, restringem as margens de rentabilidade dos
produtos; e
• Sobre os resultados, reduzem o retorno sobre o investimento dos
acionistas/proprietários e não estimulam novos investimentos de
expansão e geração de empregos;
• Os gastos administrativos com o gerenciamento e controle das
atividades tributárias são elevados, uma vez que são necessários
funcionários administrativos, sistemas de informática, espaço físico,
etc., para atender as obrigações acessórias impostas pelas
diversas legislações tributárias.

A problemática envolvida na questão tributária no Brasil vai além dos

custos causados às empresas, pois a carga tributária também afeta a vida das
pessoas físicas, que acabam por suportar toda a carga tributária, pelo
pagamento de tributos direta ou indiretamente embutidos nas mercadorias e
serviços adquiridos no processo final da cadeia de produção – para consumo
final.
Para eliminar ou minimizar os impactos da elevada carga tributária as
empresas podem adotar dois caminhos distintos:

• Via legal – realização do planejamento tributário;

• Via ilegal – sonegação fiscal (ex.: venda sem nota fiscal, utilização
de “notas frias”, etc.), que envolve:
• Possibilidade de denúncia;
• Falhas no controle das atividades da empresa (“por dentro”, “por
fora”);
• Autuação fiscal, multas, juros.

Os tipos mais comuns de sonegação e fraude são apresentados a seguir:

Sonegação/Fraude Aspectos Envolvidos

Venda sem nota fiscal; venda com - possibilidade de interceptação
“meia” nota; venda com “calçamento” no trânsito das mercadorias;
de nota; duplicidade de numeração de
nota fiscal - possíveis problemas de
recebimento das vendas realizadas
nestas condições.

“Compra” de notas fiscais - especialmente as prefeituras

efetuam comparações de documentos
lançados em uma empresa com o
valor efetivo registrado pela emitente
do documento;
- a Receita Federal levanta, por
meio de seus controles, a situação do
emitente, pois, caso haja
irregularidade (CNPJ cancelado, falta
de declaração, etc.), ela glosará a
despesa.

Passivo fictício ou saldo negativo no - presume-se a omissão da receita,

caixa: costuma-se “fabricar” contratos cabendo ao contribuinte o ônus da
de empréstimos para registrar a prova contrária.
entrada de numerários em
substituição à receita.

Deixar de recolher - não recolher os tributos descontados

tributos descontados de de terceiros (ex.: INSS (parte do
terceiros. empregado); IR-Fonte; etc.), além de
constituir sonegação, caracteriza
apropriação indébita, prevista no
Código Penal (art. 168).

Saldo de caixa elevado - a existência de caixa elevado,

desnecessário em relação à
movimentação financeira da empresa
ou sem motivo que o possa justificar,
constitui distribuição disfarçada de
lucro aos sócios.
Distribuição disfarçada de lucros - alienação de bem ou direito ao
através de negócios entre a empresa sócio ou pessoa ligada por valor,
e sócios e pessoas ligadas notoriamente, inferior ao de mercado;
(acionistas, dirigentes, participantes de - serviços pagos a sócio ou pessoa
lucros, seus parentes e ligada, cujos valores excedam aos
dependentes) praticados pelo mercado em
situações similares;
- pagamento de despesas
particulares dos sócios.

Doações irregulares - doações efetuadas a entidade não

habilitada ou cujo valor do
comprovante seja superior ao
efetivamente doado.

Cabe destacar que as ações descritas acima se constituem crimes

sujeitos à multas e demais implicações. As multas por sonegação, em qualquer
tipo de tributo, são elevadas, podendo chegar até 225,0%.
Dada a relevância dos impactos da carga tributária nas atividades das
empresas e as conseqüências da sonegação fiscal, o “Planejamento
Tributário”, visando à redução/eliminação dos tributos de forma lícita, deixa de
ser uma opção e passa ser uma necessidade.

2.2 Conceito de Planejamento Tributário

O Planejamento Tributário é a atividade empresarial que,

desenvolvendose de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos
administrativos com o objetivo de informar quais são os ônus tributários em
cada uma das opções legais disponíveis.
A empresa escolhe, entre duas ou mais opções, de ação ou omissão
lícita, aquela que impede ou retarda o fato gerador de forma não simulada,
anterior à ocorrência fato gerador, que vise direta ou indiretamente a economia
de tributos.

2.3 Objetivo do Planejamento Tributário:

 O objetivo do Planejamento é, em última análise, a economia tributária.
Comparando as ações legais à sua disposição, o gestor deve optar por
aquela que seja menos onerosa do ponto de vista fiscal, obtendo ganho
tributário ou ganho financeiro.

Ganho Tributário:
• Evita-se a incidência do tributo: adotam-se procedimentos com
a finalidade de evitar a ocorrência do fato gerador;
Ex.: a empresa, tendo a oportunidade de vender seus estoques de
produtos industrializados no mercado interno e para o mercado externo,
por preços aparentemente equivalentes, opta por exportar. Com isso,
impede a ocorrência do fato gerador de IPI e ICMS, visto que estes
impostos não incidem sobre produtos exportados, mas incidem sobre
vendas para o mercado interno.
• Reduz-se o montante do tributo devido: as medidas procuram
reduzir a base de cálculo ou alíquota do tributo.
Ex.: o contribuinte tem a opção de apurar o Imposto de Renda (IRPJ) pelo
Lucro Presumido, pelo Lucro Real ou enquadrar-se no SIMPLES, analisa
detalhadamente a situação e depois decide pela sistemática que
representa menor desembolso.

Ganho Financeiro:
• Retardar o pagamento do tributo: medidas que visam postergar
(adiar) o pagamento do tributo, sem juros.
Ex.: o fornecedor recebe um pedido no final do mês e ao invés de emitir a
nota fiscal imediatamente deixa para emiti-la no mês seguinte,
postergando o recolhimento dos impostos sobre vendas.

2.4 Aspectos importantes do Planejamento Tributário:

Caráter preventivo: é preciso prever e agir no tempo correto.

Como o Planejamento Tributário visa evitar ou retardar a ocorrência do
fato gerador (depois deste, o imposto é devido e o não pagamento se
caracteriza como sonegação), o contribuinte deve estar atento ao período
anterior à ocorrência do fato gerador.
 Legalidade: é preciso utilizar os meios permitidos pela lei, pois a economia
do imposto só é legítima se estiver enquadrada na legislação.
O procedimento adotado pelo contribuinte, além de ser preventivo, deve
ser lícito, pois, do contrário, mesmo agindo preventivamente, o contribuinte
pode cometer (a) fraude (falsidade ideológica ou material); (b) ato simulado ou
(c) abuso de forma jurídica (Ex.: nota fiscal subfaturada).

2.5 Limites do Planejamento Tributário:

Elisão Fiscal: ação preventiva tendendo a, por meios lícitos, eliminar,

reduzir ou retardar a ocorrência do fato gerador.
Evasão Fiscal: ação consciente, voluntária e intencional, tendendo a, por
meios ilícitos, eliminar ou reduzir o pagamento dos impostos devidos, realizado
após a ocorrência do fato gerador.
Ex.: omissão de registros em livros fiscais próprios; utilização de
documentos inidôneos na escrituração contábil, falta de recolhimento dos
tributos apurados.

2.6 Abrangência do Planejamento Tributário:

Empresa: a empresa pode tomar medidas gerenciais que possibilitem a

não ocorrência do fato gerador do tributo, que diminuam o montante devido ou
que adiem o seu vencimento.
Por exemplo, para possibilitar o adiamento do tributo na prestação de
serviços, o contrato deve estabelecer o momento da realização da receita.

Administrativo: é o processo de implementação de alternativas lícitas

(elisão fiscal) para a economia total ou parcial dos tributos, sem a adoção de
processos judiciais prévios, ou seja, mediante consultas ao fisco, opções de
classificação contábil e aproveitamento das vantagens e benefícios da própria
legislação fiscal, nem sempre usufruídos pela empresa.
Por exemplo, para possibilitar o enquadramento de um produto em uma
alíquota de menor IPI, a empresa deve adequá-lo tecnicamente e requerer a
nova classificação na Receita Fiscal.
 Judicial: é o processo de obtenção de economias tributárias por meio de
processos judiciais, através de mandados de segurança, ações cautelares,
ações declaratórias de inconstitucionalidade, ações anulatórias, etc.
Por exemplo, o contribuinte pode procurar identificar as possíveis
contradições entre as normas tributárias.

2.7 Tipos de Planejamento Tributário:

Do ponto de vista empresarial, ou seja, analisando seus efeitos na

estrutura gerencial e contábil/financeira, o planejamento tributário pode ser:

• Operacional: refere-se aos procedimentos formais prescritos pela norma

ou pelo costume, ou seja, na forma específica de contabilizar
determinadas operações e transações, sem alterar suas características
básicas;
• Estratégico: implica mudanças em algumas características estratégicas da
empresa, tais como: estrutura de capital, localização, tipos de
empréstimos, contratação de mão-de-obra, etc.

Na visão jurídica, em que se consideram apenas os efeitos fiscais no

tempo, existem três tipos de planejamento tributário:

• Preventivo: desenvolve-se continuamente por intermédio de orientações,

manuais de procedimentos e reuniões e abrange, sobretudo, as
atividades de cumprimento da legislação tributária nas obrigações
principais e acessórias;
• Corretivo: detectada determinada anormalidade, procede-se ao estudo, e
alternativas de correção da anomalia são indicadas; normalmente, não
deve existir o tipo corretivo em uma empresa que adote o tipo preventivo;
e
• Especial: surge em função de determinado fato como, por exemplo,
abertura de filiais, lançamento de novos produtos, aquisição ou alienação
da empresa e processos societário de reestruturação.