FICHA Nº2

Semana: 27/02/ à 02/03/2022

I. FONTES DO DIREITO FISCAL

A expressão fontes do direitoadmite diversos entendimentos, tais como:

Filosófico – fundamento da obrigatoriedade do direito; Histórico –
antecedentes normativos da norma;Sociológico – condicionalismo social que
originou a norma;Instrumental – documentos que contem normas jurídicas, é o
caso do B.R; Orgânico ou político – órgãosque legislam, Assembleia da
República, Governo, etc...

Técnico-jurídico – o modo de formação e revelação das regras jurídicas, ou seja,

as formas do seu aparecimento e manifestação.

Neste sentido, segundo o artigo 7 da Lei nº 2/2006, de 22 de Março, Lei Geral

Tributária, são fontes normativas dos tributos, a Constituição, a Lei, o Decreto-
Lei, o Decreto, os Diplomas ministeriais, o Regulamento das Autarquias locais,
o Contrato fiscal e as Convenções internacionais.

1. A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA;
A constituição da República é a lei fundamental e ocupa o lugar primeiro na
hierarquia das leis. É portanto o primeiro modo de formação e revelação do
direito fiscal.
A matéria que regula os impostos tem como fundamento principal naquilo que
se designa “constituição fiscal”, ou seja, no conjunto de princípios jurídicos
constitucionais disciplinadores, aos mais alto nível, sobre quem, como e quando
se pode tributar, definindo os respectivos limites.
Os principais princípios jurídico-constitucionais do direito fiscal são:

I. Princípio da legalidade fiscal

II. Princípio de igualdade tributaria (capacidade contributiva)
III. Princípio da eficiência funcional
IV. Princípio da não retroatividade
V. Princípio da não aplicação analógica

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 1.1. Princípio da Legalidade Fiscal

Este princípio visa fundamentalmente a tutela dos valores da segurança jurídica

e da proteção de confiança nas leis fiscais, assegurando especialmente a
cognoscibilidade, a previsibilidade e calculabilidade dos impostos.

Actualmente, segundo a doutrina, o princípio da legalidade reconduz – se à

exigência dos impostos serem criados e estabelecidos dos seus elementos
essenciais por uma lei parlamentar, desdobrando na reserva da lei forma e na
reserva de lei material.

A reserva da lei material implica que o parlamento crie e estabelece os

elementos essenciais ou através de uma lei de autorização legislativa autorize o
Governo a estabelecer aqueles elementos de forma tao completa quanto
possível. E é a própria CRM, que o n.º 2 do art. 127 dispõe que os impostos são
criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as
garantias dos contribuintes.

E, em paralelo, a al. o) do nº 2 do art. 178 da CRM consagra a competência

exclusiva da Assembleia da república em matéria da definição das bases da
política de impostos e o sistema fiscal.Veja também o artigo 100 da CRM.

NB: Sobre esta matéria veja também o artigo 4 da LGT e artigo 3 da Lei n°
15/2002 de 26 de Junho.

1.2. Princípio da Tipicidade

Este princípio está relacionado com o princípio da legalidade e significa que são
considerados impostos aqueles que se encontram especialmente previstos na
lei. Assim, o n.º 1 do art. 3 da Lei n° 15/2002 de 26 de Junho dispõe que: “ Não
há lugar a cobrança de impostos que não tenham sido estabelecidos por lei.

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 1.3. Princípio de Territorialidade

Este princípio resulta da territorialidade do imposto da necessidade de

delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. Ligado ao
conceito e elementos do Estado, as normas fiscais moçambicanas são validas no
território moçambicano.
O Estado, sujeito activo da relação jurídico-fiscal, só pode tributar apenas
dentro do território em que o rendimento ou despesa/consumo é realizado.
Para o efeito, exige-se a presença no território nacional do rendimento (matéria
colectável) e outras vezes é necessária a presença física noterritório nacional do
titular de rendimento.

O n° 4 do artigo 12 da LGT, dispõe que: “ Sem prejuízo de tratados ou

convenções internacionais de que Moçambique seja parte e salvo disposição
legal em sentido contrario, as normas tributárias aplicam-se aos factos que
ocorram no território nacional e aos rendimentos auferidos no estrangeiro por
residentes.

1.4. Princípio da igualdade fiscal

O princípio da legalidade fiscal remete-nos à ideia do princípio geral de

igualdade dos cidadãos constitucionalmente consagrado (vide artigo 35 da
CRM).
Este princípio assenta na ideia da universalidade e da capacidade contributiva
do cidadão. Ou seja, todos cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento
do dever de pagar impostos, e igual imposto para os que dispõem de igual
capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto para os
que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta
diferença (igualdade vertical). O princípio da igualdade tributaria tutrela
principalmente o valor da justiça na tributação assegurando a igualdade de
sacrifícios fiscais.

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 1.5. Princípio da eficiência funcional
O princípio da eficiência funcional tutela o valor do bem comum, promovendo
a prossecução dos interesses públicos extra- fiscais constitucionalmente
relevantes que devem ser prosseguidos pelo Estado e outros entes públicos.

Este princípio da eficiência funcional, que tem consagração constitucional no nº

1 do artigo 127, legitima o uso do sistema fiscal para a prossecução de fins extra
– fiscais relevantes (por exemplo redistribuição dos rendimentos). É este
princípio que serve de fundamento para a atribuição de benefícios fiscais.

1.6. Princípio da Anualidade

De acordo com o princípio da anualidade, a cobrança de impostos deve ser

previamente autorizada anualmente, pela Assembleia da República, através da
aprovação do Orçamento do Estado. Este princípio está consagrado no nº1 do
artigo 130 CRM “O Orçamento do Estado é unitário, especifica as receitas e as
despesas, respeitando sempre as regras de anualidade e da publicidade (….)” e a
al. m) do nº2 do artigo 179 da CRM que “é da exclusiva competência da
Assembleia da República aprovar o Orçamento do Estado”.

O princípio da anualidade também se aplica aos benefícios fiscais, tendo em

conta que estes são considerados despesas e, como tal devem ser orçamentados
e autorizados anualmente.

1.7. Princípio da não retroatividade

O princípio da não retroatividade da lei, que significa que a lei nova aplica-se
para casos novos, é uma garantia dos cidadãos que aplicado aos contribuintes
constitui um direito-garantia.(Falaremos na aplicação da Lei no tempo)

2. LEIS E DECRETO-LEIS

Como corolário do princípio da legalidade acima analisado resulta claro o papel

que a Constituição da República a lei e ao decreto-lei como fontes do direito
fiscal.

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Deste modo, a criação, a alteração e a fixação dos elementos essenciais do
imposto é da competência da Assembleia da República, cujos actos normativos
tomam a forma de lei. É o que dispõe o artigo 100 da Constituição da República,
que já citamos anteriormente.
Temos por exemplo a LBST, que estabelece os princípios e normas gerais do
ordenamento tributário moçambicano e os Códigos do IRPS, do IRPC e do IVA,
que aprovam a incidência, taxas e benefícios fiscais relativos aqueles impostos.
Esta limitação do artigo 100 (reserva de lei), pode, em alguns casos, ser afastada
por aquilo que se designa Decreto-Lei. Ou seja, estas matérias podem ser
reguladas pelo governo, mas mediante autorização legislativa prévia da
Assembleia da República, que definirá o objecto, o sentido e a duração do
decreto-lei.(Veja artigo 143 nº 3, 180 e 181 da CRM).

1. Decreto-lei

A Assembleia da República pode autorizar o Conselho de Ministros a legislar

sobre matérias tributárias, desde que essas matérias não estejam abrangidas na
competência exclusiva da A.R. Essas matérias não deve ser de criação, alteração
dos impostos e nem da determinação dos elementos essenciais dos impostos
(incidência, taxa, garantias dos contribuintes e benefícios fiscais).

Então, o decreto-lei é também fonte de direito fiscal, embora por via deste não
se pode determinar os elementos essenciais do imposto, pois essas matérias, por
imperativo do princípio da legalidade tributária, a criação e a normatividade
dos elementos essências do imposto, são matéria da lei da A.R.

3. REGULAMENTO (DECRETO, DIPLOMAS MINISTERIAIS, O

REGULAMENTO DAS AUTARQUIAS LOCAIS)

As leis determinam os princípios e regime geral da matéria fiscal, (criação de

impostos, definição dos elementos essenciais dos impostos tais como a
incidência, a taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes), cabendo ao
governo regulamentar essas matérias através de Decretos.

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É nesse contexto que temos por exemplo os regulamentos códigos do IRPC, do
IRPC e do IVA, aprovados pelo Governo de modo a simplificar as formas de
cobrança destes impostos.
Diplomas ministeriais são actos normativos dos ministérios. Em matéria fiscal o
Ministro das finanças pode, com autorização do governo, emitir certas
directivas, visando esclarecer e facilitar a aplicação de certos regulamentos.
Os actos normativos das autarquias locais tomam a forma de regulamentos ou
posturas municipais, e de igual modo, no âmbito do exercício da sua autonomia
as autarquias locais, dentro do respeito à lei e a constituição, produzem normas
e directivas que visam facilitar o processo de cobrança dos impostos e taxas
autárquicos.

4. CONTRATOS FISCAIS

Segundo a al. g) do artigo 7 da LGT os contratos fiscais fazem parte do leque

das fontes normativas dos tributos.

Contratos fiscais (em sentido restrito) - são celebrados entre a

Administração/fisco e o sujeito passivo e visam atribuição de benefícios ou
incentivos.

Contratos fiscais (em sentido amplo) - são celebrados entre a

administração/fisco e o sujeito passivo ou terceiro e visam aspectos
relacionados com o lançamento, a liquidação e cobrança dos impostos.

Por exemplo quando temos um empréstimo com o banco ao pagarmos

a mensalidade, somos cobrados imposto de selo. Esse imposto é
cobrado pelo banco e depois enviado à administração tributária. Ver al.
d), i) e j) do artigo 2º do Imposto do Selo (incidência subjectiva).

Os contratos fiscais também podem revestir a forma de lei, trata-se de leis de

formação contratual, leis-contrato ou leis pactuadas, que vêm dar cobertura a
contratos negociados entre a Administração e os particulares pelos quais aquela
se obriga para com estes a não lhes aplicar o regime tributário normal mas antes

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um regime tributário sub-rogado, ou conceder-lhes determinados
desagravamentos fiscais.

Exemplo: É o caso dos benefícios fiscais no nosso ordenamento, que

são aprovados por lei (A.R.).

Contratos fiscais e os princípios da legalidade e da igualdade fiscal

Algumas doutrinas rejeitam os contratos fiscais, com o fundamento de que os

mesmos violam os princípios da legalidade (os elementos essenciais dos
impostos encontram-se abrangidos pela reserva de lei) e o princípio da
igualdade (todos que dispõem de capacidade contributiva devem suportar o
imposto, não sendo admissíveis favores individuais).

De ressalvar que a questão da admissibilidade dos contratos fiscais em face do

princípio da legalidade coloca-se apenas quando os mesmos versam sobre os
elementos essenciais do imposto e não se coloca no caso de contratos fiscais sob
a forma de lei (parlamentar).

Relativamente aos elementos não essenciais do imposto, lançamento, liquidação

e cobrança, pode ter a celebração de contratos fiscais (entre o fisco e o sujeitos
passivos, entre o fisco e terceiros ou entre o fisco e um outro ente público),
desde que previsto na legislação.

Podem igualmente verificar-se contratos fiscais relativamente aos elementos

essenciais dos impostos, quando tenha por objecto a intervenção do Estado na
economia através de instrumentos fiscais (benefícios fiscais) e desde que a lei
preveja expressamente a forma contratual para a concretização pela
administração fiscal dessa abertura.

O fundamento da celebração dos contratos fiscais em matéria dos benefícios

fiscal é o princípio da eficiência funcional, implícito na parte final do nº1 do
artigo 127 do CRM.

Leis de formação contratual

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  Lei nº27/2014, de 23 de Setembro – Regime Específico de Tributação e de
Benefícios Fiscais das Operações Petrolíferas,
 Lei nº28/2014, de 23 de Setembro – Regime Específico de Tributação e de
Benefícios Fiscais da Actividade Mineira,
 Lei nº4/2009, de 12 de Janeiro – Código dos Benefícios Fiscais.
5. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS

Nos termos do nº 1 do artigo 18 da CRM, os tratados e acordos internacionais

validamente aprovados e ratificados na ordem jurídica moçambicana, vigoram
na ordem jurídica moçambicana após a sua publicação oficial e enquanto
vincularem internamente o Estado moçambicano.
Em matéria fiscal, as convenções internacionais jogam um papel importante
para o cidadão pois, estes permitem evitar que um cidadão tenha que pagar
duas vezes o mesmo imposto, é o que se designa “Dupla tributação”. No
entanto, o recurso a este direito não é automático, são necessárias certas
formalidades.

Pois, o nº 2 do artigo do artigo 8 da LBST, dispõe que os residentes de um

Estado com o qual o Estado moçambicano tenha celebrado uma convenção de
dupla subordinação, beneficiários efectivos de rendimentos em território
moçambicano, devem solicitar, em tempo oportuno, a aplicação do regime da
convenção, através do preenchimento de um formulário devidamente
certificado pelas autoridades competentes do Estado de residência, e entregue
ao devedor dos rendimentos ou junto das autoridades moçambicanas
competentes, consoante o caso. (veja o nº 2 e nº 3 do artigo 8 da LBST, para
melhor compreensão).
6. JURISPRUDÊNCIA, DOUTRINA E COSTUME

No sistema jurídico moçambicano a Jurisprudência e a Doutrina não são fontes

formais do direito.

Não compete aos tribunais criar normas jurídicas porque a sua função é de
dirimir conflitos mediante a aplicação de normas jurídicas aplicáveis.Entretanto

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pode falar – se em termos teóricos da jurisprudência como fonte de Direito
fiscal.

 Quando o tribunal para decidir determinada questão controvertida não

tenha normais aplicáveis aquele caso/ situação, e como não pode
recusar de julgar invocando ausência ou não clarificação das normas, o
legislador impõe ao juiz que ele próprio crie uma norma jurídica
aplicável ao caso concreto, como se ele fosse um autentico legislador.
Neste caso diz – se que a jurisprudência é fonte de direito
Administrativo.
 No caso dos assentos. As leis orgânicas (os tribunais administrativos e
judiciais) determinam que compete ao plenário dos tribunais supremos
proceder a uniformização de jurisprudência o resultado dessa
deliberação (assentos) será de cumprimento obrigatório. Assim, só no
caso de uniformização de jurisprudência é que esta é considerada fonte
de direito administrativo.

A doutrina pode ser considerada de fonte indirecta ou instrumental, na medida

em que as opiniões dos jurisconsultos podem ser decisivas. Podem funcionar
como pareceres. Através da opinião os jurisconsultos o legislador pode criar
normas.

A jurisprudência - conjunto das decisões dos tribunais e a doutrina - as

opiniões dos jurisconsultos (iluminados de direito) - em matéria fiscal, costume
- prática reiterada, com a convicção de obrigatoriedade, não são considerados
fontes imediatas1 de Direito Fiscal.

A doutrina é um importante instrumento de diálogo entre a legislação e a

jurisprudência.

Fevereiro de 2022
Docente: Calisto Alfredo Mulelepeia

1
Fontes imediatas – são aqueles factos que, por si só, são considerados enquanto factos geradores do
Direito (a Constituição, as leis ordinárias da Assembleia da República, os decretos-lei do Governo,
Regulamentos aprovados pelo Governo por via de decretos, actos da competência dos Ministros,
aprovados através de diplomas ministeriais, deliberações das autarquias locais)

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