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Nota ............................................................................................................. 1
Nota
As informações contidas nesta Apostila e nos slides são de caráter genérico e didático,
elaboradas, apenas, com o objetivo de ser um guia para as aulas ministradas pelos professores.
Portanto, dado ao crescente dinamismo e complexidade da legislação tributária no Brasil, é
recomendável que uma consulta profissional específica seja efetuada antes de se tomar qualquer
decisão relacionada com os assuntos aqui apresentados. A cópia, distribuição ou divulgação
deste material em seu todo ou em parte é permitida, respeitados os termos de licenciamento
Creative Commons.
Direito Tributário aplicado na
Gestão da Tributação nas
Empresas
1.1 Introdução
A carga tributária que recai sobre as empresas no Brasil é considerada como uma das mais
pesadas do mundo. Para o cumprimento de todas as obrigações fiscais, além do conhecimento
basilar da legislação, o planejamento e a organização das empresas são imprescindíveis, tanto
para se evitar possíveis entraves com os entes tributantes, como para permitir uma razoável
economia tributária em suas atividades econômicas.
Consiste no conjunto de regras e princípios que regem o Direito Tributário no Brasil. Ou seja, é
o conjunto de instituições dotadas do poder de tributar (competências tributárias), organizado
através de uma racionalidade econômica e estruturado na Constituição Federal de 1988 (CF/88)
e demais regras tributárias.
O STN, estabelecido pela CF/88, com vigência a partir de 01/03/89, assegura a aplicação da
legislação anterior que não seja incompatível com as normas constitucionais, enquanto não
forem editadas as leis complementares previstas no texto constitucional. Portanto, enquanto não
for editada lei complementar (prevista no art. 146 da CF/88) dispondo sobre normas de direito
tributário, permanece em vigor o Código Tributário Nacional (CTN) – Lei n 5.172/66 – naquilo
que não seja incompatível com as normas constitucionais vigentes (respeitando-se, portanto, o
princípio constitucional da recepção).
O STN funciona com várias permissões (poder para instituir tributos) e proibições (limitações ao
poder de tributar). Discrimina as espécies tributárias e os entes federativos titulares de
competência, ou seja as pessoas de direito público que poderão criar e cobrar tributos, de que
forma poderão fazê-lo e os requisitos exigidos para que possam exercer mencionado poder.
Apenas a lei pode regular a obrigação tributária. A legislação tributária, contudo, é complexa,
subdividindo-se em vários níveis (de normatização), que se sobrepõem. É princípio fundamental
o preceito segundo o qual a norma de nível inferior não pode extrapolar os limites fixados pela
norma superior.
Cada um dos níveis hierárquicos tem natureza própria e distinta, de acordo com a fonte de que
se origina e com a respectiva competência. O conhecimento dessa hierarquia é necessário para
se entender a validade ou invalidade dos atos que compõem a legislação tributária. A seguir,
uma rápida explanação a respeito dos diplomas legais em tela.
Lembramos que há juristas que não seguem criteriosamente a ordem hierárquica por
entenderem que alguns destes diplomas, embora com nomenclaturas diferentes, possuiriam a
mesma natureza.
CF e EC
LC
É como se fosse uma escala de funções entre as normas, com três níveis: (1) a CF/88, criadora
das normas permissivas do Direito Tributário; (2) a LC, estabelecendo a uniformidade de
tratamento ao contribuinte pelos entes tributantes; e (3) as demais leis, que instituem o tributo
(em regra, a lei será ordinária, porém, excepcionalmente, deverá ser LC quando houver menção
constitucional expressa).
O Código Tributário Nacional (CTN) nasceu como lei ordinária (Lei 5.172/66), uma vez que,
naquele momento, não havia qualquer exigência de que as matérias nele contidas fossem
tratadas por LC ou com quorum especial. Entretanto, as Constituições posteriores passaram a
exigir que tais matérias constassem em diploma legal de maioria absoluta (metade mais um dos
membros de cada casa do Congresso), quando então o CTN, recepcionado pelos ordenamentos
constitucionais, passou a ter status de LC, apenas podendo ser alterado por nova LC, que precisa
de quorum qualificado (maioria absoluta) para ser aprovada. O CTN exerce função tríplice: (a)
dispõe sobre conflitos de competência; (b) regula as limitações constitucionais ao poder de
tributar; e (3) estabelece normas gerais sobre Direito Tributário.
As Leis Ordinárias podem ser editadas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos
Municípios, no campo de suas competências, delimitado pela CF/88. Devem ser sempre
resultado de trabalho legislativo, ou seja, independentemente do autor da proposta, precisa ser
aprovada pelo Poder Legislativo, por maioria simples, e sancionada pelo Poder Executivo. Em
matéria tributária, em geral, é a LO que institui o tributo, define o seu fato gerador, a base de
cálculo, as alíquotas, os contribuintes e responsáveis, bem como prescreve as penalidades
aplicáveis às infrações previstas.
Código
As Leis Delegadas estão previstas na CF/88, em seu art. 68, sendo uma delegação extraordinária
do exercício de legislar pelo Congresso Nacional ao Chefe do Executivo, por solicitação deste.
Esse exercício é expressamente delimitado pelo Congresso, podendo este reservar-se ao direito
de apreciação. Tais leis são reservadas aos casos em que a urgência e o sigilo sejam reclamados
em função do assunto em questão, e estão no mesmo nível das LO’s.
Trata-se de espécie inexistente na CF/88, o que não afasta a vigência dos que foram
recepcionados pela nova ordem jurídica. É norma geral com a mesma força de LO.
A MP foi instituída pela CF/88, em seu art. 62. É ato editado pelo Chefe do Executivo, com força
de lei, em caso de relevância e urgência. Deve ser submetida ao Congresso Nacional
(inicialmente, será remetida a uma comissão mista de deputados e senadores; em seguida,
segue para a Câmara dos Deputados que fará a deliberação principal; depois, segue para o
Senado que fará a deliberação revisional). Perde a eficácia desde a edição se não for convertida
em lei no prazo de 60 (sessenta) dias da publicação, ou reeditada (o que só pode ocorrer apenas
uma única vez) pelo Chefe do Executivo). Passados os 120 (cento e vinte) dias sem deliberação
do Congresso ou rejeitada expressamente, a MP sai do ordenamento jurídico como se nunca
estivesse existido, não podendo ser reeditada na mesma sessão legislativa.
O Congresso Nacional, em caso de rejeição expressa ou tácita, terá o ônus de – via decreto
legislativo – regular as relações jurídicas da MP. O prazo é de 60 (sessenta) dias a contar da
rejeição expressa ou da perda da eficácia por decurso de prazo. Assim não procedendo é a MP
que regulará as relações jurídicas decorrentes de atos praticados durante a sua vigência.
Importante notar que a EC trouxe algumas matérias que não poderão ser objeto de MP. Por outro
lado, veio a possibilitar a edição de MP para regulamentar art. da CF/88 cuja redação tenha sido
modificada por EC. Em matéria de ordem tributária, a EC está prevendo o já pacificado
entendimento do STF que permitia a instituição ou majoração de impostos via MP. Por outro
lado, também, trouxe uma tranquilidade para os contribuintes, tendo em vista que o imposto só
poderá ser cobrado ou majorado se a MP for convertida em lei no exercício financeiro anterior
ao da cobrança ou majoração (em respeito aos princípios da legalidade e da anterioridade).
Revoga ou modifica a legislação tributária interna, devendo ser observado pela legislação
editada posteriormente à sua vigência. Passa por várias fases: a negociação e a assinatura
(Poder Executivo), a aprovação (Congresso Nacional, mediante decreto legislativo), a
promulgação e a publicação (Poder Executivo, através de decreto presidencial) e a aplicação1.
Decreto legislativo
Ato do Congresso Nacional editado no uso de sua competência privativa. Não se submete à
sanção do Presidente da República.
1 O STJ, em decisão unânime da 1 Turma, prolatou que “o sistema tributário instituído pela CF/88 vedou à
União Federal de conceder isenção a tributos de competência dos estados, do distrito federal e municípios
(art. 151, III). Em conseqüência, não pode a União firmar tratados internacionais isentando o ICMS de
determinados fatos geradores, se inexiste lei estadual em tal sentido.” (Resp n 90871-PE, DJ de 20/10/97,
pág. 52.977) – Relator: Min. José Delgado.
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Resolução
Decreto
Ato do Secretário da Secretaria da Receita Federal (SRF) que, em matéria tributária, normatiza
ou disciplina a aplicação de lei, decreto ou portaria ministerial.
Ato dos coordenadores da SRF que, em matéria tributária, orienta a aplicação da legislação
tributária.
Decisões administrativas
São aquelas tomadas no âmbito do processo administrativo fiscal pelas autoridades fiscais
(delegados, inspetores, etc.) e pelos órgãos colegiados (Conselhos de Contribuintes), face aos
casos concretos levados para seu conhecimento e apreciação.
Não fazem coisa julgada, ou seja, não representam uma sentença definitiva e absoluta, podendo
o contribuinte recorrer ao Judiciário.
Não pode haver punição ao contribuinte, caso o seu procedimento esteja de acordo com práticas
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas.
Nas palavras de SHOUEIRI2 (2012, p. 322): “A ideia de “princípio” leva a “início”, ou “base”.
Quando se buscam os princípios de uma ciência, pretende-se investigar se há, entre os
elementos do objeto estudado, pontos em comum que lhe dão uma coesão. Identificados
princípios comuns, pode-se desenvolver um ramo científico autônomo. No Direito e,
especialmente, no Direito Tributário, os princípios surgem ainda com mais vigor, já que não são
apenas fruto de pesquisa do cientista, mas objeto da atividade do legislador. Do emaranhado de
normas editadas pelos mais diversos escalões, extraem-se normas que se prestam para indicar
valores do ordenamento, positivados e que servem de vetores para o conhecimento do Direito
Tributário. São elas os princípios jurídicos, valores cuja importância é reconhecida pelo
legislador, inclusive o legislador constituinte, e cuja observância espera-se tanto do próprio
legislador como do aplicador da norma tributária. Por vezes, esses princípios são expressos pelo
próprio legislador. Em matéria tributária, a Constituição Federal apresenta os “princípios gerais”,
a partir do art. 145. Outras vezes, os princípios não são expressos, mas decorrem de uma leitura
atenta dos textos legais. Por exemplo, o princípio da segurança jurídica não se encontra expresso
em texto algum, mas, quando se estuda o tema da prescrição e decadência, vale-se daquele
princípio para explicar a razão por que um tributo, embora devido, pode se tornar inexigível com
o passar do tempo.”
Vários são os princípios tributários, que devem, necessariamente, ser observados pelo Estado
no exercício do seu poder de tributar. Entre eles, destacaríamos:
2 SCHOUEIRI, Luís Eduardo Direito tributário / Luís Eduardo Schoueri. – 2. ed. – São Paulo : Saraiva, 2012.
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1.3.1.1 Princípio da estrita legalidade ou reserva legal (art. 150, inc. I)
A administração fiscal só poderá exigir prestação pecuniária se houver previsão legal para tanto.
Ou seja, nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça. O instrumento
hábil para a criação do tributo é a lei em sentido estrito, que é o ato do Poder Legislativo,
elaborado no exercício de sua função típica, de acordo com o processo legislativo fixado na
CF/88 (iniciativa, discussão, votação, sanção ou veto, promulgação e publicação). É por esta
razão que se diz princípio da estrita legalidade (apenas para esclarecer, diz-se que a lei em seu
sentido amplo consiste em qualquer ato normativo, elaborado no exercício da função legislativa
de quaisquer dos poderes).
Dentre todos os princípios, afigura-se este, juntamente com o princípio da anterioridade, os mais
importantes princípios que limitam o poder de tributar.
Existem casos específicos em que tributos podem sofrer aumento ou diminuição de alíquotas
por ato do Poder Executivo, excepcionando-se a esta regra da estrita legalidade, por expressa
autorização constitucional, a exemplo dos tributos relacionados com o comércio exterior,
produtos industrializados e operações financeiras, em que além da função de arrecadar receita,
o tributo tem finalidade extrafiscal, como a de regular o comércio internacional, de interferir
diretamente na economia, ou ser cobrado para atender a casos especiais. Suas alíquotas podem
ser alteradas a qualquer momento e por decreto, desde que dentro dos limites fixados por lei3.
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal (princípio da pessoalidade) e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte (princípio da capacidade
contributiva), facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a
esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio,
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O texto constitucional proíbe cobrar tributos “em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado”. A lei como veículo único para
obrigar a fazer ou deixar de fazer alguma coisa não pode retroagir. “A lei não prejudicará o direito
adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”.
1.3.1.4 Princípio da anterioridade (art. 150, inc. III, “b”, “c” e P.U.)
De um modo geral, os tributos não podem ser cobrados no mesmo exercício financeiro em que
haja sido publicada a lei que os houver instituído ou aumentado.
Existem casos específicos em que os tributos podem ser cobrados imediatamente após a edição
da lei que os tiver instituído, excepcionando-se a esta regra da anterioridade, por expressa
autorização constitucional, a exemplo dos tributos relacionados com o comércio exterior,
produtos industrializados e operações financeiras, em que além da função de arrecadar receita,
o tributo tem finalidade extrafiscal, como a de regular o comércio internacional, de interferir
diretamente na economia, ou ser cobrado para atender a casos especiais. Suas alíquotas podem
ser alteradas a qualquer momento e por decreto, desde que dentro dos limites fixados por lei4.
Outra exceção à regra, são as contribuições sociais relacionadas com a seguridade social, as
quais poderão ser exigidas depois de decorrido o prazo de 90 (noventa) dias, contados da
publicação da lei que as houver instituído ou modificado.
4 A EC n° 42/03 de 19/12/03, DOU de 31/12/03, ampliou essa garantia ao contribuinte exigindo que a lei,
além de publicada no ano anterior (exceto para: empréstimo compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e
IPI), esteja em vigor 90 dias antes da nova exigência ou da exigência majorada (exceto para: empréstimo
compulsório, imposto de guerra, II., IE, IOF e IR. O IPI passou a sujeitar-se à noventena). A noventena
também não se aplica à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
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NÃO INCIDÊNCIA
1.4.1 Incidência
A lei tributária prevê uma série de situações ou hipóteses que, uma vez ocorridas, originam a
obrigação correspondente. A definição do fato gerador, de forma abstrata, pela lei, é
perfeitamente delimitada pelo que se costuma chamar de campo de incidência tributária.
Podemos dizer que cada tributo, aqui entendido em seu sentido amplo, possui seu próprio campo
de incidência, no qual são elencadas pelo legislador todas as hipóteses de incidência.
1.4.2 Não-Incidência
1.4.3 Isenção
É a dispensa do pagamento do tributo devido. Uma vez que ocorre o fato gerador, dá-se a
incidência tributária e surge a obrigação tributária, sem, no entanto, ser constituído o crédito
tributário, uma vez que o lançamento não se efetiva, por vontade do legislador ordinário. A
isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário. Exemplo:
- O art. 42 do Anexo I (mencionado pelo art. 8º dos RICMS/SP) dispõe que ficam isentas do
ICMS as saídas de mercadorias com destino a Itaipú Binacional, desde que haja
comprovação da efetiva entrega da mercadoria.
- O art. 28 do Anexo I (mencionado pelo art. 8º dos RICMS/SP) dispõe que ficam isentas do
ICMS as saídas internas e interestaduais de sêmen congelado ou resfriado de bovinos,
ovinos, de caprinos ou de suínos.
- O art. 54, inc. X, do RIPI/10 dispõe que ficam isentas do IPI as saídas de chapéus, roupas e
proteção de couro, próprios para tropeiros.
1.4.4 Imunidade
É uma limitação constitucional do poder de tributar, prevista na CF/88. Ou seja, não há incidência
tributária sobre situações ou pessoas referidas, pelo que não chega nem a ocorrer o fato gerador
e, consequentemente, não se instaura a obrigação tributária. As imunidades dividem-se:
Recíproca – Veda instituir impostos sobre patrimônio, renda e serviços uns dos outros.
Alcança a União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios, as autarquias e fundações,
instituídas e mantidas pelo Poder Público, estando vinculadas às suas finalidades essenciais,
desde que sem fins lucrativos. Não abrange os impostos sobre o comércio exterior;
A partir da CF/88, o legislador fixou hipóteses de imunidade para as taxas, vedando sua cobrança
para os serviços contidos em seu art. 5, inc. XXXIV. Senão, vejamos:
“Art. 5 – Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-
se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à
vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
O direito de petição e de obtenção de certidões, previsto no inc. XXXIV acima transcrito, foi objeto
da Lei n 9.051/95, que estabelece o prazo de resposta em 15 dias. O de petição surge aliado à
dispensa do pagamento de taxas, a fim de facilitar o relacionamento do súdito com os poderes e
as autoridades do Estado, exercendo relevante função catalisadora buscando evitar demandas
judiciais desnecessárias. O de obtenção de certidões objetiva facilitar o exercício da cidadania
plena. Todavia, não se deve confundir o não pagamento de taxa com gratuidade. Embora não
incidam taxas para o exercício destes direitos, podem ser cobrados emolumentos, custas ou
honorários. Portanto, tudo que é gratuito é necessariamente livre de taxa, embora a recíproca
não seja verdadeira.
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições
sociais:
1.5 Tributo
1.5.1 Conceito
A palavra “tributo” provém do latim tributum, que significa “dividir, repartir, entre a tribo”. Tributar
será distribuir a carga pública entre os integrantes do grupo social.
Tributos fiscais – São aqueles cuja finalidade primária é arrecadar recursos para os cofres
públicos (ex: Imposto de Renda). Ou seja, sua função precípua é a arrecadação (natureza
arrecadatória);
Tributos extrafiscais – São aqueles que têm outros objetivos que não o de simplesmente
arrecadar. Ou seja, são aqueles que têm como missão fundamental a de servir como
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instrumento de política econômica para induzir comportamentos dos agentes econômicos
almejados pelo governo (ex: IOF, I.I. e I.E.). Ou seja, sua função precípua é a intervenção
(natureza regulatória);
Tributos parafiscais – São aqueles em que o sujeito ativo não é o Estado e sim outra entidade
pública ou privada. Sua finalidade básica é a manutenção dessas entidades (ex: as
contribuições para financiamento da seguridade social - PIS, COFINS, INSS, têm um objetivo
marcadamente arrecadatório, especificadamente direcionadas para custear as atividades da
seguridade social). Ou seja, sua função precípua é a arrecadação para financiamento de
atividade paraestatal;
Diferença entre preços públicos ou tarifas e tributos - Preços públicos ou tarifas são receitas
originárias (originam-se da exploração econômica do patrimônio do Estado) obtidas
mediante acordo de vontades (contrato). São, portanto, receitas de direito privado e, na
atividade financeira do Estado para obtê-las, predomina o interesse privado. Ou seja, o
Estado está “ganhando dinheiro” como qualquer pessoa poderia fazer (exemplos: quando o
estado da Bahia aluga um imóvel de sua propriedade; quando o estado de São Paulo recebe
dividendos decorrente de participação societária em um banco);
ESPÉCIE CARACTERÍSTICA
Impostos
Independem de qualquer atividade estatal específica ao contribuinte. Ou
(CF/88 – art.145 a
seja, o contribuinte paga o imposto sem esperar ou exigir uma
162 – sistema
contraprestação específica do Estado. O imposto é destinado ao fundo
tributário nacional)
comum do tesouro público e será aplicado de acordo com as destinações
dadas a ele pela lei orçamentária anual – ex: Imposto de Renda, ICMS.
Taxas
Têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia (poder que
(CF/88 – art.145 a tem o Estado de limitar o direito individual, a fim de promover o bem
162 – sistema público) ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público, específico
tributário nacional) e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte – ex: Taxa
de licença de instalação e funcionamento, taxa de coleta de lixo, taxa
judiciária (a ser paga, quando da proposição de ação judicial).
5 Impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais podem ser, originalmente, criados pela
União, e também pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. No caso das sociais, desde que o ente
tributante possua sistema próprio de seguridade social.
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ESPÉCIE CARACTERÍSTICA
Contribuições de
Entendidas como as receitas cobradas pelo Estado toda vez que uma
melhoria
obra pública enriquece o patrimônio do contribuinte. São seus elementos:
(CF/88 – art.145 a a atividade estatal praticada no interesse de determinado grupo e a
162 – sistema vantagem individual auferida.
tributário nacional)
Em face das exigências de publicação prévia do memorial descritivo do
projeto, orçamento do custo da obra, determinação da parcela do custo
da obra a ser financiada pela contribuição etc e, pela possibilidade de
impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos previamente
publicados, tal contribuição, na prática, raramente é cobrada.
Contribuições
São admitidas, pela doutrina majoritária, três espécies: (a) sociais6, (b) de
parafiscais ou
intervenção no domínio público e (c) de interesse das categorias
especiais
profissionais (ex: OAB, CREA, CRA) ou econômicas (ex: SESI, SESC).
(CF/88 – art. 149
As sociais são dotadas de capítulo constitucional próprio, estando
– sistema
inclusas no sistema de seguridade social (que compreende a previdência
tributário nacional
social, a saúde e a assistência social). Podem ser criadas, originalmente,
e art.195 –
pela União, e também pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, caso
seguridade social)
possuam sistema próprio de seguridade social. Dividem-se em três: (a.1)
dos empregadores, (a.2) dos trabalhadores e (a.3) sobre a receita de
concursos de prognósticos. A dos empregadores, por seu turno, incidem
sobre: (a.1.1) a folha de salários – ex.: INSS, (a.1.2) o faturamento – ex.:
COFINS e (a.1.3) o lucro – CSLL.
As de intervenção do domínio público são criadas geralmente com o
objetivo de reduzir desigualdades sociais. Ex: 1)“CIDE Royalties” (a partir
de 01/01/02) - Lei n 10.168/00 - para financiar um fundo estatal com
recursos de quem importa, por exemplo, tecnologia; 2)“CIDE
Combustíveis” (a partir de 01/01/01) – Lei n 10.336/01(com as alterações
trazidas pela Lei n 10.636/02) – para tributar a importação e a
comercialização de combustíveis, no mercado interno.
Empréstimos
Reconhecido o seu caráter tributário pelo Supremo Tribunal Federal
compulsórios
(STF), apenas podem ser cobrados mediante lei complementar. Há duas
(CF/88 – art.145 a hipóteses para sua instituição: (a) despesas extraordinárias oriundas de
162 – sistema guerra externa, ou a sua iminência ou calamidade pública e (b)
tributário nacional) investimento público, de caráter urgente e relevante interesse nacional.
Hoje em dia não há empréstimos compulsórios em vigor no Brasil. Já
existiram alguns, como aquele que incidia sobre a compra de veículos e
combustíveis7.
6 Nem sempre foi reconhecida a natureza tributária das contribuições sociais. Entretanto, com o advento da
CF/88, ainda que continuassem no capítulo da seguridade social, o capítulo do sistema tributário nacional
passou a fazer menção às contribuições sociais (art. 149), prevendo, ainda, a observância a preceitos
constitucionais tributários específicos (art. 146, III – normas gerais de direito tributário, art. 150, I - legalidade
e III, “a” – irretroatividade. O art. 195 passou a fazer menção a dispositivo constitucional tributário (art. 154,
I), ao prever a possibilidade de implementação de outras contribuições.
7 “O empréstimo compulsório é modalidade de tributo. Nesta categoria jurídica, estão presentes todos os
requisitos essenciais à qualificação do conceito estabelecido pelo CTN. A necessidade de restituição não é
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É o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma sujeito ativo (Fisco), e a outra sujeito passivo
(Contribuinte). A obrigação nasce da ocorrência de fato gerador tributário.
O Código Tributário Nacional – CTN, prescreve basicamente dois tipos de obrigação tributária:
a) Principal (art. 114) como sendo a situação definida em lei como necessária e suficiente
à sua ocorrência; e,
b) Acessória (art. 115) é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.
É o fato econômico que gera a obrigação tributária. Vale notar que, para fins de definição do fato
gerador, é irrelevante se o ato praticado pelo contribuinte é nulo ou mesmo se é ilícito. Assim, a
renda auferida por intermédio de furto está sujeita ao imposto de renda, e independe o fato de
aquela atividade constituir-se em ilícito penal. Também os atos praticados por pessoas
absolutamente incapazes, apesar de nulos, podem configurar fato gerador de tributos.
Instantâneo - aquele que ocorre em um dado momento de tempo e que, cada vez que surge,
dá origem a uma obrigação tributária autônoma.
circunstância que prejudique o conceito, visto que o destino da arrecadação nada acresce à essência
jurídica do tributo” (LATORRACA, Nilton. Direito Tributário – Imposto de Renda das Empresas, São Paulo:
Ed. Atlas)
É uma percentagem que incide sobre a base de cálculo para determinação do montante do
tributo.
É a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios). Tal pessoa jurídica pode delegar algumas
atribuições, como a arrecadação, a fiscalização etc., a outras pessoas como autarquias, ou
outros órgãos paraestatais ou profissionais.
A pessoa apontada como responsável deve estar vinculada ao fato gerador da respectiva
obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Entende-se por tal vinculação, a
exigência de relação de cunho econômico entre o contribuinte e o responsável10.
No caso, por exemplo, do IRRF sobre salários, o Contribuinte é o empregado, enquanto que o
Responsável é a empresa em que trabalha.
Do ponto de vista econômico, Contribuinte de Fato é aquele que suporta efetivamente o ônus
financeiro do tributo. Contribuinte de Direito é aquele que, juridicamente, deve o tributo, por
definição legal. No caso, por exemplo, do ICMS e do IPI (tributos indiretos), o Contribuinte de
Fato é o consumidor final, enquanto que o Contribuinte de Direito é o produtor, o comerciante ou
o industrial.
Segundo CASTRO, OLIVEIRA NETO, SOUZA JUNIOR e SOUSA FILHO11 (2007, p. 44), a busca
na ausência de previsão legal do legislador ou hipótese mais benéfica para o contribuinte, a fim
de permitir que a conduta normalmente onerada de forma mais gravosa possa ser beneficiada
por redução de carga tributária ou até ser inserida em zona de não incidência de tributos,
denomina-se elisão fiscal.
Ainda segundo os autores (2007, p. 45), a subtração parcial ou total do pagamento do tributo
devido, adotando-se condutas fraudulentas ou omissivas, tipificadas por lei, denomina-se
evasão tributária.
Há ainda uma terceira figura denominada de elusão fiscal, onde por meio de elisão ilegítima ou
fraude elisão, são utilizadas formas jurídicas não usuais, ou estratégias de gestão consideradas
anormais, abusando do direito de que possui em revestir seu negócio da forma que considerar
adequada e mesmo da liberdade em contratar, ou seja, quando recorre a formas jurídicas
artificiais, anormais, inadequadas em relação ao ato ou negócio jurídico que pretende levar a
cabo, com o intuito exclusivo de se obter economia fiscal CASTRO, OLIVEIRA NETO, SOUZA
JUNIOR e SOUSA FILHO12 (2007, p. 45).
Nas lições de MACHADO13 (2004, p.167) na terminologia adotada pelo CTN, crédito tributário e
obrigação tributária são coisas distintas. O crédito decorre da obrigação e tem a mesma natureza
desta (CTN, art. 139). Em primeiro lugar, a lei descreve a hipótese em que o tributo é devido. E
a hipótese de incidência. Concretizada essa hipótese pela ocorrência do fato gerador, surge a
obrigação tributária, vale dizer, o vínculo jurídico por força do qual o particular sujeita-se a ter
contra ele feito um lançamento tributário. Em face da obrigação tributária o Estado ainda não
pode exigir o pagamento do tributo. Também em face das chamadas obrigações acessórias não
pode o Estado exigir o comportamento a que está obrigado o particular. Pode, isto, sim, tanto
diante de uma obrigação tributária principal como diante de uma obrigação acessória
descumprida, que por isto fez nascer uma obrigação principal (CTN, art. 113, § 3°), fazer um
lançamento, constituir um crédito a seu favor. Só então poderá exigir o objeto da prestação
obrigacional, isto é, o pagamento.
11 CASTRO, Flavia de Almeida Viveiros de., OLIVEIRA NETO, Arnaldo Marques de., SOUZA JUNIOR,
Arthur Antonio Leite de., e SOUSA FILHO, Rodolfo de Castro. Gestão e Planejamento de Tributos. Rio de
Janeiro: Editora FGV, 2007.
12 CASTRO, Flavia de Almeida Viveiros de., OLIVEIRA NETO, Arnaldo Marques de., SOUZA JUNIOR,
Arthur Antonio Leite de., e SOUSA FILHO, Rodolfo de Castro. Gestão e Planejamento de Tributos. Rio de
Janeiro: Editora FGV, 2007.
13 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24a edição Revista, atualizada e ampliada. Editora
Malheiros, 2004.
Direito Tributário aplicado na Gestão da Tributação nas Empresas
Anderson Costa de Souza / Renata Bilhim
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Empresas
Segundo SHOUEIRI14 (2012, p. 271) A referência pelo Código a uma “obrigação”, nascida com
o “fato gerador” e um “crédito”, constituído pelo lançamento, parece ser a chave para entender o
critério adotado pelo Código Tributário Nacional: obrigação e crédito surgem, na ideia do
legislador complementar, em momentos diversos. Na estrutura do Código Tributário Nacional,
não se confundem “obrigação” e “crédito”. Ou seja, uma possível solução para entender a
posição ambígua da lei complementar quanto à natureza do lançamento está em aceitar que o
Código Tributário Nacional distingue dois momentos na relação jurídico-tributária. O primeiro,
que surge com o fato jurídico tributário, é denominado “obrigação tributária”. Quando esta é
determinada e quantificada, o Código Tributário Nacional passa a referir-se ao “crédito tributário”.
Entre um e outro fenômeno, está o lançamento.
Nos termos do artigo 142 do CTN, cabe a autoridade administrativa constituir o crédito tributário
pelo lançamento. Veja-se:
Nos termos do art. 151 do CTN, suspendem a exigibilidade do crédito tributário: a) a moratória;
b) o depósito de seu montante integral; c) as reclamações e os recursos, nos termos das leis
reguladoras do processo tributário administrativo; d) a concessão da medida liminar em mandado
de segurança; e) a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de
ação judicial; e f) o parcelamento.
14 SCHOUEIRI, Luís Eduardo Direito tributário / Luís Eduardo Schoueri. – 2. ed. – São Paulo : Saraiva,
2012.
15 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 24a edição Revista, atualizada e ampliada. Editora
Malheiros, 2004.
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1.7.2 Hipóteses de Extinção do Crédito Tributário
O artigo 156 do CTN dispõe sobre as formas de extinção do crédito tributário, sendo elas: a) o
pagamento; b) a compensação; c) a transação; d) remissão; e) a prescrição e a decadência; f) a
conversão de depósito em renda; g) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento
nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; h) a consignação em pagamento, nos
termos do disposto no § 2º do artigo 164; i) a decisão administrativa irreformável, assim entendida
a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; j) a
decisão judicial passada em julgado; e, k) a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e
condições estabelecidas em lei.
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