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AUDITORIA FISCAL E TRIBUTÁRIA

 SUMÁRIO

1. Introdução ........................................................................................................... 4
1.1 Conceito de Sistema Tributário Nacional ........................................................... 4
1.2 Direito Tributário................................................................................................. 5
1.2.1 Conceito de Direito Tributário ...................................................................... 5
1.2.2 Fontes do Direito Tributário ......................................................................... 5
1.3 Legislação Tributária .......................................................................................... 6
1.3.1 Vigência da Legislação Tributária ................................................................ 6
1.3.2 Aplicação da Legislação Tributária .............................................................. 7
1.4 Definição de Auditoria Fiscal ou Tributária ......................................................... 7
1.5 Finalidade da Auditoria Tributária ...................................................................... 8
1.6 Planejamento e Execução da Auditoria Fiscal ................................................... 9

2. Tributos ................................................................................................................ 10
2.1 Conceitos de tributos ....................................................................................... 10
2.2 Classificação dos Tributos ............................................................................... 11
2.2.1 Taxas (CTN, Art. 77) .................................................................................. 11
2.2.2 Contribuição de Melhoria (CTN, Art. 81) .................................................... 12
2.2.3 Contribuições Especiais ............................................................................. 12
2.2.4 Impostos (CTN, Art. 16) ............................................................................. 12

3. Auditoria Fiscal e Tributária ............................................................................... 18

3.1 Objetivos da auditoria fiscal e tributária ........................................................... 20
3.2 Usuários da auditoria fiscal e tributária ............................................................ 22
3.3 Planejamento da auditoria fiscal e tributária .................................................... 22
3.4 Consultoria tributária e societária ..................................................................... 26
3.5 Gestão e planejamento tributário ..................................................................... 26
3.6 Diagnóstico fiscal ............................................................................................. 28
3.7 Levantamento e revisão de créditos tributários ................................................ 28
3.8 Regimes especiais de tributação ..................................................................... 28
3.9 Benefícios fiscais ............................................................................................. 28
3.10 Revisão da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica (DIPJ) ....................................................................................................... 29
 3.11 Revisão de procedimentos para apuração do preço de transferência –
Transfer pricing ...................................................................................................... 29
3.12 Alteração do preço de transferência ............................................................. 30
3.13 Preço de transferência para commodities ...................................................... 32
3.14 Revisão do preenchimento das obrigações acessórias ................................. 34
3.15 Revisões de folha de pagamento de empregados ......................................... 34
3.16 Outros serviços de natureza previdenciária e trabalhista............................... 34
3.17 Elaboração de pareceres técnicos – Legal opinion ........................................ 35
3.18 Análise de processos judiciais e administrativos e sua provisão contábil ..... 35
3.19 Assessoramento nas questões relativas a autos de infração e imposição de
multa ...................................................................................................................... 35
3.20 Planejamento tributário e planejamento previdenciário.................................. 35
3.21 Reestruturação societária .............................................................................. 36
3.22 Assessoria fiscal permanente ........................................................................ 36
3.23 Due Diligence fiscal, trabalhista e previdenciária ........................................... 36
3.24 Alteração nas normas tributárias federais ...................................................... 36

Considerações finais .............................................................................................. 39

Referências Bibliográficas ..................................................................................... 40

 1. Introdução

O Sistema Tributário Nacional é formado pelas regras jurídicas que

disciplinam o exercício do poder imposto pelos diversos órgãos públicos, buscando
harmonizar as relações da sociedade, com fulcro a atender aos princípios em que se
fundamenta, respeitando o pacto federativo sob o qual se vive.

1.1 Conceito de Sistema Tributário Nacional

O Sistema Tributário é um conjunto de normas e instituições que têm como

finalidade instituir e arrecadar os tributos, conforme a competência dos entes das
unidades da Federação, isto é, da União, Estados (Distrito Federal) e Municípios.

As matérias sistema tributário e finanças públicas dividem um título completo

da Constituição Federal, mais precisamente o título VI, que é composto dos artigos de
números 145 a 169. Entre os Artigos 145 a 162, encontram-se disposições sobre o
sistema tributário nacional, sendo os restantes (Artigos 163 a 169) reservados às
finanças.

A primeira seção desse arcabouço constitucional dedica-se aos seus

princípios gerais, dispondo, por exemplo, quais as modalidades de tributo, suas
características, quais os destinos dos tributos denominados e quais leis são
adequadas para a criação dos mesmos.

Na segunda seção, esse arcabouço constitucional designa as limitações do

poder de tributar em seus vários aspectos (material, pessoal, etc.).

As três seções seguintes, de matéria eminentemente tributária, trazem a

regulamentação da competência tributária da União, Estados, Distrito Federal e
Municípios.

Finalmente, a última seção do capítulo constitucional, que trata das matérias

tributárias, designa a forma de repartição dos tributos arrecadados entre União,
Estados, Distrito Federal e Municípios. Desenvolver uma leitura do Título VI, da
Constituição Federal, que é composto dos artigos de números 145 a 169, onde se
encontram as disposições sobre o sistema tributário nacional e das finanças públicas
do Estado brasileiro.
1.2 Direito Tributário

1.2.1 Conceito de Direito Tributário

O Direito Tributário disciplina a relação jurídica entre um sujeito ativo (o fisco)

e um sujeito passivo (o contribuinte), envolvendo uma prestação (tributo). De modo
geral, pode-se definir o Direito Tributário como um ramo da ciência do direito que cuida
das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas à imposição tributária de qualquer
espécie.

Noutro giro, o Direito Tributário é a ciência das normas obrigatórias que

disciplinam as relações tributárias dos homens em sociedades.

1.2.2 Fontes do Direito Tributário

As fontes do Direito Tributário estão classificadas em primárias e secundárias,

de acordo com o poder que elas têm na ordem jurídica:

 Fontes Primárias: a lei é a fonte imediata e primária do direito tributário. Nas

suas várias formas e diversos graus de hierarquia as fontes primárias dividem-
se em:

(a) Lei Constitucional: é a fonte soberana da legislação, sendo que todas as leis
devem obedecer aos limites impostos pela Constituição Federal (CF), sob pena de
perder a validade. A Lei Constitucional fixa a competência (o poder de tributar), as
limitações e a repartição da receita;

(b) Lei Complementar: regula a matéria que a Constituição lhe reserva

especificamente. A CF estabelece que a Lei Complementar deve definir as normas
gerais do Direito Tributário, as competências da União, Estados, Distrito Federal e
Municípios e regula as limitações ao poder de tributar.

(c) Lei Ordinária: a Lei Ordinária difere-se da Lei Complementar porque pode ser
editada pela União, pelos Estados e pelos Municípios, no campo de suas
competências, delimitado pela Constituição (não há uma definição expressa dos
casos que serão por elas regulados, como é o caso da Lei Complementar). A Lei
Ordinária, diferentemente da Lei Complementar, que não cria tributos (exceto
empréstimos compulsórios e de competência residual da União), pode instituir,
revogar ou extinguir tributos.
 SAIBA MAIS!

A Lei n. 5.172/66, denominada de Código Tributário Nacional (CTN) por

força do Art. 7º do Ato Complementar n. 36/67, conforme estabelece a CF,
é reconhecida como lei complementar até que a lei complementar seja
editada.

 Fontes Secundárias: são as demais fontes possíveis que não compõe as

fontes primárias, tais como: Instruções Normativas; Pareceres Normativos;
Jurisprudência; Portarias do Ministério; decisões de órgãos administrativos da
Receita Federal, Estadual/Distrito Federal ou Municipal.

1.3 Legislação Tributária

A “Legislação Tributária” é entendida como o conjunto de normas que

envolvem assuntos tributários. O Art. 96 do CTN (Lei nº 5.172/66) traz a expressão
“Legislação Tributária”, com o seguinte destaque "compreende as leis, os tratados e
as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem,
no todo ou em parte, sobre tributos e as relações jurídicas a eles pertinentes".

Art. 96 do CTN (Lei nº 5.172/66)

A expressão "legislação tributária" Compreende as leis, os tratados e as

convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes.

1.3.1 Vigência da Legislação Tributária

Os Artigos 101 a 104 do CTN versam sobre a vigência da Legislação

Tributária, definindo que:

 (Art. 101) a vigência da legislação tributária rege-se pelas disposições legais

aplicáveis às normas jurídicas em geral;
 (Art. 102) a vigência da legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios vigora, no país, fora de seus respectivos territórios, nos limites
 em que lhe reconheçam extra territoriedade ou convênios de que participem,
ou de que disponham as leis expedidas pela União;
 (Art. 103) salvo disposição em contrário, entram em vigor os atos normativos
expedidos pelas autoridades administrativas na data de sua publicação e
decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que
a lei atribua eficácia normativa 30 dias após a data de sua publicação; e os
convênios que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios celebram
entre si, na data prevista no próprio convênio; e
 (Art. 104) no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua
publicação, os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou
a renda que instituem ou majoram tais impostos; que definem novas hipóteses
de incidência; ou que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser
de maneira mais favorável ao contribuinte.

1.3.2 Aplicação da Legislação Tributária

Com relação à aplicação da legislação tributária, o Art. 105 do CTN define

que, ressalvadas as garantias constitucionais sobre majoração ou instituição de
tributo, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e
aos pendentes, ou seja, àqueles fatos cujas ocorrências tenham sido iniciadas, mas
não estejam completadas.

CTN (Lei nº 5.172/66)

Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores

futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha
tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.

1.4 Definição de Auditoria Fiscal ou Tributária

Auditoria fiscal ou tributária é o ramo da auditoria voltado para a análise do

correto cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes.

Em linhas gerais, a auditoria tributária tem como objetivo examinar os

procedimentos fiscais dos contribuintes e propiciar condições legais para o
planejamento fiscal e tributário. Portanto, o profissional terá que avaliar, como em todo
trabalho de auditoria, a eficiência e eficácia dos procedimentos e controles internos
que permeiam as operações do ente auditado.

A análise dos controles internos permitirá ao auditor avaliar a dimensão dos

testes a serem feitos no que diz respeito aos pagamentos efetuados, a recuperação
de impostos, contribuições, taxas e demais ônus de natureza fisco-tributária, inclusive
multas pela não apresentação de declarações e juros e multas sobre o não
recolhimento de tributos nos prazos previstos na legislação.

1.5 Finalidade da Auditoria Tributária

A principal finalidade da auditoria tributária é o de verificar o correto

cumprimento das obrigações fiscais por parte do auditado. Naturalmente, as
obrigações fiscais vão muito além do pagamento dos impostos. Elas abrangem,
também, o cumprimento das obrigações acessórias, materializadas pela
apresentação de declarações, tais como DIPJ, Dacon, DCTF, Dirf etc.

Como se isso não bastasse, hoje as empresas têm mais uma obrigação:
apresentar o Sped, fiscal e contábil. Portanto, temos aí mais um ramo de atuação da
auditoria tributária.

A auditoria tributária também tem uma função extremamente nobre, que é a

de atuar como agente preventivo e inibidor contra fraudes. Por conseguinte, ao
realizar os trabalhos, o auditor deve estar atento para a possibilidade de fraudes e/ou
atividades ilegais nos registros objeto de análise que podem pôr em risco a “saúde
tributária” da empresa, porquanto a fiscalização costuma ser rigorosa com tais atos.

Cuidados também devem ser direcionados para eventuais erros que, embora,
não se caracterizem como fraude, acarretam penalidades severas às empresas
infratoras.

Para se ter uma ideia do quanto o fisco é severo, citamos parte do art. 44 da
Lei nº 9.430/96 (na reação dada pela Lei nº 11.488/2007). Segundo esse dispositivo:

“Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes

multas:
I - de 75% (setenta e cinco por cento) sobre a totalidade ou diferença de
imposto ou contribuição nos casos de falta de pagamento ou recolhimento,
 de falta de declaração e nos de declaração inexata; (Redação dada pela Lei
nº 11.488, de 2007)
II - de 50% (cinquenta por cento), exigida isoladamente, sobre o valor do
pagamento mensal: (Redação dada pela Lei nº 11.488, de 2007).

a) na forma do art. 8º da Lei no 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar

de ser efetuado, ainda que não tenha sido apurado imposto a pagar na
declaração de ajuste, no caso de pessoa física; (Incluída pela Lei nº 11.488,
de 2007).
b) na forma do art. 2º desta Lei, que deixar de ser efetuado, ainda que tenha
sido apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição
social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente, no caso de
pessoa jurídica. (Incluída pela Lei nº 11.488, de 2007).
...
§ 2º Os percentuais de multa a que se referem o inciso I do caput e o § 1o
deste artigo serão aumentados de metade, nos casos de não atendimento
pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para:
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 11 a 13 da Lei
no 8.218, de 29 de agosto de 1991;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 38 desta Lei.
§ 3º Aplicam-se às multas de que trata este artigo as reduções previstas no
art. 6º da Lei nº 8.218, de 29 de agosto de 1991, e no art. 60 da Lei nº 8.383,
de 30 de dezembro de 1991.
...”

1.6 Planejamento e Execução da Auditoria Fiscal

Em um trabalho de auditoria, é necessário o cumprimento de uma série de

etapas. Isso significa dizer que todo trabalho desse tipo necessita de um
planejamento.

O planejamento nada mais é do que uma ação ordenada e coordenada por

etapas a serem cumpridas. Portanto, o planejamento em auditoria consiste na visão
antecipada dos procedimentos a serem aplicados no desenvolvimento dos trabalhos.

Sendo assim, há necessidade de se definir claramente os objetivos a serem

alcançados e o roteiro a ser seguido.

No tocante à execução, temos que é de fundamental importância o

conhecimento dos fundamentos de auditoria e, também, conhecimento da matéria
objeto da auditoria. No caso da auditoria fiscal e tributária é de suma importância a
familiaridade do profissional com a área tributária e, também, o acesso a material de
consulta e de pesquisa na área tributária, tais como regulamentos, livros, informativos
de classe, boletins, revistas especializadas etc.

Entre os itens que fazem parte do planejamento da auditoria, destacamos o

escopo da auditoria.

Por escopo da auditoria, entende-se a dimensão do trabalho a ser realizado,

o universo a ser averiguado e a extensão dos exames.

2. Tributos

No campo das relações entre Estado e cidadão, tributo é uma obrigação de

pagar, criada por lei, impondo aos indivíduos o dever de entregar parte de suas rendas
e patrimônio para a manutenção e desenvolvimento do Estado.

Há uma relação dinâmica entre a Sociedade e o Estado, em que este

representa essa sociedade se fazendo presente em todas as áreas de seu interesse,
sobretudo, saúde, educação, segurança, infraestrutura, econômica, entre outras.

2.1 Conceitos de tributos

De acordo com o Art. 3º do CTN, tributo é “toda prestação pecuniária

compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”

CTN (Lei nº 5.172/66)

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo

valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.

"Prestação pecuniária": são as prestações que asseguram ao Estado os meios

financeiros de que necessita para a consecução de seus objetivos; "compulsória": o
tributo nasce independentemente da vontade do contribuinte; "em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir": não existe a figura do pagamento do tributo, que não em
moeda corrente do país; "que não constitua sanção de ato ilícito": a incidência do
tributo é um ato lícito (difere-se de “penalidade”). As penalidades pecuniárias ou
multas não se incluem no conceito de tributo. A multa por infração fiscal é considerada
sanção pela prática de ato ilícito e, portanto, não é tributo; "instituída por lei": só a lei
pode instituir o tributo, ou seja, nenhum tributo será exigido sem que a lei o estabeleça,
conforme assegura o Art. 150, Inciso I, da CF; "cobrado mediante atividade
administrativa plenamente vinculada": a cobrança é administrativa e privativa, não
pode ser realizada por outra pessoa e deve ser vinculada.

SAIBA MAIS!

Quanto à sua vinculação com a atividade estatal, os tributos podem ser

classificados em: "vinculados", quando o Estado oferece uma
contraprestação de imediato ao contribuinte; e "não vinculados", quando a
arrecadação do tributo não depende de qualquer contrapartida do Estado
em favor do contribuinte.

2.2 Classificação dos Tributos

Quanto às espécies de tributos, o Sistema Tributário Nacional está

estruturado de forma a permitir ao Estado a cobrança de cinco espécies de tributos:

 Impostos;
 Taxas;
 Contribuições de melhoria;
 Contribuições especiais (parafiscais)
 Empréstimos compulsórios

Tais espécies de tributos são assim definidas, não na ordem que assim foi
posto na relação acima:

2.2.1 Taxas (CTN, Art. 77)

É vinculada à atividade do Estado. É um tributo que tem como fato gerador o

exercício de poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Ex.: Taxa
de Coleta de Lixo; Taxa de Emissão de Documentos; Taxa de Conservação e Limpeza
Pública; Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos; etc.

2.2.2 Contribuição de Melhoria (CTN, Art. 81)

Tributo instituído para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa incorrida e como limite
individual o acréscimo do valor que a obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Pode-se afirmar que a Contribuição de Melhoria difere-se da Taxa porque está

relacionada ao “serviço público” enquanto a Contribuição de Melhoria diz respeito à
“obra pública”.

2.2.3 Contribuições Especiais

Contribuições Especiais são instituídas pela União, Estados, Distrito Federal

e Municípios, para fazer face aos investimentos em determinado setor (ex.: social),
tais como as contribuições:

 À seguridade social (CF, Art. 195, 201 a 204);

 Do social do salário-educação (CF, Art. 212, § 5o);
 Para o Programa de Integração Social –PIS;
 Para o Programa de Formação do Patrimônio Público – PASEP (CF, Art.239);
 Para o Fundo de Investimento Social – COFINS.

2.2.4 Impostos (CTN, Art. 16)

É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Possui caráter geral, ou
seja, se destina a cobrir as necessidades públicas gerais.

2.2.4.1 Segregação dos impostos

Os impostos podem ser segregados em diretos e indiretos:

a) Diretos

 São os impostos cujos contribuintes são os mesmos indivíduos que arcam com
o ônus da respectiva contribuição;
 O ônus é exclusivamente do contribuinte (o contribuinte de fato é o de direito).
Ex.: Imposto de Renda (IR), Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação
(IEx), Imposto Territorial Rural (ITR), Imposto Transmissão Inter vivos (ITBI), Imposto
Predial Territorial Urbano(IPTU), Imposto Propriedade Veículos Automotivos (IPVA),
etc.

b) Indiretos

 São os impostos cujo ônus os contribuintes podem transferir, total ou

parcialmente, para terceiros;
 São pagos pelo comprador, a empresa é somente a intermediária do imposto;
 Existe a figura do contribuinte de fato (aquele que efetivamente está pagando
o imposto - consumidor) e de direito (aquele que a lei determina que é o
apurador, arrecadador - intermediário); e por fim
 O ônus não é do contribuinte de direito.

Ex.: IPI, ICMS e ISS, que são cobrados pelo Fisco (ente tributante) do Produtor e/ ou
Vendedor (contribuinte de fato) que emite a nota fiscal, e cujo valor do tributo é
transferido ao Comprador do produto/mercadoria/serviço (contribuinte de direito).

2.2.4.2 Tributos Federais, Estaduais e Municipais (Poder de Tributar)

Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos “fatos geradores” e são

atribuídos às entidades em que se divide o Poder Político da Federação do Estado
Brasileiro (Municipal, Estadual e Federal):

Quadro 1: Distribuição dos tipos de imposto por entidade

Poder Tributante Imposto

Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II);
Imposto sobre exportação de produtos nacionais ou nacionalizados (IEx);
Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (IR);
Imposto sobre produtos industrializados (IPI);
União
Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativos a títulos
(Art. 153 a 154)
de valores mobiliários (IOF, IOC);
Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR);
Imposto sobre grandes fortunas (IGF);
Impostos Extraordinários de Guerra (IEG);
 Transmissão causa mortis (herança) e doação de quaisquer bens e
Estados e direitos (ITCMD);
Distrito Federal Imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços de
(Art. 155) transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS);
Imposto sobre propriedade de veículos automotores (IPVA)
Impostos sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
Municípios Imposto sobre transmissão inter vivos: (Imposto sobre a transmissão de
(Art. 156) bens imóveis - ITBI);
Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS).
Fonte: Marcos Nascimento

2.2.4.3 Conjuntos de Princípios Constitucionais Tributários

Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as demais

normas jurídicas, as quais só têm validade se editadas em rigorosa consonância com
eles. O Art. 150 da Constituição Federal impõe limites ao poder do Estado em matéria
tributária por meio do estabelecimento de princípios.

 Legalidade (CF, Art. 150, Inc. I)

Qualquer alteração nos termos tributários deve ser estabelecida em lei para
que o pagamento possa ser exigido do contribuinte. É a garantia de que nenhum
tributo será instituído ou aumentado a não ser através da lei.

 Isonomia/Igualdade (CF, Art. 150, Inc. II)

Não deve haver tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em

situações equivalentes. Ex.: no caso dos impostos progressivos, quem tem mais
capacidade contributiva deve pagar um imposto maior, pois assim será “igualmente”
tributado, em termos proporcionais.

 Irretroatividade (CF, Art. 150, III, “a” – exceção Art. 106, CTN)

A lei nova, que cria ou aumenta tributos, alcança somente os fatos ocorridos
posteriormente à sua publicação. Admite-se a retroatividade da lei tributária quando
ela beneficia de alguma forma, o contribuinte. Não se pode exigir tributos sobre fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que instituiu ou aumentou algum
tributo.
  Anterioridade (CF, Art. 150, III, “b” – exceção do Art. 150, § 1º, e Art. 195, § 6º)
Qualquer alteração em termos de impostos só pode ser exigida do contribuinte
a partir do 1º dia do próximo ano, com exceção de:
 Empréstimos compulsórios (Art.148, I);
 Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (Art.153, I);
 Imposto sobre exportação para o exterior (Art.153, II);
 Imposto sobre produtos industrializados (Art.153, IV);
 Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro ou relativas a
títulos ou valores mobiliários (Art.153, V);
 Imposto extraordinário de eminência de caso de guerra (Art.154, II); e
 Contribuições sociais: CSSL, PIS, COFINS, FGTS, INSS (Art. 195, 6º)

2.2.4.4 Capacidade Tributária/Contributiva (CF, Art. 145, § 1º)

Os tributos devem ser graduados segundo a capacidade tributária do

contribuinte. Por mera definição, seria a possibilidade econômica do contribuinte
pagar os tributos.

2.2.4.5 Uniformidade

Os tributos instituídos pela União serão uniformes em todo o território nacional

(CF, Art.151, Inciso I).

2.2.4.6 Competência

O exercício da competência tributária é dado à União, ao Estado ou ao

Município. (CF, Art. 150, § 6º, e Art. 151, Inciso III).

2.2.4.7 Não Discriminação Tributária

É vedada a manipulação de alíquotas, bases de cálculo ou qualquer outra

fórmula tributária em benefício ou prejuízo da economia da União, dos Estados ou dos
Municípios (CF, Art.152).
2.2.4.8 Tipologia Tributária

As taxas e os impostos não podem ter a mesma base de cálculo. Portanto as

espécies tributárias são definidas pela distinção de dois fatores: hipótese de incidência
e base de cálculo (CF, Art.145, § 2º).

2.2.4.9 Aspectos Especiais dos Tributos

 Proibição de Confisco (CF, Art. 150, Inciso IV)

Os tributos não devem ser utilizados para efeito de confisco. Esse princípio
determina que o tributo deve ser instituído a um nível racional, ou seja, a sua rigorosa
cobrança não deve acarretar assimilação do valor total do objeto tributado.

 Liberdade de Tráfego (CF, Art. 150, V)

Não é permitido estabelecer tributos pelo trânsito de pessoas entre

Estados/municípios (salvo cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas
pelo poder público).

 Imunidade (CF, Art. 150, VI)

Não há tributação sobre: • Patrimônio, renda ou serviços entre União, Estados,

Distritos Federais e Municípios (ex.: o município não pode cobrar IPTU do Governo
do Estado);

 Templos de qualquer culto;

 Patrimônio, renda ou serviços de partidos políticos, sindicatos e
instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos;
 Livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.

A Isenção difere-se de Imunidade, uma vez que a Isenção concedida é

temporária e deve ser estabelecida por lei. A imunidade é permanente e independe
de lei ordinária, já que é estabelecida constitucionalmente.

2.2.4.10 Elementos Fundamentais do Tributo

 Obrigação tributária
 Uma obrigação tributária é a relação de Direito Público na qual o Estado
(sujeito ativo) pode exigir do contribuinte (sujeito passivo) uma prestação (objeto) nos
termos e nas condições descritas na lei (fato gerador).

A obrigação tributária é tipificada em principal e acessória.

 A principal (CTN, Art. 113, § 1º) tem por objeto o pagamento do tributo
ou penalidade pecuniária (em dinheiro). É a prestação à qual se obriga o
sujeito passivo, é de natureza patrimonial.
 A acessória (CTN, Art. 113, § 2º) é uma obrigação não patrimonial que
decorre da legislação tributária. É uma obrigação de fazer, não fazer e
tolerar. Tem como finalidade comprovar a existência e o limite das
operações tributadas, bem assim a exata observância da legislação
aplicável. Ex.: Emitir nota fiscal, escriturar um livro, inscrever-se no
cadastro de contribuintes (de fazer); não receber mercadorias
desacompanhadas da documentação legalmente exigida (não fazer); e
admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar).

São três os elementos básicos da obrigação tributária:

é o principal elemento da obrigação, pois cria os tributos e

A Lei determina as condições de sua cobrança (Princípio da
Legalidade);
representa as obrigações que o sujeito passivo
(contribuinte)deve cumprir, segundo as determinações
legais. Basicamente, as obrigações consistem em
O objeto principais (pagamento do valor em dinheiro referente ao
tributo devido ou à multa imposta pelo não atendimento à
determinação legal) e acessórias (cumprimento de
formalidades complementares);
é a situação definida em lei como necessária e suficiente
Fator Gerador
para ocorrência da obrigação principal.

 Contribuinte ou responsável
 O CTN prevê duas espécies de sujeito passivo: o contribuinte, aquele que tem
relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador; e o responsável,
aquele que, sem se revestir da condição de contribuinte, vê-se na obrigação de pagar
o tributo. Ou seja, as partes da obrigação tributária são, de um lado, o sujeito ativo,
que é o ente público (União, Estado ou Município), criador do tributo, e, de outro lado,
o sujeito passivo, que, segundo o CTN, pode ser o contribuinte ou o responsável.

O contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador. Já o responsável, é aquele que, sem revestir a
condição de contribuinte, ou seja, sem praticar o ato que enseja a ocorrência do fato
gerador, vê a obrigação de pagar o tributo nascer por força de dispositivo legal.

Ex.: No município do Salvador, o tomador de serviço (responsável) deve reter

e recolher o imposto de prestação de serviço de aulas dadas por professores pessoas
físicas (contribuinte).

 Base de Cálculo

É o valor sobre o qual se aplica o percentual (ou alíquota) com a finalidade de

se apurar o montante a ser recolhido. A base de cálculo, conforme a Constituição
Federal, deve ser definida em lei complementar, estando sua alteração sujeita aos
princípios da legalidade (mudança somente por outra lei); da anterioridade (a lei deve
estar vigente antes de iniciada a ocorrência do fato gerador) e da irretroatividade (a
norma não pode atingir fatos passados).

 Alíquota

É o percentual definido em lei que, aplicado sobre a base de cálculo,

determina o montante do tributo a ser recolhido.

3. Auditoria Fiscal E Tributária

A atividade de auditoria fiscal e tributária é bastante dinâmica e está em

permanente mutação, o que requer grande atenção dos órgãos específicos ligados a
essa área, com o fim de padronizar e definir procedimentos, fortalecendo o sistema
de auditoria e o fiscal, dando, assim, maior segurança para os investidores nas
companhias e para a própria sociedade. Tal atividade compreende a análise da
eficiência e da eficácia dos procedimentos adotados para apuração, controle e
pagamento de tributos que incidem sobre as atividades comerciais e operacionais da
empresa e sobre a avaliação do planejamento tributário. Também é conhecida como
auditoria tributária, e tem como objetivo principal analisar se todas as obrigações
tributárias estão sendo seguidas corretamente em uma em- presa. Assim, é
responsável pelo controle e o bom andamento dos procedimentos legais que
envolvem diversos processos, como pagamento e recuperação de impostos ou
quaisquer outras coisas relacionadas à parte fiscal de uma organização.

A auditoria fiscal é aquela voltada para a análise do correto cumprimento das

obrigações tributárias pelos contribuintes, e a função de auditor fiscal é exercer a
fiscalização e a análise do cumprimento das obrigações tributárias pelos contribuintes,
inclusive os relativos ao controle aduaneiro e à apreensão de mercado- rias,
documentos e assemelhados; ele é a autoridade administrativa incumbida de verificar
o correto funcionamento do sistema tributário.

A auditoria tributária, por sua vez, visa a fiscalização eficiente e eficaz de

pagamentos e recuperação de impostos, taxas e quaisquer ônus de natureza fisco- -
tributária que incida sobre operações, bens e documentos do contribuinte, só podendo
ser realizada por servidor público empregado no ente tributante.

A auditoria tributária objetiva o exame e a avaliação de planejamento

tributário e a eficiência e eficácia dos procedimentos e controles adotados
para a operação, pagamento e recuperação de impostos, taxas e quaisquer
ônus de natureza fisco-tributária que incida nas operações, bens e
documentos da empresa (JUND FILHO, 2000, p. 32).

Para que o governo faça uma auditoria fiscal em uma empresa, é necessário
que está possua indícios de infrações, ou seja, provas materiais de que não cumpriu
com suas obrigações fiscais.

No Brasil, quem cuida dessa verificação tributária é a Receita Federal do

Brasil (RFB), sendo ela denominada Administração Tributária, ou seja, a responsável
por controlar toda a tributação e zelar pelo bom andamento das operações. Assim, é
muito importante que uma empresa tenha um departamento fiscal interno, a fim de
evitar a ocorrência de erros e negligências capazes de prejudicar o bom andamento
do negócio. Nesse sentido é que se faz essencial a auditoria fiscal, tanto no campo
preventivo quanto no corretivo. O auditor, pautando-se sempre pelas atualizações
legais, deve analisar de forma crítica os procedimentos utilizados na empresa, visando
à prevenção contra possíveis contingências, bem como corrigir eventuais erros
cometidos no passado, aplicando, conforme a necessidade, um planejamento
tributário-fiscal mediante o uso de meios práticos e teóricos, com a finalidade de gerar
economia financeira à empresa, tanto na erradicação de possibilidade de autuações
fiscais bem como na melhor utilização dos recursos disponíveis, como a utilização de
benefícios fiscais ou de créditos a que tenha direito.

É importante ressaltar que um bom programa de escrituração ou transmissão

de dados não é totalmente eficiente se não houver bons profissionais atuando nas
operações fiscais, pois muitos sistemas têm regras para a emissão de documentos
fiscais, porém não estão imunes a erros.

Salientamos a importância da auditoria fiscal, pois, ao contrário do que muitos

imaginam, a fase digital não põe fim às dificuldades ligadas à área fiscal, mas exige
que as empresas sejam assessoradas por profissionais cada vez mais qualificados e
aptos para acompanhar as atualizações tecnológicas e legais, uma vez que as
mudanças não se assentam apenas na aquisição de novos sistemas, mas também na
validade legal de seus procedimentos fiscais.

3.1 Objetivos da auditoria fiscal e tributária

O objetivo da revisão fiscal ou auditoria fiscal é permitir que o auditor declare

que, com base em procedimentos que não proporcionam todas as evidências, os
cálculos e os recolhimentos, além do atendimento das formalidades legais
relacionadas aos tributos, foram observados e realizados pelo contribuinte.

O procedimento fiscal adotado pela empresa e objeto de um trabalho de

revisão fiscal ou auditoria fiscal não deve ser assumido pela administração da em-
presa como uma maneira de validar e isentar de possíveis questionamentos das
autoridades fiscais os resultados auferidos na conduta dos negócios, das atividades
sociais e os critérios de escrituração contábil adotados; isso porque tal serviço pode
implicar uma consultoria tributária que, nesse caso, refletiria uma expressão de
opinião, e não uma afirmativa de fato, o que, em outras palavras, pode representar
uma conduta contrária aos interesses do fisco.

As empresas de auditoria fiscal também possuem outra modalidade de

prestação de serviços, que é a consultoria tributária. Diferente da auditoria fiscal, cujo
objetivo é a análise da eficiência dos controles para reduzir possíveis contingências
tributárias, a consultoria tributária foca no planejamento tributário, visando reduzir a
carga tributária das empresas pela observância e aplicação da legislação vigente,
evitando contingências tributárias.

A seguir, na Figura 1, tem-se o posicionamento da auditoria tributária nos

ramos da auditoria financeira:

Figura 1 - Posicionamento conceitual da auditoria tributária

Fonte: BASTOS, Rui M. P. C. Auditoria tributária: uma abordagem conceptual, p. 29, 2006.

A auditoria fiscal divide-se em preventiva, corretiva e operacional.

 Preventiva: O objetivo é revisar os últimos cincos anos das obrigações

principais e acessórias, visando à adequação dos procedimentos fiscais de
acordo com a legislação vigente, e precaver a empresa de eventuais
fiscalizações.
 Corretiva: O objetivo é revisar mensalmente as obrigações principais e
acessórias com base em apurações realizadas e documentações
apresentadas pela empresa, ou referentes a determinado período solicitado.
 Operacional: O objetivo é apurar mensalmente e as obrigações principais,
confeccionar guias de recolhimento, elaborar e enviar declarações acessórias,
recuperar e atualizar créditos tributários, fazer o levantamento e a revisão das
contingências fiscais.
3.2 Usuários da auditoria fiscal e tributária

A auditoria fiscal possui diversos usuários que, em seus objetivos, procuram

obter o maior grau de segurança possível sobre as informações que lhes são
prestadas para poderem tomar suas decisões com base em dados que representem
a realidade da organização analisada.

Os usuários da auditoria fiscal podem ser:

 A administração ou o departamento fiscal das organizações, que

contratam a auditoria fiscal com a finalidade de ter um “respaldo” maior
em suas bases de cálculo e apuração e recolhimento de tributos.
 A própria auditoria contábil, que, para validar os passivos e ativos
tributários, valem-se dos trabalhos da auditoria fiscal para corroborar
seus testes na área contábil.
 O fisco, que utiliza da estrutura de seus próprios auditores fiscais, como
os auditores da RFB, para ter a segurança da apuração e da
arrecadação dos tributos e cumprir seu papel de agente arrecadatório
e fiscalizador.

3.3 Planejamento da auditoria fiscal e tributária

O auditor deve planejar o trabalho de revisão no sentido de estabelecer

estratégias que lhe permitam atingir os objetivos de forma eficaz; para tanto, ele
precisa ter prévio conhecimento da entidade, do seu campo de atuação, do negócio
explorado, da organização, do sistema contábil empregado, das características
operacionais, da natureza dos ativos, dos passivos, das receitas e das despesas da
entidade; enfim, deve conhecer previamente todas as variáveis possíveis, associando-
as à legislação tributária pertinente, a fim de definir a extensão dos trabalhos de
auditoria fiscal e o correto enquadramento fiscal da atividade da empresa. Isso é
extremamente importante, pois um enquadramento incorreto pode trazer
contingências fiscais. Exemplo disso é a empresa enquadrada na apuração de
Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL) obrigatoriamente, pela legislação sobre o regime de Lucro Real (percentual
sobre o lucro fiscal apurado inicialmente por meio de balanço patrimonial e
demonstração de resultado), e que esteja apurando estes impostos na forma do Lucro
Presumido (percentual sobre as receitas auferidas), sem ter nunca contabilizado as
demonstrações contábeis.

O auditor da área fiscal e tributária deve solicitar, antes de iniciar os trabalhos

de revisão, os seguintes documentos:

 Cópia do balanço patrimonial, demonstração do resultado do exercício,

demonstração das mutações do patrimônio líquido e balancete
analítico do exercício sob revisão.
 Memórias de cálculos e comprovantes de recolhimentos do Imposto de
Renda e Contribuição Social (no caso de tributos diretos) e do IPI, do
ICMS, do ISS, do PIS e da COFINS (no caso de tributos indiretos) no
decorrer do exercício sob revisão.
 Cópia do disquete que contenha os formulários e anexos a serem
revisados, devidamente preenchidos.
 Cópia do formulário e anexos apresentados no exercício financeiro
anterior.
 Livro de Apuração do Lucro Real, com escrituração atualizada até o
exercício financeiro anterior, bem como os demais livros fiscais de
apuração dos tributos, tais como IPI, ICMS e ISS.
 Rascunho da escrituração que deverá ser feita na parte “A” do LALUR
relativo ao exercício financeiro sob revisão e na parte “B” dos ajustes
ainda em aberto.
 Memórias de cálculos dos valores recolhidos, demonstrativos das
antecipações recolhidas mediante retenção na fonte, cujos
rendimentos estejam computados na determinação do Lucro Real.
 Balancete referenciado ou papéis de trabalho, se houver, relativos ao
preenchimento de formulário e anexos.
 Demonstrativo da movimentação contábil, identificando, no Livro
Diário, os lançamentos dos itens que deverão ser adicionados ou
excluídos do Lucro Líquido do Exercício na determinação do Lucro
Real e da base de cálculo da CSLL.
 Obtenção, junto aos representantes da empresa, de todos os detalhes
sobre a natureza dos produtos ou serviços vendidos, benefícios fiscais
 específicos e demais informações pertinentes às vendas,
confrontando-as com as apresentadas na Declaração de Imposto de
Renda Pessoa Jurídica (DIPJ) e com as contidas na Demonstração de
Resultado do Exercício.
 Constatação de que as compras, os estoques e as apropriações aos
custos dos produtos estão registrados na contabilidade pelos valores
líquidos de ICMS e IPI (impostos considerados recuperáveis).
 Revisão do Livro Razão para confirmar a existência de gastos relativos
aos itens relacionados a seguir, os quais devem ser considerados
indedutíveis no cálculo do Lucro Real, como:
 Comissões sem identificação de sua causa ou sem
individualizar a causa ou o beneficiário.
 Doações a instituições filantrópicas que não preencham as
condições da legislação do Imposto de Renda, observado o
limite de 5% do lucro operacional antes da doação.
 Despesas com veículos, imóveis ou depreciação incorridos por
administradores, sócios ou empregados em valores
excedentes aos de mercado ou com uso do bem em atividade
não relacionada à empresa.
 Multas de natureza não tributária (de caráter punitivo ou sanção
de ato ilícito) e multas fiscais das quais decorra falta ou
insuficiência de pagamento de tributos.
 Depreciações não autorizadas em lei, tais como de imóveis
destinados à venda ou não utilizados pela empresa ou, em
regra geral, cedidos gratuitamente a sócios, dirigentes ou
empregados.
 Provisão de férias, registrada em excesso ao valor
correspondente ao direito adquirido pelo empregado.
 Provisão de Créditos de Liquidação Duvidosa (Provisão para
Devedores Duvidosos – PDD) com base em créditos que não
correspondam ao determinado pela legislação e demais
provisões.
  Royalties e assistência técnica pagos a sócios, dirigentes,
administradores, seus parentes ou dependentes, sem
comprovação e ausência de aprovação junto ao Instituto
Nacional de Propriedade Industrial (INPI).
 Fretes (sem conhecimento ou recibo do transportador),
aluguéis excedentes ao valor de mercado pagos a sócios,
dirigentes, seus parentes ou dependentes, desfalques,
apropriação indébita ou furto sem o cor- respondente inquérito
trabalhista ou queixa criminal.
 Verificação de que a empresa está́ regularmente inscrita no Cadastro
Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ).
 Solicitação da emissão das Certidões Negativas de Débitos (CNDs) de
tributos no âmbito federal, estadual e municipal.

Para validar a auditoria fiscal e tributária, pois o ambiente interno fiscal do país
é complexo e demanda serviço não só de contadores, mas de legisladores, auditores,
advoga- dos, entre outros profissionais ligados à área.

 A multa por atraso, então equivalente a 0,025% da receita bruta,

passou a ser de 0,25% do lucro líquido antes do IRPJ/CSLL.
 Em caso de omissão ou incorreta/inexata apresentação de valores, a
multa de 5% do valor da informação em questão, nunca inferior a R$
500,00, foi reduzida para 3%, não inferior a R$ 100,00.

Por fim, outra questão é que, com a criação do Livro de Apuração do Lucro
Real (LALUR) digital, esse documento agora deve ser enviado à Receita Federal do
Brasil de forma digital por meio do Sistema Público de Escrituração Digital (SPED). E,
nesse contexto, a Lei n. 12.973/2014 alterou a forma de cálculo e hipóteses de
redução das penalidades aplicáveis em caso de descumprimento dessa obrigação
acessória, a saber:

Além disso, também foram criadas novas hipóteses de limitação da

penalidade, bem como circunstâncias atenuantes, que reduzem o seu impacto.
3.4 Consultoria tributária e societária

A gestão eficaz da carga tributária está́ entre as principais preocupações da

administração de uma empresa capazes de solucionar temas complexos, tais como:

 Revisão de Procedimentos Fiscais – tributos federais, estaduais e

municipais.
 Revisão dos procedimentos fiscais adotados para cálculo, pagamento/
compensação e transmissão de informações às autoridades
fiscalizadoras à luz da legislação aplicável a cada espécie tributária.

O resultado de trabalhos dessa natureza é a identificação das

inconformidades e apresentação de recomendações para adequação dos
procedimentos fiscais com o objetivo de evitar questionamento por parte da
fiscalização.

3.5 Gestão e planejamento tributário

O planejamento tributário visa, por meio do estudo minucioso dos negócios e

da estrutura organizacional das empresas, a identificar as oportunidades de economia
de impostos, bem como reconhecer possíveis falhas que levam às contingências
tributárias.

A gestão tributária está́ integrada com todas as áreas da empresa e utiliza

como ferramentas os conceitos jurídicos e contábeis. Trata-se de um trabalho
continuo que analisa, de maneira global, a tributação da empresa e objetiva:

 Identificar eventuais erros cometidos e evitar contingências

administrativas e judiciais.
 Apurar o IRPJ e a CSLL: opção pelo Lucro Real ou presumido e suas
implicações para a aplicação de uma boa gestão tributária em conjunto
com o PIS e a COFINS (cumulativo/não cumulativo).
 Avaliar os procedimentos contábil-fiscais adotados pela empresa que
refletem na apuração do IRPJ e da CSLL.
 Estudar as receitas auferidas pela empresa e as despesas incorridas,
com vistas à diminuição da composição da base de cálculo do IRPJ e
da CSLL.
 Analisar as variantes cumulativas e não cumulativas do PIS e da
COFINS, para assegurar o adequado recolhimento.
 Gerenciar os impostos indiretos – ICMS, IPI e ISS, por meio de
controles fiscais relacionados com o processo de apuração,
identificando créditos, passivos ocultos, e analisar o reflexo na
composição de produtos, mercadorias e serviços.
 Verificarocumprimentoadequadodaschamadasobrigaçõesacessórias;
 Assessorar na interpretação e aplicação da extensa e complexa
legislação tributária.
 Auxiliar na obtenção de incentivos fiscais e enquadramento em regimes
especiais. Por exemplo: Fundap, ZFM; Prodep e Sudene.
 Auxiliar nas importações e exportações diretas ou via Trade Company.
 Identificar os procedimentos gerenciais que elevam a carga tributária
e que podem ser alterados.
 Oferecersuportevisandoàdefiniçãodaclassificaçãofiscaldeprodutos.
 Implementar e acompanhar as medidas sugeridas (revisão da
Declaração do IRPJ – DIPJ – e escrita fiscal – ICMS, IPI, ISS)
 Acompanhar desde a apuração do tributo até a confecção e entrega
das chamadas obrigações acessórias, tais como: PER/DCOMP,
DACON, DIPJ, DIRF, DCTF, DES, GIA, dentre outras.
 Levantar créditos tributários com o objetivo de diagnosticar montantes
passíveis de recuperação.
 Recuperar créditos para utilização na quitação de débitos tributários
vencidos e vincendos, com o intuito de reduzir o desembolso financeiro
dos últimos cinco anos.
 Acompanhar desde a apuração do tributo até a confecção e entrega
das chamadas obrigações acessórias, tais como: PER/DCOMP,
DACON, DIPJ, DIRF, DCTF, DES, GIA, dentre outras.
 Levantar créditos tributários com o objetivo de diagnosticar montantes
passíveis de recuperação.
  Recuperar créditos para utilização na quitação de débitos tributários
vencidos e vincendos, com o intuito de reduzir o desembolso financeiro
dos últimos cinco anos.

3.6 Diagnóstico fiscal

Levantamento dos aspectos fiscais relacionados às operações desenvolvidas

pela pessoa jurídica, de forma a permitir a identificação e a análise dos riscos a que,
porventura, a pessoa jurídica esteja exposta.

3.7 Levantamento e revisão de créditos tributários

Análise das operações praticadas pela pessoa jurídica, objetivando identificar

e quantificar eventuais créditos tributários extemporâneos, passíveis de aproveita-
mento nos termos da legislação aplicável, com indicação das formas de
aproveitamento dos referidos créditos mediante procedimentos administrativos.

3.8 Regimes especiais de tributação

Revisão dos critérios de enquadramento de operações praticadas pela pessoa

jurídica em regimes especiais de tributação, atentando ainda para o adequado
atendimento às disposições legais pertinentes ao cumprimento de obrigações
principal e acessórias.

3.9 Benefícios fiscais

Análise das possibilidades de aproveitamento de benefícios fiscais e

certificação do atendimento às determinações legais e regulamentares que
assegurem a fruição dos benefícios.
3.10 Revisão da Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa
Jurídica (DIPJ)

Revisão sumária do preenchimento da Declaração de Informações

Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) nos termos das normas específicas
editadas anualmente pela RFB, em especial aquelas contidas no Manual de Imposto
de Renda da Pessoa Jurídica (MAJUR), que engloba uma análise da consistência das
informações prestadas à Receita Federal pelas diversas declarações, cuja
apresentação as pessoas jurídicas estão obrigadas, com o objetivo de mitigar riscos
decorrentes de divergências entre informações que possam resultar em
questionamentos ou expedição de Termos de Intimação pelas autoridades
fiscalizadoras.

3.11 Revisão de procedimentos para apuração do preço de transferência –

Transfer pricing

Análise das operações praticadas pela pessoa jurídica situada no Brasil com
pessoa jurídica vinculada situada no exterior, com o objetivo de identificar, entre as
diversas sistemáticas de apuração do transfer pricing previstas na legislação de
regência, aquela que melhor se aplica ao caso concreto. Com base nesse diagnostico
inicial, procede-se à revisão das memórias de cálculo utilizadas para cálculo do
transfer pricing, em consonância com a documentação suporte dos lançamentos, a
fim de mitigar os riscos de eventuais questionamentos pelas autoridades
fiscalizadoras.

Com a Medida Provisória (MP) 563, de 3 de abril de 2012, as operações de

importação e exportação que envolvem multinacionais e vinculadas no exterior, o
Imposto de Renda (IR) e a CSLL passam a ser calculados de outra maneira, que tende
a ser positiva para os contribuintes. A maioria das empresas de grande porte aplica o
método de cálculo do preço de transferência chamado Preço de Revenda menos
Lucro (PRL). Antes, por esse método, as importadoras de bens para revenda tinham
de aplicar a margem de lucro de 20% sobre o preço do seu produto, enquanto as
empresas que importavam para inserir o insumo em pro- duto a ser industrializado no
Brasil aplicavam a margem de 60%. Agora, essa margem passa a ser a mesma nas
duas situações.

Em geral, esse percentual passou a ser de 20%, embora, para setores

específicos, seja de 40% ou 30%, seguindo a lógica de que quanto maior a margem,
mais imposto a pagar.

 Margem de lucro de 40%: produtos farmacêuticos, fumo, instrumentos

óticos e fotográficos, máquinas e aparelhos hospitalares, inclusive
odontológicos, bens para a extração de petróleo e gás e fabricação de
derivados de petróleo.
 Margem de lucro de 30%: bens para a fabricação de produtos
químicos, vidro ou feitos com vidro, celulose, papel e metalurgia.

Segundo a RFB, o objetivo da mudança é modernizar as regras de preço de

transferência e diminuir as disputas judiciais. De fato, os contribuintes não poderão
mais discutir na justiça o cálculo do preço de transferência, alegando que a
interpretação da Receita não consta da lei, isso porque a MP absorveu o conteúdo da
IN n. 243, de 11 de novembro de 2002, muito contestada pelas empresas no Judiciário
por ser uma interpretação que eleva sua carga tributária.

A MP também cria um método de cálculo do preço de transferência para a

importação de commodities, o Preço sob Cotação na Importação (PCI), e estabelece
um método para a exportação desse tipo de produto, o Preço sob Cotação na
Exportação (PCEX).

3.12 Alteração do preço de transferência

O governo aproveitou a edição da Lei n. 12.715/2012, que estendeu a

desoneração da folha de pagamentos para empresas de 25 setores econômicos, para
endurecer as regras de preço de transferência relativas a operações com
commodities, e também para alterar as normas para importações e exportações de
insumos e produtos realizadas entre multinacionais brasileiras e coligadas no exterior.
As mudanças foram editadas com a intenção de reduzir o volume de demandas
judiciais.
 O preço de transferência é um tipo de cálculo do IR e da CSLL que estabelece
margens de lucro dos insumos ou produtos envolvidos nas operações com coliga- das
no exterior, a fim de evitar que empresas brasileiras façam remessas de lucro para
fora do país para recolher menos tributos. Pela nova lei, que alterou a norma sobre
preços de transferência (Lei n. 9.430/1996), todas as commodities, a partir de 2013,
ficaram sujeitas ao controle de preços em operações de importação e exportação. A
norma determina que, em caso de transações com commodities sujeitas à cotação
em bolsas de mercadorias e futuros internacionalmente reconhecidas, devem-se usar
os métodos de PCI ou PCEX, e quando não houver cotação em bolsa, a comparação
se dará́ com preços obtidos em institutos de pesquisas idôneos ou agências
reguladoras. Na prática, o preço praticado nessas transações pode ser ajustado para
o cálculo dos tributos.

Até́ 2012, o preço de transferência para as commodities sem cotação era

calculado com base no custo e em uma margem de lucro fixa, permitindo que as
empresas flexibilizassem seus preços para manter um lucro maior em países onde a
tributação fosse menor. Até então, muitas empresas faziam um planeja- mento
tributário que consistia em vender para uma trading vinculada no exterior o produto
com preço bem abaixo do praticado no mercado, e a trading, por sua vez, o revendia
com preço de mercado, ficando todo o lucro da operação na trading situada no
exterior. Foi em razão de situações como essa que a Receita Federal passou a exigir
os tributos antes da distribuição dos dividendos no Brasil.

As novas regras para o setor de commodities podem evitar discussões futuras

sobre a tributação de lucros de coligadas e controladas de empresas brasileiras no
exterior. Para o setor, a discussão, agora, ficará restrita ao passado, só́ valendo a
pena discutir cobranças que somem R$ 30,5 bilhões em razão da exigência de IR e
CSLL antes da disponibilização de recursos resultantes de exportações de minérios
do Brasil.

As mudanças também devem afetar a discussão judicial sobre o cálculo do

Preço de Revenda Menos Lucro (PRL). Até́ 2012, esse cálculo constava da IN n. 243,
da Receita Federal, e as empresas alegavam que ele não estava previsto em lei.
Agora, está́ na lei, e as ações judiciais referentes ao passado continuarão a tramitar,
mas casos novos deixarão de surgir.
 A nova lei criou as margens de 20%, 30% ou 40% de lucro para o cálculo pelo
método PRL, e cada setor trabalhará com uma margem. O problema é a definição do
setor de cada empresa. Um cliente do setor farmoquímico, por exemplo, não sabe se
aplicará a margem de 40% para fármacos ou a de 30% para químicos. A lei também
não expressa alguns conceitos essenciais para o cálculo do IR e da CSLL a pagar por
meio do preço de transferência, tampouco conceitua commodities, o que gera
insegurança jurídica para as empresas, ou “prêmio”, que é o valor que deverá ser
usado para o cálculo dos tributos a pagar, tanto na importação como na exportação
de commodities. Além de não haver conceituação de prêmio, também não há
determinação de como este deverá ser comprovado ao fisco, o que pode gerar
autuações se a regulamentação da norma não explicitar esse ponto.

As disposições legais relativas aos Preços de Transferência também se

aplicam às operações realizadas entre pessoas jurídicas ou físicas residentes no
Brasil e pessoas jurídicas ou físicas residentes ou domiciliadas em outro país que não
tribute a renda ou que a tribute abaixo de percentual legalmente previsto pela lei
brasileira ou cuja lei não permita acesso a informações relativas à composição
societária, titularidade de bens ou direitos ou às operações econômicas realizadas.
Nesses casos, a aplicação das regras de preços de transferência prescinde da
existência de vínculo entre as partes contratantes.

Nos termos da legislação tributária, as operações de exportação de bens,

serviços ou direitos produzidos no território brasileiro para empresa vinculada com
sede em outro país, que venham a ser configuradas como exportações destinadas à
conquista de novos mercados, devem receber tratamento normativo diferenciado
relativo a Preços de Transferência em comparação ao aplicável a operações de
exportação comuns entre partes vinculadas.

3.13 Preço de transferência para commodities

As empresas brasileiras que negociam commodities com suas coligadas no

exterior passaram a ter regras mais claras para a aplicação dos métodos de preço de
transferência. A Receita Federal do Brasil regulamentou a lei que criou esses novos
métodos para commodities, obrigatórios desde janeiro de 2013. A IN RFB n.
1.395/2013, publicada no Diário Oficial da União de 18 de setembro de 2013, altera a
IN RFB n. 1.312/2012, que sistematiza os valores dos processos de compra e venda
de bens, serviços ou direitos realizados por pessoa física ou jurídica no Brasil, com
pessoa física ou jurídica no exterior, relacionadas.

O fisco impõe regras de preço de transferência nas operações realizadas

entre empresas brasileiras e suas vinculadas no exterior para evitar o envio de lucro
para fora do país, o que reduziria o IR e a CSLL a pagar.

PCI e o PCEX são métodos de preço de transferência instituídos pela Lei n.

12.715/2012. Depois da edição da norma, uma instrução normativa sobre o assunto,
a IN RFB n. 1.312/2012, já havia sido publicada, mas permaneciam várias dúvidas.

A lei estabelece, entre outras coisas, que esses métodos são obrigatórios para
bens cotados em bolsa. A IN RFB n. 1.312/2012 relacionou os bens e as bolsas que
devem ser consideradas, mas incluiu uma série de bens sem cotação em bolsa.
Agora, a IN RFB n. 1.395/2013 deixa claro que o produto tem, ao mesmo tempo, de
constar na lista e ter o preço cotado em bolsa.

O objetivo dos métodos é a comparação do preço praticado pela empresa

brasileira com o preço praticado pela vinculada na “data da transação”. No mercado,
ficou a dúvida sobre essa data, o que pode mudar a carga tributária do pro- duto. A
nova IN diz que a data da transação deve ser aquela em que o preço foi negociado
conforme expresso em contrato, ou do procedimento normal de mercado. O
esclarecimento respeita a peculiaridade de cada negócio.

A nova norma também deixa claro quais variáveis devem consideradas para
se chegar ao valor da commoditie e, consequentemente, do IR e CSLL a pagar: prazo
para pagamento, quantidades negociadas, influências climáticas nas características
do bem importado, custos de intermediação nas operações de compra e venda
praticadas pelas empresas não vinculadas, acondicionamento, frete e seguro. Além
disso, o valor do frete e do seguro para transporte poderá́ ser ajustado tendo por base
o Baltic Dry Index, e o fisco considerará mercados diferenciados com preços de
referência regionais.

Como o PCI e o PCEX começaram a ser obrigatórios em janeiro de 2013, só́

foram aplicados no fim daquele ano.
 A forma como a IN RFB n. 1.395/2013 conceitua commodities ainda pode ser
questionada e levar a interpretações incorretas. A nova redação continua a exceder a
Lei n. 9.430/1996, que limita o conceito de commodities aos bens e direitos passíveis
de cotação em bolsas de mercadorias e futuros internacional- mente reconhecidas.

3.14 Revisão do preenchimento das obrigações acessórias

Trata-se da análise da tempestividade e correção quanto ao cumprimento de

obrigações acessórias estabelecidas pela legislação de regência dos diversos
tributos, especialmente com relação à escrituração regular de livros e documentos
fiscais.

3.15 Revisões de folha de pagamento de empregados

É a revisão dos parâmetros adotados na elaboração da folha de pagamento

de empregados da pessoa jurídica com a intenção de reduzir riscos de exposição a
demandas administrativas e judiciais de natureza trabalhista e previdenciária a partir
da certificação da adequada observância aos preceitos legais e regulamentares
aplicáveis à matéria.

3.16 Outros serviços de natureza previdenciária e trabalhista

 Revisão das obrigações trabalhistas e encargos previdenciários.

 Revisão dos procedimentos e das rotinas trabalhistas.
 Revisão dos controles de benefícios.
 Revisão dos procedimentos de admissão e desligamento de
funcionários.
 Revisão dos procedimentos de gerenciamento dos serviços
terceirizados.
 Levantamento de débitos e créditos fiscais e previdenciários
3.17 Elaboração de pareceres técnicos – Legal opinion

É o desenvolvimento, em parceria com escritórios de advocacia, de pareceres

técnicos – legal opinion –, que versam sobre questões de natureza fiscal, societária,
previdenciária e trabalhista relacionadas a operações já́ praticadas ou em estudo para
implementação pela pessoa jurídica, descrevendo de forma circunstanciada a
fundamentação que reveste de legalidade as operações, bem como os riscos em
potencial envolvidos, decorrentes de diferentes interpretações sobre o assunto.

3.18 Análise de processos judiciais e administrativos e sua provisão contábil

É a análise, com base na legislação e jurisprudência aplicáveis, sempre que

necessário em parceria com escritórios de advocacia, dos prognósticos de advogados
que suportam os registros dos saldos de provisões contábeis para contingências
administrativas e judiciais, de forma a atestar a adequação dos referidos saldos de
provisões.

3.19 Assessoramento nas questões relativas a autos de infração e imposição

de multa

Trata-se da análise de autos de infração lavrados pelas autoridades

competentes contra a pessoa jurídica, objetivando identificar eventuais falhas no
procedi- mento de fiscalização, bem como buscar o desenvolvimento de linhas de
defesa que possibilitem pleitear a impugnação do auto de infração, no todo ou em
parte.

3.20 Planejamento tributário e planejamento previdenciário

É o levantamento e análise das operações praticadas pela pessoa jurídica,

com vistas a identificar planejamentos que possibilitem a redução da carga tributá- ria,
a partir do aproveitamento de brechas na legislação, que assegurem legalidade ao
estudo.
3.21 Reestruturação societária

Análise, especificamente no que tange à adequada observância dos preceitos

legais de natureza societária de processos de reestruturação societária, inclusive
alcançando os efeitos na carga tributária da sociedade relacionados à nova
estruturação da pessoa jurídica.

3.22 Assessoria fiscal permanente

Estabelecimento de rotinas periódicas de prestação de serviços de revisões

de natureza fiscal, previdenciária e trabalhistas, com o objetivo de atestar, pari passu
com as alterações legislativas e normativas, o reconhecimento das mudanças na
escrituração contábil e fiscal da pessoa jurídica.

3.23 Due Diligence fiscal, trabalhista e previdenciária

Exame dos procedimentos fiscais adotados nos cinco anos calendários

anteriores à data-base da Due Dilligence, com o objetivo de identificar e, sempre que
possível, quantificar contingências fiscais não registradas.

3.24 Alteração nas normas tributárias federais

A Lei n. 12.973/2014 (resultado da conversão da MP n. 627/2013) altera várias

normas tributárias federais, em especial as relativas a IRPJ, CSLL, PIS e COFINS de
pessoas jurídicas, das quais citamos:

 Revogação do Regime Tributário de Transição (RTT), instituído pela

Lei n. 11.941/2009.
 Possibilidade de deduzir o custo de aquisição de bens do ativo não
circulante imobilizado e intangível como despesa operacional quando
o bem adquirido tiver valor unitário inferior a R$ 1.200,00.
 Novas normas sobre a tributação da pessoa jurídica domiciliada no
Brasil, com relação ao acréscimo patrimonial decorrente de
 participação em lucros auferidos no exterior por controladas e
coligadas e de lucros auferidos por pessoa física residente no Brasil
por intermédio de pessoa jurídica controlada no exterior.
 Alteração da base de cálculo dos juros sobre capital próprio(TJLP),
dedutíveis do IRPJ e da CSLL.
 Estipulação de novas penalidades pela falta de apresentação do e-
LALUR.
 Possibilidade de exclusão, para fins de apuração do Lucro Real, dos
gastos com desenvolvimento de inovação tecnológica (Lei n.
11.196/2005), quando registrados no ativo não circulante intangível, no
período de apuração em que forem incorridos.
 Alteração da forma de compensação de prejuízos não operacionais.
 Manutenção das receitas de execução por administração, empreitada
ou subempreitada, de obras de construção civil, incorridas até o ano de
2019, inclusive, fora do regime não cumulativo do PIS e COFINS.
 Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados
entre 1º de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013 pelas pessoas
jurídicas tributadas com base no Lucro Real, presumido ou arbitrado,
em valores superiores aos apurados com observância dos métodos e
critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007, não ficarão
sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte nem integrarão a
base de cálculo do imposto de renda e da CSLL do beneficiário, pessoa
física ou jurídica, residente ou domiciliado no país ou no exterior.

Com a publicação da Lei n. 12.973, em 14 de maio de 2014, foi reaberto até

31 de julho de 2014 o prazo para pagamento ou parcelamento, em até́ 180 meses,
dos débitos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como os
débitos com a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, incluindo o saldo
remanescente do Programa de Recuperação Fiscal (Refis) e do Parcelamento
Excepcional (Paex) de que tratam a Lei n. 9.964, de 10 de abril de 2000, e a MP n.
303, de 29 de junho de 2006.

Também poderão ser parcelados em até 180 meses os débitos administrados

pelas autarquias e fundações públicas, bem como os débitos de qualquer natureza
(tributários ou não) administrados pela Procuradoria-Geral Federal.
 A anistia oferece condições especiais de pagamento, com redução de multa,
juros e encargos legais. Todavia, cumpre salientar que, por razões políticas, a
reabertura do prazo atinge somente as dívidas de pessoas jurídicas e físicas vencidas
até́ 30 de novembro de 2008, existindo a possibilidade de extensão do “Refis da Crise”
para os débitos relativos aos anos de 2009 a 2013 em MP que tramita no Legislativo.
Considerações finais

A governança fiscal e tributária é uma prioridade crescente, ao mesmo tempo

em que a legislação se torna mais complexa. Ciente da diversidade dos tributos no
Brasil, para atender às necessidades específicas das empresas, deve-se estabelecer
políticas fiscais e processos capazes de viabilizar o cumprimento de obrigações
fiscais, auxiliando-as a estruturar suas operações, sem perder de vista as
oportunidades de redução dos custos tributários. Essa demanda requer auditoria
específica sobre tributos diretos e indiretos, obrigação principal e obrigações
acessórias com objetivo de assegurar a apuração e o correto recolhimento dos
valores, em forma de simulação dos atos de fiscalização em várias esferas.

A auditoria fiscal e tributária proporciona maior segurança e solidez ao

planejamento societário-tributário e às decisões empresariais do dia a dia, consistindo
em ferramenta-chave para o delineamento de uma gestão estratégica e objetiva,
fundamentada em dados concretos. É aconselhada também a empresas e
investidores que pretendam identificar, avaliar e, sobretudo, minimizar previa- mente
os riscos e as contingências de seus negócios presentes e futuros.

A gestão fiscal e tributária dentro de uma organização tem a finalidade de

planejar as ações que irão impactar em pagamento de tributos, executar os
procedimentos fiscais observando sempre a legislação vigente, organizar as ações
empresariais a fim de que sejam menos onerosas para a empresa e controlar todas
as variáveis que possam influenciar diretamente na carga tributária da organização.
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