SUMÁRIO

Crimes contra a ordem tributária. ................................................................................................ 3

Introdução. ................................................................................................................................ 3
Bem jurídico tutelado................................................................................................................ 3
Princípio da insignificância e crimes tributários........................................................................ 4
Princípio da insignificância e Fazendas Públicas Estaduais e Municipais.............................. 6
Princípio da insignificância e reiteração delitiva. .................................................................. 7
Princípio da insignificância e contrabando. .......................................................................... 8
Competência criminal. .................................................................................................................. 9
Concurso de crimes e crimes contra a ordem tributária. ........................................................... 10
Delitos societários ou crimes de gabinete. ......................................................................... 11
Fiscalização tributária e inviolabilidade de domicílio.............................................................. 12
Compartilhamento de informações bancárias pelos órgãos de Fiscalização Tributária. ........ 13
Extinção da punibilidade pelo pagamento do crédito tributário. ............................................... 15
Lançamento definitivo e crimes materiais contra a ordem tributária. ....................................... 18
Descaminho e constituição definitiva do crédito tributário. .............................................. 20
Constituição definitiva do crédito tributário e fase investigativa. ...................................... 21
Crimes contra a ordem tributária. .............................................................................................. 23
Crimes comuns. ....................................................................................................................... 23
Crimes funcionais. ................................................................................................................... 23
Estudo do Art. 1º, Lei 8.137/90. .................................................................................................. 23
Sujeitos do crime. .................................................................................................................... 24
Sujeito ativo......................................................................................................................... 24
Sujeito Passivo. .................................................................................................................... 25
Elementos objetivos do tipo. .................................................................................................. 25
omissão das informações ou prestação de informações falsas às autoridades Fazendárias.
............................................................................................................................................. 25
Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de
qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal. .................................... 28
falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável. ........................................................................ 28
Não fornecimento de nota fiscal ou documento equivalente. ........................................... 29
Estudo do Art. 2º, Lei 8.137/90. .................................................................................................. 30
Sujeitos. ................................................................................................................................... 31
Sujeito ativo......................................................................................................................... 31
Professor Flávio Rolim.
1
 CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.

INTRODUÇÃO.
Inicialmente, antes de ingressarmos efetivamente no estudo dos crimes
tributários é interessante traçamos a distinção entre direito tributário penal e
direito penal tributário.

➢ Direito tributário penal → Trata das sanções administrativas

aplicáveis no âmbito tributário, decorrentes da sonegação tributária, do
descumprimento de obrigações principais ou acessórias.

➢ Direito penal tributário → Trata-se de ramo inerente ao direito penal

e, portanto, constitui infrações de ordem penal que lesionam o erário, o
patrimônio do Estado e a ordem econômica. Abrange os crimes
descritos nos arts. 1º a 3º da Lei 8137/90, bem como outros delitos
previstos no Código Penal (arts. 168- A, 316, §1º, 318, 334, 337-A).

Conforme salientado anteriormente, os crimes tributários, atualmente,

encontram previsão nos seguintes dispositivos:
➢ Arts. 1º a 3º da Lei 8137/90,
➢ Arts. 168- A, 316, §1º, 318, 334, 337-A todos do Código Penal.

BEM JURÍDICO TUTELADO.

A esse respeito, um questionamento se faz necessário:
Qual é o bem jurídico tutelado pelos crimes contra a ordem
tributária?

A esse respeito, existem duas correntes: corrente patrimonialista e corrente

funcionalista.

➢ Corrente patrimonialista → O bem jurídico tutelado é a o patrimônio

da Fazenda Pública, entendendo-se como tal o erário e a arrecadação
tributária, bens de natureza metaindividual. Essa corrente é
preponderante em nosso ordenamento jurídico.

Corrente funcionalista → O bem jurídico tutelado seriam todas as

funções estatais atingidas pelo não pagamento de tributos. É o
posicionamento ostentado pelo professor Hugo Brito Machado, apesar
de críticas consideráveis da doutrina, considerando a dificuldade de se
identificar, objetivamente, o bem jurídico tutelado pela norma.

Professor Flávio Rolim.

3
c) reduzidíssimo grau de reprovabilidade do comportamento e
d) inexpressividade da lesão jurídica provocada.

A aplicabilidade do referido princípio, tanto no âmbito do STF como do STJ,

funda-se na redação do art. 20, Lei 10.522/20, vejamos a redação do dispositivo
legal:
Art. 20. Serão arquivados, sem baixa na distribuição,
por meio de requerimento do Procurador da Fazenda
Nacional, os autos das execuções fiscais de débitos
inscritos em dívida ativa da União pela Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de
valor consolidado igual ou inferior àquele estabelecido
em ato do Procurador-Geral da Fazenda
Nacional. (Redação dada pela Lei nº 13.874, de 2019).
Esse dispositivo foi regulamentado por duas portarias do Ministério da
Fazenda: portaria 75, a qual foi posteriormente alterada pela portaria 130.

Inicialmente, o valor estabelecido para o não ajuizamento de execuções

fiscais de débitos com a Fazenda Pública Nacional era de R$ 10.000,00.
Posteriormente, esse parâmetro foi alterado pela portaria 130 MF, ocasião em que
se estabeleceu o valor de R$ 20.000. Observe a redação:
O MINISTRO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso da
atribuição que lhe confere o parágrafo único, inciso II,
do art. 87 da Constituição da República Federativa do
Brasil e tendo em vista o disposto no art. 5º do Decreto-
Lei nº 1.569, de 8 de agosto de 1977; no parágrafo
único do art. 65 da Lei nº 7.799, de 10 de julho de 1989;
no § 1º do art. 18 da Lei nº 10.522, de 19 de julho de
2002; no art. 68 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de
1996; e no art. 54 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de
1991, resolve:
Art. 1º Determinar:
I - a não inscrição na Dívida Ativa da União de débito
de um mesmo devedor com a Fazenda Nacional de
valor consolidado igual ou inferior a R$ 1.000,00 (mil
reais); e
II - o não ajuizamento de execuções fiscais de
débitos com a Fazenda Nacional, cujo valor
consolidado seja igual ou inferior a R$ 20.000,00
(vinte mil reais).
A partir daí, instaurou-se severa divergência entre STF e STJ.

STF → Para essa corte, com o aumento do valor estabelecido na portaria, o

quantitativo base para a aplicação do princípio da insignificância também deveria
sê-lo. Dessa forma, o limite para a aplicação do valor da insignificância seria R$
20.000.00 (vinte mil reais).

Professor Flávio Rolim.

5
ente e de valores estabelecidos pelas Secretarias de Finanças próprias. Nesse
sentido, STJ, HC 165003, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 20/3/2014.

Ainda nesse sentido, vejamos alguns novos precedentes:

Não pode ser aplicado para fins de incidência do princípio

da insignificância nos crimes tributários estaduais o parâmetro de R$
20.000,00 (vinte mil reais), estabelecido no art. 20 da Lei 10.522/2002,
devendo ser observada a lei estadual vigente em razão da autonomia do
ente federativo.
STJ. 5ª Turma. AgRg-HC 549.428-PA. Rel. Min. Jorge Mussi,
julgado em 19/05/2020.

O limite previsto pela legislação federal para aplicação do princípio

da insignificância nos crimes tributários não é aplicável quando se tratar
de tributos estaduais” (RHC 152.069/SC, Rel. Min. Luiz Fux, decisão
monocrática, DJe 09.02.2018).

STF. 1ª Turma. HC 183959 AgR, Rel. Min. Rosa Weber, julgado em

15/12/2020.

PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA E REITERAÇÃO DELITIVA.

A pergunta a ser realizada nesse tópico é a seguinte:
A reiteração delitiva afasta a aplicação do princípio da
insignificância?

A resposta é positiva! Não é possível que seja reconhecida a atipicidade

material da conduta do agente que reiteradamente comete crimes tributários e
voluntariamente se beneficia da aplicação do princípio da insignificância.
Não é despida de lesividade (sob o aspecto valorativo) a
conduta de quem, reiteradamente, omite o pagamento
de tributos sempre em valor abaixo da tolerância
estatal, amparando-se na expectativa sincera de
inserir-se nessa hipótese de exclusão de tipicidade, sob
pena de o princípio da insignificância funcionar
indevidamente como verdadeiro incentivo à prática de
descaminho (STJ, 6ª Turma, RHC 31612, Rel. Min.
Rogério Schietti Cruz).

No mesmo sentido, vejamos precedente do STF:

AGRAVO REGIMENTAL EM HABEAS CORPUS.
REITERAÇÃO DOS ARGUMENTOS EXPOSTOS NA
INICIAL QUE NÃO INFIRMAM OS FUNDAMENTOS DA
DECISÃO AGRAVADA. PRINCÍPIO DA INSIGNIFICÂNCIA:

Professor Flávio Rolim.

7
 mercadoria proibida pela lei brasileira; (Incluído pela
Lei nº 13.008, de 26.6.2014)
V - adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou
alheio, no exercício de atividade comercial ou
industrial, mercadoria proibida pela lei
brasileira. (Incluído pela Lei nº 13.008, de
26.6.2014)
§ 2º - Equipara-se às atividades comerciais, para os
efeitos deste artigo, qualquer forma de comércio
irregular ou clandestino de mercadorias estrangeiras,
inclusive o exercido em residências. (Incluído pela Lei
nº 4.729, de 14.7.1965)
§ 3o A pena aplica-se em dobro se o crime de
contrabando é praticado em transporte aéreo,
marítimo ou fluvial. (Incluído pela Lei nº 13.008, de
26.6.2014)
Conforme se observa da leitura do dispositivo, o delito de contrabando busca
evitar a importação ou exportação de substâncias ou produtos proibidos. Dessa
forma, é incompatível a utilização do valor fiscal dos objetos como parâmetro para
a aplicação do princípio da insignificância.

COMPETÊNCIA CRIMINAL.
A definição da competência para julgar os crimes tributários é realizada a
partir da competência para a instituição do referido tributo. Assim, pode-se
concluir que Vale dizer, se o tributo sonegado for da competência da União, o crime
será julgado na Justiça Federal. Exemplo: Imposto de renda, contribuição
previdenciária do INSS. Por outro lado, se o tributo sonegado for da competência
dos Estados (ex: IPVA) ou dos municípios (ex: ISS), a competência para julgar será
dos Estados.

Outro ponto que surge questionamento diz respeito à definição da

competência territorial para o julgamento dos crimes tributários. A esse respeito, a
definição da competência territorial é aferida a partir do local em que o crime se
consumou, seguindo a máxima do artigo 70, CPP.

Nos crimes materiais, os delitos materiais consumam-se no momento do

lançamento definitivo do crédito tributário. Já nos crimes formais, a consumação
ocorre no local em que são praticados os atos capazes de vulnerar o bem jurídico
tutelado pela conduta.

A esse respeito, vejamos o precedente:

CONFLITO NEGATIVO DE COMPETÊNCIA. JUÍZES

FEDERAIS VINCULADOS A TRIBUNAIS REGIONAIS
FEDERAIS DIVERSOS. SONEGAÇÃO FISCAL: CRIME
CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (ARTS. 1º E 2 DA LEI
Nº 8.137/1990). DELITO MATERIAL. COMPETÊNCIA
Professor Flávio Rolim.
9
 Por outro lado, se a falsidade não for praticada com a finalidade exclusiva de
cometer a supressão ou redução tributária, mantendo-se a potencialidade lesiva,
deve-se haver responsabilização autônoma por cada um dos crimes. Vejamos a
tese fixada no âmbito do STJ:

2) Aplica-se o princípio da consunção ou da absorção quando o

delito de falso ou de estelionato (crime-meio) é praticado única e
exclusivamente com a finalidade de sonegar tributo (crime-fim).

DELITOS SOCIETÁRIOS OU CRIMES DE GABINETE.

Na grande maioria das situações, os crimes tributários são cometidos por
meio de pessoas jurídicas, fenômeno que dificulta sobremaneira a individualização
exata da conduta dos sócios, gestores e administradores no que concerne à prática
do crime tributário.

Desse modo, a jurisprudência dos tribunais superiores tem mitigado a

exigência de que a conduta dos agentes seja detalhadamente individualizada,
permitindo-se vinculação mínima entre a conduta e os crimes praticados.

De outro modo, a mera condição de sócio não é suficiente para imputar a

conduta aos agentes sem que haja uma mínima vinculação entre a conduta
praticada e o crime.

Vejamos os comentários lavrados pelo site Dizer o Direito a respeito do

posicionamento do STJ a respeito:

Requisitos da denúncia. → Denúncia geral.

Na denúncia, o MP deve descrever a conduta do agente, não

bastando mencionar que ele era sócio e administrador da pessoa
jurídica.

Segundo entende o STJ, o simples fato de o acusado ser sócio e

administrador da empresa constante da denúncia não leva a conclusão,
obrigatória, de que ele tenha participado do crime.

Assim, é indispensável que a denúncia sinalização, ainda que de

forma breve, qual foi a conduta do acusado na sonegação fiscal, sob
pena de restar configurada a repudiada responsabilidade criminal
objetiva.

Não se pode admitir que a narrativa criminosa seja resumida à

simples condição de acionista, sócio, ou representante legal de uma
pessoa jurídica ligada a eventual prática criminosa.

Professor Flávio Rolim.

11
 lançamentos neles efetuados serão conservados até que
ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes
das operações a que se refiram.
Mesmo diante dessas disposições, o ingresso em ambiente privados, o que
abrange atividades empresariais, deve respeito à cláusula de reserva de domicílio.
A esse respeito, vejamos interessante julgado no âmbito do STF:

FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA – APREENSÃO DE LIVROS

CONTÁBEIS E DOCUMENTOS FISCAIS REALIZADA, EM
ESCRITÓRIO DE CONTABILIDADE, POR AGENTES
FAZENDÁRIOS E POLICIAIS FEDERAIS SEM MANDADO
JUDICIAL – INADMISSIBILIDADE – ESPAÇO PRIVADO,
NÃO ABERTO AO PÚBLICO, SUJEITO À PROTEÇÃO
CONSTITUCIONAL DA INVIOLABILIDADE DOMICILIAR
(CF, ART. 5º, XI) – SUBSUNÇÃO AO CONCEITO
NORMATIVO DE “CASA” – NECESSIDADE DE ORDEM
JUDICIAL – ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA E
FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA – DEVER DE
OBSERVÂNCIA, POR PARTE DE SEUS ÓRGÃOS E
AGENTES, DOS LIMITES JURÍDICOS IMPOSTOS PELA
CONSTITUIÇÃO E PELAS LEIS DA REPÚBLICA –
IMPOSSIBILIDADE DE UTILIZAÇÃO, PELO MINISTÉRIO
PÚBLICO, DE PROVA OBTIDA COM TRANSGRESSÃO À
GARANTIA DA INVIOLABILIDADE DOMICILIAR –
PROVA ILÍCITA – INIDONEIDADE JURÍDICA – “HABEAS
CORPUS” DEFERIDO. ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA –
FISCALIZAÇÃO – PODERES – NECESSÁRIO RESPEITO
AOS DIREITOS E GARANTIAS INDIVIDUAIS DOS
CONTRIBUINTES E DE TERCEIROS. – Não são absolutos
os poderes de que se acham investidos os órgãos e
agentes da administração tributária, pois o Estado, em
tema de tributação, inclusive em matéria de
fiscalização tributária, está sujeito à observância de um
complexo de direitos e prerrogativas que assistem,
constitucionalmente, aos contribuintes e aos cidadãos
em geral. (...) . (HC 103325, Relator: Min. CELSO DE
MELLO, Segunda Turma, julgado em 03/04/2012).

COMPARTILHAMENTO DE INFORMAÇÕES BANCÁRIAS

PELOS ÓRGÃOS DE FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA.
O STF, ao julgar o tema 990, entendeu que é legítimo que a Receita Federal
compartilhe o procedimento fiscalizatório que ela realizou para apuração do
débito tributário com os órgãos de persecução penal para fins criminais (Polícia
Federal, Ministério Público etc.), não sendo necessário, para isso, prévia
autorização judicial (STF. Plenário. RE 1.055.941/SP, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado
em 4/12/2019).

A tese firmada foi a seguinte:

É constitucional o compartilhamento dos relatórios de
inteligência financeira da UIF* e da íntegra do
Professor Flávio Rolim.
13
investigação para que, dentro da legalidade e de suas atribuições,
investiguem a procedência de tais suspeitas. Outra, é o órgão de investigação,
a polícia ou o Ministério Público, sem qualquer tipo de controle, alegando a
possibilidade de ocorrência de algum crime, solicitar ao COAF ou à Receita
Federal informações financeiras sigilosas detalhadas sobre determinada
pessoa, física ou jurídica, sem a prévia autorização judicial. STJ. 3ª Seção.
RHC 83233-MG, Rel. Min. Sebastião Reis Júnior, julgado em 09/02/2022 (Info
724).

EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE PELO PAGAMENTO

DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO.
A pergunta a ser respondida neste tópico de nossa aula é o seguinte:
Qual é o efeito do parcelamento do crédito tributário ou mesmo o
seu pagamento integral na esfera criminal?

As informações a seguir foram baseadas nas lições apresentadas pelo

professor Marcio André Cavalcante e foram retiradas do site Dizer o Direito2:

Ambos os tribunais, STF e STJ, possuem o seguinte entendimento:

O pagamento integral do débito tributário, a qualquer tempo, até
mesmo após o trânsito em julgado da condenação, é causa de extinção
da punibilidade do agente, nos termos do art. 9º, § 2º, da Lei nº
10.684/2003.

STJ. 5ª Turma.HC 362478-SP, Rel. Min. Jorge Mussi, julgado em

14/9/2017 (Info 611).

STF. 2ª Turma. RHC 128245, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em

23/08/2016.

Trata-se de previsão expressa no art. 9º, § 2º da Lei n.° 10.684/2003, vejamos

a redação do dispositivo legal:

Art. 9º (...)

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos

neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com
o agente efetuar o pagamento integral dos débitos

2
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Extinção da punibilidade pelo pagamento integral de débito mesmo após o trânsito em
julgado. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/a4a8a31750a23de2da88ef6a491dfd5c>. Acesso em:
02/05/2022.
Professor Flávio Rolim.
15
 Ocorre a suspensão da pretensão punitiva com a consequente suspensão do
prazo prescricional. Com o pagamento integral do débito, ocorrerá a extinção da
punibilidade.

A pergunta a ser respondida é a seguinte:

O art. 9º da Lei n.° 10.684/2003 continua em vigor?

Art. 9º (...)

§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos

neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com
o agente efetuar o pagamento integral dos débitos
oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive
acessórios.
A resposta é positiva. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, extingue a
punibilidade do crime tributário. O art. 9º da Lei n.°10.684/2003 não foi revogado
e continua em vigor. Ao contrário das Leis 11.941/2009 e 12.382/2011, a Lei
n.°10.684/2003 trata de pagamento direto (e não de pagamento após
parcelamento). Assim, o pagamento integral implica a extinção da punibilidade
por força do § 2º do art. 9º da Lei 10.684/2003.

E se o pagamento tiver sido realizado somente após o trânsito em

julgado da sentença condenatória?

O pagamento integral do débito tributário, ainda que após o trânsito em

julgado da condenação, é causa de extinção da punibilidade do agente, nos termos
do art. 9º, § 2º, da Lei nº 10.684/2003.

O art. 9º da Lei nº 10.684/2003 não estabeleceu qualquer restrição quanto ao

momento ideal para realização do pagamento. Logo, não cabe ao intérprete, por
isso, impor limitações ao exercício do direito postulado. Incide, dessa maneira, o
disposto no art. 61, caput, do CPP:

Art. 61. Em qualquer fase do processo, o juiz, se

reconhecer extinta a punibilidade, deverá declará-lo de
ofício.
Por fim, questiona-se:

O parcelamento do crédito tributário precisa ser antes do

recebimento da denúncia?

Depende da época da constituição do crédito tributário:

➢ Créditos tributários constituídos antes da Lei nº 12.382/2011

(antes de 01/03/2011): NÃO. O parcelamento podia ser feito após o
recebimento da denúncia.
Professor Flávio Rolim.
17
 STJ. 6ª Turma. AgRg no HC 551422/PI, Rel. Min. Nefi Cordeiro,
julgado em 09/06/2020.
STJ. 5ª Turma. RHC 134.016/TO, Rel. Min. Reynaldo Soares da
Fonseca, julgado em 23/03/2021.

Partindo-se da leitura da súmula é interessante analisarmos a literalidade do

artigo 83, Lei 9.430/96, vejamos a redação:

Art. 83 da Lei 9430/96: A representação fiscal para fins

penais relativa aos crimes contra a ordem tributária
definidos nos arts. 1º e 2º da Lei 8137, de 27 de
dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério
Público após proferida a decisão final, na esfera
administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito
tributário correspondente. (Redação originária).

O STF, ao interprestar o dispositivo legal, fixou 03 premissas a respeito do

dispositivo:

➢ Os crimes tributários são delitos de ação penal pública incondicionada;

➢ O art. 83 da Lei 9430/96 funciona como notitia criminis. Assim, a
autoridade fazendária somente deve encaminhar uma notitia criminis
quanto a um delito contra a ordem tributária quando houver a
conclusão do procedimento administrativa de lançamento;
➢ O MP pode ajuizar ação penal independentemente dessa notitia
criminis, desde que, nos crimes materiais, haja a constituição definitiva
do crédito tributário.
Resta interessante questionamento a ser respondido:
Qual a natureza jurídica da decisão final do procedimento
administrativo do Fisco?

A respeito desse questionamento, 03 correntes se firmaram, vejamos:

➢ 1º Corrente → Trata-se de questão prejudicial heterogênea não
relacionada ao estado civil das pessoas. De acordo com essa
corrente, o juiz deveria suspender o processo até que a questão fosse
solucionada pelo juiz fazendário.

➢ 2º Corrente → Trata-se de elementar dos crimes materiais contra a

ordem tributária. Esse posicionamento é defendido pelo saudoso
professor Luiz Flávio Gomes.

➢ 3º Corrente → Trata-se de condição objetiva de punibilidade. Fala-se

em condição objetiva, pois independe do elemento anímico do agente. A
condição é chamada de objetiva, em razão de independer do elemento
Professor Flávio Rolim.
19
 pelo produto, prescindem da constituição definitiva do
crédito tributário. Vulnerados, a partir dessa conduta,
os interesses econômicos do Estado, o produto nacional
e a economia do País, o processamento dos autos na
esfera penal independe da apuração do valor destinado
à arrecadação tributária. Precedentes. 2. Nos termos do
art. 654 do Código de Processo Penal, a petição inicial
de habeas corpus conterá a declaração da espécie de
constrangimento ilegal ao direito de locomoção, ou, em
caso de simples ameaça de coação, as razões em que se
funda o seu temor. 3. A pena acessória de inabilitação
para dirigir está devidamente justificada pela decisão
impetrada. 4. Ordem denegada. (HC 129302, Relator:
Min. TEORI ZAVASCKI, Segunda Turma, julgado em
23/08/2016)

CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO E FASE

INVESTIGATIVA.
A jurisprudência do STF tem caminhado no sentido de mitigar a aplicação da
Súmula Vinculante 24 na fase investigativa. Dessa maneira, não seria necessário
aguardar a constituição definitiva do crédito tributário para que fosse instaurado
inquérito policial e iniciadas as investigações. Vejamos precedente nesse sentido:

HABEAS CORPUS. PROCESSO PENAL. SUBSTITUTIVO

DE RECURSO CONSTITUCIONAL. INADEQUAÇÃO DA
VIA ELEITA. CRIMES FISCAIS. QUADRILHA.
CORRUPÇÃO. INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA.
DENÚNCIA ANÔNIMA. ENCONTRO FORTUITO DE
PROVAS. INCONSTITUCIONALIDADE SUPERVENIENTE
DE TRIBUTOS TIDOS COMO SONEGADOS.
(...)
3. Apesar da jurisprudência desta Suprema Corte
condicionar a persecução penal à existência do
lançamento tributário definitivo (Súmula vinculante nº
24), o mesmo não ocorre quanto à investigação
preliminar. 4. A validade da investigação não está
condicionada ao resultado, mas à observância do
devido processo legal. Se o emprego de método especial
de investigação, como a interceptação telefônica, foi
validamente autorizado, a descoberta fortuita, por ele
propiciada, de outros crimes que não os inicialmente
previstos não padece de vício, sendo as provas
respectivas passíveis de ser consideradas e valoradas no
processo penal. 5. Fato extintivo superveniente da
obrigação tributária, como o pagamento ou o
reconhecimento da invalidade do tributo, afeta a
persecução penal pelos crimes contra a ordem
tributária, mas não a imputação pelos demais delitos,

Professor Flávio Rolim.

21
 atenderam os pressupostos e fundamentos de
cautelaridade, sobretudo porque, quando do
oferecimento da denúncia, os créditos tributários já
tinham sido definitivamente lançados. Precedentes do
STF: HC 81.611-DF, DJ 13/5/2005, e do STJ: RHC
24.049-SP, DJe 7/2/2011. HC 148.829-RS, Rel. Min.
Laurita Vaz, julgado em 21/8/2012 (Informativo 502
do STJ).

CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.

Inicialmente, faremos a seguinte divisão:
➢ Crimes comuns.
➢ Crimes praticados por funcionários públicos.

CRIMES COMUNS.
Os crimes comuns estão previstos no âmbito do artigo 1º e 2º da referida
legislação:
• Os crimes previstos no art. 1º da Lei 8137/90 são crimes materiais,
motivo pelo qual para a sua consumação é indispensável a
constituição definitiva do crédito tributário.

• Os crimes previstos no art. 2º da Lei 8137/90 são delitos formais,

motivo pelo qual o lançamento definitivo do crédito tributário é
desnecessário para a configuração do delito. Salvo o crime previsto
no art. 2º, II, da Lei nº 8137/90 (apropriação indébita tributária),
pois, de acordo com posicionamento do STF, trata-se de crime
condicionado ao lançamento definitivo do crédito.

CRIMES FUNCIONAIS.
Trata-se dos delitos previstos no âmbito do artigo 3º. Basicamente, são
crimes contra a administração pública, adicionados de elementos especializastes.
Analisaremos os referidos delitos detalhadamente.

ESTUDO DO ART. 1º, LEI 8.137/90.

Vejamos as disposições legais:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária
suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes
condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;

Professor Flávio Rolim.

23
 Pessoa jurídica pode ser responsabilizada pela prática de crime
contra a ordem tributária?

Inicialmente, vejamos as disposições contidas no artigo 173, §5º, Constituição

Federal:

Art. 173, § 5º A lei, sem prejuízo da responsabilidade

individual dos dirigentes da pessoa jurídica,
estabelecerá a responsabilidade desta, sujeitando-a às
punições compatíveis com sua natureza, nos atos
praticados contra a ordem econômica e financeira e
contra a economia popular.
Apesar dessas disposições, o referido artigo não autoaplicável, motivo pelo
qual é necessária a existência de lei ordinária regulamentando a punição das
pessoas jurídicas nessa situação, assim como ocorre nos casos de crimes
ambientais.

Dessa maneira, considerando a lacuna existente na Lei 8.137/90, não é

possível a responsabilização de pessoas jurídicas em virtude da prática de crimes
tributários.

SUJEITO PASSIVO.
O sujeito passivo do delito é justamente o sujeito ativo da obrigação
tributária.

ELEMENTOS OBJETIVOS DO TIPO.

Os núcleos do tipo contidos no caput do artigo 1º são reduzir e suprimir
tributos.

Na primeira modalidade o agente realiza o pagamento do tributo, contudo em

valor menor ao devido valendo-se de uma das modalidades de “fraude”, previstas
nos incisos do dispositivo legal.

Na modalidade suprimir, o agente, mediante fraude, não realiza o pagamento

do tributo.

OMISSÃO DAS INFORMAÇÕES OU PRESTAÇÃO DE

INFORMAÇÕES FALSAS ÀS AUTORIDADES FAZENDÁRIAS.
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às
autoridades fazendárias;

Professor Flávio Rolim.

25
 Outra pergunta relevante é a seguinte:
Caso o agente mediante uma única conduta realize a supressão de
dois ou mais tributos de titularidade de entes estatais diversos,
cometerá quantos crimes?

Mesmo diante da supressão de pluralidade de tributos trata-se de crime

único, considerando que o bem jurídico tutelado é a ordem tributária como um
todo e isoladamente cada um dos tributos considerados.

RECURSO ESPECIAL. DIREITO PENAL E PROCESSUAL

PENAL. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA.
SUPRESSÃO DE MAIS DE UM TRIBUTO. CONCURSO
FORMAL.INOCORRÊNCIA. CRIME ÚNICO.
1. No crime de sonegação fiscal o bem jurídico tutelado
não é o patrimônio ou erário de cada pessoa jurídica de
direito público titular de competência para instituir e
arrecadar tributos - fiscais (entes federativos) ou
parafiscais (entidades autárquicas) - mas, sim, a ordem
jurídica tributária como um todo.
2. A conduta consistente em praticar qualquer uma ou
todas as modalidades descritas nos incisos I a V do art.
1 da Lei nº 8.137/90 (crime misto alternativo) conduz à
consumação de crime de sonegação fiscal quando
houver supressão ou redução de tributo, pouco
importando se atingidos um ou mais impostos ou
contribuições sociais. 3. Não há concurso formal, mas
crime único, na hipótese em que o contribuinte, numa
única conduta, declara Imposto de Renda de Pessoa
Jurídica com a inserção de dados falsos, ainda que tal
conduta tenha obstado o lançamento de mais de um
tributo ou contribuição. 4. Recurso improvido. (REsp
1294687/PE, Rel. Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS
MOURA, SEXTA TURMA, julgado em 15/10/2013, DJe
24/10/2013).
Por fim, questiona-se:
Em que o referido tipo se difere daquele previsto no Artigo 2º, I,
Lei 8.137/90?

Vejamos inicialmente a redação do referido dispositivo:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
(Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre

rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo. (...)

Professor Flávio Rolim.

27
 Na falsificação, trata-se de documento até então inexistente, o qual é criado
por meio da conduta fraudulenta, já na segunda modalidade, o documento fiscal
existe e é alterado, buscando a redução ou supressão do tributo.

Trata-se de delito especial em relação aos crimes de falsificação de

documento público e particular (art. 297 e 298, CP).

DOCUMENTO FALSO OU INEXATO.

Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária

suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes
condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
Esse dispositivo busca desestimular a circulação ilegal ou mesmo o comércio
de documentos que possam ser utilizados na fraude fiscal. Busca-se impedir o
comércio de notas frias.

O termo documento falso abrange tanto a falsidade material, quanto à

falsidade ideológica.

NÃO FORNECIMENTO DE NOTA FISCAL OU DOCUMENTO

EQUIVALENTE.
O dispositivo legal caminha no seguinte sentido:
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária
suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e
qualquer acessório, mediante as seguintes
condutas: (Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
(...)
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório,
nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda
de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente
realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
O tipo penal prevê 03 condutas:
➢ Negar o fornecimento → Incide naquelas hipóteses em que o agente é
incitado a fornecer a nota fiscal e mesmo assim se nega.
➢ Deixar de fornecer.
➢ Fornecer em desacordo com a legislação → Ocasião em que o
documento é emitido em desacordo com as determinações legais ou
regulamentares.
Vejamos interessante julgado no âmbito do STJ a respeito:

Professor Flávio Rolim.

29
 Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e
multa.

SUJEITOS.
SUJEITO ATIVO.
Em regra, estamos diante de um crime próprio, o qual somente poderia ser
praticado pelo sujeito passivo da obrigação tributária.4

Contudo, as condutas previstas nos incisos III, IV e V são crimes comuns e,

portanto, não exigem qualidade especial do sujeito ativo.

SUJEITO PASSIVO.
O sujeito passivo, mas uma vez, configura-se no sujeito ativo da obrigação
tributária.

OBSERVAÇÕES RELEVANTES.
➢ Consumação → Os crimes constantes do artigo 2º, em regra, são crimes
formais, motivo pelo qual não é necessária a constituição definitiva do
crédito tributário para a sua consumação, salvo o crime de apropriação
indébita tributária, previsto no art. 2º, II, da Lei 8137/90.
➢ Os referidos delitos são passíveis de tentativa, sempre que praticados
em modalidade plurissubsistente.
➢ As condutas previstas no art. 2º atuam como verdadeiros soldados de
reserva em relação aos delitos previstos no artigo 1º, os quais se
configuram muitas vezes como tentativa das condutas praticadas no
artigo 1º, essencialmente, quando a conduta praticada não gera, de fato,
a redução ou supressão do tributo.

ANÁLISE DAS MODALIDES DO TIPO PENAL.

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza:
(Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)

I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre

rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para
eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de
tributo;
Trata-se de tipo penal bastante semelhante àquele analisado no âmbito do
artigo 1º. A grande diferença, nesse ponto, conforme se ressaltou, é a
desnecessidade da constituição do crédito tributário para a consumação do delito.

Nesse sentido, questiona-se:

4
Há posicionamento robusto em sentido contrário, ocasião em que se conceitua o referido crime como
comum, pois qualquer agente poderia ser, em tese, sujeito passivo da obrigação tributária.
Professor Flávio Rolim.
31
 ➢ Trata-se de tipo penal especial em relação ao crime de apropriação
indébita previdenciária.
➢ É crime material, motivo pelo qual depende do lançamento definitivo
do crédito tributário para que haja a sua consumação.
Alguns questionamentos são relevantes em relação a esse delito:
O referido tipo penal exige que haja elemento subjetivo especial
para a sua consumação?

A resposta é positiva. Nesse sentido, vejamos as lições extraídas do site Dizer

o Direito5:

Para a configuração do delito previsto no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90,

deve ser comprovado o dolo específico.

Entendimento que segue a posição do STF que exige dolo de apropriação:

O contribuinte que deixa de recolher, de forma contumaz e com dolo
de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide
no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90 (STF. Plenário. RHC 163334, Rel.
Roberto Barroso, julgado em 18/12/2019).

STJ. 6ª Turma. HC 675289-SC, Rel. Min. Olindo Menezes (Desembargador

Convocado do TRF 1ª Região), julgado em 16/11/2021 (Info 718).

Outro ponto deve ser questionado:

A configuração do crime de apropriação indébita tributária exige
clandestinidade?

A resposta também é negativa. Nesse sentido, já se manifestaram as duas

turmas do STJ:

Para a configuração da apropriação indébita tributária, o fato de o agente

registrar, apurar e declarar em guia própria ou em livros fiscais o imposto devido
não tem o condão de elidir (fazer desaparecer) ou exercer nenhuma influência na
prática do delito, visto que este não pressupõe a clandestinidade (não se exige que
seja feito às escondidas).

Ademais, o crime previsto no art. 2º, II, da Lei 8.137/90 não exige para sua
configuração a existência de ardil, fraude ou falsidade.

STJ. 5ª Turma. AgRg no HC 609.039/SC, Rel. Min. Reynaldo Soares da

Fonseca, julgado em 17/11/2020.

5
CAVALCANTE, Márcio André Lopes. Para a configuração do delito previsto no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, deve ser
comprovado o elemento subjetivo especial. Buscador Dizer o Direito, Manaus. Disponível em:
<https://www.buscadordizerodireito.com.br/jurisprudencia/detalhes/0c5534f554a26f7aeb7c780e12bb1525>. Acesso em:
04/05/2022
Professor Flávio Rolim.
33
 I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer
documento, de que tenha a guarda em razão da função;
sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente,
acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo
ou contribuição social;

II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem,

direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou
antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela,
vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal
vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou
contribuição social, ou cobrá-los parcialmente.

Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.

III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse

privado perante a administração fazendária, valendo-
se da qualidade de funcionário público.

Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

Vejamos algumas informações relevantes:
➢ São crimes funcionais contra a administração tributária.
➢ Na verdade, os tipos penais em análise são bastante parecidos com os
tipos penais genéricos previstos no próprio Código Penal, como o delito
extravio, sonegação ou inutilização de livro ou documento, o crime de
concussão e corrupção passiva e, por fim, o crime de advocacia
administrativa, adicionando-se, basicamente, dois elementos
especializastes:
• A função pública exercida deve estar relacionada com a arrecadação
de tributos.
• Os delitos são praticados contra a administração fazendária.
Nesse tópico, um questionamento se faz necessário:
Um particular poderia cometer o crime tipificado no artigo 3º, Lei
8.137/90?

Sim, seria possível, desde que o delito fosse cometido em concurso com o
particular. Conforme se observa a condição de funcionário público é elementar do
tipo penal. Dessa forma, seria possível tranquilamente que o funcionário fosse
responsabilizado em concurso com o particular pela prática do crime tributário.

Vejamos algumas informações relevantes a respeito dos tipos penais:

Extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer

documento, de que tenha a guarda em razão da função;
sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente,
acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo
ou contribuição social;

Professor Flávio Rolim.

35
 ➢ Trata-se de delito conhecido como advocacia administrativa fazendária,
exigindo-se que seja praticado perante a administração fazendária.
➢ Patrocínio é sinônimo de defesa de interesse.
➢ Trata-se de crime formal.

PENA DE MULTA NOS CRIMES CONTRA A

ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA.
CAPÍTULO III
Das Multas
Art. 8° Nos crimes definidos nos arts. 1° a 3° desta
lei, a pena de multa será fixada entre 10 (dez) e
360 (trezentos e sessenta) dias-multa, conforme
seja necessário e suficiente para reprovação e
prevenção do crime.
Parágrafo único. O dia-multa será fixado pelo juiz
em valor não inferior a 14 (quatorze) nem superior
a 200 (duzentos) Bônus do Tesouro Nacional BTN.
Art. 9° A pena de detenção ou reclusão poderá ser
convertida em multa de valor equivalente a:
I - 200.000 (duzentos mil) até 5.000.000 (cinco
milhões) de BTN, nos crimes definidos no art. 4°;
II - 5.000 (cinco mil) até 200.000 (duzentos mil)
BTN, nos crimes definidos nos arts. 5° e 6°;
III - 50.000 (cinqüenta mil) até 1.000.000 (um
milhão de BTN), nos crimes definidos no art. 7°.
Art. 10. Caso o juiz, considerado o ganho ilícito e a
situação econômica do réu, verifique a
insuficiência ou excessiva onerosidade das penas
pecuniárias previstas nesta lei, poderá diminuí-las
até a décima parte ou elevá-las ao décuplo.
A respeito da penalidade de multa, vejamos interessante julgado operado no
âmbito do STJ, as informações foram retiradas do site Dizer o Direito:

O art. 12, I, da Lei nº 8.137/90 prevê que a pena do crime de sonegação

fiscal (art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90) deverá ser aumentada no caso de o delito
“ocasionar grave dano à coletividade”.

A jurisprudência entende que se configura a referida causa de aumento

quando o agente deixa de recolher aos cofres públicos uma vultosa quantia. Em
outras palavras, se o valor sonegado foi alto, incide a causa de aumento do art. 12,
I.

Nesse cálculo deve-se incluir também os juros e multa:

Para os fins da majorante do art. 12, I, da Lei nº 8.137/90 (grave dano à
coletividade), o dano tributário deve ser valorado considerando seu valor atual e
integral, incluindo os acréscimos legais de juros e multa.
Professor Flávio Rolim.
37
 Considerando os efeitos da Súmula Vinculante nº 24 do STF, em
regra, o oferecimento de denúncia por crimes contra a ordem tributária
(Lei 8.137/1990, art. 1º, incisos I a IV),
de apropriação indébita previdenciária (CP, art. 168-A) ou de sonegação
de contribuição previdenciária (CP, art. 337-A) depende do término do
procedimento administrativo e da consequente constituição definitiva do
crédito tributário, indispensável condição de procedibilidade.

Apropriação indébita previdenciária (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

(substituto tributário) Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as

contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou
convencional: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. (Incluído pela Lei nº 9.983,
de 2000)

§ 1o Nas mesmas penas incorre quem deixar de: (Incluído pela Lei nº 9.983, de
2000)

(contribuinte empresário)

I – recolher, no prazo legal, contribuição ou outra importância destinada à

previdência social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a
terceiros ou arrecadada do público; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

II – recolher contribuições devidas à previdência social que tenham integrado

despesas contábeis ou custos relativos à venda de produtos ou à prestação de
serviços; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

III - pagar benefício devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores já

tiverem sido reembolsados à empresa pela previdência social. (Incluído pela Lei nº
9.983, de 2000)

Os delitos de apropriação indébita previdenciária e de sonegação

de contribuição previdenciária, previstos, respectivamente, nos arts.
168-A e 337-A do CP, embora sejam do mesmo gênero, são de espécies
diversas; obstando a benesse da continuidade delitiva.
STJ. 5ª Turma. AgRg no REsp 1868826/CE, Rel. Min. Ribeiro
Dantas, julgado em 09/02/2021.

Os delitos de apropriação indébita previdenciária e de sonegação

de contribuição previdenciária, previsto nos arts. 168-A e 337-A, ambos
do Código Penal, embora sejam do mesmo gênero, são de espécies
diversas, porquanto os tipos penais descrevem condutas absolutamente
distintas.

Professor Flávio Rolim.

39
àquele estabelecido, administrativamente, como sendo o mínimo para o
ajuizamento de suas execuções fiscais. (Incluído pela Lei nº 13.606, de 2018)

OBSERVAÇÕES:
➢ Não guarda correlação direta com o crime de apropriação
indébita, tendo em vista que o núcleo é deixar de repassar e
naquele é apropriar-se.
➢ Há 03 personagens – Aquele que recolhe, aquele que sofre o
recolhimento e a previdência lesada.
➢ Crime COMISSIVO-OMISSIVO – recolhe e depois deixa de repassar.
➢ A prática de diversas condutas no mesmo contexto, configura-se
como continuidade delitiva.
➢ Continuidade delitiva – apropriação indébita previdenciária e
sonegação fiscal previdenciária. Divergência STJ – posicionamento
mais recente – não admite continuidade delitiva.
➢ Majoritariamente – Não se exige animus rem sibi habendi.

Majoritariamente não se exige o animus de assenhoramento.

SONEGAÇÃO FISCAL PREVIDENCIÁRIA.

Sonegação de contribuição previdenciária (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

Art. 337-A. Suprimir ou reduzir contribuição social previdenciária e

qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: (Incluído pela Lei nº 9.983, de
2000)

I – omitir de folha de pagamento da empresa ou de documento de

informações previsto pela legislação previdenciária segurados empregado,
empresário, trabalhador avulso ou trabalhador autônomo ou a este equiparado
que lhe prestem serviços; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)

II – deixar de lançar mensalmente nos títulos próprios da contabilidade

da empresa as quantias descontadas dos segurados ou as devidas pelo empregador
ou pelo tomador de serviços; (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
III – omitir, total ou parcialmente, receitas ou lucros auferidos,
remunerações pagas ou creditadas e demais fatos geradores de contribuições
sociais previdenciárias: (Incluído pela Lei nº 9.983, de 2000)
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. (Incluído pela Lei nº
9.983, de 2000)
§ 1o É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e
confessa as contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas

Professor Flávio Rolim.

41
 O bem jurídico tutelado pelo delito
de apropriação indébita previdenciária é a subsistência financeira da
Previdência Social. Logo, não há como afirmar-se que a reprovabilidade
da conduta atribuída ao paciente é de grau reduzido, considerando que
esta conduta causa prejuízo à arrecadação já deficitária da Previdência
Social, configurando nítida lesão a bem jurídico supraindividual.
O reconhecimento da atipicidade material nesses casos implicaria
ignorar esse preocupante quadro.
STF. 1ª Turma. HC 102550, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 20/09/2011.
STF. 2ª Turma. RHC 132706 AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em
21/06/2016.
STJ. 3ª Seção. AgRg na RvCr 4.881/RJ, Rel. Min. Felix Fischer, julgado
em 22/05/2019.

Professor Flávio Rolim.

43