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FRAUDE LEI, ABUSO DO DIREITO E ABUSO DE PERSONALIDADE JURDICA EM DIREITO TRIBUTRIO DENOMINAES DISTINTAS PARA O INSTITUTO DA EVASO FISCAL.

SACHA CALMON NAVARRO COLHO Professor Titular de Direito Tributrio da UFRJ Doutor em Direito Pblico Presidente Honorrio da ABRADT Vice-Presidente da ABDF Membro da IFA Advogado 1. Intrito. Honrosamente convidado pelo Dr. Douglas Yamashita para participar desta obra coletiva, que se aproposita para importantes questionamentos que temos enfrentado atualmente em nosso Direito Tributrio, tratarei do alcance da intitulada fraude lei e dos abusos de direito e de personalidade jurdica com o fito de evadir-se ao pagamento de tributos. A exposio ser feita no bojo das respostas s perguntas formuladas pelo organizador do livro, as quais ofertamos transcrio: 1) Levando em conta, positiva ou negativamente, o RE n 40.518/BA sobre seguro misto, dotal e de vida, admissvel no ordenamento jurdico brasileiro atual a fraude a lei tributria? Por qu? 2) Considerando, positiva ou negativamente, o Acrdo 106-14.244 do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda e o superveniente art. 129 da Lei n 11.196/05, admissvel no ordenamento jurdico ptrio atual o abuso de personalidade jurdica, sujeita desconsiderao para fins tributrios? Por qu? 3) Reprovando ou aprovando os Acrdos CSRF/01-01.857 e CSRF/0102.107 do Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda, opine sobre os limites legais da incorporao s avessas para fins de compensao de prejuzos fiscais. Passemos, sem maiores delongas, s respostas aos questionamentos realizados. 2. A dita fraude lei tributria. Anlise do RE n 40.518/BA. 2.1. Sntese do caso. Nos autos do recurso extraordinrio n 40.518/BA, o Supremo Tribunal Federal, nos idos de 1961, assentou pela existncia de fraude lei em

um caso no qual um contribuinte contratou seguro de vida s vsperas do encerramento do ano-calendrio para fins de apurao do IRPF e, logo em seguida aps deduzir da base de clculo do IR o montante pago a ttulo de prmio para obteno da respectiva aplice desfez o contrato com a seguradora. Entendeu o STF que o ato fora praticado com fraude lei, tendo o acrdo sido ementado da seguinte forma: Imposto de renda. Seguro de vida feito pelo contribuinte para furtar-se ao pagamento do tributo. Fraude lei. Alm da primeira categoria de fraude lei, consistente em violar regras imperativas por meio de engenhosas combinaes cuja legalidade se apia em outros textos, existe uma segunda categoria de fraude no fato do astucioso que se abriga atrs da rigidez de um texto para faz-lo produzir resultados contrrios ao seu esprito. O problema da fraude lei imanente a todo ordenamento jurdico, que no pode ver, com indiferena, serem ilididas, pela malcia dos homens, as suas imposies e as suas proibies. Executivo fiscal julgado procedente. A nosso sentir, julgou o STF de modo acertado, pois, em verdade, o contribuinte praticou um ato simulado, no qual havia divergncia patente entre sua vontade juridicamente manifestada (contratao de seguro de vida) e o objetivo realmente almejado (reduo do IR a pagar, com resoluo do contrato de seguro imediatamente aps a apurao da base tributvel do imposto sobre a renda). 2.2. As definies de eliso e evaso fiscal. A doutrina ptria distingue os institutos da eliso (economia lcita de tributos, por alguns denominada eluso) e da evaso fiscal (ilcita). Conforme entendimento dominante, eliso fiscal corresponde prtica de atos lcitos, anteriores incidncia tributria, de modo a obter-se legtima economia de tributos, seja impedindo-se o acontecimento do fato gerador, seja excluindo-se o contribuinte do mbito de abrangncia da norma ou simplesmente reduzindose o montante de tributo a pagar. J evaso fiscal constitui a prtica, concomitante ou posterior incidncia tributria, na qual so utilizados meios ilcitos (fraude, sonegao, simulao) para escapar ao pagamento de tributos. Inferese, portanto, a existncia de dois critrios para diferenciao dos institutos, a saber: Critrio cronolgico: a eliso ocorre sempre antes da realizao in concreto da hiptese de incidncia tributria. J a prtica da evaso se d juntamente com a ocorrncia do fato gerador, ou aps esta. Como a o-

brigao de pagar tributo ex lege, o crdito tributrio a favor do Estado surge to-somente com a ocorrncia do fato gerador. Desse modo, caso se evite a realizao do fato previsto na norma jurdica, no haver como tributar o contribuinte, pois este no ter praticado o ato que a lei qualifica como gerador do dever de pagar tributo. Da se dispor que os atos elisivos (lcitos) devero sempre preceder ocorrncia da hiptese de incidncia in concreto. Entretanto, h hipteses nas quais a evaso fiscal antecede a efetiva incidncia da norma tributria. O caso clssico do comerciante que emite notas fiscais adulteradas e somente aps promove a sada da mercadoria de seu estabelecimento tpico exemplo das falhas existentes ao empregar-se somente o critrio temporal para diferenciao dos institutos. Ciente disso, a doutrina tradicional considera, alm do aspecto cronolgico, o da legitimidade dos meios utilizados para correta caracterizao da eliso ou evaso fiscal, como se ver a seguir. Licitude dos meios utilizados: consoante mencionado, juntamente ao aspecto temporal deve-se analisar a acordncia ou no dos atos praticados pelo contribuinte com o ordenamento jurdico vigente. Na eliso fiscal so utilizados meios sempre lcitos, ao passo que na evaso empregamse meios ilegtimos, como a fraude, sonegao e simulao. Diante dos princpios da legalidade e especificidade conceitual fechada, ser lcita toda conduta que busque a economia de impostos, desde que no vedada pelo legislador. interessante notar que os conceitos internacionais de eliso (tax avoidance) e evaso (tax evasion) baseiam-se estritamente na legitimidade dos meios utilizados para o no pagamento de tributos. Conforme o International Bureau of Fiscal Documentation IBFD1: Eliso fiscal. Este termo utilizado para denotar a reduo dos encargos tributrios por meios legais. Freqentemente usado em sentido pejorativo, como quando utilizado para descrever a economia de impostos atingida atravs de arranjos artificiais dos negcios pessoais ou empresariais, aproveitando-se da existncia de lacunas, anomalias ou outras deficincias no direito tributrio.
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IBFD. International Tax Glossary. Amsterdam: IBFD, 1988, pp. 22 e 101. Original: Tax avoidance. This term is used to denote the reduction of tax liability by legal means. It often has pejorative overtones, where for example it is used to describe avoidance achieved by artificial arrangements of personal or business affairs to take advantage of loopholes, anomalies or other deficiencies of tax law. (). In contrast with avoidance, tax evasion is the reduction of tax by illegal means. Tax evasion. The term applied to the avoidance of tax by unlawful means, including the omission of taxable income or transactions from tax declarations, or the reduction of the amount properly due by fraudulent misstatement or misrepresentation.

(). Em contraste com a eliso, a evaso fiscal a reduo de impostos obtida por meios ilcitos. Evaso Fiscal. Este termo aplicado para a economia de impostos atingida por meios ilegais, incluindo-se nestes a omisso da renda tributvel ou de transaes realizadas das declaraes de tributos, ou a reduo da quantia devida por meios fraudulentos. clara a associao da tax evasion sonegao (ocultao de renda tributvel ou de transaes realizadas) e fraude (reduo da quantia devida por meios fraudulentos), enquanto tax avoidance refere-se utilizao de meios legtimos aproveitando-se inclusive de lacunas na lei para alcance da economia de tributos. Denota-se do exposto que a partir da juno de ambos os critrios (cronolgico e licitude dos meios) que ser, efetivamente, realizada a distino entre os atos que correspondem eliso fiscal e aqueles que traduzem uma prtica ilcita (evaso fiscal). Esta ltima (evaso) caracterizada pelas seguintes prticas: Sonegao: ocultao (de rendimentos na declarao de imposto de renda, verbi gratia) que leva ao pagamento de tributo a menor. Fraude: do latim fraudis (m-f, engano), corresponde a atos tais como adulterao ou falsificao de documentos, atravs dos quais o contribuinte furta-se ao pagamento de tributo devido por lei. Simulao: pode ser absoluta (finge-se o que no existe) ou relativa (dissimulao: sob o ato ou negcio praticado jaz outro negcio, oculto, que corresponde real vontade das partes). Caso tpico de dissimulao o da compra e venda de imvel ocultada pela celebrao de um contrato de sociedade. Nesse caso, o objetivo das partes lesar o Fisco, uma vez que a dissoluo societria na qual aquele que entrou com o dinheiro sai com o imvel e vice-versa no tributada pelo ITBI, luz da imunidade prevista no art. 156, 2, I da Constituio da Repblica de 19882. Nessa hiptese, o negcio aparente a formao de uma

CR/88: Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: (...) II transmisso intervivos, a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou acesso fsica (...); (...) 2. O imposto previsto no inciso II: I no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos

sociedade, ao passo que a verdadeira inteno das partes transferir a propriedade do imvel sem pagamento do imposto devido. H, dessarte, clara divergncia entre a intentio facti (compra e venda do imvel) e a intentio juris (celebrao de contrato de sociedade temporrio para evitar a incidncia do imposto), tpica da dissimulao. Por outro lado, a eliso fiscal (lcita) instrumento da maior utilidade, tanto para pessoas naturais como e principalmente para jurdicas, podendo assumir as seguintes formas: Eliso induzida pela lei: o prprio ordenamento jurdico contm disposies no sentido de reduzir a tributao de empresas que atendam a certos requisitos, sendo estes, via de regra, exigidos em prol do interesse nacional ou regional. So os casos de isenes concedidas a empresas instaladas em regies pouco desenvolvidas (v.g., Zona Franca de Manaus). Eliso por lacuna na lei: esta a tpica eliso fiscal, que encontra forte resistncia do Fisco e de certas correntes doutrinrias. Como a Carta Magna prev que ningum obrigado a fazer ou deixar de fazer algo seno em virtude de lei, a existncia de lacuna nesta ltima possibilita ao contribuinte utilizar-se de eventuais falhas legislativas para obter economia de tributos. Em regra, o faz mediante a prtica dos denominados negcios jurdicos indiretos, assim chamados por terem finalidade atpica (reduo do nus tributrio). No h, entretanto, que se confundir negcio indireto com simulao. Nesta, a intentio facti diverge da intentio juris. A particularidade do negcio jurdico indireto que as partes o praticam visando ao alcance de fim que no , normalmente, tpico ao negcio celebrado. RUTNA GUERREIRO3 esclarece a natureza da referida figura jurdica: Negcio indireto , ento, aquele ao qual as partes recorrem e a cuja forma e disciplina se submetem com o objetivo de alcanar, consciente e consensualmente, finalidades lcitas outras das que lhe so tpicas, e que se caracteriza por ser: - verdadeiramente querido pelas partes; - utilizado para alcanar um fim diverso daquele que tpico do negcio adotado;

decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil; 3 GUERREIRO, Rutna Navarro. Planejamento Tributrio: os Limites de Licitude e Ilicitude. Planejamento Fiscal Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 155.

- realizado segundo a forma e a disciplina jurdicas prprias do negcio adotado, s quais se sujeitam as partes, suportando todos os seus efeitos. 2.3. Aplicao dos institutos ao caso concreto. No processo objeto de anlise pelo STF no RE n 40.518/BA, est-se diante de verdadeira evaso fiscal. Afinal, o contribuinte do IRPF visando a reduzir a base tributvel do imposto adquiriu um seguro de vida (cujo prmio era dedutvel do IR) e desfez o contrato poucos dias depois. Neste caso, h clara divergncia entre a intentio juris juridicamente manifestada pela contratao de um seguro e a intentio facti consistindo esta na reduo do IR devido, mediante a utilizao de expediente inicialmente lcito (posto que previsto em lei), porm mediante ato fraudulento (celebrao de contrato e seu desfazimento poucos dias aps a apurao do imposto a pagar). Para ns, equivocado falar-se em fraude lei. Ou a conduta lcita (e se est diante de eliso) ou ilcita (e, portanto, se trata de evaso). O instituto da fraude lei tem sido tratado por parte da doutrina nacional como uma autorizao para que a fiscalizao desconsidere atos ou negcios jurdicos lcitos caso o nico objetivo dos mesmos seja a economia de impostos. Trata-se de verdadeira importao de instituto europeu, que adotado, v.g., no art. 24 da Lei Geral Tributria Espanhola, in verbis: (...) para evitar a fraude lei se entender que no existe extenso do fato gerador quando se gravem fatos, atos ou negcios com o propsito de eludir o pagamento do tributo, amparando-se no texto de normas ditadas com distinta finalidade, sempre que produzam um resultado equivalente e derivado do fato gerador (...). A fraude lei no impedir a aplicao da norma tributria elidida nem dar lugar ao nascimento das vantagens fiscais que se pretendia obter. A fraude lei, como se dessume do dispositivo, consiste na adoo da teoria do business purpose test, ou teste da finalidade negocial, segundo a qual o ato jurdico ainda que perfeitamente lcito que tenha por escopo unicamente reduzir a carga tributria deve ser desconsiderado em seus efeitos, para fins de tributao plena e mais gravosa4. Mesmo na Espanha pas cuja
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Vale conferir a definio do IBFD de teste da finalidade negocial (instituto do direito anglosaxnico): Teste da finalidade negocial. O teste da finalidade negocial utilizado em certos pases como uma arma contra esquemas de eliso fiscal. Esquemas artificiais que criam circunstncias nas quais nenhum ou um mnimo montante de tributos ser devido podero ser desconsiderados caso no sirvam a uma finalidade negocial. (IBFD. International Tax Glossary. Amsterdam: IBFD, 1988, p. 38)

tributao infinitamente mais racional que a brasileira o dispositivo encontra resistncias, incorrendo na abalizada censura, dentre outros, de GARCA NOVOA. Assevera o Professor espanhol, com propriedade, que o art. 24 da LGT vem significando um poderoso instrumento em mos da Administrao, para exigir excepcionalmente o tributo por analogia. Se trata de um mecanismo que leva a que, ante a no realizao do fato gerador e seno de um fato equivalente, tal fato equivalente possa gravar-se constituindo um exemplo da aplicao dos tributos por analogia.5 Assim que a dita fraude lei, ou mesmo o abuso do direito, se aplicados no Brasil tal como o so na Europa, constituiro em autorizao expressa para exigncia de tributo por analogia, o que absolutamente inadmissvel. A estruturao dos negcios jurdicos de modo a arcar-se com menor nus tributrio, utilizando-se de formas legais (no vedadas pelo ordenamento jurdico) prtica comezinha das empresas. O planejamento tributrio inclusive dever dos administradores de sociedades annimas, conforme se infere do disposto na Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, in verbis: Art. 153. O administrador da companhia deve empregar, no exerccio de suas funes, o cuidado e diligncia que todo homem ativo e probo costuma empregar na administrao dos seus prprios negcios. Art. 154. O administrador deve exercer as atribuies que a lei e o estatuto lhe conferem para lograr os fins e no interesse da companhia, satisfeitas as exigncias do bem pblico e da funo social da empresa. Assim, a prvia estruturao das atividades empresariais com o fito de pagar menos tributos planejamento tributrio no somente direito de todos como dever inarredvel daqueles a quem foi confiada a administrao de sociedades annimas, que devem gerir a poupana popular to bem como o fazem com seu prprio patrimnio. Isso implica em, sempre que possvel, permitir que a Fazenda Pblica se apodere da quantia mnima do capital social

Original: Business purpose test. The business purpose test is used in certain countries as a weapon against tax avoidance schemes. Artificial schemes which create circumstances under which no or minimal tax is levied, may be disregarded if they do not serve a business purpose.
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NOVOA, Csar Garca. Notas en torno de la necesaria supresin del instituto del fraude de ley en materia tributaria en la legislacin espaola. Revista da Associao Brasileira de Direito Tributrio, v. 13. Belo Horizonte: Del Rey, nov.-dez. 2001.

empregado nos negcios da companhia. A definio de HELENO TRRES6 para o instituto lapidar: Com a expresso planejamento tributrio deve-se designar (...) a tcnica de organizao preventiva de negcios, visando a uma legtima economia de tributos. A posio contrria exposta defendida pelos que pugnam por uma interpretao econmica do direito tributrio, ou seja, pela considerao dos atos e negcios jurdicos para fins de tributao conforme os efeitos econmicos que produzam. Trata-se, destarte, de ater-se to-somente intentio facti (relao econmica ocorrente entre as partes), deixando em segundo plano a intentio juris (forma negocial adotada para alcance dos fins propostos). Dita teoria surgiu no incio do sculo XX, ao ser introduzida no art. 9 do Cdigo Tributrio Alemo de 1919, sendo sua criao atribuda a ENNO BECKER. Geradora de forte insegurana jurdica, serviu de apoio ao regime nazista que imperou na Alemanha no segundo quartel do sculo passado. Facultava-se ao Estado-Administrador a desconsiderao de atos praticados pelos contribuintes quando estes possuam o intuito nico de economizar tributos. Caso no existissem outras razes para a celebrao de determinados negcios que no a reduo da carga tributria, tais atos no eram considerados vlidos. A influncia da interpretao econmica de ENNO BECKER faz-se visvel tambm no direito anglo-saxo, no qual prevalece o j citado teste da finalidade negocial (business purpose test). A definio supra denota o aspecto lcito das operaes fala-se em eliso fiscal, e no em evaso que se busca tributar com a aplicao do teste da finalidade negocial. Ditas teorias (interpretao econmica e business purpose test), em que pese no serem aceitas pela maioria da doutrina nacional, encontraram adeptos de peso entre nossos juristas, tais como AMLCAR DE ARAJO FALCO e RUY BARBOSA NOGUEIRA, dentre outros. Em nome da igualdade da tributao, consubstanciada nos princpios constitucionais da isonomia (art. 5, caput da CR/88) e capacidade contributiva (art. 145, 1 da CR/88), pugnam os defensores da interpretao econmica pela ilicitude dos negcios jurdicos indiretos. Segundo eles, a segurana jurdica em matria tributria, que se revela especialmente protegida face aos princpios constitucionais da legalidade (art.

TRRES, Heleno. Direito Tributrio Internacional: planejamento tributrio e operaes transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 37.

5, II; art. 150, I da CR/88) e especificidade conceitual fechada, no seria afetada pela considerao econmica da lei tributria. justamente essa tenso entre isonomia e segurana jurdica que revela a problemtica enfrentada pelos adeptos do business purpose test e por aqueles que a este se contrapem. Por outro lado, a maior parte dos doutrinadores nacionais sustenta, em bases slidas, a inaplicabilidade da considerao econmica da lei tributria ao direito brasileiro. Efetuando-se uma interpretao sistemtica da Constituio Federal e do Cdigo Tributrio Nacional, restam claras as razes pelas quais a interpretao econmica no encontra guarida no direito tributrio ptrio. O princpio da legalidade, de cunho constitucional, previsto no art. 5, II da Carta Magna de forma genrica e, especificamente no que tange lei tributria, no inciso I do art. 150 do mesmo diploma. Este se desdobra em trs outros princpios: o da reserva absoluta de lei formal, o da estrita legalidade e o da especificidade conceitual fechada. Assim, somente lei em sentido formal e material pode instituir ou majorar tributos. Alm disso, o princpio da especificidade conceitual fechada implica na inexistncia de lacunas no direito tributrio, ou seja: se no h lei prevendo a incidncia do tributo em razo da ocorrncia de determinado fato, no se pode em nenhuma hiptese tribut-lo, pois o fato gerador da obrigao tributria previsto, semelhana do que ocorre com os tipos penais, de forma especfica e individualizada, em um conceito fechado. A especificidade conceitual fechada reforada por previses contidas no prprio Cdigo Tributrio Nacional. Afinal, o art. 108, 1 do CTN veda a aplicao da analogia para cobrana de tributos. Na mesma linha, o art. 110 determina que os institutos, conceitos e formas de direito privado previstos nas Constituies (Federal e dos Estados-membros) e nas Leis Orgnicas dos Municpios no podero ser alterados pela lei tributria para definio ou limitao de competncias. Nem mesmo a tentativa de introduo de uma norma geral antielisiva no Brasil (pargrafo nico do art. 116 do CTN, nele acrescentado pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001) logrou xito, face posio j consagrada pela Constituio Federal e pelo prprio Cdigo Tributrio Nacional, no sentido de se exigir lei expressa para legitimar a cobrana de exaes fiscais, o que torna nosso sistema jurdico incompatvel com a edio de norma

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que permita a tributao de situaes com base na inteno do contribuinte, e no nos atos efetivamente praticados por ele, afastando qualquer possibilidade de aplicao do business purpose test e da interpretao econmica do direito tributrio. Outrossim, a prpria redao conferida ao dispositivo no tem o condo de transform-lo em norma geral antielisiva, restando claro, pela sua simples leitura, que se trata de norma que visa a evitar a evaso fiscal, que ocorre atravs da simulao ou dissimulao. ver: Art. 116. (...). Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos estabelecidos em lei ordinria. A desconsiderao dos atos jurdicos autorizada pelo dispositivo limita-se queles em que o contribuinte visa a dissimular a ocorrncia do fato gerador. Dissimulao, j se viu, a prtica de negcio para ocultar outro (h divergncia entre a intentio facti e a intentio juris). No se confunde, portanto, com o planejamento tributrio (como no caso onde o empresrio opta pelo leasing ao invs da compra e venda, unicamente por razes fiscais). Assim, pode-se concluir que o aresto em questo (RE n 40.518/BA) tratou do tema de forma correta. Apesar de ter utilizado a denominao fraude lei, o STF interpretou-a como no poderia deixar de ser como verdadeira evaso fiscal, que pressupe atos simulados e que deve ser reprimida por nossas Cortes, como o fez com acerto o Pretrio Excelso no caso que vimos de ver.

3. A desconsiderao da personalidade jurdica para fins de exigncia tributria. 3.1. O caso e o dispositivo de lei sub examine. No segundo caso cuja anlise nos proposta, o Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda julgou procedente (nesta parte) autuao que desconsiderava a existncia de uma sociedade civil de prestao de servios profissionais para tributar a pessoa fsica de seu principal scio. A empresa possua contrato firmado com um clube de futebol, no qual se previa a prestao pelo principal scio e em carter personalssimo dos servios de treinamento da equipe profissional e de superviso de todas as equipes amadoras desse mesmo clube.

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A fiscalizao no que teve o posterior aval do Conselho de Contribuintes entendeu que, por se tratar de uma prestao de servios em carter intuitu personae, os rendimentos no poderiam ser auferidos pela sociedade, mas sim pela pessoa fsica do tcnico (implicando, dessarte, em uma carga tributria significativamente superior quela das pessoas jurdicas). Vale conferir, para tanto, os seguintes trechos da ementa do acrdo n 106-14.244, da Sexta Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes Federal: IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FSICAS. So rendimentos da pessoa fsica para fins de tributao do Imposto de Renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remuneraes por trabalho prestado no exerccio de empregos, cargos, funes e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salrios, ordenados, vantagens, gratificaes, honorrios, entre outras denominaes. (...) APROVEITAMENTO DE CRDITOS. Devem ser aproveitados na apurao de crdito tributrio os valores arrecadados sob o cdigo de tributos exigidos da pessoa jurdica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa fsica, base de clculo de lanamento de ofcio. Ou seja: no caso apresentado, o Conselho reclassificou as receitas auferidas pela sociedade em decorrncia do contrato de treinamento intuitu personae firmado com o clube futebolstico, tratando-as como se tivessem sido auferidas pela pessoa fsica de seu principal scio (que estava obrigado a treinar pessoalmente o time principal), descontando dos valores exigidos aqueles j pagos pela PJ a ttulo de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. Em razo de casos como o acima (julgado contra o contribuinte por apertada maioria, ressalte-se), o legislador federal houve por bem editar o seguinte dispositivo (no bojo da Lei n 11.196/05, fruto da converso da MP do bem): Art. 129. Para fins fiscais e previdencirios, a prestao de servios intelectuais, inclusive os de natureza cientfica, artstica ou cultural, em carter personalssimo ou no, com ou sem a designao de quaisquer obrigaes a scios ou empregados da sociedade prestadora de servios, quando por esta realizada, se sujeita to-somente legislao aplicvel s pessoas jurdicas, sem prejuzo da observncia do disposto no art. 50 da Lei n 10.406, de 10 de janeiro de 2002 Cdigo Civil. O art. 50 do Cdigo Civil, ao qual o artigo se refere, dispe que em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da par-

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te, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica. De todo modo, tal dispositivo, a nosso sentir, sequer seria necessrio, haja vista que nunca houve dvidas acerca da legitimidade da formao de sociedades para a prestao de servios intelectuais, de cunho personalssimo. As empresas legalmente constitudas para consecuo dessas atividades (sociedades de engenheiros, jornalistas, arquitetos, artistas, advogados, et caterva) nunca puderam e efetivamente no podem ser descaracterizadas pelos agentes fiscais da SRF ou da SRP ao argumento de que o servio prestado pelos profissionais aos seus contratantes seria regido pelas normas da CLT, com todos os reflexos trabalhistas e tributrios da decorrentes. Isso porque: (a) a presuno de existncia de vnculo empregatcio de competncia to-somente do juiz do trabalho; (b) a desconsiderao de personalidade jurdica somente pode ser levada a cabo pelo Judicirio, presentes os requisitos legais para tanto; (c) a Constituio de 1988 assegura a liberdade de empreender e contratar (art. 170); (d) o pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional (invocado pela fiscalizao para tributar as sociedades de prestao de servios intelectuais como se a renda fosse auferida pelas pessoas fsicas que as integram) no permite a desconstruo de situaes jurdicas consolidadas, mas apenas e to-somente a desconsiderao de atos ou negcios jurdicos simulados (o exerccio dessa competncia depende, ainda, de lei ordinria definindo os procedimentos para sua execuo, a qual ainda no foi editada); (e) o art. 149, VII do Cdigo Tributrio Nacional (no qual as fiscalizaes federal e previdenciria se arrimam para autuar as pessoas fsicas integrantes das sociedades em anlise) somente se aplica nos casos de indubitvel ocorrncia de fraude, dolo ou simulao, o que, obviamente, no empregvel s sociedades prestadoras de servios intelectuais constitudas de acordo com a legislao ptria, no podendo ser invocado, portanto, contra as mesmas. Note-se que, na justificativa de incluso do artigo em tela na MP que posteriormente foi convertida na Lei n 11.196/05, o Senado Federal assim

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fundamentava a proposta: os princpios da valorizao do trabalho humano e da livre iniciativa previstos no art. 170 da Constituio Federal asseguram a todos os cidados o poder de empreender e organizar seus prprios negcios. O crescimento da demanda por servios de natureza intelectual em nossa economia requer a edio de norma interpretativa que norteie a atuao dos agentes da Administrao Pblica e as atividades dos prestadores de servios intelectuais, esclarecendo eventuais controvrsias sobre a matria. De fato, no existe nenhuma limitao nem pode existir a direitos fundamentais, entre eles, o da livre iniciativa, o da auto-organizao, o da liberdade de contratar conforme a lei. Limites contra o contribuinte nestas bases significam arbtrio, tirania, confuso, insegurana e incerteza, que devem ser veementemente repelidos no Estado Democrtico de Direito. Nessa toada, o art. 129 da Lei n 11.196/05 veio bem a propsito. Trata-se de norma dirigida eminentemente aos agentes fiscais, que no devem se olvidar das premissas nele traadas. A norma no consiste em autorizao ou convite fraude, muito pelo contrrio se existente qualquer ilcito, este deve ser coibido, pelos meios prprios para tanto. No entanto, no cabe fiscalizao previdenciria ou da Receita Federal pretender tributar as sociedades prestadoras de servios profissionais como se no fossem pessoas jurdicas. Qualquer entendimento diverso e justamente por isso que o dispositivo em anlise calha fiveleta importar em atuao fiscal fora dos limites legais, violando liberdades essenciais garantidas pela Constituio da Repblica. Se no, confira-se. 3.2. A previso legal para criao de sociedades que visem consecuo de servios intelectuais. Servio intelectual a atividade realizada por pessoa dotada de determinada cultura cientfica ou artstica7. Pelo fato de envolver alto grau de subjetividade, usualmente prestado em contratos de cunho personalssimo (intuitu personae). O indivduo que exerce atividades intelectuais pode levar a cabo suas atividades de trs formas: (a) como empregado de uma instituio, submetendo-se, nesse caso, a todas as regras do Direito do Trabalho; (b) como trabalhador autnomo pessoa fsica, sem vnculo empregatcio com qualquer de seus contratantes;

Nesse sentido a lio de BARROS, Alice Monteiro de. Curso de Direito do Trabalho. So Paulo: LTr, 2005, p. 256.

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(c) como integrante de sociedade (empresria ou simples, sendo mais usual esta ltima modalidade), prestadora de servios intelectuais. No primeiro caso (trabalho como empregado), a CLT reger a prestao dos servios intelectuais ao empregador. Estaro presentes os requisitos necessrios conformao da relao de trabalho, a saber: (a) trabalho por pessoa fsica; (b) pessoalidade; (c) no-eventualidade; (d) onerosidade; (e) subordinao ao poder hierrquico do empregador. A segunda opo para consecuo dos servios intelectuais a sua prestao por profissional autnomo, sem vnculo empregatcio (rectius: sem que estejam presentes os cinco requisitos acima citados). Nesse caso, entretanto, o profissional pessoa fsica e recolher todos os tributos devidos (imposto de renda e contribuies previdencirias) como tal. Por fim, a ltima opo que tem sido a mais comumente utilizada pelos prestadores de servios intelectuais a constituio de sociedades para a consecuo dessas atividades. O atual Cdigo Civil distingue as sociedades em empresrias (que tm por objeto o exerccio de atividade prpria de empresrio, sujeita a registro) e simples, que seriam as demais sociedades8. As empresrias devem obrigatoriamente organizar-se sob a forma de sociedade em nome coletivo, em comandita simples, limitada, annima ou em comandita por aes. J as sociedades simples podem revestir a roupagem de qualquer tipo de sociedade empresria (ressalvada a existncia de disposio legal que, para o exerccio de certa atividade, imponha a constituio de sociedade segundo determinado tipo). No assumindo a forma de sociedade empresria, a sociedade simples ser regida pelas regras que lhe so prprias, postas nos arts. 997 a 1.038 do NCC. As sociedades simples tm sido aquelas preferencialmente adotadas pelos prestadores de servios intelectuais, haja vista que so as que mais se adequam natureza personalssima desses servios. O Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n 3.000/99), a seu turno, tambm disciplina as sociedades prestadoras de servios profissio-

As sociedades annimas devero ser sempre sociedades empresrias, por fora de disposio expressa da Lei das S/As.

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nais (que se enquadram, em sua totalidade, dentre os servios denominados intelectuais9). ver: Art. 647. Esto sujeitas incidncia do imposto na fonte, alquota de um e meio por cento, as importncias pagas ou creditadas por pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas, civis ou mercantis, pela prestao de servios caracterizadamente de natureza profissional (Decreto-Lei n 2.030, de 9 de junho de 1983, art. 2, Decreto-Lei n 2.065, de 1983, art. 1, inciso III, Lei n 7.450, de 1985, art. 52, e Lei n 9.064, de 1995, art. 6). Na mesma toada dispe a IN/SRP n 03/2005: Art. 148. A contratante fica dispensada de efetuar a reteno e a contratada de registrar o destaque da reteno na nota fiscal, na fatura ou no recibo, quando: (...) III a contratao envolver somente servios profissionais relativos ao exerccio de profisso regulamentada por legislao federal, ou servios de treinamento e ensino definidos no inciso X do art. 146, desde que prestados pessoalmente pelos scios, sem o concurso de empregados ou outros contribuintes individuais. (...) 3. Para fins do disposto no inciso III do caput, so servios profissionais regulamentados pela legislao federal, dentre outros, os prestados por administradores, advogados, aeronautas, aerovirios, agenciadores de propaganda, agrnomos, arquitetos, arquivistas, assistentes sociais, aturios, auxiliares de laboratrio, bibliotecrios, bilogos, biomdicos, cirurgies dentistas, contabilistas, economistas domsticos, economistas, enfermeiros, engenheiros, estatsticos, farmacuticos, fisioterapeutas, terapeutas ocupacionais, fonoaudilogos, gegrafos, gelogos, guias de turismo, jornalistas profissionais, leiloeiros rurais, leiloeiros, massa9

O 1 do art. 647 do RIR/99 estipula os servios considerados profissionais (dentre os quais no esto a atividade artstica e a jornalstica, a nosso sentir, por uma falha na regulamentao pelo Decreto). A totalidade dos mesmos, como se pode dessumir da relao, composta de servios intelectuais. Confira-se: Art. 647. (...). (...) 1. Compreendem-se nas disposies deste artigo os servios a seguir indicados: 1. administrao de bens ou negcios em geral (exceto consrcios ou fundos mtuos para aquisio de bens); 2. advocacia; 3. anlise clnica laboratorial; 4. anlises tcnicas; 5. arquitetura; 6. assessoria e consultoria tcnica (exceto o servio de assistncia tcnica prestado a terceiros e concernente a ramo de indstria ou comrcio explorado pelo prestador do servio); 7. assistncia social; 8. auditoria; 9. avaliao e percia; 10. biologia e biomedicina; 11. clculo em geral; 12. consultoria; 13. contabilidade; 14. desenho tcnico; 15. economia; 16. elaborao de projetos; 17. engenharia (exceto construo de estradas, pontes, prdios e obras assemelhadas); 18. ensino e treinamento; 19. estatstica; 20. fisioterapia; 21. fonoaudiologia; 22. geologia; 23. leilo; 24. medicina (exceto a prestada por ambulatrio, banco de sangue, casa de sade, casa de recuperao ou repouso sob orientao mdica, hospital e pronto-socorro); 25. nutricionismo e diettica; 26. odontologia; 27. organizao de feiras de amostras, congressos, seminrios, simpsios e congneres; 28. pesquisa em geral; 29. planejamento; 30. programao; 31. prtese; 32. psicologia e psicanlise; 33. qumica; 34. radiologia e radioterapia; 35. relaes pblicas; 36. servio de despachante; 37. teraputica ocupacional; 38. traduo ou interpretao comercial; 39. urbanismo; 40. veterinria.

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gistas, mdicos, meteorologistas, nutricionistas, psiclogos, publicitrios, qumicos, radialistas, secretrias, taqugrafos, tcnicos de arquivos, tcnicos em biblioteconomia, tcnicos em radiologia e tecnlogos. (grifamos) Note-se que o carter personalssimo dos servios prestados pelos integrantes das sociedades em anlise reconhecido por norma da prpria Secretaria da Receita Previdenciria, acima transcrita. Tambm a Lei n 9.317, de 05 de dezembro de 1996, trata das pessoas jurdicas dedicadas prestao de servios intelectuais (ao dispor que ditas sociedades no podero optar pelo SIMPLES): Art. 9. No poder optar pelo SIMPLES, a pessoa jurdica: (...) XIII que preste servios profissionais de corretor, representante comercial, despachante, ator, empresrio, diretor ou produtor de espetculos, cantor, msico, danarino, mdico, dentista, enfermeiro, veterinrio, engenheiro, arquiteto, fsico, qumico, economista, contador, auditor, consultor, estatstico, administrador, programador, analista de sistema, advogado, psiclogo, professor, jornalista, publicitrio, fisicultor, ou assemelhados, e de qualquer outra profisso cujo exerccio dependa de habilitao profissional legalmente exigida; (grifamos) Outrossim, a legislao federal ainda expressa ao prever a necessidade de reteno na fonte de tributos quando da realizao de pagamentos por pessoa jurdica para outra pessoa jurdica prestadora de servios profissionais10 (rectius: intelectuais), do que se dessume a possibilidade plena e amparada em lei de prestao de servios intelectuais, cujo carter personalssimo lhes inerente, por meio de sociedades legalmente constitudas. Assim, resta indubitvel que o prestador de servios intelectuais poder atuar como empregado, como scio de sociedade simples ou empresria. Todas essas formas jurdicas so admitidas por lei e, ainda, pela jurisprudncia de nossos Tribunais Superiores. 3.3. A liberdade de contratar e a negativa da mesma ao se desconsiderar sociedades legalmente constitudas para a prestao de servios intelectuais.

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Nesse sentido, confira-se o que dispe a Lei n 10.833/03: Art. 30. Os pagamentos efetuados pelas pessoas jurdicas a outras pessoas jurdicas de direito privado (...) pela remunerao de servios profissionais, esto sujeitos reteno na fonte da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido CSLL, da COFINS e da contribuio para o PIS/PASEP.

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A liberdade de contratar e adotar a forma negocial que mais interesse ao profissional expressamente assegurada pela Constituio de 1988, que dispe: Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existncia digna, conforme os ditames da justia social, observados os seguintes princpios: (...) II propriedade privada; (...) IV livre concorrncia; (...) VIII busca do pleno emprego; IX tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constitudas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas. (Redao dada pela Emenda Constitucional n 6, de 1995) Pargrafo nico. assegurado a todos o livre exerccio de qualquer atividade econmica, independentemente de autorizao de rgos pblicos, salvo nos casos previstos em lei. O livre exerccio da atividade econmica no pode, sob nenhuma hiptese, ser obstaculizado, j tendo sido inclusive sumulado pelo STF o entendimento de que ao contribuinte em dbito, no lcito autoridade proibir que adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfndegas e exera suas atividades profissionais (Smula 547). Assim que, seja como empregado, autnomo ou pessoa jurdica (sociedade simples ou empresria), o prestador de servio intelectual pode, de forma absolutamente legtima e jurdica, levar a cabo a prestao de seus servios. No h qualquer abuso de direito a ser coibido caso o artista ou jornalista opte pela constituio de sociedade ao contrrio, tal opo lhe facultada e assegurada pela lei e pela Constituio. O direito de praticar negcios juridicamente lcitos, cujos resultados no sejam proibidos, assegurado tanto no Direito Privado como no Tributrio. Fora da no h falar em abuso de direito que se remete isto verdade ao clssico abuso de formas do Direito Tributrio Alemo, nascido poca do nazismo e por ele combatido pela interpretao dita econmica ou funcional. Para justificar o abuso de direito seus corifeus lanam o dardo alm da meta. Entre ns os direitos fundamentais e os direitos individuais nascem do texto constitucional e so limitados pelo texto constitucional (princpio e contraprincpio ou princpio e sua limitao). Est claro que a lei infra-constitucional no pode pr limite em princpio constitucional nem o intrprete pode mudar-lhe

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o contedo e os destinatrios ativos e passivos. Como j averbamos, no existe nenhuma limitao nem pode existir a direitos fundamentais, entre eles, o da livre iniciativa, o da auto-organizao, o da liberdade de contratar secundum legem. Afora isso, intil brandir a tica, a razoabilidade, a proporcionalidade. Estas idias so ideologizadas e idiossincrticas. Os princpios da razoabilidade e da proporcionalidade voltam-se em Direito Tributrio precisamente contra o legislador e o administrador (e sob essa tica que o art. 129 da Lei n 11.196/05 foi editado). Em suma: se a lei autoriza a constituio de sociedades pelos prestadores de servios intelectuais, estes podem se organizar como tais, sendo tal direito resguardado pela prpria Constituio de 1988. De se ressaltar, por derradeiro, que a descaracterizao da pessoa jurdica para fins de reconhecimento de uma relao trabalhista subjacente, com todos os consectrios dela decorrentes (tributao pelo IR e pelo INSS em alquotas majoradas), somente pode ser levada a cabo pela Justia do Trabalho, que possui competncia constitucional inarredvel para reconhecimento de vnculos empregatcios. Assim, no compete fiscalizao seja do INSS ou da SRF desconhecer as formas jurdicas negociais adotadas pelos prestadores de servios intelectuais para, ao argumento da existncia de dissimulao, tribut-los como se houvesse uma efetiva relao de emprego (quando a mesma inexiste no plano jurdico-formal). 3.4. Concluses. A nosso sentir, portanto, a deciso do Conselho de Contribuintes Federal consubstanciada no acrdo n 106-14.244 equivocada, posto que afronta a liberdade de contratar e no reconhece como ldimo um modelo societrio que plenamente vlido luz da legislao ptria, em especial a tributria. O art. 129 da Lei n 11.196/05, portanto, como norma interpretativa dirigida fiscalizao, deve ser observado pelos fiscais da SRF e da SRP, os quais devem agora por imperativo legal expresso (a nosso sentir, repise-se, desnecessrio) admitir a validade das sociedades simples e empresrias constitudas para a prestao de servios intelectuais em carter personalssimo.

4. A possibilidade de compensao dos prejuzos da incorporadora com lucros da incorporada. A incorporao s avessas. Os ltimos casos apresentados para estudo versam sobre a possibilidade de incorporao, por empresa deficitria, de uma ou mais empresas

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superavitrias, viabilizando-se a compensao dos prejuzos fiscais acumulados da incorporadora com os lucros das incorporadas (haja vista que, por vedao legal art. 33 do Decreto-lei n 2.341/1987, incorporado ao RIR/99 em seu art. 514 a empresa incorporadora no poder compensar seus lucros com prejuzos das incorporadas11). Vale conferir as ementas dos acrdos, ambos da Cmara Superior de Recursos Fiscais do Ministrio da Fazenda: IRPJ. INCORPORAO S AVESSAS. MATRIA DE PROVA. COMPENSAO DE PREJUZOS FISCAIS. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se da validade jurdica dos atos efetivamente praticados. Se a documentao acostada aos autos comprova de forma inequvoca que a declarao de vontade expressa nos autos de incorporao era enganosa para produzir efeito diverso do ostensivamente indicado, a autoridade fiscal no est jungida aos efeitos jurdicos que os atos produziriam, mas verdadeira repercusso econmica dos fatos subjacentes. Negado provimento ao recurso. (Acrdo CSRF/01-02.107, Processo n 11065/001.736-89-26) IRPJ. SIMULAO NA INCORPORAO. Para que se possa materializar indispensvel que o ato praticado no pudesse ser realizado, fosse por vedao legal ou por qualquer razo. Se no existia impedimento para a realizao da incorporao tal como realizada e o ato praticado no de natureza diversa daquele que de fato aparenta, isto , se de fato e de direito no ocorreu ato diverso da incorporao: no h como qualificar-se a operao de simulada. Os objetivos visados com a prtica do ato no interferem na qualificao do ato praticado, portanto, se o ato praticado era lcito, as eventuais conseqncias contrrias ao fisco devem ser qualificadas como casos de eliso fiscal e no de evaso ilcita. (Acrdo CSRF/01-01.857, Processo n 10384/001.315/90-91) Note-se que, no primeiro caso, a CSRF entendeu que havia simulao por parte do contribuinte para que a empresa deficitria incorporasse a superavitria. Isso pode ser constatado no voto do Relator, que assim disps (analisando a situao ftica que lhe era posta para exame): (...) As decises consubstanciadas nos Acrdos paradigmas giram em torno do que foi decidido pela Quinta Cmara do Primei11

Vale conferir a redao do DL n 2.341/97: Decreto-lei n 2.341/1987 Art. 33. A pessoa jurdica sucessora por incorporao, fuso ou ciso no poder compensar prejuzos fiscais da sucedida. De fato, embora a legislao civil e comercial prescreva que a incorporadora sucede a incorporada em todos os direitos e obrigaes (art. 1.116 do CC/2002 e art. 227 da Lei n 6.404/1976), a restrio prevista no art. 33 do Decreto-lei 2.341/1987 prev exceo regra do direito civil, excluindo da sucesso o direito de compensao de prejuzos fiscais. Por se tratar de norma especfica, a previso contida na legislao tributria sobrepor-se-ia, na hiptese, s regras do direito civil (lex specialis derogat generalis).

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ro Conselho de Contribuintes, por meio do Acrdo n 105-2.607, que est assim ementado, na parte em que se discute: LUCRO REAL. Compensao de prejuzos. Conforme documentao acostada aos autos, verifica-se a legalidade da operao de incorporao de empresa, com a conseqente compensao de prejuzos fiscais acumulados da incorporadora, pelo que indevida a exigncia tributria. (destaquei) Pela simples leitura da ementa acima transcrita, fica claro que ali se discutiu matria de prova; nada alm disso. E sendo matria de prova, no se pode generalizar as decises; cada caso um caso, devendo ser analisado luz das provas trazidas aos autos. (...) O cerne da questo, portanto, est em saber se houve, ou no, luz das provas trazidas aos autos, as incorporaes preconizadas pela recorrente, isto , se em todas as operaes descritas nos autos, a empresa REXNORD CORRENTES LTDA. foi de fato e de direito incorporada pelas demais pessoas jurdicas envolvidas. Se essa for a concluso, deve-se dar provimento ao recurso especial aqui interposto, ao amparo do PN CST n 10/81, item 5.3: ...nada obsta a que a empresa sucessora (...) continue a gozar do direito a compensar seus prprios prejuzos anteriores data da absoro. Por outro lado, se se concluir que, in casu, a incorporadora de direito sempre foi a incorporada de fato, deve-se adotar outra deciso, pois todo procedimento estar eivado de artificialidade, a partir de um planejamento tributrio, para evitar o pagamento do imposto de renda. (...). Sob essa tica luz das provas trazidas aos autos, tal como ocorreu nos Acrdos paradigmas que os presentes autos devem ser examinados. (...) A meu ver, os fatos descritos no relatrio no deixam nenhuma dvida: a empresa rica (...) sistematicamente incorporou de fato as empresas pobres. Nunca (...) deixou de existir. Extintas foram as outras empresas, cindidas parcialmente e por ela incorporadas. (destaques no original) J no segundo caso a CSRF entendeu estar devidamente provada a incorporao da superavitria pela deficitria, tendo assim fundamentado a sua deciso: O presente litgio compreende um daqueles casos conhecidos no Primeiro Conselho de Contribuintes e nesta Cmara Superior, em que uma sociedade menor incorpora outra maior, adotando, em seguida, a denominao da incorporada. A menor incorporadora acusa prejuzos compensveis, ao passo que a maior incorporada apresenta, regularmente, lucros tributveis. Segundo a legislao da poca, a incorporadora poderia compensar seus prejuzos com lucros trazidos pela incorporada, a qual, naturalmente, era extinta por fora da incorporao. (...)

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Foi assim no caso destes autos. Em 30.04.86 a ALFA incorporou a BETA e, no mesmo dia, mudou sua denominao para BETA. A incorporadora acusava prejuzos. A incorporada, sua vez, apresentava-se lucrativa. A incorporadora adotou o objeto social da incorporada, a mesma sede, o mesmo exerccio social, a mesma diretoria, os mesmos empregados, etc. (...) No direito brasileiro, para haver simulao invalidante necessria a presena de qualquer um dos suportes fticos dos incisos do art. 102 do Cdigo Civil, mais a inteno de prejudicar a terceiros, ou de violar regra jurdica (art. 103), ou que se d tal prejuzo ou violao. (...) No houve algum ato jurdico verdadeiro que pudesse, ou precisasse ser ocultado por outro ato jurdico aparente. Logo, falta pressuposto legal essencial para caracterizar a incorporao da JACOB pela ESTRUTURA como ato simulado, com vcio na manifestao da vontade dos respectivos figurantes. (...) Se no houve simulao, tambm no houve fraude a lei, eis que no se violou preceito legal, nem abuso de direito, ou abuso de formas jurdicas, no sentido prprio, isto , exerccio anormal ou irregular do direito, com maldade ou para prejuzo alheio, sem motivo legtimo, sem justa causa, com evidncia de dolo ou m-f. (...). O que houve, de fato, foi um negcio jurdico indireto. Diz-se que o negcio jurdico indireto quando as partes recorrem a um negcio jurdico tpico, observando a sua disciplina formal e substancial, para alcanar um fim prtico, ulterior, que, normalmente, no alcanado por meio desse negcio. Temos para ns que ambas as decises so acertadas, em que pesem suas aparentes contradies. Vejamos: No primeiro caso, uma srie de cises foi realizada para que, posteriormente, as empresas cindidas deficitrias incorporassem as superavitrias. No houve incorporao pura e simples, mas sim criao artificial de empresas para que, posteriormente, incorporassem ou fossem incorporadas. Nessa hiptese, est-se diante de simulao, dizer, consecuo de um negcio jurdico no desejado (ciso, com criao de novas empresas que nunca existiriam na regular prtica empresarial) para praticar-se outro (incorporao s avessas) que possibilitasse a obteno de economia fiscal. J no segundo caso, houve a pura e simples incorporao s avessas, tendo como resultado final a adoo, pela incorporadora, da nomenclatura da incorporada. Aqui no h simulao. O objetivo era transformar duas empresas em uma. Optou-se pela incorporao s avessas, com posterior adoo do nome e objeto social da incorporada, posto que a operao inversa no

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traria benefcios fiscais. No se praticou nenhum ato fraudulento ou que pretendesse lesar o Fisco. Ao contrrio: apenas vislumbrou-se a forma mais adequada do ponto de vista tributrio para que a incorporao fosse efetivada. E tal forma integralmente respaldada pela jurisprudncia administrativa. Interplures, vale conferir as ementas dos seguintes acrdos do Primeiro Conselho de Contribuintes Federal: IRPJ. INCORPORAO S AVESSAS. GLOSA DE PREJUZOS. IMPROCEDNCIA. A denominada incorporao s avessas, no proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, no pode ser tipificada como operao simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegvel inteno de no perda de prejuzos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficincia das operaes entre ambas praticadas (Acrdo 107-07596, de 14/04/2004) INCORPORAO ATPICA. NEGCIO JURDICO INDIRETO. SIMULAO RELATIVA. A incorporao de empresa superavitria por outra deficitria, embora atpica, no vedada por lei, representando um negcio jurdico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurdica, h uma realidade econmica no revelada. Para que os atos jurdicos produzam efeitos elisivos, alm da anterioridade ocorrncia do fato gerador, necessrio se faz que revistam forma lcita, a no compreendida hiptese de simulao relativa, configurada em face dos dados e fatos que instruram o processo. EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE. A evidncia da inteno dolosa, exigida na lei para agravamento da penalidade aplicada, h que aflorar na instruo processual, devendo ser inconteste e demonstrada de forma cabal. O atendimento a todas as solicitaes do Fisco e observncia da legislao societria, com a divulgao e registro nos rgos pblicos competentes, inclusive com o cumprimento das formalidades devidas junto Receita Federal, ensejam a inteno de obter economia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas no evidenciam m-f, inerente prtica de atos fraudulentos. (Acrdo 103-21047, de 16/10/2002, grifamos) Portanto, embora seja vedada a compensao pela incorporadora dos prejuzos sofridos pela incorporada, possvel que os prejuzos da deficitria sejam aproveitados, na hiptese em que ela for a incorporadora de uma empresa superavitria. Est-se diante de lapidar caso de eliso decorrente de lacuna na lei, sobre a qual tratamos no item 2 deste trabalho (e ao qual remetemos o leitor neste ponto, haja vista que as premissas anteriormente estabelecidas apropositam as concluses postas sobre o acerto dos acrdos supratranscritos).

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5. Concluses. vista do que foi exposto, podemos sumariar os seguintes pontos conclusivos: (a) no Brasil, por expressa vedao da CR/88 e do CTN, no se admite a aplicao de analogia para cobrana de tributos; (b) os institutos da fraude lei e do abuso do direito, tal como compreendidos na Europa, permitem a cobrana de tributos por analogia, quando os atos praticados em que pesem lcitos tiverem como nico escopo a obteno de economia fiscal (trata-se da adoo da teoria do business purpose test, de origem anglo-saxnica); (c) aplicar-se, no ordenamento ptrio, a fraude lei europia violar a Constituio e o Cdigo Tributrio. No se pode admitir tal medida. Ou a conduta lcita e teremos eliso fiscal (permitida), ou ilcita e haver evaso fiscal (que deve ser coibida). O sentido da fraude lei, no direito brasileiro, assim como do abuso de formas, no pode ser distinto da significao conferida evaso fiscal, a qual j teve seus contornos trabalhados exausto tanto pela doutrina como pela jurisprudncia; (d) importar-se teorias europias apenas na parte em que prejudicam o cidado, para aplicao em um ordenamento tributrio onde impera a insegurana jurdica e o desrespeito ao contribuinte o que significa maior risco-Pas e menor crescimento do PIB no somente antijurdico, como tambm peculiarmente perverso.