INSTITUTO SUPERIOR DE CIÊNCIAS E EDUCAÇÃO A DISTÂNCIA

DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS SOCIAIS E HUMANAS

MESTRADO EM DIREITO FISCAL E ADUANEIRO

FONTES DO DIREITO FISCAL E ADUANEIRO

AVALIAÇÃO FINAL DA CADEIRA DE TEORIA GERALDO DIREITO FISCAL

E ADUANEIRO

Chimoio, Outubro, 2021

ABREVITURAS

AR – Assembleia da República
CRM – Constituição da República de Moçambque;
DFA – Direito Fiscal e Aduaneiro
ISCED - Instituto Superior de Ciências de Educação à Distância

ÍNDICE

Conteúdo Página
CAPÍTULO I

1. FONTES DO DIREITO FISCAL E ADUANEIRO ........................................ 1

1.1. Introdução .......................................... ……………………...........………… 1
1.1.1. Fontes do Direito em geral ………………......……….......……………. 1
1.1.2. Sentidos das fontes (do Direito) ......................………….............………1
1.1.2.1. Perspectiva filosófica ….......………………..…………………… 1
1.1.2.2. Perspectiva histórica ……………...…………....………………… 1
1.1.2.3. Perspectiva sociológica ou material ………........…...…………… 1
1.1.2.4. Perspectiva instrumental ………………………………………… 2
1.1.2.5. Perspectiva orgânica ou política …………………………....……. 2
1.2. Princípios gerais do Direito Tributário material ............................................ 2
1.2.1. Princípio da igualdade ………….......………………………………..… 3
1.2.2. Princípio da legalidade tributária ............................................................ 3
1.3. Clasificação das fontes .................................................................................. 3
1.4. Enumeração das fontes do direito fiscal e aduaneiro .................................... 4
1.5. Fontes normativas dos tributos ……...……...……………………………… 4
1.5.1. A Constituição da República ................................................................... 5
1.5.2. A Lei (fiscal e aduaneira) ........................................................................ 5
1.5.3. O Decreto-lei e decretos .......................................................................... 6
1.5.4. O regulamento das autarquias locais ....................................................... 6
1.5.5. Os diplomas ou despachos ministeriais ................................................... 7
1.5.6. Convenção internacional que vigore na ordem interna, nomeadamente,
convencões bilaterais sobre matéria fiscal e aduaneira ........................... 7
1.5.7. Outras fontes do direito fiscal e aduaneiro .............................................. 8

CAPÍTULO II
2. METODOLGIA ………….…..……............……………......………...……….. 9

CAPÍTULO III
3. CONCLUSÃO ……………..…………….....……………….……………….. 11

4. BIBLIOGRAFIA .............................................................................................. 12
 CAPIÍTULO I
2. FONTES DO DIREITO FISCAL E ADUANEIRO
2.1. Introdução
2.1.1. Fontes do Direito em geral

De acordo com Watty, T. A., (2004), fontes de Direito, no sentido jurídico, são os modos
de formação e revelação das regras jurídicas, ou seja, as formas do seu aparecimento e
manifestação na sociedade. Com efeito, a expressão “fontes de Direito” não é unívoca,
portanto, admite diversos entendimentos ou perspectivas.

2.1.2. Sentidos das fontes (do Direito)

A doutrina reconhece a existência de várias ascepções sobre as fontes do Direito. Watty,

(2004) conhece as seguintes ascepções: filosófica, histórica, sociológica ou material,
instrumental, orgânica ou política:

2.1.2.1. Perspectiva filosófica

No sentido filosófico, fonte de direito designa o fundamento das obrigatoriedades do

direito, ou seja, as causas últimas que justificam a imperatividade de uma norma jurídica.
A perpectiva filosófica respeita à origem e à razão vinculativa das normas jurídicas.

2.1.2.2. Perspectiva histórica

Indica, de acordo com Watty, (2004), os antecedentes e a evolução de uma norma ou

sistema jurídico. São os factores históricos da formação e exteriorização do Direito.

2.1.2.3. Perspectiva sociológica ou material

Na perspectiva sociológica, conforme ensina o professor Watty, fonte de Direito são os

factores ou condicionalismos sociais, económicos e políticos que determinam o
nascimento de uma norma.
1
 2.1.2.4. Perspectiva instrumental

Nesta perpectiva, fonte de Direito é vista por Watty (2004) como sendo o conjunto de
documentos que suportam as normas, tais como a Constituição da República, as leis
ordinárias, Decretos, os regulamentos, etç.

2.1.2.5. Perspectiva orgânica ou política

A fonte é designada de orgânica ou política quando diz respeito aos órgãos do Estado ou
de outros entes com poderes para a produção do Direito, (Watty, 2004. P. 43). À titulo de
exemplo, pode-se citar a Assembleia da República, o Governo, as Autarquias locais, etç.

2.2. Princípios gerais do Direito Tributário material

Em direito fiscal e aduaneiro (DFA) existem determinadas regras que reclamam a
constitucionalidade. Entre tais regras ou princípio destaca-se o (i) princípio da legalidade
pelo seu lugar especial à luz da natureza ou da fonte do imposto o qual apenas pode ser
criado através de uma lei, conforme expendem o nºs 2 e 3 do artigo 127º da Constituição
da República de Moçambique (CRM).

Sob a ambrela do princípio da legalidade, diversos outros princípios do Direito tributário

material, são elencados por Watty (2004, p.p. 55-63). Os mesmos encontram-se
consagrados na Constituição, ao abrigo do já citado artigo 127º sendo, por isso,
merecedores de destaque. São os princípios:
(ii) da eficiência funcional do sustema fiscal;
((iii) da anualidade do plano e oçamento do Estado, previsto no nº 4 do artigo
127º da CRM; no nº 2 do artigo 9º e alínea a) do nº 1 do artigo 20º, ambos da
Lei nº 14/2020, de 23 de Dezembro;
(iv) da equidade, previsto no nº 1 do artigo 127º da CRM;
(v) da igualdadeda repartição os encargos tributários;
(vi) da capacidade contributiva;
(vii) da não retroactividade das leis tributárias, previsto no nº 5 do artigo 127º
da CRM e no artigo 57º da Lei-mãe.
2
 (viii) da satisfação do interesse da colectividade, previsto no nº 1 do artigo
127º da CRM, entre outros princípios.

2.2.1. Princípio da legalidade

Estabelecido ao abrigo do artigo 100º da CRM, estipula que os impostos são criados e
alterados por lei que os fixa segundo critérios de justiça social, este princípio traduz o
entendimento de que as fontes do direito fiscal e aduaneiro hão - de ter que ser de origem
de lei da Assembleia da República ou de outros órgãos do poder estadual que daquele
tenham obtido autorização legal para o efeito, ao abrigo do disposto no nº 3 do artigo 178º
da CRM e em harmonia com as regras previstas no artigo 179º deste dispositivo legal,
sem prejuízo do poder regulamentar próprio a que se refere o srtigo 271º da Constituição.

2.2.2. Princípio da legalidade tributára

Ao abrigo do nº 1 do artigo 3º da Lei nº 15/2002, de 26 dde Junho, se estipula que “não há

lugar à cobrança de impostos que não tenham sido estabelecidos por lei”. No mesmo
diapasão, o nº 2 deste dispositivo legal acrescenta que “estão sujeitos ao princípio da
legalidade tributária a incidência, a taxa, os benefícios fiscais, as garantias e obrigações
dos contribuintes e da administração tributária e o regme de infracções tributárias.

O princípio da legalidade em matéria das fontes do Direito Tributário também se encontra

previsto no artigo 17º da Lei nº 6/2018, de 3 de Agosto, que estabelece que “ A autarqui
local desenvolve a sua actividade em estreita obediência à Constituição, aos preceitos
legais e regulamentares e aos princípios gerais do direito, dentro dos limites dos poderes
que lhes estejam atribuídos e em conformidade com os fins para que os mesmos lhes
foram conferidos”.

2.3. Clasificação das fontes

As fontes do Direito, na visão de Watty, (2004), podem ser intencionais ou voluntárias.
São voluntárias, na óptica deste autor, aquelas que fazem parte do “ius voluntarium”, ou
seja, direito voluntário sendo, portanto, constiuido por actos normativos ao passo que as
3
involuntárias são aquelas que fazem parte do Direito que não surge por criação nem se
manifesta de uma forma deliberada e previamente organizada.

2.4. Enumeração das fontes do direito fiscal e aduaneiro

De acordo com Instituto Superior de Ciências de Educação à Distância (ISCED), (2019,

p. 26), constituem fontes do DFA: (i) a Constituição, (ii) a Lei fiscal e aduaneira, (iii) o
regulamento administrativo em matéria fiscal e aduaneira, e (iv) o Direito internacional
em matéria fiscal e aduaneira.
Todavia, Watty (2004) entende que são fontes intencionais ou voluntárias do Direito
fiscal (e aduaneiro), (a) a Constituição, (b) Leis constiuionais, (c) Leis ordinárias (d)
Decretos – Leis, (e) Resoluções da Assembleia da República, (f) Decretos, (g)
Resoluçõesdo Conselho de Ministros, (h) Regulamentos tributários autárquicos, (i) a
jurisprudência, e a (j) a doutrina, entre outras.

2.5. Fontes normativas dos tributos

Ao abrigo do princípio da legalidade retro mencionado, somente podem ser

consideradas como fontes do direito aduaneiro e fiscal as referidas no artigo 7º da Lei nº
2/2006, de 22 de Março. São elas:
a) a Constituição,
b) a lei,
c) o decretos – lei,
d) o decreto,
e) os diplomas ministeriais,
f) o regulamento das autarquias locais,
g) o contrato fiscal, nos termos previstos na legislação na legislação tributária,
h) a convenção internacional que vigore na ordem
interna,nomeadamente,convencões bilaterais sobre matéria fiscal e
aduaneira.

4
 2.5.1. A Constituição da República

A Constituição é a lei mais elevada na hierarquia das leis ocupando

incontestavelmente, um lugar destacado entre as fontes de direito em geral e, do
direito fiscal e aduaneiro, em particular.

No campo do direito tributário, para além da sua função comum de supremacia

relativamente à lei ordinária, tem ainda a função de definir a zona resguardada à lei
em sentido formal, em subordinação ao princípio da legalidade do imposto.

De acordo com o ISCED (2019), na Constituição estão plasmados os pricípios ilarese

fundamentais do Direito Financeirio ou tributário como é o caso do princípio da
legalidade do imposto previsto nos artigos 100º e 127º da CRM.

2.5.2. A Lei (fiscal e aduaneira)

A lei como acto do poder legislativo é a fonte originária do tributo, caracterizando a

obrigação tributária como obrigação ex - lege (ISCED, 2019). Deste modo, é facil
depreender que a obrigação tributária não depende da vontade das partes (sujeito
activo e sujeito passivo), mas da expressa disposição da lei, termos em que, a
legitimidade de exigir tributos apenas pode ser conferida à uma autoridade
administrativa com poderes oara o efeito. O tributo só é legítimo quando criado por
lei.

Na óptica do ISCED, a obrigação tributária não pode surgir senão existir uma norma
de lei que determine o seu nascimento, em relação a um determinado facto jurídico, ao
qual a lei atribua a eficácia de fazer surgir uma obrigação tributária. A lei constitui,
pois, a verdadeira e única fonte originária da obrigação tributária, reconhece o ISCED.
Watty (2004) comung este entendmento ao admitir que os elementos essenciais do
imposto têm que ser definidos por Lei, referindo-se à uma necessidade sine quanon da
Assembleia da República para a criação daquela.

5
 2.5.3. O Decreto-lei e decretos

Ao abrigo do disposto no nº 3 do artigo 178º da CRM, o Governo pode legislar,

através de decretos-lei e decretos, sobre outras matérias tributárias, alheias àquela
zona reservada. Isto porque “aprovar decretos-lei mediante autorização legislatiova da
Assembleia da República”, é uma das competências do Conselho de Ministros, ou
seja, do Governo previstas ao abrigo da alínea d) do nº 1 do artigo 203º da CRM.
Trata-se de situações em que, nos termos do nº 1 do artigo 179º da CRM, a
Assembleia da República limita-se a “definir o objecto, o sentido, a extensão e a
duração da autorização”.

É importante realçar que à luz do disposto nos nºs 1, 2 e 3 do artigo 209º da CRM, os
actos normativos do Conselho de Ministros revestem a forma de decretos-lei e de
decretos e que, segundo ensina Watty (2004), os aspectos reguladores dos impostos
criados têm a sua fixação delegada ao Conselho de Ministros, delegação que se exerce
atravé da aprovação de decretos.

2.5.4. O regulamento das autarquias locais

Constituem fontes do direito fiscal e aduaneiro. Relativamente às matérias reservadas

á lei pelo artigo 179º da CRM, só parecem admissíveis regulamentos complementares,
ou de execução. Em tais matérias serão admissíveis regulamentos autónomos ou
independentes à luz do disposto no artigo 271º da CRM. É corrente que em decretos
regulamentares se incluam normas de incidência, se fixem taxas tributárias, se
definam benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. Ao abrigo do disposto no
artigo 14º da Lei nº 6/2018, de 3 de Agosto as autarquias locais gozam de poder
regulamentar. Entretanto, Watty admite que:
Através de regulamentos, as autarquias locais podem exercer alguma competência
atinente a criação ou modelação esssencial de impostos; tal poder só pode ser
exercido pelo órgão deliberativo – a Assembleia Autárquica, ao abrigo do disposto na
alíne a) do nº 3 do artigo 45º da Lei nº 6/2018, de 3 de Agosto – um pouco em
paralelismo com o que acontece com o poder tributáriodo Estado que cabe, em
primeira linha, à AR.
6
 2.5.5. Os diplomas ou despachos ministeriais

O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos gerais”, das instruções e

circulares, provindos de diferentes entes a respeito de assuntos tributárioss, tem
levado, por vezes, a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente
administrativas”, pois essa é a sua natureza, serão fontes de direito fiscal e aduaneiro.

Não parece que o sejam porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha
circunscrita a um sector da ordem administrativa. E essa mesma força vinculativa
resulta tão-somente da autoridade hierárquica dos agentes onde provêm, e dos deveres
de respeito dos subordinados as quais se dirigem. Todavia, nos termos do art. 7º da
Lei nº 2/2006, de 22 de Março, são fontes normativas dostributos.

2.5.6. Convenção internacional que vigore na ordem interna,

nomeadamente, convencões bilaterais sobre matéria fiscal e
aduaneira
De harmonia com o disposto nos nºs 1 e 2 do art. 18º da CRM, “os tratados e acordos
internacionais, validamente aprovados e ratificados, vigoram na ordem jurídica
moçambicana após a sua publucação oficial e enquanto vincularem
internacionalmente o Estado Moçambicano”; e “as normas do direito internacional
tem na ordem jurídica interna o mesmo valor que assumem os actos normtivos
infraconstitucionais emanados da Assembleia da República e do Governo, consoante a
respectiva forma de recepção”.

O disposto nos nºs 1e 2 do artigo 7º da Lei de Bases do Sistema Tributário

moçambicano, enfatiza a ideia de que as normas do direito internacional que vigorem
na ordem interna prevalecem sobre sobre a lei (tributtária) ordinária. Entre essas
normas do direito internacional podem-se salientar algumas de natureza tributária, tais
como os acordos celebrados entre Moçambique e:
Portugal - Resolução nº 9/91, de 20 de Dezembro;
Itália - Resolução nº 27/99, de 8 de Setembro;
Maurícias - Resolução nº 35/2008, de 30 de Dezembro;
7
Emiratos Árabes Unidos - Resolução nº 10/2004, de 14 de Abril;
Macau - Resolução nº 33/2008, de 16 de Outubro;
África do Sul - Resolução nº 35/2008, de 30 de Dezembro;
India - Resolução nº 23/2011, de 10 de Junho;
Botswana - Resolução nº 24/2011, de 10 de Junho; e
Vietname - Resolução nº 2/2011, de 9 de Junho, para evitar a dupla tributação em
sede de impostos sobre o rendimento.

2.5.7. Outras fontes do direito fiscal e aduaneiro

Hodiernamente têm sido levantados diversos questionamentos sobre se a

jurisprudência, a doutrina e o costume são ou não fontes do direito tributário sendo
em certo momento fonte de Direito. De acordo com o ISCED (2019) e com Watty
(2004), estas fazem parte do universo das fontes do Direito em geral.

8
CAPÍTULO II
3. METODOLOGIA

A metodologia é parte essencial de todo trabalho científico. Ela define os rumos a

serem seguidos na pesquisa e análise dos dados, bem como a forma como os dados
serão levantados e tratados, Marconi. M. A., &, Lakatos. E. M., (1992, p.37).
A pesquisa ocorreu no âmbito da cadeira de Metodologia de Investigação Científica,
leccionada no programa do curso de Mestrado em Direito Fiscal e Aduaneiro da
Faculdade de Direito da Unisced.

Para a elaboração do presente trabalho, foi utilizada a pesquisa qualitativa e o método

indutivo com inferência indutiva da amostra para a população, bem como a consulta
bibliografica com destaque para o recurso ao célebre livro de Introduçã ao Direito
Fiscal da autoria Teodoro Andrade Watty e o Manual de Teoria Geral do Direito
Fiscal e Aduaneiro do ISCED e Legislação moçambicana atinente ao tema,
nomeadamente, a Constituição da República, Lei do SISTAFE, Lei das Autarquias
Locais, Lei de Bases do Sistema Tributário, Lei do Ordenamento Jurídico Tributário.

9
 CAPIÍTULO III
4. CONCLUSÃO

Na esteira do debate sobre se a jurisprudência, a doutrina e o costume são ou não

fontes do DFA encontra-se Watty (2004) defendendo que tanto a jurisprudência
quanto doutrina não podem ser consideradas como sendo fontes do direito fiscal e
aduaneiro (DFA), posição igualmente defendida pelo ISCED (2019).

No que tange a jurisprudência, Watty justifica o afastamento desta da lista das fontes
do DFA pelo facto de no Estado moçambicano não vigorar o sistema de preceddente
obrigatório. Todavia, no que concerne a doutrina, apesar de este autor reconhecer a
sua importância no campo do direito administrativo, a exclui da equipa das fontes do
DFA pelo facto de esta não poder, por si só, produzir ou criar Direito. Por várias
razões, Watty igualmente afasta o costume como fonte do DFA.

Por sua vez o ISCED (2019), apesar de incluir o costume no leque das fontes de
Direito, comungando a visão de Watty (2004), ao afirmar que nem ocostume, nem a
doutrina, nem a jurispudência constituem fontes do DFA porquento as normas do
Direito Tributário, em obediência ao princípio da reserva legal, só podem ser criadas
por lei.

Em termos hierárquicos, Watty (200, p.75) dispõe as fonteso DFA na seguinte ordem:

1ª Princípios Tributáriosss Fundamentais, (que segundo este autor odem inegrar o

costume internacional e as normas de Direito Internacional comum);
2ª Constituição;
3ª Normas internacionais convencionais;

4ª Lei ordinária formal;

5ª Regulamento.

Porém, o ISCED (2019, p.26) entende que a pirâmide das fontes do DFA deve
comportar a seguinte ordem:

1ª A Constituição;

2ª A lei fiscale aduaneira; 10

 3ª O Regulamento administrativo em matéria fiscal e aduaneira;

4ª O Direito internacional em matéria fisscal e aduaneira.

Entretanto, para efeitos do resente estudo, são fontes do DFA, ao abrigo do princípio da
legalidade, somente as referidas no artigo 7º da Lei nº 2/2006, de 22 de Março. São
elas:
a) a Constituição,
b) a lei,
c) o decretos – lei,
d) o decreto,
e) os diplomas ministeriais,
f) o regulamento das autarquias locais,
g) o contrato fiscal, nos termos previstos na legislação na legislação tributária,
h) a convenção internacional que vigore na ordem
interna,nomeadamente,convencões bilaterais sobre matéria fiscal e
aduaneira.

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5. BIBLIOGRAFIA

Instituto Superior de Ciências de Educação à Distância (ISCED), (2019), Manual de

Teoria Geral do Direito Fiscal e Aduaneiro. (s/ ed.). Beira – Moçambique

Marconi, M. A., &, Lakatos, E. M.,( 1992). Metodologia de Investigação Científica. (4ª
ed.), São Paulo: Editora Atlas S.A.

Watty, T. A., (2004), O Direito e a Fiscalidade. (1ª ed.) Plural Editores: Maputo.

Constituição da República de Moçambique, revista em 2018.

Lei nº 2/2006, de 22 de Março, que aprova o Ordenamento Jurídico Tributário de

Moçambique.

Lei nº 14/2020, de 23 de Dezembro, que aprova o SISTAFE.

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