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I. Introdução
1. Direito Fiscal, Fiscalidade e Ciência e Técnica Fiscal
‣ O DF é um ramo de Direito que tem como objeto o conceito de imposto e as normas jurídicas
que o regulam.
‣ O conteúdo do DF é frequentemente confundido com a Fiscalidade e com a Ciência e Técnica
Fiscal.
‣ Distinção entre DF e CTF: a CTF encara questões relativas aos impostos como realidades
sociais meramente fáticas, e não como um dever-ser, com generalidade, abstração e
imperatividade.
‣ Distinção entre DF e Fiscalidade:
 O DF tem enfoque jurídico e a Fiscalidade apenas trata dos aspetos jurídicos dos
impostos, não a título principal, mas apenas como uma das várias dimensões em que
se empreende a abordagem ao conceito de imposto
 A Fiscalidade tem um sentido mais abrangente, tem um posicionamento
multidisciplinar onde convoca aspetos jurídicos, económicos, políticos e técnicos. A
tónica é posta, no entanto, nos fenómenos económico-financeiros

2. Direito Fiscal
‣ O DF surge como ramo de direito independente no início do século XX, mas a figura do
imposto é bem mais antiga.
‣ O DF é um ramo do Direito Público:
 Através das suas normas são prosseguidos predominantemente interesses públicos,
relacionados com o financiamento das despesas públicas
 Geram-se relações entre o Estado e os particulares, tendo o Estado jus imperii
(poder de tributar)
‣ Nem sempre foi assim, houve tentativas de reconduzir o Direito Fiscal ao Direito Privado
devido à estrutura obrigacional da relação jurídico-fiscal entre autoridade tributária e sujeitos
passivos.
‣ O DF integra vários tipos de normas: de incidência; de procedimento e processo fiscal; de
direito penal e contra-ordenacional fiscal. Destacam-se neste âmbito as normas relativas: à
soberania fiscal, à formulação das leis de imposto; à regulação do nascimento,
desenvolvimento e extinção do vinculo obrigacional entre o Estado e os outros entes públicos
e cidadãos contribuintes, previsão de sanções, etc.
 ‣ O DF tem uma forte relação com outros ramos de direito, sendo por isso um direito de
sobreposição. A relação mais próxima é com o Direito Financeiro ou o Direito das Finanças
Públicas:
 O Direito Financeiro é o conjunto de normas que disciplinam a atividade financeira
do Estado e demais entes públicos, estendendo-se por 3 setores: receitas, despesas e
orçamentos. O direito das receitas divide-se em:
 Direito patrimonial – receitas patrimoniais dos entes públicos: património
mobiliário, domínio rural e das explorações industriais e comerciais do
Estado;
 Direito do crédito público – disciplina o recurso ao crédito pelas entidades
públicas
 Direito Tributário – regula os impostos, as taxas e outras contribuições
financeiras (o Direito Fiscal regula apenas os impostos)

3. Direito Fiscal e evolução do conceito de imposto

‣ O imposto tem uma história muito mais longa (não é estático, assume contornos variados) do
que o Direito Fiscal, que só se afirmou como disciplina autónoma no século XX.
‣ A figura do imposto está intimamente ligada à história da humanidade, havendo testemunhos
da sua existência em civilizações como a hebraica, egípcia, persa, chinesa, grega e romana.
Sempre foi uma figura que gerou grandes paixões, revoltas, revoluções, expansões de
impérios, etc.
‣ Foi a partir da Magna Carta – 1215 – que o consentimento dos representantes dos
contribuintes para a cobrança de impostos se tornou necessário. Antes, os impostos
traduziam-se num apossar arbitrário da propriedade dos súbditos por parte dos soberanos.
‣ Mas foi só com o surgimento do Estado Moderno, ligado à afirmação do poder soberano dos
reis, é que o imposto como o conhecemos se começou a esboçar, dado ao surgimento de um
Direito Administrativo.
‣ Com as revoluções liberais os impostos aproximam-se ainda mais do conceito atual,
afirmando-se como a receita principal do Estado – o Estado afirma-se como Estado Fiscal. No
entanto, o conceito atual de imposto ainda não estava totalmente cumprido: faltava a
unilateralidade.
‣ Hoje, domina uma visão utilitarista moderada.
‣ A conceção atual de imposto é já uma conceção normativa que resulta de uma elaboração
sistemática do DF, onde surge uma descrição objetiva das suas manifestações.
‣ Os impostos surgem porque alguém aufere o rendimento e pagar impostos significa uma
interferência na propriedade de alguém. O direito fiscal é, por isso, o direito de intromissão –
mas há necessidade de autoconsentimento quanto aos impostos (desempenhada pela AR) –
Art. 165º/1/i) da CRP.
 II. Teoria Geral do Imposto
Capítulo 1: O imposto ao Contexto dos Tributos
1. Conceito atual de Imposto
O imposto é uma prestação patrimonial unilateral definitiva estabelecida por lei (coativa)
exigida a detentores de capacidade contributiva a favor de entidade que exerça funções
públicas para a realização de fins públicos conquanto não tenha caráter sancionatório.

Prestação É uma prestação obrigacional de dare

Patrimonial É suscetível de avaliação pecuniária (em dinheiro), mas ainda existem

impostos que podem ser pagos por dação em cumprimento (arts. 201º e 202.º
do CPPT e 40.º/2 da LGT)

Unilateral Não tem qualquer correspetivo específico, reciprocidade, equivalência ou

interligação.

Definitiva Não é reembolsável.

Estabelecida Só tem como fonte a lei formal (da AR ou DL autorizado do Governo) e é

por lei obrigatória independentemente da vontade dos contribuintes (art. 36.º/1 e 2
(coativa) da LGT)

Exigida a Esta capacidade demonstra-se através dos rendimentos de cada um, por via
detentores de do património e por via do consumo. O art. 13º da CRP é a base para esta ideia
capacidade de capacidade contributiva – quem se encontra em igual situação, deve
contributiva contribuir de forma igual. Ver art. 4.º/1 da LGT.

A favor de Estado, AL e entes internacionais como ONU e U.E

entidades
públicas

Para realizar Os impostos não visam unicamente obter receitas (finalidade fiscal), mas
fins públicos repartir os encargos públicos, estimular setores da economia, entre outros
(finalidade extrafiscal).

Sem caráter Os impostos sancionatórios e confiscatórios devem ser reputados como

sancionatório inconstitucionais

2. A divisão dos Tributos

‣ Os Tributos – Art. 3º/2 da LGT
 Impostos
  Taxas

 Contribuições especiais (de melhoria; de maior despesa/desgaste)

 Contribuições financeiras a favor de entidades públicas

2.1. As taxas
Enquanto os impostos são criados por lei da AR (bem como todas as alterações aos seus elementos
essenciais – incidência, garantia, benefícios fiscais e taxa), as taxas têm um regime menos exigente –
basta que se crie por lei formal o regime geral.

Imposto Taxa

Prestação =

Patrimonial Essencialmente Pecuniária

Unilateral Bilateral

Definitiva =

Estabelecida por lei da AR ou DL

Apenas o regime geral tem que ser estabelecido pela AR
autorizado (coativa)

Utiliza-se o critério da proporcionalidade entre aquilo

Exigida a detentores de capacidade
que se paga e aquilo que se recebe, pois se houver
contributiva
excedente passa a ser um imposto

A favor de entidades públicas =

Para realizar fins públicos Sim, embora de forma individualizada

Sem caráter sancionatório =

Desta comparação ressaltam os dois critérios jurídicos da taxa que a distingue do imposto:
 Bilateralidade
 Proporcionalidade
Estes dois são os critérios mais precisos, mas existem outros critérios não tao fiáveis que podem
ter alguma utilidade:
 Critério da voluntariedade: a decisão de beneficiar da utilidade proporcionada pela taxa é
voluntária (às vezes falha, p. ex, registo civil pelo qual é devido uma taxa obrigatória);
 Critério da divisibilidade: do pagamento da taxa decorre uma utilidade divisível que
aproveita ao sujeito passivo individualmente. Está implícita na bilateralidade – só é
possível estabelecer nexo se a utilidade for divisível.
  Consignação: O imposto caracteriza-se pela não consignação, não podendo ser consignados
para um determinado fim. As taxas, por sua vez, são consignadas: as receitas das taxas são
consignadas às despesas inerentes à prestação de utilidade.
A LGT, no Art. 4º/2, refere-se aos vários tipos de taxas:
1. Prestação de um serviço público – Propinas, certidões, taxas de saúde, taxas
moderadoras (o objetivo não é corresponder ao valor total do serviço, mas condicionar o
acesso ao mesmo);
2. Utilização de um bem de domínio público – Parquímetros, pagamento de entrada em
parques naturais, autoestrada, utilização do aeroporto, porto, etc;
3. Remoção de um obstáculo legal à atuação dos particulares – Taxa relativa ao porte de
arma, a licença de caça, espetáculos nas vias ou jardins de ar livre.

2.2. Contribuições especiais

O artigo 4.º, n.º 3 da LGT distingue dois tipos:

De Está em causa uma atuação de uma entidade pública que tem como resultado
melhoria valorizar o património de um contribuinte, não sendo este que desencadeia um
comportamento que manifeste capacidade contributiva, mas antes o Estado que
desencadeia uma atuação capaz de trazer esse efeito.
1. Dizem respeito a um nº limitado de sujeitos passivos e aplicam-se numa área
geográfica muito circunscrita (os impostos são + abrangentes, tirando os
impostos locais e os impostos especiais de consumo)
2. Na sua base está uma atividade Administrativa, e não uma atividade do
sujeito passivo (como é nos impostos)
3. A capacidade contributiva do SP não tem como referencia um acréscimo
patrimonial realizado, mas um acréscimo patrimonial em potência que só se
traduzirá num efetivo aumento da capacidade contributiva (???)
4. A bilateralidade não é perfeita. Nem todos vão achar vantajosa a atuação da
entidade pública.
5. Por outro lado, também não há consignação entre a receita arrecadada e uma
finalidade pública concreta, o que aproxima esta figura ao imposto.

De Falamos de atuações dos particulares que tem como consequência o aumento da

maior despesa pública.
desgaste 1. São visados sujeitos passivos específicos
2. Não há bilateralidade plena, pois a utilização das receitas para suportar as
tais despesas acrescidas com certos comportamentos é meramente eventual
3. São autonomizadas sob o ponto de vista concetual, mas são muito próximas
do conceito de imposto. Tendo sido por isso equiparadas, para efeito de
 regime em matéria de reserva de lei: só podem ser criadas através de lei da
AR (tal como os impostos).

2.3. Contribuições financeiras a favor de entidades públicas

‣ Falamos de uma figura introduzida em Portugal em 1997.
‣ Esta figura surgiu porque a doutrina olhava para os conceitos de impostos e taxas como
conceitos rígidos, pouco flexíveis. Até então, sempre que um tributo concreto se afastasse do
conceito de taxa deveria ser equiparado ao imposto. Agora, tais tributos são reconduzidos a
estas contribuições.
‣ Havia necessidade de facilitar a criação de determinadas imposições, não as sujeitando a um
regime tão estreito. Assim, criaram-se as contribuições financeiras a favor de entidades
públicas, aplicando-lhes o regime da taxa.
‣ O art. 165°/1/i) refere-se ao regime geral das taxas e das contribuições financeiras a favor de
entidades públicas. Não se refere à criação de cada contribuição de si mesma, mas apenas ao
regime geral.

Tipos de contribuições financeiras a favor de entidades públicas

1. Tributos associativos
 Proporciona uma utilidade divisível a cada um dos associados (proximidade das taxas)
 Mas também proporciona uma utilidade pública que favorece a comunidade no seu todo
(proximidade do imposto)
 Exemplo: as ordens profissionais não só têm a função de defender os interesses dos
associados, mas igualmente zelar por interesses públicos (a idoneidade dos profissionais)
 Nestes casos, não há uma bilateralidade e equivalência totais.
2. Contribuições para a segurança social
 Também existe um desvio face a uma bilateralidade plena, pois um contribuinte pode
nunca vir a beneficiar das prestações que fez por morte prematura ou outro motivo
(afastamento da taxa)
 O regime destas contribuições é o das taxas, em termos de reserva da lei.
3. Taxas reguladoras
 No contexto da ASAE, estas taxas são pagas com o propósito de regular uma atividade.
 São imposições devidas a entes públicos menores integrados na administração indireta
ou então entidades que contam com um estatuto independente.
 Para quem considera a taxa reguladora como contribuição financeira vê uma
bilateralidade entre entidade regulada e reguladora. Seria essa bilateralidade que
justificaria a qualificação da contribuição financeira como uma taxa.O fundamento da
 regulação é a defesa do interesse público, algo indivisível, por isso aproxima-se à figura
do imposto neste aspeto.
 Nem sempre são entendidas na perspetiva de benefício, mas como uma forma de limitar a
atuação. Por aqui, aproxima-se a figura do conceito de imposto.

3. Figuras conexas com o conceito de imposto

3.1. Monopólios fiscais

Nos monopólios legais o Estado Nos monopólios fiscais o Estado reserva

reserva para si a exploração de para si a exploração de determinadas
determinadas atividades para melhor atividades para obter receitas.
satisfazer as necessidades coletivas.

Questão principal: será que está por de traz dos monopólios fiscais uma relação tributária
negativa? Isto é, será que a proibição de produzir certos bens para que o Estado os possa vender a
preços mais altos (como acontecia como o tabaco, fósforos, sal, etc.) podem ser reconduzidas à
figura de imposto?
Resposta: Não. O imposto é uma prestação de dare e unilateral, pelo que nos monopólios existe
bilateralidade (o pagamento do preço fiscal dá sempre direito à entrega do serviço vendido).
Assim, só se pode conceber uma aproximação ao conceito de imposto se se considerar aquela
componente do preço que corresponde a um excesso manifesto relativamente ao que seria o preço
normal de mercado.

3.2. Preço
‣ Corresponde à contrapartida pela aquisição de um determinado bem ou pelo benefício de um
determinado serviço
‣ Distingue-se do imposto por pressupor uma bilateralidade e por ser formado através da ação
do mercado (também é diferente da taxa neste último aspeto)

3.3. Empréstimos públicos forçados

‣ Implicam que o Estado limite a disposição que os particulares podem fazer dos seus próprios
fundos.
‣ Distinguem-se dos impostos por não terem caráter definitivo e por pressuporem uma
contrapartida – o pagamento de juros.
3.4. Expropriações e Requisições Administrativas
‣ Resultam de uma decisão administrativa e têm em vista a utilização de bens do domínio
privado.
‣ Distinguem-se do imposto por não serem unilaterais e no caso específico das requisições não
se verifica a definitividade, pois a parcela passa para o Estado com o pagamento de uma
indemnização.
‣ A utilização destes expedientes administrativos tem na sua base poderes discricionários da
AP, isto é, os agentes administrativos decidem os meios como atingir os fins determinados
pela lei (+ pressupostos legais). Ora, nos impostos não há qualquer discricionariedade quanto
à sua aplicação – há uma vinculação da administração.

3.5. Contribuições para a segurança social

‣ São equiparadas aos impostos, referindo-se até as contribuições parafiscais. Quando
comparamos impostos com contribuições para a SS é preciso distinguir quem paga:
 Se forem as entidades patronais, não há diferença destas para os impostos, não obstante
o regime jurídico específico. Há unilateralidade e definitividade.
 Se forem os funcionários ou independentes, não há contrapartida imediata, efetiva, mas
não há unilateralidade plena como nos impostos.
‣ Há quem considere que são verdadeiras taxas. Tendencialmente, os trabalhadores beneficiam
das contribuições que fizeram (doença, maternidade/paternidade, pensões), mas não é uma
contrapartida direta.
‣ Pode acontecer que um sujeito passivo nunca venha a beneficiar de qualquer prestação social,
e o inverso também acontece = correspetividade difusa, tendo a SS em vista a proteção de
todos os cidadãos (Art. 63º/1 e 4 da CRP).

3.7. Multas, coimas e juros

‣ Estão orientados teleologicamente para a punição.

Capítulo 2: Tipologia dos Impostos

1. Impostos diretos e indiretos
1.1. Critérios económicos
a) Subcritério financeiro
‣ Impostos diretos são aqueles que tendo como pressuposto de aplicação a existência de uma
pessoa, rendimento ou património atingem manifestações diretas, ou seja, imediatas da
capacidade contributiva.
 ‣ Impostos indiretos são aquelas que apenas indiretamente atingem manifestações da
capacidade contributiva, incidindo sobre a despesa e as transmissões de bens.
b) Subcritério económico ou da contabilidade nacional
‣ Os impostos diretos não fazem parte dos custos das empresas. Os indiretos fazem – Art.
254º/1 da CRP.
c) Subcritério da representação económica
‣ Os impostos diretos não são suscetíveis de ser repercutidos no consumidor final dos bens e
serviços. Os indiretos são.
 Repercussão – Quem tem de pagar o IVA é o comerciante, mas ele recai no
consumidor – transferência do ónus relativo ao imposto. Isto falha porque um
trabalhador independente pode estabelecer preços para incluir aí os impostos
diretos.
‣ Eram usados como exemplos de impostos diretos o IRS e dos indiretos o IVA, mas este
subcritério tem pouca fiabilidade porque há categorias do IRS (como a B) onde é possível
transferir custos fiscais para o consumidor final, tornando-o num imposto indireto segundo
este critério.

1.2. Critérios jurídicos

a) Subcritério do rol nominativo
‣ Impostos diretos são aqueles cujo lançamento assenta num registo, lista ou rol nominativo de
contribuintes. Impostos indiretos são aqueles relativamente aos quais não existe essa lista.
‣ Hoje não tem aplicabilidade porque o lançamento agora é feito pelo próprio contribuinte.
b) Subcritério do lançamento administrativo
‣ No passado, os impostos diretos implicavam uma atuação por parte da administração, era
necessário ato administrativo para apurar o imposto a pagar. Nos indiretos, isto não existia.
‣ Hoje em dia os impostos considerados como diretos como o IRC são autoliquidados, pondo
este subcritério em questão.
c) Subcritério do tipo de relação jurídica que está na base do imposto
‣ Os impostos são diretos quando têm na sua base uma relação jurídica estável, reiterada que se
prolonga no tempo, dando origem a obrigações fiscais periódicas.
‣ Por oposição aos indiretos que têm na sua base uma relação jurídica pontual, isolada.
‣ Esta distinção tem relevo a nível do art. 376.º do CC e os arts. 112.º e 113.º do Tratado sobre o
Funcionamento da UE.
‣ Este critério tornou-se tão importante que se autonomizou num critério distinto (aparece a
seguir com um nome diferente).
 2. Impostos periódicos e impostos de obrigação única
‣ Os periódicos são os impostos diretos no subcritério acima: aqueles que têm na sua base uma
relação jurídica reiterada e estável que se prolonga no tempo
‣ Os de obrigação única aos impostos são os que têm uma relação jurídica instantânea ou
isolada

3. Impostos reais e impostos pessoais

Todos os impostos, em rigor, são pessoais e reais (incidem sobre determinada pessoa e
determinada coisa). Contudo, há impostos que têm maior incidência sobre a dimensão pessoal e
outros sobre a dimensão real.
‣ Impostos pessoais atendem à situação concreta do SP: No domínio pessoal, temos o IRS
como exemplo – este encontra o SP através dos seguintes elementos de pessoalização:
isenção do mínimo existência (70.º CIRS); dedução de encargos familiares (78.º CIRS); taxas
progressivas (68.º CIRS) e quociente familiar (69.º CIRS).
‣ Impostos reais desconsideram a situação concreta do SP: Os impostos aduaneiros têm
um sujeito, mas este existe unicamente para pagar o imposto, não se considera a sua situação
pessoal.

4. Impostos de prestação fixa e impostos de prestação variável

‣ Impostos de prestação fixa são impostos em que o montante da coleta consta da própria lei,
dispensando a liquidação do imposto. Ex.: contribuição para o audiovisual
‣ Impostos de prestação variável são aqueles cujo montante varia em função da matéria
coletável (a variação pode ocorrer numa proporção ou taxa fixa) = quanto mais rendimento,
maior o imposto (IRS) ou quanto maior o valor tributável, maior o imposto (IVA).

5. Impostos estaduais e não estaduais

‣ Assenta na titularidade ativa dos impostos.
 Estado como titular ativo = Imposto estadual (IRS);

 Entes públicos territoriais como titular ativo = Imposto não estadual (impostos
regionais e locais).

6. Impostos gerais e impostos especiais

‣ Impostos gerais são os que têm um âmbito de aplicação geral (IVA);
‣ Impostos especiais dizem respeito a situações ou factos específicos, sendo por isso objeto de
um regime particular (impostos especiais do consumo).
 7. Impostos principais e impostos acessórios
‣ Impostos principais não dependem na sua aplicação ou aplicação de outros impostos.
‣ Impostos assessórios dependem de outros impostos.
 Têm natureza de adicionamentos: se incidirem sobre matéria coletável

 Ou adicionais: se incidirem sobre a coleta

8. Impostos de repartição e impostos de quotidade

‣ Nos impostos de repartição, o ponto de partida é o montante global que o imposto deve
render, sendo este depois repartido pelas várias circunscrições em que o território nacional
esteja dividido e depois pelos vários sujeitos passivos.
‣ Os impostos de quotidade são aqueles em que se fixa uma taxa ou sistema de taxas que se
mantém invariável, sendo que a receita apenas pode ser estimada.

9. Impostos específicos e impostos ad valorem

‣ Nos específicos, a prestação tributária é fixada em função de uma unidade física da matéria
tributável como o volume, superfície, peso, emissões de C02, etc. (p. ex. Imposto Único de
Circulação).
‣ Nos ad valorem, o legislador fixa o encargo fiscal em função do valor monetário da matéria
tributável, desconsiderando qualquer unidade física.

10. Impostos específicos e impostos ad valorem

‣ Impostos fiscais visam prioritariamente a obtenção de receitas
‣ Impostos extrafiscais não têm em vista diretamente a obtenção de receitas. Ex.: Redistribuição do
rendimento e da riqueza, proteger certos setores da vida e económica, etc.
‣ Esta distinção tem uma aplicabilidade diminuta porque todos os impostos acabam por ser
impostos fiscais, com a exceção dos impostos de estrangulamento que realmente não tem
como objetivo obter receitas (p. ex. imposto sobre lâmpadas de baixa eficiência energética).

11. Impostos sobre o rendimento, património e consumo

‣ É um critério cada vez mais usado no direito nacional e no direito da UE
‣ A nível interno temos o art. 104.º da CRP e o facto de o art. 6.º/1 e 2 da LGT fazer coincidir o
critério da tributação direta com a tributação do rendimento e do património e a indireta
com a tributação do consumo.
11.1. Impostos sobre o rendimento
‣ Duas correntes rivais:
 Teoria do rendimento-produto ou teoria da fonte: segue as teorias económicas e
considera o rendimento um produto de capital
 De acordo com esta teoria o rendimento de um indivíduo = fluxo de bens suscetíveis
de avaliação pecuniária que advém de uma fonte produtiva durável (trabalho,
património, ou uma combinação de ambos), durante um determinado período de
tempo. Excluem-se todas as receitas de caráter excecional, como as heranças e
mais-valias. = Rendimento em sentido estrito
 Teoria do rendimento incremento patrimonial ou rendimento-acréscimo: movida por
objetivos fiscais, procurando alargar a base da tributação e inclui-se na noção de
rendimento factos que escapariam aos conceitos mais restritos de rendimento
 Aqui o rendimento é a soma algébrica do consumo de um individuo com a diferença
entre o património liquido inicial e o património liquido final num dado período –
enriquecimento líquido desse indivíduo. Inclui receitas de fonte produtiva ou de
qualquer outra origem. = Rendimento em sentido lato
 Esta corrente tem vantagens ao nível de alguns princípios constitucionais de DF: a
igualdade horizontal é assegurada (todos têm o mesmo tratamento); a neutralidade
económica é igualmente conseguida devido a nenhuma forma de rendimento ser
favorecida (rendimento em sentido lato)
 A prática fiscal tende a privilegiar esta corrente
‣ Definição final: o rendimento é toda a receita líquida expressa em termos monetários,
acumulada ou consumida, periódica, transitória ou acidental, de caráter oneroso ou
gratuito, que implique um incremento líquido do património de um individuo num
período de tempo determinado.
‣ Problemas de implementação do conceito:
 Em 1º lugar, para que fosse implementada uma tributação de qualquer valorização de
bens que ocorresse, seria necessário um registo dos bens de cada contribuinte a ser
avaliado anualmente – seria difícil de avaliar porque nem todos os bens têm valor de
mercado.
 Em 2º lugar, obrigar os contribuintes a ter registos do valor de todos os bens que
possuem seria dificilmente exequível e inaceitável do ponto de vista da proteção da
intimidade dos cidadãos.
 Benefícios em espécie – nos termos da teoria, os benefícios em espécie devem ser
tributados, mas, por razões práticas, os sistemas fiscais deixam normalmente muitos dos
benefícios em espécie fora da previsão fiscal.
 Benefícios derivados do uso de bens de consumo duradouros, e bens e serviços
diretamente produzidos pelo sujeito passivo (p. ex. uso de habitação própria) – estes
 também são deixados de fora na prática, tributando-se apenas em casos pontuais o uso
de casa própria.
 As mais-valias – o problema mais importante suscitado pelas mais-valias é o facto de
estas apenas darem origem a numerário quando os bens são vendidos e a necessidade de
liquidez para pagar imposto pode levar o contribuinte a ter de liquidar os seus bens
prematuramente e em circunstancias pouco favoráveis. Para resolver este problema, os
sistemas fiscais aplicam a teoria do rendimento incremento patrimonial como uma teoria
do rendimento realizado, e não como uma teoria do rendimento-acréscimo. Um problema
da adoção do teste da realização prende-se com o facto de a mais-valia que se tiver
produzido ao longo de vários anos vir a ser totalmente tributada no ano de realização.
 Prestações de alimentos e benefícios da SS: estes também escapam à tributação, mas
isto não choca com a teoria porque essas receitas não são incluídas no conceito de
rendimento por razões sociais, e não porque transcendam o conceito de rendimento.
‣ Conclusão: estas limitações não beliscam a importância e consistência dessa conceção que
continua a representar uma base solida para lidar com os problemas suscitados pela prática
fiscal
11.2. Impostos sobre o património
‣ No âmbito destes impostos tributa-se a titularidade ou transmissão de valores pecuniários
líquidos que constituam capital produtivo, capital lucrativo e bens de consumo duradouro

11.3. Impostos sobre o consumo

‣ Incidem sobre o rendimento ou património usado no consumo

11.4. Aplicação deste critério ao sistema fiscal português

‣ Impostos sobre o rendimento: Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e as Derramas Estadual e Municipal
‣ Impostos sobre o património: Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Bens,
o Imposto Municipal Sobre Imóveis, e o Imposto do Selo quando estejam em causa
transmissões gratuitas
‣ Os impostos sobre o consumo: Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) – imposto geral –
Imposto sobre o Tabaco, Álcool e Bebidas Alcoólicas, o Imposto sobre Produtos Petrolíferos
e o Imposto sobre veículos – impostos especiais.
III. Teoria Geral da Norma Tributária
Capítulo 1: As fontes do Direito Fiscal
1. Noção
As fontes são os modos de formação ou revelação do Direito Fiscal. Isto é, a forma como os
preceitos jurídico-fiscais se revelam aos seus destinatários.

2. Constituição e os princípios jurídico-constitucionais tributários

Em termos hierárquicas a CRP é a primeira das fontes do DF. Isto resulta do facto de os princípios
estruturantes do DF resultarem da chamada “Constituição Fiscal”.

2.1. Princípio da legalidade

‣ Não é um princípio exclusivo do Direito Fiscal, sendo transversal a todo o ordenamento
jurídico.
‣ Mas, no Direito Fiscal, é um princípio da legalidade fiscal devido às suas especificidades que
fazem dele distinto.
‣ Este princípio é identificado com a necessidade que a AP, na sua atuação de prossecução do
interesse público, tem de respeitar o disposto na lei (art. 266.º/2 da CRP).
2.1.1. Entendimento tradicional do princípio da legalidade
‣ Numa primeira fase, até à Rev. Francesa, o Estado não estava sujeito à lei, havendo apenas
algumas insinuações pontuais no que tocava ao lançamento dos impostos.
‣ Só a partir desta revolução é que a AP passa a estar subordinada à lei e, consequentemente,
afirma-se o princípio da legalidade na sua formulação negativa, que assenta na ideia de
primado da lei = AP só poderia contender os interesses dos administrados se existisse uma
lei anterior que o permitisse.
‣ No período liberal o princípio representa um limite à atuação, efetiva-se a garantia dos
particulares. Esta aceção dominou durante séculos, sendo ainda partilhada por Marcelo
Caetano.
2.1.2. Evolução do princípio da legalidade
‣ A doutrina mais recente tem outro entendimento do princípio da legalidade.
‣ De acordo com Freitas do Amaral, este princípio assume uma vertente positiva, podendo
ser definido através da ideia que os órgãos e agentes da AP só podem agir com
fundamento na lei e dentro dos limites por ela estabelecidos, assentando, por isso, na
ideia de reserva de lei.
 Passa a implicar que a lei diga o que é que a AP pode ou não pode fazer e não apenas
o que está proibida de fazer.
  Maior abrangência = todas as dimensões da atuação da AP.

‣ Em suma, consubstancia duas dimensões:

 Uma negativa, chamada preferência de lei = Atos de natureza inferior à lei não
podem ser desconformes, sob pena de ilegalidade;
 Uma positiva, chamada reserva de lei = Nenhum ato de categoria inferior à lei pode
ser praticado sem que nela encontre o seu fundamento, deixando de haver uma
margem para atuação livre e discricionária
2.1.3. Princípio da legalidade fiscal
‣ É no entendimento da reserva da lei – dimensão essencial do p. da legalidade – que residem
as especificidades deste princípio no domínio dos impostos.
‣ Com o objetivo de delimitar o sentido da reserva legal, Alberto Xavier classifica-a com base
em dois critérios:
1. Critério da fonte de produção normativa – a forma como o Direito se revela:
 A reserva formal (lei do órgão legiferante primário).
 A reserva material (lei em sentido geral e abstrato).
 Nas matérias tributárias, especificamente na criação de impostos ou
alteração dos seus elementos essenciais, só a AR pode legislar, ou o Governo,
através de DL autorizado.
2. Critério do Grau de Determinação da Conduta – Até que ponto, ao estabelecer o
fundamento para atuação da AP, o legislador vai limitar essa mesma atuação?
 Pode ser no âmbito de uma reserva absoluta (RESERVA DE INTENSIDADE MÁXIMA)
– vedada discricionariedade para a AP, cuja ação é totalmente regulada, sendo
estabelecido o fundamento da ação e os critérios de decisão do caso em concreto.
 Ou relativa (RESERVA DE INTENSIDADE MÍNIMA) – regulação mais limitada, os
critérios de decisão do caso já são decididos pela AP.
 No Direito Fiscal, a reserva de lei será formal e absoluta, sendo que não só a
finalidade da decisão deve estar prevista na lei como a determinação do
próprio conteúdo da decisão.
 Tanto é imposta ao legislador a formulação mais completa possível da lei, de
modo a assegurar um cumprimento da reserva absoluta, como também o
aplicador da lei está impedido de fazer qualquer valoração subjetiva.
Quando há lacunas legais, à partida está vedada a analogia porque esta densificação é precisa,
concreta. Se se exige à AR que densifique a matéria até ao limite, quando não há regulação em
determinada matéria esta deve ficar fora da tributação. Uma aplicação analógica invalidaria esta
densificação realizada pela AR. Assim, nos impostos está vedada a analogia e a
discricionariedade.
O fundamento da configuração do princípio da legalidade fiscal como uma reserva máxima de lei
formal encontra-se na segurança jurídica, sustentada não só pelo ensejo de assegurar a
estabilidade do Direito, como pela necessidade de proteger a confiança dos particulares (de modo
que possam prever objetivamente os encargos a que serão sujeitos).
2.1.4. Princípio da tipicidade fiscal
A reserva de intensidade máxima tem a sua base no princípio da tipicidade, cujos traços
fundamentais são:
 Origem Legal – Pressupõe que a norma seja jurídica, isto é, os tipos tributários não podem
ser criados por fonte diversa da lei formal.
 Seleção – Repele uma tributação baseada em cláusulas gerais, devendo o legislador ser
minucioso
 Numerus Clausus – O legislador deve procurar ser taxativo. A forma como elenca as
realidades sujeitas a tributação deve ser fechada, não remetendo para elenco aberto.
 Exclusivismo – Deve haver uma descrição completa dos elementos necessários e
simultaneamente suficientes para a tributação. A incidência é exclusivamente fruto daquilo
que a norma consagra.
 Determinação – Elementos da norma devem ser determinados e precisos. Pressupõe-se
que os destinatários das normas não tenham margem interpretativa que vá para além
daquilo que decorre da letra da norma.
Apesar deste princípio constituir uma grande evolução na proteção dos contribuintes, tem vindo a
ser questionado, quer em nome da praticabilidade, quer em nome da prossecução da justiça.
↳ Por exigências de praticabilidade e igualdade, em alguns casos, atribui-se grande relevo à
intervenção da administração tributária, a qual é chamada a pronunciar-se sobre a forma
como a lei fiscal é interpretada e como deve ser aplicada, através da emissão de circulares.
↳ No entanto, se há dúvidas quanto à forma como a lei foi interpretada, significa que o
princípio da tipicidade não foi cumprido.
2.1.5. Princípio da legalidade na CRP
‣ O princípio da legalidade tem como expressão o princípio da reserva de lei formal e o
princípio de reserva de intensidade máxima.
‣ O princípio da reserva da lei formal exige que a tributação assente numa lei da AR ou DL
do Governo autorizado e consta dos arts. 165.º/1/i) e n.º 2, 3, 4 e 5; art. 103.º/2 e art.
198.º/1/b).
‣ O princípio da reserva máxima da lei está presente no art. 103.º/2: “Os impostos são
criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos
contribuintes.”
‣ A legalidade fiscal no sentido de reserva formal não abrange todas as matérias fiscais, mas
apenas as referidas na disposição acima. Então, abrange:
a) Normas relativas à criação dos impostos
 b) As normas de incidência (facto ou situação que dá origem ao imposto – diversas
dimensões: a pessoal, que se refere aos SPs da obrigação do imposto, incluindo-se
nestes o contribuinte, responsáveis e substitutos)
c) A taxa
d) Os benefícios fiscais
e) As normas relativas às garantias dos contribuintes
‣ Certos autores pensam que o princípio da reserva da lei formal ainda engloba a liquidação e a
cobrança (103.º/3). A LGT no art. 8.º também é ambígua neste aspeto, mas não se considera
esta posição correta.

2.2. Princípio da igualdade fiscal

O princípio da igualdade encontra-se previsto genericamente no art. 13º da CRP, aplicando-se
também às pessoas coletivas (art. 12º/2) que estão sujeitas a impostos e, por isso, são sujeitos
passivos e beneficiam dos diversos princípios.
‣ Na LGT existe uma consagração direta do princípio (art. 5º/2) havendo exceções à sua
aplicação (art. 7º/3).
‣ A ideia de igualdade fiscal tem como subjacentes as ideias de generalidade/universalidade,
uma vez que todos os cidadãos devem pagar impostos, não havendo lugar para distinções em
virtude de classe.
‣ Acresce-se ainda a ideia de uniformidade, pelo que a tributação deve seguir o mesmo critério,
idêntico para todos. Mas, o princípio da igualdade deve ser entendido à luz da igualdade
formal e material.
‣ A uniformidade dos impostos assenta numa igualdade material que se traduz tanto na
dimensão horizontal – os indivíduos nas mesmas condições devem pagar o mesmo imposto
–, como na vertical – os indivíduos em condições diferentes devem pagar impostos distintos
em função dessa diferença. Afirmam-se dois critérios para determinar se os indivíduos se
encontram nas mesmas posições:

Princípio do Traduz-se na ideia de que cada um deve ser tributado de acordo com o
benefício benefício que retira dos bens públicos.
 Estariam nas mesmas condições os que apreciam igualmente as
utilidades dos bens públicos e estariam dispostos a pagar o mesmo
preço pela utilidade proporcionada.
 Objeções:
1. Há indivíduos que recebem benefícios de bens públicos e que não
devem ser chamados a contribuir para as despesas de produção dos
mesmos porque trata-se de indivíduos com menor capacidade
contributiva.
 2. É difícil conhecer o benefício que cada indivíduo retira de cada bem
público e o preço que está disposto a pagar.

Princípio da Estão nas mesmas condições e, por isso, pagam o mesmo montante de
capacidade impostos, os indivíduos que tem a mesma capacidade económica. Estando em
contributiva condições diferentes, os indivíduos devem pagar montantes também diferentes
por terem capacidade económica distinta. Assim, cada um paga o imposto na
medida da sua capacidade.
 A capacidade de pagar vai depender do dinheiro e bens convertíveis em
dinheiro que cada um dispõe (rendimento).
o Estão fora desta lógica indivíduos que, caso fossem sujeitos a
tributação, veriam a sua subsistência em risco.
o A isenção do mínimo de existência justifica que se isentem certos
sujeitos passivos, de modo a respeitar o direito à vida (Art. 4º/1 e
Art. 6º da LGT).

Igualdade horizontal:
‣ Se todos devem pagar impostos de acordo com o mesmo critério, então pessoas com o mesmo
rendimento devem pagar o mesmo imposto
‣ Admite que se faça discriminação com base na diferente qualidade dos rendimentos.
Os rendimentos de trabalho têm Os rendimentos do capital têm caráter
caráter temporário e além de exigirem perpétuo. Além disso, o capital produz
esforço, estão sujeitos a perigos (doença, rendimento sozinho sem exigir esforço.
incapacidade, etc)
‣ Assim, os rendimentos de capital deveriam ser mais tributados que os de trabalho, mas, na
prática, as taxas referentes aos rendimentos de capital não são menores. Há apenas algumas
deduções especificas que diferenciam o tratamento destes rendimentos.
Igualdade vertical:
‣ As pessoas com rendimentos distintos devem pagar um diferente montante de impostos.
‣ Realiza-se através de um sistema fiscal progressivo no seu conjunto (arts. 103.º/1 e 104.º/3
e 4 CRP). Tal como resulta da teoria económica da utilidade dos sacrifícios.
 À luz desta teoria, a capacidade contributiva varia mais que proporcionalmente ao
rendimento.
 Se A tem o dobro do rendimento de B, a sua capacidade de pagar impostos é mais que
dupla do que a de B.
 Parte-se do princípio que pagar impostos significa renunciar à utilidade das parcelas de
rendimento que se entregam ao Estado. Ora, como renúncia = sacrifício, pagar impostos
traduz-se na realização de sacrifícios.
  Assim, só há igualdade entre os SP’s quando o pagamento dos impostos implique para
todos as mesmas perdas de utilidade e os mesmos sacrifícios.

2.3. Princípio da anualidade

‣ Concretização anual do princípio da legalidade.
‣ Todos os anos a AR tem de decidir quais e em que condições os impostos devem ser cobrados
(art. 106.º/1 CRP)

2.4. Princípio da segurança jurídica

Assenta nas seguintes premissas:
‣ No princípio da não retroatividade dos impostos – art. 103.º/3 da CRP
‣ Na rejeição do arbítrio
‣ Na existência da transparência
‣ Na possibilidade de saber de antemão a que tributação se está sujeito (ponto de contacto com
o princípio da tipicidade)
Em conformidade com estas ideias encontra-se:
‣ O direito à informação – art. 59.º/3 da LGT
‣ A inalterabilidade da informação vinculativa (art. 57.º do CPPT) e do resultado da avaliação
prévia (art. 58.º do CPPT)

2.5. Proibição do referendo fiscal

Uma vez que as perguntas dos referendos devem estar formuladas de forma objetiva, clara e precisa,
não podendo, por isso, induzir num sentido decisório, as respostas são apenas de “sim” ou “não”. Desta
forma, matérias fiscais são excluídas do âmbito de referendo – art. 115º/4/b) da CRP.

2.6. Princípio da consideração fiscal da família

Implica a proibição de discriminações desfavoráveis dos contribuintes casados ou com filhos, face aos
solteiros e sem filhos. Desta forma, não significa que o legislador favoreça as famílias no sentido de
utilizar um instrumento fiscal para motivar a constituição familiar (art. 67º/2/f) e 104º/1 da CRP e
art. 6º/3 da LGT).

2.7. Princípio da proteção da escolha e do livre exercício da profissão

É um corolário do princípio da igualdade. Não se deve através do imposto impedir a livre escolha de
profissão e atividade, bem como o seu exercício (art. 47º e art. 80º/c) da CRP e art. 7º da LGT).
2.8. O respeito pelos direitos, liberdades e garantias fundamentais
Os direitos fundamentais podem ser usados para impedir a aplicação de certas normas fiscais ou
pelo menos, para disciplinar a criação das mesmas.
 O PDPH explica a isenção do mínimo de existência e a proibição de impostos confiscatórios
(proteção do direito de propriedade – art. 62º e 94º/1 da CRP).
 Está associada à proporcionalidade, sendo que deve haver adequação dos meios aos fins.

2.9. O princípio do Estado Social

O nosso Estado é um Estado social cujo sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do
Estado e a repartição justa dos rendimentos e da riqueza. Este princípio protege os sujeitos passivos
no todo que dele dependem e justificará um certo nível de tributação.
 Arts. 103.º/1, 81.º/b) e 5.º/1 da CRP

2.10. Princípio da proteção do ambiente

A proteção do ambiente e a promoção da qualidade de vida são objetivos consagrados
constitucionalmente no artigo 66.º/1 e 2/h) da CRP.

2.11. O princípio da tributação do rendimento real

É referido como um princípio jurídico-constitucional, consagrado no art. 104.º/2 da CRP.
Há uma série de equívocos acerca deste princípio que importa esclarecer e que aquilo que se
chama rendimento real é apenas um mito.
2.11.1. Conceito de rendimento real
Rendimento real = rendimento efetivamente obtido pelo sujeito passivo (determinado a posteriori
com base em declarações e elementos contabilísticos)
↳ Permite atender à situação concreta do contribuinte e, assim, determinar o imposto a pagar
com mais justiça
Tributar o rendimento real significa atingir a matéria coletável realmente auferida pelo sujeito
passivo. Todavia, o rendimento real tanto pode ser determinado de forma efetiva – declaração do
contribuinte, baseada em registos contabilísticos e devidamente controlada para assegurar a sua
aproximação à verdade – como pode ser determinado de forma presumida, quando seja de todo
inadequado para determinar a verdade o material fornecido pelo contribuinte.
Rendimento normal = rendimento efetivamente percebido pelo sujeito passivo (determinado ab
initio, mesmo antes da obtenção do próprio rendimento)
↳ Este não se acomoda ao princípio da capacidade contributiva
Diferente é a opção pela tributação do rendimento normal. O objetivo aí não é tributar o
rendimento efetivamente percebido pelo contribuinte – é antes tributar o rendimento que podia
ter obtido, em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições
concretas em que desenvolveu a sua atividade. Neste sistema, não tem relevo o rendimento que foi
efetivamente obtido, ou as condições concretas do período, de carácter mais ou menos excecional.
O que se pretende tributar é o rendimento atribuível a condições de normalidade no
funcionamento geral da economia e da unidade de produção em questão.
O conceito de rendimento real opõe-se normalmente ao conceito de rendimento normal.
2.11.2. Debilidades do conceito de rendimento real
‣ É um conceito falacioso porque para determinar o rendimento real são utilizados
elementos contabilísticos que assentam numa certa normalização, havendo um cruzamento
entre elementos de ordem real e normal.
↳ Excetuando a situação especial dos trabalhadores por conta de outrem, não é
possível determinar o rendimento real obtido pelos SP’s sem recorrer a presunções
ou convenções.
‣ A determinação do RR através de elementos contabilísticos é enganadora, pois o
rendimento determinado através deles pode não corresponder ao rendimento
efetivamente obtido.
‣ O rendimento só será verdadeiramente real depois de comprovação dos elementos
contabilísticos, ou seja, depois de uma fiscalização adequada.
2.11.3. Rendimento real e a Constituição
‣ Como a tributação de valores reais foi elevada a nível constitucional, é necessário
interpretar essa disposição de forma coerente com as críticas apontadas ao conceito de
rendimento real.
‣ Assim, defende-se que rendimento real deve significar unicamente rendimento
efetivamente obtido, sem estar associado com o rendimento determinado com base e
elementos de teor declarativo e contabilístico.
‣ A referência ao rendimento real no art. 104º/2 da CRP deve ser interpretada não no
sentido de fixar uma regra, mas de admitir exceções à exigência da tributação do
rendimento efetivamente obtido, quando os sujeitos passivos forem empresas – devido às
dificuldades de determinação do seu rendimento.

3. Lei
‣ Nos termos do n.º 2 do art. 103.º da CRP e do art. 165.º, n.º 1/i) da CRP, só através de lei da AR
se podem criar impostos e definir ou alterar a sua incidência, taxas, os benefícios fiscais e as
garantias dos contribuintes.
‣ Estas leis com a exceção da Lei das Finanças das Regiões Autónomas que deve assumir a
forma de lei orgânica (arts. 166.º/2 e 164.º/t) e 168.º/5 da CRP), revestem a forma de lei
simples. Como acontece, aliás, com a própria LGT.
4. Decreto-lei
Se o DL não for publicado no uso de uma autorização legislativa da AR, apenas poderá desenvolver
e completar os princípios ou bases definidos por lei, através de DL de desenvolvimento (art.
198.º/1/c) da CRP), ou então disciplinar os restantes elementos dos impostos (art. 103.º/3 da
CRP).
 Só no que concerne às matérias do 103º/2 e 165º/1/i) é que a competência da AR é
exclusiva, não podendo o Governo dispor, por DL, contra o preceituado na lei, sob pena de
inconstitucionalidade material.
 Quanto às restantes matérias a competência dos dois órgãos é concorrente, pelo que nada
impede o Governo de alterar ou revogar, por via de DL, o que a esse respeito estiver
disposto em lei anterior da AR (art. 198.º/1/a) e 112.º/2 da CRP).
 A AR pode, no entanto, submeter os DL a apreciação para efeitos de vigência ou alteração
(art. 169º/1, salvo 198.º/2). Excetuam-se os casos em que existem leis de autorização
legislativa, sejam elas comuns ou constantes da Lei do Orçamento do Estado (165.º/2 e 5)

5. Decreto legislativo regional (112.º, n.º4, da CRP)

Em termos gerais, em virtude da reserva de lei já estudada, parece estar vedada às regiões
autónomas a possibilidade de criarem impostos [227.º, n.º 1, b) da CRP].
Isso sem prejuízo de uma leitura menos atenta do artigo 227.º n.º 1/b) da CRP, combinada com o
que resulta dos Estatutos Politico Administrativos das Regiões Autónomas, poder indiciar que as
regiões autónomas poderão dispor acerca das matérias essenciais dos impostos, através de
Decreto Legislativo regional. Pois, só podem fazê-lo se respeitarem os limites constitucionais
impostos, como aliás resulta da parte final dessa disposição.
Concretizando, devem fazê-lo nos termos de lei-quadro da AR (Lei das Finanças das Regiões
Autónomas, Lei orgânica n.º 2/2013, de 2 de setembro), sendo esse exercício da competência
exclusiva da Assembleia Legislativa da Região Autónoma (232.º/1 da CRP)
 Criando impostos regionais em sentido estrito, isto é, impostos apenas vigentes na região
que sejam autorizados pela Lei Estadual (lei-quadro, lei avulsa ou Estatutos político-
administrativos).
(Ver artigo 57.º da Lei das Finanças das Regiões Autónomas).
 Adaptando o sistema fiscal nacional às especificidades da região. <zzxx
[Ver 56.º, n.º 2, alínea b) da Lei das Finanças das Regiões Autónomas].
Fora dos elementos essenciais dos impostos o decreto legislativo regional pode intervir, sem
necessidade de uma intervenção legislativa da AR.
6. Regulamento
Os regulamentos, sejam do Governo, das regiões autónomas, ou das AL, não podem, considerando
o princípio da legalidade, disciplinar os elementos essenciais dos impostos. Relativamente às
matérias reservadas à lei pelo art. 103º da CRP, só parecem admissíveis regulamentos
complementares ou de execução.
Temos 3 tipos de regulamentos do Governo (emanados ao abrigo da competência normativa
regulamentar):
 Decretos Regulamentares – Forma de regulamento mais solene, emanados por todo o
Governo. Podem ser decretos regulamentares de execução ou complementares (dar
exequibilidade prática ao ato legislativo prévio) ou decretos regulamentares
independentes (criação ex novo de uma determinada disciplina).
 Por vezes incluem normas de incidência, fixam taxas tributárias e definem
benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. = só são inconstitucionais se
conterem normas inovadoras.
 Nos casos em que o regulamento reproduz normas tributárias contidas em leis diz-
se que o regulamento é uma fonte derivada ou mediata de Direito Fiscal.
 Portarias – São regulamentos da competência exclusiva de um membro do Governo que
atua em representação deste. A Portaria 339/2019 aprova o modelo oficial da Declaração
Mensal de Imposto do Selo e respetivas instruções de preenchimento.
 Despachos normativos – Forma menos solene de regulamento e são atos individuais do
membro do Governo competente.

6.1. O caso específico das ordens internas da Administração (despachos, instruções e

circulares)
O carácter geral e abstrato dos chamados despachos genéricos, das instruções e circulares,
emanados pelas diversas entidades, tem levado à questão de saber se tais resoluções meramente
administrativas serão fontes de Direito Fiscal.
Não parece que sejam, dado que a força de tais diplomas está limitada a um sector da ordem
administrativa. Isto é, essa força vinculativa resulta tão-somente da autoridade hierárquica dos
agentes relativamente aos subordinados a quem essas se destinam (art. 68.º A da LGT), isto é, são
emanados com fundamento no poder geral de auto-organização interna que assiste a todas as
estruturas organizadas. Tais diplomas não têm, ao cabo e ao resto, como destinatários os
contribuintes.
Assim, estes regulamentos não são vinculativos nem para, os tribunais, nem para os contribuintes,
o que lhes retira a qualidade de normas jurídicas. Contudo, os contribuintes têm o maior interesse
prático em conhecer tais orientações, já que é segundo os critérios neles definidos,
designadamente quanto à interpretação da lei aplicável, que os funcionários, vinculados ao seu
cumprimento, vão apreciar as diferentes situações com que forem confrontados. Daí haver todo o
interesse em que tais regulamentos internos sejam publicados.
6.2. Os regulamentos das autarquias locais
Quando esteja em causa o exercício de alguma parcela do poder tributário, como acontece com os
municípios, tal poder só pode ser exercido pelo órgão deliberativo – a Assembleia Municipal – e
não pelo órgão executivo – a Câmara Municipal.

7. Direito Fiscal Internacional

Um dos principais instrumentos utilizados pelos Estados para combater a dupla tributação é
através da celebração de Convenções que restringem o poder que cada um dos Estados
envolvidos tem para tributar uma determinada situação ou eliminar a dupla tributação.
Serão estas convenções fonte de Direito Fiscal? A resposta passa por saber qual é relevância das
normas das convenções no Direito Interno:
 Tese dualista: impede-se que a norma internacional vigore na ordem interna antes de ser
transformada em lei interna
 Tese monista: as convenções internacionais vigoram diretamente no direito interno com
vigência plena
O direito português opta pela visão monista, pois consagra uma cláusula de receção automática
plena do direito convencional internacional – art. 8.º/2 da CRP. Logo, os tratados são fonte
imediata de direitos e obrigações para os seus destinatários, podendo ser invocadas perante os
tribunais. Também são superiores hierarquicamente à lei ordinária – decorre dos arts. 26.º e 27.º
da CVDT e dos arts. 8.º/1 e 2 da CRP.
 O direito internacional convencional é colocada na ordem jurídica interna num grau
hierárquico superior ao da lei
 Em caso de conflito, o tratado sobrepõe-se à lei interna
Resposta: o DI é fonte imediata de DF.

8. Direito Fiscal da UE
O direito tributário da UE é um ramo do direito tributário mais adaptado às questões tributárias
que surgem no âmbito da UE. O seu âmbito é mais alargado, não se reconduzindo unicamente à
regulação dos impostos europeus. Isto porque os impostos verdadeiramente europeus são muito
poucos e, além disso, têm um peso ínfimo nas receitas da UE.
Os impostos da União Europeia compreendem unicamente:
 Aqueles que são cobrados aos seus funcionários;

 Os direitos aduaneiros da Pauta Comum;

 As quotizações à produção no setor do açúcar;

Por outro lado, o IVA, que é muitas vezes entendido como um imposto verdadeiramente europeu,
não o é, traduzindo-se apenas em imposto harmonizado (mas é na mesma um imposto de
referencia para o financiamento da UE).
Uma das áreas importantes que pode ser reconduzida ao objeto do direito tributário da União
Europeia é a tributação indireta no domínio dos Estados da União e o esforço de harmonização
alcançado a esse nível. Releva também a atenção dada à tributação direta e aos esforços de
desenvolvimento no sentido de alcançar a harmonização semelhante à que já domina nos
impostos indiretos, combatendo assim uma série de obstáculos que ocorrem nesse campo de
tributação.

9. Contratos
Podem existir contratos fiscais em domínios fora da matéria essencial dos impostos, como no
âmbito da cobrança e da liquidação em sentido estrito – situações em que as exigências em termos
do princípio da legalidade não serão tão grandes.
No entanto, quando estejam em causa os elementos essenciais dos impostos, não deveria ser
possível regulá-las através de meros contratos, sob pena de se violar o princípio da legalidade.
Esta relutância tem duas exceções:
1. Concessão de benefícios fiscais: face às motivações de ordem pública e às considerações
Direito Económico, permitem que admitamos a sua regulação sobre a forma contratual.
2. Situações excecionais e devidamente ponderadas: em que, por justificadas razões de
ordem pública, nomeadamente a celeridade e o evitar de conflitos, os contratos podem ser
fonte de direito fiscal. São exemplo disso os acordos prévios sobre preços de transferência
regulados no art. 138º do CIRC.
Fora destes domínios, não se admite qualquer desvio.

10. Costume
Decorre do princípio da legalidade fiscal a impossibilidade de criar impostos ou dispor acerca dos
seus elementos essenciais de forma inovadora, por outra forma que não seja a lei da AR ou
Decreto-Lei autorizado. Assim, o costume nunca poderá ser fonte de Direito Fiscal .

11. Jurisprudência e doutrina

A doutrina não é fonte formal de DF, sendo apenas considerada através das anotações feitas aos
acórdãos.
A jurisprudência também não é fonte formal de DF. Excetuam-se as declarações de
inconstitucionalidade proferidas pelo TC (281.º e 282.º CRP)

12. Codificação
O código será fonte se a legislação que o compõe tiver essa propriedade, não valendo o código
enquanto aspeto meramente formal só por si.
Capítulo 2: Norma e Facto Tributário
1. Norma tributária
‣ Compreende, como qualquer norma jurídica, uma previsão ou hipótese e uma estatuição ou
efeito jurídico.
o Previsão = facto que dá origem ao nascimento da obrigação fiscal ou imposto
o Estatuição = criação da obrigação fiscal
‣ De entre destes elementos da NT, é a previsão que grosso modo corresponde ao facto
tributário.

2. Formulação e articulação das normas tributárias

‣ O facto tributário tem como enquadramento a hipótese de uma norma tributária, ou seja, a
hipótese da norma é como se fosse o molde do facto tributário.
‣ Ora, como no DF as normas têm caráter muito genérico, é necessário ter em conta alguns
elementos específicos para compreender plenamente o facto tributário:
o Normas de formulação fragmentária
o Normas de integração ou de segundo grau

3. Normas jurídicas de formulação fragmentária e normas integradoras ou de

segundo grau

Normas de No DF, a norma jurídica não se encontra normalmente referida a uma mera
formulação disposição legal ou artigo, sendo necessário conjugar vários textos para se
fragmentária formar uma norma completa = há uma formulação fragmentária:
 Não só a previsão se encontra num artigo legal diferente daquele onde
se encontra a estatuição, como cada um desses elementos se encontra,
por si, igualmente dispersos por diversos preceitos.
 O facto tributário também resulta normalmente da conjugação de vários
artigos legais, situadas inclusive em vários diplomas.

Normas de A maioria das normas de DF são normas integradoras ou de segundo grau – a

integração maior parte das disposições legais têm função de desenvolver e explicitar o
ou de 2º grau conceito de imposto – pirâmide de normas aglutinadas.
‣ Norma cúpula que depois terá uma cadeia de normas densificadoras do
conceito
4. Facto Tributário

4.1. Delimitação terminológica e concetual

O conceito de facto tributário está na base da noção de incidência de imposto, a qual corresponde
à aceção normativa ou descrição legal do facto tributário. Por outras palavras, a incidência de
imposto traduz-se na delimitação do facto tributário.
O facto tributário corresponde ao conjunto das circunstâncias cuja verificação, através do
encontro com a situação real, dá lugar ao nascimento de uma obrigação tributária concreta.

4.2. Elementos constitutivos do facto tributário

O facto tributário compreende todos os elementos imprescindíveis para o nascimento da obrigação
tributária. Na ausência de qualquer um dos elementos que formam o facto tributário, o efeito jurídico
pretendido não se produz. Além disso, não é possível distinguir entre os vários elementos constitutivos
do facto tributário no que diz respeito ao nexo de causalidade entre cada um deles e o surgimento da
obrigação tributária, pois, só em conjunto e de forma articulada produzem esse efeito.
4.2.1. Elemento subjetivo
O elemento subjetivo do facto tributário diz respeito à conexão ou vinculação deste facto com uma ou
mais pessoas que adquirem a categoria de sujeitos passivos, no sentido de fazer nascer na sua esfera a
obrigação de imposto.
‣ O elemento subjetivo desempenha uma função estruturante do próprio elemento objetivo
do facto tributário. Sendo, p. ex., a distinção entre impostos pessoais e reais.
4.2.2. Elemento objetivo e os seus subelementos
‣ O elemento objetivo corresponde ao facto tributário em si mesmo, abstraído da+ sua ligação ao
sujeito.
‣ Corresponde ao pressuposto de facto definido pela lei que, ao se verificar na vida real, dá lugar à
obrigação de pagamento de imposto. Tem quatro subelementos:
a) subelemento material: corresponde a uma situação de facto, ou seja, ao próprio facto na sua
materialidade objetiva. Assim, pode consistir num acontecimento natural ou de natureza
económica (perceção de rendimento), num ato ou negocio jurídico, num estado, situação ou
qualidade de uma pessoa. Os factos tributários podem ser:
 Simples – são constituídos por um só elemento material;

 Complexos – são formados por vários elementos materiais ligados juridicamente numa
unidade teleológica objetiva.
(Ex.: impostos sobre o rendimento, onde o facto tributário se forma progressivamente no
tempo.)
b) subelemento temporal: o facto tributário ocupa sempre um período de tempo, que pode ser >
ou <. O elemento temporal é essencial à existência do próprio elemento material porque a
perceção de rendimento apenas pode ser determinada através da comparação de duas situações
patrimoniais separadas por um período de tempo. O elemento temporal é imprescindível para a
análise de vários problemas correntes no DF:
o A estrutura temporal do facto tributário. Podem ser:
 Instantâneos – Esgotam-se num certo lapso de tempo, verificando-se logo que ocorre o
facto material e dando lugar a uma obrigação tributária autónoma
 Duradouros (ou periódicos) – São aqueles que se reiteram no tempo, não se esgotando
num momento determinado.
o O momento do nascimento da obrigação tributária
 O facto tributário só surge no momento em que o aspeto temporal se combina com os
restantes elementos que o compõem, originando-se só aí a obrigação tributária.
o O momento da exigibilidade da prestação tributária
 Distancia-se do momento anterior por razões práticas.

o A lei aplicável para a determinação da origem da obrigação

 Remissão para a matéria da aplicação da lei no tempo.

c) subelemento quantitativo: Diz respeito aos fatores legais de medição do objeto material do
imposto. Não se mede a perceção do rendimento, mas os bens materiais e imateriais que formam
parte do elemento objetivo do facto tributário. O elemento quantitativo consiste:
 Nos preceitos que definem a realidade a medir (rendimento);

 Na unidade de medida (valor monetário);

 Nos critérios jurídicos a que deve obedecer a medição.

d) subelemento espacial: Diz respeito à conexão do facto tributário com um dado território –
necessidade de fixar elementos de conexão com determinado ordenamento jurídico.

5. Interpretação das normas fiscais

Não se dispensa o exercício da atividade de interpretação nas normas fiscais porque se entende
que uma aplicação automática da norma não é, na maior parte das situações, possível.
‣ Porém, uma mera subsunção do facto à norma tem vantagens no que respeita a limitar
quaisquer poderes discricionários que poderiam expor os sujeitos passivos a eventuais
arbítrios.
‣ Por uma questão de concordância com a legalidade fiscal, impõe-se a interpretação literal
quando estejam em causa matérias essenciais.
Aliás, a possibilidade de utilizar outras formas de interpretação que envolvam um juízo valorativo
por parte do intérprete pode ser um indício de que a reserva de intensidade máxima não terá sido
cumprida.
  Interpretação Literal – As leis fiscais são insuscetíveis de interpretação extensiva e
analógica. É através da estrita interpretação da lei que se protegem as garantias dos
contribuintes;
 Interpretação Económica – Na interpretação da lei tem-se em conta não apenas um
determinado negócio jurídico, mas todos aqueles que permitam chegar ao mesmo
resultado. A norma é interpretada essencialmente com a consideração do seu elemento
teleológico;
 Interpretação Funcional – O alcance preciso da norma fiscal só pode ser alcançado se forem
considerados o enquadramento político, económico e jurídico. Esta interpretação implica
que a interpretação se deve ajustar à evolução histórica.
O resultado da interpretação (de cada uma dessas teorias) pode tender a favorecer mais o
contribuinte ou o fisco. Assim, o princípio in dúbio contra fiscum implica que, em situações de
dúvida se deva decidir contra a Administração Fiscal e o princípio in dúbio pro fiscum tem como
efeito a interpretação a favor do fisco.
 O n.º1 do art. 11.º da LGT consagra que as normas fiscais devem ser interpretadas
mediante as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis. Apesar deste
n.º ser claro, os restantes números deste artigo refletem as dissonâncias doutrinárias
quanto à interpretação:
↳ No n.º 2 já se aproxima da interpretação literal na expressão «salvo se outro
decorrer diretamente da lei»
↳ No n.º 4 que afirma que as lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na
reserva de lei da AR não são suscetíveis de integração analógica (interpretação
analógica pode significar interpretação extensiva, que está implícita nas regras
gerais de interpretação)

6. Integração de lacunas
A LGT sustenta a impossibilidade de integração de lacunas no domínio dos elementos essenciais
dos impostos, invocando para isso o princípio da legalidade fiscal, no seu artigo 11.º, nº 4 da LGT
que determina que «As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da
Assembleia da República não são suscetíveis de integração analógica».
Desta disposição decorre que:
 Também estão vedados quaisquer outros meios de integração de lacunas quando estejam
em causa os elementos essenciais dos impostos, incluindo, por exemplo, a criação de
normas dentro do espírito do sistema.
 Fora das matérias essenciais julgamos que é de admitir a analogia ou qualquer outra forma
de integração de lacunas.
7. Aplicação da lei fiscal no espaço
Para que uma norma tributária se aplique a uma determinada situação concreta é necessário que
se verifique uma conexão entre essa situação e o ordenamento jurídico de que essa norma faz
parte.
Tradicionalmente, essa conexão fazia-se pelo território. Atualmente, a conexão de base territorial
é complementada com uma conexão de natureza subjetiva ou pessoal, afirmando-se elementos de
conexão como a nacionalidade, residência e a sede ou direção efetiva (art. 13º/2 da LGT).
No domínio do IRS coexistem elementos de conexão reais com elementos de conexão pessoais. Os
não residentes são tributados pelos rendimentos que obtenham em Portugal e os residentes por
todos os rendimentos que obtenham independentemente do local onde sejam obtidos (art. 15.º do
CIRS).

8. Aplicação da lei fiscal no tempo

Há vários problemas associados à aplicação da lei fiscal no tempo:
1. Início de vigência das normas;
2. Cessação de vigência das normas;
3. Sucessão das normas no tempo.
O problema da sucessão das normas no tempo consiste em saber se a lei fiscal pode ou não ser
retroativa. Com a revisão constitucional de 1997, a questão é clarificada no art. 103º/3 – ninguém
pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa, reafirmado pelo art. 12º da
LGT.
Esta solução tem subjacente a necessidade de proteger a segurança jurídica e o respeito pela
capacidade contributiva. Considera-se que apenas a retroatividade própria é proibida pelo art.
103º/3 da CRP, sem prejuízo de as outras formas poderem merecer proteção.
Quando estejam em causa normas que não se refiram às matérias essenciais dos impostos, não
está proibida a sua aplicação retroativa, podendo nesses casos a lei nova ser imediatamente
aplicada a situações criadas ou já em curso antes da sua entrada em vigor, desde que não se
prejudiquem as garantias e interesses legítimos dos contribuintes (art. 12º/3 e 4 da LGT).
9. A relação jurídica fiscal
9.1. A obrigação fiscal
A relação fiscal desdobra-se, de um lado, na relação de imposto (= relação fiscal material) e, de
outro, em diversas relações fiscais acessórias (=relações fiscais formais).
O núcleo central da relação jurídica fiscal é constituído pela obrigação fiscal ou obrigação de
imposto.

A obrigação fiscal tem caraterísticas únicas que a diferenciam claramente das obrigações jurídicas
privadas. Assim, a obrigação fiscal caracteriza-se por ser uma obrigação:
1. Legal
Porque se trata de uma obrigação que tem por fonte a lei. Por isso nasce do encontro do
facto gerador ou facto tributário com a hipótese legal (art.º 36.º/1 da LGT).
2. Pública
Porque a sua disciplina jurídica integra o direito público, tal se traduz na presunção de
legalidade do ato tributário que suporta a sua exigibilidade.
3. Exequível e executiva
Na medida em que, por um lado, o ato tributário não é auto-exequível, e, por outro lado, a sua
execução não está dependente de qualquer outra pronúncia para além da constituída pelo
próprio ato tributário.
4. Semi-executória
Pois a sua execução corre principalmente na administração tributária e, secundariamente, nos
tribunais tributários. Ver art.º 151.º do CPPT.
5. Indisponível e irrenunciável
Na medida em que, ao credor não cabem quaisquer poderes para conceder moratórias, admitir
o pagamento em prestações ou conceder o perdão da dívida (art.º 29.º/1/3, 36.º/3, 37.º/2 e
30.º/2 da LGT). Uma exceção ao princípio enunciado constitui o pagamento dos impostos em
prestações naqueles casos em que o contribuinte está legalmente autorizado a requerer esse
pagamento (arts. 42.º da LGT, 86.º/2/3 e 196.º do CPPT.
6. Autotitulada
Ou seja, é uma obrigação relativamente à qual a administração fiscal cria os seus próprios
títulos executivos, constituídos pelas certidões de dívida extraídas pelos serviços competentes
das notas de cobrança ou de outros elementos que tiverem ao seu dispor, sendo estas
certidões que servirão de base à instauração do correspondente processo de execução fiscal
(art.º 88.º do CPPT).
7. Especialmente garantida
Finalmente estamos perante uma obrigação especialmente garantida, dadas as garantias
especiais que rodeiam o crédito tributário, garantias que colocam o credor tributário, por
via de regra, numa posição particularmente vantajoso face aos credores comuns
9.2. O sujeito ativo da relação jurídica fiscal
É de começar por dizer que a titularidade ativa da relação jurídicofiscal em sentido amplo,
comporta diversas situações: o poder tributário, a competência tributária, a capacidade tributária
(ativa) e a titularidade da receita fiscal.
Em sentido restrito ou técnico, o poder tributário consubstancia-se no poder conferido
constitucionalmente ao legislador para a criação, instituição, estabelecimento ou “invenção” dos
impostos e a sua disciplina essencial. Por conseguinte inserindo-se na relação constitucional fiscal,
distingue-se das outras titularidades ativas relativas aos impostos, isto é, da competência
tributária que se localiza na relação administrativa fiscal da capacidade tributária ativa que se
integra na relação obrigacional fiscal, e da titularidade da receita fiscal que se situa mesmo fora da
relação tributária.
A competência tributária diz respeito à administração ou gestão dos impostos, traduzida no
lançamento, liquidação e cobrança dos impostos, uma competência que tradicionalmente cabia à
administração fiscal, mas que hoje em dia, se divide entre a administração fiscal e os particulares
(art.º 59.º da LGT).
Por sua vez, a capacidade tributária ativa traduz a qualidade de sujeito ativo da relação de crédito
em que a relação fiscal se consubstancia. Consiste, por isso, na titularidade do crédito de imposto e
demais direitos tributários, uma qualidade que é inerente à personalidade tributária ativa ou
suscetibilidade de ser sujeito ativo da relação jurídica tributária e que cabe aos credores
tributários, entre os quais se destaca, pelo seu significado e importância, o credor do imposto
(art.º 15.º da LGT).
Finalmente, temos a titularidade da receita dos impostos, uma situação que se verifica naqueles
casos em que, por imposição constitucional ou legal, as receitas proporcionadas por certos
impostos estejam subjetivamente consignadas a determinados entes públicos que não tenham
todas ou algumas das outras titularidades fiscais ativas.
Uma questão a sublinhar é a do sujeito ativo da relação jurídica fiscal dos impostos de receita
regional ou municipal administrados pela administração fiscal do Estado. Para o Dr. Casalta
Nabais, tanto a afirmação nos Estatutos político-administrativos dos Açores e da Madeira da
qualidade de sujeito ativo da respetiva região autónoma relativamente aos impostos nela
cobrados, como a qualificação da administração fiscal do Estado sedeada nas regiões autónomas
como representante legal da respetiva administração regional (art.º 61.º/2/c da LFRA e art.º
18.º/1/2 da LGT).

9.3. O sujeito passivo da relação jurídica fiscal

9.3.1. Contribuinte, devedor do imposto e sujeito passivo
Contribuinte O contribuinte é a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, e
que deve suportar a ablação ou corte patrimonial que o imposto acarreta.
Devedor do O devedor do imposto é um sujeito passivo qualificado ou o sujeito passivo que
imposto deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigação de imposto, isto é, a
prestação ou prestações em que o imposto se concretiza.
  Sentido estrito: o devedor limitar-se-ia ao chamado devedor principal/
originário, aquele em relação ao qual o Fisco exige, em 1ª linha, a
satisfação do crédito do imposto.
 Sentido mais amplo: o devedor abrange também os chamados devedores
indiretos, derivados ou acessórios, aos quais o Fisco exige,
excecionalmente ou em segunda linha, o crédito de imposto.
Sujeito O sujeito passivo da relação fiscal é toda e qualquer pessoa, singular ou coletiva,
passivo a quem a lei imponha o dever de efetuar uma prestação tributária, seja a
prestação de imposto, sejam as prestações correspondentes às múltiplas e
diversificadas obrigações acessórias. Pelo que, sendo o devedor do imposto um
qualificado sujeito passivo, não admira que, por vezes, não coincidam.

O art.º18/3/4 da LGT definem o sujeito passivo da relação jurídica tributária; e em sede do IVA o
art.º 2/1 do CIVA enumera os sujeitos passivos do IVA e o art.º 2.º/2/a do RIVATI enumera os
sujeitos passivos do IVA nas transações intracomunitárias
9.3.2. A personalidade e a capacidade tributárias
Estas figuras reportam-se tanto aos sujeitos ativos como aos sujeitos passivos da relação jurídica
fiscal.
Em conformidade com os arts. 15.º e 16.º/2 da LGT, a personalidade tributária traduz-se na
suscetibilidade de ser sujeito (ativo ou passivo) de relações tributárias, sendo inerente a esta a
capacidade tributária (de gozo), ou seja, a qualidade de ser titular dos direitos e deveres
tributários correspondentes.

A capacidade tributária de exercício (ou de agir) reflete-se como a medida dos direitos e
deveres que cada sujeito pode exercer e cumprir por si.

Por conseguinte, podemos afirmar que ao tratar das relações entre o direito fiscal e o direito
privado, em princípio, serão sujeitos passivos das relações jurídicas tributárias os detentores de
personalidade jurídica; só não será assim quando a lei fiscal diga o contrário.
Ainda a respeito da personalidade tributária é de mencionar o agregado familiar (art.º 104.º da
CRP e o art.º 13.º do CIRS), não constitui sujeito passivo de IRS, mas tão-só uma unidade fiscal
para efeitos da tributação conjunta da família em sede deste imposto, quando tenha sido feita a
opção pela tributação conjunta (art.º 16.º/5/6 da LGT).
As unidades fiscais constituem suportes de lançamento e liquidação dos correspondentes
impostos, mas não sujeitos passivos. Em princípio, não há qualquer obstáculo a que as pessoas
coletivas públicas sejam sujeitos passivos da obrigação de imposto mesmo quando sejam
simultaneamente também sujeitos ativos dos mesmos impostos (art.º 9.º e art.º 2.º/1/a do CIRC).

9.4. A substituição tributária

9.4.1. Noção e espécies
O entendimento do art.º 20.º da LGT vai na consonância dos conceitos de retenção na fonte e de
pagamento por conta dos arts. 34.º e 33.º da LGT. A LGT entende a retenção na fonte em termos
que abrange não apenas a verdadeira retenção na fonte, mas também os pagamentos por conta de
imposto efetuados por terceiro. De outro lado, integra nos pagamentos por conta não só as
entregas pecuniárias antecipadas efetuadas pelo próprio contribuinte, mas também as entregas
efetuadas por terceiro. Assim e de um lado, reconduz a substituição tributária à que se concretiza
na técnica da retenção na fonte, reduzindo o substituto a um retentor do imposto, quando é
possível haver substituição tributária sem retenção (ex.: contribuição para o audiovisual, situação
em que não há retenção na fonte nem pagamento por conta de terceiro). De outro lado, pode haver
retenção na fonte sem haver substituição tributária.
O substituto tributário acaba, de algum modo, por “substituir” também a Administração fiscal na
liquidação e cobrança dos impostos. O que não deixa de ser denunciado pela inserção sistemática
dos deveres de retenção na fonte os quais aparecem integrados no CIRS e no CIRC.
Significa isto que a substituição tributária não tem a ver apenas com o devedor do imposto, com
obrigação de imposto, reportando-se também à relação administrativa em que se integra a
liquidação e cobrança. Importante a este respeito é a distinção entre a substituição tributária e a
repercussão fiscal dos impostos sobre o consumo com o IVA, sobretudo quando esta constitui uma
repercussão legalmente exigida. É que, apesar da afinidade traduzida em ser a capacidade
contributiva do suportador do imposto e do substituído a visada, sendo, portanto, ambos
contribuintes, só o substituído se apresenta como sujeito passivo da relação fiscal.
Nos arts. 20.º e 28.º da LGT encontramos:
a) A substituição tributária em sentido próprio que se verifica quando a retenção na fonte
é uma retenção na fonte a título definitivo, tendo esta natureza liberatória
relativamente ao pagamento do correspondente imposto (ex.: art.º 71.º CIRS);
b) A substituição em sentido impróprio, em que não há propriamente uma substituição
tributária em virtude de o devedor do imposto continuar a ser o contribuinte,
porquanto as retenções na fonte feitas pelo substituto constituem menos pagamentos
por conta, como sucede no IRS relativamente aos rendimentos do trabalho dependente
e na generalidade das retenções na fonte em IRC.
A substituição total ocorre quando a substituição respeite à obrigação de imposto e às
correspondentes obrigações acessórias, o que acontece, por via de regra, na retenção na fonte com
carácter definitivo- caso da generalidade dos rendimentos das pessoas singulares tributados em
IRS através de taxas liberatórias (art.º 71.º do CIRS) e dos rendimentos de pessoas coletivas não
residentes e sem estabelecimento estável em território português tributados em IRC (art.º 94.º/3
do CIRC). Verificar-se-á a substituição parcial quando o substituído tiver de cumprir a
generalidade ou alguma das correspondentes obrigações acessórias do imposto.
9.4.2. Regime jurídico
O regime jurídico concretiza-se numa relação de tipo triangular entre o substituto, a
administração fiscal e o contribuinte ou substituído. Nesta relação temos a relação entre o credor
(Fisco) e o devedor, um devedor primário, em primeira linha ou originário, que é o substituto, e
um devedor secundário de segunda linha ou responsável subsidiário, que é o substituído ou
contribuinte. Depois temos a relação entre o substituto e o substituído, em que temos um direito
de retenção ou de regresso do substituto face ao substituído ou contribuinte.
De acordo com o art.º 28.º da LGT, há na substituição tributária três situações de responsabilidade
tributária:
a) No caso do imposto ter sido retido e não entregue nos cofres do Estado, o substituto é o único
responsável, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento;
b) Na hipótese de a retenção ter natureza de pagamento por conta do imposto do substituído ou
contribuinte devido a final, cabe a este a responsabilidade originária pelo imposto não retido e ao
substituto a responsabilidade subsidiária, ficando ainda este sujeito aos juros compensatórios
desde o termo do prazo da entrega até ao termo do prazo para a apresentação da declaração pelo
contribuinte ou até à data da entrega do imposto retido se anterior;
c) Nos restantes casos de retenção na fonte, isto é, nos casos em que a retenção não tem natureza
de pagamento por conta do imposto do contribuinte devida a final, mas natureza de pagamento
definitivo, em que o substituto não procede à retenção, o substituto é o responsável originário e o
substituído o responsável subsidiário pelo pagamento das importâncias que deviam ter sido
retidas e não o foram.
9.5. A responsabilidade tributária
9.5.1. A solidariedade tributária
Esta verifica-se quando o credor do imposto pode exigir o cumprimento integral da dívida
tributária (art.º 22/1 da LGT) tanto ao devedor como ao responsável ou responsáveis.
O que acontece excecionalmente quando a lei especificamente o prescreva:
 Quando os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais de uma
pessoa, caso em que, salvo disposição da lei em contrário, todas são solidariamente
responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária (art.º 21.º/1 da LGT).
 O caso contemplado no art.º 26.º da LGT;
 Situação presente no art.º 27.º da LGT;
 Na hipótese do art.º 213.º do Código Aduaneiro Comunitário;
 No caso do art.º 118.º do CIRC;
 Nas hipóteses do art.º 42.º do CIS;
 Nos casos do art.º 79.º do CIVA;
 Na situação do art.º 4.º/3 do CIEC;
 No caso do art.º 102.º-C/1 do CIRS.
9.5.2. A responsabilidade tributária
A responsabilidade tributária é, de acordo com o disposto nos arts. 22.º/4 e 23.º da LGT e 159.º e
160.º da CPPT, por via de regra, de natureza subsidiária face ao devedor originário, embora possa
ser subsidiária ou solidária na relação entre os diversos responsáveis no caso de pluralidade de
responsáveis tributários. A responsabilidade subsidiária ocorre quando se verifica a inexistência
ou insuficiência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores, a execução reverte contra
todos os responsáveis tributários se forem responsáveis subsidiários a fim de apurar as quantias
por que responde cada um deles, ou pode reverter apenas contra um deles tratando-se de
responsabilidade solidária.
O que, todavia, não acontece quando, nos termos do art.º 103.º/4 do CIRS, se trate de rendimentos
sujeitos a retenção que não tenham sido contabilizados nem comunicados como tal aos respetivos
beneficiários, caso em que o substituto assume a responsabilidade solidária pelo imposto não
retido.
9.5.3. Alguns casos de responsabilidade tributária
Situações de responsabilidade tributária: art.º 24.º, 25.º e 28.º da LGT.
De acordo com o art.º 24.º da LGT, estas pessoas são subsidiariamente responsáveis em relação às
sociedades ou demais pessoas coletivas em que exerçam, ainda que só de facto, funções e
solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de
exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado
depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património
da sociedade se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no
período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta
de pagamento.
A responsabilidade tributária também se aplica, nos termos do art.º 24.º/2 da LGT, aos órgãos de
fiscalização e revisores oficiais de contas nas pessoas coletivas em que as houver, desde que se
prove que a violação dos deveres tributários destas resultou do incumprimento das suas funções
de fiscalização. Segundo o art.º 24.º/3 da LGT, aos contabilistas certificados em caso de violação
dolosa dos deveres de assunção de responsabilidade pela regularização técnica nas áreas
contabilísticas e fiscal ou de assinatura de declarações fiscais, demonstrações financeiras e seus
anexos.
9.5.4. A responsabilidade civil por multas e coimas fiscais
No art.º 8.º/1 do RGIT prevê-se a responsabilidade subsidiária dos administradores, gerentes e
outras pessoas que exerçam ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas
coletivas, sociedades e outras entidades fiscalmente equiparadas pelas multas e coimas a estas
aplicadas:
c) Por factos praticados no período do exercício do cargo ou por factos anteriores, quando
tenha sido por culpa sua que o património social se tornou insuficiente para o
pagamento;
d) Também por factos anteriores, quando a decisão condenatória tenha sido notificada no
período de exercício do cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento.
Não se presume a culpa dos administradores ou gerentes na insuficiência do património ou na
falta de pagamento, ao contrário, do que acontecia na solução anterior, em que se previa a
presunção de culpa na segunda das hipóteses.
Já no segundo caso, quando o administrador ou gerente colaborou dolosamente na prática da
infração fiscal como prescreve o art.º 8.º/6 do RGIT, há lugar a uma responsabilidade solidária
tanto face ao agente principal da infração como entre os colaboradores.
9.6. A transmissão da obrigação fiscal
O art.º 29.º/1/3 da LGT estabelece o princípio da intransmissibilidade dos créditos e das dívidas
tributárias. Assim, salvo disposição em contrário da lei, os créditos e as dívidas tributárias são
insuscetíveis de transmissão.
Disposições em contrário constituem, desde logo, nos termos do n.º 2 do art.º 29.º da LGT
respeitante à transmissão pelo lado passivo ou sucessão legal, e o art.º 41.º/2 da LGT, respeitante
à transmissão pelo lado ativo ou sub-rogação nos direitos da Fazenda Pública. De uma transmissão
da obrigação fiscal pelo lado ativo não se deve falar no caso de cessão de créditos por parte do
Estado e da segurança social para efeitos da sua titularização.
9.6.1. A sub-rogação nos direitos da Fazenda Pública
O art.º 41.º/1 da LGT diz-nos que qualquer pessoa pode pagar as dívidas fiscais de outrem, muito
embora as relações deste terceiro com o sujeito passivo ou devedor do imposto sejam, por via de
regra, regidas pelo direito privado.
São os arts. 41.º da LGT e 91.º E 92.º DA CPPT que regem a figura da sub-rogação.
A transmissão da obrigação fiscal pelo lado ativo, isto é, relativamente ao credor do imposto
ocorre quando verificadas determinadas situações:
 Ter decorrido o prazo do pagamento voluntário do imposto;
 Haver o terceiro requerido a sub-rogação;
 Ter obtido autorização do devedor do imposto ou provado interesse legítimo.
O terceiro, que pague o imposto de outrem e obtenha a sub-rogação assume assim, na relação
tributária, o lugar que cabia antes à Fazenda Pública (art.º 92.º do CPPT).
A dívida passa a vencer juros legais civis, aos quais não se aplica o limite do art.º 44.º/2 da LGT.
O que significa que o sub-rogado, caso a Administração Fiscal, expressa ou tacitamente, se recuse a
instaurar ou a dar seguimento ao processo de execução fiscal, tem o direito de pedir a sua
condenação ao competente tribunal tributário através da ação de intimação para um
comportamento prevista no art.º 147.º do CPPT.
9.6.2. A sucessão legal
Esta figura encontra-se estabelecida no art.º 29.º/2 da LGT. Esta diz que as obrigações fiscais do de
cujos se transmitem aos respetivos sucessores- herdeiros ou legatários. Estes só são responsáveis
pelas dívidas à Fazenda Pública até às forças da herança ou do legado.
Relativamente à efetivação a responsabilidade dos sucessores, de acordo com o art.º 155.º do
CPPT, há que separar: a situação em que já houve partilha, caso em que será mandado citar cada
um dos herdeiros para pagar o que proporcionalmente lhe competir na dívida exequenda, da
situação em que ainda não houve partilha, em que será citado, respetivamente, consoante esteja
ou não a correr inventário, o cabeça-de-casal ou qualquer dos herdeiros sob pena de cominação de
penhora em quaisquer bens da herança.
9.6.3. A cessão de créditos para titularização
Com a Lei n.º 103/2003 foi introduzido um regime próprio de cessão de créditos fiscais do Estado
e da segurança social, para efeitos da sua titularização. Introduzida com o objetivo de obter
receitas extraordinárias a fim de combater o défice das contas públicas.
Nos termos do art.º 1.º dessa lei, a cessão abrange os créditos emergentes de relações jurídico-
tributárias, provenientes, designadamente, de impostos diretos e indiretos e das contribuições e
quotizações para a segurança social, ainda que esses créditos se encontrem vencidos, sujeitos a
condição ou litigiosos, podendo neste caso o cedente não garantir a sua existência e exigibilidade.
Depois, trata-se de uma cessão efetiva, completa e irrevogável, em bloco e a título oneroso,
podendo o preço inicial da cessão ser inferior ao seu valor nominal.
Estamos perante uma cessão de créditos contratual que, segundo o art.º 4.º da Lei, pode ser
realizada por negociação, com ou sem prévia publicação de anúncio, ou por ajuste direto; de outro
lado, os créditos cedidos mantêm as garantias e privilégios, designadamente os respetivos juros
compensatórios e moratórios, sem necessidade de qualquer formalidade ou registo.
Não estamos perante uma verdadeira transmissão da obrigação fiscal pelo lado ativo, uma vez que
o cessionário dos créditos não entra nas correspondentes relações fiscais, que se mantêm
exclusivamente entre os contribuintes ou devedores dos impostos e a administração tributária.
Pelo que as relações de carácter contratual desenrolam-se apenas entre os cessionários e a
administração, constituindo relações de crédito, mas não relações fiscais.
9.6.4. A cessão de créditos tributários pelos sujeitos passivos e terceiros
De acordo com o art.º 29.º/4 da LGT não obsta a que o pagamento de um crédito resultante de atos
de liquidação de imposto seja efetuado a pessoa diferente do sujeito passivo desde que este
expressamente o autorize, mediante requerimento a efetuar à AT, sem prejuízo dos mecanismos
de cobrança de constituição de garantias previstos na lei.
Significa isto que os créditos tributários resultantes da liquidação de impostos de que sejam
credores ou contribuintes ou outros sujeitos passivos, que resultem de direitos a reembolso,
restituição ou devolução de impostos podem ser transmitidos a terceiros, isto é, a pessoas que não
sejam partes da relação tributária.

9.7. A extinção da obrigação fiscal

9.7.1. O cumprimento
A obrigação fiscal pode extinguir-se por morte natural ou por morte provocada. A forma normal
de extinção da obrigação fiscal é o seu cumprimento, que pode ser voluntário ou coercivo (arts.
40.º da LGT e 84.º e ss. do CPPT).
O cumprimento ou pagamento voluntário das dívidas tributárias é o que é efetuado dentro do
prazo estabelecido nas leis tributárias (art.º 10.º/1 da LGT).
São de lembrar aqui o princípio da indisponibilidade da obrigação fiscal e que, decorrido o prazo
para o pagamento voluntário, começam a contar juros de mora. É de referir quanto a este princípio
a possibilidade, agora contemplada na lei em termos amplos de o contribuinte, que não possa
cumprir integralmente e de uma só vez a dívida tributária, requerer o pagamento em prestações
(art.º 42.º da LGT).
Há que distinguir os juros de mora dos juros compensatórios. Os juros de mora são devidos
quando o sujeito passivo não pague o imposto no prazo legal, sendo a sua taxa a definida para as
dívidas ao Estado e outras entidades públicas (art.º 44.º/1/3 da LGT).
Os juros compensatórios encontram-se estipulados no art.º 559.º/1 do CC e no art.º 35.º/1/10 da
LGT.
O limite ao montante de juros de mora a favor do credor fiscal encontra-se no art.º 44.º/2 da LGT.
Nos termos dos arts. 42.º da LGT e 86.º do CPPT, terminado o prazo de pagamento voluntário,
pode o contribuinte:
1. Requerer o pagamento em prestações se e na medida em que as leis tributárias assim o
contemplem (ex.: IRS e IRC nos arts. 29.º e 37.º do RCR);
2. Efetuar pagamentos por conta de dívidas por tributos constantes das notas de cobrança,
desde que verificadas as condições do art.º 86.º/4 do CPPT.
Caso não se verifique o cumprimento voluntário, nos termos do art.º 88.º do CPPT, a extração da
certidão de dívida por parte dos serviços competentes com base nos elementos que tiverem ao seu
dispor.
9.7.2. Outros modos de extinção da obrigação fiscal
Há outros modos de extinção da obrigação fiscal como é o caso da prescrição, a dação em
cumprimento e a compensação.
Quanto à prescrição, é regulada nos arts. 48.º e 49.º da LGT, é de referir que as dívidas tributárias
prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos
periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de
obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorrer (art.º 48.º/1 da LGT).
O prazo da prescrição interrompe-se em virtude de citação, reclamação, recurso hierárquico,
impugnação e pedido de revisão oficiosa da liquidação do imposto, e suspende-se por motivo de
paragem do processo de execução fiscal em virtude de pagamento de prestações legalmente
autorizadas ou de reclamação, impugnação ou recurso (art.º 49.º/1/3 da LGT).
Deve distinguir-se a caducidade do poder de que a administração tributária dispõe para liquidar
os impostos (arts. 45.º a 47.º da LGT). Relativamente à dação em cumprimento e à compensação,
diz o arts.º 40.º/2 da LGT que essas formas de extinção das prestações tributárias apenas são
admitidas nos casos expressamente previstos na lei, assim, no que diz respeito à dação em
cumprimento ou em pagamento, ela está prevista em termos gerais no CPPT, que a admite quer
antes à instauração da execução fiscal, no âmbito de processo conducente à celebração de acordo
de execução fiscal (arts. 201.º ss.).
Por sua vez, no respeitante à compensação, o CPPT configura-a como um modo geral de extinção
da obrigação fiscal, que reporta duas modalidades:
1. A compensação por iniciativa da administração fiscal (art.º 89.º);
2. A compensação por iniciativa do contribuinte (art.º 90.º), no respeitante a dívidas de
impostos relativamente aos quais ainda não tenha terminado o prazo de pagamento
voluntário.
Há quem fale também na possibilidade de extinção da obrigação fiscal através de confusão. O
exemplo apontado pela doutrina era o do extinto imposto sobre sucessões e doações quando o
Estado fosse chamado à sucessão do contribuinte. Outro exemplo é quando o contribuinte sucede
ao terceiro sub-rogado nos direitos da Fazenda Pública.
Já no caso de o contribuinte suceder ao terceiro sub-rogado nos direitos à Fazenda Pública, tudo se
conjuga no sentido de ocorrer a extinção da obrigação tributária por confusão, uma vez que a
qualidade de credor e de devedor da obrigação tributária se reúnem na mesma pessoa.