TEMA I: Noo, Objecto e mbito do Direito Fiscal

1. Enquadramento do direito fiscal na ordem jurdica

O Direito Fiscal integra o Direito Pblico e, nessa medida, um ramo do
Direito Administrativo.
A actividade financeira do Estado encontra-se disciplinada por normas jurdicas
que constituem o direito financeiro pblico. A actividade financeira no
constitui uma actividade homognea pois trata-se de uma srie diversificada
de operaes relativas seja aquisio e gesto das receitas, seja
realizao das despesas. O direito financeiro , assim, um conjunto bastante
heterogneo de normas jurdicas.
O direito financeiro estende-se por trs sectores:
a) Direito das receitas;
b) Direito das despesas;
c) Direito da administrao ou gesto financeira.
o direito das receitas que nos interessa sendo que este se divide entre:
a) Direito patrimonial (relativo s receitas patrimoniais dos entes pblicos);
b) Direito do crdito pblico (disciplina o recurso ao credito por parte das
entidades pblicas e a gesto da dvida publica);
c) Direito tributrio (direito das receitas coactivas dos entes pblicos)
i.

Direito Fiscal;

ii.

Direito das taxas e das contribuies;

precisamente do Direito dos Tributos ou Tributrio que vamos falar sendo

este constitudo pelo direito das receitas coactivas unilaterais na medida em
que resultam da lei e no de um acto de vontade, ou seja, Direito dos
Impostos ou Direito Fiscal.
Direito Financeiro
Direito Tributrio
Direito Fiscal

2. Conceito de Imposto
A definio de imposto pode ser vista por trs pticas, mas para vermos na
totalidade o que o imposto necessrio ter em conta essas trs
perspectivas todas juntas.
**Imposto do ponto de vista Objectivo:
a) uma prestao: integra uma relao de natureza obrigacional e no
uma relao de caracter real como o direito de propriedade, por
exemplo. De um lado temos o direito de crdito (absteno fiscal) e, do
outro lado, o dever de prestar (contribuinte).
b) uma prestao pecuniria: uma prestao de dare pecunia ou
concretizada em dinheiro. Distingue-se, assim, das prestaes de
carcter pessoal ou prestaes de facere como o servio militar ou o
servio cvico, quer das prestaes de bens exigidas aos particulares.
c) uma prestao unilateral no lhe correspondendo assim qualquer
contraprestao especfica a favor do contribuinte. Em termos concretos,
imposto um tributo sem causa.
Nota fundamental para distinguir o imposto da taxa (que um tributo
bilateral) na medida em que nesta, diversamente do que ocorre nos
impostos, em que temos apenas a contraprestao geral traduzida no
conjunto dos diversos servios pblicos que os mesmos suportam,
prestao do particular a favor do Estado e demais entes pblicos
corresponde uma contraprestao especfica, uma actividade desses
mesmos entes especialmente dirigida ao respectivo obrigado. Actividade
que se vem a concretizar seja na prestao de um servio pblico,
como as taxas pelos servios de registo e notariado, pelos servios de
justia, pelos servios de educao pblica (propinas), pelos servios
consulares, seja na utilizao de bens do domnio pblico como as
devidas pela ocupao da via pblica, seja na remoo de um limite
jurdico actividade dos particulares como as devidas pelas licenas de
uso e porte de arma, de caar, etc. Artigo 4/2 LGT.
d) uma prestao definitiva: uma prestao que no d lugar a qualquer
reembolso, restituio ou indemnizao. O imposto uma prestao
unilateral no s no presente, mas tambm no futuro. No h direito a
nada para o futuro, no se receba nada.
e) uma prestao coactiva: uma prestao ex lege ou uma prestao
que estabelecida por lei. A obrigao do imposto surge
exclusivamente por fora do encontro do facto tributrio ou do
pressuposto de facto do imposto com a lei, que assim modela o seu
2

contedo, independentemente de qualquer manifestao de vontade do

contribuinte nesse sentido Artigo 36/1/2 LGT, na medida em que
no podem ser alterados por vontade das partes.
**Imposto do ponto de vista Subjectivo:
O imposto uma prestao (com as caractersticas objectivas que acabamos
de referir):
a) Exigida a (ou devida por) detentores (individuais ou colectivos) de
capacidade contributiva. Aqui est em causa a titularidade passiva
quem deve que contribuinte. o contribuinte que demostra
capacidade contributiva. Pagam consoante a sua capacidade contributiva
Artigo 4/1 LGT. Estamos aqui perante o critrio material da
igualdade ou da justia fiscal: seja porque tenha mais rendimentos,
patrimnio ou consumo, paga mais impostos. o que acontece no IRS.
b) Paga a favor de entidades que exeram funes pblicas. Os impostos
so cobrados a favor de entidades pblicas (AL, RAS, Estado) ou
entidades privadas que exeram funes pblicas (Concessionrias). Aqui
est em causa a titularidade activa.
**Imposto do ponto de vista Teleolgico ou Finalista:
a) Exigido pelas entidades que exercem funes pblicas para a realizao
das suas funes das suas funes ()
b) () Desde que no tenham carcter sancionatrio.
O imposto pode ter por finalidade no apenas a finalidade financeira ou fiscal,
mas tambm outras, excluda a funo sancionatria. No est
constitucionalmente vedada a possibilidade de o Estado utilizar o imposto com
o objectivo ou finalidade principal de evitao de certos comportamentos
econmicos e sociais dos seus destinatrios Artigo 103 e 104 CRP.
Impe-se distinguir os verdadeiros impostos ou impostos fiscais dos falsos
impostos ou impostos extrafiscais cuja finalidade principal evitar verificao
do respectivo pressuposto de facto ou facto gerador.
Da finalidade dos impostos est excluda necessariamente a finalidade
sancionatria Artigo 66/2/h) CRP. Se com o imposto se pretende aplicar
uma sano, estaremos perante uma multa, uma coima, um confisco, uma
indemnizao, mas nunca perante um imposto.

3. Diviso dos Tributos

Existem vrias notas comuns a todos os tributos: so receitas coactivas;
prestaes patrimoniais a favor de entidades que t a seu cargo o exerccio
3

de funes pblicas; finalidades imediatas como a obteno de meios

destinados ao financiamento daquelas entidades.
A figura dos tributos tem sido objecto de uma diviso dicotmica que os
distribui por tributos unilaterais ou impostos e tributos bilaterais ou taxas.
Contudo, h quem defenda, do ponto de vista financeiro, uma diviso
tricotmica dos tributos que so as taxas, impostos e contribuies especiais.
Numa primeira leitura, parece que esta que a diviso correcta. Contudo,
no Artigo 4/3 LGT, as contribuies especiais so consideradas impostos.
Ou seja, em termos jurdico-constitucionais, os tributos ou se reconduzem a
taxas ou a impostos diviso dicotmica.
O regime jurdico-constitucional das taxas tem caractersticas bem diferentes
relativamente ao regime jurdico aplicvel aos impostos.
Enquanto os impostos obedecem ao exigente princpio da legalidade fiscal e a
sua medida tem por base o princpio da capacidade contributiva, as taxas
bastam-se com a reserva lei parlamentar do seu regime geral e a sua
medida assenta no princpio da proporcionalidade taxa/prestao estadual
proporcionada ou taxa/custos especficos causados respectiva comunidade.
Para sabermos se, do ponto de vista jurdico-constitucional, estamos perante
um tributo unilateral ou imposto ou perante um tributo bilateral ou taxa, h
que fazer dois testes:
a) Unilateralidade dos impostos e Bilateralidade das taxas: no caso da
unilateralidade no h contraprestao especfica; bilateral se tiver
uma contraprestao especfica dirigida ao obrigado.
b) Se a medida ou critrio for a Capacidade Contributiva imposto, se for
a Proporcionalidade taxa. Depois de estarmos perante um tributo
bilateral, que passamos a este teste para verificar se existe
proporcionalidade ou no (quando o valor da prestao muito
elevado relativamente ao beneficio que se vai ter contraprestao
especfica), pois se no existir no se trata de uma taxa e estaremos
perante um imposto. Caso no exista proporcionalidade, aplica-se o
regime jurdico dos impostos na medida em que temos por base a
capacidade contributiva pois, ao verificarem que vo ganhar muito com
esse tal servio, aproveitam-se, por exemplo.
No basta que o tributo tenha carcter bilateral para podermos concluir pela
sua conformidade constitucional. Exige-se tambm proporcionalidade entre o
tributo e a respectiva contraprestao especfica.
Exemplo: O caso das taxas por infra-estruturas urbansticas que eram
consideradas taxas mas que na verdade eram impostos (jurisprudncia do TC).
Ou seja, o nomen iuris no tudo.

As contribuies especiais so consideradas impostos, como j se disse

anteriormente, sendo as restantes contribuies financeiras equiparadas, em
termos de regime, s taxas.
Tributo

Estrutura

Critrio (medida)

Imposto

Unilateral

Capacidade
Contributiva

Taxa

Bilateral

Proporcionalidade
prestao/contrapestrao

Especial

Unilateral

Capacidade Contributiva

Contribuio
Financeira

Bilateral

Proporcionalidade
prestao/contraprestao

4. Anlise de Outros Tributos

As Contribuies Especiais referenciam-se a duas modalidades:
a) Contribuies de Melhoria: quando devida uma prestao em virtude
de uma vantagem econmica particular resultante do exerccio de uma
actividade administrativa, por parte de todos aqueles que tal actividade
indistintamente beneficia. Exemplo: encargo de mais-valia que se trata
de uma contribuio especial incidente em geral sobre o aumento de
valor de prdios rsticos que, em virtude de obras de urbanizao ou
da construo de infra-estruturas, ficam aptos para a construo,
encargo esse a liquidar e a cobrar aquando da solicitao da
respectiva licena de construo.
b) Contribuies por maiores despesas: quando devida uma prestao
em virtude de as coisas possudas ou de a actividade exercida pelos
particulares darem origem a uma maior despesa das autoridades
pblicas. Exemplo: excesso de compensao por deficincia de
estacionamento.
As contribuies especiais, tendo em conta que tm por base a capacidade
contributiva, so consideradas impostos.
As demais contribuies financeiras a favor de entidades pblicas tanto podem
ser reconduzidas a taxas ou impostos variando o seu regime jurdico Artigo
3/2/3 LGT. Exemplo: Taxas de regulao e superviso.
As tarifas reconduzem-se a um tipo de taxas na medida em que exprimem
no apenas uma equivalncia jurdica, como caracterstico de todas as
taxas, mas tambm uma equivalncia econmica, como caracterstico dos
5

preos. Aquilo que nos pagamos corresponde de forma mais ou menos

rigorosa aquilo que recebemos. Exemplos: o que pagamos pelo sistema de
gua; lixo; guas residuais.
As receitas parafiscais so, em regra, impostos Artigo 3 LGT e Artigo 1
CPPT. So cobradas para a cobertura das despesas de pessoas colectivas
pblicas no territoriais, ou seja, de tributos objecto de uma verdadeira
consignao subjectiva de receitas. As receitas so consignadas, atribudas
directamente s pessoas colectivas no territoriais. Exemplos: as contribuies
para a segurana social.

5. Os Momentos da Vida do Imposto

O primeiro momento o do Estabelecimento, criao, instituio ou incidncia
do imposto onde se trata de definir o se (an) e o quanto (quantum) do
imposto. Trata-se de um momento normativo, mais exactamente de um
momento legislativo qualificado, j que a sua disciplina se encontra
subordinada s exigncias do princpio da legalidade fiscal.
a) Definio do facto gerador (tambm designado como pressuposto de
facto ou facto tributrio): facto actividade ou situao que d origem
ao imposto. Por exemplo, comprar ou ser proprietrio de uma casa d
origem a um imposto.
b) Definio dos Sujeitos (activos ou passivos) da obrigao do imposto:
quem que tem o direito de exigir o imposto (activo) e quem tem o
dever de pagar o imposto (passivo contribuinte).
c) Definio do montante do imposto (definio abstracta da matria
colectvel, da taxa e das dedues colecta). A lei raramente diz o
valor exacto do montante do imposto. Sempre que no se trata de um
imposto de quota fixa, o montante definido da seguinte forma: a lei
define o que a matria colectvel, isto , sobre o que incide o
imposto (por exemplo, o rendimento da pessoa singular, o montante da
casa que comprou); define a taxa, ou seja, a percentagem de matria
colectvel que vai ser exigida a ttulo de imposto (no aquela taxa
como tributo como vimos).
Da aplicao da taxa matria colectvel, resulta um valor que
designado colecta (por exemplo, a matria colectvel 100 e a taxa
20%, o resultado que dai advier a colecta). Depois de se saber o
valor da colecta, possvel fazer-se dedues mesma.
d) Definio dos benefcios fiscais: todas aquelas situaes previstas na lei
que implicam umas destas opes: ou que no h lugar a imposto a
6

pagar ou h lugar a menos imposto. Tanto podem ser isenes como

dedues/abatimentos.
O segundo momento o da Aplicao, efectivao, administrao ou gesto
do imposto. Neste momento, temos o chamado procedimento fiscal, isto , a
sequncia funcional de actos conducentes identificao do sujeito passivo e
determinao do montante do imposto a pagar. No se trata, nesta fase, de
instituir ou criar o imposto, mas antes e s de o administrar ou gerir.
Administrao ou gesto que, ao contrrio do que tem sido tradicional, est
no presente longe de caber exclusivamente administrao fiscal, sendo cada
vez mais frequente a administrao total ou parcial de alguns impostos pelos
prprios particulares, seja na qualidade de contribuintes, seja na qualidade de
terceiros. Este momento administrativo j no estando subordinado ao exigente
princpio constitucional da legalidade fiscal, mas apenas bastando o respeito
pelo princpio geral da legalidade da administrao.
a) Lanamento: identificao do contribuinte (sobre quem incide o
pressuposto de facto), atravs do lanamento subjectivo, determinao
da matria colectvel e da taxa (no caso de pluralidade de taxas),
atravs do lanamento objectivo.
b) Liquidao: determinao da colecta aplicando a taxa matria
colectvel e, se for o caso, procede-se ainda a dedues colecta,
para determinar o montante lquido do imposto a pagar. com este
momento que a obrigao se torna lquida e exigvel.
c) Pagamento/Cobrana: o imposto vai dar entrada nos cofres do Estado,
seja atravs da cobrana voluntria se h lugar ao pagamento
espontneo do contribuinte do montante liquidado, seja atravs da
cobrana coerciva se for preciso recorrer apreenso dos bens
necessrios solvncia do dbito fiscal do devedor atravs de um
processo de execuo fiscal.
Hiptese prtica com base no IRS:
1Momento:
a) Facto Gerador: Artigo 1 a 12 CIRS.
b) Sujeitos da obrigao de imposto: Artigo 13/1 CIRS.
c) Montante do imposto: quanto matria colectvel, depende de cada
uma das categorias em questo enunciada nos Artigos 2 a 12 CIRS.
Quanto taxa o Artigo 68 CIRS e quanto s dedues colecta
so os Artigos 78 e ss CIRS.
d) Benefcios fiscais: Artigos 2/1,2 e 16 e ss EBF.

2Momento:
a) Lanamento: o Sr. A auferiu rendimentos da Categoria A e B do IRS do
ano 2011. Reside em Portugal e solteiro. Categoria A tem 12.500 e
da Categoria B tem 17.500. Englobamento dos rendimentos lquidos,
determinando-se o rendimento liquido total de 30.000. Se fosse casado
ou em unio de facto, neste caso com direito de opo, aplica-se o
quociente conjugal, splitting, para determinar a taxa aplicvel. Seguese, ento, a determinao da taxa aplicvel onde entra o Artigo 68 IRS
(ver quadro deste artigo).
b) Liquidao: aplicao da taxa matria colectvel. Em regra, o
contribuinte que faz todos estes passos mas no caso do IRS no o
contribuinte que faz a liquidao na medida em que no h uma autoliquidao. A liquidao administrativa.
18.375 x 19,599% = x
11.625 x 35,5% = y
x + y = 7.750 (valor aproximado): este o valor da colecta;
Dedues colecta no valor de 1.200
7.750 1.200 = 6.550 (o montante de imposto a pagar).
c) Cobrana: depois de entregue a declarao de rendimentos, receber
mais tarde a notificao da liquidao para pagar (pagando, em princpio,
voluntariamente). Na prtica, o IRS j foi pago antecipadamente, em larga
medida, atravs de:
Reteno na fonte: em relao aos rendimentos do trabalho dependente
(Artigos 98 a 100 CIRS);
Pagamentos por conta: para os rendimentos da categoria B (Artigo 102
CIRS).

6. Classificaes dos Impostos

Impostos Directos Vs Impostos Indirectos
Dos critrios econmicos que tm servido de base a esta distino, aquele
que importa o critrio econmico stricto sensu ou da contabilidade nacional
na medida em que tem em conta a natureza econmica dos impostos, ou
seja, a sua integrao ou no nos custos de produo das empresas. De
acordo com este critrio, so impostos directos aqueles que no constituem
custos de produo das empresas e impostos indirectos aqueles que
constituem custos de produo das empresas. Por conseguinte, enquanto os
impostos directos, porque no integram os preos dos bens e servios, no
so tidos nem havidos no apuramento do produto e rendimento nacionais, os
8

impostos indirectos, porque integram os referidos preos, so deduzidos ao

produto nacional para apurar o rendimento nacional. O rendimento nacional
igual ao produto nacional menos os impostos indirectos ou impostos sobre o
consumo. O que significa que os impostos indirectos, neste sentido,
correspondem aos impostos sobre o consumo.
Dos critrios jurdicos, o mais relevante o critrio do tipo de relao jurdica
base do imposto. A distino entre impostos directos e impostos indirectos
reside no tipo de relao jurdica fonte da obrigao do imposto, ou seja, na
configurao instantnea ou duradoura do elemento temporal do facto
tributrio. Se se tratar de uma relao desencadeada por um facto ou acto
isolado ou por factos ou actos sem continuidade entre si, isto , de uma
relao de carcter instantneo, que d origem a uma obrigao de imposto
isolada, o imposto que sobre ela recai um imposto indirecto. Se, pelo
contrrio, a relao jurdica fonte da obrigao de imposto tiver na base
situaes estveis, situaes que se prolongam no tempo, mantendo-se ano
apos ano, dando origem a obrigaes peridicas, a obrigaes que se
renovam todos os anos, ento estamos perante um imposto directo. Assim, a
distino entre impostos directos e impostos indirectos vem a coincidir com a
distino entre impostos peridicos (duradouros) e impostos de obrigao
nica (instantneos).
Artigo 6/1,2 LGT: De acordo com as caractersticas destes preceitos, a
tributao directa corresponde tributao do rendimento e do patrimnio e
a tributao indirecta corresponde tributao do consumo.
Impostos Peridicos Vs Impostos de Obrigao nica
O critrio em que se apoia esta distino baseia-se no critrio jurdico da
distino entre impostos directos e impostos indirectos e que est subjacente
no Artigo 763/1 CC.
No que diz respeito aos prazos de caducidade da liquidao e da prescrio
da obrigao de imposto, estes so contados de maneira diferente consoante
se esteja perante impostos peridicos ou impostos de obrigao nica.
Artigo 45/4 LGT: Caducidade de ambos os impostos.
Artigo 48/1 LGT: Prescrio de ambos os impostos.
O prprio Artigo 79 CPPT refere que quando se trata de impostos peridicos,
os seus prazos de cobrana so divulgados pela comunicao social.

Usa-se, frequentemente, a terminologia impostos de prestao nica em vez

de impostos de obrigao nica o que, no nosso entender, de evitar pois
h impostos que, embora de obrigao nica, so ou podem ser pagos em
prestaes Artigo 42 LGT.
Impostos Reais Vs Impostos Pessoais
Nos impostos reais atinge-se a matria colectvel objectivamente determinada,
fazendo-se abstraco da concreta situao econmica e social do
contribuinte. Exemplos: IMI, IMT, IVA, IRC.
Nos impostos pessoais tem-se em considerao a concreta situao
econmica e social do contribuinte, isto , o valor da sua fortuna e dos seus
rendimentos e o montante dos encargos que tem obrigatoriamente de
suportar. Exemplo: IRS (Artigo 104/1 CIRS).
De resto, os impostos pessoais podem ser mais ou menos pessoais consoante
partilhem da generalidade das caractersticas dos impostos pessoais ou
apenas algumas delas. o caso das dedues colecta.
Artigos 68 e ss LGT.
Impostos de Quota Fixa Vs Impostos de Quota Varivel
Os impostos de quota fixa so aqueles em que a lei determina que o
montante individual do imposto seja para todos os contribuintes uma
importncia fixa por ela mesma estabelecida. Tm a caracterstica de dispensa
duma liquidao j que o montante da colecta consta da prpria lei. Exemplo:
Contribuio para o audiovisual.
Os impostos de quota varivel so aqueles em que a lei faz variar o
montante individual do imposto em funo da matria colectvel ou tributvel,
indicando sob a forma de percentagem o factor ou factores (taxa) que devem
recair sobre o valor da matria colectvel para o apuramento da colecta.
Estes impostos podem ser de taxa fixa, se a variao for numa proporo ou
taxa fixa (proporcionais), ou de taxa varivel, se a variao for numa
proporo ou taxa varivel (em regra, progressivos).
Impostos sobre o Rendimento Vs sobre o Patrimnio Vs sobre o Consumo
Nos impostos sobre o rendimento (Artigo 104/1/2 CRP) tributa-se ou o
rendimento-produto, isto , o acrscimo de bens obtidos durante o

10

correspondente perodo a ttulo de contribuio para a actividade produtiva (a

titulo de salrios, juros, rendas ou lucros), ou o rendimento-acrscimo que
integra tambm os acrscimos em bens obtidos a outro ttulo e sem dano do
patrimnio inicial (integra tambm os incrementos patrimoniais, designadamente
as mais-valias). Exemplos: IRS, IRC.
Nos impostos sobre o patrimnio (Artigo 104/3 CRP) tributa-se a titularidade
ou a transmisso de valores pecunirios lquidos que constituam capital
produtivo, capital lucrativo ou bens duradouros. Exemplos: IMI, IMT, IS.
Nos impostos sobre o consumo (Artigo 104/4 CRP) tributa-se o rendimento
ou o patrimnio utilizado no consumo. Exemplo: IVA, IEC.
Impostos Fiscais Vs Impostos Extrafiscais
Esta distino prende-se com o elemento teleolgico ou finalista dos impostos.
Os impostos fiscais tm como finalidade a arrecadao de receitas para a
realizao de finalidades pblicas.
Os impostos extrafiscais prosseguem predominantemente finalidades
econmicas e socias no integrando, por isso, o direito fiscal, mas apenas o
direito econmico fiscal, razo pela qual no se lhes aplica, ao menos
integralmente, os princpios e preceitos constitucionais integrantes da
constituio fiscal.

7. Natureza do Direito Fiscal

Relativamente autonomia substancial do direito fiscal, temos como bvio que
o direito fiscal se insere no campo do direito pblico. Contudo, h autores
que sustentam a autonomia substancial ou material do direito fiscal, seja em
termos radicais que o aproximam mesmo do direito privado, seja em termos
mais moderados que, afastando-o do direito administrativo, o concebem como
um ramo autnomo do direito pblico.
Esta construo de reconduo do direito fiscal ao direito privado, que chegou
a gozar dos favores da doutrina, actualmente rejeitada pela generalidade da
mesma por esta no explicar adequadamente a realidade do direito fiscal
contemporneo.
So mais que visveis as relaes de autoridade entre a administrao e os
particulares no direito fiscal.
11

Em concluso, o direito fiscal integra o direito pblico e no se afasta do

direito administrativo e so vrias as provas na nossa ordem jurdica que vo
ao encontro deste entendimento. Por exemplo, a aplicao supletiva, nos
termos do Artigo 2/c) LGT, da disciplina da organizao, actividade e
procedimento administrativos, constantes do CPA e demais legislao
administrativa.
Relativamente autonomia cientfica ou didctica do direito fiscal, ningum
hoje tem dvidas em afirmar a mesma, mesmo face ao direito administrativo.

8. Relaes do direito fiscal com outros ramos do direito

Com o direito constitucional, falaremos mais frente quando falarmos da
constituio como fonte e direito.
Com o direito administrativo, temos aquilo que vimos anteriormente. O direito
administrativo como direito subsidirio.
Com o direito privado, so vrios os pontos de contacto entre o direito fiscal
e aquele. Exemplos: Artigo 11/2; 36/4; 38/1; 39 LGT.
A relao jurdica tributria constitui-se com o pressuposto contido na lei
independentemente da vontade das partes: Artigo 36/1; 38/2 LGT.
O direito fiscal permite o desenvolvimento de algumas normas do direito das
empresas.

TEMA II: Fontes do Direito Fiscal

1. Constituio da Repblica Portuguesa
A Constituio , indiscutivelmente, a primeira das fontes ou modos de
revelao das normas jurdico-fiscais. O direito dos impostos apresenta-se
fortemente moldado pela chamada constituio fiscal, isto , por um
conjunto de princpios jurdico-constitucionais disciplinadores, quer de quem, de
como e de quando pode tributar, quer do que e do quanto tributar,
estabelecendo assim toda uma teia de limites tributao de carcter
formal, os primeiros, e de carcter material, os segundos.

1.1 Natureza Fiscal do Estado Portugus

O nosso Estado de Direito actual entendido como um Estado Fiscal. E este
o pressuposto bsico para compreender o mesmo.

12

O nosso Estado um Estado no patrimonial na medida em que a sua base

financeira no apenas constituda por receitas provenientes da propriedade e
da actividade empresarial do Estado.
Onde que se vai buscar o dinheiro? Ao Estado Fiscal que uma alternativa
e a mais fivel (existem outras alternativas tal como o caso da RAEM em
Macau).
Actualmente, existe uma separao e uma interseco entre o Estado e a
Sociedade (economia) na medida em que existe uma separao entre as
preocupaes polticas e as preocupaes da sociedade. Mas, mesmo assim,
h muitas matrias em que o Estado intervm efectivamente.

Estado

Sociedade

Zona de Interseco: Artigo 80/a) CRP Princpio da Subordinao do poder

econmico ao poder poltico.
A sustentao financeira do Estado Social obtida atravs da sua
participao nas receitas da economia produtiva atravs do imposto. Baseado
na soberania poltica, o Estado tem o poder e direito de ir l (receitas da
economia produtiva) e obter as suas prprias receitas.
Quem paga a factura do Estado Social o Estado Fiscal (impostos).
Existe, ainda, uma alternativa ao Estado Fiscal que se designa por Estado
Taxador pois assenta predominantemente em taxas. A diferena bsica entre
uma taxa e um imposto assenta no facto da primeira ser um tributo bilateral,
ou seja, h lugar a uma contraprestao especfica, enquanto o imposto um
tributo unilateral na medida em que no h nenhuma contraprestao
especfica Artigo 4/2 LGT.
As razes pelas quais esta no uma verdadeira alternativa so: h servios
pblicos que so impossveis de pagar atravs de taxas na medida em que
no pode haver tal individualizao. Por exemplo, os casos da polcia, da
actividade poltica, da actividade externa e das polticas de defesa.
Contudo, existe a preferncia por taxas nalguns domnios como no do
ambiente.
Um Estado Fiscal um Estado cujas necessidades so essencialmente
cobertas por impostos.

13

Um Estado Fiscal um Estado que assenta na ideia de liberdade. O dever de

pagar impostos deve ser visto como um dever de cidadania. Toda a matria
de impostos tem de passar necessariamente pela AR: Princpio da Legalidade
Fiscal que se trata de um princpio bastante rigoroso.
Existe, tambm, uma liberdade de conformao fiscal dos indivduos pois estes
podem mesmo orientar as suas condutas por um princpio de evitao de
impostos. legtimo que orientem a sua conduta para evitar pagar muitos e
mais impostos.
Os limites ao Estado Fiscal assentam, em especial, no Princpio da Legalidade
Fiscal que um Princpio da Legalidade Administrativa qualificado, ou seja, a
ideia base a mesma mas muito mais rigoroso e exigente Artigo
165/1/i) CRP.

1.2 Princpios Jurdico-Constitucionais da Tributao

Estes princpios fixam limites de natureza formal, limites relativos a quem pode
tributar, ao como tributar e ao quando tributar (como o princpio da
legalidade fiscal e o da segurana jurdica), bem como limites de natureza
material, limites relativos ao qu e ao quanto tributar (como o princpio da
igualdade fiscal a aferir pela capacidade contributiva).

a) Princpio da Legalidade Fiscal

No um mero princpio da legalidade da Administrao, mas sim um
princpio da legalidade da Administrao qualificado.
Este princpio tem na base a ideia de autotributao ou de autoconsentimento
dos impostos, segundo a qual os impostos devem ser consentidos pelos
prprios contribuintes, uma ideia antiga que j remonta Idade Mdia e ao
princpio no taxation without representation.
Tem consagrao expressa na CRP.
O princpio da legalidade fiscal, muito resumidamente, assenta na exigncia
dos impostos serem criados e disciplinados nos seus elementos essenciais
atravs de lei (do parlamento).
Este princpio desdobra-se em dois aspectos:
Princpio da Reserva de Lei Formal plasmado no Artigo 165/1/i) CRP implica que haja uma interveno de lei parlamentar, seja esta uma
interveno material a fixar ela prpria a disciplina dos impostos ou uma
interveno de carcter meramente formal, autorizando o Governo a
estabelecer, em consonncia com a respectiva lei de autorizao legislativa,
14

essa disciplina. As matrias reservadas em causa so, tambm, da

competncia das assembleias das regies autnomas dos Aores e da
Madeira, com base no Artigo 227/1/i) CRP, bem como, embora em medida
bem menor, das assembleias municipais, com base no Artigo 238/4 CRP.
A autorizao dada ao Governo pela AR no , de maneira nenhuma, um
cheque em branco Artigo 165/2/3 CRP.
Quando se fala em criao de impostos, tem de se referir ao 1 momento da
vida do imposto (momento legislativo) que est patente no Artigo 103/2 CRP.
Princpio da Reserva de Lei Material, Substancial ou Conteudstica exige que
a lei (lei da AR, decreto-lei autorizado, decreto legislativo regional ou
regulamento autrquico) contenha a disciplina to completa quanto possvel da
matria reservada, matria que, nos termos do Artigo 103/2 CRP, integra,
relativamente a cada imposto, a incidncia, a taxa, os benefcios fiscais e as
garantias dos contribuintes a chamada ideia de tipicidade. A reserva de lei
fiscal a implicar que a lei contenha os elementos essenciais do imposto, ou
seja, que defina a incidncia lato sensu e em termos determinados ou
determinveis de cada imposto. O que significa que a lei deve abranger todas
as normas relativas incidncia real ou objectiva, incidncia pessoal ou
subjectiva (sujeitos), taxa e aos benefcios fiscais. E deve abranger estas
matrias quer se trate da criao ou aumento dos impostos como da sua
extino ou diminuio.
Ao exigir que a lei ou decreto-lei autorizado leve a disciplina dos referidos
elementos essenciais to longe quanto possvel, pretende-se afirmar uma
negao de liberdade Administrao neste domnio. A ideia reduzir os
espaos dos aplicadores do direito; negar Administrao qualquer
possibilidade de regulao prpria em virtude dos valores da proteco da
confiana e da segurana jurdica. Mas, no entanto, no podemos ir longe
demais; no pode ser demasiado rgido. A rigidez deste princpio deve ser
atenuada pela utilizao da lei de alguns conceitos indeterminados ou atravs
da atribuio de discricionariedade Administrao Fiscal, por interferncia
dos princpios constitucionais, como o da praticabilidade, da autonomia local e
da igualdade fiscal, e assim delegar certos aspectos dos elementos essenciais
dos impostos no poder normativo das autarquias locais.
Como exemplos, essencialmente do princpio da praticabilidade, temos os
Artigos 26 CIRC e 52 CIRS.
A reserva de lei decorrente do princpio da legalidade fiscal no abrange a
liquidao e cobrana dos impostos, momentos cuja disciplina no est sujeita
ao princpio da legalidade fiscal, mas apenas ao princpio geral da legalidade
da administrao. Isto significa que no aderimos posio de uma parte

15

significativa da doutrina, a qual, com base no Artigo 103/3 CRP, defende que
a disciplina de tais momentos da vida do imposto est constitucionalmente
sujeita reserva de diploma legislativo, isto , de lei, decreto-lei ou decreto
legislativo regional. Nada nos leva a crer que a palavra lei, utilizada no
preceito constitucional em causa, tenha o sentido de diploma legislativo e no
de norma jurdica. Enquanto a palavra lei do Artigo 103/2 CRP significa lei da
AR, a mesma palavra do Artigo 103/3 CRP j significa qualquer acto
legislativo.
Tendo em conta o disposto no Artigo 8/2 LGT, que veio estender o princpio
da legalidade tributria liquidao e cobrana dos impostos, temos de
concluir que, em virtude dessa exigncia legal, estas matrias no podem ter
a sua disciplina jurdica em regulamentos, com excepo, claro est, dos
regulamentos das autarquias locais que podem versar inclusivamente matria
essencial dos impostos. A lei no pode impor limites CRP (o preceito em
causa veio estabelecer uma coisa diferente relativamente ao que diz a CRP,
mas o artigo no inconstitucional), mas j pode imp-los Administrao,
aos regulamentos na medida em que tm valor infralegal.

b) Princpio da Segurana Jurdica

Este princpio resulta, desde logo, da prpria ideia de Estado de Direito
Democrtico. Conduz estabilidade das situaes jurdico-fiscais. um
princpio primariamente dirigido ao legislador na medida em que o limita na
livre revogabilidade e alterabilidade das leis fiscais favorveis.
O princpio da segurana jurdica est constitucionalmente consagrado no
Artigo 103/3 CRP, atravs do princpio da no retroactividade dos impostos.
Assim, a proibio de normas fiscais retroactivas de incidncia oneradoras ou
agravadoras da situao jurdica dos contribuintes, dispe agora de uma
consagrao constitucional expressa.
Mesmo atravs desta consagrao, o princpio da segurana jurdica no
deixou de fazer sentido. Relativamente a um imposto afectado de
retroactividade prpria ou autntica, a soluo est agora ditada na CRP, no
podendo os rgos seus aplicadores, sem violao dela, proceder a uma
ponderao casustica. Mesmo assim, ele serve de critrio de ponderao em
situaes de retroactividade imprpria ou inautntica, bem como em situaes
em que, no se verificando qualquer retroactividade, h que tutelar a
confiana dos contribuintes depositada na actuao dos rgos do Estado. Em

16

tais domnios, o princpio da segurana jurdica mantm a sua validade

intocada. Um tal princpio no deixar de ser convocado para resolver
problemas que a delimitao entre retroactividade
prpria/imprpria/retrospectividade continua a colocar.
Assim suceder, por exemplo, no caso de leis que contenham uma
interpretao autntica, em que haver que apurar se estamos perante leis
interpretativas materiais ou puramente formais, procedendo, por conseguinte,
ponderao entre o interesse pblico e a sua imperiosidade em obter receitas
fiscais e o interesse da proteco da confiana dos contribuintes.

c) Princpio da Igualdade Fiscal

Este princpio o principal limite material da tributao. entendido na sua
dimenso material tratar igual o que igual e diferente o que diferente
na medida da sua diferena.
Tem um importante fundamento constitucional na medida em que est
articulado com os princpios e normas da constituio fiscal. No est em
nenhum lado de forma expressa mas resulta do facto de ser um princpio
estruturante do nosso Estado de Direito.
O princpio da igualdade fiscal teve sempre consigo a ideia de generalidade
ou universalidade dos impostos, nos termos da qual todos os cidados se
encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos. No entanto,
tal no quer dizer que depois no se verifiquem discriminaes positivas.
Resulta dos Artigos 12 e 13 CRP.
A igualdade como uniformidade do critrio impositivo tambm est presente
pois exige-se que semelhante dever seja aferido por um mesmo critrio o
critrio da capacidade contributiva. Este implica igual imposto para os que
dispe de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente
imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispe de
diferente capacidade contributiva (igualdade vertical).
A capacidade contributiva constitui o pressuposto e o critrio da tributao:
Artigo 4 LGT.
Como pressuposto, exige no s que todos os tributos, em que naturalmente
se incluem os impostos extrafiscais, mas tambm os prprios benefcios fiscais
tenham por objecto bens fiscais, excluindo da tributao tanto o mnimo
existencial como o chamado mximo confiscatrio.
Enquanto critrio, a capacidade contributiva rejeita que o conjunto dos
impostos e cada um dos impostos de per si tenham por base qualquer outro

17

critrio, seja ao nvel das respectivas normas, seja ao nvel dos

correspondentes resultados. Vale, assim, relativamente aos impostos fiscais e
quanto obrigao de impostos diz respeito somente aos contribuintes.
tambm com base na capacidade contributiva que se determina o montante
de imposto a pagar Ability to pay
Este princpio tem importantes prstimos: constituindo a ratio ou a causa da
tributao, afasta o legislador fiscal do arbtrio, obrigando-o a que, na
seleco e articulao dos factos tributrios, se atenha a revelaes da
capacidade contributiva. Daqui decorre a ilegitimidade constitucional das
presunes absolutas da tributao (aquelas que no admitem prova em
contrrio, que no podem ser ilididas/afastadas) Artigo 73 LGT e 64 CPPT
- e das chamadas sanes imprprias (aquelas que agravam um imposto sem
qualquer relao com a capacidade contributiva).
Cada indivduo h-de pagar os impostos proporcionais sua capacidade
contributiva revelada pelo rendimento, pelo consumo ou pelo patrimnio.
O princpio da capacidade contributiva tem especial relevo relativamente aos
impostos sobre o rendimento. Exige-se um conceito de rendimento mais amplo
do que o rendimento produto, um conceito que no integra todo e qualquer
aumento de valor aquisitivo como a generalidade dos rendimentos em espcie
ou das aquisies a ttulo gratuito e fica na margem de liberdade do
legislador. Por outro lado, implica quer o princpio do rendimento lquido, a
impor a cada categoria de rendimento sejam deduzidas as despesas
especficas para a sua obteno, quer o princpio do rendimento disponvel, a
exigir que soma dos rendimentos lquidos sejam abatidas as despesas
privadas, sejam as imprescindveis prpria existncia do contribuinte, sejam
as necessrias subsistncia do casal e sua famlia Artigo 6/1 LGT.
De acordo com o Artigo 70 CIRS, a capacidade contributiva s comea a
contar 20% acima do salario mnimo nacional, apos feitas as dedues
necessrias ao rendimento da pessoa singular.

1.3 Recorte Constitucional do Sistema Fiscal

H uma coerncia e lgica entre todos os impostos que constituem o sistema
fiscal.
A finalidade principal dos impostos a obteno de receitas para o Estado.
Contudo, pode haver finalidade extrafiscais. Artigo 103/1 CRP

18

A constituio conforma cada um dos tipos de impostos nos seu Artigo 104
CRP.
Relativamente aos impostos sobre o rendimento das pessoas singulares, mais
adiante se vai referir s suas caractersticas.
Relativamente aos impostos sobre o rendimento das pessoas colectivas, vigora
o princpio da liberdade de iniciativa econmica das empresas Artigo 80/c)
CRP.
Relativamente aos impostos sobre o patrimnio, o objectivo constitucional a
diminuio das desigualdades que abre a porta ao legislador para proceder
discriminao de patrimnios, tributando os mais elevados e isentando os mais
baixos ou adoptando taxas progressivas.
Relativamente aos impostos sobre o consumo, o seu objectivo que se vise a
adaptao da estrutura do consumo evoluo das necessidades do
desenvolvimento econmico e da justia social e a onerao dos consumos
de luxo.

2. Direito Comunitrio
O direito comunitrio fiscal pode ser dividido entre:
a) Direito Comunitrio Fiscal Prprio: aquele que disciplina os impostos
comunitrios prprios em que temos a tributao que suporta a unio
aduaneira concretizada na pauta aduaneira comum (Artigos 28 e ss
TFUE), os impostos niveladores agrcolas e os impostos sobre os
funcionrios europeus.
b) Direito Comunitrio Fiscal Interestadual: respeitante harmonizao e
cooperao fiscal entre os Estados Membros. Temos a disciplina dos
impostos indirectos, isto , do IVA e dos impostos especiais sobre o
consumo, a disciplina de alguns aspectos avulsos da tributao directa
das empresas.
Tem algumas insuficincias como o facto de terem aberto mo da sua
poltica monetria, mas j no da dos impostos.

3. Convenes Internacionais
Atravs destes tratados e acordos em matria fiscal pretende-se evitar a dupla
tributao ou lutar contra a evaso e fraude fiscal. A dupla tributao significa
que se tributa o mesmo facto em mais do que uma ordem jurdica.
Anteriormente, a dupla tributao era um fenmeno exclusivamente nacional.
Agora, com a globalizao, j no assim.
19

Estas convenes tanto podem assumir a forma de tratado como de acordo

Artigo 161/i) CRP.
A dupla tributao tambm pode ser afastada atravs de regimes unilaterais
internos, como o previsto entre ns em sede de IRC e IRS Artigos 81 CIRS
e 91 CIRC.

4. Leis
As leis, entendidas como diploma legislativo, so as leis da AR, os decretos-lei
do Governo e os decretos legislativos regionais das Assembleias Regionais.
Como resulta do prprio princpio da legalidade fiscal, tem de haver
necessariamente uma interveno prvia de lei parlamentar. S depois de uma
pronncia legislativa da Assembleia, podem o Governo e as regies
autnomas, disciplinar em os elementos essenciais dos impostos.
Uma tal interveno parlamentar constituda, no que respeita ao Governo,
por autorizaes legislativas, que tanto podem ser autorizaes legislativas
comuns, como autorizaes legislativas constantes da LOE. O Governo s
pode editar, num tal domnio fiscal, decretos-lei parlamentarmente autorizados.
O poder tributrio regional tem de ser exercido pelas assembleias regionais,
atravs de decretos legislativos regionais.
A LGT no constituir uma qualquer lei de valor reforado.
J relativamente aos outros aspectos dos impostos, pode-se intervir sem
necessidade de uma prvia autorizao legislativa da AR.

5. Regulamentos
Como se compreende, os regulamentos no podem disciplinar os elementos
essenciais dos impostos. Tm um valor infralegal.
A LGT no pode estabelecer limites prpria lei mas j pode estabelecer
limites prpria administrao na medida em que se encontra acima do
poder regulamentar.
Nem agora, por fora do princpio da legalidade da administrao, na sua
concretizao constante do Artigo 8/2/a) LGT, versar sobre a liquidao e a
cobrana dos impostos. Quanto s demais matrias tributrias os
regulamentos podero intervir se e na medida em que o principio geral da
legalidade da administrao o permita e no haja disposio legal a impedi-lo,
dispondo o contrrio.
Relativamente aos regulamentos das autarquias locais, de referir que quando
esteja em causa o exerccio de alguma parcela do poder tributrio, este poder

20

s pode ser exercido pelo rgo deliberativo a assembleia municipal (Artigo

112 CIMI).
Os regulamentos editados por certas entidades pblicas, por via de regra
institutos pblicos, a que a lei confere poderes de regulao, regulamentao
e superviso tambm so importantes. o caso das autoridades
administrativas independentes como o Banco de Portugal.
As chamadas Orientaes Administrativas assumem tambm algum relevo pois
so muito frequentes no mbito do direito fiscal. Trata-se de regulamentos
internos que, por terem como destinatrio apenas a administrao tributria,
s esta lhes deve obedincia sendo obrigatrios apenas para os rgos
situados hierarquicamente abaixo do rgo autor dos mesmos.
No so vinculativos nem para os particulares nem para os tribunais pois no
tm relevo externo. Contudo, podem ter um reflexo indirecto na ordem jurdica
externa e da a lei fazer certas referencias expressas: Artigos 68-A LGT e 55
CPPT.
As normas elaboradas e aprovadas pela Comisso de Normalizao
Contabilstica assumem tambm algum relevo.

TEMA III: Interpretao, Integrao e Eficcia do Direito Fiscal

1. Interpretao das Normas Jurdico-Fiscais
De acordo com o Dr.Casalta Nabais, existe uma ausncia de especificidade em
relao matria da interpretao das normas jurdico-fiscais na medida em
que se devem rejeitar todas as teorias especficas que existem que so as
seguintes:
a) Teoria da Interpretao Liberal: aqui apenas importava a letra da lei e
o intrprete no acrescentava nada a ela.
b) Teoria da interpretao Econmica: onde se tinha sempre em conta a
finalidade econmica.
Defende-se, assim, que as normas jurdico-fiscais se devem interpretar como
quaisquer outras normas jurdicas o que no invalida que se tenha em conta
a substancia econmica dos factos tributrios.
O Artigo 9 CC estabelece as regras da interpretao e valem para o Direito
Fiscal. O Artigo 11/1 LGT uma concretizao da regra.

21

Contudo, tendo em conta o Artigo 3 LGT, coloca-se a questo de saber se o

legislador do mesmo diploma no caiu, de algum modo, na consagrao da
teoria da interpretao econmica, contrariando, assim, o disposto naquele
primeiro preceito. Esta segunda disposio contm em si o perigo de anular o
princpio de que na interpretao das normas jurdico-fiscais devem ser
observadas as regras gerais da interpretao.
Na interpretao das convenes de dupla tributao reside alguma
complexidade que resulta, sobretudo, do facto de nessa tarefa se terem de
conjugar articular normas provenientes de diversas fontes, e de fontes de
diversos nveis normativos. Mas no podemos esquecer que o direito
comunitrio tem prevalncia tanto sobre o direito interno como sobre o direito
internacional dos Estados Membros, por conseguinte tambm sobre as
convenes de dupla tributao.

2. Integrao das Normas Jurdico-Fiscais

Estamos perante a tradicional proibio da integrao das lacunas no domnio
dos elementos essenciais dos impostos, fundada no princpio constitucional da
legalidade fiscal. Ao exigir que a disciplina dos elementos essenciais dos
impostos conste de lei parlamentar, obstaria a que o legislador deixasse para
o aplicar das leis qualquer possibilidade de colmatao de lacunas, seja
atravs do recurso analogia, seja por qualquer outro modo de
preenchimento de lacunas.
O Artigo 11/4 LGT no obstante excluir expressamente a integrao
analgica, deve ser interpretado no sentido de afastar a colmatao de
lacunas no domnio coberto pela reserva de lei fiscal, independentemente do
meio atravs do qual o mesmo se faa.
Se o legislador no est impedido de admitir, dentro de certos limites, a
integrao de lacunas no domnio das normas integrantes da reserva de lei
fiscal, j os aplicadores de tais normas como a administrao tributria, o juiz
e os particulares, esto em absoluto proibidos de integrar tais lacunas.

3. Eficcia Temporal das Normas Jurdico-Fiscais

O incio e a cessao da vigncia das normas fiscais no causam nenhum
problema.
O que aqui est em causa a sucesso das normas fiscais no tempo. Vale o
princpio constitucional da no retroactividade imposto pelo Artigo 103/3 CRP
na medida em que ningum pode ser obrigado a pagar impostos retroactivos.
22

A nvel legal, o Artigo 12/1 LGT concretiza aquela disposio, tratando-se de

uma norma inoperativa na medida em que no acrescenta nada pois a
Constituio j tinha previsto aquilo.
Aplica-se, assim, na ausncia de disposies transitrias o Artigo 12/2 LGT
que estabelece que a lei nova s se pode aplicar no perodo decorrido a
partir da sua entrada em vigor, caso se esteja perante um facto de formao
sucessiva. O Artigo 12/3 LGT estabelece o princpio da aplicao imediata da
lei nova aos procedimentos e processos em curso que comporta duas
excepes, constantes do Artigo 12/4 LGT: ela no se aplica se, por um
lado, afectar garantias, direitos ou interesses legtimos anteriormente
constitudos dos contribuintes e, por outro lado, se se tratar de normas que,
embora respeitantes ao procedimento de determinao da matria colectvel,
tenham por funo o desenvolvimento de normas de incidncia tributria.
Relativamente s normas relativas a prazos, o Artigo 5 DL que aprovou a LGT
remete para a aplicao do Artigo 297 CC.

4. Eficcia Espacial das Normas Jurdico-Fiscais

Aqui vigora o Princpio da Territorialidade na medida em que as leis tributrias
apenas se aplicam aos factos ocorridos no territrio da ordem jurdica a que
pertencem, independentemente de outras caractersticas que eventualmente
possam ocorrer na situao em causa, como a nacionalidade, o domicilio ou
a residncia do sujeito passivo.
a) Vector Negativo: as leis estrangeiras no se aplicam no territrio do
pas em causa jamais podendo desencadear-se a produo de efeitos
previstos em leis tributrias estrangeiras.
b) Vector Positivo: as leis tributrias internas aplicam-se no territrio
nacional de modo generalizado, inclusivamente aos que so nacionais
desse Estado, isto , aos estrangeiros.
Tradicionalmente, o Princpio da territorialidade referia-se conexo com o
territrio de elementos de carcter real ou objectivo dos factos tributrios,
como o local da situao dos bens, o local de exerccio de uma actividade,
etc. Rejeitava, assim, a conexo com o territrio de elementos de caracter
pessoal ou subjectivo, diversos da nacionalidade, com a sede, o domiclio, ou
a residncia do contribuinte.
Com a globalizao, passou a ser mais frequente recorrer a elementos
subjectivos do que aos elementos objectivos.

23

O Artigo 13 LGT estabelece o principio da territorialidade objectiva e o

principio da territorialidade subjectiva conjuntamente. Tem assim por base um
entendimento que no se limita ao seu sentido tradicional de territorialidade
objectiva, antes integra tambm o seu sentido mais moderno de
territorialidade subjectiva.
Como excepes a esta regra, temos os Artigos 15 e 16 CIRS e 4 CIRC.
Relativamente aos impostos sobre o rendimento, os elementos de conexo
legtimos so:
a) Residncia do beneficirio do rendimento: tributao do rendimento
global do contribuinte sem ter em conta as suas origens e as
fronteiras, convocando assim o Princpio da Universalidade ou do
Rendimento Mundial (World Wide Income Principle). o que acontece
aos residentes nos impostos pessoais sobre o rendimento.
b) Local da produo do rendimento: tributao limitada dos rendimentos
produzidos no territrio, como ocorre no respeitante tributao dos
no residentes, ou seja, implica a aplicao do Princpio da
Territorialidade.
Relativamente tributao do patrimnio, os elementos de conexo legtimos
so (adoptando-se aqui apenas um):
a) Residncia do proprietrio ou titular dos bens;
b) Lugar da situao dos bens: esta a regra do nosso direito, tal como
estabelece o Artigos 4/3/e) CIRS e 4 CIS. Apenas se atinge os bens
situados no territrio nacional, seja qual for a nacionalidade ou o
domiclio do de cujus, do doador, do herdeiro, etc.
Relativamente aos impostos sobre o consumo, os elementos de conexo so:
a) Origem dos bens transaccionados;
b) Destino dos bens transaccionados: os impostos sobre o consumo so
lanados no pas do consumo, revertendo assim em benefcio dos
Estado em que so consumidos os bens sobre que incidem. Em relao
aos servios, so tributados onde so materialmente executados. Este
princpio vale, tambm, para reger as transaces intracomunitrias.
Tudo isto levante srios problemas relativamente Dupla Tributao. Esta
configura uma situao de concurso de normas, isto , uma situao em que
o mesmo facto tributrio se integra na hiptese de incidncia de duas normas
tributrias diferentes o que implica, de um lado, a identidade do facto
tributrio e, de outro, a pluralidade de normas tributrias.

24

Costuma-se exigir como requisito para a identidade do facto tributrio, a regra

das quatro identidades: a identidade do objecto, a identidade do sujeito, a
identidade do perodo da tributao e a identidade do imposto.
Existem expedientes, seja a nvel internacional seja a nvel nacional, para
eliminar ou atenuar a dupla tributao.
Vamos aludir-nos tributao do rendimento e, como j se disse, pode ser
tributado tanto no Estado da fonte de rendimento como no Estado da
residncia do seu titular, sendo certo que incumbe ao Estado da residncia o
nus de eliminar ou atenuar a dupla tributao dai decorrente.
a) Mtodo da Iseno
i.

Iseno Integral: se o rendimento de fonte externa no tido em

considerao seja para que efeito for em sede de tributao dos
rendimentos de fonte interna.

ii.

Iseno com Progressividade: se o rendimento de fonte externa

tomado em considerao juntamente com os de fonte interna
para efeitos da determinao da taxa progressiva aplicvel ao
rendimento global de fonte interna

b) Mtodo da Imputao ou do Crdito de Imposto

i.

Imputao Integral: se o estado da residncia deduz o montante

total do imposto estrangeiro, isto , o imposto efectivamente
pago no pas da origem do rendimento.

ii.

Imputao Ordinria: se o Estado da residncia limita a deduo

fraco do seu prprio imposto correspondente aos
rendimentos provenientes do pas da fonte.
este ultimo o mtodo

adoptado pelo nosso direito interno nos Artigos 81 CIRS e 91 CIRC, bem
como nas convenes para evitar a dupla tributao subscritas por Portugal.

TEMA IV: Relao Jurdica Fiscal

1. Complexidade da Relao Jurdica Fiscal
O ncleo central desta relao a obrigao fiscal propriamente dita: h uma
prestao material a satisfazer pelo contribuinte e o correspondente direito de
crdito da Administrao Fiscal.
A complexidade da relao jurdica visvel a partir de diversas perspectivas.
25

Quanto aos titulares dos diferentes poderes tributrios ou das diversas

titularidades activas, podemos indicar:
a) Titulares do poder tributrio stricto sensu;
b) Titulares da capacidade tributria activa;
c) Titulares da competncia tributria;
d) Titulares da correspondente receita fiscal.
Quanto aos diversos sujeitos passivos ou titularidades passivas:
a) Contribuintes;
b) Substitutos;
c) Retentores;
d) Responsveis Fiscais;
e) Sucessores;
f)

Suportadores econmicos do imposto;

g) Sujeitos passivos das mltiplas obrigaes ou deveres acessrios.

Quanto ao contedo: ao lado da obrigao do imposto, relativa prestao
principal a satisfazer pelo sujeito passivo, as mais diversificadas obrigaes ou
deveres acessrios. Diversificadas porque se traduzem quer em prestaes de
natureza pecuniria, quer em prestaes de carcter formal ou prestaes de

facere a satisfazer, seja pelo contribuinte, seja por terceiros.

Exemplos de deveres acessrios: declarao de incio de actividade; declarao
de alterao de actividade; obrigaes dos sujeitos passivos; etc.
Quanto relao fiscal em sentido amplo, de salientar que esta se
desdobra na relao fiscal em sentido estrito ou relao de imposto e em
diversas relaes jurdicas acessrias, sendo certo que estas nem sempre se
concretizam em relaes entre os particulares e a administrao tributria.

2. Obrigao Fiscal
Como vimos a relao jurdica fiscal desdobra-se, por um lado, na relao de
imposto e, por outro, em diversas relaes jurdicas acessrias, ou seja, na
relao fiscal material e em mltiplas relaes fiscais formais com os mais
diversos contedos e diferentes intervenientes, muitos deles sem qualquer
ligao com a relao jurdica de imposto.
Estruturalmente uma obrigao como qualquer outra (direito de
crdito/dever de pagamento), mas apresenta muitas caractersticas nicas:
a) Obrigao Legal: trata-se de uma obrigao ex lege, que tem por fonte
a lei. Nasce do encontro do facto gerador ou facto tributrio com a
hiptese legal, como prescreve o Artigo 36 LGT.

26

b) Obrigao Pblica: a sua disciplina jurdica integra o direito pblico, o

que tem traduo na presuno de legalidade do acto tributrio que
suporta a sua exigibilidade.
c) Obrigao Exequvel: no autoexequvel na medida em que carece de
execuo.
d) Obrigao Executiva: a sua execuo no est dependente de qualquer
outra pronncia para alm da constituda pelo prprio acto tributrio.
vinculativa por si s, no necessria a sua confirmao por via
judicial.
e) Obrigao Semi-Executria: a sua execuo corre, em parte, na
administrao tributria e, em parte, nos tribunais tributrios Artigos
149 e ss CPPT.
Exemplo: devo 1.000 de IMI. Passa o prazo de pagamento e eu no
pago. Tem lugar o processo de execuo fiscal e, consequentemente, a
penhora de bens que o principal acto. Os tribunais so competentes
para o que est no Artigo 151/1 CPPT. Tudo o resto da
competncia da Administrao Tributria.
f)

Obrigao Indisponvel e Irrenuncivel uma vez que o credor no tem

competncia para vrias coisas Artigos 29, 37, 42 LGT.

g) Obrigao Autotitulada: a administrao fiscal cria os seus prprios

ttulos executivos. No necessrio ir a tribunal para ir confirmar a
divida do contribuinte Artigo 88 CPPT.
h) Obrigao Especialmente Garantida dadas as garantias especiais que
rodeiam o crdito tributrio, garantias que colocam o credor tributrio
numa posio vantajosa face aos credores comuns.

3. Sujeito Activo da Relao Jurdica Fiscal

Titularidade activa da relao jurdica-fiscal em sentido amplo comporta as
seguintes distines e definies:
a) Poder Tributrio: Poder conferido constitucionalmente ao legislador para
a criao, instituio, estabelecimento dos impostos e a sua disciplina
essencial. Ao inserir-se na relao constitucional fiscal, distingue-se,
assim, das restantes titularidades activas.
Pode ser caracterizado como um poder constitucional, indisponvel,
abstracto, permanente e limitado pelo que nem todo o poder tributrio
pode ser tido como um poder soberano, imprescindvel, originrio e
legal, notas estas que apenas cabem ao poder tributrio estadual. Falase, a este propsito, de soberania fiscal como uma funo legislativa
enquanto manifestao normativa do poder jurdico supremo do Estado.
27

b) Competncia Tributria: Diz respeito administrao ou gesto dos

impostos, traduzida no lanamento, liquidao e cobrana dos impostos,
uma competncia que tradicionalmente cabia administrao fiscal,
mas que, hoje, se divide entre a administrao fiscal e os particulares.
Na verdade, estes so cada vez mais incumbidos de liquidar e entregar
nos cofres do Estado os mais diversos impostos, o que tem conduzido
a uma acentuada privatizao da gesto dos impostos.
c) Capacidade Tributria Activa: Qualidade do sujeito activo da relao de
crdito em que a relao fiscal se consubstancia. Consiste na
titularidade do crdito de imposto e demais direitos tributrios. uma
qualidade que cabe aos credores tributrios onde se destaca o credor
do imposto Artigo 15 LGT.
d) Titularidade da Receita dos Impostos: Verifica-se naqueles casos em
que, por imposio constitucional ou legal, as receitas proporcionadas
por certos impostos estejam subjectivamente consignadas a
determinados entes pblicos que no tenham todas ou algumas das
outras titularidades fiscais activas.

4. Sujeito Passivo da Relao Jurdica Fiscal

Distino importante entre:
a) Contribuinte: Pessoa relativamente qual se verifica o facto tributrio
ou o facto gerador do imposto, isto , o titular da manifestao de
capacidade contributiva que a lei tem em vista atingir e que, por
conseguinte, deve suportar o desfalque patrimonial que o imposto
acarreta. O contribuinte apresenta-se como um devedor qualificado pois
trata-se de um devedor a ttulo directo (e no indirecto como o
substituto tributrio), originrio (e no derivado como o sucessor legal)
e principal. Abrange, tambm, o contribuinte indirecto que aquele em
relao ao qual o mencionado desfalque patrimonial ocorre na sua
esfera atravs do fenmeno econmico da repercusso do imposto
Artigo 37 CIVA. A noo de contribuinte em sentido estrito est
presente no Artigo 18/4/a) LGT.
b) Devedor de Imposto: Sujeito Passivo qualificado ou sujeito passivo que
deve satisfazer perante o credor fiscal a obrigao de imposto, isto ,
prestao em que o imposto se concretiza. Em sentido estrito, o
devedor do imposto limitar-se-ia ao chamado devedor principal ou
originrio, aquele em relao ao qual o Fisco exige, em primeira linha,
a satisfao do crdito de imposto. Num sentido mais amplo, o devedor
do imposto abrange tambm os chamados devedores indirectos, aos
28

quais o Fisco exige excepcionalmente ou em segunda linha o crdito de

imposto.
c) Sujeito Passivo em Sentido Amplo: Toda e qualquer pessoa, singular ou
colectiva, a quem a lei imponha o dever de efectuar uma prestao
tributria, seja a prestao de imposto, sejam as prestaes
correspondentes s mltiplas e diversificadas obrigaes acessrias. Um
exemplo de um sujeito passivo que no devedor de imposto o caso
das sociedades transparentes reguladas nos Artigos 6 e 12 CIRC e
92 CIRS, as quais, embora sujeitos passivos de IRC, no so devedores
desse imposto, uma vez que devido IRS de que so devedores os
scios em vez de serem tributadas as sociedades em IRC, so
tributados os scios em IRS.
O Dr.Casalta Nabais critica o preceito Artigo 18/3 LGT na medida em que
este utiliza a expresso sujeito passivo com o sentido demasiado estrito,
identificando-o com o devedor do imposto lato sensu, quando h outros
sujeitos passivos, isto , outros obrigados tributrios para alm do devedor do
imposto em sentido amplo. O Artigo 9/1 CPPT parece perfilhar um conceito
amplo de contribuinte no qual integra os substitutos e responsveis fiscais, o
que rejeitado claramente pela LGT.
Contribuinte Directo ou Devedor do
Imposto em Sentido Estrito
Sujeito Passivo
em Sentido
Sujeito Passivo em

Estrito

Sentido Amplo

Substitutos
Outros Devedores
do Imposto

Demais Obrigados

Responsveis
Outros.

Tributrios

Personalidade Tributria: Susceptibilidade de ser sujeito, activo ou passivo, de

relaes tributrias, sendo inerente a esta a capacidade tributria de gozo que
consiste na qualidade de ser titular dos direitos ou deveres tributrios
correspondentes.
Sero sujeitos passivos das relaes jurdicas tributrias os detentores de
personalidade jurdica, salvo quando a lei fiscal diga o contrrio (Artigo 16/2
LGT), como o caso dos Artigos 2, 6 e 12 CIRC (esto aqui presentes as
sociedades sujeitas transparncia fiscal).

29

Agregado Familiar: No constitui sujeito passivo de IRS mas to-s uma

unidade fiscal para efeitos da tributao conjunta da famlia em sede deste
imposto Artigo 16/5 LGT.
Representao Legal: A noo est presente nos Artigos 16/1 LGT e 5/1
CPPT.
De representante legal tm de dispor obrigatoriamente os no residentes
Artigos 19/4 LGT, 130 CIRS, 126 CIRC.
Representao Voluntria: Esta concretizada atravs de mandato fiscal.
Gesto de Negcios: Artigos 17 e 27 LGT.
Domiclio Fiscal: o local da residncia habitual, no caso das pessoas
singulares, e o local da sede ou estabelecimento, no caso das pessoas
colectivas Artigos 19 LGT, 16 CIRS e 2/3 CIRC.
Nmero de Identificao Fiscal: pertencente a todas as pessoas singulares
sujeitas a imposto. Quanto ao das pessoas colectivas, aquele que lhes for
atribudo pelo RNPC.

5. Substituio Tributria
De acordo com o Artigo 20 LGT, a substituio tributria verifica-se, quando,
por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a pessoa diferente do
contribuinte, sendo a mesma efectivada atravs do mecanismo da reteno na
fonte do imposto devido.
Trata-se de um regime estabelecido por lei, usado atravs da tcnica de
cobrana por reteno na fonte.

O entendimento da LGT Artigos 33 e 34 LGT - vai no sentido de abranger

a reteno na fonte em sentido prprio bem como os pagamentos por conta
de imposto de terceiro. Por outro lado, integra nos pagamentos por conta no
s as entregas pecunirias antecipadas efectuadas pelo prprio contribuinte,
mas tambm as entregas efectuadas por terceiro.

Efeitos da Substituio Tributria:

a) Antecipao de receitas;
b) Anestesia fiscal na medida em que sentimos muito menos o imposto;
30

c) Reduo do nmero de pessoas em relao directa com a

administrao.

Distino entre Substituio Tributria e Repercusso Fiscal. Apesar da

afinidade traduzida em ser a capacidade contributiva do suportador do
imposto e do substitudo a visada, sendo portanto ambos contribuintes, s o
substitudo se apresenta como sujeito passivo da relao fiscal.
Distino entre:
a) Substituio Total: Quando a substituio abrange tanto a obrigao de
imposto como a generalidade das obrigaes acessrias. Exemplo: a
reteno na fonte com carcter definitivo como o caso dos
rendimentos das pessoas singulares tributados em IRS atravs de taxas
liberatrias Artigo 71 CIRS.
b) Substituio Parcial: Quando o substitudo tiver de cumprir a
generalidade ou algumas das obrigaes acessrias.
A substituio tambm parcial quanto obrigao de imposto que
ocorre sempre que a reteno no fonte realizada pelo substituto tenha
o carcter de pagamentos por conta do imposto do contribuinte devido
a final. Contudo, parece-nos que no se deve falar aqui de verdadeira
substituio tributria, mas antes de um pagamento por conta realizado
por terceiro. que, em rigor, no estamos aqui perante uma situao
em que, por imposio da lei, a prestao tributria exigida a pessoa
diferente do contribuinte, mas to-s uma situao em que, por
imposio legal, exigido a pessoa diferente do contribuinte efectuar
pagamentos por conta da futura prestao tributria deste. Trata-se, por
isso, de uma substituio em sentido imprprio.

Regime Jurdico
Trata-se de uma relao de tipo triangular entre o substituto, a administrao
fiscal e o contribuinte ou substitudo.
No respeitante relao entre o credor (Fisco) e o devedor, temos um
devedor primrio que o substituto e um devedor secundrio que o
substitudo ou contribuinte.
No respeitante relao entre o substituto e o substitudo, temos um direito
de reteno ou de regresso do substituto face ao substitudo ou contribuinte.

31

De acordo com o Artigo 28 LGT, h trs tipos de responsabilidade na

substituio tributria:
a) No caso do imposto ter sido retido e no entregue nos cofres do
Estado, o substituto o nico responsvel, ficando o substitudo
desonerado de qualquer responsabilidade pelo seu pagamento Artigo
28/1 LGT;
b) Na hiptese da reteno ser efectuada a ttulo de pagamento por conta
do imposto do substitudo devido a final, cabe a este a
responsabilidade originria pelo imposto no retido e ao substituto a
responsabilidade subsidiria, ficando ainda este sujeito aos juros nos
termos do Artigo 28/2 LGT;
c) Nos restantes casos de reteno na fonte, isto , a ttulo de
pagamento definitivo (caso das taxas liberatrias em IRS e IRC), em que
o substituto no proceda reteno, o substituto o responsvel
originrio e o substitudo o responsvel subsidirio pelo pagamento das
importncias que deviam ter sido retidas e no foram Artigo 28/3
LGT.

Natureza Jurdica: a substituio tributria constituiu uma figura prpria, tpica

do direito fiscal, insusceptvel de se reconduzir inteiramente a qualquer
instituto do direito privado ou do direito pblico, substantivo ou processual.

6. Responsabilidade Tributria
Por Dvidas Prprias
Solidariedade Tributria

Responsabilidade
Por Dvidas Alheias

Solidria
Responsabilidade Tributria
Subsidiria

Solidariedade Tributria: Verifica-se quando o credor do imposto pode exigir

o cumprimento integral da dvida tributria tanto ao devedor como ao
responsvel ou responsveis. S se pode verificar nos casos especificamente
previstos na lei como os seguintes:
a) Artigo 21/1 LGT;
b) Artigo 21/2 LGT e 26 LGT;
32

c) Artigo 27 LGT;
d) Artigo 42 CIS.
A responsabilidade tributria , em regra, de natureza subsidiria face ao
devedor originrio, embora possa ser subsidiria ou solidria na relao entre
os diversos responsveis no caso de pluralidade de responsveis tributrios
Artigos 22/3 e 23 LGT; 159, 160 e 161 CPPT.
O regime jurdico desta figura encontra-se presente nestes artigos.
A
B

A
C

Subsidiria
B

Solidria

(A pede a B e B s
pode pedir a C)

(A tanto pode pedir a B como a C)

O exemplo paradigmtico da responsabilidade tributria a responsabilidade
dos administradores, directores ou gerentes e outras pessoas que exeram
funes de administrao nas pessoas colectivas Artigo 24 LGT.

Responsabilidade Civil pelas Multas e Coimas Fiscais

a) Quando os administradores ou gerentes no colaboraram dolosamente
na prtica da infraco legal, a responsabilidade subsidiria dos
mesmos.
b) Quando os administradores ou gerentes colaboraram dolosamente na
prtica da infraco legal, h lugar a responsabilidade solidria tanto
face ao agente principal da infraco como entre os colaboradores.

7. Transmisso da Obrigao Fiscal

Princpio da Intransmissibilidade dos crditos e das dvidas tributrias Artigo
29/1/3 LGT. Salvo disposio em contrrio da lei, os crditos e as dvidas
tributrias no so susceptveis de transmisso a terceiros.

Excepes:
a) Transmisso pelo Lado Activo ou Sub-Rogao nos direitos da Fazenda
Pblica: Qualquer pessoa pode pagar as dvidas fiscais de outrem
ficando sub-rogado nos direitos da fazenda pblica. Isto s acontece
desde que se verifiquem certas condies: ter decorrido o prazo do
33

pagamento voluntrio do imposto; haver o terceiro requerido a subrogao e ter obtido autorizao do devedor do imposto.
O terceiro que pague imposto de outrem e obtenha a sub-rogao
assume, na relao tributria, o lugar que cabia antes fazenda
pblica. Por um lado, o crdito do sub-rogado face ao devedor fique
com as mesmas garantias, pessoais e reais, que tinha o crdito da
fazenda pblica, e, por outro, tenha ao seu dispor o mesmo processo
de cobrana coerciva, isto , o processo de execuo fiscal que cabia
fazenda pblica.
b) Transmisso pelo Lado Passivo ou Sucesso Legal: As obrigaes fiscais
do de cujus transmitem aos respectivos sucessores (herdeiros ou
legatrios). Estes s so responsveis pelas dvidas fazenda pblica
at s foras da herana ou do legado Artigo 29/2 LGT.
Relativamente efectivao da responsabilidade dos sucessores temos
o Artigo 155 CPPT.
c) Cesso de Crditos para Titularizao: Foi introduzida entre ns um
regime prprio de cesso de crditos fiscais do Estado e da segurana
social, para efeitos da sua titularizao, com o objectivo de obter
receitas extraordinrias a fim de combater o dfice das contas pblicas.
Vrios aspectos do seu regime permite-se que se conclua que no se
trata de uma verdadeira transmisso da obrigao fiscal pelo lado
activo uma vez que o cessionrio dos crditos no entra nas
correspondentes relaes fiscais, que se mantem exclusivamente entre
os contribuintes e a administrao fiscal.

8. Extino da Obrigao Fiscal

A formal normal de extino da obrigao fiscal o seu cumprimento, que
pode ser voluntrio ou coercivo Artigos 40 LGT e 84 e ss CPPT.
O cumprimento ou pagamento voluntrio das dvidas tributrias o que
efectuado dentro do prazo estabelecido nas leis tributarias atravs de todos
os meios possveis para o fazer.
O contribuinte que no possa cumprir integralmente e de uma s vez a dvida
tributria tem a possibilidade de requerer o pagamento em prestaes Artigo
42 LGT.
Decorrido o prazo para o pagamento, comeam a contar os juros de mora.
Existe um limite legal ao montante de juros de mora a favor do credor fiscal
Artigo 44/2 LGT.

34

Distino entre juros de mora e juros compensatrios: Os primeiros so

devidos quando o sujeito passivo no pague o imposto no prazo legal, sendo
a taxa a definida para as dvidas ao Estado e demais entidades pblicas. Os
segundos so devidos quando, por facto imputvel ao sujeito passivo, for
retardada a liquidao de parte ou da totalidade do imposto devido ou a
entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no mbito
da substituio tributria.
Terminado o prazo de pagamento voluntrio, segundo os Artigos 42 LGT e
86 CPPT, o contribuinte pode:
a) Requerer o pagamento em prestaes se e na medida em que as leis
tributarias assim o permitam, como o caso em sede de IRS e IRC;
b) Efectuar pagamentos por conta de dvidas por tributos constantes das
notas de cobrana, desde que verificadas as condies do Artigo 86/4
CPPT.
Caso no se verifique o cumprimento voluntrio, tem lugar o referente no
Artigo 88 CPPT. A obrigao de imposto tem a caracterstica da executividade
na medida em que no necessrio recorrer aos tribunais. extrada pelos
prprios servios administrativos com base nos quais se vai proceder ao
processo de execuo fiscal.

Outras formas de extino da dvida fiscal:

a) Prescrio: Est prevista nos Artigos 48 e 49 LGT. As leis tributrias
prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos
contados, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que
se verificou o facto tributrio e, nos impostos de obrigao nica, a
partir da data em que o facto tributrio ocorreu.
Distino entre prescrio das dvidas tributrias e caducidade do poder
de que a administrao tributria dispe para liquidar os impostos
Artigo 45 a 47 LGT. Deve ser exercido no prazo de quatro anos,
contados nos mesmos termos que acabamos de ver para a prescrio.
b) Dao em cumprimento: Esta forma de extino da prestao tributria
apenas admitida nos casos expressamente previstos na lei Artigos
40/2 LGT e 87 CPPT.
c) Compensao: Tambm apenas admitida nos casos expressamente
previstos na lei Artigo 40/2 LGT. Duas modalidades: compensao
por iniciativa da administrao fiscal Artigo 89 CPPT e
compensao por iniciativa do contribuinte Artigo 90 CPPT.

35

9. Garantias de Cumprimento da Obrigao Fiscal

Como garantia geral temos o patrimnio do devedor. Ele que responde em
geral pelas dvidas tributrias Artigo 50 LGT.
O Artigo 80 CPPT refere-se ao caso de citao para reclamao de crditos
tributrios.
Como garantias especiais pessoais, temos a responsabilidade tributria: em
muitos casos, nomeadamente em relao s pessoas colectivas, os seus
gerentes respondem pessoalmente pelas dvidas tributrias.
Como garantias especiais reais (coisas que vo garantir de forma especial o
crdito tributrio) temos:
a) Privilgios Creditrios: Artigos 50/2/a) LGT e Artigo 747 CC
b) Penhor e Hipoteca: Artigo 50/2/b)/3 LGT
c) Direito de Reteno: Artigo 5072/c) LGT
d) Prestao de Cauo: Artigo 169 e ss CPPT

TEMA V: Procedimento Tributrio

1. Noo e Tipos de Procedimento
Nos termos dos Artigos 54 LGT e 44 CPPT, o procedimento tributrio
compreende toda a sucesso de actos dirigidos declarao de direitos
tributrios.
Aquele primeiro preceito, embora no tenha natureza taxativa, d-nos uma
lista bastante completa de procedimentos.
Temos trs tipos de procedimentos:
a) Procedimento de Liquidao dos Impostos: procedimento dirigido
prtica de um acto tributrio. o procedimento tributrio por
excelncia.
b) Procedimentos dirigidos Prtica de Outros Actos:
i.

Procedimentos Prvios de Actos Tributrios como os de

informao vinculativa e de avaliao prvia;

ii.

Procedimentos relacionados com a Fiscalizao e a Inspeco

Tributrias como os de aplicao de normas anti-abuso e de
inspeco tributria.

iii.

Procedimentos que culminam em Actos de No Tributao ou de

Tributao Menor como os de atribuio de benefcios fiscais.

36

c) Procedimentos de Natureza Contenciosa como a reviso dos actos

tributrios, a reclamao, o recurso hierrquico, etc.
Este procedimento tributrio no muito diferente do procedimento
administrativo. Integra-se no conceito de procedimento administrativo.
Relativamente aos princpios gerais do procedimento, apenas se trata de uma
breve referencia e constam do Cdigo.

2. Procedimento de Liquidao
com a liquidao que, em termos jurdicos, a obrigao de imposto se torna
lquida e exigvel.

Determinao da Matria Colectvel

a) Por mero clculo: ter em conta elementos exclusivamente objectivos e
vai-se proceder a operaes matemticas;
b) Por avaliao:
i.

Avaliao Directa: Artigo 81 e ss LGT

ii.

Avaliao Indirecta Artigo 87 LGT - pode ser baseada:

I.

Em elementos exclusivamente objectivos: Artigo 31 CIRS

II.

Na combinao de elementos subjectivos e objectivos:

Artigo 53 CIRC

Dinmica do Procedimento
Tendo em conta a tramitao tradicional, actualmente o procedimento
constitudo pelas seguintes fases:
a) Fase Preparatria: constituda pela verificao dos pressupostos
concretos da tributao que se traduz no chamado lanamento do
imposto. Inclui:
i.

Fase de Iniciativa: Desencadeada pelos interessados, pela

administrao ou por denncia de terceiro Artigos 69 e 70
LGT -, com base nas declaraes do contribuinte ou, na falta ou
vicio destas, em todos os elementos de que disponha ou venha
a obter a entidade competente Artigo 59/1 CPPT e que tem
de ser concludo no prazo de seis meses, de acordo com o
Artigo 57 LGT.

ii.

Fase de Instruo: Est a cargo, em princpio, do rgo que vai

decidir o procedimento e com base em elementos fornecidos
pelo sujeito passivo ou por terceiro ou obtidos pela

37

Administrao Fiscal Artigos 71 a 76 LGT em que so

admitidos todos os meios de prova Artigo 50 CPPT.
b) Fase Constitutiva ou de Deciso: Produz-se um acto administrativo
propriamente dito e definitivo Artigo 60 LGT. Est presente nos
Artigos 77 a 80 LGT. Trata-se da liquidao stricto sensu.
c) Fase Executiva ou de Cobrana: Faz-se mediante pagamento voluntrio
ou cobrana coerciva Artigo 103 LGT.
Verificam-se algumas modificaes:
a) Diluio do lanamento administrativo concretizada na maior interveno
no procedimento dos sujeitos passivos (contribuinte ou terceiros);
b) Liquidao no administrativa feita pelo prprio contribuinte
(autoliquidao) ou por terceiro (liquidao em substituio). Em sede
de liquidao dos impostos, so cada vez mais numerosos os casos em
que a interveno da administrao tributria se limita a uma eventual
interveno a posteriori com o objectivo de verificar e controlar a
actuao dos particulares;
c) Em sede de cobrana de impostos, est cada vez mais efectuada por
entidades exteriores administrao fiscal, a empresas que no tem
qualquer relao com o contribuinte. Estamos perante o fenmeno da
privatizao.

Tipologia da Liquidao Tributria

Consoante o critrio em causa, a liquidao tributria pode ser classificada do
seguinte modo:
a) Em funo do autor:
i.

Liquidao Administrativa;

ii.

Liquidao feita pelos particulares: autoliquidao e liquidao

em substituio.

b) Diferentes liquidaes administrativas quanto iniciativa procedimental:

i.

Liquidao com base na declarao do contribuinte;

ii.

Liquidao por iniciativa de terceiro;

iii.

Liquidao por iniciativa oficiosa.

c) Diferentes liquidaes administrativas quanto ao seu objecto:

i.

Liquidao primria ou de primeiro grau;

ii.

Liquidao secundria ou de segundo grau.

Caractersticas da Liquidao
A liquidao constitui um acto exequvel, executivo (no necessrio ir a
tribunal para extrair a divida Artigo 88 CPPT e semi-executrio.
38

Presta-se especialmente a ter natureza informtica na medida em que passa a

ser praticado com recurso a meios informticos.

Natureza da Liquidao
A liquidao administrativa tem natureza de verificao constitutiva pois o
Artigo 36/1 LGT dispe que a relao tributria se constitui com a
verificao do facto tributrio. A existncia de obrigao de imposto tem
efeitos que se reportam ao momento da verificao do facto tributrio.
Na liquidao feita pelos particulares (autoliquidao ou liquidao em
substituio) verifica-se uma homologao implcita pela administrao fiscal
decorrente da aceitao do pagamento do imposto.

Fundamentao do Acto Tributrio

Existe uma ausncia de especificidades em relao fundamentao do acto
administrativo. O acto tributrio carece de fundamentao nos termos do
Artigo 77 LGT. Na falta de fundamentao, aplica-se a consequncia
constante do Artigo 37 CPPT (contudo, divergncias em relao a esta
aplicao).

Invalidade do Acto Tributrio

Como estamos perante uma ausncia de regras especficas no campo da
legislao fiscal sobre esta matria, valem aqui as regras presentes no CPA
Artigos 133 e ss CPA.
Os actos tributrios afectados de invalidade so, por via de regra, anulveis e,
s excepcionalmente, nulos.
Existem vrias dvidas relativamente invalidade dos actos tributrios
consequentes de actos anulados Artigo 133/2/i) CPA.

Reviso do Acto Tributrio

Reviso Ordinria:
a) Reviso por iniciativa do sujeito passivo com fundamento em qualquer
ilegalidade Artigo 78/1/1 parte LGT;
b) Reviso por iniciativa da administrao tributria Artigo 78/1/2
parte LGT.
Reviso Extraordinria:
a) Reviso do acto tributrio por motivo de duplicao da colecta Artigo
78/6 LGT;
b) Reviso excepcional da matria colectvel com fundamento em injustia
grave ou notria Artigo 78/4/5 LGT.
O prazo de reviso oficiosa conta-se a partir da liquidao ou acto tributrio.
39

3. Cobrana do Imposto
Liquidado o imposto, segue-se, na perspectiva do sujeito activo da obrigao
do imposto, a sua cobrana, a qual, na perspectiva do sujeito passivo do
imposto, corresponde ao pagamento.
Princpio da Unicidade de Caixa: Apesar de, hoje, o imposto poder ser pago
em vrios stios (em conformidade com a globalizao e as TIC), ele reverte
todo para a mesma caixa.
Modalidades: Pagamento voluntrio, cobrana com juros de mora e cobrana
coerciva. (colocar agora aqui o que se disse na extino da obrigao)

TEMA VI: Processo de Execuo Fiscal

A cobrana coerciva feita no mbito de um processo de execuo fiscal.
Trata-se de um processo partilhado entre a Administrao Fiscal (servio de
finanas) e os tribunais administrativos Artigo 148 e ss CPPT. a chamada
natureza semi-executria, mas se tivermos de dizer se mais ou menos
executria, mais na medida em que cabe mais administrao fiscal. Tem
mais natureza administrativa do que natureza judicial.
Os actos que cabem administrao so em especial a penhora e a venda
dos bens penhorados. O tribunal s intervm nalguns casos que esto
precisamente definidos no Artigo 151 CPPT. Todos os restantes so da
competncia da Administrao Tributria.
Relativamente tramitao da execuo fiscal, est presente nos Artigos 188
e ss CPPT.

TEMA VII: Sistema Fiscal Portugus

1. Alguma parte da Histria
Nos anos 60 ocorreu uma reforma substancial designada como A Reforma
dos Anos 60 que instaurou um modelo que vigora at a actualidade.
Neste sistema, a tributao do rendimento diferente daquela que hoje em
dia. Avia uma serie de impostos parcelares. Tratava-se de uma tributao
dualista e depois havia um imposto complementar que visava personalizar a
tributao. O rendimento era muito mais complexo.
Em termos de imposto sobre o patrimnio, havia a SISA (hoje o IMT) e o
Imposto sobre Doaes e Transmisses Gratuitas.

40

Ao nvel do consumo, foi introduzido o imposto de transaco e era um

imposto mocrofase (incidia apenas numa fase).
Actualmente, temos como base a CRP.

2. Actual Sistema Fiscal

De acordo com o Artigo 104 CRP, h que fazer uma diviso categorial dos
impostos: impostos sobre o rendimento, impostos sobre o patrimnio e
impostos sobre o consumo.
A prpria adeso de Portugal CEE implicou uma importante reforma dos
impostos (1985/86). Em 1986, com a reforma sobre o rendimento verificou-se
a criao do IRC e IRS. S mais tarde que veio a reforma dos impostos
sobre o patrimnio em que se adoptou o IMI, IMT e IS (2003/04).
Tributao do rendimento: O IRS como imposto tendencialmente nico que
incide sobre o rendimento global das diversas categorias na medida em que
h rendimentos que so tributados atravs de taxas liberatrias. Notas
pessoais do imposto na medida em que tem em conta a situao pessoal do
contribuinte um imposto pessoal.
O IRC como um imposto com carcter real: no tem em conta especificidades
da pessoa colectiva em questo. Em princpio, so tributadas pelos lucros
enquanto outras so tributadas pelo seu rendimento normal.
As taxas no IRS so muito mais elevadas do que as taxas no IRC.
Tributao do Patrimnio: Tributao esttica no IMI (antiga contribuio
autrquica) pois no necessrio haver mudana de titularidade para haver
lugar a tributao.
Tributao dinmica atravs do IMT (antiga SISA) e do IS sobre as
transmisses gratuitas (verso limitada do antigo imposto sobre sucesses e
doaes). uma verso limitada na medida em que passou a existir uma
importantssima iseno subjectiva iseno do Artigo 6/e) CIS.
Tributao do Consumo: IVA como imposto geral do consumo incidncia
objectiva constante do Artigo 1 CIVA. Adopo do mtodo da deduo
imposto do imposto (crdito do imposto) pois o IVA incide sobre todas as
transmisses de bens. Cada elo na cadeia de transmisses pode deduzir o IVA
que suportou (Artigo 19 CIVA).
Introduo ou reformulao dos IEC: Imposto sobre os produtos petrolferos e
energticos (ISP); imposto sobre o tabaco (IT); impostos sobre o lcool e as
41

bebidas alcolicas (IABA); imposto sobre veculos (ISV); imposto nico de

circulao (IUC).

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares

Ideia Geral:
a) Ligao s exigncias constitucionais Artigo 104/1 CRP;
b) um imposto pessoal que incide (tendencialmente) sobre o rendimento
global;
c) Relevo da situao pessoal do contribuinte (principalmente em matria
de dedues colecta)
d) Apesar de incidir sobre o rendimento global o rendimento est dividido
em diversas categorias;
e) Taxa progressiva que contem 8 escales: uma taxa que aumenta
medida que aumenta a matria colectvel.
Incidncia Pessoal ou Subjectiva:
a) Sujeio das pessoas singulares (incluindo empresas) residentes, as
quais so tributadas pela totalidade dos seus rendimentos (Artigo 13/1
LGT) Principio da Universalidade;
b) As pessoas singulares no residentes so tributadas apenas pelos
rendimentos obtidos em Portugal (Princpio da Territorialidade), atravs
de taxas de tributao autnoma Artigo 72 CIRS;
c) Nos residentes, havendo agregado familiar o imposto devido pelo
conjunto das pessoas que o constituem. Agregado familiar como
unidade fiscal para efeitos de clculo da tributao. Os unidos de facto
podem optar pela tributao conjunta ou manterem-se na tributao
separada Artigo 14 CIRS).
Incidncia Real ou Objectiva: O IRS incide sobre o valor anual de (todos) os
rendimentos includos nas diversas categorias previstas Artigos 1 a 11 CIRS
para saber em que categoria que o rendimento se inclui.
a) Categoria A: rendimentos do trabalho dependente. Conceito muito amplo
de rendimento do trabalho dependente (Artigo 2 CIRS).
Em especial os rendimentos provenientes do trabalho por conta de
outrem, situaes nucleares (ordenados, vencimentos, salrios, etc) bem
como situaes perifricas (grande relevo das remuneraes acessrias
que so todas aquelas remuneraes com carcter complementar ao
trabalho Artigo 2/3/b) CIRS).
b) Categoria B: rendimentos empresariais e profissionais. Decorrem do
exerccio de uma actividade comercial, industrial, agrcola, silvcola ou

42

pecuria, de actividades de prestao de servios e da propriedade

intelectual ou industrial. Artigos 3 e 4 CIRS
c) Categoria E: rendimentos de capitais. Frutos e demais vantagens
econmicas procedentes de elementos patrimoniais, bens ou direitos de
natureza mobiliria (aces). Artigos 5 e 6 CIRS
d) Categoria F: rendimentos prediais. As rendas dos prdios rsticos,
urbanos e mistos.
e) Categoria G: incrementos patrimoniais. Em especial, as mais valias.
Artigos 9 e 10 CIRS. Tem em conta tambm a alienao onerosa de
direitos reais sobre bens imveis.
f)

Categoria H: penses. Similitude com a categoria A.

Operaes de Determinao da Matria Colectvel

a) Apuramento do Rendimento Lquido de cada categoria atravs da
subtraco ao rendimento ilquido de cada categoria das dedues
especficas dessa mesma categoria. Estas dedues so as
correspondentes s despesas necessrias para a obteno do
rendimento.
Relativamente s dedues automticas ao trabalho depentente
(categoria A) esto presentes no Artigo 25 CIRS.
Relativamente Categoria B, as dedues so diferentes para o regime
simplificado e para o normal da determinao dos rendimentos
Artigos 28 e ss CIRS.
Relativamente Categoria G, as dedues esto no Artigo 42 e ss
CIRS.
Relativamente Categoria F, as dedues esto no Artigo 41 CIRS.
b) Apuramento do Rendimento Global Lquido atravs do englobamento
dos rendimentos das diversas categorias, o que se obtm somando os
rendimentos lquidos apurados nos termos referidos Artigo 22 CIRS.
No vale o princpio da intercomunicabilidade dos gastos das diversas
categorias de rendimento.
c) Subtraco ao rendimento lquido de algumas perdas (Artigo 55 CIRS)
a perda de sentido desta sub-fase.
d) Apuramento do quociente conjugal. No caso dos contribuintes casados
(ou unidos de facto que tenham optado pela tributao conjunta) o
rendimento colectvel dividido por 2 para efeitos de determinao da
taxa (a seguir aplicao da taxa multiplica-se por 2, o que equivale a

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aplicar a taxa a todo o rendimento). O Artigo 22 CIRS remete para o

Artigo 69/1 CIRS.
e) Liquidao em Sentido Estrito Aplicao da taxa matria colectvel.
Taxas esto constantes nos Artigos 68 e ss CIRS. necessrio ver em
que escalo que o rendimento se inclui. Aps a determinao da
taxa, faz-se a multiplicao por 2 do resultado obtido agora com o
objectivo de apurar a colecta Artigo 69/2 CIRS. De acordo com o
Artigo 75 CIRS, a liquidao feita pela Admnistraao Fiscal.
f)

Dedues colecta: uma fase extremamente importante pois aqui

que entra o aspecto pessoal e social do imposto. As diferentes
dedues nos Artigos 78 e ss CIRS. Depois de feitas as dedues,
obtm-se o montante de imposto a pagar.

g) Pagamento do Imposto: Este j foi feito em grande medida atravs da

reteno na fonte e pagamento por conta. Estes ltimos apenas se
aplicam aos rendimentos da Categoria B (Artigo 102 CIRS). Em relao
aos locais de pagamento do imposto Artigo 97 e ss CIRS.

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