Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra

Direito Fiscal
Aulas Teóricas e Práticas

Prof. Dr. João Rodrigues

Ano Letivo 2021/2022

Marisa Branco 1
FREQUÊNCIAS

• 8 abril 


• 13 de maio

BIBLIOGRAFIA

• Manuais: Susana Tavares da Silva, Direito Fiscal; Casalta Nabais, Direito Fiscal.


• Códigos Tributários


• LegiX

PROGRAMA

• Análise do conceito de imposto 


• Imposto numa perspetiva Constitucional 


• Distinguir o imposto de outros tributos 


• Estudo da relação jurídica fiscal 


• Atividade administrativa em matéria fiscal 


• Abordagem aos impostos em especial

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1. Estado fiscal:
O nosso Estado de Direito é um Estado cuja fonte de financiamento provém primordialmente de
impostos, é um Estado Fiscal. Estes representam cerca de 90% das receitas do Estado.

O nosso Estado não é patrimonial, não é produtor, não intervém na economia de forma ativa.

O Estado atual assume um conjunto de tarefas fundamentais, a tutela de direitos económicos,

sociais, culturais constitucionalmente previstos, trata-se de um Estado social. Pode dizer-se que
quem “paga a fatura” do Estado social é o Estado fiscal.

Artigo 103º/1 CRP:

“O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras finalidades públicas.”

Os impostos, hoje, não se destinam apenas a custear as despesas que existem com bens públicos,
não podemos individualizar as vantagens que são apenas compreendidas no contexto do coletivo -
segurança, defesa nacional, política económica… - esses bens são obviamente financiados pelo
sistema fiscal. No entanto, não ficamos por aí, a CRP estabelece também um conjunto de outras
tarefas que, ainda que possam ter uma fruição individualizada, hão de ser financiadas por impostos
- tendencial gratuitidade do sistema nacional de saúde, a segurança social… - há hoje um conjunto
de bens que, ainda que sejam passíveis de individualização, acabam por ser bens públicos por
imposição constitucional, bens cuja despesa é suportada pelos impostos.

Os impostos são o “preço que pagamos” por vivermos numa sociedade organizada em que, em
nome da coletividade, são assumidas pelo Estado um conjunto de tarefas fundamentais, cujo
suporte financeiro são os impostos.

Qual é a finalidade primordial dos impostos?

Artigo 103º/1 CRP: Satisfação das necessidades financeiras do Estado e entidades públicas -
Finalidade fiscal (obtenção de receitas).

Assim, do ponto de vista teleológico, os impostos visam a obtenção de receita.

Além desta finalidade fiscal, no âmbito dos impostos, podemos associar-lhes finalidades extra-
fiscais:

— Finalidades que vão para além da mera obtenção de receita e que condicionam o valor da carga
fiscal.

Exemplos: impostos altos sobre o tabaco, sobre as bebidas açucaradas, imposto sobre os sacos de
plástico nos supermercados…

Os impostos servem, também, para incentivar ou desincentivar determinados comportamentos,

são, hoje, também, uma das formas de intervenção do Estado na própria economia. O Estado tem a
capacidade de, através dos impostos, modelar comportamentos sociais. Isto é claro no âmbito dos
benefícios fiscais.

Nota: Artigo 2º do Estatuto dos benefícios fiscais: é um diploma que regula de forma geral a
matéria dos benefícios fiscais.

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O que são benefícios fiscais?

— São medidas de caracter excecional, instituídas para tutelar interesses públicos extra-fiscais que
são superiores aos da própria tributação.

“Em toda a fiscalidade está inerente uma dose de extra-fiscalidade”.

Os impostos nunca são apartáveis da realidade, estas finalidades extra-fiscais existem sempre.

Se o suporte financeiro do Estado são os impostos, o próprio Estado de Direito depende dos
impostos e, relativamente a estes, existe um dever fundamental de os pagar.

Este dever está cercado de um conjunto de direitos, existindo, inclusivamente, um direito de

resistência dos contribuintes, um direito a não pagar impostos, quando estes tenham natureza
retroativa ou não tenham sido cobrados nos termos da lei - Artigo 103º/3; artigo 21º CRP

Se temos o dever fundamental de pagar impostos, também temos o direito de exigir eficiência
na despesa pública, tem de haver uma correspondência entre os impostos que pagamos e a
quantidade e qualidade que todos recebemos enquanto comunidade. Isto pode levar-nos a vias de
realização d tarefas publicas que sejam mais eficiente do ponto de vista da despesa para que exista
este equilíbrio.

2. O que é um Imposto?
Elementos em que se decompõe:

1. Elemento objetivo: o que é objetivamente o imposto, como se materializa;

2. Elemento subjetivo: relativo aos sujeitos associados ao imposto;
3. Elemento teleológico: finalidade do imposto.

1. Elemento objetivo:



a) O imposto é uma prestação pecuniária, é uma prestação que deve ser paga em dinheiro.
Apenas excecionalmente, quando o devedor não cumpre essa sua obrigação e depois é objeto de
execução fiscal, é que poderá ser extinta a dívida através da dação de pagamento (art. 201º
CPPT).



b) É uma prestação unilateral. 



Esta dimensão estrutural do imposto tem uma importância extrema, é um tributo que apresenta
uma estrutura unilateral, corresponde a uma prestação que nos é exigida sem que exista um
qualquer contra-prestação específica e individualizada.



c) Sendo unilateral, o imposto implica a existência de um regime jurídico particularmente
exigente ao nível da criação dos impostos e ao nível do valor exigido a cada um a título do
pagamento dos impostos — Tem de existir sempre uma intervenção parlamentar. 



Os impostos estão sujeitos ao princípio da legalidade fiscal - Têm de ser criados por lei ou
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 decreto-lei autorizado (matéria de reserva relativa de competência da AR). 



d) É uma prestação definitiva, não é passível de reembolso, não corresponde a um
empréstimo, a um valor que se possa exigir de volta. 



e) O critério com base no qual os impostos podem ser exigidos a cada um será o critério
material: Este critério subjacente aos impostos encontra-se no princípio da capacidade
contributiva, na capacidade económica do sujeito para proceder ao pagamento do imposto -
Artigo 4º/1 Lei Geral Tributária. 



Esta capacidade contributiva revela-se através do consumo, ou do património de um
determinado sujeito, p.e. 



Assim, afastamos que os impostos possam ser criados com base em qualquer outro critério,
como o benefício.

Por isso é que encontramos no IRS uma isenção de imposto relativamente ao mínimo de
existência. Os rendimentos de nível muito baixo não são expressivos de capacidade contributiva.



f) É uma prestação coativa: A coatividade é uma característica de qualquer obrigação jurídica.
No direito fiscal, a coatividade vai para além do facto da obrigação ser exigida de forma coativa,
estamos a referir-nos ao nascimento da própria obrigação, é coativa porque se trata de uma
obrigação que nasce por força da lei, obrigação ex legem, não é conformada pela vontade das
partes. 



Nasce quando se verificar o facto tributário (facto gerador do imposto). 



Artigo 36º/1/2 Lei Geral Tributária.

2. Elemento subjetivo:



É uma prestação exigida aos titulares de capacidade contributiva, em favor do Estado ou de
entidades que exercem funções públicas. Do lado passivo temos o contribuinte como titular da
capacidade contributiva que acaba por ser o objeto do imposto e do lado ativo temos o Estado
ou entidades públicas que têm o poder de criar os impostos e obter a receita fiscal
correspondente.

3. Elemento teleológico: 



É uma prestação com vista à satisfação das necessidades financeiras do Estado, mas que não
tem caráter sancionatório.



É importante ressalvar que ao lado da finalidade de obtenção de receita, existem as finalidades
extra-fiscais acima referidas. No entanto, só serão verdadeiramente impostos se existir a
finalidade de obtenção de receita.



Os impostos não visam sancionar comportamentos. O direito fiscal é, em larga medida, um
direito sem moral, os impostos tanto podem recair sobre atos lícitos, como em atos ilícitos, a
licitude ou ilicitude dos comportamentos não exclui a tributação - Art. 10º LGT.

Bibliografia: José Casalta Nabais, "Direito Fiscal", pontos 9.1 e 2.1 - Suzana Tavares da Silva, "Direito
Fiscal - Teoria geral", pp. 23-27 (ou a 32, para maiores desenvolvimentos)


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3. Divisão dicotómica dos Tributos: 


Os tributos bilaterais têm essencialmente a natureza de taxas, prestações devidas na sequência de

contra-prestação específica provida por uma entidade publica.

Taxas:

Noção de taxas:

As taxas assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de bens do domínio

público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento ou atividade dos particulares.

Artigo 4º/2 LGT

• São tributos pecuniários;

• De caráter bilateral, pagas com contrapartida específica: são pagas porque o sujeito recebe a
prestação concreta do serviço, porque frui de um bem público… Existe um nexo entre as
prestações, ao contrário do que acontece com os impostos;
• Para as taxas não existe um regime jurídico-constitucional tão exigente como para os impostos.


Exemplo: Pagamento de propinas; taxas para esplanadas.

A que pode corresponder uma taxa?

- À prestação de um serviço publico (ex: propinas)

- À utilização de um bem do domínio público (ex.: Utilização de estacionamento pago;
- A uma atividade do particular sujeita a licenciamento público, a autorização administrativa.

O Dr. Teixeira ribeiro dizia que só na medida em que a remoção do obstáculo se traduza na
utilização de um bem ou prestação de um serviço estaríamos perante taxa.

Ora, isto não será bem assim, existem condicionamentos de ordem publica, pode ser exigido aos
particulares o pagamento de uma taxa para a autorização de um determinado comportamento. Esse
obstáculo jurídico tem de ser criado por razões de interesse público, não pode ser um obstáculo
artificial, arbitrário.

Exemplos:

1. Nos anos 60, havia uma taxa paga por quem quisesse utilizar isqueiros. Seria um obstáculo
criado de forma artificial, apenas para obter a receita da taxa, sem razões de interesse público
que a fundamentassem.

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Notas comuns entre os tributos:

- Prestações;
- Coativas;
- Definitivas;
- A favor de entidades que exercem funções públicas;
- Finalidade: obtenção de meios de financiamento.

O que permite distinguir o imposto de outros tributos?

• Estrutura: Ao nível da estrutura, há tributos unilaterais e tributos bilaterais

• Critério/base: Capacidade contributiva vs proporcionalidade

• Regime jurídico: Distintos regimes jurídicos (artigo 165º/1/i))

Regime Jurídico

! Impostos

O regime jurídico de criação dos impostos é um regime particularmente agravado face ao regime da
criação de um tributo bilateral.

Ao nivel dos tributos unilaterais temos os impostos, que estão sujeitos ao princípio da legalidade
fiscal: Artigos 165º/1/i), 103º/2 CRP.
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! Tributos bilaterais

Ao nivel das taxas, a CRP é muito menos exigente relativamente aos impostos. Apenas está sujeita
a reserva da AR o regime geral das taxas, as taxas não têm de ser criadas por lei, podem ser
criadas por regulamentos, mas apenas o seu regime geral, o enquadramento legal da criação das
taxas é que tem de constar de lei da Assembleia da República ou decreto-lei autorizado .

Lei 53/E 2006: criou o regime geral das taxas das autarquias locais.

Base/critério

! Impostos:

A medida, a base ou o critério da tributação ao nível dos impostos é o da capacidade contributiva,

que é revelada através do rendimento, da utilização desse rendimento ou do património que se
detém - Art. 4º/1 LGT

! Tributos bilaterais:

Em princípio, havendo uma prestação e contra-prestação, a medida será a equivalência jurídica

dessas prestações, há de ser uma correspetividade entre o que se recebe e aquilo que nos é exigido
por esse serviço. No limite, esta medida é balizada pelo princípio da proporcionalidade, não nos
pode ser exigida uma taxa cujo valor seja desproporcional relativamente aquilo que é a prestação do
serviço público, sob pena de estarmos apenas perante uma bilateralidade em sentido meramente
formal e artificial e isso não é permitido, aliás, diz o Regime Geral das taxas autarquias locais que o
valor das taxas deve ser fixado de modo a cobrir o custo que é suportado pelos municípios com o
serviço que prestam aos munícipes, ou a vantagem económica proporcionada ao particular.

O montante das taxas tem de ser fixado e fundamentado.

Em suma..

Notas essenciais da distinção:

Tudo decorre da diferente composição estrutural da prestação: Tributo de caráter unilateral vs

caráter bilateral

- Se se trata de um tributo unilateral depende da capacidade contributiva;

- Se se trata de um tributo bilateral este será medido em razão da equivalência à prestação pública;

- Se é de caráter unilateral está sujeito ao principio da legalidade fiscal;

- Se é de caráter bilateral apenas o regime jurídico geral destes tributos estará abrangido pela
reserva da AR.

Para sabermos se estamos ou não perante uma taxa:

- Bilateralidade
- Proporcionalidade

Para averiguarmos se se trata de uma taxa ou não é necessário que façamos estes 2 testes, o teste da
Bilateralidade e o teste da proporcionalidade.
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Bilateralidade: É necessário averiguar se existe uma contra-prestação específica dirigida ao
sujeito que suporta essa taxa.

No entanto, teste da bilateralidade não é suficiente.

Proporcionalidade: Tem de haver uma relação sinalagmática, de equivalência entre as prestações,

um equilíbrio entre o que se paga e o que se recebe.

Em último caso, não pode existir um valor desproporcional, que quebre essa relação de equilíbrio.

As taxas de justiça são fixadas num diploma que tem como critério o valor da ação: quanto maior a
ação, maior o valor da taxa de justiça.

Quando se perde o vínculo da bilateralidade ou da proporcionalidade deixamos de estar perante

verdadeiras taxas, e a consequência disto é dada pelo regime jurídico, sendo tributos desprovidos de
bilateralidade, violadores do critério da proporcionalidade teriam de estar submetidos ao regime
dos impostos.

4. Outros Tributos
Entre nós a figura dos tributos tem sido objeto de uma divisão dicotómica ou bipartida, que os
separa por tributos unilaterais e tributos bilaterais. No entanto, podemos considerar um terceiro
tributo, as contribuições.

As Contribuições

As contribuições afastam-se das taxas porque elas não são a contrapartida de prestações
concretamente individualizadas, mas também se afastam dos impostos porque não se reportam aos
normais detentores da capacidade contributiva.
O que acaba por ser transversal ao regime das contribuições é estarmos perante um tributo que se
refere a grupos de pessoas, ou conjuntos demarcados individualizados de pessoas.

Essas pessoas, por seu turno, podem estar ligadas por uma particular manifestação de capacidade
contributiva:

- decorrente do exercício de uma atividade administrativa — Contribuições especiais;

- Pela partilha de uma específica prestação grupal — Contribuições financeiras
O facto de estarmos a falar das contribuições não põe em crise a divisão dicotómica dos tributos,
porque estas contribuições ou têm um critério estrutural de natureza unilateral e estão submetidas
ao regime dos impostos ou tem uma base prestacional e estão sujeitos ao regime das taxas —- Em
termos de regime só há dois.

1. Contribuições especiais:

Previstas no artigo 4º/3 LGT

Noção:

Contribuições que assentam na obtenção pelo sujeito passivo de benefícios ou aumentos de valor
dos seus bens em resultado de obras públicas.

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a) Contribuição de melhoria:

Exemplo: Intervenção pública de requalificação do Parque das Nações: Aumentou a capacidade

contributiva dos sujeitos o que gerou uma contribuição de melhoria.

Esta contribuição especial que afeta a capacidade contributiva de um grupo de pessoas que
beneficia dessa atuação está sujeita ao regime dos impostos. Assim, o critério será o da capacidade
contributiva, sujeita ao principio da legalidade fiscal.

b) Contribuições por maior despesa:

Quando atividade dos sujeitos provocar um especial desgaste nos bens públicos esse especial
desgaste vai implicar uma intervenção publica e a afetação de recursos e esse será suportado pelo
sujeito passivo, através de uma contribuição especial por maior despesa.

2. Contribuições financeiras

Contribuições a favor das entidades públicas, que são devidas pela prestação de um serviço público
a um determinado conjunto de pessoas, que é destinatário da atividade administrativa, esse grupo
beneficia de uma atividade pública e as contribuições financeiras funcionam como um preço
público.

Estamos perante uma prestação de natureza coletiva que afeta apenas esses destinatários do grupo,
que tem por objetivo suportar a despesa que é realizada pela entidade pública.

Trata-se de taxas plurais, existe uma bilateralidade genérica, referida ao grupo de pessoas que
beneficia da atividade pública.

Estão sujeitas ao mesmo regime das taxas.

Artigo 165º/1/i) “… demais contribuições financeiras…”

Se para as taxas temos um regime geral criado por via legislativa, o mesmo não sucede para as
contribuições financeiras. Existe uma omissão do legislador, que pode levantar alguns problemas:

!A doutrina questiona se, na ausência desse regime geral, a própria criação das contribuições
financeiras deva ser autorizada por diploma com a mesma dignidade prevista para o regime geral.

A posição da Dr. Susana Tavares da Silva e do Dr. João Rodrigues é a de que sim, no entanto, esta
não é a posição adotada pelo T.C.:

— O governo pode, por decreto-lei simples, criar uma contribuição financeira, mesmo que o
legislador não tenha aprovado o regime geral

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 Quadro-síntese:

5. O imposto numa perspetiva dinâmica

Existe uma divisão entre 2 momentos:

Momento do estabelecimento/criação/instituição:

Estamos perante um momento essencialmente legislativo/qualificadamente legislativo, porque cabe

ao legislador definir:

- qual é a realidade cuja verificação faz nascer a obrigação tributária, qual o facto tributário
(realidade associada ao imposto, por exemplo, a obtenção de rendimento por uma pessoa
singular é o facto tributário do IRS);
- quem são os sujeitos abrangidos;
- quais as regras que permitem apurar o montante do imposto;
- quais os benefícios fiscais que podem fazer variar o imposto a pagar.

Neste momento cabe ao legislador definir os elementos essenciais dos impostos, que estão previstos
no artigo 103º/2 CRP.

Momento essencialmente administrativo:

Uma vez criado o imposto, é necessário promover a sua aplicação prática, que passa por:

- identificar quem é o sujeito que a ela está obrigado,

- apurar o valor da matéria tributável/coletável (valor dos bens/parcela sujeita a imposto).

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- depois teremos a liquidação, a aplicação da taxa do imposto a essa matéria tributável, obtendo a
coleta do imposto,
- que pode, ainda, ser objeto de deduções.

Assim:

1. Apura-se o valor da matéria tributável

2. Aplica-se a taxa do imposto
3. Obtemos o valor da coleta
4. Depois há impostos onde ainda podemos deduzir à coleta alguns valores - dedução à coleta
5. Obtenção do valor a pagar

Este momento da aplicação prática da determinação do valor do imposto a pagar é, hoje, repartido
entre a Administração e os próprios contribuintes: Há impostos que são apurados pelos próprios
contribuintes sem intervenção da administração (IRC, IVA…)

É o contribuinte que vai aplicar a taxa do imposto à matéria tributável, que apura a coleta, faz as
deduções e paga, sem intervenção administrativa.

Bibliografia: José Casalta Nabais, "Direito Fiscal", cit. pontos 2, 2.1, 2.2 e 3.

Aula prática 7/03

Considerações gerais

Dimensões comuns aos tributos:

• Prestações patrimoniais
• Coativas
• Definitivas
• Finalidade de financiamento de entidades públicas

O que não é comum:

• A sua estrutura: tributos unilaterais e bilaterais

• O seu critério para exigir o tributo: critério da capacidade contributiva do sujeito e critério do
princípio da equivalência entre o que se paga e o que se obtém, respeitando sempre, em última
análise, o princípio da proporcionalidade (nos tributos bilaterais).

Em termos materiais, como devemos qualificar uma taxa pela realização de infraestruturas
urbanas realizadas por particulares?

As taxas têm a sua bilateralidade assente em 3 dimensões que constam do artigo 4º/2 LGT:
prestação de um serviço público, remoção de um obstáculo jurídico, utilização de um bem do
domínio público.

A taxa devida pela realização de infraestruturas urbanas é exigida aos particulares quando cabe aos
municípios realizar essas infraestruturas.

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Se for o particular a realizar a obra e, assim, não havendo contra-prestação, não se trata de uma
taxa, trata-se de um imposto, sujeito ao regime do mesmo.
Exemplos de taxas:

- Pagamento das propinas, devido pela fruição de um serviço público;

- Pagamento de um parquímetro, pela utilização de um bem do domínio público;
- Pagamento de uma licença de construção, por remoção de um obstáculo jurídico que, por razões
de interesse público, é levantado à atividade dos particulares.

Elementos essenciais do imposto, referidos no artigo 103º/2 CRP:

Estes elementos delimitam o âmbito da reserva de lei da AR, por isso é que nem todas as questões
fiscais têm de ser regulados por lei ou decretos-lei autorizados

Elementos:

- Incidência do imposto: dimensão subjetiva (refere-se aos sujeitos que ficam abrangidos pelo
imposto - artigo 18º/3 LGT (sujeito passivo do imposto)) e dimensão objetiva ( realidade sobre a
qual se faz incidir o imposto, circunstância da vida cuja verificação faz nascer a obrigação fiscal);

- Ao nível da aplicação do imposto, onde se opera a determinação do valor do imposto a pagar,

primeiro temos de identificar a matéria tributável (o valor, seja dos rendimentos, do
património, de um determinado bem que fica sujeito a um imposto), depois apurar a taxa do
imposto, artigo 68º CIRS (percentagem a que esse rendimento é tributado);

- Liquidação em sentido estrito: aplicação da taxa do imposto à matéria tributável;

- Obtenção da coleta do imposto;

- Ao valor da coleta podem ainda ser feitas deduções à coleta (artigo 78º CIRS).

Consultar Artigos 68º, 71º, 72º Código do IRS

Responder a: A taxa prevista no artigo 68º é uma taxa fixa ou variável?

Nota: Os impostos têm de ser criados por lei ou decreto-lei autorizado, os município não têm
poderes legislativos, têm poderes regulamentares que exercem na dependência de lei. Os impostos
municipais dizem respeito aos impostos cuja receita é consignada ao município, não aos impostos
criados pelos municípios.

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6. Tipologia dos impostos
Existem várias distinções a que se pode proceder relativamente aos impostos:

6.1 Imposto diretos e Impostos indiretos

Para se proceder a esta distinção clássica de impostos podemos utilizar diversos critérios
económicos e jurídicos:

a) Critério financeiro

Esta critério tem em consideração o objeto do imposto.

Impostos diretos: aqueles que atingindo manifestações imediatas da capacidade contributiva, têm
por pressuposto a própria capacidade contributiva, a própria existência de uma pessoa, de um
património ou de um rendimento, p.e., tributação do rendimento.

Impostos indiretos: aqueles que atingem manifestações mediatas da capacidade contributiva,

tributam a despesa, a transferência de bens ou outras manifestações indiretas da capacidade
contributiva, p.e., IVA.

Este critério, hoje em dia, tem escasso relevo, tendo em conta que não é tido em conta pela
legislação.

b) Critério económico/da contabilidade nacional

Este critério, para classificar os impostos, tem em consideração se este integra ou não os custos de
produção de uma empresa.

Impostos diretos: aqueles que não constituem custos de produção das empresas.

Não integram o preço dos bens e serviços e não são relevantes para efeitos de apuramento do PIB.

Impostos indiretos: aqueles que constituem custo de produção das empresas.

Estes já são relevantes para efeitos de apuramento do PIB

Exemplo: impostos sobre o consumo.

Este critério é bastante relevante quer para efeitos internos, pois existe uma exigência das contas da
Administração Pública serem analisadas segundo a ótica da contabilidade nacional, quer para
efeitos da UE, nomeadamente, em termos de SEC.

c) Critério da repercussão económica

Este critério tem em consideração se o encargo efetivo do pagamento do imposto é suportado ou

não pelo consumidor final.

Impostos indiretos: Aqui, quem suporta o encargo do imposto é o consumidor final, logo, os
impostos são repercutíveis no adquirente final dos bens.

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Exemplos: impostos sobre o consumo. Em Portugal o IVA é um dos exemplos em que existe, por via
legal (Artigo 37º CIVA), uma repercussão de imposto, quem suporta efetivamente o pagamento do
IVA é o consumidor final, logo, trata-se d hum imposto indireto.

Impostos diretos : Quando os impostos não são repercutíveis no consumidor.

Exemplos: impostos sobre os rendimentos e sobre o património.

Nota:

IVA:

— Vantagem: O IVA consegue atingir todo o tipo de rendimentos, mesmo o rendimento de fonte
ilícita.

— Falha: não tributa o auto-consumo (por exemplo: auto-consumo de um agricultor)

Critérios jurídicos:

a) Critério do lançamento administrativo

Impostos diretos: aqueles em cujo procedimento fiscal houvesse lugar a um ato administrativo de
lançamento ou ato tributário

Impostos indiretos: aqueles sem ato administrativo de lançamento.

Este critério não é muito fácil de aplicar: Cedo se percebeu que havia impostos considerados
indiretos em que houve lugar a um ato administrativo e impostos tidos por diretos em que não
houve lugar a esse ato administrativo.

b) Critério do Rol nominativo

Impostos diretos: aqueles cujo lançamento se baseia na existência junto da administração fiscal de
uma lista de contribuintes, de um rol nominativo

Impostos indiretos: aqueles cujo lançamento não tivesse por base esse rol.

Hoje em dia a ausência dessa tal lista junto da administração fiscal não será um critério adequado
para classificação do imposto.

c) Critério do tipo de relação jurídica base do imposto!

Este critério baseia a distinção entre os impostos no tipo de relação jurídica fonte da obrigação de
imposto e coincide com a distinção entre impostos de obrigação única e periódica.

Impostos indiretos: Se se tratar de uma relação desencadeada por um facto ou ato isolado ou por
factos ou atos sem continuidade entre si, ou seja, de uma relação de caráter instantâneo que da
origem a uma obrigação de imposto isolada, trata-se de um imposto indireto. Ex.: IMT.

Impostos diretos: quando a relação jurídica fonte da obrigação de imposto tiver na base situações
estáveis , que se prolongam no tempo, mantendo-se ano após ano, dando origem a obrigações
periódicas, que se renovam todos os anos, estamos perante impostos diretos. Ex: IRS, IRC, IMI.

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Qual é o critério que importa para o DF?

A distinção de impostos diretos e indiretos é utilizada por ou está subjacente em cinco disposições
legais vigentes no ordenamento jurídico português:

- Na classificação orçamental das receitas fiscais;

- No artigo 736º/1 do CC
- No artigo 254º/1 CRP
- Artigos 112º e 113º TFUE
- Artigos 6º/1/2 LGT.

Quanto à classificação ou arrumação orçamental das receitas fiscais, há consenso no sentido de que
ela segue o critério da contabilidade nacional.

6.2 Distinção entre impostos periódicos e impostos instantâneos e impostos de

obrigação única:

Apoia-se com o terceiro critério jurídico acima descrito, que está subjacente ao artigo 736º/1 CC.

Impostos instantâneos: O facto tributário ocorre uma vez e não se está à espera que voltem a
acontecer, como é o caso dos impostos sobre o consumo.

Impostos periódicos: A relação jurídica que está na base da obrigação do imposto é uma relação
estável que se prolonga ao longo do tempo e que dá origem a obrigações fiscais que se renovam ano
após ano, como é o caso do IMI.

Impostos periódicos: obrigação duradoura que se renova automaticamente e cuja liquidação é

feita sequencialmente enquanto se mantiver o facto tributário.

Impostos de obrigação única: obrigação única: relação jurídica de caráter instantâneo, onde o
facto tributário tem natureza única.

IVA: só se conta a partir do dia 1 do ano seguinte

Caducidade:

Artigo 45º LGT

Prazo que a Administração tem para proceder à liquidação do imposto, para imputar a um sujeito
passivo o valor do imposto por ele devido e este prazo é, em regra, 4 anos.

Prescrição:

Artigo 48º LGT

Prazo que a Administração tem para exigir o pagamento do imposto, é, em regra, 8 anos.

Estes prazo são contado de maneira distinta consoante estejamos perante um imposto periódico ou
de obrigação única.

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Nos impostos de obrigação única o prazo é contado a partir do momento em que o facto tributário
ocorreu. Já nos impostos periódicos o prazo começa a contar a partir do termo do respetivo período
de tributação.

No entanto, existe uma exceção: IVA que apesar de ser imposto de obrigação única, o prazo de
caducidade conta-se a partir do início do ano civil seguinte.

6.3 Impostos reais e impostos pessoais

Impostos reais: impostos que incidem sobre a matéria tributada, independentemente das
características do contribuinte, são impostos objetivos: atinge-se a matéria coletável objetivamente
determinada, fazendo-se abstração da concreta situação económica e social do contribuinte.

Exemplos: IMI, IVA, IRC.

Impostos pessoais: toma em consideração as especiais característica sócio-económicas do

contribuinte, o valor da sua fortuna, dos seus rendimentos e o montante de encargos que tem
obrigatoriamente de suportar: rendimento global, exclusão do mínimo de existência, dedução de
encargos (relacionado com a afetação do rendimento) e existência de taxas progressivas.

Exemplo: IRS

6.4 Impostos específicos e impostos de quota variada

Distinguem-se de acordo com a forma como se determina o imposto.

Impostos de quota fixa/específicos: Aqui não temos em consideração o preço ou valor da matéria
coletável, o montante é para todos os contribuintes uma importância fixa estabelecida pela lei.

Impostos de quota variada: Aqui a lei faz variar o montante em função a matéria coletável,
indicando o(s) fator(es) que devem recair sobre o valor da matéria coletável para o apuramento da
coleta. Num imposto de taxa fixa a quota do imposto irá variar consoante o valor da matéria
tributável.

6.5 Impostos estaduais e não estaduais

Do ponto de vista da titularidade ativa dos impostos, estes podem ser estaduais ou não estaduais,
consoante o seu titular ativo seja o Estado ou outros entes públicos territoriais, ou entes públicos
não territoriais.

A titularidade aqui tida em conta é a capacidade tributária ativa, a qualidade de sujeito ativo ou de
credor da correspondente relação jurídica fiscal e não outras titularidades ativas, como o poder
tributário (poder legislativo de instituição de imposto).

6.6 Impostos gerais e impostos especiais

Os impostos gerais aplicam-se a uma categoria de situações homogéneas (ex.: IRS e IRC, IVA) e os
impostos especais apenas a situações muito especificas definida na lei (impostos sobre o jogo, IEC
´s).

6.7 Impostos principais e impostos acessórios

Marisa Branco 17
Impostos principais: aqueles que existem por si só e não dependem da existência de outros
impostos.

Impostos acessórios: aqueles que dependem na sua existência ou nos seus elementos da prévia
existência de um outro imposto. Assim, os impostos acessórios seguem as vicissitudes dos impostos
principais de que dependem.

Os impostos acessórios podem ter 2 modalidades:

- Os adicionamentos, se incidem sobre a matéria coletável dos impostos principais, também

designados por sobretaxas ou sobreimpostos.
- Os adicionais, se incidem sobre a coleta dos impostos principais

6.8 Impostos sobre o rendimento e impostos sobre o consumo

Decorre de instrumentos internacionais e esta prevista na CRP (artigo 104º/1/2/3/4)

Esta distinção em por base a base de incidência do imposto.

Impostos sobre o rendimento:

- Rendimento em sentido estrito: tributa-se o acréscimo de bens obtidos durante o correspondente

período a título de contribuição para a atividade produtiva (salários, rendas, lucros, juros)
- Rendimento em sentido lato: integra também os acréscimos em bens obtidos a outro título, que
não o da contribuição para a atividade produtiva, e sem dano do património inicial.
Exemplos: IRS, IRC

Impostos sobre o consumo: Tributa-se o rendimento ou património utilizado no consumo.

Exemplos: IVA e IEC.

6.9 Impostos fiscais e extra-fiscais

*Referido em cima

7. Princípios jurídico-constitucionais que fundamentam o

poder tributário e o seu exercício
O poder tributário não é ilimitado, existem limites, nomeadamente limites formais e limites
materiais.

Na CRP encontramos um conjunto de princípios de caráter formal, que respondem “a quem",

“como” e “quando” podem ser os impostos criados: principio da legalidade fiscal, principio da
segurança jurídica.

Ao nível dos material, as questões prendem-se essencialmente com “o que” tributar (manifestações
de capacidade tributava que podem ser tributadas) e “em que medida”.

Marisa Branco 18
7.1 Princípio da legalidade fiscal:

Este princípio tem raizes históricas no século XIII, com a Magna Carta, onde encontramos uma
referência ao autoconsentimento relativamente à criação de impostos: os impostos deveriam ser
consentidos pelos próprios contribuintes e esse consentimento dos visados era expresso pela
intervenção parlamentar.

A Magna Carta (re)afirmou a ideia que veio a ter uma das suas mais significativas expressões no
conhecido princípio “No taxation without representation”.

O princípio da legalidade fiscal tem 2 dimensões:

• Uma vertente formal: diz respeito à alocação dos poderes tributários, a uma divisão vertical dos
poderes tributários entre a Assembleia da República, o governo, as Regiões Autónomas e as
autarquias locais — Reserva de lei formal.

• Uma vertente material: Refere-se a uma exigência de conteúdo que a CRP impõe para as normas
fiscais — princípio da tipicidade/taxatividade fiscal.

A. Dimensão formal:

Esta dimensão formal identifica-se com o princípio da reserva de lei formal, no que diz respeito a
criação de impostos, delimitado no artigo 165º/1/i) CRP: A criação de impostos é matéria de
reserva da Assembleia da República, ou do Governo, mediante autorização legislativa.

Assim, ao nivel da criação de impostos tem de haver uma intervenção parlamentar, que pode ser
direta - AR procede à criação do imposto - ou pode ser indireta - quando a AR autorize o governo a
legislar em matéria fiscal.

As leis de autorização não são genéricas, nos termos do artigo 165º/2 têm conteúdos mínimos
que têm de ser definidos, nomeadamente o objeto, o sentido, a extensão e os elementos essenciais
da autorização.

O governo não pode legislar para além daquilo que lhe for atribuído pela AR, sob pena de
inconstitucionalidade orgânica.

No entanto, a reserva não fica pelo artigo 165º/1/i), temos de conjugar com o artigo 103º/2, que
concretiza o sentido dessa referência à criação dos impostos.

Assim…

O principio da legalidade fiscal, numa perspetiva da reserva de lei formal, exige que a criação e
disciplina dos elementos essenciais dos impostos esteja abrangida por essa reserva de lei formal:

O que está abrangido pela reserva de lei formal?

- A criação dos impostos;

- A definição dos seus elementos essenciais :

1. Incidência;

Marisa Branco 19
 2. Taxa do imposto;
3. Benefícios fiscais;
4. Garantias dos contribuintes.

Elementos essenciais do imposto - 103º/2 CRP:

São conotados como elementos essenciais porque interferem no an e quantum do imposto. É

através deles que se define a realidade abrangida pelo imposto (an) e que se procede à criação das
regras que vão determinar o valor do imposto (o quantum): dizem-nos se uma realidade está ou não
abrangida pelo imposto e são eles que nos permitem apurar o valor do imposto abarcado, o
quantitativo do mesmo.

1) Incidência do imposto:

Comporta a incidência objetiva e a incidência subjetiva:

Incidência Objetiva: A lei deve definir quais são os factos tributários, a realidade sujeita a imposto,
qual o período de sujeição do imposto e quais são os elementos que permitem determinar o
montante dos rendimentos ou bens sujeitos a imposto — normas de determinação da matéria
tributável/coletável.

Incidência Subjetiva: Tem de constar da lei quais são os sujeitos que ficam obrigados ao
cumprimento da prestação tributária, a quem a lei obriga o pagamento do imposto - sujeitos
passivos do imposto (que fica vinculado ao cumprimento da prestação tributária) (18º LGT:
contribuinte; um substituto tributário)

Nota: Artigo 20º LGT — a prestação tributária pode ser exigida a uma pessoa diferente do
contribuinte, um substituto que será considerado sujeito passivo do imposto.

2) Taxa/alíquota do imposto:

Cabe ao legislador definir a taxa do imposto, uma dimensão essencial para a quantificação do
mesmo.

3) Benefícios Fiscais:

O que são?

— Artigo 2º Estatuto dos Benefícios Fiscais: Medidas de caráter extra-fiscal, justificadas por razões
de interesses público que se sobrepõem ao interesse publico da própria tributação, têm um efeito
desonerador sobre o sujeito a quem se aplica.

O que é comum a todos estes benefícios é haver por trás razões de interesse público que o
Estado pretende salvaguardar. Os benefícios fiscais têm de ser vistos numa perspetiva de despesa
fiscal, são valores/montantes que constituem despesa do Estado, na medida em que fica por cobrar
o imposto que esses benefícios atenuam ou eliminam.

Assim, numa perspetiva “no taxation without representation” também os benefícios fiscais
constituem um elemento essencial sujeito à disciplina do legislador, mais não seja, porque
influenciam o quantum do imposto.

Marisa Branco 20
 Todos estes elementos se referem à exigência do an e de quantificação (quantum) do imposto.
Todos têm de constar de lei ou decreto-lei autorizado.

4) Garantias dos contribuintes:

Artigo 265º/1/b): Direito, liberdade e garantia

O legislador também colocou as garantias dos contribuintes como elemento essencial, logo, a lei
também tem de definir quais são os meios ao dispor dos contribuintes para contestarem os
impostos que lhes sejam exigidos de forma ilegal.

Trata-se de uma dimensão tutelar do contribuinte, relativamente ao cumprimento da lei.

O que não está abrangido pelo princípio da legalidade fiscal?

— Elementos não essenciais:

1. Liquidação; Artigo 103º/3

2. Cobrança de impostos CRP

! Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados de acordo com a CRP
ou cuja liquidação e cobrança não seja feita nos termos da lei.

Trata-se de dimensões administrativas que estão previstas mas que não se referem ao facto
tributário ou a sua expressão quantitativa.

Artigo 103º/3 CRP: relativamente à liquidação e cobrança de impostos estamos perante uma
matéria excluída da reserva de lei formal, o governo pode criar e alterar as regras relativas à
liquidação e cobrança do imposto, sem que para tal seja necessário haver uma intervenção do
Parlamento, uma vez que estas não se referem à existência nem à quantificação do imposto, logo,
não constituem um elemento essencial.

Exemplo: Artigo 97º CIRS: “o valor tem de ser pago até 31 de agosto” — Este artigo que se refere ao
prazo de pagamento do imposto não é um elemento essencial.

Sendo elementos não essenciais, poderão ser objeto de uma norma de caráter meramente
regulamentar? Exige-se uma reserva de ato legislativo?

— O Dr. Casalta Nabais entende que do artigo 103º/3 não resulta uma reserva de ato legislativo,
mas apenas uma reserva de ato normativo.

— O Dr. João Rodrigues entende que existe uma reserva de ato legislativo, até porque o artigo
8º/2 LGT nos diz que estas matérias da liquidação e da cobrança estão sujeitas ao princípio da
legalidade, têm de constar de ato legislativo.

Marisa Branco 21
Poderes tributários: Regiões autónomas e Autarquias locais

Artigo 6º CRP: Portugal é politicamente um Estado Unitário com Regiões Autónomas, mas com
níveis de autonomia:

- Autonomia regional, que é de natureza político-administrativa: Artigo 225º CRP;

Os poderes tributários são exercidos pelos orgãos legislativos das Regiões Autónomas. Entre
esses poderes, para além dos consagrado na CRP, a Lei de Finanças das RA vai consagrar a
possibilidade de serem instituídos impostos regionais, entre outros.

- Autonomia do poder local, que é de natureza administrativa: Artigo 237º CRP

Estes poderes tributários são sempre exercidos nos termos da lei, porque as autarquias não têm
poderes legislativos, só poderes regulamentares, que são exercidos sempre na dependência de uma
lei. No caso, estamos a falar da lei das Finanças locais, lei 73/2013.

Exemplo: Entre esses poderes, encontra-se a possibilidade das Assembleias Municipais fixarem a
taxa do IMI dentro do intervalo previsto no artigo 112º/5 do Código do IMI.

2. Dimensão material:

Princípio da taxatividade ou princípio da tipicidade fiscal

Diz respeito ao modo como a lei fiscal é apresentada aos seus destinatários, trata-se, aqui, de um
princípio relativo à precisão e determinabilidade das normas legais.

As leis fiscais têm de ser leis que permitam dar a conhecer aos seus destinatários os efeitos fiscais
dos atos que praticam: as leis têm de dar a conhecer de forma suficientemente clara e densa quais
são os efeitos fiscais dos nossos comportamentos.

Está aqui em causa uma exigência de clareza e densidade ao nível do conteúdo das normas, em
termos de esclarecer a realidade por elas abrangida.

Exemplos:

“Criação de um imposto sobre bens de luxo”: não possui densidade suficiente para esclarecer a
realidade por ela abrangida.

“Um barco, com mais de 20 metros será considerado um bem de luxo”: tipicidade fechada que pode
resultar em situações de abuso de direito - compra de um barco de 19,9m de forma a “escapar” ao
imposto de bem de luxo.

Tipicidade Fechada vs Tipicidade aberta :

No direito fiscal ambas são necessárias, o legislador fiscal não consegue acompanhar o ritmo de
evolução da sociedade e, assim, pode socorrer-se de conceitos indeterminados com a finalidade de
prevenir o abuso de direito no que diz respeito às normas fiscais, impedindo que os contribuintes
adotem posições abusivas, manipulando o sistema fiscal.

Marisa Branco 22
 Maior tipicidade:
Menor tipicidade:
- Menor discricionariedade
+discricionariedade; - Menor eficiência no combate à fraude e evasão
+eficiência no combate à fraude e evasão fiscal; fiscais
- segurança para os contribuintes + Maior segurança para os contribuintes

O nosso sistema é ainda muito influenciado pela tipicidade fechada das normas legais. No entanto,
quando se torna necessário uma maior abertura para combater esquemas de redução de carga
fiscal, o nosso sistema também dá resposta, usando, por exemplo:

- Conceitos indeterminados;
- Atribuindo poderes discricionários à Administração;
- Através do recurso à Cláusula geral anti-abuso, artigo 38º/2 LGT.

Assim, tem de existir clareza, precisão e densidade normativa, não obstante, a tipicidade das
normas fiscais não implica que se excluam os conceitos indeterminados (estes podem, depois, ser
determinados em concreto).

Aula prática 14/03

Se uma pessoa singular apenas auferir rendimentos sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, o
IRS será um imposto real.

A distinção entre impostos periódicos e de obrigação única é importante para efeitos do prazo de
caducidade e prescrição.

O artigo 101º CIRS pode ser alterado pelo Governo sem autorização da AR, pois não se trata de um
elementos essencial do imposto, diz respeito à cobrança do imposto, é o valor de um adiantamento
por conta do imposto que vai ser cobrado no futuro, a retenção na fonte.

Caso prático 1

No dia 1 de janeiro o Governo aprovou um decreto-lei onde se dispõe:

“Os artigos 13º/1 e 15º/1 CIRS passam a ter a seguinte redação:

Artigo 13º/1: Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares de nacionalidade portuguesa, as

pessoas singulares que residam em território português e as que nele não residindo, aqui
obtenham rendimentos.

Artigo 15º/1: sendo as pessoas de nacionalidade portuguesa ou residentes em território

português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora
desse território”

Mais referiu que a norma aplica-se aos rendimentos obtidos desde 1 de janeiro de 2021.

Marisa Branco 23
Quid iuris

Resposta:

O Governo está, neste caso, a alterar um elemento essencial do imposto através de um decreto-lei
— incidência subjetiva, pois altera o âmbito dos sujeitos que ficam abrangidos pelo imposto;
incidência objetiva, pois altera também a dimensão espacial da incidência, da realidade que fica
abrangida por este imposto

Teria de ser um decreto-lei autorizado.

7.2 Princípio da segurança jurídica

A aplicação da lei fiscal no tempo e a proibição da retroatividade

Um dos princípios estruturantes do Estado de Direito é o principio da segurança jurídica: artigo 2º

CRP.

Este subprincípio do Princípio do Estado de Direito assenta nas ideias de viabilidade e

previsibilidade do Direito. O Direito serve para dar alguma previsibilidade à conduta das pessoas.

Os dois grandes valores do direito são a segurança e a justiça. A segurança realiza-se através da
estabilidade do e no Direito, é isso que dá confiança às pessoas o fato das leis não serem
sistematicamente alteradas porque isso cria instabilidade, insegurança e risco.

Tratamento da retroatividade

Estabelece diversas exigências ao próprio legislador (ex: ideia de precisão de leis; aplicação de
normas a factos que já ocorreram antes da sua entrada em vigor).

O princípio da segurança jurídica decorre do próprio estado de direito (art.2º da CRP) e estabelece
diversas exigências ao legislador, como a precisão e a determinabilidade das leis.

Não temos na CRP uma proibição genérica da retroatividade. Essa retroatividade (exceção)
encontra-se representada:

• Artigo 18º/3 – proibida a retroatividade de normas restritivas a direitos, liberdades e garantias;

• Artigo 29º - proibida a retroatividade de normas de matéria penal;
• Artigo 103º/3 – proibida a retroatividade em matéria fiscal.

A proibição expressa de retroatividade fiscal só foi introduzida pela revisão constitucional de 1997.

Todas as questões relativas à aplicação da lei no tempo estão relacionadas com o princípio da
segurança jurídica e protecção da confiança, princípio estruturante do Estado de direito. É à luz
deste principio que, de forma geral tem de ser ponderadas as questões de retroatividade.

Quando a CRP introduz uma proibição expressa de criação e aplicação de normas retroativas a CRP
está a concretizar o sentido decorrente desse princípio e, ao mesmo tempo, está a desonerar, a

Marisa Branco 24
libertar o aplicador da ponderação em concreto do princípio da segurança jurídica e proteção da
confiança.

Até existir essa proibição o legislador podia promulgar normas retroativas?

Não, não podia, porque estava limitado pelo princípio da segurança jurídica e proteção da
confiança.

Assim,

Antes de 1997 as questões de retroatividade eram resolvidas tendo em conta uma ponderação
sobre a existência ou não de expectativas legítimas por parte dos cidadãos.

Depois de 1997, com a introdução da proibição de normas fiscais retroativas, no art. 103º/3, esta
ponderação acaba por não ser necessária para todos os casos de retroatividade.

Todas as questões relativas à aplicação da lei no tempo estão relacionadas com o princípio da
segurança jurídica e protecção da confiança, princípio estruturante do Estado de direito. É à luz
deste principio que, de forma geral tem de ser ponderadas as questões de retroatividade.

Quando a CRP introduz uma proibição expressa de criação e aplicação de normas retroativas a CRP
está a concretizar o sentido decorrente desse princípio e, ao mesmo tempo, está a desonerar, a
libertar o aplicador da ponderação em concreto do princípio da segurança jurídica e proteção da
confiança.

Com este artigo, a constituição veio prever que o legislador não pode criar normas fiscais
agravadoras de impostos com a pretensão de as aplicar a factos tributários que já ocorreram.
A proibição da retroatividade em matérias fiscais vale apenas para situações desfavoráveis para os
contribuintes.

O legislador pode editar normas mais favoráveis ao contribuinte e fazê-las retroagir a factos que já
ocorreram.

Existem diversos graus de retroatividade:

1. Retroatividade autêntica (pura e própria)

2. Retroatividade inautêntica;
3. Casos de retrospetividade.

1. Retroatividade autêntica/Própria/Pura

Ocorre quando a lei nova pretende aplicar-se a factos que ocorreram antes da sua entrada em
vigor, factos esses que já se encontram completamente consolidada na OJ, porque já produziram
os seus efeitos jurídicos — é o grau mais exigente de retroatividade.

Exemplo: Se o legislador pretender, hoje, alterar a taxa de IRS, dizendo que a nova taxa era
aplicável aos rendimentos obtidos desde 2020, estaríamos perante retroatividade autentica – o facto
já ocorreu, a 31 de dezembro de 2020, e todos os efeitos associados a esse facto (liquidação e
cobrança) também já se verificaram.

Neste caso haveria sempre uma intolerável violação da confiança dos particulares se
admitíssemos a aplicação de uma lei a uma realidade passada, que já produziu efeitos jurídicos ao
Marisa Branco 25
abrigo das normas que antes estavam em vigor. 


Este grau máximo de retroatividade ocorre quando pretendemos aplicar uma lei a factos passados
que já produziram os seus efeitos, factos estabilizados e consolidados — o facto tributário já
ocorreu, os efeitos desse facto também já se produziram. 


2. Retroatividade inautêntica/imprópria

Estamos perante casos em que a lei nova pretende aplicar-se a factos tributários que já
ocorreram, mas que ainda não produziram os respetivos efeitos jurídicos.

Exemplo: O legislador altera, hoje, a taxa do IRC, agravando-a em dois pontos percentuais. Na
respetiva lei diz que este agravamento se aplica aos rendimentos auferidos desde 1 de janeiro de
2021, ou seja, o facto tributário já ocorreu, (falamos aqui de um imposto periódico - o período vai
de 1 de janeiro a 31 de dezembro) porém, a liquidação do imposto ainda não foi feita – vai ser
realizada pelos próprios sujeitos passivos em 31 de maio de 2022 — o montante do imposto a pagar
ainda não foi determinado. Assim, quando o legislador fosse aplicar a taxa nova do imposto já
poderia ser aplicada no futuro, mas estava a reportar-se a factos que já ocorreram,

Esta retroatividade abrange os casos em que o facto tributário já ocorreu, mas os seus efeitos
jurídicos não se verificaram (p.e., ainda não houve liquidação nem cobrança do imposto). 


3. Retrospetividade

A retrospetividade ocorre quando existe uma alteração legislativa durante o período de formação
do facto tributário. Ou seja, é relativa àqueles factos tributários que se formam ao longo de um
período (IRS, IRC) – a lei é alterada durante o período de formação do facto tributário. 


Exemplo: o legislador altera hoje a taxa de IRS para os rendimentos obtidos em 2022. O facto
tributário já ocorreu? Não, ainda não ocorreu, encontra-se em formação, pois abrange os
rendimentos anuais obtidos pelo sujeito passivo de 1 de janeiro a 31 de dezembro - formação
sucessiva.Assim, a alteração de lei ocorre no momento em que o facto tributário está em formação,
logo ainda não se verificou.

Qual o sentido que decorre do artigo 103º/3, quando a CRP proibiu a existência de impostos
que tenham natureza retroativa?

Segundo o Tribunal Constitucional:

O Tribunal Constitucional, ao interpretar o artigo 103º/3 da CRP, designadamente nos acórdãos

399/2010 (a taxa do IRS relativa a 2010 foi alterada a meio do ano e, portanto, durante o período
de formação do facto tributário) e 18/2011 (relacionado com tributações de despesa de pessoas
coletivas) , veio estabelecer uma jurisprudência no sentido de apenas considerar que apenas se
encontra abrangida pela proibição da retroatividade os casos de retroatividade autêntica.

! Isto é, para o TC a retroatividade apenas estaria expressamente proibida se estivéssemos

perante uma situação em que o facto já tivesse ocorrido e os efeitos jurídicos associados ao
facto já tivessem ocorrido. 


Os outros casos de retroatividade não são forçosamente permitidos:

Marisa Branco 26
Para os outros casos de retroatividade, de acordo com o Tribunal Constitucional, seria necessário
avaliar à luz do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança se a aplicação retroativa
ou retrospectiva seria compatível ou não com este princípio. Ou seja, se havia ou não uma lesão
insuportável das legítimas expectativas do sujeito, se havia ou não razões de interesse público
para as aplicar.

Para realizar esta interpretação, são utilizados 4 testes:

• Existência de comportamentos idóneos à criação das expectativas;

• Legitimidade das expectativas: devem fundar-se em razões atendíveis e justificadas;

• Intensidade das expectativas na planificação de comportamentos;

• Inexistência da necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionais

prevalecentes.

Esta posição do Tribunal Constitucional é claramente demasiado restritiva, acaba por esvaziar
de conteúdo a inclusão em 1997 da proibição retroativa.

No domínio fiscal, em termos de retroatividade, o que importa é o momento em que o facto

tributário ocorreu, é o momento em que nasce a obrigação tributária (encontrando-se definida na
lei). Se existir uma alteração posterior a esse momento ao nível dos elementos essenciais do
imposto, uma alteração que agrave o valor do imposto devido depois do facto já ter ocorrido, o
imposto terá natureza retroativa.

O que interessa não é o momento de liquidação, nem de pagamento: A liquidação e cobrança não
interferem na quantificação do imposto, o que interessa para a aplicação da proibição da
retroatividade é o momento em que ocorre o facto tributário, o momento em que nasce a
obrigação.

! Havendo uma alteração da lei no momento posterior à ocorrência do facto tributário, o

imposto terá natureza retroactiva — proibição da retroatividade autêntica e da retroatividade
inautêntica:

• Se o facto tributário já ocorreu, estamos perante uma retroatividade proibida,

• Se o facto tributário ainda estiver em formação, se for de formação sucessiva (artigo 12º/2), a lei
nova só será aplicada a partir do período da sua entrada em vigor (não foi isto se fez o legislador em
2010).

Remissão do artigo 103º/3 CRP para o artigo 102º LGT: temos logo no número 1 a concretização do
sentido do parâmetro constitucional: as normas tributárias só se aplicam aos factos posteriores à sua
entrada em vigor.

Leis interpretativas:

De acordo com o princípio aceite, que consta no CC, esta proibição de retroatividade não se
aplica no caso de leis interpretativas.


Marisa Branco 27
Leis interpretativas são leis que não introduzem um regime inovador, mas que vêm esclarecer, fazer
uma interpretação autêntica, esclarecer o sentido inerente a essa lei. A norma interpretativa integra-
se na norma interpretanda, pelo que não cria um regime novo.

As normas interpretativas estão salvaguardadas face aos problemas de retroatividade porque, no

fundo, remontam a sua existência ao momento em que surge a norma que visam interpretar. 


O legislador, sobre a desculpa de normas interpretativas, tem vindo a aplicar verdadeiros regimes
fiscais inovadores. Assim sendo, não é por o legislador dizer que a norma é interpretativa que não
devemos ir verificar se realmente não cria um regime inovador.
Questões sobre retroatividade:

Enquadramento:

- Referência ao principio da Segurança jurídica e Proteção da confiança;

- Identificação do problema do artigo 103º/3;
- Distinção entre os diversos níveis de retroatividade;
- Entendimento do TC: apenas a retroatividade autêntica é que se encontra abrangida pelo
proibição expressa, que não significa uma admissibilidade automática das restantes (ponderação
em função do princípio da segurança jurídica - através de 2 condições (existência de expectativas
legítimas e interesse público) concretizada em 4 testes;
- Posição do TC demasiado restritiva: um imposto terá sempre natureza retroativa quando os seus
elementos essenciais forem alterados após a verificação do facto tributário, porque é nesse
momento que se constitui a obrigação tributária - não pode haver um agravamento dos impostos
depois do facto ter ocorrido;
- Reflexão crítica: a nossa perceção de como o nosso problema deve ser resolvido.

7.3 Proibição do referendo

A proibição do referendo em matérias tributárias consta do artigo 115º/4/d) CRP.

É discutível que existam razões válidas para, nesta matéria tão fortemente liga à participação
popular, se excluir este mecanismo de de democracia direta.

Podemos pensar em questões sujeitas a referendo que tivessem implicações fiscais e são proibidas
pela CRP

7.4 Princípio da capacidade contributiva

Constitui o substrato material de qualquer imposto, é o pressuposto do imposto: artigo 4º/1 LGT.

A capacidade contributiva não está expressamente prevista na CRP (Esteve prevista na Constituição
de 1933, mas na atual CRP não consta.)

De onde decorre este princípio?

Este principio decorre, desde logo, do princípio da igualdade: este, ao nível fiscal estabelece:

- Exigência da generalidade: todos em geral estão sujeitos ao pagamento de impostos;

- Exigência de uniformidade: Todos estão sujeitos ao pagamento de impostos de acordo com o
mesmo critério e esse critério é o da capacidade contributiva.

Marisa Branco 28
A importância deste principio divide-se em 2 dimensões:

- enquanto pressuposto da tributação

- Enquanto critério da tributação

Enquanto pressuposto da tributação:

1. Impõe e exige que os impostos recaiam apenas sobre os chamados bens fiscais, sobre uma
realidade que seja expressiva de capacidade contributiva, que é sinal desta capacidade
(rendimento, consumo, património…);

2. Impõe a exclusão de tributação sobre o mínimo de existência, devem ficar excluídos de

tributação aquelas manifestações económica mínimas de que o sujeito carece para ter uma
existência minimamente condigna — Isenção do mínimo de existência — a capacidade para
contribuir só se verifica depois de salvaguardada a capacidade para existir (artigo 70º CIRS) —
Limiar mínimo

3. Proíbe impostos confiscatórios, que esgotem a capacidade contributiva, que os impostos

absorvam na totalidade a riqueza económica que tributam — Limiar máximo

Enquanto critério da Tributação:

1. Excluí outros princípios, como o princípio do benefício: de acordo com este principio, o valor
do imposto poderia ser suportado apenas por quem beneficia dessa tributação. Como os
impostos visam financiar bens públicos, estaríamos a fazer recair a carga fiscal sobre quem
precisa desses bens seria tributar apenas os que menos têm capacidade contributiva.

2. Enquanto critério de tributação exige que exista uma relação efetiva entre o imposto e o seu
pressuposto económico, excluindo que as normas de incidência possam assentar em
presunções inilidíveis (artigo 73º LGT) — Presunção relativa (iuris tantum), não absoluta
(iure et de iure). 



O legislador não pode presumir em termos absolutos a existência de uma capacidade
contributiva: entre o imposto e a riqueza sujeita a tributação deve existir uma conexão efetiva, a
capacidade contributiva não se ficciona, tem de existir materialmente, não pode ser presumida
pelo legislador em termos absolutos. 



Acordão 488/2021 TC: por referência a uma norma do CIRS (art. 44º/2 CIRS - esta norma, não
admitindo prova em contrário, era inconstitucional)

3. Nos impostos sobre o Rendimento: (artigo 6º LGT) Impõe:




- que o imposto considere a generalidade dos rendimentos obtidos; 

- que o legislador apenas faça recair o imposto sobre os rendimentos líquidos; 

- que o legislador tenha em conta o rendimento disponível dos sujeitos passivos. 



Rendimento acréscimo: inclui todo e qualquer acrescento patrimonial, agrega todos os
rendimentos do sujeito passivo.



Rendimento líquido: rendimento depois de abatidos os encargos e gastos suportados para a sua
obtenção — tributação dos lucros.

Marisa Branco 29
 

Rendimento disponível: O legislador tem em conta as despesas essenciais às quais o sujeito afeta
o seu rendimento.Resulta na possibilidade do sujeito fazer deduções à coleta, abater despesa
que suporta com bens e serviços essenciais.

Nota: Lei 106/88 (de autorização do CIRS): ler artigo 6º e imprimir para levar para a frequência.

Os impostos sobre o consumo são considerados impostos “cegos”.

Aula prática 21/03

IRS:

Nos termos do artigo 104º/1 CRP: O IRS será um imposto único e progressivo que deve ter em
conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

Um imposto único engloba a totalidade dos rendimentos, progressivo porque aplica a esses
rendimentos uma taxa que aumenta à medida que vai aumentando o rendimento tributado, que
tem em conta as necessidades do agregado porque permite a dedução à coleta de despesas
essenciais desse agregado.

Taxas liberatórias (artigo 71º CIRS): é uma taxa de IRS tributada na fonte a título definitivo no
preciso momento em que os rendimentos são disponibilizados ao sujeito passivo.
Consequentemente, estes mesmos rendimentos já tributados não precisam de, num momento
posterior, ser declarados no preenchimento da declaração de Imposto Sobre os Rendimentos. A taxa
liberatória a aplicar em sede de IRS depende do tipo de rendimentos sujeitos a esta. Assim sendo,
consoante os rendimentos em análise, a taxa liberatória pode ser de 28%, 25% ou 35%.

A entidade que vai disponibilizar o rendimento ao sujeito passivo vai retirar logo o imposto devido -
retenção na fonte a título definitivo.

P.e.: Rendimentos de não residentes, rendimentos de capital estão sujeitos a uma taxa liberatória.

No entanto, se este imposto não é único, não é progressivo e não tem em conta as necessidades do
agregado familiar, ele é constitucional?

O recorte da CRP é este, mas há no IRS rendimentos que escapam. Não obstante, se o sujeito
passivo assim o entender, estes rendimentos tributados a parte podem por sua opção englobados
nos restantes rendimentos sujeitos a tributação (artigo 71º/8 CIRS).

Assim, excecionalmente, nos casos dos rendimentos sujeitos a IRS serem sujeitos a taxas liberatórias
(retenção na fonte a título definitivo (pagamento do imposto pedido), o imposto é real.

O IRS é um imposto periódico, a obrigação do imposto renova-se todos os períodos enquanto se

mantiver o facto tributário.

Notas:

— O IMT é um imposto de obrigação única.

Marisa Branco 30
— As propinas da faculdade são taxas, também sujeitas à caducidade e à prescrição que vale para
todos os tributos. A prescrição das propinas é de 8 anos e conta-se a partir do momento em que
ocorre o facto tributário.

— Os elementos essenciais do imposto referem-se ao facto sujeito a imposto e influenciam o

quantitativo do imposto. As tabelas de retenção na fonte não interferem com a determinação do
valor devido a título de IRS e que será determinado no ano seguinte àquele em que foram obtidos
os rendimentos, assim, não é elemento essencial. — referem-se à cobrança do imposto.

— Nos termos do artigo 2º/1 no EBF: Benefícios fiscais são medidas que provocam um
desagravamento da tributação para tutelar interesses públicos que o legislador considera superiores
aos da própria tributação — trata-se do melhor exemplo da dimensão extra-fiscal dos impostos.

Resolução (tópicos)

Problema de Constitucionalidade desta alteração à luz do princípio a legalidade fiscal

Dimensão formal do princípio da legalidade fiscal: vale o princípio da reserva de lei formal - Lei da
AR ou decreto-lei autorizado (artigos 165º/1i); 165º/2 e 103º/2 CRP)

O Governo está, neste caso, a alterar um elemento essencial do imposto através de um decreto-lei,
não mencionado se houve ou não uma autorização legislativa — trata-se da incidência subjetiva,
pois o artigo 13º altera o âmbito dos sujeitos que ficam abrangidos pelo imposto e da incidência
objetiva, pois o artigo 15º altera também a dimensão espacial da incidência, da realidade que fica
abrangida por este imposto.

Marisa Branco 31
Logo, tratando-se de elementos essenciais do imposto, estas alterações teriam de ser efetuadas
através de um decreto-lei autorizado, não de um decreto-lei simples.

De seguida, o decreto-lei dizia ainda que a norma se aplicava aos rendimentos obtidos desde o da 1
de janeiro de 2021, estávamos aqui confrontados com a aplicação retroativa desta decreto-lei:

Aqui estaríamos perante uma retroatividade inautêntica, o facto tributário verificou-se em dezembro
de 2021, mas as liquidações do IRS relativas a 2021 ainda não se verificaram.

- Referência ao principio da Segurança jurídica e Proteção da confiança;

- Identificação do problema do artigo 103º/3;

- Distinção entre os diversos níveis de retroatividade;

- Entendimento do TC: apenas a retroatividade autêntica é que se encontra abrangida pelo

proibição expressa, que não significa uma admissibilidade automática das restantes (ponderação
em função do princípio da segurança jurídica - através de 2 condições (existência de expectativas
legítimas e interesse público) concretizada em 4 testes;

- Posição do TC demasiado restritiva: um imposto terá sempre natureza retroativa quando os seus
elementos essenciais forem alterados após a verificação do facto tributário, porque é nesse
momento que se constitui a obrigação tributária - não pode haver um agravamento dos impostos
depois do facto ter ocorrido;

- Reflexão crítica: a nossa perceção de como o nosso problema deve ser resolvido.

1º A liquidação e a cobrança não são elementos essenciais, logo, o Governo pode legislar sobre eles.
A questão, relativamente à forma como o faz é que pode levantar problemas.

Marisa Branco 32
Estando perante elementos não essenciais a questão passa por saber se a intervenção do Governo
tem de ser feita através de ato legislativo ou se pode ser uma intervenção apenas ao nível
regulamentar.

Dr. Casalta Nabais, considera que do artigo 103º/3 não resulta uma reserva de ato legislativo: estas
matérias de acordo com este artigo poderiam ser reguladas por via regulamentar.

No entanto, a LGT, no artigo 8º/2, exige que as matérias da liquidação e cobrança sejam também
reguladas por via legislativa.

2º Quanto ao princípio da legalidade fiscal:

Devemos questionar se um imposto criado com esta abertura que incide sobre veículos de luxo, sem
concretizar de forma precisa e determinada a incidência do imposto, constitui uma violação do
princípio da tipicidade.

A expressão de veículos de luxo tem um grau de indeterminação tal que torna impossível
compreender quais os factos tributários a que a norma se pode aplicar. Não temos, aqui, um mínimo
de critério para determinarmos os factos sobre os quais incidem.

Parece estar aqui a ser violado o principio da legalidade fiscal, quanto ao principio da tipicidade.

3º O decreto dizia que o imposto devia ser pago pelo proprietário do veículo. Ou seja, o decreto
regulamentar estava a dizer quem era o sujeito passivo, a definir a incidência subjetiva do imposto.
Nos termos do artigo 18º/3 LGT é todo aquele sobre o qual recai o dever de pagar o imposto.

Assim, este decreto regulamentar não estava apenas a regular elementos não essenciais, mas sim a
incidência, que constitui um elemento essencial.

O direito fiscal e a globalização

A abordar:

- Questões relacionadas com a aplicação da lei fiscal no espaço, problemas resultantes

- Regras tributários ao nível do Direito internacional

Aplicação na lei fiscal no espaço

O princípio da territorialidade: as leis fiscais aplicam-se aos factos tributários que ocorrerem em
território nacional: artigo 103º/1 LGT

Dimensão negativa: Exclusão de aplicação de normas estrangeiras pelos orgãos nacionais

Dimensão positiva: As leis nacionais aplicam-se a todos os factos que ocorram em território
nacional.

Este princípio começou por ser apenas referido a elementos com conexão ao território de carácter
real, objetivo.
Marisa Branco 33
De acordo com este princípio as normas fiscais aplicam-se aos factos que ocorram em território
nacional, o que releva é o local onde se obtenha o rendimento, onde se localize o património, onde
se consuma, etc.

Com a internacionalização da economia, com a necessidade de adequar a tributação do rendimento

às características pessoais do sujeito passivo, fizeram nascer outros elementos de conexão:
elementos de conexão subjetivos, que atendem a características inerentes ao aproprio sujeito, como
a nacionalidade do sujeito, residência, etc.

Para além do lugar em que se obtenha o rendimento, para além do lugar onde se localize o
património, o direito fiscal alargou os elementos de conexão ao território.
Destes elementos de conexão subjetivos, aquele que se encontra consagrado na maioria dos
sistemas tributários à escola global é o elemento de conexão traduzido pela residência - acabou
por suplantar o critério da nacionalidade.
O que se pretende com estes elementos é que exista um certo vínculo estável e duradouro a uma
determinada comunidade. Com a mobilidade das pessoas, esse vínculo deve aferir-se no local onde
esta se encontra como membro de uma comunidade e acaba por ser, nessa qualidade destinatária da
prestação publica.

Assim temos como elementos de ligação:

- O território: impostos aplicáveis aos factos que ocorram em território nacional,

independentemente do seu local de residência.
- Elementos de conexão subjetivos: como é o caso da residência, por força do qual são tributados
em Portugal os rendimentos das pessoas que aqui residem, independentemente do local onde
estes rendimentos forem obtidos: artigo 13º/2 LGT.

A extensão da obrigação tributária no caso dos residentes abrange a totalidade dos rendimentos que
estes venham a obter, independentemente do local — Artigo 15º/1 CIRS — na tributação dos
sujeitos residentes em Portugal há uma tributação pessoal ilimitada.

No caso dos sujeitos não residentes: Artigo 15º/2 CIRS - apenas sujeitos a IRS os rendimentos que
sejam obtidos em território nacional.

• Para o artigo 15º/1 há uma remissão para o artigo 16º

• Para o artigo 15º/2 há uma remissão para o artigo 18º

Havendo diversos elementos de conexão, pode daí resultar um problema da dupla tributação:

— Ocorre quando existe um concurso de normas aplicáveis ao mesmo facto tributário.

Assim, um residente em Portugal que se encontre em Espanha: O mesmo facto tributário está sujeito
a tributação em Portugal e noutro pais pelo critério objetivo territorial do lugar onde foram obtidos
os rendimentos e em Portugal por força do critério sujeito da residência, que abrange a totalidade
dos rendimentos: a mesma pessoa, pelo mesmo facto, está a ser duplamente tributada.

Isto exige: Identidade ao nível:

- do sujeito,
- do facto tributário,
Marisa Branco 34
- do imposto,
- do período da tributação

Verificando-se estas 4 identidades podemos ter dupla tributação jurídica (quando o mesmo sujeito
é duplamente tributado pelo mesmo facto através de normas fiscais concorrentes).

Nota:

A dupla tributação jurídica difere da dupla tributação económica:

A dupla tributação económica ocorre quando o mesmo rendimento é tributado na esfera de

sujeitos passivos diferentes.

A dupla tributação (internacional) sempre foi vista como algo que impedia o desenvolvimento
económico à escala mundial, era uma barreira à livre circulação de produtos, mercadorias e
capitais. Desde sempre que a dupla tributação procurou ser evitada, combatida internacionalmente,
sendo que este combate, no contexto de uma economia globalizada, tinha como objetivo eliminar
obstáculos fiscais tributários ao desenvolvimento económico.

Como é que os Estados resolveram o problema da dupla tributação?

Através de medidas bilaterais e unilaterais:

• Medidas bilaterais: encontram-se presentes nos tratados internacionais, nas convenções

bilaterais que os Estados estabelecem entre si para eliminar a dupla tributação.

• Medidas unilaterais: consagradas ao nível do direito interno.

Se a globalização trouxe a necessidade de enfrentar a dupla tributação, acabou por dar origem a um
problema, também grave, que é o problema da dupla não tributação.

O facto de estarmos perante regimes fiscais que são dispares entre si, que têm as suas
particularidades, permitiu que as empresas, à escala global, aproveitassem as lacunas de
regulamentação dos diferentes Ordenamentos Jurídicos e as disparidades entre os diferentes
regimes fiscais para reduzirem ou anularem a sua carga tributária. Ex.: paraísos fiscais, mecanismos
de erosão da base tributária e de profit shifting.

Assim, temos 2 problemas a resolver:

- Problema da dupla tributação

- Problema da dupla não tributação

Marisa Branco 35
Como se resolve o problema da dupla tributação?

Métodos bilaterais:

A OCDE tem um modelo de convenção bilateral que tem sido acolhido pelos diferentes Estados ao
nível das suas convenções bilaterais.

Convenções bilaterais: vão limitar a competência de cada Estado para tributar os diferentes
rendimentos, consoante a sua origem.

Portugal tem assinadas 79 convenções bilaterais que prevalecem sempre sobre as normas de direito
interno: estas vão distribuir o poder tributário entre os respetivos Estados signatários. Podem conter
normas em que o mesmo facto seja tributado nos 2 Estados, ainda que a taxas limitadas.

Assim, as convenções bilaterais estabelecem também métodos para eliminar a dupla tributação.
Estes estão previstos no artigo 23º/a)/b) da convenção modelo OCDE:

São dois os principais métodos de eliminação/atenuação da dupla tributação:

1. Método da isenção:

Os rendimentos que foram tributados no Estado da fonte não se encontram sujeitos a imposto no
Estado da residência (estão isentos);

Este método conhece 2 modalidades:

- Isenção integral: o rendimento de fonte externa não é tido em consideração seja para que efeito
for em sede de tributação dos rendimentos de fonte interna - são completamente desconsiderados
os rendimentos de fonte estrangeira;

- Isenção com progressividade: o rendimento de fonte externa é tomado em consideração,

juntamente com os de fonte interna, para efeitos de determinação da taxa progressiva aplicável
ao rendimento global de fonte interna. Isto significa que os rendimentos de fonte estrangeira são
considerados para determinar o escalão do imposto aplicável à globalidade dos rendimentos, mas
apenas se aplica essa taxa aos rendimentos de fonte nacional. 



Ou seja, para determinarmos a taxa a aplicar utilizamos a soma dos rendimentos portugueses e
estrangeiros, mas, depois, apenas são tributados os rendimentos portugueses, mas com a taxa
calculada para o valor total dos rendimentos (pode conduzir ao aumento de escalões).

Método da imputação/crédito de imposto: em termos gerais, os rendimentos obtidos no

estrangeiro estão sujeitos a imposto em território nacional, mas é possível deduzir, no Estado da
residência, o valor do imposto que foi suportado no Estado da fonte dos rendimentos.

Este método conhece 2 modalidades:

- Imputação integral: O Estado da residência deduz o montante total do imposto estrangeiro,

isto é, o imposto efetivamente pago no país da origem do rendimento;

- Imputação ordinária: O Estado da residência limita a dedução à fração do seu próprio

imposto correspondente aos rendimentos provenientes do país da fonte.

Marisa Branco 36
 - Imputação de crédito de imposto fictício: permite que, para além do valor do imposto pago
no estrangeiro, se deduzam também em Portugal os benefícios fiscais associados ao
rendimento obtido em fonte estrangeira.

Consagradas no CIRS, artigo 81º; CIRC artigo 91º

Prevalecem as medidas que constarem de convenções internacionais assinadas por Portugal.

Dupla não tributação:

O principal problema do direito fiscal não são os fenómenos de evasão fiscal, o problema é o da
elisão fiscal: aproveitar e cumprir literalmente as diferentes normas fiscais com o objetivo de
diminuir a carga tributária - planeamento fiscal abusivo.

BEPS (Base erosion profit shit)

Para atacar esta questão relacionada com o planeamento fiscal abusivo praticado por empresas que
exploram as lacunas entre os diferentes ordenamentos jurídicos fiscais, construindo até soluções
artificiais de planeamento tributário, a OCDE começou a desenvolver, em 2013, um plano de ação
que compreende diversas áreas de atuação.

Estávamos ainda a sofrer os efeitos da crise das dívidas soberanas e a comunidade internacional
resolveu agir, combatendo as chamadas térmitas fiscais que não pagam a sua fair share, através de
construções que são consideradas legais até deixarem de o ser, quando combatidas pelos
legisladores:

- Introdução de normas anti-abuso

Plano BEPS

3 pilares:

- Pilar da coerência: está previsto um conjunto de ações que visa harmonizar e eliminar
assimetrias e disparidades que possam levar a situações de dupla não tributação;

- Pilar da substância: tributar os rendimentos onde o valor é criado, onde o valor é gerado,
tributar os rendimentos de acordo com a fatia de mercado onde os rendimentos são gerados;

- Pilar da transparência: troca de informações automática entre administrações fiscais à escala

global, entre entidades financeiras, sobre as movimentações dos fluxos financeiros que são
realizados a escala global.

Este plano é composto por 15 ações.

Como se implementaram estas medidas no âmbito das convenções celebradas entre os

diferentes Estados?

— Através de uma convenção multilateral (15º ação do plano BEPS).

Permitiu que fossem alteradas de uma só vez um largo conjunto de convenções bilaterais.

Esta convenção não veio substituir as convenções já existentes, era aplicada em conjunto.
Marisa Branco 37
 Concluindo:

- Trata-se de um problema de dimensão global;

- Tem sido tratado de forma global;

- Este plano BEPS, apresentado em 2020, teve em 2021 um grande avanço, estando na origem do
plano BEPS 2.0, uma evolução na continuidade destes trabalhos de luta contra a tax avoidance:
assenta em 2 pilares:

1. Estabelecer regras de distribuição/alocação do rendimento às jurisdições de mercado;

2. Criação de uma taxa mínima de imposto à escala global: imposto global mínimo de 15%.

Tem havido uma tomada de consciência à escala global da necessidade de evitar os problemas de
BEPS, o que levou a que os diferentes países introduzissem normas anti-abuso, que podem ser:
• Normas ou cláusulas gerais anti-abuso, que permitem fazer face a qualquer esquema de
planeamento sem substância económica, visando apenas reduzir a carga fiscal (art. 38º/2 LGT);

• Cláusulas especiais anti-abuso, que se destinam a operações já identificadas, circunscritas

objetivamente nos pressupostos das diferentes normas.

Marisa Branco 38
OCDE

Fixação de uma taxa mínima efectiva de 15% de imposto para as empresas.

No Quadro da UE

A UE sempre teve um grande papel no que diz respeito à tributação do consumo, a tributação
indireta. O IVA é um imposto de base comunitária, onde há harmonização entre os diferentes
Estados.

No âmbito da tributação direta, a intervenção da UE não era tão visível, até porque para alteração
das normas fiscais exige-se unanimidade, o que era difícil de atingir. No entanto, a UE, tomando
conta da necessidade de prevenir e combater a evasão e planeamento fiscal abusivo tem vindo a
ocupar o espaço da tributação direita — Pacote de medidas Diretiva anti-elisão, 2016/1164.

Este planeamento fiscal abusivo cria distorções significativas de concorrência e afeta as empresas
no âmbito do mesmo mercado - a própria existência do mercado interno tem levado a que estas
diretivas tenham sido aprovado e se encontrem já transpostas.

Verifica-se uma evolução global no sentido de uma progressiva harmonização, sobretudo no que diz
respeito ao combate a práticas de tax avoidance ou tax evasion.

Marisa Branco 39
 Aula prática 28/03

A tributação pessoal incide, regra geral, sobre a residência. É esta o elemento de conexão que
expressa a integração de um sujeito na comunidade e onde este acaba por beneficiar daquilo que é
oferecido pelos impostos. Isto não implica que a nacionalidade seja completamente estranha à
tributação pessoal.

A tributação da residência está ligada ao princípio da universalidade, a tributação pessoal assenta

numa obrigação fiscal ilimitada, que abrange os rendimentos obtidos em qualquer parte do mundo.

No caso da tributação com base no local, no Estado fonte dos rendimentos, a obrigação fiscal é
limitada, apenas abrange os rendimentos obtidos nesse Estado — Devemos sempre distinguir o
Estado residência do Estado da fonte.

Assim, como identificamos os factos tributários ocorridos em Portugal?

A partir do artigo 13º LGT vamos para as normas do código do IRS e do IRC que repartem a
competência tributária em função do local onde os rendimentos são obtidos tendo em conta a
residência dos sujeitos.

Elementos de conexão para cada tipo de imposto:

- Imposto sobre o rendimento

Residência do beneficiário do rendimento (princípio da universalidade) e local de produção do

rendimento (princípio da territorialidade) - artigo 15º CIRS e artigo 4º CIRC (a residência afere-se
pelo local onde a pessoa coletiva foi constituída e tem a sua sede ou pelo local da sua direção
efetiva (o local onde são tomadas as decisões relativas à vida da pessoa coletiva))

- Tributação do património

Residência do proprietário ou titular dos bens patrimoniais e lugar da situação dos mesmos - a lei
aplica-se caso os imóveis se situem em território nacional.

Nota: No entanto, no caso de transmissões gratuitas, o critério da residência também tem

importância - artigo 4º/ Código do Imposto do Selo).

As regras para a determinação dos residentes são apresentadas por cada código

— Artigos 16º CIRS e 2º/3 CIRC:

1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de Dezembro desse ano, de

habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual;
Marisa Branco 40
c) Em 31 de Dezembro, sejam tripulantes de navios ou aeronaves, desde que aqueles estejam ao
serviço de entidades com residência, sede ou direcção efectiva nesse território;
d) Desempenhem no estrangeiro funções ou comissões de carácter público, ao serviço do Estado
Português.

Marisa Branco 41
A)

i)

Marta vai pagar IRS em Portugal - Artigo 13º/2 LGT - Artigo 13º/1 CIRS e artigo 15º/1 CIRS: no
caso da tributação pessoal abrange, no caso das pessoas residentes em Portugal a totalidade dos
seus rendimentos independentemente do local onde eles forem obtidos.

ii)

Excecionalmente, é atribuída importância à nacionalidade como elemento de conexão subjetivo.

Pessoas singulares residentes em território português pagam impostos em Portugal pela totalidade
dos seus rendimentos - world wide income - artigo 15º/1 CIRS.

São também havidos por residentes em Portugal nos termos do artigo 16º/6 CIRS, as pessoas de
nacionalidade portuguesa que deslocariam a sua residência para país, território ou região sujeito a
um regime fiscal claramente mais favorável - regime especial anti-abuso para combater a deslocação
da residência com base em considerações de caráter fiscal.

Esta norma apenas se aplica às situações onde exista este abuso, se não for esse o caso Susana terá
de provar que os seus motivos de deslocação são legítimos.

Logo, Susana, de nacionalidade portuguesa, está sujeita a IRS pela totalidade dos rendimentos
obtidos, independentemente de os mesmos terem sido obtidos em Portugal ou não.

iii)

Maurice não reside em Portugal mas obteve rendimentos cá. Pode ser tributado em Portugal?

Marisa Branco 42
No caso de não residentes, o elemento de conexão é a origem ou fonte dos rendimentos, de acordo
com o artigo 13º/1 CIRS.

Estão sujeitos a IRS pelos rendimentos obtidos em território português (artigo 15º/2 e 18º CIRS)

Rendas provenientes de imóveis - artigo 18º/1/a) CIRS

Rendimentos auferidos pelo trabalho durante 4 meses num navio com pavilhão português - artigo
16º/1/a) e 18º/1/c) CIRS.

Como será tributado o rendimento auferido pelo Maurice pelo trabalho durante 6 meses num navio
com pavilhão português?

Artigo 71º/4/a)

É tributado à taxa liberatória pois trata-se de trabalho dependente obtido por um não residente.

Nota: Existe uma convenção bilateral sobre rendimento e património, logo, as regras da Convenção
Portugal-França sobrepõem-se às regras de Direito interno.

B)

O problema em causa será a dupla tributação internacional, que decorre da sobreposição da regra
da residência com a regra da territorialidade.

As normas internas apenas se aplicam na falta de uma Convenção que resolva a situação (artigo
13º/1)

Distinção:

• Dupla tributação jurídica: ocorre quando os mesmos rendimentos são duplamente tributados na
esfera do mesmo sujeito passivo. 



Regra das 4 identidades: uma identidade no sujeito, imposto, período e facto tributário.

• Dupla tributação económica: ocorre quando os mesmos rendimentos são duplamente tributados
na esfera de sujeitos passivos diferentes.

Convenção bilateral sobre o rendimento e o património

Uma convenção bilateral estabelece regras sobre a alocação do poder de tributar - distribuição dos
poderes tributários entre o Estado de residência e o Estado da fonte. Mas, como na convenção se
pode acordar que os poderes tributários sejam exercidos por ambos os Estados, ainda que com
limites, a própria convenção estabelece também um conjunto de métodos para eliminar a dupla
tributação, que vão prevalecer sobre o direito interno.

Dupla tributação

Se não existir uma convenção, a dupla tributação é eliminada ou atenuada pelo direito interno de
acordo com o que se encontra estipulado no artigo 81º CIRS e artigo 91º CIRC.

Marisa Branco 43
No artigo 81º/1 está previsto o método da imputação ou do crédito de imposto: o residente em
Portugal pode deduzir ao imposto a pagar em território português o valor do imposto que terá pago
no estrangeiro (até ao limite do imposto que seria pago por aquele rendimento - o artigo contém
algumas nuances, podemos estar perante uma imputação integral ou uma imputação ordinária).

Residentes não habituais

É um regime criado para atrair pessoas de elevada qualificação em diferentes áreas: sendo residente
não habitual, adquire direito de ser tributado como tal por um período de 10 anos. Os residentes
não habituais são tributados de forma muito mais favorável que outros sujeitos.

A taxa de IRS geral que lhes é aplicável é de 20%.

No caso dos rendimentos de pensões, até 2021 a taxa foi de 0, tendo agora subido para 10%.

Se estes auferirem rendimentos no estrangeiro estão isentos em território português, mas são
considerados para cálculo da taxa dos rendimentos a tributar.

Interpretação jurídica de normas fiscais

Artigo 11º LGT

Teoria da interpretação das normas fiscais de acordo com as regras e princípios gerais de
interpretação jurídica (artigo 11º/1 LGT e 9º CC)

O nº2 do artigo 11º:

No âmbito do DF somos confrontados, muitas vezes, com conceitos próprios de outros ramos de
direito:

Qual o sentido que deve ser atribuído a alguns conceitos próprios de outros ramos do direito
quando se trata de apurar o regime fiscal a que os mesmos devem ficar subordinados?

! O termo deve ser interpretado no mesmo sentido que tem no ramo de direito a que pertence,
salvo se outro decorrer diretamente da lei.

Artigo 11º/3:

Este artigo fornece um critério residual: critério absolutamente subsidiário que apenas deve ser
convocado se, efetivamente, persistirem dúvidas quanto ao sentido das normas a aplicar:

O intérprete deve atender à realidade económica que se encontra subjacente a uma

determinada e concreta operação.

Contudo, devemos interpretar este artigo de forma cautelosa, restritiva até, por várias razões:

Marisa Branco 44
- Este artigo não pode servir de porta aberta para o intérprete se desonerar do ónus que tem de
interpretar devidamente a lei, ou seja, considerando todos os elementos que concorrem para a
determinação do seu sentido.

- É duvidoso que haja necessidade de introduzir um critério de interpretação residual, porque a

própria interpretação jurídica tem como objetivo o esclarecimento do sentido da norma.

- Não podemos ver neste cânone metodológico-tributário uma via verde para procedermos a uma
interpretação meramente económica das leis fiscais. No DF a substância tende a prevalecer sobre
a forma.

Remissão do artigo 11º/3 para 38º/2:

Cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38º/2 - controlo do resultado

Artigo 11º/4:
Integração de lacunas das normas tributárias

+ Artigo 10º CC

O legislador tem um critério específico e distingue a integração de lacunas:

1. Em matéria daquilo que são os elementos essenciais dos impostos (incidência, taxa, garantias e
benefícios fiscais):

— não se admite a integração de lacunas, ainda que relativamente aos mesmos elementos possa
ocorrer uma interpretação extensiva.

- Interpretação extensiva: alargamento da letra da lei, de modo a conferi-lhe um alcance

conforme ao pensamento legislativo.

Não é possível uma integração analógica: não é possível aplicar num caso omisso a norma que
regulamente um caso com uma situação análoga.

Remissão do artigo 11º/4 para o artigo 103º/2 (elementos essenciais do imposto).

2. Normas que se refiram ao procedimento de liquidação e cobrança:

Admitir-se-á a integração das lacunas.

Sistema fiscal
— Notas Gerais
Artigo 104º CRP:

Divisão tripartida dos impostos, separando a tributação do rendimento, do património e do

consumo, associando a cada um características particulares.

Marisa Branco 45
Tributação do rendimento:

Vale o artigo 104º/1 que nos diz que o IRS é um imposto único, progressivo e que tem em conta as
necessidade e rendimentos do agregado familiar.

Podemos encontrar essas características todas no IRS, este imposto é passível de ser compreendido e
aplicado como um imposto único progressivo e que tem em conta o agregado familiar. No entanto,
nem todos os rendimentos tributados em IRS estão, à partida, sujeitos a este regime.

Temos, no IRS, categorias do rendimento que são tributados à parte de forma desagregada dos
demais rendimentos, como os rendimentos de capital. Estes rendimentos de capitais estão sujeitos
a uma taxa fixa de 28% e são tributados por retenção na fonte a título definitivo, ou seja, a
entidade que paga o rendimento detém-no e paga ao Estado o imposto devido.

Ora, neste caso, este imposto não é progressivo e não tem em conta os rendimentos do agregado
familiar - não tem estas coordenadas constitucionais.

Contudo, isto não faz dele inconstitucional, pois o sujeito passivo pode optar pela tributação destes
rendimentos nos termos gerais, estes impostos podem ser agregados aos demais rendimentos e
tributados nos termos gerais se o sujeito assim o quiser.

Artigo 104º/2:

A tributação das empresas deve incidir sobre o seu rendimento real.

Este artigo tem de ser compreendido pelo seu sentido histórico: antes da reforma da tributação do
rendimento que ocorreu já no final dos anos 80, a tributação do rendimento das empresas só era
feita com base no rendimento efetivamente obtido relativamente às grandes empresas e não em
relação à globalidade das empresas. As restantes eram tributadas com base no rendimento normal.

Houve uma evolução no sentido de fazer corresponder à tributação das empresas a finalidade de
esta incidir sobre o rendimento real: o rendimento que uma empresa efetivamente obtém,
acabando com o paradigma do rendimento normal.

- Rendimento normal: o rendimento que uma empresa laborando em condições normais poderia
ter obtido.

A tributação do rendimento empresarial deve ter como base a determinação do rendimento real,
que o sujeito efetivamente obteve. Note-se, no entanto, que esse rendimento real já é construído
com base em certas “normalizações”.

Este artigo permite ainda a existência de regimes simplificados, que são compreendidos como uma
forma de colaboração entre Administração e contribuintes: permitem libertar os sujeitos passivos do
cumprimento do conjunto de obrigações acessórias (artigo 31º/2 LGT) - isto constitui uma redução
da pressão fiscal indireta:

Os custos são normalizados pela aplicação de um coeficiente, previsto no artigo 31º/1 CIRS, de
0,75. Ao rendimento bruto aplica-se este coeficiente e obtém-se a matéria tributável.

Tributação relativa ao património

A tributação deve contribuir para a igualdade dos cidadãos.

Marisa Branco 46
Esta tributação é feita por 3 impostos:

• Imposto sobre a aquisição onerosa dos imóveis (IMT) - considera-se este princípio de que a
tributação deve contribuir para a igualdade na medida em que quanto maior o valor do imóvel,
maior a carga tributária - existem taxas progressivas: Artigo 17º/1/a) CIMT - taxa progressiva em
função do valor de aquisição do imóvel.

• IMI

Há isenções fiscais previstas para o IMI

Desde 2017 que está previsto um adicional ao IMI: imposto que pretende onerar os titulares de
património imobiliário de valor elevado

Artigo 104º/4: “…devendo onerar os consumos de luxo.”

No entanto, os impostos sobre o consumo estão balizados pelas diretivas europeias, tanto em sede
de IVA como em sede de IEC´s: elaboradas numa perspetiva de neutralidade e harmonização
legislativa, que não é compatível com este preceito do artigo 104º.

1º Frequência — estrutura

- Questões de V ou F
- Frase para comentar
- Caso prático

Relação Jurídica Fiscal

A relação fiscal é uma relação juridica, disciplinada pelo direito e é uma relação complexa, na
medida em que engloba um conjunto diverso de obrigações e se desdobra em vários níveis.

Podemos considerar a relação jurídica fiscal em 3 níveis diferentes:

• Relação de âmbito constitucional: a

Aquela em que temos o poder tributário no lado ativo, ou seja, o poder de criar impostos e, do
lado passivo, a comunidade de contribuintes afetada pelo imposto, a quem corresponde um dever
fundamental de pagar os impostos que suportam o próprio Estado.

• Relação jurídica de âmbito administrativo:

Do lado ativo encontramos a noção de competência tributária, que se refere ao poder de proceder
à liquidação dos impostos, a administração tem de proceder à liquidação dos impostos criados nos
termos da lei, existe uma relação de autoridade, de supremacia mas sempre no enquadramento
legal relativo ao imposto — A administração terá de liquidar os impostos nos termos da lei

Do lado passivo está o sujeito passivo, aquele sobre o qual o ordenamento jurídico faz recair o dever
de efetuar a prestação tributária, de cumprir outras obrigações, estão sujeitos aos atos que a
administração praticar.

Marisa Branco 47
• Relação jurídica de carácter obrigacionista:

Uma vez determinado o valor do imposto, nasce uma relação de crédito entre os sujeitos - a
autoridade tributaria a quem se atribui a capacidade tributaria (poder de exigir a cobrança do
imposto devido) e, do lado passivo, temos o devedor do imposto que terá que cumprir essa
obrigação

A relação jurídica fiscal é complexa, ainda que a obrigação principal seja o pagamento da dívida
tributária (art. 31º LGT), acoplada a esta está um conjunto de outras obrigações acessórias
impostas pelo dever de colaboração, que têm em vista possibilitar o apuramento da obrigação
principal (artigo 31º/2 LGT - remissão para artigo 112 CIRS e seguintes (exemplos de obrigações
acessórias)).

Exemplo: Inicia-se, hoje, o processo das declarações do IRS. Estamos perante uma obrigação
acessória, os sujeitos passivos têm de declarar à autoridade tributária os valores dos seus
rendimentos e despesas — com cumprimento desta obrigação vai ser possível apurar-se o IRS.

Do lado ativo da relação jurídica fiscal:

• Podemos falar em poder tributário: Abrange o poder de criação dos impostos, no âmbito da
relação constitucional entre o Estado e os contribuintes.

• Competência tributária: Refere-se a uma relação de direito administrativo, por força da qual a
administração tem o poder de praticar os atos de autoridade, incluindo a liquidação dos impostos.

• Capacidade tributária: Poder de exigir o valor do imposto liquidado.

• Titularidade da receita fiscal: A receita fiscal pode ser consignada a um determinado sujeito
público.

Exemplo: artigo 1º do CIMI

Do lado passivo da relação jurídica fiscal:

• Contribuinte: A pessoa cuja capacidade contributiva é visada pelo imposto, a pessoa

relativamente à qual se verifica o facto tributário que atinge a capacidade tributava de um
determinado sujeito. 



O contribuinte pode ser ou não sujeito passivo do imposto, há casos em que o contribuinte não é
sujeito passivo, nem devedor, p.e., caso do IVA: o contribuinte suporta o valor do imposto, mas
quem tem o dever de proceder à sua liquidação e à entrega ao Estado não é o contribuinte, é o
sujeito passivo que realiza a operação económica sujeita a IVA, como o comerciante. 



O contribuinte indireto é aquele que suporta o valor do imposto por repercussão legal.

• Sujeito passivo: Diz respeito ao sujeito sobre o qual a lei faz impender a obrigação de realizar
uma prestação tributária - Artigo 18º/3 LGT.



A lei distingue aqui algumas situações - sujeito passivo :



Como contribuinte direto; 


Marisa Branco 48
 Como substituto; 

Como responsável;

• Devedor do imposto: Esta distinção compreende-se a partir de um fenómeno que se designa por
transparência fiscal, previsto nos artigos 6º e 12º do CIRC: A transparência fiscal constitui um
regime de desconsideração da personalidade jurídica para efeitos fiscais. 



Artigo 12º CIRC: Sujeitos passivos de IRC, mas que não são tributáveis, não são devedores do
imposto.



Imagine-se uma sociedade de advogados. Esta será constituída por profissionais que se dedicam
ao exercício da advocacia, é uma das sociedades abrangida pelo regime da transparência fiscal: a
sociedade é sujeito passivo de IRC. Vai ser determinado o rendimento tributável da sociedade, mas
uma vez determinado o rendimento da sociedade, o mesmo vai ser imputado aos sócios e vai ser
tributado em sede de IRS, segundo previsto no artigo 20º CIRS.



Fala-se em transparência porque a forma jurídica da sociedade é desconsiderada, a atividade
daquela sociedade depende única e exclusivamente das pessoas que a constituem, então, por
razões de neutralidade, e até de maneira de evitar a manipulação de regimes fiscais, as sociedade
serão sujeitos passivos de IRC, mas os sócios e que são tributados em sede de IRS.

Artigo 18º LGT — Sujeitos passivos

O artigo 18º/3 fala de outros sujeitos passivos para além do contribuinte direto: “O sujeito passivo
é a pessoa singular ou colectiva, o património ou a organização de facto ou de direito que, nos
termos da lei, está vinculado ao cumprimento da prestação tributária, seja como contribuinte
directo, substituto ou responsável”

Artigo 18º/4 esclarece que não é sujeito passivo quem:

a) Suporte o encargo do imposto por repercussão legal, sem prejuízo do direito de reclamação,
recurso, impugnação ou de pedido de pronúncia arbitral nos termos das leis tributárias;

b) Deva prestar informações sobre assuntos tributários de terceiros, exibir documentos, emitir laudo
em processo administrativo ou judicial ou permitir o acesso a imóveis ou locais de trabalho.

A substituição tributária

É sujeito passivo quem tiver de realizar uma prestação tributária, seja como contribuinte direito,
substituto ou responsável.

Substituição tributária ocorre quando, por imposição da lei, a prestação for exigida a uma pessoa
diferente do contribuinte — A prestação tributária é entregue pelo substituto e não pelo
contribuinte.

Como funciona a substituição?

Na substituição a prestação vai ser exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do

mecanismo da retenção na fonte: artigo 20º/2 LGT

Marisa Branco 49
Em que se traduz?

Retenção na fonte diz respeito à retenção de uma quantia realizada pelo substituto, relativamente
aos rendimentos que paga ou coloca à disposição do contribuinte que vai substituir.

Existem entidades devedoras de rendimentos sujeitos a taxas liberatórias (artigo 71º CIRS),
rendimento esse sujeito a uma retenção na fonte a título definitivo, uma retenção do valor do
imposto devido - essas entidades vão reter o valor do imposto e vão entregá-lo ao Estado e o
contribuinte fica completamente liberado da realização de qualquer prestação tributária, pois o
imposto já foi pago pelo substituto que reteve o valor quando pagou os rendimentos ao
contribuinte.

Exemplo:

O Banco X tinha de pagar 100 ao contribuinte, um rendimento sujeito a taxa liberatória. Assim, o
banco tem de reter a parcela do imposto devido, ou seja, 28% - o banco faz a retenção e entrega só
72 ao contribuinte, porque os 28 ficam retidos e são entregues à Autoridade Tributária. Aqui se vê
que quem cumpre a generalidade das obrigações é o banco, ou seja, o substituto, não o
contribuinte.

— O substituto é considerado o sujeito passivo no lugar do contribuinte.

Retenção na fonte — Pode ter uma dupla natureza

Pode ser efectuada a título definitivo, quando o substituto está a reter o valor do imposto devido,
há, aqui, na substituição, a própria liquidação do imposto devido;

Pode também ser efetuada a título de um pagamento por conta, antecipação de um valor por
conta do imposto que será posteriormente apurado.

Pagamento por conta:

Artigo 33º LGT: O pagamento por conta constitui uma entrega antecipada de uma prestação que é
efetuada no período de formação do facto tributário — À medida que se vai ganhando vão sendo
retidas quantias que são entregues ao Estado por conta do imposto que vai ser apurado após ter
decorrido a formação do facto tributário.

Exemplo:

A universidade paga a um professor um salário, estando esse rendimento sujeito a IRS. Todos os
meses, quando paga o vencimento, a universidade retém parte do mesmo e entrega ao Estado, por
conta do IRS que vai ser apurado no ano seguinte, aquele a que dizem respeito os rendimentos.
Trata-se do pagamento antecipado que ocorre no período de formação do facto tributário à medida
em que os rendimentos vão sendo obtidos, pagamento esse que não corresponde ao valor do
imposto devido, mas corresponde a um pagamento por conta do imposto que só vai ser apurado
posteriormente.

Finda a formação do facto tributário, encontrado o valor do imposto devido, imagine-se que é de
100, vê-se quanto foi retido na fonte em 2021, que foi 200, e conclui-se, então, que houve 100
pagos a mais. Assim sendo, haverá lugar a um reembolso ao contribuinte de 100, porque foram
retidas quantias superiores ao valor do imposto.
Marisa Branco 50
Trata-se de uma substituição imprópria, não de uma substituição pura, trata-se apenas de uma
entrega de um valor por conta do imposto que irá ser apurado no futuro - o contribuinte mantém as
obrigações acessórias e a obrigação de pagar as contribuições se as quantias retidas não forem
suficientes para cobrir o imposto devido.

Assim:

- O Substituto é quem tem o dever de efetuar a retenção na fonte;

- Os substitutos são as pessoas que pagam ou põe à disposição dos contribuintes rendimentos
sujeitos a retenção na fonte;

- A retenção pode ser feita a título definitivo ou por conta de um imposto;

- Na substituição imprópria a natureza da retenção na fonte traduz se num pagamento por conta
do imposto que será apurado posteriormente.

- Quem efetua a retenção é o substituto, como é o que acontece com os rendimentos do trabalho
dependentes, p.e.

- A retenção na fonte por conta do imposto não elimina as obrigações do contribuinte e a

liquidação do imposto é efetuada posteriormente;

- Se o valor apurado for inferior ao retido o contribuinte tem direito ao reembolso; se o valor
apurado for superior ao valor retido terá de pagar a diferença.

Vantagens da substituição tributária

Vantagens para o Estado

- Antecipação da receita relativamente à liquidação do imposto: 




O IRS que se vai agora apurar já está recolhido, foram sendo retidas quantias na fonte e o valor
dessas retenções vai ser tido em conta agora nas liquidações: O Estado tem um fluxo de receita
constante ao longo do tempo, ainda que o valor do imposto só seja apurado posteriormente.

Vantagens para o contribuinte

- Esta antecipação da receita provoca uma certa anestesia fiscal: 




O contribuinte que sofre o desfalque provocado pela retenção está a efetuar um pagamento
antecipado do imposto sem o sentir materialmente, em termos objetivos: A dimensão do
pagamento antecipado fracionado nos diferentes momentos em que recebe os rendimento e o
imposto não tem de ser pago de uma vez no momento da liquidação, porque já foi pago antes
sem que as pessoas tivessem esse dinheiro disponível.

- Reduz a evasão fiscal: 




A quem paga o vencimento não importa a quem o paga: Na medida em que retém na fonte parte
do vencimento, o titular dos rendimentos fica sem a disponibilidade desse rendimento e,
portanto, no momento em que for determinando o valor do imposto ele já o pagou. 

Marisa Branco 51
 

Se não houver retenção e o contribuinte tiver acesso ao rendimento todo ele podia não o declarar
— a intervenção do terceiro desloca o cumprimento da prestação da esfera do contribuinte para o
substituto.


- A retenção implica também um grande nível de simplificação: principalmente na retenção na

fonte a título definitivo.


- Maior garantia de pagamento que se traduz num regime próprio de responsabilidade previsto
no artigo 28º LGT. 



Se a retenção na fonte não for feita (pode acontecer e constitui uma ilegalidade) e, depois, com a
liquidação do imposto faltar pagamento, o responsável pelo pagamento é o contribuinte, pois ele
já recebeu o valor que devia ter sido retido. 



No entanto, a entidade responsável pela retenção na fonte, se o contribuinte não tiver património
para pagar o imposto, é subsidiariamente responsável pelo pagamento do mesmo e tem, ainda,
de pagar juros para compensar o período em que o dinheiro devia ter entrado nos cofres do
Estado e não entrou.

Artigo 28º LGT:

Nº 1: Responsabilidade do substituto quanto aos valores retidos e não entregues. O substituto pode
ainda incorrer na prática de um crime de abuso de confiança fiscal

Nº 2: Nos casos em que a retenção na fonte tem a natureza de pagamento por conta, os valores não
retidos em substituição imprópria serão da responsabilidade originária do substituído e subsidiária
do substituto (+ juros - artigo 35º)

Nº 3: Valores não retidos em substituição definitiva implicarão a responsabilidade originária do

substituto e subsidiária do substituído.

Aula prática 04/04

Caso prático

Ana tem um rendimento mensal de 1000€ como trabalhadora dependente e aufere 100€ de
um investimento financeiro tributado à taxa liberatória de 28%.

Do ponto de vista da substituição tributária como serão tratados os referidos rendimentos?

Resposta:

Do lado passivo, o imposto nem sempre é exigido ao contribuinte. O contribuinte é a pessoa cuja
capacidade contributiva é atingida pelo imposto, a pessoa relativamente à qual se verifica o facto
tributário. Neste caso, o contribuinte é a Ana que aufere rendimentos sujeitos a IRS, sejam da
categoria A ou E. O sujeito passivo (art.18º/3) é aquele que tem de efetivar uma determinada
prestação tributária, seja como contribuinte, substituto ou responsável.
Marisa Branco 52
Nos termos do artigo 20º LGT, a lei pode determinar que a prestação tributária possa ser exigida a
pessoa diferente do contribuinte — A substituição tributária opera através do mecanismo da
retenção na fonte:

A retenção na fonte constitui uma entrega que é efetuada pelo substituto através da dedução do
valor devido dos rendimentos pagos ou postos à disposição do contribuinte. (Remissão do artigo
20º/2 para artigo 34)º.

Esta retenção na fonte pode ter uma dupla natureza:

1. Pode ser uma retenção efetuada a título definitivo, o valor retido corresponde ao valor do
imposto que é devido, cabe ao substituto tributário efetuar a liquidação do imposto e a entrega
desse valor ao Estado. É o que sucede no âmbito do IRS quando os contribuintes são tributados a
taxas liberatórias.

No presente caso, uma parte dos rendimentos eram tributados a taxas liberatórias — artigo 71º
CIRS. Se Ana tinha rendimentos de 100€ sujeitos a taxas liberatórias, o substituto tem de efetuar a
liquidação em substituição, (apurar o valor do imposto), reter essa quantia e entregá-la. Neste caso,
o banco entregará à Ana 72€, porque reteve 28€ a título definitivo e entregou ao Estado.

Aqui a substituição do contribuinte pelo substituto é completa, o substituto entrega o valor do

imposto devido e substitui-se completamente ao contribuinte, que fica desonerado do cumprimento
de qualquer outra obrigação relativa a estes rendimentos.

O contribuinte sofre o desfalque patrimonial do imposto, mas não tem de satisfazer qualquer
obrigação relativamente a esses rendimentos, eles já foram tributados.

Notas:

Quando falamos de taxas liberatórias falamos de rendimentos tributados em sede de IRS. A própria
CRP estabelece um conjunto de característica ao IRS, como o seu caracter único e progressivo e a
necessidade deste imposto ter em conta as despesas com bens essenciais do agregado familiar. As
taxas liberatórias constituem uma excessão a esta definição do artigo 104º/1 CRP, o valor do
imposto é calculado de forma puramente objetiva — Relativamente a estes rendimentos o IRS é um
imposto real, não um imposto pessoal. Então isto não vai contra a CRP?

O legislador, não obstante ter definido que alguns rendimentos estariam sujeito a taxas liberatórias,
estabelece no artigo 71º/8 CIRS que o titular desses rendimentos pode optar pelo englobamento: a
operação (art. 22º CIRS) através da qual se agregam os rendimentos para aplicação da taxa prevista
no artigo 78º.

Não obstante ter havido uma retenção a titulo definitivo, a Ana poderia optar por englobar esses
rendimentos na sua declaração de IRS. Originalmente foi feita uma retenção a titulo definitivo, mas,
a partir do momento em que o titular opta pela tributação nos termos gerais, essa tributação deixa
de ser definitiva e passa a ter a natureza de uma retenção por conta do imposto que vier a
apurar-se no momento da liquidação — Artigo 71º/9 CIRS.

2. Resulta da LGT (artigo 20º, 34º, 33 e 28º) que a substituição tributária pode ser apenas parcial,
tal acontece quando a retenção na fonte tem a natureza de um pagamento por conta efetuado por
um terceiro (substituto), por conta do imposto que será apurado posteriormente.

Marisa Branco 53
Pagamento por conta: uma entrega pecuniária antecipada, efectuada durante o período de
formação do facto tributário, por conta do imposto que será devido no final.

A retenção na fonte permite implementar o modelo de “Pay as you earn”. A vantagem da retenção
da fonte é de fazer coincidir a entrega da prestação tributária com o momento em que o rendimento
é pago, os rendimentos tributados nem chegam a entrar na esfera do contribuinte.

Nota: Artigo 33º “sujeitos passivos” - ter em conta que o substituto é o sujeito passivo. É um
pagamento por conta que não é feito pelo contribuinte.

Pagamentos por conta: não podemos falar de uma substituição total, falamos de uma substituição
imprópria ou meramente parcial, porque o contribuinte nunca é completamente substituído,
mantém as obrigações fiscais relativas ao rendimento em causa: as obrigações acessórias,
designadamente as de caráter declarativo, e também a obrigação de pagamento da prestação
tributária.

É certo que se já houve retenção na fonte, já foram adiantados valores por referência ao imposto
que vai ser apurado:

— Se o valor do imposto apurado for superior ao valor das retenções na fonte feitas por conta desse
imposto, o contribuinte tem de pagar a diferença.
— Se o valor retido for superior ao valor liquidado o contribuinte tem de ser reembolsado. Os
reembolsos resultam do facto dos contribuintes terem pago antecipadamente um valor superior ao
valor do imposto devido.

Artigo 78º/2 CIRS:

Depois de feitas todas as deduções à coleta, são deduzidas à mesma as importâncias dos
pagamentos por conta e as retenções que tenham essa natureza.

Nº3: apenas as retenções na fonte e pagamentos por conta conferem direito ao reembolso, quando
superiores ao valor do imposto devido.

Conclusão caso prático:

- Relativamente aos 100€ a substituição era total

- Havia a possibilidade de opção pelo englobamento, o que alterava a natureza dessa retenção
- Relativamente aos rendimentos do trabalho dependente a retenção na fonte tinha a natureza de
pagamento por conta: substituição imprópria

Artigos 98º/1 (Obriga as entidades que pagam os rendimentos a efetuar a retenção na fonte ) e 99º
CIRS (retenção na fonte dos rendimentos da categoria A).

Todos os anos é aprovada tabela de retenções na fonte. As retenções variam consoante a fonte e a
estrutura do agregado familiar.

Vantagens da substituição:

• Antecipação da receita fiscal: O Estado recebe quantias por conta de um imposto que só será
liquidado no ano seguinte;

Marisa Branco 54
• Anestesia fiscal: Tem também um efeito de anestesia fiscal para o sujeito, o imposto está a ser
pago de forma silenciosa, de forma que os contribuintes não sentem;

• A substituição reduz a evasão fiscal, porque o valor do imposto vai ser exigido não ao
contribuinte, mas à entidade que paga os rendimentos. Para um substituto é indiferente a pessoa a
quem tem de entregar os valores devidos, seja à Ana ou ao Estado o valor em termos financeiros é
o mesmo. Não tendo o contribuinte disponibilidade sobre os valores deduzidos na fonte reduzir-
se-ão os desvios ao pagamento;

• Há aqui um efeito de simplificação: mais visível na substituição total, porque se obrigam as

obrigações acessórias dos contribuintes;

• Maior garantia de pagamento: decorre do facto de ser o substituto a entregar ao Estado o valor
retido e lhe ser indiferente entregar ao contribuinte ou ao Estado do ponto de vista do custo. O
substituto pode ser ainda responsabilizado pelo pagamento do imposto quando não efetue as
retenções devidas nos termos da lei.

Responsabilidade no caso de substituição tributária: Artigo 28º LGT

No número 1: casos em que o substituto efetuou a retenção, o contribuinte sofreu o desfalque, mas
a retenção não foi entregue nos cofres do Estado - aqui, quem é responsabilizado é o substituto
(exclusivamente);

Número 2: quando a retenção tiver a natureza de pagamento por conta do imposto devido, cabe ao
substituído a responsabilidade pelos valores não retidos - Se eles não foram retidos é porque foram
entregues ao contribuinte. Mas, o substituto será responsável subsidiário pelo pagamento do
imposto devido. O substituto será ainda responsável pelo pagamentos de juros compensatórios
(artigo 35º).

Número 3: Valores não retidos em substituição definitiva implicarão a responsabilidade originária

do substituto e subsidiária do substituído.

Marisa Branco 55
 2ª frequência

Responsabilidade tributária

Para além dos sujeitos passivos obrigatórios, a responsabilidade tributária pode abranger solidária
ou subsidiariamente outras pessoas:

- A responsabilidade pelas dívidas de outrem é, em regra, uma responsabilidade subsidiária;

- É uma responsabilidade que, nos termos do artigo 22º/1 LGT abrange a totalidade da dívida
tributária, incluindo os respetivos juros que se foram vencendo.

- No caso da responsabilidade tributária, os responsáveis podem impugnar ou reclamar a dívida

nos mesmos termos do devedor principal - iguais direitos de reação.

(Vai sair na frequência) O exemplo típico dessa responsabilidade subsidiária encontra-se no artigo
24º/1 LGT — é o exemplo da responsabilidade subsidiária das pessoas que exercem as funções de
gestão, administração, direção em pessoas coletivas, designadamente nas sociedades.

O artigo 24º permite, com os pressupostos que iremos estudar, como o da existência de culpa do
gerente, responsabilizar subsidiariamente as pessoas que conduziram a gestão dessa
sociedade.

Além da responsabilidade subsidiária, estão também previstos casos de responsabilidade solidária,

casos em que o credor pode exigir o cumprimento da dívida ab initio, tanto ao devedor principal
como ao responsável solidário

Exemplos: caso do representante fiscal das entidades não residentes, previsto no artigo 27º; caso
dos sócios nas sociedades onde eles respondem ilimitadamente, previsto no artigo 21º/2.

Responsabilidade subsidiária:

Existe uma dívida fiscal, essa deve ser paga dentro do prazo de pagamento voluntário, que, em
regra, é de 30 dias. Se o sujeito passivo não pagar dentro do prazo é extraída uma certidão de
dívida (artigo 88º CPPT) e é instaurado um processo de execução fiscal. Este processo tem como
finalidade a cobrança coerciva dessa dívida.

Exemplo:

Existe um devedor principal que não pagou uma dívida. Terá de a pagar no âmbito de um processo
de execução fiscal, no âmbito do qual a Administração vai proceder à penhora dos bens do devedor
para que, com o resultado da sua venda, se cobre o crédito tributário.

Pode acontecer que esse devedor não tenha património, esteja numa situação em que não tem
meios para pagar a dívida. Aí, o processo de execução fiscal que estava dirigido contra o devedor vai
reverter-se contra os responsáveis subsidiários que existam, exigindo-lhes o pagamento da dívida.

Assim:

• A execução fiscal tem como objetivo a cobrança coerciva da dívida.

Marisa Branco 56
• Se no processo de execução fiscal se constatar que o devedor não tem bens, uma situação de
fundada insuficiência patrimonial do devedor principal, então, podem ser chamados a
responder pelo pagamento dessa dívida os responsáveis subsidiários.

• A responsabilidade tributária é, em regra, subsidiária (artigo 22º/4 LGT) e a responsabilidade

subsidiária depende da existência de uma fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor
principal (artigo 23º/2 LGT) — o artigo 23º/1 diz-nos que a responsabilidade subsidiária efetiva-
se por reversão do processo de execução fiscal; o artigo 23º/2 diz-nos que se o devedor principal
não tiver bens, ou os bens forem insuficientes para o pagamento da dívida, então, a execução
fiscal reverte sobre os responsáveis subsidiários.

Nota: remissão do artigo 23º/2 LGT para 153º/2 CPPT (legitimidade dos executados).

Como é que isto se passa?

1. A AT exige o pagamento do IRC ao devedor originário.

2. O devedor (p.e. uma sociedade) não paga durante o prazo de pagamento voluntário;

3. É instaurado um processo de execução fiscal, que tem por objetivo obter a cobrança coerciva da
dívida;

4. No âmbito desse processo constata-se que não existe património, ou que ele é insuficiente;

5. Estão reunidos os pressupostos para que seja chamado o responsável subsidiário, através da
reversão do processo de execução fiscal.

Agora, imagine-se que o devedor principal ainda tem património, p.e., um terreno, e esse terreno
vale 5, mas a dívida é de 10. A Administração vai penhorar esse terreno, mas constata que o valor
não chega para o pagamento integral da dívida e dos juros que se foram vencendo.

Quando o devedor principal ainda tiver bens, isso não impede a chamada dos responsáveis
subsidiários, não impede a reversão, mas, nesse caso, o processo fica suspenso relativamente
aos responsáveis subsidiários até ao momento em que seja extorquido completamente o
património do devedor principal.

Assim,

• O devedor principal ainda tem bens, mas eles não são suficientes,

• Pode haver reversão na mesma,

• Primeiro respondem os bens do devedor principal, o processo relativamente ao responsável

subsidiário fica suspenso até se apurar o valor da dívida pela qual vai responder (artigo 23º/3
LGT).

Este regime apresenta algumas particularidades:

• A reversão (chamada do responsável subsidiário) vai depender sempre da audição prévia do

mesmo — Artigo 23º/4 LGT: a reversão depende da audição, mesmo nos casos em que exista
presunção de culpa (remissão para artigo 24º/1/b)).
Marisa Branco 57
• Artigo 23º/5 LGT: Quando se chama o responsável subsidiário à execução e quando se lhe
imputa o pagamento de uma dívida, esse responsável, se pagar dentro do prazo de 30 dias,
efetua o pagamento da dívida sem juros e isento do pagamento de custas que se verificaram
durante o processo. 



Razão de ser: Se estamos a imputar a um sujeito uma dívida pela qual ele, até à data, não tinha
responsabilidade, temos de admitir que o mesmo pague em termos idênticos àqueles que foram
dados ao devedor principal.



Prazo de oposição à execução (30 dias): Diz respeito ao meio processual que permite contestar a
exigibilidade da dívida, regulado nos artigos 203º e ss do CPPT.



Se o responsável subsidiário pagar dentro do prazo de oposição, ele fica isento do pagamento de
juros e de custas.

• Se o responsável pagar extingue-se a sua responsabilidade, mas a execução continua contra o

devedor principal para o pagamento desses valores (artigo 23º/6 LGT).

Questão que se pode colocar relativamente ao artigo 23º/5:

O responsável subsidiário pode pagar durante estes 30 dias, mas se o fizer pode, também, opor-
se à execução, dizendo que a dívida não lhe pode ser exigida (por exemplo, se a sociedade tiver
património que a Administração fiscal não encontrou, porque o gerente não teve qualquer culpa e a
responsabilidade depende da prova dessa culpa, (…))?

Pode, artigo 9º/3 LGT: "O pagamento do imposto nos termos de lei que atribua benefícios ou
vantagens no conjunto de certos encargos ou condições não preclude o direito de reclamação,
impugnação ou recurso, não obstante a possibilidade de renúncia expressa, nos termos da lei.”

A lei está a estabelecer um pagamento mais favorável, mas o facto de isso acontecer não implica,
sempre e em todo o caso, uma renuncia ao meio de reação, que, no caso, é a oposição à execução
fiscal.

O artigo 22º/5 LGT e a oposição à execução:

Nos termos do artigo 22º/5, os responsáveis solidários ou subsidiários podem reclamar ou impugnar
a dívida nos mesmos termos do devedor principal.

Agora, falamos de um meio de reação diferente, uma oposição à execução:

• Uma coisa é, enquanto responsável subsidiário, sendo-me exigido o pagamento de uma dívida,
discutir se a dívida é ou não legal - reclamação ou impugnação.

• Outra coisa é discutir se o pagamento da dívida lhe pode ser exigida, no caso da oposição à
execução está em causa a legalidade da reversão, a exigibilidade do pagamento ao responsável
subsidiário, não a legalidade da dívida.

Marisa Branco 58
Artigo 24º/1 LGT:
— Problema da responsabilidade tributária dos gerentes, administradores, diretores de
pessoas coletivas (sociedades).

As sociedades são pessoas coletivas, são contribuintes e sujeitos passivos de IRC, mas a lei prevê a
responsabilidade subsidiária das pessoas que estão encarregadas da gestão da direção/
administração dessas sociedades.

Pressupostos:

1º O exercício de funções:

Artigo 24º/1 LGT:

“Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de
facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados
são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si”

Estamos a falar de pessoas que exercem as funções de direção, gestão e administração de

pessoas coletivas.

Este artigo não trata da responsabilidade dos sócios das pessoas coletivas, trata-se da
responsabilidade de quem exerce funções executivas de gestão dessas sociedades.

Exemplo:

- Numa sociedade por quotas falamos na gerência;

- Nas sociedades anónimas falamos dos administradores da sociedade.

O que releva, como referido no artigo 24º, é o exercício efetivo de funções, ainda que esse
exercício seja somente de facto:

Está aqui em causa a distinção entre gerência de facto e uma gerência de direito:

• O gerente de direito é aquele que se encontra formalmente investido na titularidade desse cargo.
Se formos ao registo comercial da sociedade encontramos nesse documento as pessoas que estão
formalmente designadas para exercer a gerência.

• O gerente de facto será uma situação em que a gestão da sociedade é conduzida por um sujeito
que não está legalmente e formalmente investido nessa qualidade. Podemos ter gerentes de
direito que não são gerentes de facto.

O que a lei exige é que as funções sejam efetivamente exercidas, independentemente da existência
de um título jurídico que habilite, em termos formais, a pessoa que exerce essas funções.

A Administração tributária tinha um entendimento através do qual a gerência de facto poderia

presumir-se a partir da gerência de direito. Ou seja, demonstrando que o senhor X era gerente de
direito, a Administração fiscal presumia que X seria também o gerente de facto.

Os tribunais recusam a esta presunção. Não basta provar quem é o gerente de direito e presumir
a partir daí o exercício efetivo de funções, é necessário que se demonstre quem é a pessoa que
exerce efetivamente as funções de gestão/administração, independentemente de ser gestor de
Marisa Branco 59
direito ou não. Quem tem de provar o exercício de funções é a administração tributária para poder
imputar à pessoa em questão esta responsabilidade.

O exercício efetivo de funções não basta para que estes possam ser responsabilizados pelas dívidas
da sociedade. Além deste pressuposto objetivo, a lei exige também:

2º A existência de culpa

Estas pessoas só serão responsabilizadas se tiverem culpa no incumprimento da obrigação fiscal.

Exige-se a verificação deste elemento subjetivo, previsto nas alíneas a) e b) do nº1 do artigo 24º
LGT:

a) “Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do
seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando,
em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou
ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período
do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de
pagamento.”

Assim,

No caso da alínea a): É necessário imputar ao sujeito a prática de atos que demonstrem a existência
de uma culpa pela insuficiência patrimonial da sociedade — estas pessoas já não estão em funções.

No caso da alínea b): Estamos a falar das pessoas que exercem funções de gestão/direção/
administração no momento em que termina o prazo legal de pagamento da dívida. Neste caso a lei
estabelece uma presunção de culpa, as pessoas que estão em funções no momento em que termina
o prazo legal de pagamento da dívida serão consideradas subsidiariamente responsáveis quando
não provem que não lhes é imputável a falta de pagamento. Há uma inversão do ónus da prova,
o gestor/diretor(administrador terá de demonstrar que não tiveram culpa na falta de pagamento.

A lei estabelece esta presunção porque a responsabilidade do pagamento das dívidas recai
primordialmente sobre quem está em funções no momento em que a dívida deve ser paga.

O critério da prova, neste caso, deve ser semelhante ao que consta da alínea a), não será imputável
a falta de pagamento a uma pessoa que não tenha tornado insuficiente o património da sociedade
por culpa sua.

Concluindo:

— A reversão do processo de execução fiscal tem de respeitar o disposto nos artigos 23º e 24º LGT.

Marisa Branco 60
A obrigação fiscal
Obrigação principal: corresponde ao dever de efetuar o pagamento da dívida

Obrigações acessórias: obrigações instrumentais que existem para permitir apurar o valor do
imposto devido, obrigações de caráter declarativo (artigo 31º/2)

Quando falamos da obrigação fiscal falamos na obrigação do imposto, relativamente à qual existe
um direito de crédito da AT e um dever de pagamento por parte do sujeito passivo.

Esta obrigação tem determinadas características:

1. A obrigação do imposto é uma obrigação legal, que resulta da lei


• É uma obrigação quantificada nos termos legais, nasce com a verificação do facto tributário nos
termos legalmente previstos (artigo 36º/1 LGT);
• Assim, não é uma obrigação que esteja dependente da vontade das partes, os seus elementos
essenciais constam da lei.

2. É uma obrigação pública


• Resultando da lei, goza de uma presunção de validade dos atos de liquidação do imposto,
presunção essa que pode ser contestada pelos sujeitos passivos através de meios graciosos ou
através de meios contenciosos.

3. É uma obrigação indisponível e irrenunciável

• Se resulta da lei os seus elementos essenciais não podem ser alterados por vontade das partes
(artigo 36º/2/3 LGT remissão para o artigo 85º/3 CPPT).

4. É uma obrigação exequível e executiva

• O próprio ato que determina o imposto a pagar em si mesmo não é auto-exequível. No entanto,
esse ato de liquidação é suficiente para se instaurar um processo com força executiva e para se
promover a execução fiscal dessa dívida.

5. É uma obrigação auto-titulada

• É a Administração que cria, que emite os títulos com base nos quais a execução é realizada.

6. É uma obrigação semi-executória

• A execução fiscal (da dívida) é feita pela Administração, mas com intervenção dos tribunais para a
resolução de reclamações que sejam deduzidas pelos sujeitos passivos no âmbito da execução e
para garantia dos diretos e interesses legalmente protegidos desses mesmos sujeitos.

Em termos práticos:

Quando falamos no facto da obrigação fiscal ser exequível, executiva, auto-titulada e semi-
executória, estamos a pretender mostrar que o contexto em que a cobrança de uma dívida fiscal
pode ser exigida em termos coercivos.

Marisa Branco 61
Findo o prazo para o pagamento voluntário, se o contribuinte não cumprir o pagamento dentro do
mesmo, a Administração tributária vai emitir uma certidão de dívida, com baseia qual se instaura a
execução fiscal, para cobrar coercivamente a obrigação tributária.

Em si mesmo, o ato de liquidação não é auto-exequível. No entanto, tem força executiva, no sentido
em que é com base nesse ato de liquidação que se instaura a execução fiscal quando o mesmo não é
pago dentro do prazo.

Semi-executória no sentido em que o processo de execução fiscal, apesar da LGT dizer que tem
natureza judicial (artigo 103º), corre primordialmente no âmbito da AT.

7. É uma obrigação que se encontra especialmente garantida

• Artigo 50º LGT

• Para além da garantia que é constituída pelo património do devedor, existem, ainda, privilégios
crematórios, situações em que a administração tributária pode cobrar o crédito preferencialmente
a outros credores.

• Pode, ainda, constituir garantias, como um penhor ou uma hipoteca, para garantia da dívida.

8. Esta obrigação fiscal, sendo irrenunciável e indisponível, é também intransmissível.

No entanto, a LGT admite 2 situações em que assistimos à transmissão da obrigação fiscal, uma
transmissão do lado passivo e uma outra transmissão do lado ativo.

A obrigação final transmite-se do lado passivo nos casos de sucessão legal:

• Quando o sujeito passivo morre e há um processo de transmissão do património através da

herança, as dívidas fiscais existentes transmitem-se por morte para os sujeitos que são
beneficiários da herança. No entanto, apenas serão responsáveis até ao limite dos bens que forem
recebidos por sucessão.

A obrigação legal transmite-se do lado ativo no caso do pagamento da dívida por um terceiro nos
termos do artigo 41º LGT e 91º CPPT:

• A lei admite que um terceiro que invoque um interesse legítimo, estando autorizado pelo devedor,
efetue o pagamento da dívida tributária, ficando sub-rogado nos interesses e nos direitos da
própria Administração tributária. Ou seja, havendo sub-rogação, transmite-se para o sub-rogado a
titularidade do crédito e este passa a ocupar a posição da própria Administração tributária,
mantendo-se como credor, com as mesmas condições, com os mesmos direitos e poderes sobre o
crédito tributário de que a Administração dispunha.

• Estamos perante um fenómeno em que a Administração tributária e substituída por um credor que
efetua o pagamento da dívida de outrem, transmitindo-se a obrigação fiscal do lado ativo.

A extinção da obrigação fiscal

• A obrigação fiscal extingue-se, à partida, com o pagamento voluntário

Marisa Branco 62
• Cobrança coerciva: Quando o pagamento voluntário não ocorra, é instaurado o processo de
execução fiscal, com vista à cobrança coerciva do crédito tributário.

• No âmbito do processo de execução fiscal, podemos ter o pagamento em dinheiro, um pagamento

em prestações ou podemos ter uma situação de dação em pagamento, ou seja, quando o sujeito
passivo efetua o pagamento da dívida entregando bens em vez de dinheiro.

• Podemos ter também o pagamento em prestações, nos termos do artigo 196º CPPT.

Nota: Também é possível o pagamento em prestações fiscais e a dação em pagamento fora da

execução fiscal, mas são casos excecionais (no âmbito de um processo especial de recuperação de
créditos do Estado).

• A obrigação pode também extinguir-se por compensação: ocorre quando o devedor dispõe
também de créditos sobre o credor. 



Esta compensação pode ser feita por iniciativa da própria Administração fiscal (artigo 89º CPPT)
ou do próprio contribuinte (artigo 90º CPPT).

• Outra forma de extinção da obrigação tributária ocorre nos casos em que a dívida prescreve
(artigo 48º LGT) O prazo de prescrição, ou seja, o prazo durante o qual pode ser exigido o
pagamento da dívida, em regra 8 anos, uma vez decorrido, determina a impossibilidade do
crédito tributário ser exigido coercivamente ao sujeito passivo.

• Uma outra forma de extinção da obrigação tributária decorre do decurso do prazo de

caducidade:



Previsto no artigo 45º LGT, é o prazo durante o qual podem ser liquidados os impostos, durante o
qual a Administração pode imputar a um sujeito a existência de uma dívida tributária, em regra, é
de 4 anos.



Uma vez decorrido o prazo, faz precludir o direito à liquidação do imposto.

Atividade da Administração fiscal

A atividade da administração fiscal não se reduz à liquidação dos impostos. Podemos, hoje ,falar
numa autêntica privatização da administração dos impostos.

Há uma privatização da administração dos impostos, porque cabe, hoje em dia, aos sujeitos
passivos, aos particulares uma verdadeira tarefa de proceder à liquidação de diversos impostos, ou
seja, encontramos no nosso sistema jurídico impostos que são autoliquidados (relativamente aos
quais existe uma autoliquidação)

Isto significa que a determinação do imposto devido e todas as tarefas que estão a montante da
mesma (como a determinação da matéria tributável) são realidades executadas pelos próprios
sujeitos passivos. Estamos, nestes casos, confrontados perante uma realidade onde a Administração
fiscal, à partida, não realiza/executa qualquer ato.

É o sujeito passivo que determina o valor da matéria tributável, que lhe aplica a taxa, que apura o
valor do imposto, que procede ao pagamento do imposto, sem que exista forçosamente qualquer
intervenção administrativa.


Marisa Branco 63
Exemplos de impostos autoliquidados: IRC, IVA, Impostos de Selo

Mesmo nos impostos que não são autoliquidados, em que haja uma liquidação administrativa —
como é o caso do IRS — esta liquidação é efetuada com base nas declarações e com base em
elementos que são levados ao conhecimento da Administração pelos próprios sujeitos passivos.

O papel da administração fiscal:

A atividade da administração fiscal não se reduz, não se resume à mera liquidação dos impostos.

Nos casos de autoliquidação o papel da administração fiscal desloca-se da liquidação dos impostos
para a fiscalização dos impostos que são determinados pelos próprios sujeitos passivos.

Um dos procedimentos que existe para o efeito é o procedimento de inspeção tributária, através
do qual a administração vai comprovar o acerto e a veracidade dos elementos que foram
mobilizados pelo sujeito passivo para determinar o valor do imposto.

Com esta configuração do sistema tributário, o papel da administração passou, também, a ser um
papel de informação.

Nós podemos verdadeiramente falar numa alteração da missão da administração fiscal: um exemplo
desta alteração de paradigma encontramos nos EUA, onde a administração fiscal americana, até aos
anos 90, tinha como missão apurar o valor do imposto devido com o menor custo possível dos
contribuintes, liquidar com o menor custo para os contribuintes. A partir dos anos 90, o Internal
Revenue Service passou a ter como missão prestar um serviço de qualidade aos contribuintes, de
modo a que estes compreendam e cumpram as suas obrigações tributarias.

Hoje não podemos deixar de falar num princípio de colaboração, artigo 59º LGT: Colaboração
essa entre a administração e os particulares, que é tanto mais importante quanto maior for o papel
que é deixado aos sujeitos passivos no sistema de administração dos impostos.

O direito fiscal é tremendamente complexo, apurar num caso concreto as consequências fiscais de
um determinado modelo negocial, pode ser uma tarefa complicada.

Daí que seja necessário existirem procedimentos (artigo 54º LGT) preparatórios e
complementares de informação:

Um desses procedimentos consta do artigo 68º LGT: Procedimento das informações vinculativas
é um procedimento através do qual o contribuinte pode requerer à administração o esclarecimento
das consequências fiscais de um caso concreto, de modo a que possa ter certeza e segurança jurídica
quanto ao respetivo tratamento fiscal.

Uma das principais características destas informações vinculativas é o facto de poderem ser
requeridas em momento anterior ao da prática do facto tributário.

Este procedimento adquire, hoje, uma enorme importância à configuração do sistema tributária. Se
colocamos nas mãos dos contribuintes tarefas da liquidação do imposto, se apresentamos aos
contribuintes um sistema fiscal complexo e uma carga fiscal como nunca, temos que dar também
aos contribuintes meios para que estes possam esclarecer antecipadamente as consequências fiscais
dos atos que pratiquem ou que equacionem praticar.

Marisa Branco 64
Estas informações são vinculativas para a administração. Uma vez que a Administração se
pronuncie, esta vai ficar vinculada ao teor dessa informação e não pode, posteriormente proceder
em sentido diferente — artigo 68º nº14.

O artigo 68º tem dois procedimentos de informação vinculativas:

- As informações vinculativas normais/ordinárias;

- Mecanismo das informações vinculativas urgentes.

Informações vinculativas normais:

A administração deve pronunciar-se sobre o pedido de contribuinte dentro de um prazo de 150

dias.

Informações vinculativas urgentes:

O prazo que a administração tem para se pronunciar é de 75 dias. Ou seja, em caso de urgência, o
contribuinte pode, em 75 dias, ter uma resposta administrativa, que vincula a administração,
sabendo assim aquilo com que pode contar.

Artigo 68º LGT:

nº1: Os contribuintes podem requerer ao diretor geral dos impostos uma informação sobre a sua
situação tributária e devem fazê-lo descrevendo, relatando os factos sobre os quais o contribuinte
pretende que a administração se pronuncie.

Entre nós, o sistema de informações vinculativas é um sistema centralizado na direção geral dos
impostos. O facto de nós estarmos perante um sistema centralizado é uma vantagem relativamente
à uniformidade do teor das informações vinculativas.

nº2: As informações podem ser requeridas com urgência e no caso de estarmos perante um pedido
de informação vinculativa urgente, o próprio pedido de informação que é apresentado pelo
contribuinte tem de ser acompanhado de uma proposta de solução, de enquadramento
relativamente a esses factos, isto porque, nos termos do nº8 do artigo 68º, se a administração não
responder dentro do prazo de 75 dias, a proposta do contribuinte considera-se tacitamente
deferida, ou seja, se a administração não responder dentro do prazo, esta fica vinculada a aceitar
os termos que o contribuinte tinha proposto no seu pedido inicial.

Isto é uma grande diferença em relação as informações vinculativas normais.

As informações vinculativas urgentes têm um preço, estão sujeitas ao pagamento de uma taxa
devida pelo carácter de urgência — essa taxa varia, de acordo com o artigo 68º/7, entre 25 u.c e
200 u.c.

A lei 7/2021 veio acrescentar o nº22 ao artigo 68º, permitindo que este valor fosse reduzido para
metade, para os sujeitos com menor rendimento e, inclusivamente, admitindo a sua gratuitidade
para aqueles que também beneficiem do apoio judiciário.

O legislador deu aqui um sinal de que as informações vinculativas, mesmo com caracter de
urgência, não devem deixar de ser acessíveis a todos por carência de meios económicos.

Marisa Branco 65
As informações vinculativas normais têm um prazo de decisão de 150 dias e se a administração
não decidir nesse prazo, nos termos do nº18 do 68º, o contribuinte ficará apenas responsável
pelo pagamento da divida do imposto, i.e, não lhes podem ser exigidas quaisquer coimas ou
quaisquer juros relativos a essa mesma dívida.

Orientações genéticas/circulares:

Há também um outro instrumento ao nível da Administração que serve para o esclarecimento de

dúvidas relativas à interpretação das normas fiscais e que vinculam genericamente a
Administração em todos os casos em que se aplique a norma relativamente à qual existir uma
orientação genérica.

Conceito: Regulamentos internos que visam o esclarecimento e uniformização relativa a

interpretação das normas jurídicas — artigo 68º-A LGT

Quando o papel da Administração na gestão e aplicação das normas fiscais era mais ativo, estas
orientações destinavam-se essencialmente aos serviços. A partir do momento em que a liquidação
dos impostos é entregue nas mãos dos contribuintes, os próprios sujeitos passivos têm interesse em
conhecer estas orientações genéricas, daí que estas, apesar de apenas vincularem a Administração,
devam ser publicitadas e o teor das informações genéricas deve ser revisto quando estiver em
contradição com a jurisprudência dos tribunais - artigo 68º-A nº4.

Existe uma relação entre as informações vinculativas e as orientações genéricas, porque quando
existirem pelo menos 3 pedidos de informação vinculativa relativos a matérias relevantes, a
Administração tem o dever de converter as informações vinculativas que valem apenas pros
casos concretos numa orientação genérica que vincula a globalidade dos serviços da
administração tributária.

O procedimento de avaliação da matéria tributável

A matéria tributável representa o valor dos bens ou o valor dos rendimentos que está sujeito a
tributação. Iremos estudar o conjunto de regras que nos vão permitir determinar esse valor sujeito a
tributação.

Temos um conjunto de normas relativas à determinação do valor dos rendimento ou bens sujeitos a
imposto e essa avaliação pode ser feita pela Administração ou pelo sujeito passivo. Nos casos em
que o imposto é determinado pelo sujeito passivo será também o sujeito passivo a encontrar o valor
dos bens ou rendimentos sujeitos a imposto.

Depois de determinada a matéria tributável segue-se a liquidação do imposto, entendida como a

aplicação da taxa do imposto ao valor da matéria tributável, de modo a apurar o valor do imposto a
pagar. Esta liquidação pode ser feita pela Administração ou pode ser uma auto-liquidação, quando
feita pelo sujeito passivo.

Alguns impostos são liquidados pelo próprio sujeito passivo, outros impostos, como o IRS, é a
Administração que liquida o imposto, mas fá-lo com base nas declarações dos contribuintes e, como
vimos, o papel da Administração é, hoje, essencialmente o de inspecionar e comprovar a veracidade
dessas declarações.

Pode suceder que, no âmbito de um procedimento de inspeção realizado pela Administração

tributária, procedimento esse que tem como objectivo comprovar a veracidade da matéria

Marisa Branco 66
tributável, se chegue a uma conclusão em que se diga que o valor inicialmente determinado não
está correto. Assim, pode ser necessária uma nova avaliação, que pode gerar uma liquidação
adicional, impondo um valor superior de imposto relativamente ao valor que estava inicialmente
apurado.

O procedimento de avaliação está previsto nos artigos 81º LGT e seguintes.

Temos 2 modalidades/regimes de avaliação:

1. Avaliação direta:

Realizada pela Administração ou pelo sujeito passivo nos casos em que caiba ao mesmo a liquidação
do imposto, artigo 82º/1 LGT.

Tem como objetivo apurar o valor real, efetivo dos bens ou rendimentos sujeitos a tributação, artigo
83º/1 LGT.

Esta avaliação direta é realizada tendo em conta as normas previstas em cada imposto em particular
relativamente à determinação da matéria tributável. Portanto, baseia-se em critérios objectivos
previstos na lei, com base nos quais se consegue apurar o valor da matéria tributável.

Assim:

- A avaliação direta corresponde ao modelo principal de avaliação de determinação da matéria

tributável.
- É feita com base nos critérios previstos em cada imposto.
- É Feita pela administração ou sujeito passivo, nos casos de auto-liquidação.
- Tem como finalidade apurar o valor real dos bens ou rendimentos sujeitos a imposto.

2. Avaliação indireta:

Pode não ser possível apurar o valor real e efeitos dos bens sujeitos a imposto, pode não ser possível
à Administração comprovar a veracidade dos elementos declarados pelo contribuinte, quantificar de
forma extra esse valor real. Assim, para além da avaliação direta, existe também uma avaliação
indireta. Esta avaliação indireta tem algumas características essenciais:

a) É uma avaliação subsidiária da avaliação direta

Só podemos recorrer à avaliação indireta quando efetivamente não for possível apurar o valor real
dos rendimentos sujeitos a tributação.

Até é duplamente subsidiária, na medida em que mesmo nos casos em que haja lugar à avaliação
indirecta, a administração está vinculada à aplicação das regras da avaliação direta que seja possível
aplicar em concreto.

b) Qual é a finalidade da avaliação indireta?

Visa determinar a matéria tributada a partir de indícios de presunções ou de outros elementos que a
administração disponha, visa presumir, encontrar o valor presumido dos bens ou dos
rendimentos sujeitos a tributação. Já não estamos a falar do valor real efetivo, estamos a falar de
um valor que possa ser presumido.
Marisa Branco 67
c) A avaliação indireta tem um caráter excecional

Apenas pode existir uma avaliação indireta nos casos, nas condições expressamente previstas na lei
e que se encontram no artigo 87º LGT.

Artigo 87º — casos em que pode haver lugar a uma avaliação indireta

Este artigo contém diferentes modalidades de avaliação indireta, falamos, assim, em avaliações
indiretas.

O caso típico de avaliação indireta, que sempre esteve presente no nosso sistema fiscal, é o caso
previsto no artigo 87º/1/b): pode haver lugar a avaliação indireta quando não for possível
comprovar de forma direta e exata o valor dos rendimentos.

Depois, o legislador veio acrescentar dois casos, caracterizando-os como avaliação indireta:

• Art. 87º/1/a): Regime simplificado:




O regime simplificado é um regime alternativo e opcional de determinação dos rendimentos da
categoria B em sede de IRS ou dos lucros tributáveis em sede de IRC — Este regime não é
obrigatório, mas não um regime subsidiário, logo, não é um caso de avaliação indireta em sentido
estrito.



É um regime que permite que a determinação da matéria tributável seja feita com base em
quocientes previstos na lei — art. 31º CIRS.

• Art. 87º/1/c): 



Há lugar à avaliação indireta quando a matéria tributável declara se afastar mais de 30% ou 15%
em três anos consecutivos da que resulta dos indicadores objectivos de atividade de base técnico-
científica, previstos na LGT. 



Quando existe um desvio entre a matéria tributável declarada pelo s.p e a que resultaria da
aplicação indicadores objectivos de atividade de base técnico-científica. 



No entanto, estes indicadores nunca foram aprovados, não existem.

Logo em 2000 acrescentaram-se novas hipóteses de avaliação indireta:

• Art. 87º/1/d): 



Há lugar a avaliação indireta quando existir, sem razão justificada, um desvio entre os
rendimentos que o sujeito declara e determinadas manifestações de fortuna que o s.p evidencia,
previstas no artigo 89º-A nº4 LGT.



Se há um desvio à normalidade, o s.p. que justifique que os rendimentos que declarou
corresponde à realidade.

• Art. 87º/1/e):



Há lugar à avaliação indireta quando o s.p. apresentar prejuízos fiscais ou resultados tributários

Marisa Branco 68
 nulos durante 3 anos consecutivos. Não é normal que uma empresa apresente consecutivamente
prejuízos fiscais e continue em funcionamento.

• Art. 87º/1/f):



Há lugar a avaliação indireta no caso de existirem acréscimos injustificados de património ou
despesa superiores a 100000€.

Assim, devemos distinguir os casos de:

• Avaliação indireta tipo/original, a avaliação indireta em sentido estrito: previstos na alínea b);


• Avaliação indireta em sentido amplo, uma avaliação indireta que tem como característica
principal a existência de um desvio à normalidade: hipóteses de alínea c), d),e) e f);


• A alínea a) não é uma verdadeira avaliação indireta.

Os casos em que a AT fiscaliza os contribuintes e os casos em que pode chegar a uma conclusão de
que não é possível comprovar de forma exata a matéria tributável serão casos residuais. Já os outros
são casos que chegam ao conhecimento da AT, porque há troca de informações.

Havendo o desvio à normalidade, caberá aos s.p. provar que os rendimentos declarados
correspondiam à verdade.

Relativamente à avaliação indireta em sentido estrito:

A avaliação indireta original é efetivamente aquela que está prevista no artigo 87º/1/b), que está
prevista nos casos em que não é possível comprovar de forma direta e exata o valor dos
rendimentos e bens sujeitos a imposto. Deste artigo, fazer remissão para artigo 88º LGT, que
clarifica, ainda que de forma não taxativa, os casos em que se pode chegar a um juízo de
impossibilidade de comprovação e quantificação direta e extra da matéria tributável.

Estamos perante um conjunto de circunstâncias patológicas que podem tornar impossível a

quantificação direta e exata da matéria tributável. No entanto, não tem de haver um juízo de
ilicitude relativamente ao s.p. nem a esta impossibilidade:

Exemplo:

Nos incêndios de Pedrogão Grande arderam casas e também empresas, ou seja, os seus registos
contabilísticos arderam também.

! A avaliação indireta não tem caráter sancionatório para o contribuinte. Aqui, o que
queremos apurar é o valor do rendimento tributável, não existe um escopo sancionatório, não tem
de haver um ilícito do contribuinte, basta, objetivamente, que não existam elementos
suficientes para fazer uma avaliação direta, exata.

Quais são os critérios de quantificação, com base nos quais a AT pode apurar a matéria
tributável? (Se verificarmos uma situação em que não é possível comprovar de forma direta e extra
a matéria tributável, isto é, se verificamos os pressupostos da avaliação indireta)

Artigo 87º LGT: Pressupostos

Marisa Branco 69
Artigo 90º LGT: Critérios - elementos com base nos quais a Administração vai, uma vez verificados
os pressupostos, proceder à respetiva quantificação.

No caso do artigo 87º/1/b) e 88º, os fatores com base nos quais se vai apurar o rendimento
tributável constam do artigo 90º:

“ Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria

tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indirectos poderá ter em conta os
seguintes elementos:

a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e

fornecimentos de serviços de terceiros;

b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;

c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos directos;

d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros

impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o
contribuinte;

e) A localização e dimensão da actividade exercida;

f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da actividade;

g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela
administração tributária;

h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;

i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do

contribuinte.”

Notas:

• Esta lista de critérios é meramente exemplificativa, a AT pode proceder à determinação indireta

através de elementos que não estão previstos no nº1 do artigo 90º LGT. A AT pode recorrer a
outros elementos não previstos no artigo 90º, desde que fundamente, explicite a aptidão e
idoneidade do critério que pretende convocar para o resultado final;

• O legislador permite que exista uma conjugação dos critérios para se alcançar a finalidade de
presumir o rendimento que o s.p. obteve;

• Caberá à AT efetuar essa avaliação indireta, na qual o s.p. também participa, não pode haver
lugar a uma avaliação indireta sem audição prévia do s.p. — artigo 60º LGT. (+ artigo 82º/
3/4).

Marisa Branco 70
Relativamente à avaliação indireta em sentido amplo:

Nos restantes casos de avaliação indireta o que está em causa, ab initio, é uma desconformidade
entre os valores que são declarados (ou não) pelo sujeito e a existência de determinada realidade
que permitem a presunção de um rendimento superior.

Aula prática 02/05

Caso prático

Este caso prende-se com a responsabilidade tributária, que permite que, para além dos deveres
originários, sejam chamados outros sujeitos passivos a cumprir a prestação tributária. Assim, nos
termos do artigo 18º/ LGT, são também sujeitos passivos do imposto os responsáveis tributários.

Neste caso estamos perante uma dívida de IRC da sociedade Rainha FDUC. Lda. Quem responderá
em primeira linha pelo pagamento desta dívida será essa mesma sociedade.

Em regra, a responsabilidade tributária é apenas subsidiária, ou seja, nos termos do artigo 22º LGT,
nos casos gerais, o responsável só será chamado a pagar parte da dívida que não puder ser satisfeita
à conta do património do devedor original.

Esta responsabilidade opõe-se à responsabilidade solidária (o credor pode exigir o cumprimento

imediato a qualquer um dos responsáveis).

O cumprimento do pagamento da dívida através da chamada do responsável subsidiário apenas

pode ser efetuado quando a sociedade não tenha património ou não tenha património suficiente
para efetuar o pagamento.

A responsabilidade abrange a totalidade da dívida, incluindo os juros e demais encargos.

Quando a lei fiscal impõe a responsabilidade sobre o pagamento a um sujeito distinto do devedor
original, a lei está a colocar nas mãos dos responsáveis os mesmos meios de reação que podiam ter
Marisa Branco 71
sido mobilizados pelos devedores originais, a lei permite que os responsáveis discutam a legalidade
das dívidas que lhes estão a ser imputados. Portanto, os responsáveis podem impugnar (artigo 99º
CPPT) ou reclamar (artigo 68º CPPT) a dívida nos mesmos termos do devedor principal.

O responsável subsidiário só pode ser chamado a responder pelo pagamento da dívida verificados
alguns pressupostos:

Nos termos do artigo 23º/2, a responsabilidade subsidiária depende da inexistência ou insuficiência

de bens penhoráveis do devedor principal.

Assim, se o pagamento voluntário não existir, a AT vai extrair uma certidão de dívida (art. 88º
CPPT) e instaurar um processo de execução fiscal para obter a cobrança da dívida coercivamente.
Este processo é instaurado contra o devedor principal.

No âmbito desse processo instaurado contra o devedor original, pode vir a constatar-se uma
situação de fundada insuficiência de bens desse devedor para o pagamento da dívida. Nos casos em
que esta insuficiência exista é que podem ser chamados à execução os responsáveis subsidiários -
artigo 23º/1.

No caso prático:

A AT exige o pagamento do IRC à sociedade Rainha da FDUC lda, porque esta não procedeu ao
pagamento voluntário da dívida, instaurando, assim, um processo de execução fiscal. Neste
processo constata-se que esta sociedade não tem património ou tem património suficiente para
efetuar o pagamento da dívida (artigo 23º/1/2 LGT e 153º/2 CPPT). Assim, o processo reverte
sobre o responsável subsidiário.

O artigo 23º/2 coloca-nos um problema de interpretação: o beneficio da excussão traduz-nos a ideia

de que, em primeira linha, respondem os bens do devedor principal. O chamamento à execução dos
responsáveis subsidiários não depende da prévia excussão do património do devedor principal, ou
seja, pode existir reversão ainda nos casos em que exista património do devedor principal, ainda
que esse património seja insuficiente.

Então, se houver património, mas se este for insuficiente, pode haver reversão: Se o responsável
subsidiário goza do benefício de excussão acontece o previsto no nº3: o processo fica suspenso
relativamente ao responsável subsidiário, enquanto não for possível apurar com precisão valor pelo
qual vai ter de responder. Esse valor será sempre e em todo o caso o valor que não puder ser pago à
conta do devedor principal.

Neste caso, a sociedade ainda tinha um património avaliado em 5000€. Assim, à luz do artigo 23º
LGT, podia haver reversão do processo de execução. Acresce, ainda, que o processo relativamente
aos responsáveis subsidiários não avança enquanto não for determinado com precisão o valor pelo
qual os responsáveis teriam de responder.

Artigo 24º/1 LGT: Responsabilidade dos administradores, gerentes e diretores

Este é o exemplo típico de responsabilidade subsidiária.

O pressuposto básico deste regime é o exercício efetivo de funções, o exercício material e

concreto, não releva, para o efeito, o título jurídico habilitante para o exercício dessas funções.

Hoje, o exercício efetivo de funções tem de ser efetivamente comprovado pela AT, não presumido.
Marisa Branco 72
Este exercício efetivo de funções é necessário porque esta responsabilidade não é uma
responsabilidade objetiva, não é uma responsabilidade pelo risco, só será responsável se tiver culpa
na situação que determinou a impossibilidade de pagamento da dívida.

Em acréscimo, Ana e António seriam subsidiariamente responsáveis pela sociedade e

solidariamente responsáveis entre eles, a administração podia solicitar o pagamento da dívida a
qualquer um deles.

O artigo 24º/1 distingue duas situações, que têm na sua base uma dimensão temporal:

O legislador tem em conta (e estabelece em função disso um regime jurídico diferenciado) quem
está a exercer funções no momento em que termina o prazo para o pagamento da dívida, mas não
exclui a responsabilidade daqueles que exerceram essas funções em momento anterior, porque pode
ser devido à atuação destes que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento
da dívida.

Hipóteses/sujeitos previstos na alínea a):

São aquelas pessoas que estiveram em funções no momento em que se verificou o facto tributário e
em que o prazo de pagamento terminou após o exercício das suas funções, quando tiver sido por
culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o pagamento da dívida.

Aqui, além do pressuposto objetivo referido ao exercício de funções e para além do pressuposto
temporal, temos um pressuposto subjetivo: a responsabilidade destas pessoas depende da existência
de culpa, a AT que pretenda responsabilizar um destes sujeitos terá de provar que elas exerceram
funções no período abrangido pela alínea a) e que foi por culpa sua que o património da sociedade
se tornou insuficiente para o pagamento da dívida.

Nos casos da alínea b):

Estão em causa as pessoas que exercem funções quando termina o prazo legal de pagamento da
dívida.

A sociedade Rainha da FDUC não pagou uma dívida cujo prazo de pagamento terminou em março,
os atuais gerentes que exercem funções desde fevereiro são Ana e António e os antigos são Barbara
e Bernardo. Quem pode responder ao abrigo da alínea b)?

Pela alínea b) serão Ana e António.

Bárbara e Bernardo podem também ser responsabilizados?

Sim, ao abrigo da alínea a).

No nosso caso prático, B e B poderiam ser responsabilizados ao abrigo da alínea a), a AT teria de
provar que por culpa de B e B se tinha tornado insuficiente o património da sociedade para
pagamento da dívida.

Para além dos casos da alínea a) respondem os administradores em funções no momento em que
termina o prazo para pagamento da dívida, é relativamente a estes que se impõe o pagamento de
uma dívida em concreto.

Marisa Branco 73
Há aqui um ponto fundamental de diferença relativamente a alínea a), existe uma responsabilidade
que depende de culpa, mas há uma inversão do ónus da prova, na alínea a) será a AT a provar que
os gerentes tiveram culpa na insuficiência patrimonial, nos casos da alínea b) os gerentes
respondem salvo se provarem que não lhes é imputável a falta de pagamento, o legislador presume
a existência de culpa dos gerentes que estão em funções no momento em que termina o prazo para
pagamento da dívida.

Esta prova, como é a prova de um facto negativo pode configurar-se como difícil, temos de ter
presente que o que releva será a atuação do gerente na diminuição do património da sociedade, o
nexo de causalidade entre a atuação do gerente e a diminuição do património da sociedade por
razões imputáveis ao próprio gerente.

Relativamente a Ana e António existe uma presunção legal de culpa, é natural que a AT comece por
imputar responsabilidade a quem está em funções no momento em que termina o prazo para
pagamento das dívidas e caberá aos mesmos demonstrar que não tiveram culpa.

Assim:

- A AT exige em execução fiscal o pagamento do IRC à sociedade.

- A empresa não tem património para satisfazer a dívida e estando prevista a responsabilidade
subsidiária dos Administradores/gestores, esses podem ser chamados a responder por essa dívida.

- Havendo mais do que um gerente ou administrador a responsabilidade entre eles para o

pagamento da dívida é solidária: a AT pode, indistintamente, exigir o pagamento da dívida a
qualquer um dos responsáveis e, se um deles cumprir , terá um direito a ser ressarcido pelo
pagamento que efetuou relativamente aos demais responsáveis.

Direitos que assistem ao responsáveis subsidiário:

1º

Um desses direitos é o direito a ser ouvido antes da reversão, a AT não pode imputar a
responsabilidade a um sujeito sem que previamente o tenha notificado para exercer direito de
audição, mesmo nos casos em que exista uma presunção legal de culpa, pois o direito de audição
nestes casos será, por excelência, a via através da qual os implicados poderão invocar factos que
comprovem que não lhes é imputável a falta de pagamento.

Quando se notifica o sujeito para exercer o direito de audição, a AT tem de lhe comunicar as
circunstâncias de facto e de direito subjacentes ao seu juízo.

A e A, nessa audição, terão de provar que B e B são os responsáveis pela insuficiência de património
para pagamento da dívida e provar que estes fizeram o alegado desfalque.

O mesmo se passa no caso da alínea a), relativamente à culpa, os gerentes em causa poderão
rebater os factos que terão de ser apresentados pela Administração.

2º

Ademais, os responsáveis têm a possibilidade de reagir judicialmente à reversão, como previsto

artigo 203º CPPT - oposição à execução (prazo de 30 dias):
Marisa Branco 74
Esta oposição, neste caso, serve apenas para discutir a verificação dos pressupostos da
responsabilidade subsidiária, para discutir se o pagamento da dívida pode ou não ser exigido aos
sujeitos em causa — Ausência de pressupostos de reversão e inexigibilidade da dívida.

3º

Existe, ainda, a possibilidade de discutir a legalidade da dívida (artigo 22º/5 LGT):

Consiste no facto de, enquanto responsável pelo pagamento de uma dívida alheia, ter a
possibilidade de se defender relativamente a essa dívida, de questionar a legalidade da dívida cujo
pagamento lhe está a ser exigido.

Não está em causa a verificação dos pressupostos da responsabilidade, mas sim a possibilidade de
me defender e fazer uso dos meios de reação que o devedor principal poderia utilizar para discutir a
legalidade da divida.

4º

Por fim, existe ainda uma possibilidade que não afasta o uso dos demais meios de reação, que é a
possibilidade de pagar a dívida sem juros e custas dentro de 30 dias, como previsto no artigo 23º/5.

Assim, para responder ao caso prático:

• Introdução teórica da Responsabilidade tributária - noção, características

• Referência ao artigo 23º - Reversão do processo de execução fiscal e seus pressupostos
• Artigo 24º: responsabilidade dos gerentes, administradores e diretores
• Alínea a) e alínea b) do artigo 24º - distinguir
• Direitos que assistem aos responsáveis tributários

Terminologia a utilizar

Gerentes Administradores Diretores

Sociedades por quotas Sociedades anónimas Associações

Outras pessoas coletivas

Marisa Branco 75
 Avaliação indireta (continuação)

Avaliação indireta original:

Quais os meios de reação que o sujeito passivo pode utilizar quando for confrontado com
uma avaliação indirecta do seu rendimento?

Estes meios de reação apenas têm aplicação para os casos de impossibilidade de quantificação direta
e exata da manteria tributável e nos casos em que a avaliação indireta resulta de prejuízos fiscais
não justificados.

Artigo 86º LGT

Art. 86º/3:

A avaliação indireta não é passível de impugnação contenciosa direta. No caso de haver uma
avaliação indireta o sujeito passivo que é notificado essa avaliação não pode, à partida, recorrer
imediatamente para o tribunal.

Isto porque apenas estamos perante a determinação do rendimento tributável, não estamos ainda
na fase em que a Administração procede à liquidação do imposto — A avaliação indireta vai apenas
dizer que o rendimento tributável do s.p. é x, daí não resulta, ainda, a obrigação de pagar o
imposto.

Vale aqui um princípio que consta do artigo 54º CPPPT — princípio da impugnação unitária:

• À partida, apenas o ato final que põe termo ao procedimento e que afeta a esfera jurídica do
contribuinte é que será passível de impugnação. Esse ato será o ato de liquidação e não o ato de
avaliação indireta da matéria tributável.

Art. 86º/4:

Podemos impugnar o ato tributário de liquidação, o ato que vai determinar o valor do imposto a
pagar com base na avaliação que foi feita.

Quando impugnarmos o ato de liquidação podemos, aí, invocar qualquer ilegalidade que tenha sido
praticada durante o procedimento de avaliação indireta, salvo se existir acordo em sede de pedido
de revisão (art. 91º e 92º LGT).

Art. 86º/5:

O legislador estabeleceu um regime que condiciona a impugnação do ato de liquidação:

Quando só fundamentos que estejam em causa sejam a existência de um erro da Administração na

quantificação (ao nível do valor que foi apurado) ou um erro ao nível dos pressupostos (se havia
ou não lugar a uma impossibilidade que justificasse a avaliação indireta) o legislador diz que a
impugnação do ato de liquidação depende de prévia reclamação nos termos da LGT.

Que reclamação é esta e em que momento tem lugar?

Está prevista nos artigos 91º e 92º LGT: pedido de revisão da matéria tributável fixada por
métodos indiretos.
Marisa Branco 76
Este pedido de revisão deve ser efetuado no prazo de 30 dias a contar da data em que o sujeito é
notificado da decisão de aplicação dos métodos indiretos.

Assim, este pedido vai ser formulado pelo contribuinte depois de ser notificado da decisão de
avaliação indireta e vai ser efetuado sempre nos casos em que o contribuinte pretende discutir a
legalidade da administração administrativa com base num erro nos pressupostos ou um erro na
quantificação.

Este procedimento assenta num debate contraditório entre um perito que representa o contribuinte,
um perito que representa a AT, pode haver, também, intervenção de um perito independente, com
garantias de imparcialidade e competência técnica e, no final deste pedido de revisão vai haver um
debate contraditório e, no fim, os peritos podem chegar a um acordo:

Se houver um acordo entre a Administração Tributária e o contribuinte, esse acordo tem

consequências (art. 92º/5): O acordo vincula tanto a Administração como o contribuinte:

• A Administração terá de liquidar o imposto com base na matéria tributável acordada;

• Por outro lado, como referido no artigo 86º/4, se houver acordo, o contribuinte não poderá,
posteriormente, impugnar a liquidação invocando ilegalidade relativa aos pressupostos ou a
quantificação.

Se não houver acordo (Art. 92º/6):

• A administração vai fixar a matéria tributável e liquidar o imposto com base na mesma;

• O contribuinte, notificado da liquidação, poderá impugnar judicialmente a liquidação, com base

em qualquer ilegalidade que tenha sido cometida durante a avaliação indireta.

O pedido de revisão suspende a liquidação do imposto:

Se houver uma determinação indireta da matéria tributável e o sujeito passivo pretender discutir a
existência de um excesso de quantificação ou um erro na aplicação da avaliação indireta, uma vez
notificado da avaliação, o sujeito terá de fazer um pedido de revisão.

Havendo acordo, será fixada a matéria tributável e o imposto será liquidado com base na decisão
dessa reclamação apresentada pelo contribuinte, isto é, a liquidação só vai ocorrer na sequência
do pedido de revisão — Com o pedido de revisão o procedimento da liquidação fica parado à
espera da decisão deste pedido.

Agora imagine-se:

A administração não notificou o contribuinte para exercer o direito de audição - há uma ilegalidade,
porque o contribuinte deve sempre ser ouvido no âmbito do procedimento de avaliação indireta.

Se tivermos perante uma violação do direito de audição não estamos perante um erro nos
pressupostos nem na quantificação, logo, o pedido de revisão não será necessário para que se possa
impugnar a liquidação.

Marisa Branco 77
Avaliação indirecta em sentido amplo:

Situações em que existe um desvio à normalidade, perante o qual se pode presumir a existência de
rendimentos que não foram devidamente declarados e tributados e, portanto, cabe ao s.p. provar
que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que a origem das manifestações de
fortuna onde os acréscimos de património forem evidenciados é outra.

Das hipóteses de avaliação indireta em sentido amplo temos:

• As manifestações de fortuna, previstas no artigo 87º/1/d);

• Regime dos acréscimos patrimoniais não justificados, previsto no artigo 87º/1/f).

1. Manifestações de fortuna

Artigo 87º/1/d): A avaliação indirecta pode efectuar-se em caso de os rendimentos declarados em

sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de
rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo
sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

Este artigo deve ser lido em conjugação com o artigo 89º-A nº 1 e 4.

• Quando é que existe a aplicação do regime das manifestações de fortuna?

Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável:

- Quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de

fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4;
- Quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30 %, para menos,
em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela.

Manifestações de fortuna são apenas as previstas na tabela do artigo 89º-A nº4.

Se o sujeito passivo não declarar rendimentos e tiver uma manifestação de fortuna, recorremos ao
nº 3:

Verificadas as situações previstas no n.º 1 do artigo 89º-A, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo
87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos
declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna.

Cabe ao sujeito provar que não tinha que declarar quaisquer rendimentos e que a origem da
manifestação de fortuna é outra, sob pena de, não fazendo prova:

Art. 89º-A/4: Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente
às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de
IRS, a enquadrar na categoria G, no ano em causa, e no caso das alíneas a) e b) do n.º 2, nos três
anos seguintes, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no
artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento
padrão apurado nos termos da tabela seguinte:

Marisa Branco 78
Imagine-se que um s.p. tinha adquirido um imóvel por 500000€ e não fez prova. Nos termos do nº4
considerava-se que o rendimento tributável seria 20% do valor de aquisição, ou seja, 100000€.

Isto no caso da AT, através dos critérios que são utilizados para a avaliação indireta tradicional,
(artigo 90º) não conseguir fixar um rendimento superior.

Artigo 89º-A nº1 (2ª parte):

Há também lugar à avaliação indireta por manifestações de fortuna quando o rendimento líquido
declarado mostrar uma desproporção superior a 30 %, para menos, em relação ao rendimento
padrão resultante da referida tabela.

— Ou seja, quando o rendimento declarado é inferior em mais de 30% face ao rendimento

padrão.

O rendimento padrão consta da tabela do nº4. A cada manifestação de fortuna está associado um
rendimento padrão:

- Se eu comprar um imóvel por 300000€ o rendimento padrão associado a esta manifestação de

fortuna será 20% deste valor, 60000€. Se o meu rendimento declarado for inferior em mais de
30‰ relativamente a este valor, por exemplo, 1000€, nestes casos o s.p. tem de justificar, nos
termos do nº3 — tem de comprovar a veracidade dos rendimentos declarados e que a origem da
manifestação de fortuna é outra.



Se não fizer esta prova o rendimento será quantificado pelo rendimento padrão ou superior
se a AT aplicar nesse sentido os critérios do artigo 90º LGT.

Marisa Branco 79
• Meio de reação:

Artigo 89º-A nº7:

Desta decisão há um recurso imediato que é tramitado como um processo urgente e tem efeito
suspensivo e deve ser apresentado no prazo de 10 dias após a comunicação da aplicação dessa
avaliação indireta.

Aqui, não é aplicável o pedido de revisão, não tem de se esperar pela liquidação — exceção ao
princípio da impugnação unitária (ao artigo 86º/3 e 54º CPPT) — a decisão de avaliação indireta
nesta caso é imediatamente recorrível perante o tribunal.

Artigo 146º-B CPPT — tramitação do recurso interposto pelo contribuinte.

• Se houver uma manifestação de fortuna e não houver declaração de rendimentos o que é

que acontece (se tiverem verificados os pressupostos do artigo 89-A/1)?

Cabe ao sujeito passivo fazer prova de que os rendimentos declarados correspondem à verdade de
que é outra a fonte das manifestações de fortuna.

Imagine-se que o s.p. vem-se justificar da seguinte maneira:

Manifestação de fortuna de 300000€: Doação de 200000€ feita pelo meu avó. 30000€ foram umas
mais valias com a venda de umas bitcoins que não é tributado em IRS. Os outros 70000€ não
justifica.

Esta justificação parcial é admissível, mas em que termos?

A jurisprudência tem dito que, havendo uma justificação parcial, ela não afeta os pressupostos, há
sempre lugar à avaliação indireta quando a justificação não é total. Quando a justificação não é
total aplica-se sempre o regime.

A justificação parcial tem efeitos ao nível da quantificação. Em que termos?

• Sem justificação o rendimento seria 20% do valor de aquisição - 60000€ (20% de 300000€)

• Com justificação o rendimento seria 20% do valor não justificado - 14000€ (20% de 70000€)

! Quando há uma justificação parcial o rendimento padrão aplica-se apenas à parte dos
rendimentos que não obtiveram justificação.

Marisa Branco 80
 Aula prática 09/05

a)

O procedimento da determinação da matéria tributável descrito será uma avaliação indirecta da

matéria tributável. O procedimento de avaliação visa a determinação do valor dos rendimentos
sujeitos a tributação, tem como finalidade a quantificação dos rendimentos sujeitos a imposto. A
matéria tributável pode ser avaliadas de 2 maneiras:

Através da avaliação direta e da avaliação indirecta.

A avaliação Direta é feita com base nos critérios de cada tributo e tem como finalidade a
determinação do valor real efetivo dos rendimentos sujeitos a imposto. Nos casos em que o imposto
é autoliquidado, será o sujeito passivo a realizar a avaliação. A realização de uma avaliação direta
pelo sujeito passivo não exclui uma atividade administrativa que pretende comprovar a veracidade
do valor e dos elementos indicados pelo contribuinte.

Pode, no decurso de uma atividade Administrativa, chegar-se à conclusão de que os rendimentos

declarados não correspondem à verdade e que não é possível comprovar e quantificar de maneira
Marisa Branco 81
direta e exata o valor dos rendimentos sujeitos a tributação. Assim, ao lado da avaliação direta, o
legislador veio estabelecer também uma avaliação indireta:

A avaliação indireta é da exclusiva competência da AT e tem como finalidade determinar o valor da

matéria tributável (art. 83º), através de indícios, presunções ou de outros elementos que permitam
uma aproximação à realidade do valor da matéria tributável.

Esta avaliação indireta é uma avaliação excecional, no sentido em que só pode realizar-se nos casos
e condições expressamente previstas na lei e é também uma avaliação subsidiária da avaliação
direta, isto é, apenas pode recorrer-se à avaliação indireta quando não for possível determinar de
forma direta e exata o valor dos rendimentos sujeitos a imposto.

Este procedimento da avaliação indireta é duplamente subsidiário, porque, nos termos do art. 85º/2
LGT, mesmo nos casos em que se aplique esta avaliação, a Administração deve, sempre que possível,
mobilizar os elementos e as regras relativas à avaliação direta.

A avaliação indireta aplica-se nos caso expressamente previstos no artigo 87º/1 LGT. No entanto, à
medida que percorremos este artigo vamos sendo confrontados com um conjunto de casos/
pressupostos que permitem distinguir diferentes tipos de avaliação indireta.

Existe avaliação indireta nos casos em que há lugar à aplicação do regime simplificado. Segundo a
posição do curso, o regime simplificado não constitui uma verdadeira forma de avaliação indireta,
porque não partilha com os restantes casos as mesmas características que apontamos à avaliação
indireta. Este regime apresenta uma natureza opcional, o regime simplificado traduz o exercício de
uma opção do próprio contribuinte que a Administração não pode negar.

Na alínea b) do artigo 87º/1 encontramos o caso típico de avaliação indireta, que sempre existiu e
que pressupõe a impossibilidade de quantificação direta e extra da matéria tributável de
determinado sujeito passivo. Este caso sempre constou das leis fiscais e a Administração tem o
poder de efetuar essa avaliação indireta quando não for possível quantificar de forma direta e exata
a matéria tributável do sujeito passivo. Em que casos tal pode ocorrer?

Artigo 88º: a impossibilidade de quantificação direta e exata da matéria tributável pode decorrer de
um conjunto de circunstâncias a partir das quais se pode detetar uma anomalia relativamente aos
rendimentos declarados ou aos elementos que permitem a comprovação dos rendimentos
declarados. Mesmo neste caso, a avaliação indireta não tem um caráter sancionatório, não visa
punir o contribuinte pela existência de anomalias.

Quando não existem elementos de suporte suficientes para justificar os valores declarados, a
obrigação do sujeito passivo não é apenas pagar o imposto, incumbem-lhe, também, obrigações
acessórias que têm como objetivo permitir o correto apuramento do imposto. Nos casos previstos no
art. 88º estamos perante circunstâncias em que as obrigações acessórias do sujeito passivo não
foram adequadamente cumpridas para permitir o apuramento exato do seu rendimento — casos de
impossibilidade de comprovação direta e exata da matéria tributável.

Se o sujeito passivo se recusar a fornecer os elementos necessários ao apuramento, se os falsificar, se

simular a realidade através de registos inexatos, todos estes casos permitem que a Administração
chegue a um juízo de comprovação direta e exata da matéria tributável.

Mesmo que os registos do contribuinte estejam formalmente corretos, pode acontecer que, ainda
assim, os mesmos sejam insuficientes para a determinação da matéria tributável, designadamente

Marisa Branco 82
quando existir uma situação de omissão de proveito — o sujeito passivo não declara todos os
proveitos que obteve.

Na alínea d) art. 88º considera-se que poderá haver uma possibilidade de comprovação direta e
exata nos casos em que existir uma manifesta discrepância entre o valor dos rendimentos
declarados e factos que apontem de forma inequívoca para a existência de uma capacidade
contributiva superior à declarada.

No caso desta padaria, a Administração conclui que, com base no consumo de matérias primas e nos
meios de produção existentes, seria patente que esta padaria teria omitido 40% dos seus
rendimentos, ou seja, não teria faturado 40% dos produtos vendidos.

Não apresentando qualquer razão justificativa, este sujeito ficava abrangido pelo procedimento de
avaliação previsto no art. 87º/1/b) com remissão para o artigo 88º LGT.

Caberia à AT o ónus da prova da verificação dos pressupostos desta avaliação indireta, nos termos
do artigo 74º LGT.

Importa ressalvar que o s.p. participa na avaliação indireta, nos termos em que deve ser ouvido -
artigo 60º, 84º - antes da decisão de aplicação dos métodos indiretos.

Para além desta avaliação indireta em sentido estrito, o legislador foi acrescentando hipóteses de
avaliação indireta que têm como objetivo a deteção de rendimentos omitidos, de situações de
evasão fiscal, a partir da consideração de certas circunstâncias que constituem desvios à
normalidade. É o que acontece nas hipóteses da alínea c) a f).

No caos da alínea c) estamos perante uma norma que não pode ser aplicada, porque estes
indicadores não existem, trata-se de uma hipóteses não regulamentada.

No caso das alíneas d) a f) estamos perante uma avaliação indireta despontada por um juízo de
desvio à normalidade e que, uma vez verificado, passa a caber ao contribuinte demonstrar que os
rendimentos declarados correspondem à verdade e que a origem das manifestações de fortuna e dos
acréscimos patrimoniais não afetam a veracidade dos rendimentos que declarou.

b)

Poderia estar em causa a hipótese prevista na alínea b) artigo 87º.

Quando se verifica uma impossibilidade da comprovação da exata da matéria tributável, como

procede a Administração à quantificação?

Nos casos em que isto se verifica, o legislador estabeleceu um conjunto de critérios de quantificação,
previstos no artigo 90º LGT. Esses critérios não são taxativos, a AT poderá recorrer a outros não
indicados nessas alíneas, ainda que nesse caso tenha de justificar a idoneidade do critério não
previsto para determinar o rendimento tributável no caso concreto.

Relativamente aos critérios previstos, verificamos que há um conjunto de critérios de natureza mais
objetiva e mais subjetiva. No caso concreto, a Administração poderia mobilizar qualquer um dos
critérios e conjugá-los entre si.

A administração considerou que as matérias primas e os custos empregues pelo sujeito passivo
permitiram presumir um determinado rendimento tributário. Olhando para estes critérios conclui-se
Marisa Branco 83
que aplica, em grande medida, o critério previsto na alínea c), alínea i) e não só, também tem em
conta as condições em que o contribuinte exerce a sua atividade e o tipo de atividade em causa,
tendo apurado o tal desvio de 40%, não deixo de ter em conta que destes, 10% poderia ser
considerados perdas relativas a produto que não vendem mas são comercializados.

c)

Como pode reagir à notificação?

A resposta consta do artigo 86º LGT. No nº3, consta que a decisão de avaliação indireta não é
impugnável imediatamente.

Vale, aqui, o princípio da impugnação unitária (art. 54º CPPT): apenas o ato final que afeta a esfera
juridica do contribuinte é imediatamente impugnável.

Na sequência da avaliação indireta vai ocorrer uma liquidação adicional do imposto.

A avaliação indireta não é passível de impugnação direta. O que é impugnável, nos termos do art.
86º/4, é o ato de liquidação feito com base na avaliação indireta, invocando qualquer ilegalidade
que diga respeito à avaliação indireta.

No entanto, o nº5 diz-nos que para impugnar o ato de liquidação, no caso de querermos discutir a
existência de um erro nos pressupostos da avaliação ou de um excesso na quantificação, devemos
previamente apresentar uma reclamação, que se traduz no pedido de revisão da matéria tributável -
artigo 91º e 92º.

Caso o sujeito passivo pretenda vir a impugnar o ato de liquidação invocando uma ilegalidade que
se refira ao erro nos pressupostos da avaliação indireta ou excesso de quantificação tem de efectuar
um pedido de revisão da matéria tributável, que deve ser apresentado dentro do prazo de 30 dias
após a notificação de decisão relativa à avaliação indireta. Este pedido é condição para a
impugnação do ato de liquidação que vier a ser praticado.

No enunciado consta uma referência ao facto da AT ter efetuado uma correção e a sociedade nada
requerer após a notificação. Esta sociedade, ainda assim, pode reagir ao ato de liquidação
invocando ilegalidades da avaliação?

Nos termos do nº5, para impugnar o ato de liquidação invocando um erro nos pressupostos da
avaliação ou um excesso na quantificação a sociedade devia ter efetuado um pedido de revisão. Não
tendo feito esse pedido, não pode impugnar a liquidação invocando essas ilegalidades.

Poderá impugnar invocando outros fundamentos, como a preterição do direito de audição,

invocando falta de fundamentação, dizendo que a decisão administrativa não está devidamente
fundamentada pois não explica as razões de facto e direito subjacentes à sua decisão (art. 77º LGT).

O pedido de revisão deveria ter sido feito nos 30 dias seguintes à notificação e, caso seja realizado,
suspenderá a liquidação. Este tem em vista estabelecer um acordo ente a Administração e o
contribuinte. Se existir este acordo o contribuinte e a Administração ficam vinculados por ele, o
contribuinte não poderá impugnar posteriormente.

Marisa Branco 84
 Caso prático

O Pedro, estudante de Direito, adquiriu uma Ducati por 30000€ e, no mesmo ano, ofereceu à
sua namorada uma carteira no valor de 5000€.

1. Supondo que Pedro não declarou quaisquer rendimentos, pode a AT proceder a uma
avaliação indireta do seu rendimento?

2. Supondo que Pedro ganhou 15000€ numa raspadinha e recebeu 5000€ dos seus pais,
poderão estes valores ser tidos em conta na determinação do seu rendimento?

A avaliação indireta comporta diferente tipologias. O artigo 87º prevê um conjunto de hipóteses em
que existe um desvio à normalidade a partir do qual se presume a existência de rendimentos
ocultados no caso do sujeito passivo não justificar e comprovar a fonte dos rendimentos que
evidencia. Um desses casos está previsto na alínea d) e diz respeito às manifestações de fortuna.

O regime destas encontra-se desenvolvido no artigo 89º-A nº 1 a 4. Neste artigo há lugar a

avaliação indireta quando o sujeito passivo evidenciar uma manifestação de fortuna prevista na
tabela e não declarar qualquer rendimento.

Temos como manifestação de fortuna, a aquisição de motociclos de valor igual ou superior a

10000€. Já a aquisição da carteira não constitui uma manifestação de fortuna, pois não se encontra
tipificada no artigo.

Verificada a hipótese do nº1, de acordo com o artigo 89º-A nº3, cabe ao sujeito passivo demonstrar
que os seus rendimentos correspondem à verdade e a manifestação de fortuna provém de outra
fonte.

Cabe questionar qual é a relevância que devemos dar a uma justificação meramente parcial. O
sujeito passivo apenas tinha condições de explicar 20000 dos 30000€.

Nestes casos, quando a prova integral exigida pelo nº3 não consegue ser feita, o regime não é
afastado e os rendimentos que forem justificados vão ser considerados ao nível da quantificação do
seu rendimento tributável através deste método. A quantificação da matéria tributável será efetuada
com base no artigo 89º-A nº4:

Será aplicável a este sujeito o rendimento padrão associado à manifestação de fortuna, no caso de
não existirem indícios de acordo com os critérios do artigo 90º de que o seu rendimento seria
superior a esse rendimento padrão.

Analisando a tabela, o rendimento padrão associado à aquisição de motociclos é de 50%. Se o valor

de aquisição foi 30000€, a Administração iria imputar ao sujeito passivo um rendimento de 15000€.
No entanto, não podemos ignorar que o sujeito apresentou uma justificação parcial. Essa
justificação, apesar de não afastar a avaliação indireta, deve ser tida em conta ao nível da
quantificação, abatendo ao valor da manifestação de fortuna, aos 30 mil, o valor dos rendimentos
que forem concretamente justificados, no caso, os 20 mil.

O rendimento padrão será apenas aplicado à parte dos rendimentos que não obteve qualquer
justificação. O objetivo desta norma é tributar rendimentos de origem desconhecida, que não são
justificados por parte dos sujeitos passivos. Se o sujeito passivo consegue justificar, ainda que em
parte, a origem daquela manifestação de fortuna, essa justificação não pode deixar de ser tida em

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conta. Caso contrário, estaríamos a ir contra a finalidade desta avaliação indireta, e a fazer um
tratamento discriminatório entre aquele que não justifica nada e o que justifica uma parte.

Há uma questão adicional:

A lei diz que o rendimento padrão é de 50% no ano da matrícula, com o abatimento de 10% nos
anos seguintes.

Nº4 do artigo:

Será que o rendimento padrão neste caso é aplicado 4x? No ano da aquisição e nos 3 anos
seguintes?

A quantificação da matéria tributável no âmbito do regime das manifestações de fortuna só pode ser
feita 1 vez. Pode ser feita no ano em que se verifica a aquisição ou nos 3 anos seguintes, se nesses
anos se verificarem os pressupostos que não se verificaram antes. Caso contrário, o valor do
rendimento podia exceder o valor da aquisição.

Imagine-se que há uma aquisição de 30 mil em 2020. Neste ano, o sujeito declarou rendimentos
suficientes. Em 2021 também, mas em 2022 não declara rendimentos. Poderá, em 2022, o sujeito
ser chamado a justificar que os seus rendimentos correspondem à verdade e que não há omissão de
valores que devessem ser declarados. No entanto, a manifestação de fortuna poderia ser aplicada
em 2022 mas não nos anos anteriores.

O nº2 do artigo diz que na aplicação da tabela, tem-se em consideração os bens adquiridos no ano
em causa ou nos três anos anteriores.

Neste caso, como é que o s.p. poderia reagir à avaliação indireta? Não se aplica o regime do artigo
86º, mas sim o do artigo 89º-A nº7 - a lei prevê que a decisão de aplicação desta avaliação seja
imediatamente recorrível para o tribunal, num recurso que deve ser apresentado no prazo de 10
dias e que é considerado um processo urgente.

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Notas:

Manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais:

Existe um regime próprio quanto aos seus pressupostos e quanto à respetiva quantificação que se
opera no âmbito destas duas hipóteses — artigo 89º-A. Sempre que estejamos perante um caso da
alínea d) ou f) aplicamos este artigo.

No caso da alínea d), o artigo 89º-A nº1 e 4 são os artigos de referência, no caso da alínea f), para
além desses, o regime está desenvolvido no nº5.

No caso da hipótese prevista na alínea e) do artigo 87º/1 — aplica-se o regime geral da avaliação
indirecta, o regime da avaliação indireta em sentido estrito — art. 90º e art. 86º.

Manifestações de fortuna e acréscimos patrimoniais não justificados

O regime das manifestações de fortuna é um regime fechado, no sentido em que apenas se

consideram manifestações de fortuna aquelas que estão tipificadas na tabela do artigo 89º-A nº4 —
são do conhecimento da AT, pois estão sujeitas a registo.

Os rendimentos declarados afastam-se de forma significativa ou desproporcional, na medida,

referida no nº1, daquele rendimento que o legislador toma como normal para quem tem uma
manifestação de fortuna daquelas — rendimento padrão.

Cabe o ónus da prova ao contribuinte. Se esta prova não for feita, exige-se que o sujeito demonstre
a veracidade dos rendimentos, que justifique integralmente a origem da manifestação de fortuna.

Não fazendo a prova, no caso das manifestações de fortuna, como se quantifica o rendimento?

A partir do rendimento padrão , será imputado ao contribuinte o rendimento padrão que consta da
tabela, caso não existam indícios de que o contribuinte obteve um rendimento superior — esses
indícios devem ser alicerçados aos critérios previstos no artigo 90º, relativos à quantificação da
matéria tributável pela avaliação indireta nos casos gerais.

1. Justificação parcial

Casos em que o sujeito passivo não consegue justificar na totalidade a manifestação de fortuna e
apenas justifica uma parte do valor relativo a ela.

Questiona-se qual a relevância de existir uma justificação parcial:

AT: A sua posição inicial era a de que o contribuinte ou justifica a manifestação ou, se não consegue
justificar tudo, a mera justificação parcial não afasta a aplicação do regime, nem afeta a
quantificação.

Jurisprudência: Não podia ignorar-se a justificação parcial que fosse dada por um contribuinte. A
lógica das manifestações e dos acréscimos é a de tributar rendimentos cuja origem não é conhecida,
rendimentos que presumivelmente foram ocultados. A partir do momento em que o s.p. faz prova
da origem dos fundos a tributação, deve apenas recair sobre a parte relativamente à qual não se fez
essa prova — a justificação parcial terá consequências ao nível da quantificação, aplicando-se o
rendimento padrão apenas à parte dos rendimentos não justificados.

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2. Período temporal que é tido em conta para a aplicação deste regime

O legislador acaba por presumir que a verificação de uma manifestação de fortuna acaba por
pressupor um nível de rendimentos que se vai mantendo. No artigo 89º-A nº2, para aplicação deste
regime, tomam-se em conta as aquisições realizadas num determinado ano, bem como nos três anos
anteriores, como decorre desse nº2, o que vai possibilitar a aplicação do regime das manifestações
de fortuna durante todo este período temporal.

Por isso, no artigo nº4 faz-se referência à possibilidade do rendimento padrão ser imputado ao ano
de aquisição e também a um dos outros anos aí referidos.

A manifestação de fortuna e a aplicação do rendimento padrão apenas se pode fazer uma vez, ainda
que em anos diferentes, relativamente aos quais se verificou a manifestação de fortuna.

Acréscimos patrimoniais não justificados:

Para além do regime das manifestações, o legislador acresceu, também, ao ato 87º uma hipótese:

Possibilidade de existir uma avaliação indireta quando existam acréscimos patrimoniais ou de

despesa, de valor superior a 100000€ - quando há uma diferença entre os rendimentos declarados e
os evidenciados nestes acréscimos e não existe justificação para tal por parte do s.p.

Este regime compreendia-se como o regime complementar face ao regime das manifestações de
fortuna, no sentido de que através da alínea f) podia ter-se em conta a realização de despesas e
aquisições que escapavam à grelha do nº4, por exemplo, a compra de um cavalo de corrida de
100000€.

Este regime, na medida em que não tipifica a origem do gasto ou do rendimento, complementaria o
regime das manifestações. No entanto, o legislador estabeleceu uma orientação ligeiramente
diferente:

O legislador não quis que os acréscimos patrimoniais se aplicassem apenas aos casos que não
estavam previstos no âmbito do regime das manifestações. Quando existir um caso em que se
verifique cumulativamente os pressupostos das manifestações de fortuna e dos acréscimos
patrimoniais não justificados (ex.: comprar um Ferrari de 200 mil euros e só declarar 20 mil de
rendimento) o legislador considera que deve ser aplicado o regime dos acréscimos patrimoniais não
justificados. Essa conclusão resulta do artigo 87º/2 LGT.

Estamos perante uma avaliação indireta que depende da inexistência de razões justificativas. O nº3
art. 9º-A aplica-se para justificar as manifestações e os acréscimos patrimoniais.

No caso do sujeito passivo não fazer essa prova, o rendimento tributável será determinado nos
termos do nº5 art. 89º-A. Essa determinação opera-se da seguinte forma:

- Acrescem aos rendimentos declarados os acréscimos patrimoniais não justificados.

Também vale para os acréscimos a existência de uma justificação parcial, nos mesmos termos
referidos a propósito das manifestações de fortuna.

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No caso dos acréscimos de património, a taxa de imposto que posteriormente vai ser aplicada é a
maior taxa de IRS que existe no nosso país. Caso seja aplicado regime da alínea f), o sujeito passivo
fica abrangido por uma taxa de 60% de IRS - artigo 72º CIRS.

Tanto no caso dos acréscimos patrimoniais não justificados como no caso da manifestações, temos
um regime particular de impugnação da matéria tributável.

No caso das manifestações e acréscimos, o regime é o oposto ao que consta do artigo 86º/3 da LGT
— solução em que prevê a existência de um recurso imediato relativo à decisão da avaliação
indireta que deve ser interposto dentro do prazo de 10 dias após notificação e não é, aqui, aplicável
o pedido de revisão — Artigo 146º-B CPPT.

Relativamente a este regime do art. 146º:

Este artigo limitava os meios de prova à prova documental. O TC já veio dizer que essa limitação
seria inconstitucional quando o s.p. tivesse de provar os factos através de outros meios.

No âmbito do procedimento relativo à avaliação indireta podem ser todos os meios de prova que
sejam admissíveis em Direito. Não há razões que justifiquem que, no recurso relativo à aplicação
desta avaliação, o s.p. apenas pudesse fazer uso dos meios de prova documental, até porque, nestes
casos, pode ser indispensável a prova testemunhal (ex.: doação feita em numerário de um pai para
um filho - não existe prova documental).

O recurso previsto no nº7 não pode limitar os meios de prova utilizados pelos s.p. O s.p. sujeito a
este regime das manifestações de fortuna e acréscimo de património pode recorrer imediatamente
para o tribunal tributário, aliás, se não recorrer não pode, depois, discutir a verificação dos
pressupostos e a quantificação, mas poderá invocar todos os meios de prova que tiver para justificar
o acréscimo ou manifestação.

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