ÍNDICE

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INTRODUÇÃO:..................................................................................................................................................................................4 CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:..........................................................................................................................................................4 1. Actividade Financeira – sua caracterização:.........................................................................................................................4 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:............................................................................................................4 2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal.........................................................................................................6 Âmbito do Direito Fiscal:...........................................................................................................................................................6 3. Natureza do Direito Fiscal:..................................................................................................................................................12 4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal.......................................................................................................................12 (legislativa, didáctica e científica):...........................................................................................................................................12 5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...................................................................................................14 CAPÍTULO II – O IMPOSTO:..................................................................................................................................................................18 6. Conceito de Imposto:............................................................................................................................................................18 O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:...................................................................................................18 7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:........................................................................................................20
a) O imposto e o preço:...........................................................................................................................................................................21 b) O imposto e a taxa:.............................................................................................................................................................................21 c) O imposto e os tributos especiais:.......................................................................................................................................................22 d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...............................................................................................................................23 e) O imposto e o empréstimo público:....................................................................................................................................................24 f) O imposto e a requisição administrativa:.............................................................................................................................................25 g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..............................................................................................................................27

8. Classificação dos Impostos:..................................................................................................................................................27
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:...................................................................................................................................27 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:..........................................................................................................................................30 c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:...........................................................................................................................30 d) Os impostos gerais e os impostos locais:............................................................................................................................................32 e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:.................................................................................................................33 f) Os impostos principais e os impostos acessórios:................................................................................................................................33

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:...................................................................................................................................34 CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL......................................................................................................................................................36 10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:.............................................................................................................................36
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:.......................................................................................................................36 II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:..................................................................................................................................37

11. Fundamento da soberania fiscal:........................................................................................................................................40
a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:..........................................................................................................40 b) O domínio eminente do príncipe:.......................................................................................................................................................40 c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:..............................................................................................................42 d) As concepções ético-sociais:..............................................................................................................................................................42 e) A negação de fundamento à soberania fiscal:.....................................................................................................................................43 f) As concepções modernas baseadas numa troca global:.......................................................................................................................44

12. Limites da soberania fiscal:................................................................................................................................................45
a) Os fins do Estado:..............................................................................................................................................................................45 b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:..............................................................................................................................46 c) A territorialidade do imposto:.............................................................................................................................................................47 d) Os conflitos internacionais de tributação:...........................................................................................................................................50

13. Expressão de Soberania Fiscal:..........................................................................................................................................52
a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:.........................................................................................................................................52 b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:.....................................................................................................53

14. Soluções constitucionais portuguesas:................................................................................................................................54
a) Evolução Histórica:............................................................................................................................................................................55 b) A Constituição de 1976:.....................................................................................................................................................................57

PARTE I – AS NORMAS FISCAIS................................................................................................................................................60 CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:............................................................................................................................................60 15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:....................................................................................................................60
a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:................................................................................................................60 b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:.............................................................................................61 c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:....................................................................................................................................................65 d) Regulamento:.....................................................................................................................................................................................66 e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):.............................................................................................67

1

f) Costume:.............................................................................................................................................................................................69 g) Deliberações das entidades públicas menores:....................................................................................................................................70 h)Normas internacionais:........................................................................................................................................................................71 i) Jurisprudência e Doutrina:...................................................................................................................................................................71

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:............................................................................................................................72 17. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”...............................................................................................73 actualmente em fase de preparação:........................................................................................................................................73 18. Categorias de normas fiscais:.............................................................................................................................................74
a) normas de soberania fiscal:.................................................................................................................................................................74 b) As normas de incidência:....................................................................................................................................................................75 c) normas de lançamento:.......................................................................................................................................................................75 d) normas de liquidação:.........................................................................................................................................................................76 e) normas de cobrança (ou pagamento):.................................................................................................................................................76 f) As normas de organização de serviços:...............................................................................................................................................77 g) normas de fiscalização:......................................................................................................................................................................77 h) normas de sanção:..............................................................................................................................................................................78 i) normas de contencioso:.......................................................................................................................................................................79

CAPITULO II - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO..............................................................................................................80 DAS NORMAS FISCAIS..............................................................................................................................................................80 19. Problemática da interpretação das normas fiscais:...........................................................................................................80
a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:..............................................................................................................................81 b) Interpretação literal:...........................................................................................................................................................................83 c) “In dubio pro Fisco”:..........................................................................................................................................................................84 d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:...............................................................................................................85 e) Princípios gerais de interpretação:......................................................................................................................................................87

20. Particularismos da interpretação das normas fiscais:.......................................................................................................88 21. Integração de lacunas em Direito Fiscal:...........................................................................................................................90 CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS..................................................................................................................................91 22. Aplicação no tempo:............................................................................................................................................................91
a) Início e termo de vigência:.................................................................................................................................................................91 b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:........................................................................................................................................................................................92

23. Aplicação no espaço............................................................................................................................................................93 O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.................................................................................................................93 PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:...............................................................................................................94 CAPÍTULO I – GENERALIDADES:............................................................................................................................................................94 24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto......................................................................................................94 e Relações Tributárias Acessórias:...........................................................................................................................................94 25. Natureza, Extensão e Especialidades..................................................................................................................................94 da Relação Jurídica de Imposto:..............................................................................................................................................94
a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:...................................................................94 b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:...............................................................................99 c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege), irrenunciável e sujeita a especiais garantias:.................102

26. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:.................................................................................................................105
a) As Leis como factos constitutivos:...................................................................................................................................................105 b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:......................................................................................................................................106 c) A “liquidação” como facto constitutivo:...........................................................................................................................................107 d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:.............................................................................................108 e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:..........................................................................................................110

27. Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve:.............................................................................................112 Capítulo II – Os Sujeitos:........................................................................................................................................................114 28. Personalidade Jurídica em Geral:....................................................................................................................................114 Personalidade Tributária; Capacidade Tributária.................................................................................................................114 Sujeitos:...................................................................................................................................................................................114 29. Sujeito Activo – conceito e âmbito....................................................................................................................................116
a) Estado:..............................................................................................................................................................................................119 b) Autarquias Territoriais:....................................................................................................................................................................122 c) Institutos Públicos:...........................................................................................................................................................................124

30. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:.................................................................................................................................124
a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto....................................................................................128 b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários............................................................................................................131 c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:........................................................................................................135 d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas, de Sociedades e de outros Entes:..................................................................145

31. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:..................................................................................................................157
a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício...............................................................................................157 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício..........................................................................................158

2

c) A representação voluntária em Direito Fiscal...................................................................................................................................159

32. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:......................................................................................................................161 CAPÍTULO III – O OBJECTO:..............................................................................................................................................................164 33. Objecto do imposto...........................................................................................................................................................164 Pressupostos objectivos da tributação:...................................................................................................................................164
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:............................................................................................164 b) As isenções objectivas:.....................................................................................................................................................................167

34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:...........................................................................................169 35. A prestação – suas espécies:.............................................................................................................................................173 CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA...........................................................................................................................................175 RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:........................................................................................................................................................175 36. Cumprimento:...................................................................................................................................................................175
a) lugar do pagamento (cumprimento):.................................................................................................................................................175 b) prazo do pagamento:........................................................................................................................................................................175

37. Dação em cumprimento:...................................................................................................................................................177 38. Prescrição:........................................................................................................................................................................178 39. Compensação:...................................................................................................................................................................180 40. Confusão:..........................................................................................................................................................................182 41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:...........................................................................................................182 CAPÍTULO V:...................................................................................................................................................................................184 42. Garantia Geral:................................................................................................................................................................184 43. Garantias Pessoais:..........................................................................................................................................................185 44. Garantias Reais:...............................................................................................................................................................186
a) privilégios creditórios:......................................................................................................................................................................187 b) hipoteca:...........................................................................................................................................................................................189 c) Prestação de caução:.........................................................................................................................................................................189 d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:............................................................................................................190

PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:.....................................................................................................193 CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...........................................................................................................................193 45. O acto tributário – conceito, natureza e efeitos:..............................................................................................................193 46. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:.....................................................................................195
a) Princípios:.........................................................................................................................................................................................195 b) Fases:...............................................................................................................................................................................................196

47. O acto de liquidação ou acto tributário:..........................................................................................................................198
a) Notificação no processo tributário:...................................................................................................................................................198 b) As autoliquidações:..........................................................................................................................................................................199 c) As liquidações provisórias, definitivas e adicionais:.........................................................................................................................200

48. Revisão e Anulação do acto tributário..............................................................................................................................200 recursos graciosos e contenciosos:.........................................................................................................................................200
a) reclamação graciosa:.........................................................................................................................................................................201 b) impugnação judicial:........................................................................................................................................................................202 c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:..........................................................................................................................203 d) recurso hierárquico:..........................................................................................................................................................................205

49. Direitos e garantias dos contribuintes:.............................................................................................................................206 CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:..............................................................................................................................................211 50. Processo de cobrança – suas espécies:............................................................................................................................211 a cobrança virtual e a cobrança eventual:.............................................................................................................................211 51. Fases de cobrança:...........................................................................................................................................................212
a) A cobrança à boca do cofre:.............................................................................................................................................................213 b) A cobrança com juros de mora:........................................................................................................................................................213 c) A cobrança coerciva:........................................................................................................................................................................214

PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..........................................................................216 52. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor............................................................................................216 A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação..............................................................................................216 Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal...................................................................................................216 “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. XXI”.............................................................................216 actualmente em fase de audição e debate público:.................................................................................................................216 53. Análise dos impostos portugueses:...................................................................................................................................225
a) IVA:.................................................................................................................................................................................................225

3

Direito Fiscal I: INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:

As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade
4

económica

com

características

próprias,

a

actividade

consequentemente. Todos eles têm. todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. Algumas assemelham-se a receitas de particulares. São fenómenos 5 . E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas. as quais não correspondem a uma massa homogénea. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. ao contrário do que acontece com as necessidades privadas. a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”. natureza económica. As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e. como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar.financeira. a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas. pois.

mas também pela natureza. Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas. são nitidamente separáveis – o direito das receitas. pela origem). O Direito Financeiro compreende três ramos que. 2. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas. o direito das despesas e o direito da administração 6 . é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias. como tais. inconfundível com as posições dos particulares. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica. o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino. Direito Tributário e Direito Fiscal. embora. Direito Financeiro. no exercício da sua actividade financeira. Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas.económicos. cada um deles. sem autonomia científica. cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro.

comuns. desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas. As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são. que constitui o nosso Direito Fiscal. na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. Daí constituir. a partir dos sécs. a cobrança de taxas. e. estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. sobretudo. das necessidades públicas e dos créditos previstos.financeira. em larga medida. no Direito das Receitas.. o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. O Direito Fiscal parece ser muito antigo. o Direito das Receitas. XVII e XVIII. Por sua vez. pela Doutrina. O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito 7 . o Direito dos Impostos. E entre elas ganham particular relevo. A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos. impostos. É este sub-ramo do Direito Financeiro. Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo. na actualidade. o ramo ou subramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e.. ou seja.. mas. O Direito dos Impostos. passou a entender-se que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global.

pela expressão Direito Fiscal.. o exercício da soberania financeira (arts. Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário. a) Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal. o direito penal fiscal. sendo elas: o direito constitucional fiscal. tanto na legislação como na Doutrina. o direito internacional fiscal. O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento.R. Os impostos são criados por lei (da A. Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal.. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós. em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. o direito fiscal comunitário. A liquidação e cobrança dos impostos 8 . conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas.). 103 e 104 CRP).Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos.. Portanto.. o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário.

vínculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os conflitos internacionais de tributação. onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). visando a harmonização fiscal pelos comunitária. desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos. Neste contexto. ou do Governo).R. c) Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas órgãos comunitários. temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à 9 . O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares. d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA. o contribuinte. Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias. e) As obrigações fiscais acessórias.pode ser feita por lei (da A. integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. juntamente com o conceito jurídico de imposto.

preencher declarações). Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. importa precisar a posição do Direito Fiscal. como no plano didáctico. e tem por objecto mediato a prestação de imposto. dos comandos contidos em leis fiscais. ou a outra entidade pública. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributárias. tanto no plano científico. f) Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais. restrito. Aliás. Em resumo.. g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias. Mas parece duvidoso que o Direito 10 . projectandoos para a análise do conceito de relação tributária.ex.determinação do sujeito passivo (devedor – p. para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado. já conhecemos um conceito de relação jurídico-tributária.

Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu .vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto. tendo em vista os seus titulares. que fixam os meios de defesa do contribuinte. etc. e mais característico.Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. do Direito Fiscal. 11 . Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos resultantes daquelas relações. atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal. bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto. Assim. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível. a cobrança dos impostos. central. mas não o esgota.ex. ou facilitar.. direito constitucional fiscal. Determinados autores. dividem-no em dois ramos. o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. Assim. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear. sem contudo. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários. objecto e configuração pormenorizada (p. dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto.

... Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais. Natureza do Direito Fiscal: Quer se adopte o critério dos interesses. revestido das garantias e poderes . os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. Por sua vez. didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia 12 . O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa.ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo. 4. disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.). direito penal fiscal. quer o da situação relativa dos sujeitos.normas que regulam o núcleo central do direito fiscal. 3. normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos. quer o critério da qualidade dos sujeitos..ex. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público.

conforme o ramo de Direito a que pertencem. as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais. Direito Fiscal. as relações jurídicas têm a mesma natureza. Em todo o caso. Ao lado do Direito das Obrigações. Para o Dr. são objecto de regimes jurídicos diversos.legislativa. cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais. o Direito Comercial.). tem autonomia didáctica. para o autor).). 13 . didáctica e científica. pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. Para o Dr. A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva. o Direito das Sucessões. Estas relações. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações. Brás Teixeira... como o Direito da Família. A resposta é. existem outros ramos do Direito. Desde logo. sujeito.. Direito Fiscal. ou são reais (de tipo real – direitos reais). . Aqui. ou ainda pessoais (de tipo pessoal). sim. dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto.. Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família. obviamente... mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum. embora mantenham a sua estrutura (objecto..

O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo. que dão autonomia ao Direito Fiscal. tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: Não se pode falar num sistema de normas fechado. ou seja. 14 . E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito. ao nível dos fins das normas. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro.Ainda para o Dr. isto é. Brás Teixeira. 5. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito. Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si. ou seja. o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico.

além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo. 168 e 229. quer civil.ex. quer penal. na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário.a) Assim. os fins a prosseguir e as garantias dos particulares. bem como a estrutura dos impostos – arts. f). multas. o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional. processo de impugnação judicial. i) CRP. 15 . 104. na chamada “Constituição Tributária”. coimas). é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto. 103. d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual. processo de transgressão. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal.. 67. que é disciplinada pelo Direito Administrativo... pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão. pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste.). 13. o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p. que fixa limites e regula o exercício do poder tributário. processo de execução fiscal. Além disso..

não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado). P. só admitindo carros com faróis quadrados).ex. o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio. porque o Direito Fiscal. Por vezes. transmissão de um imóvel (por escritura pública).ex. Se for um contrato-promessa com traditio. existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. Por outro lado.. conceitos e institutos próprios.e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum). proibir a importação de carros com faróis redondos. para que a 16 . que são egoístas. como Direito institucional que prossegue fins específicos. os países invocam restrições teóricas. o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos. para que o comércio sofra certos entraves (p. O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. Por isso é que se celebram certos acordos internacionais. para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT).. f) Por fim. pois considera que aí já há transmissão.

por via de uma federalização. o produto não é tributado nem no país de origem. desde 1982. e cujas normas. ou seja.ex. sem prejuízo da hipótese de. o objectivo é precisamente o contrário. assim. De facto. esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação). Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. p. acabar por situar-se ao nível do Direito Interno. 17 . e também evitar conflitos negativos.saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença. não obstante as particularidades . as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957. um comércio internacional saudável. pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional. Ex. são aplicáveis a Portugal. nem no país de destino. um produto pode nem sequer ser tributado. em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias. ou seja.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e. pois um país (Portugal.

não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso. o imposto é uma prestação definitiva e unilateral. ou seja. retribuição ou indemnização. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo. a) Quanto ao elemento objectivo. Contudo. sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. estabelecida pela lei. prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. o imposto é uma prestação. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos. Conceito de Imposto: O elemento objectivo.Capítulo II – O imposto: 6. subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente. que é o imposto de selo. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício. o subjectivo e o teleológico. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são 18 . nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. O imposto tem carácter definitivo. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária. com objecto de natureza patrimonial.

o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa. O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa. ele aparece não como Estado soberano. é legal (p. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o 19 . A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado).reembolsadas. dada a sua natureza definitiva. a imposição da derrama consta da lei). Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado. ao contrário da multa ou da coima. a própria fonte desses impostos está na lei. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito. apesar de estas também serem definitivas. em termos directos.. A prestação do imposto é também unilateral. b) Quanto ao elemento subjectivo. Mesmo no caso de impostos locais. a não ser que haja uma tributação indevida. mas como entidade administrativa. sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto. A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado.ex.

O imposto tem. M. a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997. o Estado paga impostos a si mesmo (p.Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas. 103. refere-se à afectação do imposto.. como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia. quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). pois. Segundo o prof. na opinião de Sá Gomes. Vasconcelos. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza. o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto. c) Por fim. de protecção da indústria. etc. finalidades fiscais (receitas do estado) e extrafiscais (intervenção na economia). Por vezes. como o Estado.ex. no art. Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. Pode até ser uma pessoa colectiva pública. A própria CRP. enquanto Soares Martinez acha que não). 7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas: 20 . Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal.

em tal caso. só por si. No entanto. essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária. E isso. na taxa já existe essa contraprestação. não há contraprestação. ou de serviços. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. E.a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. Vendendo. como objecto mediato. b) O imposto e a taxa: No imposto. distinguir o preço da taxa. o preço integrar-se-á . Mais difícil será..ex. por parte do estado e de outras entidades públicas. porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. O da entrega dos bens vendidos. p. distingui-o nitidamente do imposto. em muitos casos. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado. frutos das suas propriedades. Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens. desde logo. dado que a taxa visa adquirir a prestação de um 21 .

c) O imposto e os tributos especiais: Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar 22 . de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial). como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público. ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares. passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa.] As taxas são prestações estabelecidas por lei. a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação. [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”.serviço. taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional. isto é. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs. Do ponto de vista jurídico. como retribuição de um serviço individualmente prestado. precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa.

como não há uma contraprestação individualizada ao utente. na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama. Por seu lado.ex. pois vão ser muito valorizados. d) O imposto e as contribuições para a Previdência: Segundo Brás Teixeira. os tributos especiais são um tertius genus. nos terrenos aí situados. mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes). Esta distinção faz-se. há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal.do funcionamento de um serviço público. Assim. Por parte da entidade patronal 23 .. P. Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos. os tributos especiais não são uma taxa. que apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial). Soares Martinez considera que. porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença. A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público. quer por reforma).

Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado.ex. Os empréstimos públicos criam normalmente.é um imposto. ou através de amortizações. também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p. ainda que indirectamente. Aos particulares não é reconhecida 24 . Para o prof. o dever de reembolso.. de uma só vez. em termos de tornar aconselhável a separação. justificará a destrinça. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados. porque não há qualquer contraprestação. proporciona bem-estar social). porém. O hibridismo de tais figuras. que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos. além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras. e) O imposto e o empréstimo público: A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. Miguel Vasconcelos. algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais. só por si. não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa). para o Estado. Importa ter presente. e o de pagar juros.

não há qualquer dever de prestar específico. não parece justificarse. de um empréstimo público forçado. em casos excepcionais. tratar-se-ía. devendo constituir. baseada num critério voluntarista. uma categoria distinta também deste. ou a acessão de coisas móveis. quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica.liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados. o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado. mediante justa indemnização. um órgão da AP exige dos particulares. que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária. Quanto ao chamado imposto reembolsável. por isso. pode incluirse a figura na noção de imposto. 25 . no entanto. e. consequentemente. apesar da designação. f) O imposto e a requisição administrativa: A requisição administrativa consiste num acto pelo qual. A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado. a prestação de determinado serviço. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros. ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes. que também não caiba no conceito de empréstimo público. Admite-se.

a requisição traduz-se numa prestação de serviços. ou na cedência de certas coisas. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas. A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal. enquanto no imposto. a que não corresponde. na generalidade dos casos. por isso. 26 . O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. Por sua vez. O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. ou ainda na utilização temporária de determinados bens.Assim. qualquer contraprestação individualizada. Por fim. O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva. temos uma prestação pecuniária. não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos. de natureza urgente e individualizadas. há um conjunto de diferenças a apontar. A requisição administrativa tem carácter excepcional.

Indicaremos. no entanto. no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias. 8. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados. algumas que podem reflectir-se. nº 438/91. escasso interesse jurídico. em geral. a) Os impostos directos e os impostos indirectos: Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos. as classificações de impostos oferecem. Código das Expropriações – D.L. Classificação dos Impostos: Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese. além do direito de reversão (cfr. de 9/Novembro).g) O imposto e a expropriação por utilidade pública: O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública. de certo modo. i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto 27 .

tomando como elemento . Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva. deve ser afastada. também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos. tal como a doutrina anterior. Se não houver um rol nominativo de contribuintes. 28 mas é excessivamente formal. o imposto é indirecto. pois. Assim. Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico. Contudo. o facto gerador tem carácter transitório. consistindo numa atitude eventual do contribuinte. iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. temporário ou acidental. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. esta tese é também de afastar. Também esta tese é de ser afastada. Já nos impostos indirectos. Mais uma vez.do imposto. pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico. estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva.

Ainda esta tese deve ser afastada. Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada. pois não é fornecido um elemento distintivo. um critério objectivo único. grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. então esse imposto deve ser considerado directo. 29 . o processo administrativo de liquidação do imposto. o imposto é indirecto. a natureza da prestação. pelo contrário. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível. Se.determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo. há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas. v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única. o rol nominativo e a natureza. mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso). A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto. iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente.

impostos aduaneiros. são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs. Da análise destes arts. c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais: Nem sempre o estado é o credor do imposto. a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal. mais correcta tem por base os arts. Assim. Concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção.: IVA. o sujeito activo da 30 . em maior ou menor grau. a tese. ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais. Imposto de Selo. sobre produtos petrolíferos.). IRC. sobre o tabaco.: IRS. Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja.vi – Por fim. sobre automóveis. pelo menos actualmente. Contribuição Autárquica.. conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte. São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs. tendo em conta. SISA. Imposto sobre Sucessões e Doações).. b) Os impostos pessoais e os impostos reais: Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais. 736 CC e 254 CRP..

que. juntamente 31 .L. as receitas parafiscais. sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos.. mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor. O Estado cede aos Municípios. Esta constitui-se. Referem-se. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. 18/1. a propósito da distinção estabelecida. 229. que. arts. municipais. passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D. A origem de uns e outros é legal e. 1º e 3º). Contudo. entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas. i) CRP). caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização. portanto.)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública.relação jurídico-tributária.. estadual. frequentemente. muitas vezes.. De modo semelhante. por essa cedência. nº 22/77. paroquiais. os impostos parafiscais. em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a uma entidade diversa do Estado 8 impostos regionais. porque o Estado lhes cede as respectivas receitas. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. aliás. de que estas podem “dispor” (art. provinciais. tendem a esbater-se.

Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. 32 . Que o Estado ceda a uma autarquia. De qualquer modo. lança. da SISA e do imposto municipal sobre veículos. d) Os impostos gerais e os impostos locais: A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. as relações jurídico-tributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste. pelo contrário. a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. quando o Estado cria.com parte da receita de outros impostos. a totalidade da receita da contribuição autárquica. Se. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária. os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia. o sujeito activo é outro ente público que não o Estado. nomeadamente as autarquias locais. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional. temos impostos não estaduais. liquida e cobra um imposto. ou a outra pessoa. Aliás.

mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença. Existe. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo. dando origem a sucessivas obrigações tributárias. previsto no art. Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais. f) Os impostos principais e os impostos acessórios: A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios). São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados. 33 .e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única: Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais). como excepção à regra. 182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações. um caso de um imposto de obrigação única. sem carácter de continuidade.

4% = 37. imposto sobre as mais valias. sendo suportado. regra.. Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos..4% 9. o imposto profissional. contribuição também existe a sobre contribuição o autárquica. Estrutura dos Impostos Portugueses: A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor. . o imposto complementar. foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). Por outro lado. imposto sobre a indústria agrícola. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico.: IRC – 34% (imposto principal) Derrama – 10% (imposto acessório) IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3. Foram abolidos a contribuição industrial. é A autárquica (imposto património) em cobrado pelo periodicamente 34 (anualmente). Actualmente. a contribuição predial.Ex..

35 . bens petrolíferos. temos os impostos especiais sobre o consumo.... desde logo. – que são verdadeiros impostos ocultos. que são. nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas. taxa de esgotos. Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo. Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo.).. Por fim..rendimento dos prédios sobre que incide. tabaco.. o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32)... A contribuição autárquica destina-se ao Município. Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/.

a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias. impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce. incluem na noção de soberania fiscal. frente a outras soberanias estaduais. Integrada no conceito de soberania do Estado. Soberania Estadual e Soberania Fiscal: I.Capítulo III – Soberania Fiscal 10. soberania fiscal e poder tributário: Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. ou de poder tributário. por sua vez. mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses 36 . Mas alguns autores. um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. e a definição de regimes legais. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira. não só na definição de comandos tributários legais. mas também no plano executivo. como um dos aspectos que ela reveste. não apenas no plano legislativo. e esta. um dos aspectos da soberania estadual. Soberania estadual. relativamente à soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania. a capacidade para a realização de múltiplos actos. Por isso.

Em consequência. do Estado. apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. como aspecto da soberania estadual. como as reivindicações regionalistas. Na actualidade. que. a soberania fiscal apresenta as mesmas características. E. pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas. Entidades públicas menores e soberania fiscal: Conforme já foi referido. delegada em benefício de entidades públicas menores. de extingui-los. de estabelecer proibições de natureza fiscal. não se admite uma soberania fiscal. II. que não caiba ao próprio Estado. ou até. à face das ordens jurídicas vigentes. de momento. ou um poder tributário. quer membros de Estados compostos.problemas. de alargar ou restringir o seu âmbito. só os Estados. nalguns casos. não parece dominarem a consciência das comunidades políticas. de uma soberania fiscal derivada. um poder de imposição. embora os princípios institucionais-corporativistas. de criação de impostos. quer unitários. em benefício de entidades privadas que exerçam funções 37 . podem exercer a soberania fiscal. porém. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos. quer compostos. alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária.

alínea i).. de 30 de Abril. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais. Decreto-Lei n. posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. E fá-lo por três formas diversas.0 22/77. Nuns casos. arts. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma da Madeira. e 54. arts. de 30 de Novembro. art. 5 e 6. Lei n. art. aprovado pela Lei n. Em suma.0 318-B/76.públicas.0 442C/88. 67. de 25 de Janeiro. aprovado pela Lei n. de 18 de Janeiro. 229. Nem no plano fiscal nem noutros.0 1/79. de 5 de 38 . Com efeito.0 13/91. não há soberania fiscal delegada ou derivada. art. o Estado. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. Código da Contribuição Autárquica. art. aprovado pelo Decreto-Lei n. 1. faculta às entidades públicas menores receitas tributárias. por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas. de 5 de Junho.0 39/80. cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição. Mas actualmente – bem ou mal. 53. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário. aprovado pelo Decreto-Lei n. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores.

sujeitos passivos das mesmas. 12). art. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado. e não credoras dos contribuintes. Em qualquer dos três casos. Noutros casos ainda. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts.Agosto. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto. art. Nos dois primeiros casos. porém. 703 e ss). sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos. 82). e os contribuintes. autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos. ao imposto para o serviço de incêndios. as manifestações soberanas são sempre estaduais. Noutros casos. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes. de 29 de Março. permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84. 39 . sujeitos activos dessas relações. taxas. e outros. que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas. pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores. quanto ao imposto de prestação de trabalho.

justificação em princípios jurídicos gerais. Contudo. tem-se entendido frequentemente que. em qualquer caso. não seria aqui oportuna. a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito. b) O domínio eminente do príncipe: 40 . aquém desse fundamento último. Fundamento da soberania fiscal: a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica: Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado. encontra independentemente do seu fundamento político. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado.derramas ou mais-valias não previstos na lei”. o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado. 11. que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação. cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar.

direitos sobre qualquer fracção territorial. emerge nas instituições jurídicas da actualidade.O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real. a título perpétuo. 41 . também perpétua. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe. quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fracções prediais do território estadual. por exemplo. A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais. pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais. por direito de conquista ou de defesa da terra. O príncipe. o imposto. de um direito sobre coisas. ou de defesa da terra. uma espécie foro enfitêutico. sobretudo as de inspiração germânica. seria proprietário de todo o solo. como base da tributação. projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que. e. quando cedia a outrem. de quando em vez. Como. com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado. exigiria ao cessionário uma prestação periódica.

ou de “do ut facias”. 42 . passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado.c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades: A ideia de troca de utilidades. na própria satisfação das necessidades públicas. Seria o preço da protecção estadual. d) As concepções ético-sociais: No decurso do século XIX. para Adam Smith. pois. O imposto seria. de “do ut des”.

sobretudo. como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. sobretudo alemães. pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de 43 . são. de igualdade de sacrifícios. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. de utilidade marginal. e) A negação de fundamento à soberania fiscal: As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político. mas essas ideias. Assim o entenderam diversos autores. As novas teorias. O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico. ou de “do ut facias”. abstraiu de qualquer princípio de troca. situada no plano do fundamento do imposto. Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens. de "do ut des". menos precisas. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica.Esta ideia de satisfação das necessidades públicas. ditas ético-sociais. tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva. de base política.

também alemães. de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. legítimo e fundamentado. ou de legitimidade. que há-de situar-se num plano geral e abstracto. Quando o poder apresenta as características de soberano. Helferich). que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros. em termos mais ou menos pacíficos. formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar. Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal. alguns outros autores. Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal. Mas. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do 44 . A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl. Mas a ideia de troca.fundamento. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. f) As concepções modernas baseadas numa troca global: Reconhece-se. deste modo. por esse mesmo facto. ele será.

recebidos do Estado. Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. Parece indispensável. desprovida de fundamento. o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais. 12. importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos.património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca. estaria a ser exercida ilegitimamente. Ainda que tal presunção seja ilidível. no plano da apreciação política. em tal matéria. 45 . mas também de Direito. Sem essa correspondência. Limites da soberania fiscal: a) Os fins do Estado: Os poderes fiscais do Estado. a soberania fiscal. não apenas de facto. achamse limitados. numa ideia de justo equilíbrio de interesses. o poder de tributar. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. mesmo os poderes soberanos.

limitações à sua capacidade de exigir impostos. Mas definidos estes. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares. à mesma luz. têm de ser muito mais extensos. e terá. e esta era considerada em termos restritos. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico. quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações os e o seu desenvolvimento económico. os tratados e as leis constitucionais: 46 . com eles terá de conformar-se o poder estadual. mesmo supletivamente. o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. de admitir. das polícias e dos órgãos jurisdicionais. quando estes sejam ainda admitidos. segundo planos gerais. nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas. dos serviços de diplomacia. E. como acontecia no século passado.O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios. Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social. consequentemente. b) Os costumes.

13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas. ou a eles aderiu. só dentro delas se exercendo. mas também jurídico. e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. aos quais deve atribuir-se relevo. enquanto o Estado que os celebrou. que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados. dos seus próprios fins. além destes limites. os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. embora transitoriamente. o poder 47 . poderá entender-se que o seu art. pois. pela coexistência de outras soberanias. não apenas moral e político. A lei fundamental do Estado limita.Os limites da soberania fiscal do Estado dependem. Mas. É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado. pelo tempo que a própria Constituição vigorar. os poderes tributários estaduais. c) A territorialidade do imposto: No plano internacional. às suas fronteiras territoriais. em princípio. Também à face da Constituição de 1976. a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada. os não denunciar.

ou presumir-se que beneficia. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. o Estado só pode tributar aqueles que. segundo princípios e usos imemorialmente aceites. por incapacidade para os impor coercivamente. na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado. ou noutras circunstâncias ainda. na simples passagem pelo território. Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da 48 . É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. quem a suporta deverá beneficiar. também estaria a assumir uma conduta ilícita. à face da ordem internacional. particulares ou gerais. em qualquer dos casos. pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais. da actividade estadual. Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal. no domicílio. salvos casos excepcionais. Mas. em grau muito variável embora. para que a tributação seja legítima.de tributar. que o mesmo Estado oferece. não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos. O Estado que. pela posição assumida. de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios.

embora praticado no estrangeiro. no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo. pelas actividades exercidas nessa qualidade. Assim. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais. São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição. A circunstância de o acto que o documento titula. Também a Convenção de Estocolmo de 1960. ou passados. uns têm por objecto a protecção de pessoas. ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa. as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional. quer pela aceitação de usos e costumes. desde que tenha sido pago imposto do selo. como no sentido de uma restrição dos mesmos. os documentos expedidos. nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade.F. outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias. quer pela celebração de tratados internacionais. art.) e foi assinada por Portugal. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação. Regulamento do Imposto do Selo. ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação. que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E. bens e actividades.territorialidade do imposto.A. assim como os agentes diplomáticos estrangeiros.T. 271). ou pela adesão a estes. estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas 49 . por exemplo.

designadamente por força dos arts. 7º). determinou também outras. 3º). essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute. em obediência ao Tratado de Roma. 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado. União Europeia ou Comunidade Europeia -. a mais de uma ordem jurídica. e mais acentuadas. 3º. Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. 8º). O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”. ou “Mercado Comum Europeu” – hoje. no plano internacional. quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. ou que possam suscitar-se. d) Os conflitos internacionais de tributação: Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados. 50 . que instituiu aquela “Comunidade”. pela diversidade dos seus elementos. 6º). de 1957. limitações do poder de tributar. 2º. quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art.limitações no campo fiscal. Quando uma situação se acha ligada.

Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente.. e ser tributada. um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos 51 . ela seria tributada. em razão de aí receber os seus rendimentos. Com efeito. do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais. criar os designados “paraísos fiscais”. através das suas legislações. No primeiro caso. e dá lugar a uma evasão fiscal. com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios. e oferecem inconvenientes sérios. nos diversos Estados onde não tenha sede. o conflito é negativo. por esses mesmos rendimentos.E. o conflito é positivo. em 1963. normalmente. cujo “Comité” Fiscal elaborou. sem essa bilateralidade de conexões. no segundo caso. mas exerça actividades. por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede. muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. procuram. nalguns casos provocada por Estados que. A questão suscitou também o maior interesse à O.D. por todos os rendimentos obtidos. e noutro Estado. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos. ser tributado por um Estado. na base de uma mesma e só situação. dele resultando uma duplicação de impostos. para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados.quando.C. Portanto.

As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. que já foi revisto em 1977. . de outros. Expressão de Soberania Fiscal: a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal: Não sendo o Estado uma pessoa física. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos. publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação. 13. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que. em 1974. tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários. como. nos 52 termos em que. aliás. segundo as ideias políticas dominantes. Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade.patrimónios. Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. no plano internacional.

como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais. À face dos regimes constitucionais vigentes. ou. 53 . Tanto pela votação dos impostos. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado. b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal: O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. ao menos. são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas. Durante alguns séculos. das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se. manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. ao menos formalmente. esse sentido deva manifestar-se.naturalmente reflectidas nos textos constitucionais.

mas no capítulo da organização política. a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. Quanto à questão de saber quais são. 14. os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência. 103 e 104 CRP). porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos. afinal de contas.Entre nós. contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. Portanto. Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização). bem como assegurar as garantias (graciosas. fazer as leis sobre todas as matérias. pelo que cabe à A. Isto. Soluções constitucionais portuguesas: 54 . foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). com excepção das atribuídas ao governo (art. na nossa ordem jurídica. liberdades e garantias. 161 e 198/2 CRP).R. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR.

os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes. E em termos ostensivos. e até 1821. Assim. A partir de então. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes. deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes. assembleia política representativa da Nação. embora estas de feição diversa. desde o reinado de D. e. assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores. data em que se reuniram novamente Cortes. o de 55 . José.a) Evolução Histórica: Também em Portugal. As Constituições da Monarquia Liberal: A Constituição de 1822. com desconhecimento completo de quaisquer poderes das Cortes. sobretudo. os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês. A Constituição de 1911: A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º. pela de 1791. à face da Constituição de 1822. fortemente influenciada pelas constituições francesas. entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país.

. ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos. A Constituição de 1933: A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente. 8. e.não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos. n.. constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado. muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi 56 . não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo. a criação de impostos. com frequência também. e 91. através dos seus artigos 70. Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos: Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade. No entanto. legalmente autorizados a lançá-las.0 16. nº 4. criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência. durante esse mesmo período. e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27). À face da Constituição de 1911. o órgão da soberania tributária era o Congresso da República. exclusivamente.

liberdades e garantias”. em face das exigências fiscais. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. nº 2).mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias. necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes. 106. abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais. Neste artigo. 57 . e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933. “os impostos são criados por lei. No entanto. a taxa. Segundo esta. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. que determina a incidência. Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. substancialmente. tanto próxima como remota. deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos. ao contrário da tradição constitucional. não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. b) A Constituição de 1976: É frouxa a defesa dos particulares. Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos. no texto da Constituição de 1976.

salvo. que determina a incidência. nº 2). pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. 164. criar impostos (art. Também à Assembleia da República compete. Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. segundo o texto constitucional primitivo. 106. Daqui se conclui que órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. sempre poderiam os governos. “os impostos são criados por lei. por lei. aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos.reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição. Após a revisão de 1982. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto. desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução. de outro modo. Segundo o citado artigo 106. modificar por completo as condições de tributação. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias. abolido. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde 58 . as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. alínea d)). Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo. a taxa.

É de notar que. Em cujo caso. o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República. o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art. se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal. e que poderá. alínea i) CRP). porém. da taxa. nos termos dos arts. nº 1. de definição da incidência. 59 . mediante autorização desta”. que a Constituição reserva àquela Assembleia. não delegar tais poderes. à qual cabe “definir o objecto. o sentido. 168.que não se trate de criação de impostos. dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes. nº 2). a extensão e a duração da autorização” (art. 168. Nem mesmo assim. 168 e 201 nº 1. inclusivamente. porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República. alínea b) da Constituição.

Parte I – As normas fiscais Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal: A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos. ou conteúdos. reclama a constitucionalidade de determinadas regras. são enunciados. tais como a legalidade e a anualidade do imposto. respeita à origem e à razão vinculativa das normas. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal: a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional: Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea. outro. formal. 15. eles se 60 . De tal modo que. se apresentam aos seus destinatários. substancial. ao menos em certas zonas geográfico-culturais. mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios. Um. a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam.

pelo enraizamento na consciência dos povos. b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: A lei constitucional ocupa. acham-se normalmente. por inseridos na Constituição material. no sistema jurídico. lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal. para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária.imporiam ao legislador ordinário. 61 . Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional. sem excluir o próprio legislador constitucional. As normas fundamentais em matéria de tributação. inclusivamente tributários. Com todas as reservas já referidas. nos sistemas de Direito modernos. em obediência ao princípio da legalidade do imposto. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais. compreensivelmente. que se imponha ao legislador. E. no campo do Direito Tributário. admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal. tenham assento supra-constitucional. como nalgumas outras. não enunciados pela Constituição.

103 da CRP actual. incidência. através do art. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do nº 1. mas estende-se também ao nº3. 103 CRP]. 104. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. Defendem uma interpretação mais ampla. garantias dos constituintes e benefícios fiscais. A 1ª corrente interpreta o art. Portanto. porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no 62 . A propósito do art. Existem duas doutrinas. na Constituição vigente em Portugal. sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar. conjugado com o da anualidade. o princípio da legalidade do imposto.reunidas nas leis constitucionais. O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas.103/2. Esta ideia está consagrada no art. al. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2. Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição. a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. 108 e 165/1. Assim. i). sendo a 2ª a maioritária. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas. que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts.

O prof. 266/2 não refere). 103/3 vai mais longe.nº2 e em sentido material no nº3). Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil.103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei. 103/2) e lei material na 2ª parte. o art. Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art. 266/2 inútil. liderada por Soares Martinez. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. entre outros. porque. unitário. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. porque o art. sem elementos supérfluos. defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. soares Martinez concorda com esta 2ª tese. mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois 63 . Uma 2ª corrente. Assim. atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. Um texto constitucional é coerente. Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. 103. deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art.

Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim. não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal. Assim. 103 por parte de um órgão (ou seja. quanto aos crimes e penas). logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. nullum tributo sine lege. não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrálo. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material. Mas. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. nem pelo Governo)? A violação do art. segundo uma concepção de justiça social. não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal. ou seja. em que igualdade é igual a repartição 64 . 103. 13 CRP e o seu conteúdo. 103 e 104 CRP. como uma meta a atingir. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico. o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR. em termos tributários. quais as consequências de uma violação deste art.números do art. está concretizado nos arts. mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art.

mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva. além de único. o qual. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. 2. 3. deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS). atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. Para se alcançar este objectivo. ∑ Parecer dos Drs. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens. o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem). Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja.igualitária do rendimento e da riqueza. Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo). para os sujeitos passivos do imposto. c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a 65 . Personalização do imposto sobre o rendimento. que se destina a tributar os produtos no país de origem.

165 CRP. 112/2 CRP). No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR. a competência da AR é exclusiva. no desempenho da actividade administrativa.sua incidência. não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei. d) Regulamento: O regulamento é uma norma geral e abstracta. liquidação. sob pena de inconstitucionalidade material. cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. com vista à boa 66 . só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária. i) do nº1 do art. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. além dos tradicionais – lançamento. emanada do poder executivo. 103 e na al. Assim sendo. Já quanto às restantes matérias. O Decreto-Lei. a competência da AR e do Governo é concorrente (art. nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR.

e) Ordens internas da Administração (despachos.) sobre matérias tributárias. instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”. Com base no art. 67 . Directores-Gerais das Contribuições e Impostos. com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). etc. tem levado. a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares. por vezes. são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. pois essa é a sua natureza. 199 CRP). regulamentos autónomos ou independentes. das Alfândegas. emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças. das instruções e circulares.aplicação das leis. 103). As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e. Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. Não são possíveis. no entanto. posteriormente. que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei. serão fontes de Direito Fiscal.

Nem aos Tribunais. os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. evidentemente. os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares. Porque é segundo os critérios ai definidos. Tal orientação. O que. os cidadãos. circulares e despachos. e em razão do seu dever de obediência hierárquica. que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável.Não parece que o sejam. ou por resignação em face das eventuais incorrecções. no plano prático. Assim. não os vincula. que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através 68 . ou porque os critérios adoptados são correctos. e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. na generalidade das situações. porém. E. os “despachos genéricos”. as instruções e as circulares. só vinculam aqueles mesmos funcionários. não obsta a que. emanados de um Secretário de Estado. os contribuintes. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm. por exemplo. e tendo por destinatários os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos.

com maior ou menor lentidão. o costume . numa sociedade. através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça. f) Costume: Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários. resta-lhes a via judicial. por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária.dos referidos “despachos genéricos”. Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. Assim. constantemente. frequentemente. acabam. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar."tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" háde afirmar-se como fonte de Direito. espontaneamente definidos. ou em formação. se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias. por tal forma o conseguem. Mas não parece que aconteça no 69 . às situações concretas que se sucedem no tempo. para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. das circulares e das instruções. E. E os legisladores. Em tais esferas jurídicas. na sua função de descobrir as normas já existentes.

embora não se confunda com ele. E. nos termos legais. Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas correspondentes. onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. g) Deliberações das entidades públicas menores: O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre matérias tributárias prende-se com o da natureza. ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos. mesmo relativamente às regiões autónomas. soberana ou não. Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às situações tributárias que o Estado lhes faculta. através de actos-condição.campo tributário. Assim. se uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos. ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais. dessas mesmas entidades. deliberando quanto ao “lançamento” de adicionais aos impostos do Estado. deverá entender-se que é da sua competência decidir. possa “lançar” um 70 . se um regime tributário. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. 703 e ss). se os órgãos de uma entidade pública menor que.

No entanto. i) Jurisprudência e Doutrina: Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. não deliberaram no sentido daquele “lançamento”. 8º CRP. Ou na fixação da taxa de um adicional. a jurisprudência e a doutrina desempenham 71 . h)Normas internacionais: Nos termos do art. as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado. por não se verificar uma condição legal estabelecida pela norma tributária . ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado. ADT’s). não será cobrado na circunscrição territorial respectiva.a deliberação da entidade pública menor à qual cabe “lançar” esse imposto. ou esse adicional. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p. ou o adicional.ex..determinado imposto local. logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. Contudo. dentro dos limites legais. não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente criado. o imposto.

e está a sofrer. Constituição da República.um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal. 2. de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre esta. a fonte. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquização dessas mesmas fontes. 3. de uma e de outra. as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. Princípios jurídico-fiscais fundamentais. 4. Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal. por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente. 72 . Lei e Decreto-Lei. Normas convencionais internacionais e Direito Europeu. grandes e profundas alterações. pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo. 16. o processo de revelação. fosse qual fosse a forma.

pela definição de conceitos. A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919. Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber. Em Portugal.5. Regulamento. 17. Cada código consagra as normas relativas a um imposto. a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas. grande jurista alemão. na Alemanha e ficou a dever-se a Becker. sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário. Em Portugal temos os seguintes códigos: 73 . que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações). económicas e sociais se encontram em permanente mutação. A legislação alemã de 1919. com excepção do Código de Imposto de SISA. mas de todo o mundo europeu.

com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições. O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham.IRC. Actualmente. 103 e 74 . uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”.  C.  C. princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias.  C. [Neste momento.Contribuição Autárquica. há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias.  C.IRS.Imposto sobre sucessões e doações.IVA. apesar dos vários códigos parcelares existentes. actualmente.Processo Tributário. Categorias de normas fiscais: a) normas de soberania fiscal: As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art. C.  C.] 18.

a pagar qual o facto dinamizante. qual a matéria colectável. pondo em contacto. 3º. se constitua uma obrigação de imposto. autarquias. ∑ cfr. o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. assim como os elementos da mesma obrigação. reunindo. ou seja. arts. institutos públicos). isto é. 19 e 20 CSISA. c) normas de lançamento: 75 . 7º. sobre que recai a tributação. os sujeitos passivos da mesma obrigação (contribuintes. quota ou percentagem. que são. substitutos. da prestação tributária. 2º. b) As normas de incidência: As normas de incidência definem o plano de incidência. valores económicos. responsáveis. gerador. permitirá que nasça.). a riqueza. os pressupostos tributários. As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto (Estado. 1º a 3º CIRS. que.104 CRP). em abstracto. qual a taxa imposto. etc. calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta. 14 a 20 CIRS. 1º a 7º CContribuição Autárquica.

disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes. determinam. mas sim da fixação. 18 a 21 CCAutárquica. d) normas de liquidação: Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. os elementos da obrigação de imposto. Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts. 28. ou seja. nos casos de autolançamento. e) normas de cobrança (ou pagamento): São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias. que cabe às normas de incidência. e no art. São normas de liquidação as normas dos arts. em concreto. 76 . em concreto. 16 e 51 a 56 do CIRC. integrados numa determinada obrigação de imposto. ou os contribuintes. nos arts. 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. 38. 70 a 81 CIRC.O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários. 77 a 79 CIRS. individual. Não se trata da definição legal desses elementos. 50 e 66 do CIRS. desses elementos.

Umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são. no Decreto-Lei nº 363/78. 77 . que reorganizou a estrutura da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. as contidas decreto-lei nº 252-A/82. será indiscutível a vantagem de tal inclusão. 22 e 23 CCAutárquica. 120 e 121 CSISA. g) normas de fiscalização: Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado. Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se. do ponto de vista didáctico. de 28 de Novembro. à qual cabe assegurar o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos estaduais. que estruturou a Direcção-Geral das Alfândegas. de 28 de Junho. a referida unidade teleológica do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas. E. 82 a 93 CIRC. como exemplos. No entanto.∑ arts. 90 a 104 CIRS. f) As normas de organização de serviços: As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa.

ou facilitar. 25 a 30 CCAutárquica. nalguns aspectos não diversas das que hão-de rodear as normas de incidência. ∑ cfr. 107 a 110 CIRC. que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar. as quais. 122 e 130 CIRS. arts. e em defesa das liberdades. h) normas de sanção: Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos ilícitos praticados pelos contribuintes. de natureza administrativa. coimas ou multas. Este tipo de normas tem natureza penal. Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros. as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos. poderão exigir especiais cautelas. 78 . por esse motivo. 75 CPTributário.nitidamente. porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares. Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma categoria. daí que se lhes apliquem os princípio de Direito Penal. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão.

de 23 de Abril. e os punitivos. de execução fiscal. 79 . no CPTributário. de 15/1) – no âmbito da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só abrangendo os dois tipos de infracções. 20-A/90. de contra-ordenação e aduaneiro. na quase totalidade. de 25/10) e RJIFNA (DL. i) normas de contencioso: As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas. Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnação judicial. RJIFA (DL 376-A/89. no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA).∑ cfr. aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91.

Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador. Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária).CAPITULO II . embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer 80 . como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias. 13 do Código Civil. através de normas interpretativas (interpretação autêntica. quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. oposta à “jurisprudência dos interesses”. Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral. ou legislativa). não ganham no plano tributário colorido próprio. As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação.INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS 19.

como o de quaisquer outras normas jurídicas. Para uns. fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza. Para outros. diametralmente opostas. e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa). a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual. à semelhança das normas penais e outras. por vezes. 81 . outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo. incluindo os aspectos racional. outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico.consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva. terá de fixar o respectivo sentido. as normas fiscais. sistemático e histórico. As soluções são. Também o intérprete das normas fiscais. ou determinadas normas fiscais. ou “teleológico”. oferecem particularidades em matéria de interpretação. todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas.

devendo. Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII". parece difícil defender a excepcionalidade. afirmando Agostinho Barbosa. de normas de execução permanente. pois.na dúvida. desde que se entenda que elas são “odiosas”. realmente. cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos 82 . cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. Segundo o entendimento dominante. admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII. a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco. com o princípio da interpretação restritiva. o qual pressupõe dúvidas de interpretação. as normas tributárias não têm carácter “odioso”. ou ligados. E. de um modo geral. Na base daquele carácter “odioso”. nem sequer “excepcional”. seja a sua interpretação duvidosa ou não. e têm sido também. ou o carácter odioso. também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda. Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”. Donde o enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”. em termos favoráveis ao contribuinte. seguindo a opinião comum dos doutores. rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo. de aplicação permanente às normas fiscais. ser restritiva a sua interpretação. que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem". Mas ambos têm andado frequentemente confundidos.

serviços públicos. com maiores ou menores resistências. por motivos de segurança jurídica. e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva. b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se. se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. entre os quais os Estados Unidos. Mas. continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países. as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”. Com efeito. Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal. mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei". tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal. por uma forma ou outra. com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”. que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que. não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva. e onde 83 . consequentemente. que respeita à apreciação das provas. assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”.

a destrinça não seria difícil de estabelecer. haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal. E. entende-se. a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado. mas situada no plano de facto. na Itália. assim. aliás. em França. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito. que. No plano conceptual. a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. porém. pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais. foi esse pressuposto que inspirou. geralmente. as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica. que se trata de uma dificuldade real.começa a aplicação analógica. em Espanha e em Portugal c) “In dubio pro Fisco”: 84 . por vezes. Aliás. No plano do Direito a constituir. se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal.

não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses . colocada assim a questão. que o imposto é consentido. nem em benefício de um só indivíduo. não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral. E. defendida no século passado. não parece que ela provenha do Direito Romano.o geral e o particular. sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”. pelas entidades públicas. d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: 85 . pelos contribuintes. ou até voluntariamente prestado.Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual. E daí a regra “in dubio pro fisco”. nem violentamente. através dos votos dos seus representantes parlamentares. pelo Fisco. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente. as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco. representado pelo Estado. na Itália. ou de um só grupo social.

A teoria da interpretação funcional. em todas as suas modalidades. Ora do ponto de vista da. por certo. aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis. económico. porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica". no campo das doutrinas histórico-evolutivas. apresentar-se-á como mais justa. mas à “mens legis”. E. Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia. da segurança. por força desses mesmos aspectos. partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça. .o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador. jurídico e técnico das normas fiscais. A não ser na medida em que. a fim de revelar a respectiva função. certeza. 86 . muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”. defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva. objectivamente considerada. Estas doutrinas oferecem. poderá ser julgada não inovadora. impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político. criando uma norma nova. a interpretação histórico-evolutiva. por essa forma.

aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário. Na medida em que disciplina condutas humanas. Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil. o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos.e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência. por outro lado. o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). não contém comandos opostos ao Direito Civil. histórico. quer na Doutrina. não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual. porque é um Direito institucional. uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. que. São de afastar. e impõe-se ver que o Direito Fiscal é 87 . um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico. formado por um conjunto unitário de normas.). as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico. etc. Ou seja. quer na legislação. como seria próprio de um direito excepcional. O Direito Fiscal também não é excepcional. assim.

Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes. Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas. de sanção. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto.um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito.. sobre a questão da interpretação do Direito 88 . pois. Soares Martinez. colocando no mesmo plano as normas de incidência. Temos. e essa é. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. frequentemente. muitas vezes. as contrariam. E também pelas preocupações de ordem pragmática. de contencioso. a razão porque as entendem justificadas. de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais. de lançamento. e. de organização de serviços. que frequentemente dominam a discussão desta matéria. etc. por isso. 20. pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais.

composto pelas normas de sanção.Fiscal. Num 1º grupo. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal. 89 . ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica. de fiscalização e de contencioso. está sujeito ao princípio da interpretação literal. a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia. de organização de serviços. 1º do CPenal e nos arts. sem quaisquer específicidades senão aquelas que resultam da própria lei. destaca as normas de soberania fiscal. O Dr. de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares. de incidência. Quanto a este conjunto. para toda e qualquer categoria de normas. de liquidação. os princípios gerais de interpretação das leis. 103 e 104 CRP. de lançamento. S. faz a distinção entre dois grupos de normas. Um segundo grupo. Martinez justifica a sua posição com base no art.

Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro). Alberto Xavier.21. sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes. a analogia está excluída. em virtude d art. nada obsta à sua aplicação analógica. de benefícios fiscais. a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro. a analogia está também excluída. S. 1º. 3º. já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. Em todo o caso. já que tal violaria o art. quanto às restantes categorias de normas fiscais. 90 . Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida. 103 CRP. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria. nomeadamente as normas de liquidação e cobrança. destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. nas normas sobre infracções fiscais. Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr. para as normas de incidência. 103 CRP. Cardoso da Costa. 2º. Em sentido contrário à maioria da Doutrina. 1º/3 CPenal. por força do art. Brás Teixeira não faz distinção de normas. em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido.

Quanto a outros aspectos. que se integrará. nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo. pela revogação ou caducidade. Aplicação no tempo: a) Início e termo de vigência: Poderá entender-se que as normas fiscais. pelo menos. orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo. ou não. ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. ou. Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas.Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais 22. as de incidência. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas. 91 . nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador. no Orçamento de Estado. têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas.

b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:

Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais, quanto a saber se uma norma fiscal nova, quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias, se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior, depois de várias

controvérsias, ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997). O art. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal. Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a não retroactividade. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. Antes disso, já a própria Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”, tal como prevê a actual Constituição Portuguesa.

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23. Aplicação no espaço O Princípio da territorialidade das normas fiscais:

Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território, quando, pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. Ainda na actualidade, ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. A aplicação da norma fiscal resulta, assim, de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo, aos quais o legislador atribui efeitos tributários; admitindo-se, no entanto, excepções, que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal.

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Parte II – A Relação Jurídica de Imposto:

Capítulo I – Generalidades:

24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: ??????????

25. Natureza, Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto:

a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:

Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica, procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária, ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores,
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nem criar novos vínculos legais. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado. Talvez por isso, e, possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.: situações de responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo obrigacional, já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil, também muito

frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”.
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aceitando-o no campo do Direito Público. parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários. teve grande projecção tanto em países de língua alemã. A obrigação é um conceito comum de Direito. pois. como. que apresenta especialidades nos diversos ramos. do começo do século. embora de Direito Público. Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld. constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. cuja obra.da esfera do Direito Civil e. admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária. mas sem que isso obste à conservação. talvez sobretudo. aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”. como veremos adiante. mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente segundo ele . dos seus caracteres essenciais. que. tanto pela 96 . embora elaborado pelo Direito Civil. ela se há-de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação. A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”. perdeu actualidade. que. em França e em Portugal. A relação jurídico-fiscal é. da obrigação fiscal. através dessas especialidades. uma relação obrigacional.Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que.

Na sua monografia sobre “a relação de imposto”. 97 . no entanto. mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado. tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado. em princípio. Giannini. por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional. Algumas vezes. os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades. ou “diferença estrutural”. que. Giannini. as particularidades. ao apreciar a natureza daquela relação. mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo.evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público. enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores. entre a obrigação tributária e a obrigação civil. daquele vínculo. a natureza obrigacional do vínculo tributário. as relações tributárias são fixadas pela lei. negou a existência da pretendida “nota distintiva”. A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional. para este autor. não parece convincente na sua indicação de tais especialidades. É o caso de Hensel. pois. porém. admitindo embora. por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações.

não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. nos quadros do Direito Fiscal. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. chegando a incorporarem-no nela. 98 . Os arts. esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. 4º) e o CPTributário (art. O CIRC (art. de Fleiner e de Biihler. em geral.34) situaram. Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal. no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição. é francamente objectável. que sempre admite um vínculo obrigacional tributário. 102). Mais recentemente. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam. pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica. nitidamente. Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel. expressamente. através de uma particular “relação de poder jurídico-financeiro”. a figura da obrigação de imposto. eram as concepções de Otto Mayer. o CIRS (art.

podem destinar-se a: ♦ dita. Liquidar a dívida de imposto. obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações tributárias acessórias). de IRC. Quanto a finalidades. ♦ ♦ ♦ ♦ Determinar a matéria colectável.. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto. Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres 99 Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente .) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações.. quer do seu objecto mediato. entre outras. quer dos sujeitos passivos.b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto. Garantir a cobrança do imposto. estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário.. distinguindo-se em função quer da finalidade. Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS.

Quanto ao objecto mediato. nasce entre o Estado e o contribuinte. podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. 136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações). da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário.ex.. b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex. Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias.). entidades patronais).: prestar informações. Uma primeira corrente. ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p. Quanto aos sujeitos passivos. declarações à Administração Fiscal. liderada por Brás Teixeira. A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa.. Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina.: art. A obrigação fiscal designa o vínculo que. as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais. embora com carácter acessório. No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal.que impendem sobre os contribuintes.. entrega do valor de imposto.. na qual se incluem. existindo três correntes. podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex. para além da obrigação fiscal em 100 .

só se podendo considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art.). 94 CIRC). Assim. mas também outras pessoas (entidades patronais. todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. com pouca expressão. quer a obrigação de imposto. Uma segunda corrente. pouco relevante.ex. logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. ♦ Obrigações tributárias acessórias. concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal. Por fim. Em conclusão. cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita. por não se destinarem directamente a obter uma receita pública. São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes. como relação complexa. quer as obrigações tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal. ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma 101 . p. S.si própria. Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita. defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal.

Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros. hão-de corresponder-lhe especialidades. cuja natureza jurídica é discutível. só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo. embora nem tantas. como aquelas que pretendem atribuir102 . nem tão significativas. é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento. em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação. irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”. é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto.. P. “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela. ∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito.ex.pessoa diferente. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações. c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege).

a obrigação tributária é uma obrigação legal. pela norma. admitido se baseiem em “contratos”. quanto a generalidade das situações. “ex lege”. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores. cujo regime. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”. assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm. pelo menos. “ex lege”. por vezes. tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo. são constituídas pela lei. desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. por vezes. Em primeiro lugar. Mas. a obrigação tributária há-de ser legal. não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes.lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”. a que alguns autores se referem. é o definido pela lei. que foi admitida nalgumas legislações. querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei. que teriam a sua origem na vontade das partes. Logo. ao contrário das obrigações civis. E tal afirmação não parece objectável. Contudo. importará observar que a 103 . nesse sentido. parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo.

embora não tributários. mais uma especialidade da obrigação tributária. Diz que. a execução fiscal. irrenunciáveis. por exemplo.“renunciabilidade”. da relação do imposto. possivelmente. Mas. os direitos de personalidade. por essência. Também outro direitos do Estado. E daqui se extrai. pois o Estado concede amnistias e moratórias (ex. O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico. dependerá. mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis. mas sim da qualidade do credor. Conclusão: O Dr. pela estrutura. como o são. Parece que não. ou “irrenunciabilidade”. respeita aos direitos e não propriamente às relações. Essa irrenunciabilidade. O 104 . E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. por vezes. os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. e de diversas entidades públicas. apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente. restaria saber se o seriam pela natureza. por um lado. Soares Martinez. serão.: Plano Mateus). considerados como irrenunciáveis. a admitir-se. não da natureza da obrigação tributária. não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal.

Constituição da Relação Jurídica de Imposto: a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal. as características são as três já referidas.próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. bastará aqui deixar a 105 . embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado). tornou possível ideia. uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores. a propósito das características da relação jurídica de imposto. não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. 26. Normalmente. Logo. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior. Concluindo. de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. aliada a um mau entendimento desta qualificação. a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal. a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio.

Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”. E tal preconceito reflecte-se na sua construção. É de notar. com o qual se extingue a “obrigação de imposto”. para Myrbach-Rheinfeld. que a própria construção de Myrbach106 . em primeiro lugar. após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo.menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto. aliás mal caracterizado. Por se situarem no campo do Direito Público. que se nos depara no ambiente próprio do início do século. no Império austro-húngaro. Assim. do sujeito passivo. de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada. que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária. b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld: Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário. o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever.

Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias. substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação. em muito. Tal reconhecimento. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem. circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários. o relevo da mesma. em muito. afinal. c) A “liquidação” como facto constitutivo: Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu. no seu conjunto. as adaptações da teoria de Von Myrbach107 . baseada na figura da “ordem de pagamento”. Mas a crítica fundamental. ou por pressuposto tributário.Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo. nas suas adaptações. por parte do próprio autor da construção. teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura. se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto. nuclear. deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”. que. alguns autores procuraram. diminui.

afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários.Rheinfeld. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídicotributário. Mas. os pressupostos tributários. O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação. da determinação do montante a prestar. que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação. para combinar. da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. É a realidade com vigor jurídico bastante. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von Myrbach-Rheinfeld. ou facto gerador. d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo. a “obrigação de imposto”. chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. considerados 108 . E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von MyrbachRheinfeld. que lhe advém da lei. para pôr em movimento. isto é.

Um pressuposto. como na legislação. Enquanto se mantiver tal situação. não é causa. também. de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada. que seria então. naturalmente. não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio. pessoal um ente dotado de personalidade tributária . na jurisprudência. e presumivelmente explorado. pessoais e reais. o prédio.neste caso a posse – que conjugou. o emprego tanto 109 .estes como aquelas situações. não actua. não é facto constitutivo. É corrente. previstas. por alguém. pelas normas de incidência tributária. expressa ou tacitamente. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado. Mas se o prédio passar a ser possuído. como tal. que aproximou. ao mesmo tempo. a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. Porque houve um facto . será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio. outros pressupostos ainda. É qualquer coisa sem a qual a causa. cujo proprietário actual se desconhece. o facto constitutivo. se não verifica.reunindo. do outro pressuposto tributário. o pressuposto tributário material. Exemplificando. em si mesmo. então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto.

económico. ou pressupostos da relação de imposto. Esta relação nasce num certo ambiente. rodeada por determinado condicionalismo . jurídico. As várias realidades. Quanto à sua natureza. conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação 110 . da proporcionalidade ou da progressividade. Pressupostos da relação jurídica fiscal são. Assim. ou “pressuposto de facto”. político. são os seus pressupostos. portanto. no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto. e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários. serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. os princípios da generalidade. estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos.moral. social. o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal. por exemplo. as várias circunstâncias. e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria. ou não se constituiria de certo modo. como da expressão “facto gerador” do tributo.da expressão “pressuposto”. que se integram nesse condicionalismo.

Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável. os pressupostos são: 1. 4. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré- existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto. 2. 111 . Brás Teixeira. para Soares Martinez. são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto). Quanto ao seu âmbito. 3. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. 5. por sua vez. Soares Martinez e a do Dr. Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte. só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. Os genéricos.ou digam respeito à relação jurídica (objectiva). reconhecido como tal. os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo. a do Dr. os segundos só a certas relações. Assim.

Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto. como tal. 112 . Causa da Relação Jurídica de Imposto . ou causa tributária. 27. tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns. causa da relação jurídica de imposto será o motivo. Soares Martinez é a mais acertada. Vasconcelos. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal. Quanto ao poder de tributar. Matéria colectável. Personalidade jurídica. a posição do Dr. Poderá não caber ao jurista. importa determinar a sua causa. em concreto. de cada vínculo tributário. M. o da causa da relação jurídica de imposto. por outro. o seu fundamento. ou o fim. Por um lado. pelo que cumpre separá-los. 3. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos. cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. mas que não deixam de ser diversos.Para o Dr. 2. Capacidade jurídico-fiscal. sendo eles: 1. o da causa do poder de tributar. ∑ Para o prof.

Nas circunstancias actuais. no sentido de facto constitutivo. Em face das dificuldades referidas. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que.pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do poder de tributar. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação tributária. É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto. mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica. que pode oferecer inconvenientes. têm ditado essas atitudes. podendo admitir-se que a não tenha. Outra parte nega que tal causa. possa determinar-se. através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários. De modo algum. renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. ou de “pressuposto”. como causa final. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. em larga medida. boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. mesmo nessa qualidade. Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto. Mas não deve o jurista. 113 . a dependência da obrigação tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais.

A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária. isto é.e também a relação jurídica fiscal – desenvolvem-se entre pessoas. mas também outros que autonomizam outros elementos. o objecto e as garantias. porque. Capacidade Tributária Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina. 4º CPT). não faltando autores que autonomizam o facto jurídico. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto. se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito. já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos.Capítulo II – Os Sujeitos: 28. Sujeitos: Todas as relações jurídicas em geral. Personalidade Jurídica em Geral: Personalidade Tributária. 114 . a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art.

Miguel Vasconcelos concorda com esta posição. mais vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil. como é. assim. esta sim. Sendo assim. a noção de capacidade jurídica em geral. defende o mesmo autor. Diferente é já. segundo o mesmo autor. A capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade.ex. Soares Martinez. O Dr. a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários de que um determinado sujeito pode ser titular. não pode haver autonomização desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal.Segundo o Dr. A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade. pressupõe a existência de personalidade jurídica. O prof. portanto. ser alterado de um ramo de Direito para outro. de acordo com o Dr. personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. pelo que este conceito pode. Daí que o conceito possa ser. O conceito de capacidade de exercício tributária coincide. com o conceito de capacidade de exercício em 115 . pois. o conceito de personalidade jurídico-tributária é especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). o Dr. Brás Teixeira. O Direito Fiscal. logo ela pode ser maior ou menor. Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e.. Brás Teixeira faz em relação à capacidade.

A lei de imposto. numa relação tributária. ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal. para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). o do Estado-soberano. é dispensável. isto é. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado. e o do Estado-administrador. pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. atribui a certas entidades determinados direitos. Põe-se. a personalidade tributária activa. pois. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. o problema de saber de que condições depende essa personalidade. no Direito Civil. O conceito de capacidade tributária de exercício. é nitidamente separável da soberania fiscal. 29.geral. 116 . não soberanas. dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos. De acordo com este autor. legislador. E é este que aparece em relações tributarias como sujeito activo. Sujeito Activo – conceito e âmbito A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo.

embora o Estadoadministrador. ou facilitar. Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários. essas entidades reclamaram a posição de credores em relações tributárias. já desprovido de prerrogativas soberanas. goza de personalidade tributária activa. e isso explicará o reconhecimento da qualidade de pessoas tributárias activas a diversas entidades. Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal. Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade.a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. ou com a personalidade jurídica do Estado. a prossecução desses interesses. esse reservado ao Estado. tais entidades limitam-se a realizar a condição de que a lei fez depender 117 . Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir. além do Estado-administrador. Compreende-se que assim seja. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas atribuições por várias outras entidades. nem a todos os seres juridicamente personalizáveis. ou personalizados. que só o Estado. Não lhes foi dado o poder de criar impostos. poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. Daqui talvez se pudesse concluir. posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos fins do Estado. apressadamente.

mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como sujeitos activos das mesmas. 118 .certas situações tributárias objectivas. verificados certos pressupostos. Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias. essa mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa. Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa. abrindo o caminho para que.

e do imposto sobre produtos petrolíferos. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais. entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros. constituidos por repartições de finanças. com algumas excepções. e até a entidades privadas. e serviços concelhios. em termos que devem considerar-se excepcionais. A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais. 119 . a cargo de direcções de finanças.a) Estado: A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério das Finanças. o lançamento e a liquidação dos impostos. art. quer directos quer indirectos (DL 363/78. quando recai sobre bens importados. Na actualidade. seja atribuída competência sobre matérias tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais. entre outras funções. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que lança e liquida. serviços distritais. cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. do IVA. embora. 3º). por vezes. a entidades públicas menores. ou locais. Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral das Alfândegas. quando importados. a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças. Também nalguns outros concelhos há mais de uma repartição.

As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as repartições de finanças. impostos sobre o rendimento). entre as quais as de natureza tributária. as quais funcionam junto das repartições de finanças. de outros. que são as tesourarias da Fazenda Pública. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios da Direcção-Geral do Tesouro. além dos serviços centrais. também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe. Esta Direcção-Geral tem por funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado. nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas. É. excepto pelo que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado. à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos. que cabe à Direcção-Geral do Tesouro. assim. actualmente designados 120 . Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do Tesouro. Mas são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais. o pagamento das despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas. antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. nas respectivas áreas. Mas não a sua cobrança. nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. cabendo-lhes.

é muito frequente que a outros serviços sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias. a par de outras. DL 353/89. 121 . cujas funções correspondem a áreas Também a Inspecção-Geral de Finanças. exerce funções no plano tributário. outro serviço integrado no respectivo Ministério. que aprovou a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças). Embora o lançamento. Nomeadamente quanto ao imposto do selo. a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a serviços integrados no departamento das Finanças. de 16/10. e “periféricos”. através da acção fiscalizadora em relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd.“regionais” geográficas.

ou local. 122 . SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais. Assim. pelo seu particular relevo político-administrativo. A lei fiscal cria impostos autárquicos. total ou parcial. cujos sujeitos activos são as próprias autarquias.ex.ex. a lei adopta três soluções fiscais diferentes: 1. poderão considerar-se autarquias territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira. os municípios e as freguesias. a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art. 237/2 CRP)..b) Autarquias Territoriais: Entende-se por autarquia territorial. Quanto às autarquias locais ou territoriais. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos estaduais (p. do produto de imposto (p. a derrama). as regiões administrativas. 2. face do regime constitucional vigente. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega. embora a cobrança seja efectuada pelo Estado. 3. Embora aquelas regiões autónomas se achem formalmente separadas das outras autarquias. a instituir..

aqui temos de ter em conta a revisão constitucional de 1997. neste caso. No entanto. i) e 277/1. al. o sujeito activo é a autarquia. as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não. no quadro jurídico-fiscal. sujeito activo seria apenas o Estado. al. pois apenas possuíam receitas consignadas. Brás Teixeira e Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios. Esta é a posição do Dr. Soares Martinez. a posição de verdadeiros sujeitos activos. No entanto. Soares Martinez e também do Dr. 123 . bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica). embora os impostos sejam cobrados pela Administração Central. o verdadeiro sujeito activo é o estado. que estas assumem.Na 1ª hipótese. M. eles são. sendo a autarquia credora do Estado. o que leva a dizer. parece que as regiões autónomas foram fortalecidas . para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões autónomas. logo. À luz da CRP anterior à revisão de 1997. sujeitos activos da relação jurídica. Após a 4ª revisão constitucional (1997). Brás Teixeira. já quanto aos impostos adicionais. com Nuno Sá Gomes e também com o prof. os profs. 229/1. Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência. Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts. i). Vasconcelos. de facto.

cobradas pela utilização dos respectivos serviços. podem suscitar-se dúvidas. às quais é reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público.c) Institutos Públicos: Os serviços públicos funcionam. São os institutos públicos como a Caixa Geral de Depósitos. E. sobre a situação tributária daqueles institutos. muitas vezes. Não repugna que a tais entidades. seja atribuída pela lei personalidade tributária activa. 30. assim acontece. às vezes. Sujeito Passivo – conceito e âmbito: 124 . sem vontade própria com projecção no plano jurídico. de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixões. e outros. ou pela natureza técnica. nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos públicos proveniente de taxas. ou por outros motivos ainda. porém. as Juntas Autónomas dos Portos. sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. ou por concorrerem com os particulares no comércio jurídico-privado. Alguns. gozam de autonomia administrativa e financeira. as Administrações-Gerais do Porto. que prosseguem interesses públicos. que exige uma direcção independente. em regra. dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos.

as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal. tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral. Essa tem sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.Conforme foi referido. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico. poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda. 125 . não personalizadas à face dos outros ramos de Direito. para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas. importa agora pôr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa. Assim. O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais vasta. quer sejam legais quer não o sejam. quanto à personalidade tributária passiva. mas sim à personalidade passiva. quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. Mas põe-se a questão de saber se. parece que deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas. Do momento. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas.

ao menos no campo do Direito Fiscal. A personalidade tributária. no entanto. susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais. 2º/1. gozam de personalidade tributária passiva. Logo. entidades desprovidas de personalidade jurídica. constitui uma forma de personalidade jurídica. “entidades meramente de facto”. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitável.As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto. A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”. mas prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”. que gozassem de personalidade tributária passiva. desprovidos de personalidade jurídica. adoptou amplamente essa admissibilidade. são sujeitos de relações tributárias. isso significa que são pessoas jurídicas. que prevêem a integração em relações tributárias. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais portuguesas. como sujeitos passivos. que gozam de personalidade jurídica. a italiana pelo menos. que. A afirmação de que há entes de facto. se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto. b) e c)). Não são 126 . de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC. art. envolve uma insanável contradição. E a doutrina. Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade jurídica. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito.

desde que a personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária. aí reconhece uma base personalizável. E são-no. em obediência ao referido princípio da base económica. por vezes. embora as instituições jurídicas revelem. o problema tem de ser posto em termos diversos. dos pressupostos tributários. do ponto de vista da sua actividade económica.“entes de facto”. das situações tributárias. em geral. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. 4º CPT). Aliás. efectivamente. Portanto. Ele permitirá considerar a personalização de muitas outras entidades. que os preconceitos individualistas não têm permitido personalizar. 127 . É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de personalidade passiva. Trata-se de saber se os critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. a necessidade dessa personalização. e não jurídica. E entre elas a família. pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável. Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não personalizadas pelos outros ramos de Direito.

E. conforme o Relatório do CIRS. para uma tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares. se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. a) Sujeito Tributário Passivo. ou sujeito tributário passivo. não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. na actualidade. A base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinação de uma matéria colectável global. à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas. o que. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto. solução que o legislador português não quis adoptar. 128 . nota-se a tendência.No entanto. face aos fenómenos de desagregação familiar. termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto. conjugado com a progressividade das taxas. em diversos países. por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos.

que se desenha em consequência de. ou os fornecedores. serão. Ao Direito Fiscal. E isso acontece. pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária. em tais 129 . através do aumento de preço dos produtos vendidos. não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. Assim. ou contribuinte de Direito. um comerciante. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos. dos directos. transferirá para os consumidores. o sacrifício tributário efectivo. Os consumidores. apresenta-se-nos como o contribuinte. procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto.consentidas pelos eleitores-contribuintes. por exemplo. através dos seus mandatários parlamentares. por ela. ou para os fornecedores. através do fenómeno da repercussão tributária. que não o seriam. geralmente. ou um industrial. e outros. por vezes. e. com frequência. na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos. que seriam repercutíveis. para distingui-lo da figura do contribuinte de facto. através de uma redução de preço de matérias-primas. o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto. O sujeito passivo da relação de imposto. de bens instrumentais. o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível.

entre eles Vanoni. o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto. mesmo nesses casos. talvez. a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir. entendam que sim. ou de uma repercussão ascendente. para a figura que designámos por contribuinte de facto. e até da economia em geral. procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados. pura e simplesmente. o sujeito passivo da obrigação de imposto. mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura. sabendo previamente que elas não deixarão de libertar-se do encargo. Poderá. transferindo-o no sentido desejado. com frequência. Mas. 130 . mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças. Mas a inovação terminológica não parece aceitável. que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto. Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”. que designam por contribuinte o devedor tributário. por não se conformar nem com a linguagem legislativa. Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica. da política financeira. embora alguns autores. nem com a mais corrente e usual.casos. ou remodelados. Esta parece ser a preferível. a figura do contribuinte de facto. os contribuintes de facto. de indiscutível relevo económico-financeiro. tendo sido visada pelo legislador. em consequência de uma repercussão descendente. Acontece até. não oferece relevo jurídico.

é sujeito passivo. é contribuinte. Em suma.do contribuinte . incluindo os substitutos e responsáveis. Mas não parece que tal destrinça se justifique. 4º). com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária.titular de uma situação jurídico-tributária passiva .aquele sobre quem recai o dever de prestar. b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo . tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias” (art. 131 . 10). Não deverá pretender-se que o substituto de imposto. ou o facto tributário.e do devedor de imposto . E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes. ou que o responsável tributário sejam devedores.Especialmente depois de o CPT. é necessariamente titular de uma situação jurídico-tributária. A pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. de 1991. aquele que se acha juridicamente vinculado. mas não sejam contribuintes.pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários .

originário. nem devedores originários. respeita a essa pessoa. as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar. são devedores. da relação de imposto. ou praticou um acto de que se presume certo benefício. Mas a destrinça não parece inteiramente correcta. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. como o responsável. ou de beneficio total. recebeu um património. O substituto. Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários alheios. o pagamento de uma 132 . O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores. verificadas certas condições. Alguém auferiu um rendimento. a realização dos créditos tributários. 10 CPT). Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de benefício. e facilitar. Apenas não são sujeitos passivos. nem contribuintes. ou de beneficio definitivo. porque são contribuintes. de utilidade económica definitiva. Por essa razão constituiu-se um débito tributário. Desde que um preceito legal impõe a alguém. 11). que é seu próprio. pois a presunção legal de benefício. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário.nem sujeitos passivos. como o devedor solidário. como o sucessor devem o imposto. Contudo. porque são sujeitos passivos da relação jurídica de imposto (art.

na base de uma presunção de rendimento económico. isto é.prestação tributária. porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária. ou sobre o usufrutuário. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio. Embora possa não ser originariamente seu. A contribuição autárquica incide sobre o proprietário. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação. Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presunção de beneficio. de benefício auferido. na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. sujeitos passivos. os substitutos de imposto são devedores. 133 . Assim acontece com os substitutos de imposto. chamados a pagar a prestação tributária normalmente. Os débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários. o débito é seu próprio. Mesmo assim. não originários. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário.

Mas noutros casos não. antecipação essa retida na fonte. essa prestação tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel.Mas o legislador fiscal. se o antigo proprietário de um imóvel não tiver pago um imposto que devia. descontada. procurando acautelar os créditos tributários. previamente. Assim. A presunção de beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores. O obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto. e simplificar as respectivas operações de lançamento. As entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do imposto. em razão da sua propriedade. Nestes dois casos. embora os respectivos deveres de 134 . criou processos que permitem exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. esta poderia ser exigida aos seus familiares. apontados como exemplos. o dever de prestar do obrigado não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação. liquidação e cobrança. no montante global dos salários. a entidade patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores. Assim. São sujeitos passivos não originários.

substituição fiscal) 15%. E. A empresa é um sujeito passivo não originário. o sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária. arts. é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. o trabalhador só recebe 85 contos (100-15%). não patológico. O Dr. Brás Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originário.Um trabalhador tem um salário de 100 contos. A empresa retêm na fonte (ou. em termos jurídicos.: Soares Martinez . c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária: i) A Solidariedade Fiscal: Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário. As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade. Deste modo. nesse caso. Ex. nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil. 135 . responsabilidade e substituição.prestar se situem num plano normal. 521 e 524). sucessão. do desenvolvimento das relações jurídicas.

Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade 136 . 241 CPT. Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da prestação de imposto. o regime da solidariedade passiva assume um carácter excepcional. nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefício da divisão (arts. Pela forma como se estrutura. Esta é a regra geral e está prevista no art. a solidariedade passiva é a garantia mais forte da obrigação fiscal. 521 e ss CC). b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributários a totalidade da prestação tributária comum. Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores.As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades: a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva. cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. No âmbito do Direito Fiscal português.

o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. nem por parte da dívida tributária. 13 CPT). da 137 . pela inexistência de bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da responsabilidade tributária. numa posição de fiador legal. posição em que se torna devedor originário. só depois de se terem executado os bens do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento da dívida fiscal. O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte. uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário. no fim. sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total. Brás Teixeira. art. podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestação. Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui. É um devedor não originário.fiscal. No processo de execução fiscal. já o responsável solidário só intervém numa fase processual executiva. em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor tributário. O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade. que. É o caso dos gerentes ou administradores (cfr. a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto. O processo de execução fiscal é feito por reversão contra o gerente da sociedade. Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica fiscal desde o início. Esta é a posição do Dr.

Cabe. que se encontram na situação a que a lei tributária atribui eficácia constitutiva. é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e substituição tributária. casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa. a posição do sujeito passivo é ocupada. ao gerente provar que o processo de falência não se deu por culpa sua. É necessário que. desde o início. alheia à relação (sucessão tributária). ii) A Sucessão Fiscal: Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar. desde o início até ao fim. há casos em que a lei fiscal de imposto atribui. a posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária). passando o lugar de 138 . então. na mesma relação jurídica. isto é. o lugar do sucedido (do de cujus). cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela falência. Diferentemente.empresa. Em geral. Porém. Dentro da solidariedade fiscal. no momento em que se verifica a sucessão. sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas. a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido.

∑ cfr. realizar-se inter vivos. E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse qualquer preceito equivalente. No Direito Fiscal. A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica 139 . 2019 do Código Civil de Seabra”. 2071 do Código Civil e 827 do Código de Processo Civil. há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais. dado o carácter da indisponibilidade da obrigação tributária. 239 e 240 CPT No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal. Quanto à forma. Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão. nos termos do art. determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. A responsabilidade do sucessor encontra um limite.sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário. que o art. 63. em geral. A mesma conclusão se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. que decorre do facto das obrigações fiscais terem natureza de Direito Público. 64 e 65). este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança. 103 do Código das Execuções Fiscais de 1913 claramente definia. antes da revisão de 1995. a sucessão pode. a sucessão fiscal só é possível por morte. mortis causa. arts.

que correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. daquelas que vieram a existir posteriormente. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe às forças da herança. temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão. 241 CPT) e não solidária. Têm aqui aplicação plena as normas contidas no art. os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. 140 . Tratando-se de prestações periódicas. Isto porque. 125 e 127 CPenal de 1982. 30/3 CRP e nos arts. revisto em 1995. se em relação às primeiras a posição do sucessor é de verdadeiro herdeiro. Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor. O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas. Nas prestações instantâneas.fiscal incorpora uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. a sua responsabilidade é conjunta (art. mesmo pecuniárias. Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal. no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores). não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal. em relação às segundas a sua posição é a de um devedor originário. A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em vida do de cujus.

na proporção dos seus legados. em virtude de determinadas relações jurídicas. mas só depois de executada a parte da herança atribuída aos herdeiros. aqueles em que o substituto. que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal. excepto se o testador houver disposto de outro modo. na proporção dos seus legados. 141 . 2177 CC. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são.O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados. caso em que se deverá exigir o restante aos legatários. Assim. Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação. na sua maioria. deve entender-se que os encargos tributários da herança serão suportados por todos os legatários. o lugar de sujeito passivo. deste modo. por aplicação do art. O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus. desde o início até à sua extinção. iii) A Substituição Fiscal: A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito económico-financeiro de retenção na fonte. deve ao substituído quaisquer tipo de rendimentos ou prestações. a substituição a facilitar a percepção do próprio imposto. destinando-se. mas a um terceiro.

é muito mais seguro. mas que não é originário. O substituto fica. pois. Se. por um lado. obrigacionistas. Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a analisar. por não corresponder a uma posição de benefício económico. bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes. satisfazendo um débito que é seu próprio.Na verdade. Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da responsabilidade tributária passiva. por outro lado. accionistas. rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores. etc. mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relação tributária uma posição de devedor tributário. encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco). O 1º elemento é o conceito de devedor originário. garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada. a qual respeita ao substituído (substituto – devedor 142 . assim como também é mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depósitos bancários. através das substituição se reduzem os actos de liquidação.

Por fim. sendo a que a lei vinculou aos rendimentos. entende que na figura da substituição fiscal. desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção. a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida e seguramente aufere as receitas fiscais. O substituto é. Há. pode ser obrigatória ou facultativa. casos em que o direito de retenção é facultativo (art. que a substituição normalmente determina e que. o Direito de Retenção é obrigatório. como pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto. o direito de retenção tem uma verdadeira natureza civil e não tributária. para generalidade da Doutrina Portuguesa.não originário). 29 RJIFNA). na sequência da definição que dá de devedor originário. pois. só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. face ao actual Direito Fiscal em vigor. 143 . Brás Teixeira . 7º/3 CSISA). devedor originário. pois a falta de entrega da prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal. No entanto. porém. em geral. o único obrigado originário é o substituto. Concluindo.

por reversão. que é o do devedor originário. apresentam-se-nos. gerentes. nos termos do art. A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo 144 . se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele devedor originário. ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e acrescido). sucessão. 13 CPT) ou pode ser real. contra os responsáveis – arts. 233 e ss CPT. inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu desenvolvimento patológico.. no entanto. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores. – art. o substituto). para tais efeitos. A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de cumprimento do devedor originário. em processo de execução fiscal. 96 CIRS). como normais. O processo executivo correrá.. 239/2 CPT. a responsabilidade tributária é uma figura que só se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto. O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário (incluindo. substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações tributárias passivas. Pelo contrário.. o não pagou oportunamente. e. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art.iv) A Responsabilidade Fiscal: As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade.

O Dr. A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário. No caso específico dos administradores e gerentes. previsto no art. pois existe contra eles uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir. salvo se provarem que não tiveram culpa. a posteriori. embora seja muito difícil fazê-lo. por existir uma situação patológica. de Sociedades e de outros Entes: 145 .imposto não foi pago. a responsabilidade é subsidiária e também solidária. ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originário. O Dr. pois os gerentes respondem solidariamente entre si. os responsáveis. d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas. depois de terem sido exigidas as quantias de imposto. diz-nos apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal. 13 CPT. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária. Soares Martinez não o considera como tal. por tudo quanto pagaram. Eles são responsáveis. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do devedor originário. mas não lhe atribui nome específico. 243 e 244 CPT).

Esta esfera é limitada por elementos políticos. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas. a aceitação de uma herança.elemento político: Será sujeito passivo de uma relação tributária de imposto de selo quem. para efeitos de sujeição fiscal. corresponde um elemento económico. tais como o recebimento de um rendimento. ou se presuma que determina. por vínculos económicos. Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender. a residência. É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço. a situação tributária. tendo celebrado um contrato no estrangeiro. Estes vínculos políticos são normalmente completados. qualquer circunstância que determine.proveniente de um prédio situado no território do Estado . Assim. ou de contribuição autárquica.elemento económico . Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo 146 . mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. sujeito passivo de uma relação tributária predial. genericamente. a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado. o domicílio. Ao contrato.A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico.. a passagem pelo território estadual. um benefício patrimonial. à necessidade de invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. um elemento político. etc. tais como a cidadania. será quem se presume auferir um rendimento . a situação de bens nesse mesmo território. do qual se presume um benefício patrimonial.

O prof. deixando de lado a legalidade e até a 147 . Soares Martinez diz que sim.político e de um vínculo económico poderiam. quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros ramos de Direito. E desses exemplos importaria induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade económica da entidade personalizada. pague os impostos devidos. multiplicarse. finalmente. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não. que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente). Em resumo. e. desde que. sendo o caso. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela retirado. Martinez. O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso). coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades não personalizadas. naturalmente. Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista realidades económicas. Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. uma utilidade. ao nível do Direito Fiscal. de um vínculo económico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício. M. Brás Teixeira diz que não. S. de um vínculo político estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual.

A de saber se uma entidade pública pode ser sujeito passivo de uma obrigação tributária. Mas quanto às actividades económico-privadas que eventualmente exerça. e a de apurar se uma mesma entidade pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação jurídica de imposto. O problema desdobra-se por duas questões. Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária passiva. i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas: A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas. porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística. Quanto à actividade específica do Estado. alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e contra a sujeição tributária. desenvolvida para realização dos seus fins próprios. não parece facilmente admissível a sua tributação. tem-se defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que só por essa via é possível colocar tais 148 . não só inútil mas dispendiosa.moralidade da actividade. em geral. Contudo. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra.

quando o não fizerem será admissível a tributação. mesmo estaduais. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão de isenções. do ponto de vista jurídico. assim. quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos. E. traduza um princípio geral de isenção. Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir essa posição de igualdade. a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos. liquidação e cobrança. estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento. em tais casos. Se as leis de impostos declaram o Estado isento. o argumento mais impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado.actividades em posição de igualdade com as empresas particulares concorrentes e. o problema é de política financeira. poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do débito respectivos. No entanto. 149 . Com efeito. Em qualquer caso. conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades. ou mesmo de não incidência tributária. porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência.

semelhantes às das empresas privadas. quando se tratar de actividades de carácter económico-privado. autarquias territoriais ou institutos públicos. da qual se poderá concluir. pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções. não apenas dos impostos estaduais mas também. Mas as leis fiscais usam. É de notar que o Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado. o Estado não estará isento. que. de outros. não se verificando tais condições. O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá dúvidas. porém. no entanto. os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento. não obstante a oposição de alguns autores. E também muitas 150 . de cautelas no sentido de isentar o Estado. geralmente. a que se lhes atribua personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas. nada obstando. É este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que sejam elas próprias beneficiárias.Por vezes. em conformidade com o princípio da similitude. cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo. Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras entidades públicas. “a contrario sensu”. Essa é a solução generalizada na doutrina. com frequência.

como o Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos. à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. 151 .vezes isentam entidades públicas menores. 13). tanto o Estado. o Estado ou a autarquia territorial não podem aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos adicionais ou outros no 2º caso. Num segundo caso. da Contribuição Autárquica. Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações. pois coincidem com o sujeito activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. art. Aqui já não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo. Nestes casos. Assim. logo. não apenas o Estado mas também as autarquias locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). etc. 9º). art.

não oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas. possam ser tributadas. Mas a questão tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. face ao anterior. especialmente. como. A situação tributária destas últimas já foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de personalidade tributária passiva. Mas põe-se o problema de saber se. assim. sob forma pública ou sob forma privada. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. aliás. Também face ao Código Civil vigente. o CIRC exclui-as 152 . E. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma comercial. se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. como as sociedades comerciais. Na segunda hipótese.ii) Particularidades da tributação de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. como as associações e fundações. O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao Direito Fiscal. o fenómeno associativo determinará uma individualidade diversa da dos sócios. nalguns casos. A questão é suscitada. E dele não sejam removidas por qualquer isenção. em relação às sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares.

do plano de incidência respectivo, ao atribuir os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. 5º). E a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex.: Advogados) e às de simples administração de bens. Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial, foilhes reconhecida “uma individualidade jurídica diferente da dos

associados” (art. 108 do Código Comercial). E a essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC, arts. 2º/1, a), 5º e 12).

Quanto às sociedades irregulares, segundo o art. 107 do Código Comercial, “ter-se-ão por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e segundo os trâmites indicados neste Código, ficando todos quantos em nome delas

contratarem obrigados pelos respectivos actos, pessoal, ilimitada e solidariamente”. E o Código das Sociedades Comerciais, de 1986, tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas

obrigações contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. 5º e 36). Em face de disposições semelhantes do Direito Privado, têm diversas leis tributárias afirmado que, não obstante tal inexistência, as sociedades irregulares, assim como
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outras unidades económicas, são susceptíveis de tributação. E é também a orientação adoptada, no Direito Tributário português, através da alínea b) do nº 1 do art. 2º do CIRC. Aliás, já antes, no silêncio da lei sobre tal matéria, a doutrina e a jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das sociedades irregulares. Apenas parecerá objectável a forma usada, por via legislativa tributação de “entidades desprovidas de personalidade jurídica”. A lógica da construção jurídica aconselhará uma rectificação formal. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. É, aliás, esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. 4º CPT, como ao que já se continha no art. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963. De harmonia com tal orientação, os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e não àqueles que realizaram os actos respectivos. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciária, nos termos do art. 8º do Código de Processo Civil, aplicável, subsidiariamente, ao processo tributário, não podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construção. E, mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva,
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pela

definição

judicial

de

poderes

e

deveres

substantivos,

o

reconhecimento daquela personalidade às sociedades irregulares, com todas as consequências que envolve, aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal, e à preocupação de defesa dos interesses do Fisco, quanto à sua participação na riqueza produzida, tornam difícil a defesa da tese avessa à tributação das sociedades irregulares. Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que, à face do art. 980 do Código Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, não sendo, consequentemente, tributadas. A questão reclamará, por certo, tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. Mas não se descortina com facilidade uma solução legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. Porquanto uma solução diversa do problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência, ou de protelar o pagamento de impostos, sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada.

Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentrações de empresas. Frente a agrupamentos do tipo “Trust”, ou de sociedades “holding”, põe-se ao legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a tributação. Se no agrupamento, se nas
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entidades

agrupadas.

Também

em

tal

matéria

o

critério

da

individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às exigências da tributação do que o critério da individualidade económica. O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais, embora permitindo, como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos, a fim de evitar, ou reduzir, duplas tributações. O CIRC, na sequência do regime do DL 414/87, de 31 de Dezembro, continua a reflectir, quanto ao problema, a preocupação de fazer assentar a incidência em situações económicas reais. E, por isso, além da dedução de lucros distribuídos (art. 45), admitiu que os lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as empresas agrupadas, mediante a consolidação de balanços. Mas fez depender essa tributação global de diversos requisitos, que serão apreciados pelo Ministro das Finanças, na base de solicitação da sociedade dominante (art. 59). Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo, mas parece justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos abusos aos quais se prestaria, em tal matéria, uma solução geral uniforme.

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responsabilidades. Capacidade Tributária Passiva de Exercício: a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício O Direito Fiscal conforma-se. nos termos gerais de Direito. Assim. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes. 5º CPT. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais. geralmente. A essa representação correspondem. Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias. Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. e não pelo representado. só os bens do representado respondem pelo 157 . o art. necessariamente.31. o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. Quanto à prestação tributária. com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária passiva de exercício. que acabou por receber consagração legislativa no art. designados de acordo com a lei civil. sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante. Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial.

O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. directores. e outros encargos resultantes de faltas cometidas. segundo essa natureza e a sua forma de constituição.respectivo pagamento. gestores. um ou mais órgãos próprios. serão órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes. aprovado pelo DL 20-A/90. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil. RJIFNA. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem. consoante o que for determinado pelos respectivos pactos 158 . b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributários. que não podem ser imputáveis ao representado. Direito Comercial e Direito Administrativo aplicáveis. mas quanto a multas. de 15 de Janeiro. é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr. arts. em razão da sua incapacidade. A cada uma delas corresponderão. 6º e 22). administradores.

terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos. Não definindo o Direito Fiscal os órgãos das pessoas colectivas. apresentar requerimentos vários. aliás. Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado. nem sequer podem estar legalmente constituídos. mesmo irregularmente constituídos. reclamar lançamento de contribuições. do Designadamente.sociais ou outros instrumentos constitutivos. e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de Direito. admitida a personalidade tributária de entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas. impugnar. Mas. Mas pode 159 . desde que ocupe a respectiva posição. torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que. c) A representação voluntária em Direito Fiscal Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos. prestar declarações.

ou “terceiros”. para a prática de actos tributários que não sejam de natureza pessoal”. do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil. através do mandato tributário. por danos emergentes de mora no 160 . salvo para a prática de actos de natureza pessoal. fazer-se representar através de mandato. confiram mandato. nos termos do Código do Notariado. Não se trata agora de representação legal. podendo este fazer-se indemnizar pelo representante. fazer-se representar. também designados por processos administrativos tributários. devendo o referido mandato. 9º). podem os sujeitos tributários passivos. “sob a forma prevista na lei.também o sujeito tributário passivo. desde que legitimamente interessados num processo tributário de qualquer natureza. através do seu art. O CPT. seguindo o teor do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (art. É o caso dos “esclarecimentos” em processos tributários graciosos. 6º. para efeitos tributários. mas de representação voluntária. nos termos comuns. confiar a outrem a realização de tais actos. constar de procuração com poderes especiais para o efeito. Assim. na plenitude da sua capacidade de exercício. isto é. ou os seus representantes legais. admite que os interessados. Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do representado.

Quanto às pessoas singulares. porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. se esta for imputável ao mandatário. no plano interno. sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd. de 24 de Novembro. não obsta. 6º). Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante. no plano internacional. adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. 82 ss). respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. no entanto. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais. o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções Portugal. 32. Este critério. RJIFNA. Do mesmo modo. art. o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual. a frequentes 161 internacionais sobre dupla tributação celebradas por . como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria. julgado preferível.pagamento. É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário.

muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários. 2º. O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede. muitas vezes. tenham permanecido em território português mais de 183 dias. estabelecida pelo respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. através do seu art. foi recebida pelo CIRC (arts. o preceito do art. 6º. em alternativa à sede. no ano ao qual respeitem os rendimentos. numerosas em países considerados "paraísos fiscais". mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente. do Código da Contribuição Industrial. 16). ou de um estabelecimento estável. Mas. como acontece frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio".conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais. Também a ideia de "direcção efectiva". 4º e 95). O CIRS considerou residentes as pessoas que. determinar qual seja a residência habitual. ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art. Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre 162 . O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70. 162. a fim de evitar a adopção de sedes fictícias. de 1963. tornando-se difícil. substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio.

ou representação permanente. de 30 de Novembro. estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte. 163 . industrial ou agrícola (art. a que poderá corresponder um número de contribuinte. pela multiplicidade dos seus interesses. a um registo central. onde o DL nº 463/79. as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro. por vezes. Ainda que o contribuinte possa estar ligado. que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações. 49. Assim aconteceu em Portugal. para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa. nº 5). 4º. através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial. a mais de uma circunscrição fiscal. e. E também o é pelo CIRC (arts.dupla tributação. 50 e 95). que é o do seu domicílio fiscal. 4º. para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas.

correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. Ou. e uma zona objectiva. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção.Capítulo III – O objecto: 33. haverá sempre nele uma zona subjectiva. se se considerar um único pressuposto tributário (Hensel). bens económicos. no sentido de facto constitutivo. correspondendo a aspectos pessoais. não há também imposto. ou de uma circulação real de riqueza. sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídico-tributário se constitui. é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais. Pressuposto objectivo genérico. No entanto. bens materiais. pode depender de factos 164 . facto gerador. assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza. o que acontece frequentemente. Não havendo riqueza. é a matéria colectável. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributação: a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto: Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos.

de capitais. 107. por vezes. determina injustiças menores do que tributar. as quais se presumem. Na SISA. ou tributável. constitui a matéria colectável. à matéria colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título 165 . que aqui não encontra o assento mais adequado. do jogo. oferece aspectos muito diversos. os impostos continuam a incidir.que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação. em plano diverso do fiscal. Mas este é problema de suma importância no plano da política financeira. de prédios. a matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho. na contribuição autárquica. para além da característica essencial de ter natureza económica. o que. de imposto para imposto. principio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP. como se fossem reais. estabelecido na base de avaliações matriciais. sobre presunções. E embora as últimas normas tributárias portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais. Por isso é qualificado como genérico. A matéria colectável. de pensões. pressuposto necessário de qualquer imposto. Assim. é constituída pelo valor dos prédios. e ainda por mais-valias. da agricultura. por deficiências de contabilização e outras razões ainda. dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. da indústria. Presumida ou real. art. nº 2). No IRS. as quais. em larga medida. rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida. do comércio.

através das suas várias formas. Aquele é logicamente anterior à constituição do vínculo tributário. ou se pretende transponham. uma fronteira. é muitas vezes designada por objecto do imposto. 166 . E esta designação. as valorizações económicas sucessivas dos bens. com as consequentes vantagens económicas também presumidas. parece correcta. no imposto do selo.oneroso. Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos tributários objectivos. no imposto sucessório. nela integrado como seu elemento. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais. variadíssimos actos quanto aos quais se presume a produção de um beneficio económico. bens transmitidos a título gratuito. no IVA. a posse de mercadorias que transpuseram. com ela nasce e com ela se extingue. já adoptada por Myrbach-Rheinfeld. nos impostos aduaneiros. A matéria colectável. característicos de cada imposto. através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento. por não se terem verificado os respectivos pressupostos. Mas não deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relação jurídica de imposto. mas estes específicos. E mesmo que em relação a um certo imposto não se constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário. Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que.

por vezes. concede-as para incentivar actividades. quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. como pressuposto negativo da tributação. cabe agora considerar as isenções objectivas. fins que umas vezes são visados através de isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas. arts. de 1 de Julho. (vd. tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou objectiva. Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou 167 . Acontece. É o caso das isenções de prédios destinados a habitação. aprovado pelo DL nº 215/89. 34.b) As isenções objectivas: A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico .a personalidade foram referidas as isenções subjectivas. como no caso dos terrenos estéreis. etc. concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas. o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável. Outras vezes. ou a sua exiguidade. Tendo presente quanto sobre as isenções subjectivas foi referido. Estatuto dos Benefícios Fiscais. O critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida. 52). das mais-valias de acções. dos juros de depósitos a prazo em moeda estrangeira. Para além dos fins de protecção de actividades. de protecção de grupos sociais. 40-A. de cumprimento de regras internacionais.

automáticas ou não automáticas. É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções.ex. mas é possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e determinada. com independência de qual seja a pessoa que o possuir. um imóvel de interesse artístico.absolutas. uma actividade produtiva. os benefícios fiscais têm a natureza de isenções. 168 . ou histórico. como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. p. como. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual. quer subjectivas quer objectivas.. ou que a explore. Nos outros casos. embora parciais ou temporárias. são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções.

pois. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto. assim. do contribuinte. ou ao sujeito passivo. também aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. O objecto imediato da relação de imposto. deparamos com deveres acessórios que. é. à semelhança com o que acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro. parece preferível incluir na relação jurídico-tributária. para se fixar o conteúdo da relação de imposto. pelos direitos e deveres que nele se integram. também designado por conteúdo. constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. Mas. este correspondendo à prestação. além deste. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto: Tal como na teoria geral da relação jurídica. quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação de imposto. os deveres e os direitos do sujeito passivo. Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e 169 . bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo.34. Indicar-se-ão. Aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo. que corresponde ao objecto mediato da relação.

52 e 268 CRP). o direito às isenções e o direito de recurso. o direito respectivo é de carácter geral. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras fiscalizações).a liquidação dos impostos (ex. decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. outros têm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela Administração fiscal sobre a sua própria situação 170 . No entanto. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será porque.: o dever de prestar declarações). Aliás. Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal. se se tratar não da restituição de um tributo indevido. Se beneficia de uma isenção é porque também não é contribuinte. já poderá admitir-se que seja o contribuinte. A qualificação poderá suscitar objecções. ou mal liquidada. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de tributos indevidos. não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral. respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo. mas sim da restituição de uma colecta mal lançada. não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. que tem direito a essa restituição. como tal. ao menos quando parcial. poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo. afinal. Também poderá entender-se que a isenção. o sujeito passivo. Quanto aos direitos do contribuinte.

19). nos termos do art. O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. pôr-se-á em dúvida . de impugnar. de haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas. por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património. desde 1963. à notificação dos mesmos actos. Mas. caibam na esfera do objecto da relação de 171 . nº 1). 48. Aliás. os direitos de reclamar. tal direito achava-se expressamente reconhecido. os direitos à informação. ou a maioria deles. 268.tributária. consigna um direito ao reembolso (art. de ser ouvido. em certas circunstâncias (arts. sem que ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes. O DL nº 492/88. à fundamentação dos actos tributários. como direitos dos contribuintes. pelos preceitos do art. e com as reservas suscitadas por todas as declarações de direitos. E o actual CPT enumera. nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos (art. de opor. 35.isso sim . Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gestão dos assuntos públicos (art. ou todos. nº 1 CRP. de 30 de Dezembro. 19 ss). sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça no respeito de direitos subjectivos. 11).que os referidos direitos.

de estabelecimento de vedações em torno de estabelecimentos fabris. sem reservas. dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo. por motivo da aproximação de navios de instalações aduaneiras.imposto. . Mas. de produção de sinais. Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare". O objecto mediato da relação de. que possam ser "de facere" as prestações de declarações. de apresentação de documentos. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de dare". etc. uma prestação. Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de facere". quando consiste na inutilização de uma estampilha fiscal. já se admitirá. o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes. 172 . positiva. só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias. imposto é uma conduta. Nestes casos. "de facere".de dare. "de non: facere". São "de non facere" as prestações correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames. avaliações e fiscalizações. em relação às prestações acessórias.. ou negativa.

até na hipótese de esse pagamento se fazer em géneros. são de prestação variável.35. esses bens são recebidos pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. é admissível 173 com anterioridade a qualquer operação de . títulos de crédito). Ainda quando se admite a dação em cumprimento de bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte. As prestações tributárias acessórias. A prestação – suas espécies: A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível. se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. no entanto. pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. e. geralmente não são fungíveis. por isso. porém. conhecida antecipadamente. porém. na generalidade. também designadas por prestações. No plano teórico. em cujo caso a fungibilidade será indiscutível. lançamento. Os impostos portugueses. quer "de facere" quer "de non facere". consoante o legislador permite ou não que ela se pague por fracções. é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis. Põe-se o problema de saber. Algumas vezes a prestação tributária é fixa. dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável. Mesmo que se discuta se as prestações tributárias principais são ou não necessariamente pecuniárias. Num plano prático poderá entender-se que sim.

frequentemente.considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços. incindível. não fungíveis. Distinguem-se. os adicionais e os adicionamentos. embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária. em regra. resultante da aplicação da taxa básica do imposto. a prestação tributária principal. dos adicionais e dos adicionamentos. é. resultante da aplicação da taxa básica. Mas importará observar que a prestação global. 174 .

Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfândegas. Actualmente. ou ainda junto dos serviços do IVA. como no caso do imposto de selo. Cumprimento: a) lugar do pagamento (cumprimento): Em regra. Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado. b) prazo do pagamento: No caso dos impostos directos. que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados. a modalidade normal designa-se 175 . o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos serviços dos Correios. qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto.Capítulo IV – Formas de Extinção da Relação Jurídica de Imposto: 36.

“cobrança à boca do cofre” (designação histórica). Podemos apontar duas situações especiais: 1º. Ou seja. Soares Martinez). Por fim. o pagamento já é efectuado com juros de mora. temos o imposto municipal de SISA. de cumprimento voluntário. que é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e afirma que vai adquirir um imóvel). Não sendo pago dentro desse prazo normal. depois. 176 . ou com juros de mora. sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios. vem a fase da cobrança coerciva.ex. que é feita depois de se ter iniciado a execução fiscal. cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação. tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe). são pagos no momento da compra do bem. o IVA. o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntário). p. Quanto aos impostos indirectos. surge a fase da cobrança voluntária (na expressão do Dr. Nesta fase. temos o imposto sobre sucessões e doações.

CPT de 1991. por vezes. ou "dação em função de pagamento". elas não correspondem à figura da dação em cumprimento. Ora. na fase de cobrança coerciva. de execução fiscal (DL nº 52/84. dação em pagamento. por vale de correio. tal como o próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação. a qual. pode o Ministro das Finanças autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herança. tratando-se de cumprimento por 177 . pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório. foi permitida. ou "datio in solutum". e requerida. no Direito português. é admitida.37. que. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. a qual será oferecida. da "datio pro solvendo". Um dos casos acha-se contemplado no art. ou por transferência de conta. em substituição do cumprimento da respectiva dívida. no Direito Fiscal português. Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque. para mais. a extinção de qualquer obrigação tributária por dação em cumprimento. assim. Dação em cumprimento: A dação em cumprimento. ao Ministro das Finanças. de 15 de Fevereiro. 273 e 284). Nos termos desse artigo. A partir de 1984. Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem. arts. distinguindo-se.

ou por transferência de conta. Prescrição: Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência. 837 CC). não há substituição de uma prestação prevista. por outra. poderia também julgar-se que as obrigações tributárias 178 . por vale de correio. do credor. que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito.cheque. por vale de correio e por transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. e estipulada. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis. Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do credor (art. que o não estava quando a obrigação se constituiu. por vale de correio ou por transferência de conta. e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por cheque. Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. no desinteresse. 38.

34. neste caso. que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos. nº 1). que recaem sobre rendimentos. sempre se tem admitido a prescrição em Direito Fiscal. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. o prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos. Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam. este período parece ser ainda demasiado longo. o tempo que decorrer 179 . Assim. pelo CPT (art. E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art. ou cujo vencimento. somando-se. recurso ou execução fiscal. Mesmo assim reduzido. para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" (art. Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e Impostos. Nos termos do citado art. Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte. tendo sido reduzido para dez anos.não fossem prescritíveis. impugnação judicial. quanto aos impostos directos periódicos. A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais. se situem em épocas muito remotas. 27). nº 2). durante mais de um ano. de 1963. cujo prazo de prescrição comum é de cinco anos (art. No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição começava a contar-se da autuação do processo executivo. 310 CC). 34.

Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundirse a preclusão. ou caducidade. antes de instaurar o procedimento executivo respectivo.após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no processo (art. a propósito do acto tributário de liquidação. art. se tratará adiante. não o tendo feito. 33). §§ 2º e 3º). os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la (Código de Processo das contribuições e Impostos. CPT. 27. ou caducidade. oficiosamente. também "ex officio". a Administração fiscal deve conhecer. art. que fazia depender o conhecimento oficioso. Quer dizer. dela deverá conhecer o juiz. 34. da parte do juiz. Nos termos do art. nº 3). sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte. em tal hipótese. § 1º. Compensação: As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das 180 . 259 do CPT. 39. E. Assim. art. da prescrição. Dessa preclusão. "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". do poder de liquidar os impostos (CPT. A actual solução legal é preferível à do Código de Processo das contribuições e Impostos. 27.

obrigações civis, nos termos do art. 847 CC. No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dívida, p.ex., de IRS. Estamos anulação perante ou uma situação da dívida de compensação fiscal, realizada quando oficiosa há ou

total

parcial

judicialmente, e quando ao sujeito passivo é passado um título de anulação do seu crédito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dívidas face ao Estado. Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindose a dívida ao Estado com a entrega do título de anulação, não pode falar-se em compensação. Posteriormente a esta posição do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97, de 21/1. Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110A e 110-B, artigos em que o próprio legislador vem admitir a compensação de dívidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por iniciativa da Administração Fiscal.

181

40. Confusão:

Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da obrigação fiscal. O Dr. Soares Martinez não admite esta possibilidade. O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão legítima (arts. 2132 e ss CC). O Estado também pode ser herdeiro. Assim, a situação de confusão surge quando o Estado, tendo uma dívida contra o contribuinte, se torna único herdeiro do contribuinte, quando este falece. A dívida extingue-se, porque, no momento em que existe a obrigação fiscal, coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva.

41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:

A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de obrigações admitidas no Direito Civil:

 Insolvência;  Extinção;  Consignação em depósito.
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183

Capítulo V:

42. Garantia Geral:

O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A acção creditória sobre o património do devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigações (arts. 601 e 817 CC). Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor, que corresponde a execução fiscal. Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio não seja, muitas vezes, necessário, como no caso da acção de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva. Mas o Estado, como, aliás, outras entidades, beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor, quer se trate de créditos tributários, quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo
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E. cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado. No processo das execuções fiscais. 185 . As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. insere-se uma acção declarativa. aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. por isso. Mas a execução fiscal pressupõe que. 43. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. normalmente. 249 e 250 CPT). estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado. E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado. 286 e 319 CPT). através da oposição ou dos embargos (arts.comum a créditos de natureza muito diversa. posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida. Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais. que se destinam a reforçar a 1ª.

136 CSISA). Garantias Reais: 1. já o responsável só é chamado à execução depois de excutido o património do devedor originário.Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex. 627/1 CC). podem ser chamadas à execução fiscal (ex. tem. Quando o responsável é chamado à execução. é a de fiança legal e é a situação em que alguém. vai garantir o cumprimento de dívida alheia. Tal como no regime da solidariedade. Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. 44. A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas. alheias à constituição do vínculo jurídico. segundo Brás Teixeira. 136 CSISA e sobre sucessões e doações. por força de lei. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: 186 . direito de regresso contra o devedor originário. ficando obrigado perante o credor (art. A natureza jurídica desta responsabilidade. temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária. mas com especial conexão ao mesmo. depois. mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação.: gerentes ou administradores).: art.

733 CC). A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: 187 . al.privilégios creditórios (art. pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. 282 e 294 CPT). 705. temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios. Além destes. a)) e prestação de caução (arts. consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. independentemente do registo dos seus créditos (art. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios. Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis). 733 CC). hipoteca (art. Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários. mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais. a) privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros. 255.

744/1 e 2 CC). Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA.• Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos. que pode ser mobiliário ou imobiliário. ou acto equivalente. estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente. • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA. • Privilégio especial. nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente. o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art. todos os privilégios creditórios e hipotecas 188 . e nos dois anos anteriores. ou seja. 736 CC). na data da penhora. ou de bens sujeitos a contribuição autárquica. O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial. ou acto equivalente. 738/2 e 744/2 CC). e nos 2 anos anteriores (art. na data da penhora. consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts.

al. por uma garantia real de natureza voluntária.que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos. 189 . c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução. Esta caução surge em determinadas situações. 705. b) hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real). 255. A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts.: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso). 282 e 294 CPT). a) CC). ou seja. relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art. Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex. pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar.

Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido. que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva". por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros. cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes. mas sim uma função compulsória. É de notar. os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado. a uma taxa mensal de 2% 190 . os quais. por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. sobretudo. Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora. com efeito.d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária. ou já na fase de cobrança coerciva. começam a vencer-se juros de mora. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária. como. destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais. que. quando o nível das suas taxas é muito elevado.

Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte. nº 1. este só terá que realizar a prestação tributária. arts. em termos paralelos. 83 CIRS. e 318/80. os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos 191 . de 20 de Agosto. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. Mas se tal atraso lhe for atribuível.(decretos-lei nº 49 168. 83). Mas poderá não haver mora do contribuinte e. constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária. CPT. 2. art. de 5 de Agosto de 1969. nº 7). Código de Processo Tributário. não acrescida de quaisquer juros. e 341. o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. no entanto. de 1991. Diferentemente. 109. O Dr. à prestação acrescerão juros compensatórios.

O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual. ou nos dois anos anteriores.para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente. 192 . parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única. considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança.

A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a de liquidação. apurada no lançamento. com vista ao apuramento final da colecta. pelo que se impõe uma actividade destinada a determinar em concreto quem é o sujeito passivo. por uma sequência de formalidades. Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto. final.Parte III – As relações tributárias formais: Capítulo I – O acto tributário – sua formação: 45. A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável.a. O acto tributário – conceito. da taxa do imposto em causa. que normalmente é desenvolvida pela AP fiscal. 193 . qual o montante da prestação e qual o débito tributário. natureza e efeitos: A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma relação de sujeito indeterminado e ilíquida. qual o valor dos bens sobre que incide o imposto. o acto tributário. A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação fiscal e da matéria colectável. visa a aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a.

A homologação pode surgir. Tal sucede ao fim de 5 anos.a. 194 . Logo. À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto. Enquanto não há homologação do acto. o acto tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal. ou seja. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto. a liquidação é apenas provisória. só se tornando definitiva após a homologação. tacitamente. O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das operações realizadas pela AP fiscal para.: IVA). pelo menos tácita. pois.Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto tributário (a. prazo em que caduca o direito de liquidação adicional da AP fiscal. mas a entidade patronal. Por vezes. determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar. não é o contribuinte a pagar o imposto. desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado da aplicação da lei fiscal). pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto. exercer fiscalização sobre essas operações.

Um segundo princípio é o princípio do inquisitório. ou mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e imparcialmente possível.46. que decorre directamente do princípio da legalidade. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo o material probatório. que também deriva do princípio da legalidade. O Estado. 195 . de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos contribuintes. a considerações de oportunidade e conveniência. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso: a) Princípios: O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios. é o princípio da verdade material. para que esta o analise. Toda a actividade da AP está sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade. material este que deve ser carreado para a AP fiscal. Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatório disponível. Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. Outro princípio.

mas sem sujeição a um processo rígido. sendo que estes fundamentos não são taxativos. 33 CPT). segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo. Só dentro de certo prazo é que um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado. A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP 196 . 120 CPT).ex. tendo por base os fundamentos previstos na lei (p. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita. art.. a fase instrutória e a fase decisória. os actos tributários podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto). Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão. mas antes enunciativos. b) Fases: Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória. O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do acto.Um quinto princípio é o princípio da não preclusão.

A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira) considera-as uma participação de ciência. podendo esta última 197 . inicia o processo. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividemse. pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final.. Ou seja. acrescentando aqueles dados que não constem da mesma declaração. há despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas).ex. em formulários. Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo.fiscal. previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. reais e corresponder de facto à situação verificada. p. Alguns afirmam que são actos constitutivos. Em regra. As declarações devem ser verdadeiras. que se dirige à AP e. também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento. através de declarações escritas. se. As declarações são efectuadas em impressos. esta fase é de iniciativa do contribuinte. A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior). Além da prova documental.

O acto de liquidação ou acto tributário: a) Notificação no processo tributário: Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se começar a contar 198 . a liquidação deve ser efectuado nos 5 anos seguintes. cujo prazo é de 20 anos. 33 CPT). Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação. a partir do termo do ano em relação ao qual se verifica facto tributário (p. no caso dos impostos periódicos. A única excepção é a do imposto municipal de SISA e sobre sucessões e doações. até 1997). Este acto tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. se o facto tributário é de 1992. 47. A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com características de executoriedade e definitividade. ou seja.ex. O prazo de 5 anos conta-se. que define o montante em dívida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento.ser por exame (coisas móveis). vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em todos os outros casos).

logo. noutros facultativa. Nuns casos. com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo (art. Na actualidade. Assim acontece. 18 CPT). a autoliquidação é obrigatória. a autoliquidação. porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os vários elementos tributários. é admitida. que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito. ou até exigida. Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito. enquanto outros 199 . apesar de iniciado e concluído o processo. 70 e 71 CIRC). temos de concluir que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito. aliás precedida de um auto-lançamento também. É o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. pois trata-se de um verdadeiro acto receptício. se proceda à notificação do contribuinte. De facto. à qual vários autores negam a natureza de acto tributário. em relação a numerosos impostos directos. no Direito Fiscal português.o prazo de caducidade ou se é necessário que. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação. b) As autoliquidações: Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação.

56 CSISA). definitivas e adicionais: A liquidação do imposto é. 111 CSISA). a uma acção de correcção dos erros ou omissões constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. quando os serviços da AP fiscal procedem. 48. após um acção de fiscalização. esta sujeito a revisão ou 200 . ainda assim. c) As liquidações provisórias. Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel. no uso de uma delegação do Fisco. Revisão e Anulação do acto tributário recursos graciosos e contenciosos: Um acto tributário. em regra. definitiva (art. Por vezes. mas. quando os serviços da AP fiscal não dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto. surgem liquidações provisórias. Também podem surgir liquidações adicionais. por este ter um valor inferior ao que consta da liquidação. 18 CPT). procedem à sua liquidação (art. apesar de definitivo.pretendem que se trata de uma liquidação realizada pelo contribuinte.

gratuito. que são quatro: reclamação graciosa (arts. tem de ser entregue na repartição de finanças da área de residência. Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular.anulação oficiosa pela AP fiscal. pode ainda recorrer ao recurso 201 . O requerimento da pessoa singular ou colectiva. Os fundamentos são normalmente os previstos no art. ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer. ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou judicial). a reclamação deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário que se contesta (art. ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente. 120 CPT. 123/2). 123 CPT). em regra. nos termos do art. 91 e 92 CPT). aos meios judiciais no prazo de 8 dias. A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento. Quanto ao prazo. impugnação judicial. 123. prazo que se conta a partir das alíneas do art. O processo de reclamação graciosa é. a) reclamação graciosa: A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças respectivo (em princípio. do distrito). depois. reclamação para uma comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. apesar de dirigida ao director geral. 95 e ss CPT).

tínhamos 8 dias para propor impugnação (recurso) judicial. tem 90 dias para apresentar a impugnação judicial. b) impugnação judicial: É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância.hierárquico. Neste caso. Esquema: Liquidação Indeferimento tácito Modelo dias 90 dias 30 dias 90 Reclamação Graciosa Recurso Judicial Recurso hierárquico ∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso. junto podem ir além dos documentos comprovativos. O contribuinte. as respectivas testemunhas. após a liquidação adicional. A petição é apresentada junto da respectiva repartição de finanças. 202 . que será analisado de seguida).

203 . c) reclamação para uma comissão distrital de revisão: Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários. o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte. indeferimento tácito – 90 dias – impugnação judicial. que é a reclamação para uma comissão distrital de revisão. A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma fiscal em curso. que são admitidos (art. actualmente constituída por três entidades: o director-geral de Finanças. 51 CIRC). ao contrário das duas garantias anteriores. 84 e ss). o CPT apresenta uma nova garantia (arts. A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art.indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da decisão desta comissão.Esquema: 90 dias *** Liquidação Adicional Reclamação Graciosa Decisão da AP fiscal ∑ *** . 90 CPT).

Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação graciosa ou impugnação judicial). 204 .com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável fixada pela comissão.

O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da matéria colectável. 5. 6 e 7. Para mais detalhe. consultar lista 133. 205 . sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA. directamente para o Ministro das Finanças.d) recurso hierárquico: O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias. pp.

49. Direitos e garantias dos contribuintes:

Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. Isto porque, juridicamente a expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida.. Não será nesse sentido que a expressa releva tributariamente, antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte, enquanto tal e face ao poder tributário estatal. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigação do imposto, que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do título I do CPT (arts. 19 e ss).

Em primeiro lugar, o direito à informação, a que se reportam os arts. 20 e 72 CPT e que é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. Para além do esclarecimento sobre a

interpretação das leis tributárias, da informação sobre a fase em que se encontram as petições ou reclamações do contribuinte, da comunicação da existência, teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas, a ele respeitantes, do acesso directo ou por via dos seus representantes, aos respectivos processos individuais, instituiu o CPT a chamada
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informação prévia vinculativa. Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e Impostos, com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. 72/2 CPT). Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial (art. 73). Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance, cuja índole jurídica não deixa de suscitar, face à sua amplitude, alguma perplexidade.

Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e notificação dos actos tributários. Trata-se da

concretização da exigência do nº 3 do art. 268 CRP. Assim, todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito, sendo tal fundamentação notificada aos contribuintes, conjuntamente com a decisão (arts. 21 CPT, 67 CIRS, 53 CIRC e 82 CIVA). Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua

fundamentação legal, ou outros requisitos exigidos por Lei, poderá o interessado, no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamação, recurso ou impugnação, se inferior, requerer a notificação ou passagem de certidão dos fundamentos que tenham sido omitidos. Neste caso, o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente só se conta a partir de tal
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notificação ou da entrega da certidão.

Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios, quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determinar que houve erro imputável aos Serviços (art. 24/2 CPT), ou quando, por motivo imputável aos serviços, não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts. 89 CIRS, 71/2, al. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). O direito a haver os referidos juros indemnizatórios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado), inovação recentemente introduzida, depende, entretanto, da iniciativa do contribuinte, através de

“reclamação graciosa ou processo judicial, em que se determine a existência do erro imputável aos Serviços (art. 24/1 CPT). Existindo infracção fiscal, tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das coimas (se à infracção não couber sanção acessória), se as pagar através de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Tal redução depende do carácter espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos apurados no processo e da punição em que incorre – art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no caso de pagamento espontâneo, depende do prazo em que é efectuado (arts. 25 a 30 CPT).

Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade
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do direito à liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária, quando tal direito “não for exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, nos impostos periódicos, a partir daquele em que se verifica o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. 33/1 CPT). O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária, no prazo de dez anos a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. 34 CPT) ou da prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar do momento da prática da infracção (art. 35 CPT); e, por fim, da própria prescrição das coimas – no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória.. Trata-se de situações que atendem a factores de segurança, estabilidade e certeza da vida jurídico-fiscal, geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigível no exercício da função tributária.

A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributária, como virtual reflexo da tutela constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts. 35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91, de 29/4 – Lei de Protecção de Dados
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expressamente consagrado no art. o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”. d) do CPT. 210 . Ainda em matéria de sigilo sublinha-se. 17. a relevância do sigilo bancário face à própria Administração Fiscal. no entanto. al.Pessoais face à Informática). o direito à confidencialidade fiscal.

de 1963. Estabelecido tal regime de 211 . como a cobrança eventual. pois. aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual. cobrados virtualmente. resultam de dois tipos diversos de liquidação. sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relação àqueles impostos. Processo de cobrança – suas espécies: a cobrança virtual e a cobrança eventual: Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual. Consequentemente. quando pago em prestações. pelo que se torna possível estabelecer os prazos respectivos. a cobrança normal dos impostos periódicos é também virtual. em regra. que a cobrança virtual. e com alguma razão.Capítulo II – Cobrança do Imposto: 50. embora na doutrina já se tenha sustentado. art. embora haja excepções. Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação. 19). A cobrança virtual é uma cobrança previsível. Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e Impostos. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente. Os impostos periódicos são.

ex. Fases de cobrança: 212 . quem quer adquirir um imóvel por compra. não prevista nem previsível. p. a respectiva cobrança passa a ser previsível e prevista. art. a cobrança dos impostos. solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido. realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública. Assim. 51.. A transacção referida não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração.pagamento em prestações. 125. quer virtual quer eventual. que dará lugar a uma cobrança eventual. a sisa e o imposto do selo. São normalmente de cobrança eventual. § único). Na actualidade. e já ajustou a transacção respectiva com o actual proprietário. realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações. os impostos alfandegários.0. a serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas). geralmente. sem a prova do pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. à qual o contribuinte fornecerá todos os elementos indispensáveis à liquidação. cabe.

por certo. de um mês. realizada no período inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos. não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros. quando for caso disso. e talvez não houvesse motivo para abandoná-la (arts. 102. sabor anacrónico. pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente. em regra. b) A cobrança com juros de mora: Esta cobrança com juros de mora. nos impostos periódicos. removidas para lugares mais seguros quando findava o período normal de cobrança. Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem. que envolverá. mas não juros de mora. quer dizer. Mas tal expressão enraizou-se. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no prazo normal. recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas. antes designada cobrança 213 .107 e 110 CPT). adicionais e adicionamentos. inadmissíveis em tal caso. é.a) A cobrança à boca do cofre: A cobrança à boca do cofre. é aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. Esse prazo. essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada.

“com juros de mora” 214 . necessariamente diversa de qualquer moratória concedida pela Administração. no período de cobrança à boca do cofre. ou das notas de cobrança. sem necessidade de usar medidas coercivas. durante um certo período. ou das respectivas certidões. para além dos prazos normais. dos conhecimentos de imposto.voluntária. no Direito Fiscal português. Se à mora não correspondessem juros. que. foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não justificada a remessa imediata aos tribunais. muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente. E assim o entenderam. que não foram pagos pontualmente. Donde a designação desta fase de cobrança. por contraposição à cobrança coerciva. compensatórios da mora. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente. costumava ser de sessenta dias. pelo que o pagamento da prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. ao admitirem a cobrança de impostos. c) A cobrança coerciva: Decorridos os prazos de cobrança voluntária. Há contribuintes que não são pontuais no pagamento dos impostos. se se lhes conceder uma moratória legal. para efeitos de execuções fiscais. as leis fiscais. geralmente. mas que não deixarão de pagá-los.

333). para efeitos de penhora de bens. na grande maioria dos processos de execução fiscal não são deduzidas oposições pelos executados. proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. em inútil perda de tempo e sobrecarga de actividades. nem embargos. que corre pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários. em tais condições. traduzia-se. o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposição (arts. na prática. Dai que. o relaxe põe fim ao processo administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem judicial. Ora. Nesse sentido foi já usada pelo antigo Direito português.sem que um imposto tenha sido pago. ou para verificação e graduação de créditos (art. Também no Direito Fiscal. 290 e 319). Segundo o conhecimento comum. Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”. a qual corresponde ao processo de execução fiscal. de 1991. a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à repartição de finanças. Com ele se inicia a fase de cobrança coerciva. por parte de terceiros. pelo actual regime do Código de Processo Tributário. 215 .

que abstraiam da situação do contribuinte. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte.. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor. A este sobrepunha-se o imposto parcelar. A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação.. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos: 1.. contribuição predial.Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses: 52. Até 1989. estes eram impostos reais. A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes. contribuição industrial. 216 . o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional. XXI” actualmente em fase de audição e debate público: Antes da reforma de 1989. pois nos arts. Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc.

Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. Imposto sobre o consumo. impondo-se a todas. 217 . ricas ou pobres. devendo onerar o consumo de produtos de luxo. O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo. Imposto sobre o património (sucessões e doações).ex. o pensamento pragmático do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989.. motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do IVA). nas despesas efectuadas). Foi o texto constitucional de 1976. 3. O 3º devia também ser progressivo e. 4. finalmente. p.2. não é tão justo quanto o IVA. tendo em conta a situação do agregado familiar. O IRC. é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal (não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes. com a reforma da tributação indirecta (impostos sobre a despesa). O IVA entrou em vigor em 1/1/86. que veio substituir o imposto de transacções (DL 394/84). O IVA incide sobre a despesa. o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às necessidades do desenvolvimento económico. sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado).

Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal. Em 1991. temse verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas. O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal. aprovado pelo DL 154/91. 218 .A Reforma de 1989 introduziu vários impostos: • IRS (DL 442-A/88). • IRC (DL 442-B/88). • Contribuição Autárquica (DL 442-C/88). • Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram reformulados e compilados num único diploma). aduaneiras e não aduaneiras. substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código de Processo Tributário. que introduzem novas medidas e alterações. simultaneamente. o actual Governo aguardou o relatório dessa comissão e. ampliou o interesse numa reforma global. tendo sido feito novo estudo. nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). Desde então. no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal. Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais. Estes dois diplomas contêm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais.

Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e IRS. como na tributação indirecta (IVA). Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas. 2. Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas.que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Séc. Reforma da tributação do património. O objectivo é alterar e não revolucionar o sistema fiscal. ao nível da tributação directa não há uniformização. constituída pela SISA.. A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA. No entanto. 3. imposto sobre sucessões e doações e contribuição autárquica. 219 . Convenção no âmbito da dupla tributação. 2. Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º será alterado. Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades.. Introduzir alterações. Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC. 3. Com esta nova reforma fiscal pretende-se: 1. XXI”. todas de 1990: 1. sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo. sem êxito!.

4. Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal. 220 .

104 CRP.ex.Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores do sistema fiscal. Além destes. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias. No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes. abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos contribuintes. O art. bem como com respeito pela estrutura constante do art. que se integram no processo tributário gracioso. que regem a actividade dos órgãos do Estado. a lei geral tributária é um reforço 221 . patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade Tributária. Quanto às garantias dos contribuintes. A vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de actos e formalidades. via Internet. como o direito à informação. também o CPA prevê algumas garantias exaustivas. o direito à fundamentação e notificação dos actos. fundamentação esta de facto e de direito. Quanto ao acesso à justiça fiscal. O que se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. actualmente encontramse na CRP e no CPT. Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal.. p.

222 . A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras de interpretação das leis fiscais. tal como o Provedor de Justiça. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz do CC. Servirá como estímulo ao respeito pelos diversos direitos humanos. Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes. prevista no art. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa do processo de formação do acto. podemos mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária. Uma figura importante é a do defensor do contribuinte. O defensor do contribuinte ainda não existe concretamente. está apenas previsto na lei. 27 da Lei Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97. O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal. bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados.às garantias dos contribuintes. no âmbito geral. Assim. de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões só de direito. estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico.

preceitos fiscais vários. que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos. para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos. está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária.O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e hierárquica. a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de Direito. os erros são muito frequentes. e é inamovível e indispensável. formas possíveis de extinção da obrigação fiscal. Esta lei será um código no âmbito fiscal. Esta lei não se impõe aos contribuintes. etc. Hoje em dia. Tem de ser independente. para que na fase judicial a situação já esteja “de facto” consolidada. Prevê-se que seja contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos interessados do Direito Administrativo. mas as 223 . que irão reger toda a actividade fiscal. A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação JurídicoFiscal e conterá uma previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de qualidade. A par desta figura. mas que continuará integrado na AP fiscal. Ao nível dos actos tributários. é uma lei geral e normal e visa promover uma maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo. não renovável. Exercerá um mandato de 7 anos.

ao nível da reclamação graciosa (mais facilidade na tomada de decisões dos processos). a nível tributário. • Formação dos próprios funcionários. só o MP e o coordenador 224 . Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: • reforço da independência das comissões distritais de revisão. pleno da secção ou pleno do STA). De facto.pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam. a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização. • Informatização de todas as repartições de finanças. • Maior participação dos contribuintes. • Promover uma descentralização das decisões. de 2ª instância (TCA) e Supremo (STA – secção de contencioso. a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. Quanto aos magistrados. A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a reforma fiscal. já existem várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. Actualmente. dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. Hoje em dia. Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância.

Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA): A adopção do IVA. num único código. Análise dos impostos portugueses: a) IVA: 1. em substituição do "imposto de transacções". Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações. a 6ª Directiva do Conselho das Comunidades Europeias. inerentes à sua complexidade administrativa. ainda antes da referida adesão. orientou-se no sentido da criação por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. 225 . foi consequência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia.da Fazenda Pública intervém em nome do estado. pelos méritos do sistema em si mesmo. 53. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contraordenacionais. Com efeito. que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA. a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada. Sem prejuízo de. de 1977. no que se refere ao Direito Fiscal.

Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA. o imposto de turismo. de 26 de Dezembro. muito têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por abundante legislação. O mesmo DL revogou o Código do Imposto de Transacções. tanto em bens materiais. aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. em cada fase. o imposto do selo sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. A par desse alargamento subjectivo da tributação. o DL nº 394-B/84.Assim. reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de incidência objectiva. como em serviços. que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. O novo imposto visou tributar todo o consumo. determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. em confronto com os "impostos de transacções". Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83. desde o produtor ao retalhista. incidindo a tributação. de 1966. corpóreos. Por isso o imposto se diz "plurifásico". abrangendo as diversas fases do circuito económico. o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário. o IVA. E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços atingidos pelo imposto. Consequentemente. Contam-se 226 . de 31 de Dezembro. sobre o "valor acrescentado" aos bens.

em facturas emitidas. Em suma. 2. nalguns casos. e as que efectuem operações "intracomunitárias" (art. sujeito passivo será o que pratique. as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. é o Estado. ou que. incluindo as actividades extractivas. respeitam a este imposto. as agrícolas e as das profissões livres. aquelas que. e. 2º CIVA). bem assim. os independentemente dessa conexão. mencionem indevidamente a cobrança do IVA.. onde quer que tal este ocorra. comércio ou prestação de serviços. exerçam actividades de produção. operação preencha pressupostos da incidência real de IRS e de IRC". por sua conta. ou quando. E sujeitos passivos serão "as pessoas singulares ou colectivas que. São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal. desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades. as que importem bens. sob 227 . de um modo independente e com carácter de habitualidade.já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Código do IVA. mesmo não o alterando.

sua responsabilidade. quando o produtor não se situe na esfera da tributação nacional. qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços. E ainda o adquirente do serviço. incluindo na produção as colocações comerciais. 228 .

que transpôs para Portugal a directiva 91/680. aprovado pelo DL nº 290/92. Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de bens e das prestações de serviços. a partir de 1993. o que impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países. Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras 229 . pelas importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts. que pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros. que veio alterar a 6ª Directiva do IVA. através da institucionalização do regime transitório do IVA. quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de fronteiras aduaneiras. tendo-se mantido a tributação generalizada no país de destino. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em vigor em 1/1/93. dentro da CE. efectuadas no território nacional.3. O novo regime do IVA. 1º. altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL 290/92. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras. a título oneroso. 3º e ss CIVA. de 28/12. de 28 de Dezembro).

fiscais de tipo aduaneiro até então existentes. ou seja. a eliminação dos controlos físicos de mercadorias associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidad 230 .

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