ÍNDICE

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INTRODUÇÃO:..................................................................................................................................................................................4 CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:..........................................................................................................................................................4 1. Actividade Financeira – sua caracterização:.........................................................................................................................4 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:............................................................................................................4 2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal.........................................................................................................6 Âmbito do Direito Fiscal:...........................................................................................................................................................6 3. Natureza do Direito Fiscal:..................................................................................................................................................12 4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal.......................................................................................................................12 (legislativa, didáctica e científica):...........................................................................................................................................12 5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...................................................................................................14 CAPÍTULO II – O IMPOSTO:..................................................................................................................................................................18 6. Conceito de Imposto:............................................................................................................................................................18 O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:...................................................................................................18 7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:........................................................................................................20
a) O imposto e o preço:...........................................................................................................................................................................21 b) O imposto e a taxa:.............................................................................................................................................................................21 c) O imposto e os tributos especiais:.......................................................................................................................................................22 d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...............................................................................................................................23 e) O imposto e o empréstimo público:....................................................................................................................................................24 f) O imposto e a requisição administrativa:.............................................................................................................................................25 g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..............................................................................................................................27

8. Classificação dos Impostos:..................................................................................................................................................27
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:...................................................................................................................................27 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:..........................................................................................................................................30 c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:...........................................................................................................................30 d) Os impostos gerais e os impostos locais:............................................................................................................................................32 e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:.................................................................................................................33 f) Os impostos principais e os impostos acessórios:................................................................................................................................33

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:...................................................................................................................................34 CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL......................................................................................................................................................36 10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:.............................................................................................................................36
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:.......................................................................................................................36 II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:..................................................................................................................................37

11. Fundamento da soberania fiscal:........................................................................................................................................40
a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:..........................................................................................................40 b) O domínio eminente do príncipe:.......................................................................................................................................................40 c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:..............................................................................................................42 d) As concepções ético-sociais:..............................................................................................................................................................42 e) A negação de fundamento à soberania fiscal:.....................................................................................................................................43 f) As concepções modernas baseadas numa troca global:.......................................................................................................................44

12. Limites da soberania fiscal:................................................................................................................................................45
a) Os fins do Estado:..............................................................................................................................................................................45 b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:..............................................................................................................................46 c) A territorialidade do imposto:.............................................................................................................................................................47 d) Os conflitos internacionais de tributação:...........................................................................................................................................50

13. Expressão de Soberania Fiscal:..........................................................................................................................................52
a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:.........................................................................................................................................52 b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:.....................................................................................................53

14. Soluções constitucionais portuguesas:................................................................................................................................54
a) Evolução Histórica:............................................................................................................................................................................55 b) A Constituição de 1976:.....................................................................................................................................................................57

PARTE I – AS NORMAS FISCAIS................................................................................................................................................60 CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:............................................................................................................................................60 15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:....................................................................................................................60
a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:................................................................................................................60 b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:.............................................................................................61 c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:....................................................................................................................................................65 d) Regulamento:.....................................................................................................................................................................................66 e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):.............................................................................................67

1

f) Costume:.............................................................................................................................................................................................69 g) Deliberações das entidades públicas menores:....................................................................................................................................70 h)Normas internacionais:........................................................................................................................................................................71 i) Jurisprudência e Doutrina:...................................................................................................................................................................71

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:............................................................................................................................72 17. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”...............................................................................................73 actualmente em fase de preparação:........................................................................................................................................73 18. Categorias de normas fiscais:.............................................................................................................................................74
a) normas de soberania fiscal:.................................................................................................................................................................74 b) As normas de incidência:....................................................................................................................................................................75 c) normas de lançamento:.......................................................................................................................................................................75 d) normas de liquidação:.........................................................................................................................................................................76 e) normas de cobrança (ou pagamento):.................................................................................................................................................76 f) As normas de organização de serviços:...............................................................................................................................................77 g) normas de fiscalização:......................................................................................................................................................................77 h) normas de sanção:..............................................................................................................................................................................78 i) normas de contencioso:.......................................................................................................................................................................79

CAPITULO II - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO..............................................................................................................80 DAS NORMAS FISCAIS..............................................................................................................................................................80 19. Problemática da interpretação das normas fiscais:...........................................................................................................80
a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:..............................................................................................................................81 b) Interpretação literal:...........................................................................................................................................................................83 c) “In dubio pro Fisco”:..........................................................................................................................................................................84 d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:...............................................................................................................85 e) Princípios gerais de interpretação:......................................................................................................................................................87

20. Particularismos da interpretação das normas fiscais:.......................................................................................................88 21. Integração de lacunas em Direito Fiscal:...........................................................................................................................90 CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS..................................................................................................................................91 22. Aplicação no tempo:............................................................................................................................................................91
a) Início e termo de vigência:.................................................................................................................................................................91 b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:........................................................................................................................................................................................92

23. Aplicação no espaço............................................................................................................................................................93 O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.................................................................................................................93 PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:...............................................................................................................94 CAPÍTULO I – GENERALIDADES:............................................................................................................................................................94 24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto......................................................................................................94 e Relações Tributárias Acessórias:...........................................................................................................................................94 25. Natureza, Extensão e Especialidades..................................................................................................................................94 da Relação Jurídica de Imposto:..............................................................................................................................................94
a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:...................................................................94 b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:...............................................................................99 c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege), irrenunciável e sujeita a especiais garantias:.................102

26. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:.................................................................................................................105
a) As Leis como factos constitutivos:...................................................................................................................................................105 b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:......................................................................................................................................106 c) A “liquidação” como facto constitutivo:...........................................................................................................................................107 d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:.............................................................................................108 e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:..........................................................................................................110

27. Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve:.............................................................................................112 Capítulo II – Os Sujeitos:........................................................................................................................................................114 28. Personalidade Jurídica em Geral:....................................................................................................................................114 Personalidade Tributária; Capacidade Tributária.................................................................................................................114 Sujeitos:...................................................................................................................................................................................114 29. Sujeito Activo – conceito e âmbito....................................................................................................................................116
a) Estado:..............................................................................................................................................................................................119 b) Autarquias Territoriais:....................................................................................................................................................................122 c) Institutos Públicos:...........................................................................................................................................................................124

30. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:.................................................................................................................................124
a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto....................................................................................128 b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários............................................................................................................131 c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:........................................................................................................135 d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas, de Sociedades e de outros Entes:..................................................................145

31. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:..................................................................................................................157
a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício...............................................................................................157 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício..........................................................................................158

2

c) A representação voluntária em Direito Fiscal...................................................................................................................................159

32. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:......................................................................................................................161 CAPÍTULO III – O OBJECTO:..............................................................................................................................................................164 33. Objecto do imposto...........................................................................................................................................................164 Pressupostos objectivos da tributação:...................................................................................................................................164
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:............................................................................................164 b) As isenções objectivas:.....................................................................................................................................................................167

34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:...........................................................................................169 35. A prestação – suas espécies:.............................................................................................................................................173 CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA...........................................................................................................................................175 RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:........................................................................................................................................................175 36. Cumprimento:...................................................................................................................................................................175
a) lugar do pagamento (cumprimento):.................................................................................................................................................175 b) prazo do pagamento:........................................................................................................................................................................175

37. Dação em cumprimento:...................................................................................................................................................177 38. Prescrição:........................................................................................................................................................................178 39. Compensação:...................................................................................................................................................................180 40. Confusão:..........................................................................................................................................................................182 41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:...........................................................................................................182 CAPÍTULO V:...................................................................................................................................................................................184 42. Garantia Geral:................................................................................................................................................................184 43. Garantias Pessoais:..........................................................................................................................................................185 44. Garantias Reais:...............................................................................................................................................................186
a) privilégios creditórios:......................................................................................................................................................................187 b) hipoteca:...........................................................................................................................................................................................189 c) Prestação de caução:.........................................................................................................................................................................189 d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:............................................................................................................190

PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:.....................................................................................................193 CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...........................................................................................................................193 45. O acto tributário – conceito, natureza e efeitos:..............................................................................................................193 46. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:.....................................................................................195
a) Princípios:.........................................................................................................................................................................................195 b) Fases:...............................................................................................................................................................................................196

47. O acto de liquidação ou acto tributário:..........................................................................................................................198
a) Notificação no processo tributário:...................................................................................................................................................198 b) As autoliquidações:..........................................................................................................................................................................199 c) As liquidações provisórias, definitivas e adicionais:.........................................................................................................................200

48. Revisão e Anulação do acto tributário..............................................................................................................................200 recursos graciosos e contenciosos:.........................................................................................................................................200
a) reclamação graciosa:.........................................................................................................................................................................201 b) impugnação judicial:........................................................................................................................................................................202 c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:..........................................................................................................................203 d) recurso hierárquico:..........................................................................................................................................................................205

49. Direitos e garantias dos contribuintes:.............................................................................................................................206 CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:..............................................................................................................................................211 50. Processo de cobrança – suas espécies:............................................................................................................................211 a cobrança virtual e a cobrança eventual:.............................................................................................................................211 51. Fases de cobrança:...........................................................................................................................................................212
a) A cobrança à boca do cofre:.............................................................................................................................................................213 b) A cobrança com juros de mora:........................................................................................................................................................213 c) A cobrança coerciva:........................................................................................................................................................................214

PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..........................................................................216 52. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor............................................................................................216 A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação..............................................................................................216 Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal...................................................................................................216 “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. XXI”.............................................................................216 actualmente em fase de audição e debate público:.................................................................................................................216 53. Análise dos impostos portugueses:...................................................................................................................................225
a) IVA:.................................................................................................................................................................................................225

3

Direito Fiscal I: INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:

As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade
4

económica

com

características

próprias,

a

actividade

São fenómenos 5 . pois. ao contrário do que acontece com as necessidades privadas. como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Todos eles têm. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas. o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar. natureza económica. As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. Algumas assemelham-se a receitas de particulares.financeira. consequentemente. as quais não correspondem a uma massa homogénea. a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira. todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público.

no exercício da sua actividade financeira. O Direito Financeiro compreende três ramos que. todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. embora. inconfundível com as posições dos particulares.económicos. são nitidamente separáveis – o direito das receitas. pela origem). o direito das despesas e o direito da administração 6 . Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas. o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino. mas também pela natureza. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica. Direito Financeiro. 2. é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias. Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. sem autonomia científica. Direito Tributário e Direito Fiscal. como tais. cada um deles. cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas.

Daí constituir. o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. ou seja. XVII e XVIII.. comuns. e. E entre elas ganham particular relevo.. na actualidade. pela Doutrina. A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos. que constitui o nosso Direito Fiscal.. passou a entender-se que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global. estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. o Direito dos Impostos. das necessidades públicas e dos créditos previstos. a cobrança de taxas. o Direito das Receitas.financeira. na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. em larga medida. É este sub-ramo do Direito Financeiro. no Direito das Receitas. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito 7 . a partir dos sécs. o ramo ou subramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e. O Direito Fiscal parece ser muito antigo. O Direito dos Impostos. Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo. mas. desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas. Por sua vez. impostos. sobretudo. O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são.

o direito internacional fiscal.). em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. o direito penal fiscal.. As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas. sendo elas: o direito constitucional fiscal. o exercício da soberania financeira (arts.. a) Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal.Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos. o direito fiscal comunitário. Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário..R. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário. conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas. 103 e 104 CRP). pela expressão Direito Fiscal. Os impostos são criados por lei (da A. Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós.. o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. Portanto. A liquidação e cobrança dos impostos 8 . O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento. tanto na legislação como na Doutrina.

R. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares. Neste contexto. Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias. c) Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas órgãos comunitários. o contribuinte. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA. vínculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. e) As obrigações fiscais acessórias. b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os conflitos internacionais de tributação.pode ser feita por lei (da A. onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à 9 . d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento. integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos. visando a harmonização fiscal pelos comunitária. juntamente com o conceito jurídico de imposto. ou do Governo).

. Aliás. para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado. projectandoos para a análise do conceito de relação tributária. restrito. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributárias.ex. f) Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais. Em resumo. ou a outra entidade pública. já conhecemos um conceito de relação jurídico-tributária. dos comandos contidos em leis fiscais. importa precisar a posição do Direito Fiscal. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente. g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias. preencher declarações). como no plano didáctico.determinação do sujeito passivo (devedor – p. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. e tem por objecto mediato a prestação de imposto. tanto no plano científico. Mas parece duvidoso que o Direito 10 .

objecto e configuração pormenorizada (p. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível.ex. que fixam os meios de defesa do contribuinte. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários. etc. ou facilitar. direito constitucional fiscal. o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. sem contudo. a cobrança dos impostos. dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. mas não o esgota. tendo em vista os seus titulares. bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto. Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos resultantes daquelas relações.. e mais característico. Assim. central. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear. Determinados autores.vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu . 11 .Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. do Direito Fiscal. Assim. dividem-no em dois ramos. Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto. atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal.

didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia 12 . quer o critério da qualidade dos sujeitos. Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais. direito penal fiscal. revestido das garantias e poderes . Natureza do Direito Fiscal: Quer se adopte o critério dos interesses.ex...). quer o da situação relativa dos sujeitos. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa. 4. Por sua vez.normas que regulam o núcleo central do direito fiscal. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público. disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p. os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. 3. normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos...ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo.

cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais. pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família. Aqui. dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto. Para o Dr. sim. obviamente. 13 .. Brás Teixeira. o Direito Comercial. Direito Fiscal. didáctica e científica. como o Direito da Família.. embora mantenham a sua estrutura (objecto. Estas relações.). A resposta é.. as relações jurídicas têm a mesma natureza. Em todo o caso. sujeito.. ou ainda pessoais (de tipo pessoal). . Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações. o Direito das Sucessões.legislativa. as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais. Para o Dr. Direito Fiscal. A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva. tem autonomia didáctica.. ou são reais (de tipo real – direitos reais). Ao lado do Direito das Obrigações. são objecto de regimes jurídicos diversos. Desde logo.). conforme o ramo de Direito a que pertencem. para o autor). mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum.. existem outros ramos do Direito..

Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito.Ainda para o Dr. Brás Teixeira. o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo. tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito. isto é. ou seja. que dão autonomia ao Direito Fiscal. 14 . Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. 5. O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si. ao nível dos fins das normas. ou seja. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: Não se pode falar num sistema de normas fechado.

bem como a estrutura dos impostos – arts... processo de execução fiscal. os fins a prosseguir e as garantias dos particulares. 168 e 229. na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. f). 104. 13. quer civil. processo de transgressão. pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste. i) CRP. na chamada “Constituição Tributária”. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal. o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional. d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual. além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP. 103. que é disciplinada pelo Direito Administrativo.a) Assim. que fixa limites e regula o exercício do poder tributário. quer penal. Além disso. é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto. o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p.. pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão.ex.. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo. 15 .). processo de impugnação judicial. 67. multas. coimas).

como Direito institucional que prossegue fins específicos. não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado). conceitos e institutos próprios.. Se for um contrato-promessa com traditio.. O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT). o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos. pois considera que aí já há transmissão. os países invocam restrições teóricas. existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins.ex. porque o Direito Fiscal.e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum). P. para que o comércio sofra certos entraves (p. Por outro lado. só admitindo carros com faróis quadrados). para que a 16 . o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio. que são egoístas. proibir a importação de carros com faróis redondos. f) Por fim. Por isso é que se celebram certos acordos internacionais. transmissão de um imóvel (por escritura pública). Por vezes.ex.

não obstante as particularidades . acabar por situar-se ao nível do Direito Interno.saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença. ou seja.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação). por via de uma federalização. 17 . o produto não é tributado nem no país de origem. o objectivo é precisamente o contrário. p. ou seja. assim. pois um país (Portugal. Ex. desde 1982. De facto. nem no país de destino. Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. e também evitar conflitos negativos. e cujas normas. pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional. em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e. um comércio internacional saudável. as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957.ex. sem prejuízo da hipótese de. são aplicáveis a Portugal. esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional. um produto pode nem sequer ser tributado.

sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. que é o imposto de selo. retribuição ou indemnização. subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente. a) Quanto ao elemento objectivo.Capítulo II – O imposto: 6. O imposto tem carácter definitivo. com objecto de natureza patrimonial. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são 18 . o imposto é uma prestação definitiva e unilateral. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos. o subjectivo e o teleológico. ou seja. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo. Conceito de Imposto: O elemento objectivo. nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. Contudo. prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. estabelecida pela lei. o imposto é uma prestação. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária. não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso.

O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. Mesmo no caso de impostos locais. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o 19 .reembolsadas. ele aparece não como Estado soberano. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa. A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito.ex. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado). a imposição da derrama consta da lei). em termos directos. ao contrário da multa ou da coima. sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa. b) Quanto ao elemento subjectivo. a não ser que haja uma tributação indevida.. é legal (p. dada a sua natureza definitiva. mas como entidade administrativa. A prestação do imposto é também unilateral. a própria fonte desses impostos está na lei. apesar de estas também serem definitivas. o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público.

finalidades fiscais (receitas do estado) e extrafiscais (intervenção na economia). 7. M. na opinião de Sá Gomes. refere-se à afectação do imposto. enquanto Soares Martinez acha que não). O imposto tem. como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia. o Estado paga impostos a si mesmo (p. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas: 20 . Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. c) Por fim.ex. quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). etc. o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto. como o Estado. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza. pois. Por vezes. Pode até ser uma pessoa colectiva pública. A própria CRP. Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. de protecção da indústria. no art.Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas. Segundo o prof. 103. a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997.. Vasconcelos.

o preço integrar-se-á . dado que a taxa visa adquirir a prestação de um 21 . b) O imposto e a taxa: No imposto.a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. não há contraprestação. p. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. na taxa já existe essa contraprestação. Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens. ou de serviços. em tal caso. por parte do estado e de outras entidades públicas. frutos das suas propriedades. E isso. E. como objecto mediato.ex. essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária. Vendendo. No entanto. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado. em muitos casos. numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. distingui-o nitidamente do imposto. O da entrega dos bens vendidos. desde logo. só por si.. porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. distinguir o preço da taxa. Mais difícil será.

precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa. Do ponto de vista jurídico. a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação. taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional. isto é. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs.] As taxas são prestações estabelecidas por lei. passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial). como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público.serviço. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público. c) O imposto e os tributos especiais: Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar 22 . [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”. como retribuição de um serviço individualmente prestado.

os tributos especiais são um tertius genus. os tributos especiais não são uma taxa. mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes). porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença. nos terrenos aí situados. d) O imposto e as contribuições para a Previdência: Segundo Brás Teixeira. Assim. Por parte da entidade patronal 23 . Por seu lado. Esta distinção faz-se. Soares Martinez considera que. quer por reforma).ex. na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial). pois vão ser muito valorizados.do funcionamento de um serviço público. P. como não há uma contraprestação individualizada ao utente.. A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público. Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos. há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. que apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa.

Miguel Vasconcelos. algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais.é um imposto. Os empréstimos públicos criam normalmente. porque não há qualquer contraprestação. ou através de amortizações. só por si. o dever de reembolso. justificará a destrinça. além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras. de uma só vez. porém. ainda que indirectamente. e o de pagar juros. O hibridismo de tais figuras.ex. não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa). em termos de tornar aconselhável a separação. para o Estado.. Para o prof. proporciona bem-estar social). Importa ter presente. Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado. e) O imposto e o empréstimo público: A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos. Aos particulares não é reconhecida 24 . Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados. também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p.

ou a acessão de coisas móveis. ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes. em casos excepcionais. uma categoria distinta também deste. f) O imposto e a requisição administrativa: A requisição administrativa consiste num acto pelo qual. que também não caiba no conceito de empréstimo público. consequentemente. a prestação de determinado serviço. 25 . tratar-se-ía. no entanto. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros. por isso. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado. mediante justa indemnização. de um empréstimo público forçado. pode incluirse a figura na noção de imposto. Admite-se.liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados. não parece justificarse. que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária. um órgão da AP exige dos particulares. A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado. apesar da designação. devendo constituir. não há qualquer dever de prestar específico. quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica. e. Quanto ao chamado imposto reembolsável. o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. baseada num critério voluntarista.

ou ainda na utilização temporária de determinados bens. Por fim. nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas. Por sua vez. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. A requisição administrativa tem carácter excepcional. não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. de natureza urgente e individualizadas. 26 . O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. por isso. A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal.Assim. a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos. qualquer contraprestação individualizada. ou na cedência de certas coisas. a requisição traduz-se numa prestação de serviços. enquanto no imposto. a que não corresponde. na generalidade dos casos. temos uma prestação pecuniária. O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. há um conjunto de diferenças a apontar. O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva.

Código das Expropriações – D. i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto 27 . Classificação dos Impostos: Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese. além do direito de reversão (cfr. a) Os impostos directos e os impostos indirectos: Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos. as classificações de impostos oferecem. 8. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados.g) O imposto e a expropriação por utilidade pública: O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública.L. escasso interesse jurídico. em geral. no entanto. algumas que podem reflectir-se. nº 438/91. de certo modo. no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias. Indicaremos. de 9/Novembro).

o facto gerador tem carácter transitório. estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva. esta tese é também de afastar. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva. Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico. Também esta tese é de ser afastada. Contudo. Se não houver um rol nominativo de contribuintes. deve ser afastada. iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. Mais uma vez. Já nos impostos indirectos. pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico. consistindo numa atitude eventual do contribuinte.do imposto. tal como a doutrina anterior. o imposto é indirecto. também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos. 28 mas é excessivamente formal. temporário ou acidental. tomando como elemento . Assim. ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal. pois.

então esse imposto deve ser considerado directo. o processo administrativo de liquidação do imposto. Se. a natureza da prestação. v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas. mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso). o imposto é indirecto. grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente. 29 . Ainda esta tese deve ser afastada. o rol nominativo e a natureza. pelo contrário. pois não é fornecido um elemento distintivo.determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo. um critério objectivo único. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível. Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada. pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única.

c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais: Nem sempre o estado é o credor do imposto. o sujeito activo da 30 . Concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção. Imposto de Selo. sobre produtos petrolíferos. Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja. SISA. b) Os impostos pessoais e os impostos reais: Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais. Da análise destes arts. ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais. mais correcta tem por base os arts. sobre o tabaco..vi – Por fim. São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs. sobre automóveis. são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs. Assim. a tese. tendo em conta.: IVA. pelo menos actualmente. 736 CC e 254 CRP. impostos aduaneiros. em maior ou menor grau.: IRS. a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal. Imposto sobre Sucessões e Doações). conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte..). IRC.. Contribuição Autárquica.

que. sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos. por essa cedência. juntamente 31 . Referem-se.. Contudo. caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização. provinciais. porque o Estado lhes cede as respectivas receitas. nº 22/77. tendem a esbater-se. entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica. frequentemente. que. em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor. passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D. arts.relação jurídico-tributária. muitas vezes. 229. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas. O Estado cede aos Municípios. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. 18/1. Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a uma entidade diversa do Estado 8 impostos regionais. 1º e 3º). De modo semelhante. paroquiais.L. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. a propósito da distinção estabelecida.. as receitas parafiscais. portanto. municipais. de que estas podem “dispor” (art. Esta constitui-se. aliás.)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública. i) CRP). os impostos parafiscais. estadual. A origem de uns e outros é legal e..

pelo contrário. temos impostos não estaduais. Que o Estado ceda a uma autarquia. lança. De qualquer modo. uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste. a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. as relações jurídico-tributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. 32 . da SISA e do imposto municipal sobre veículos. a totalidade da receita da contribuição autárquica. Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. o sujeito activo é outro ente público que não o Estado. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia. Aliás. nomeadamente as autarquias locais. Se.com parte da receita de outros impostos. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária. d) Os impostos gerais e os impostos locais: A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional. ou a outra pessoa. liquida e cobra um imposto. quando o Estado cria.

182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo. sem carácter de continuidade. mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença. Existe. 33 . um caso de um imposto de obrigação única. dando origem a sucessivas obrigações tributárias. São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados. como excepção à regra. Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais. previsto no art.e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única: Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. f) Os impostos principais e os impostos acessórios: A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios). sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais).

.. sendo suportado.Ex. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico. o imposto complementar.: IRC – 34% (imposto principal) Derrama – 10% (imposto acessório) IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3. Estrutura dos Impostos Portugueses: A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor.4% 9. foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). Por outro lado. Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. contribuição também existe a sobre contribuição o autárquica. o imposto profissional. imposto sobre as mais valias. Actualmente. .4% = 37. é A autárquica (imposto património) em cobrado pelo periodicamente 34 (anualmente). imposto sobre a indústria agrícola. Foram abolidos a contribuição industrial. regra. a contribuição predial..

Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo.. tabaco. Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo... o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32)...). bens petrolíferos.. 35 . taxa de esgotos.. nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas. temos os impostos especiais sobre o consumo. desde logo.rendimento dos prédios sobre que incide. – que são verdadeiros impostos ocultos. Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/. que são.. A contribuição autárquica destina-se ao Município. Por fim.

não apenas no plano legislativo. impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce. Integrada no conceito de soberania do Estado. um dos aspectos da soberania estadual. incluem na noção de soberania fiscal. Soberania estadual. a capacidade para a realização de múltiplos actos. Mas alguns autores. Soberania Estadual e Soberania Fiscal: I. Por isso. mas também no plano executivo. e esta. e a definição de regimes legais. não só na definição de comandos tributários legais. a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses 36 . um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem. ou de poder tributário. frente a outras soberanias estaduais.Capítulo III – Soberania Fiscal 10. relativamente à soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania. soberania fiscal e poder tributário: Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. por sua vez. como um dos aspectos que ela reveste. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira.

ou até. como aspecto da soberania estadual.problemas. delegada em benefício de entidades públicas menores. não se admite uma soberania fiscal. um poder de imposição. a soberania fiscal apresenta as mesmas características. só os Estados. quer membros de Estados compostos. quer unitários. nalguns casos. Em consequência. embora os princípios institucionais-corporativistas. podem exercer a soberania fiscal. em benefício de entidades privadas que exerçam funções 37 . Entidades públicas menores e soberania fiscal: Conforme já foi referido. de alargar ou restringir o seu âmbito. não parece dominarem a consciência das comunidades políticas. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos. pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas. apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. de estabelecer proibições de natureza fiscal. de extingui-los. de momento. quer compostos. Na actualidade. do Estado. E. ou um poder tributário. como as reivindicações regionalistas. II. porém. alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária. à face das ordens jurídicas vigentes. que não caiba ao próprio Estado. que. de criação de impostos. de uma soberania fiscal derivada.

alínea i). art. arts. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. E fá-lo por três formas diversas. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma da Madeira.0 318-B/76.. Mas actualmente – bem ou mal.0 22/77.0 13/91. e 54. 53.0 39/80. arts. aprovado pelo Decreto-Lei n. 1. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores. aprovado pela Lei n. Decreto-Lei n. por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas. de 30 de Novembro. Nuns casos. faculta às entidades públicas menores receitas tributárias.públicas.0 1/79. de 30 de Abril. posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. aprovado pelo Decreto-Lei n. Lei n. Nem no plano fiscal nem noutros. o Estado. art. 5 e 6. de 25 de Janeiro. de 18 de Janeiro. art. de 5 de Junho.0 442C/88. 229. art. cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição. 67. Com efeito. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais. de 5 de 38 . aprovado pela Lei n. Código da Contribuição Autárquica. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário. Em suma. não há soberania fiscal delegada ou derivada.

porém. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto. Nos dois primeiros casos. e não credoras dos contribuintes. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado. 39 . Em qualquer dos três casos. e outros. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores. taxas.Agosto. permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84. sujeitos passivos das mesmas. sujeitos activos dessas relações. as manifestações soberanas são sempre estaduais. sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos. ao imposto para o serviço de incêndios. e os contribuintes. art. pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. Noutros casos. que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas. 703 e ss). 82). art. 12). Noutros casos ainda. de 29 de Março. autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos. quanto ao imposto de prestação de trabalho.

não seria aqui oportuna. 11. Fundamento da soberania fiscal: a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica: Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado. cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar. tem-se entendido frequentemente que. justificação em princípios jurídicos gerais. b) O domínio eminente do príncipe: 40 . encontra independentemente do seu fundamento político.derramas ou mais-valias não previstos na lei”. em qualquer caso. a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito. Contudo. aquém desse fundamento último. que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação. o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado.

pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista.O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real. ou de defesa da terra. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe. como base da tributação. sobretudo as de inspiração germânica. exigiria ao cessionário uma prestação periódica. seria proprietário de todo o solo. projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que. emerge nas instituições jurídicas da actualidade. também perpétua. quando cedia a outrem. 41 . e. o imposto. direitos sobre qualquer fracção territorial. por direito de conquista ou de defesa da terra. a título perpétuo. com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado. uma espécie foro enfitêutico. por exemplo. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais. A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais. quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fracções prediais do território estadual. Como. de quando em vez. O príncipe. de um direito sobre coisas.

ou de “do ut facias”. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado. ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. O imposto seria. pois. d) As concepções ético-sociais: No decurso do século XIX. para Adam Smith. passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. de “do ut des”. Seria o preço da protecção estadual.c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades: A ideia de troca de utilidades. a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares. 42 . Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. na própria satisfação das necessidades públicas. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar.

Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens. ditas ético-sociais. As novas teorias. ou de “do ut facias”. abstraiu de qualquer princípio de troca. de "do ut des". são. situada no plano do fundamento do imposto. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica. menos precisas. sobretudo alemães. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de 43 . de igualdade de sacrifícios. e) A negação de fundamento à soberania fiscal: As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político. O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico. de base política. mas essas ideias. tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva.Esta ideia de satisfação das necessidades públicas. como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. Assim o entenderam diversos autores. sobretudo. de utilidade marginal.

f) As concepções modernas baseadas numa troca global: Reconhece-se. de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. deste modo. Mas a ideia de troca.fundamento. por esse mesmo facto. Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal. alguns outros autores. Mas. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do 44 . formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar. ou de legitimidade. que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. ele será. em termos mais ou menos pacíficos. Helferich). os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros. também alemães. Quando o poder apresenta as características de soberano. A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl. que há-de situar-se num plano geral e abstracto. legítimo e fundamentado.

património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. mesmo os poderes soberanos. Sem essa correspondência. 45 . E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. achamse limitados. mas também de Direito. Parece indispensável. Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca. a soberania fiscal. o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais. no plano da apreciação política. Ainda que tal presunção seja ilidível. 12. importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos. o poder de tributar. não apenas de facto. em tal matéria. Limites da soberania fiscal: a) Os fins do Estado: Os poderes fiscais do Estado. numa ideia de justo equilíbrio de interesses. recebidos do Estado. desprovida de fundamento. estaria a ser exercida ilegitimamente.

segundo planos gerais.O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios. e esta era considerada em termos restritos. com eles terá de conformar-se o poder estadual. Mas definidos estes. limitações à sua capacidade de exigir impostos. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. têm de ser muito mais extensos. das polícias e dos órgãos jurisdicionais. como acontecia no século passado. o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. mesmo supletivamente. consequentemente. à mesma luz. E. b) Os costumes. de admitir. Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social. poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares. nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. dos serviços de diplomacia. o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas. e terá. quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações os e o seu desenvolvimento económico. os tratados e as leis constitucionais: 46 . quando estes sejam ainda admitidos. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico.

pelo tempo que a própria Constituição vigorar. c) A territorialidade do imposto: No plano internacional. pela coexistência de outras soberanias. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas. dos seus próprios fins.Os limites da soberania fiscal do Estado dependem. a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada. embora transitoriamente. além destes limites. enquanto o Estado que os celebrou. É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado. o poder 47 . em princípio. mas também jurídico. A lei fundamental do Estado limita. os não denunciar. Mas. e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. não apenas moral e político. poderá entender-se que o seu art. os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. ou a eles aderiu. Também à face da Constituição de 1976. às suas fronteiras territoriais. aos quais deve atribuir-se relevo. os poderes tributários estaduais. pois. só dentro delas se exercendo. que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados.

para que a tributação seja legítima. salvos casos excepcionais. da actividade estadual. em grau muito variável embora. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. pela posição assumida. Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da 48 . ou noutras circunstâncias ainda. de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios. pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais. É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve.de tributar. não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos. ou presumir-se que beneficia. segundo princípios e usos imemorialmente aceites. também estaria a assumir uma conduta ilícita. na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado. o Estado só pode tributar aqueles que. que o mesmo Estado oferece. particulares ou gerais. quem a suporta deverá beneficiar. por incapacidade para os impor coercivamente. em qualquer dos casos. à face da ordem internacional. na simples passagem pelo território. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania. Mas. Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal. O Estado que. no domicílio.

ou pela adesão a estes. as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional.T. Também a Convenção de Estocolmo de 1960. 271). bens e actividades. art. quer pela aceitação de usos e costumes. uns têm por objecto a protecção de pessoas. pelas actividades exercidas nessa qualidade. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais. Regulamento do Imposto do Selo. Assim. os documentos expedidos.) e foi assinada por Portugal. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade. outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias. ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa.F. assim como os agentes diplomáticos estrangeiros. quer pela celebração de tratados internacionais. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação. ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação. A circunstância de o acto que o documento titula. ou passados. como no sentido de uma restrição dos mesmos.A. por exemplo. nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição. que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E. desde que tenha sido pago imposto do selo. no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo. embora praticado no estrangeiro. estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas 49 .territorialidade do imposto.

8º). quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art. a mais de uma ordem jurídica. e mais acentuadas. limitações do poder de tributar. 6º). Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”. quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. determinou também outras. no plano internacional. 7º). União Europeia ou Comunidade Europeia -. designadamente por força dos arts. 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado. que instituiu aquela “Comunidade”. 2º. ou que possam suscitar-se. 3º). essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute. ou “Mercado Comum Europeu” – hoje.limitações no campo fiscal. 3º. de 1957. Quando uma situação se acha ligada. quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. d) Os conflitos internacionais de tributação: Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados. pela diversidade dos seus elementos. em obediência ao Tratado de Roma. 50 .

do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais. e noutro Estado. nos diversos Estados onde não tenha sede. por esses mesmos rendimentos. No primeiro caso. Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente. A questão suscitou também o maior interesse à O. criar os designados “paraísos fiscais”.quando. com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios. em razão de aí receber os seus rendimentos.D. nalguns casos provocada por Estados que. um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos 51 . procuram. na base de uma mesma e só situação. e ser tributada.. o conflito é positivo.E. mas exerça actividades. Com efeito. ela seria tributada. no segundo caso. através das suas legislações. por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. cujo “Comité” Fiscal elaborou. por todos os rendimentos obtidos. normalmente. ser tributado por um Estado.C. sem essa bilateralidade de conexões. muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. e dá lugar a uma evasão fiscal. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos. e oferecem inconvenientes sérios. dele resultando uma duplicação de impostos. em 1963. o conflito é negativo. para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados. é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede. Portanto.

Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos.patrimónios. . segundo as ideias políticas dominantes. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que. nos 52 termos em que. de outros. que já foi revisto em 1977. 13. As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade. tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários. aliás. em 1974. Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. Expressão de Soberania Fiscal: a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal: Não sendo o Estado uma pessoa física. publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação. como. no plano internacional.

os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais. ao menos. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal: O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas. esse sentido deva manifestar-se. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado. manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que.naturalmente reflectidas nos textos constitucionais. ou. ao menos formalmente. Tanto pela votação dos impostos. À face dos regimes constitucionais vigentes. 53 . Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída. das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se. Durante alguns séculos.

contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. na nossa ordem jurídica. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR. Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. liberdades e garantias. 161 e 198/2 CRP). porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos. mas no capítulo da organização política. foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). com excepção das atribuídas ao governo (art.Entre nós. 103 e 104 CRP). desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização). Soluções constitucionais portuguesas: 54 . 14. bem como assegurar as garantias (graciosas.R. Portanto. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência. Quanto à questão de saber quais são. fazer as leis sobre todas as matérias. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. afinal de contas. Isto. pelo que cabe à A.

José. data em que se reuniram novamente Cortes. embora estas de feição diversa. pela de 1791. assembleia política representativa da Nação. E em termos ostensivos. assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores. na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês. A partir de então. Assim. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. o de 55 . deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes.a) Evolução Histórica: Também em Portugal. desde o reinado de D. e até 1821. os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. à face da Constituição de 1822. o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes. com desconhecimento completo de quaisquer poderes das Cortes. entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país. sobretudo. A Constituição de 1911: A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º. os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes. fortemente influenciada pelas constituições francesas. As Constituições da Monarquia Liberal: A Constituição de 1822. e.

n. durante esse mesmo período. constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado. com frequência também. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi 56 . e 91.0 16. e. nº 4. No entanto. A Constituição de 1933: A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente. 8. Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos: Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade. À face da Constituição de 1911. o órgão da soberania tributária era o Congresso da República. através dos seus artigos 70. muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais. ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos.não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos.. legalmente autorizados a lançá-las. não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo. a criação de impostos. exclusivamente. e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27). criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência..

nº 2).mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias. liberdades e garantias”. substancialmente. “os impostos são criados por lei. deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos. Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. No entanto. no texto da Constituição de 1976. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. tanto próxima como remota. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. ao contrário da tradição constitucional. Segundo esta. necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes. não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais. b) A Constituição de 1976: É frouxa a defesa dos particulares. 57 . em face das exigências fiscais. a taxa. Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos. Neste artigo. 106. e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933. que determina a incidência.

Daqui se conclui que órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. “os impostos são criados por lei. pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde 58 . Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto. Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo. desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução. Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. modificar por completo as condições de tributação. 164. a taxa. Segundo o citado artigo 106. segundo o texto constitucional primitivo. por lei. alínea d)). abolido. Também à Assembleia da República compete. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. nº 2).reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição. criar impostos (art. aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias. 106. Após a revisão de 1982. as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. salvo. que determina a incidência. de outro modo. sempre poderiam os governos.

à qual cabe “definir o objecto. É de notar que. mediante autorização desta”. o sentido. de definição da incidência. inclusivamente. da taxa. que a Constituição reserva àquela Assembleia. porém. 168. 168. dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes. 168 e 201 nº 1. alínea i) CRP). Nem mesmo assim. a extensão e a duração da autorização” (art. nº 1. 59 . se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal. e que poderá.que não se trate de criação de impostos. nos termos dos arts. o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República. alínea b) da Constituição. o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art. não delegar tais poderes. Em cujo caso. nº 2). porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República.

reclama a constitucionalidade de determinadas regras. Um. abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam. 15. eles se 60 . De tal modo que. ou conteúdos. se apresentam aos seus destinatários. são enunciados. substancial. outro. a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal: a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional: Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea.Parte I – As normas fiscais Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal: A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos. respeita à origem e à razão vinculativa das normas. ao menos em certas zonas geográfico-culturais. tais como a legalidade e a anualidade do imposto. formal.

tenham assento supra-constitucional. para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária. sem excluir o próprio legislador constitucional. admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal. As normas fundamentais em matéria de tributação. compreensivelmente. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional. b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: A lei constitucional ocupa. que se imponha ao legislador. como nalgumas outras. no sistema jurídico. E. acham-se normalmente. Com todas as reservas já referidas. inclusivamente tributários.imporiam ao legislador ordinário. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais. no campo do Direito Tributário. em obediência ao princípio da legalidade do imposto. nos sistemas de Direito modernos. tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal. por inseridos na Constituição material. lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. pelo enraizamento na consciência dos povos. não enunciados pela Constituição. 61 .

Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição. 103 CRP]. A propósito do art. sendo a 2ª a maioritária. 104. incidência. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. na Constituição vigente em Portugal. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2. mas estende-se também ao nº3. porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no 62 . Existem duas doutrinas. A 1ª corrente interpreta o art. sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar. a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. através do art. al. conjugado com o da anualidade.reunidas nas leis constitucionais. o princípio da legalidade do imposto. Portanto.103/2. 103 da CRP actual. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas. O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. Assim. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do nº 1. garantias dos constituintes e benefícios fiscais. 108 e 165/1. que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts. i). Esta ideia está consagrada no art. Defendem uma interpretação mais ampla.

atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. 103. Uma 2ª corrente. soares Martinez concorda com esta 2ª tese. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. 266/2 inútil. porque.nº2 e em sentido material no nº3). 103/2) e lei material na 2ª parte. deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. entre outros. unitário. Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro. Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil. O prof. Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art. sem elementos supérfluos. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei.103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois 63 . porque o art. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei. Um texto constitucional é coerente. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. liderada por Soares Martinez. Assim. o art. 103/3 vai mais longe. 266/2 não refere).

103 gera o vício da inconstitucionalidade material. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. em termos tributários. 103. quais as consequências de uma violação deste art. nullum tributo sine lege. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico. mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2. não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal. logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR. não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrálo. está concretizado nos arts.números do art. como uma meta a atingir. quanto aos crimes e penas). 103 e 104 CRP. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. 103 por parte de um órgão (ou seja. Assim. nem pelo Governo)? A violação do art. 13 CRP e o seu conteúdo. Mas. segundo uma concepção de justiça social. Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim. em que igualdade é igual a repartição 64 . ou seja. não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal.

o qual. mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens.igualitária do rendimento e da riqueza. o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem). 2. ∑ Parecer dos Drs. Personalização do imposto sobre o rendimento. Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja. além de único. atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS). Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). 3. para os sujeitos passivos do imposto. c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a 65 . que se destina a tributar os produtos no país de origem. Para se alcançar este objectivo. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo).

i) do nº1 do art. d) Regulamento: O regulamento é uma norma geral e abstracta. Assim sendo.sua incidência. liquidação. O Decreto-Lei. 165 CRP. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR. 103 e na al. No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. no desempenho da actividade administrativa. 112/2 CRP). emanada do poder executivo. sob pena de inconstitucionalidade material. Já quanto às restantes matérias. não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei. a competência da AR e do Governo é concorrente (art. além dos tradicionais – lançamento. com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR. com vista à boa 66 . cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária. a competência da AR é exclusiva. só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto.

com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). 199 CRP). 67 . tem levado. por vezes. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e. e) Ordens internas da Administração (despachos. etc. que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei. das Alfândegas. a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”.aplicação das leis. Directores-Gerais das Contribuições e Impostos.) sobre matérias tributárias. das instruções e circulares. regulamentos autónomos ou independentes. 103). instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”. são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. Não são possíveis. Com base no art. serão fontes de Direito Fiscal. posteriormente. no entanto. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares. Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. pois essa é a sua natureza. emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças.

Nem aos Tribunais. as instruções e as circulares. porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. ou porque os critérios adoptados são correctos. e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. na generalidade das situações. circulares e despachos. ou por resignação em face das eventuais incorrecções. que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. não obsta a que. evidentemente. só vinculam aqueles mesmos funcionários. E. e tendo por destinatários os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. emanados de um Secretário de Estado. não os vincula.Não parece que o sejam. e em razão do seu dever de obediência hierárquica. Porque é segundo os critérios ai definidos. Tal orientação. os contribuintes. os “despachos genéricos”. os cidadãos. os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. Assim. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm. nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável. os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. no plano prático. que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através 68 . O que. por exemplo. porém.

através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça. por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração.dos referidos “despachos genéricos”. das circulares e das instruções. se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. acabam. o costume . na sua função de descobrir as normas já existentes. Mas não parece que aconteça no 69 . resta-lhes a via judicial. Em tais esferas jurídicas. E os legisladores. E. constantemente. por tal forma o conseguem. Assim. numa sociedade."tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" háde afirmar-se como fonte de Direito. para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. com maior ou menor lentidão. ou em formação. frequentemente. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. f) Costume: Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários. às situações concretas que se sucedem no tempo. espontaneamente definidos.

Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas correspondentes. se os órgãos de uma entidade pública menor que. Assim. soberana ou não. ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais. deliberando quanto ao “lançamento” de adicionais aos impostos do Estado. ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos. mesmo relativamente às regiões autónomas. se uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos. onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários.campo tributário. nos termos legais. deverá entender-se que é da sua competência decidir. Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às situações tributárias que o Estado lhes faculta. g) Deliberações das entidades públicas menores: O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre matérias tributárias prende-se com o da natureza. se um regime tributário. possa “lançar” um 70 . 703 e ss). embora não se confunda com ele. através de actos-condição. dessas mesmas entidades. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. E.

ou o adicional.ex. No entanto. logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. ADT’s). As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p. não será cobrado na circunscrição territorial respectiva. por não se verificar uma condição legal estabelecida pela norma tributária . a jurisprudência e a doutrina desempenham 71 . dentro dos limites legais. não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente criado. as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado. ou esse adicional.a deliberação da entidade pública menor à qual cabe “lançar” esse imposto. 8º CRP. Contudo. ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado. não deliberaram no sentido daquele “lançamento”. i) Jurisprudência e Doutrina: Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. Ou na fixação da taxa de um adicional. o imposto.determinado imposto local.. h)Normas internacionais: Nos termos do art.

Normas convencionais internacionais e Direito Europeu. pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquização dessas mesmas fontes. de uma e de outra. 16. por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente. 3. pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal. Constituição da República. Lei e Decreto-Lei.um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal. as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre esta. fosse qual fosse a forma. o processo de revelação. 2. e está a sofrer. grandes e profundas alterações. 4. Princípios jurídico-fiscais fundamentais. 72 . a fonte. Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1.

pela definição de conceitos. grande jurista alemão. mas de todo o mundo europeu. Em Portugal.5. com excepção do Código de Imposto de SISA. sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário. na Alemanha e ficou a dever-se a Becker. que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações). A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919. a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). A legislação alemã de 1919. Cada código consagra as normas relativas a um imposto. económicas e sociais se encontram em permanente mutação. 17. Em Portugal temos os seguintes códigos: 73 . o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas. Regulamento. Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber.

[Neste momento. Categorias de normas fiscais: a) normas de soberania fiscal: As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art.IRC.  C.IVA.Imposto sobre sucessões e doações. há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias. O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham. actualmente.  C.Processo Tributário. princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias. 103 e 74 . com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições.  C.IRS.] 18. uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”.Contribuição Autárquica. apesar dos vários códigos parcelares existentes. Actualmente.  C. C.  C.

qual a taxa imposto.). c) normas de lançamento: 75 . que. b) As normas de incidência: As normas de incidência definem o plano de incidência. arts. da prestação tributária. o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. permitirá que nasça. a pagar qual o facto dinamizante.104 CRP). isto é. responsáveis. autarquias. ∑ cfr. em abstracto. gerador. ou seja. etc. qual a matéria colectável. reunindo. substitutos. 2º. 1º a 7º CContribuição Autárquica. 19 e 20 CSISA. a riqueza. As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto (Estado. 14 a 20 CIRS. calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta. 1º a 3º CIRS. se constitua uma obrigação de imposto. 3º. que são. os sujeitos passivos da mesma obrigação (contribuintes. sobre que recai a tributação. pondo em contacto. os pressupostos tributários. institutos públicos). valores económicos. assim como os elementos da mesma obrigação. 7º. quota ou percentagem.

Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts. São normas de liquidação as normas dos arts. 77 a 79 CIRS. 50 e 66 do CIRS. em concreto. e no art. ou seja. determinam. Não se trata da definição legal desses elementos.O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários. ou os contribuintes. d) normas de liquidação: Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. mas sim da fixação. que cabe às normas de incidência. 76 . e) normas de cobrança (ou pagamento): São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias. 70 a 81 CIRC. 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. 38. disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes. 18 a 21 CCAutárquica. nos casos de autolançamento. 28. em concreto. integrados numa determinada obrigação de imposto. desses elementos. os elementos da obrigação de imposto. individual. nos arts. 16 e 51 a 56 do CIRC.

No entanto. f) As normas de organização de serviços: As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa. Umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são. 82 a 93 CIRC. as contidas decreto-lei nº 252-A/82. g) normas de fiscalização: Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. do ponto de vista didáctico. como exemplos. 90 a 104 CIRS. não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado. 77 . Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se. 120 e 121 CSISA. no Decreto-Lei nº 363/78. que estruturou a Direcção-Geral das Alfândegas. de 28 de Junho. será indiscutível a vantagem de tal inclusão. E.∑ arts. a referida unidade teleológica do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas. de 28 de Novembro. que reorganizou a estrutura da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. à qual cabe assegurar o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos estaduais. 22 e 23 CCAutárquica.

122 e 130 CIRS.nitidamente. nalguns aspectos não diversas das que hão-de rodear as normas de incidência. 25 a 30 CCAutárquica. 78 . 107 a 110 CIRC. daí que se lhes apliquem os princípio de Direito Penal. coimas ou multas. de natureza administrativa. por esse motivo. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão. poderão exigir especiais cautelas. que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar. as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos. Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma categoria. ou facilitar. arts. Este tipo de normas tem natureza penal. porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares. Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros. 75 CPTributário. as quais. e em defesa das liberdades. h) normas de sanção: Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos ilícitos praticados pelos contribuintes. ∑ cfr.

aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91. de execução fiscal.∑ cfr. na quase totalidade. de 15/1) – no âmbito da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só abrangendo os dois tipos de infracções. de 23 de Abril. no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA). 79 . de 25/10) e RJIFNA (DL. i) normas de contencioso: As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas. no CPTributário. Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnação judicial. 20-A/90. de contra-ordenação e aduaneiro. e os punitivos. RJIFA (DL 376-A/89.

através de normas interpretativas (interpretação autêntica.CAPITULO II . quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. não ganham no plano tributário colorido próprio. embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer 80 . As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”. Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação. 13 do Código Civil. oposta à “jurisprudência dos interesses”. Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral. Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária). ou legislativa).INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS 19. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias. como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva.

a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual. outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo. 81 . todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas. diametralmente opostas. por vezes. fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza. oferecem particularidades em matéria de interpretação. à semelhança das normas penais e outras. outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. as normas fiscais. incluindo os aspectos racional. Para uns. sistemático e histórico. As soluções são. terá de fixar o respectivo sentido. conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico. Para outros. ou determinadas normas fiscais. como o de quaisquer outras normas jurídicas. e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa). Também o intérprete das normas fiscais.consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva. ou “teleológico”.

cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos 82 . Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII". seguindo a opinião comum dos doutores. em termos favoráveis ao contribuinte. admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII. a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco. realmente. de aplicação permanente às normas fiscais. seja a sua interpretação duvidosa ou não. de um modo geral. ou ligados. Segundo o entendimento dominante. Donde o enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”. com o princípio da interpretação restritiva. pois. ser restritiva a sua interpretação. ou o carácter odioso. nem sequer “excepcional”.na dúvida. Na base daquele carácter “odioso”. rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo. cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. de normas de execução permanente. Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”. as normas tributárias não têm carácter “odioso”. o qual pressupõe dúvidas de interpretação. também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda. parece difícil defender a excepcionalidade. E. e têm sido também. afirmando Agostinho Barbosa. desde que se entenda que elas são “odiosas”. Mas ambos têm andado frequentemente confundidos. que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem". devendo.

que respeita à apreciação das provas. continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países. Mas. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal. tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal. que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que. por motivos de segurança jurídica. as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”. Com efeito. e onde 83 . entre os quais os Estados Unidos. e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva. mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei". por uma forma ou outra. com maiores ou menores resistências.serviços públicos. consequentemente. Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas. se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”. b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se. assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva.

assim. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica. a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado. a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. na Itália. E. em França. porém. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito. geralmente. haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal. que. por vezes. se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal. Aliás. as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. foi esse pressuposto que inspirou. No plano conceptual. aliás. que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. entende-se.começa a aplicação analógica. em Espanha e em Portugal c) “In dubio pro Fisco”: 84 . que se trata de uma dificuldade real. a destrinça não seria difícil de estabelecer. No plano do Direito a constituir. pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais. mas situada no plano de facto.

através dos votos dos seus representantes parlamentares. pelos contribuintes. que o imposto é consentido. representado pelo Estado. na Itália. não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral. ou até voluntariamente prestado. não parece que ela provenha do Direito Romano. nem em benefício de um só indivíduo. pelas entidades públicas. não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses . pelo Fisco. ou de um só grupo social.Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual. colocada assim a questão. as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco. sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal.o geral e o particular. E. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente. E daí a regra “in dubio pro fisco”. d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: 85 . defendida no século passado. nem violentamente.

criando uma norma nova. a fim de revelar a respectiva função. em todas as suas modalidades. Estas doutrinas oferecem. partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça. muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. . da segurança. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia. Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. A não ser na medida em que. no campo das doutrinas histórico-evolutivas. mas à “mens legis”. por essa forma.A teoria da interpretação funcional. certeza. económico. facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”.o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador. jurídico e técnico das normas fiscais. apresentar-se-á como mais justa. porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica". Ora do ponto de vista da. impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político. E. aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis. objectivamente considerada. por força desses mesmos aspectos. poderá ser julgada não inovadora. por certo. a interpretação histórico-evolutiva. defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva. 86 .

o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). São de afastar. histórico. como seria próprio de um direito excepcional. quer na legislação. quer na Doutrina. o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos. se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil. as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico. que. um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico. O Direito Fiscal também não é excepcional. porque é um Direito institucional.). assim. formado por um conjunto unitário de normas.e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência. não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual. aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário. e impõe-se ver que o Direito Fiscal é 87 . não contém comandos opostos ao Direito Civil. Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. por outro lado. etc. Ou seja. Na medida em que disciplina condutas humanas.

E também pelas preocupações de ordem pragmática. 20.um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito. a razão porque as entendem justificadas. que frequentemente dominam a discussão desta matéria. de contencioso. pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais. e. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes. sobre a questão da interpretação do Direito 88 . Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas. por isso. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto. e essa é.. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. Temos. pois. etc. colocando no mesmo plano as normas de incidência. Soares Martinez. de sanção. de lançamento. frequentemente. de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais. muitas vezes. as contrariam. de organização de serviços.

Quanto a este conjunto. ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal. destaca as normas de soberania fiscal. 103 e 104 CRP. faz a distinção entre dois grupos de normas. de fiscalização e de contencioso. para toda e qualquer categoria de normas. S. de organização de serviços. os princípios gerais de interpretação das leis. sem quaisquer específicidades senão aquelas que resultam da própria lei. Martinez justifica a sua posição com base no art. de liquidação. 89 . a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia. 1º do CPenal e nos arts. está sujeito ao princípio da interpretação literal. de incidência. O Dr. Um segundo grupo.Fiscal. de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares. Num 1º grupo. composto pelas normas de sanção. de lançamento.

1º/3 CPenal. destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. Em todo o caso. 103 CRP. nas normas sobre infracções fiscais. de benefícios fiscais. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida. em virtude d art. Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro). 2º. a analogia está excluída. por força do art. a analogia está também excluída. Brás Teixeira não faz distinção de normas. Cardoso da Costa. em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria. já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. 1º. para as normas de incidência. quanto às restantes categorias de normas fiscais. 103 CRP. Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr. 90 . sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes. já que tal violaria o art. Alberto Xavier. a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro. 3º.21. S. nomeadamente as normas de liquidação e cobrança. nada obsta à sua aplicação analógica. Em sentido contrário à maioria da Doutrina.

no Orçamento de Estado. nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. pelo menos. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas. ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo. têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas. que se integrará. as de incidência.Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais 22. 91 . ou não. ou. Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas. embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador. Aplicação no tempo: a) Início e termo de vigência: Poderá entender-se que as normas fiscais. orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo. Quanto a outros aspectos. pela revogação ou caducidade.

b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:

Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais, quanto a saber se uma norma fiscal nova, quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias, se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior, depois de várias

controvérsias, ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997). O art. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal. Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a não retroactividade. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. Antes disso, já a própria Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”, tal como prevê a actual Constituição Portuguesa.

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23. Aplicação no espaço O Princípio da territorialidade das normas fiscais:

Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território, quando, pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. Ainda na actualidade, ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. A aplicação da norma fiscal resulta, assim, de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo, aos quais o legislador atribui efeitos tributários; admitindo-se, no entanto, excepções, que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal.

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Parte II – A Relação Jurídica de Imposto:

Capítulo I – Generalidades:

24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: ??????????

25. Natureza, Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto:

a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:

Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica, procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária, ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores,
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nem criar novos vínculos legais. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado. Talvez por isso, e, possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.: situações de responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo obrigacional, já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil, também muito

frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”.
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parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários. através dessas especialidades. ela se há-de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação. cuja obra. como. A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld.Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que. que. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”. Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld. A relação jurídico-fiscal é. talvez sobretudo. pois. mas sem que isso obste à conservação. como veremos adiante. perdeu actualidade. da obrigação fiscal. embora de Direito Público. que apresenta especialidades nos diversos ramos. dos seus caracteres essenciais. admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária. do começo do século. uma relação obrigacional. aceitando-o no campo do Direito Público. embora elaborado pelo Direito Civil. aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”.da esfera do Direito Civil e. mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente segundo ele . teve grande projecção tanto em países de língua alemã. tanto pela 96 . constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. em França e em Portugal. que. A obrigação é um conceito comum de Direito.

por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações. daquele vínculo. as relações tributárias são fixadas pela lei. Algumas vezes. Na sua monografia sobre “a relação de imposto”. negou a existência da pretendida “nota distintiva”. ou “diferença estrutural”. as particularidades. mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo. ao apreciar a natureza daquela relação. pois.evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público. enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores. no entanto. Giannini. por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades. mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado. não parece convincente na sua indicação de tais especialidades. em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. porém. para este autor. a natureza obrigacional do vínculo tributário. tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado. Giannini. em princípio. É o caso de Hensel. entre a obrigação tributária e a obrigação civil. 97 . A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional. admitindo embora. reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional. que.

nos quadros do Direito Fiscal. pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. de Fleiner e de Biihler. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica. Os arts. em geral. e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel. 4º) e o CPTributário (art. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam. 98 . o CIRS (art.não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações.34) situaram. nitidamente. eram as concepções de Otto Mayer. Mais recentemente. é francamente objectável. 102). esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. através de uma particular “relação de poder jurídico-financeiro”. que sempre admite um vínculo obrigacional tributário. Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal. O CIRC (art. expressamente. a figura da obrigação de imposto. no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição. chegando a incorporarem-no nela. pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”.

. quer do seu objecto mediato. entre outras. de IRC. Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS. Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres 99 Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente . obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações tributárias acessórias). distinguindo-se em função quer da finalidade. Garantir a cobrança do imposto.) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações. ♦ ♦ ♦ ♦ Determinar a matéria colectável.. Liquidar a dívida de imposto..b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto. podem destinar-se a: ♦ dita. Quanto a finalidades. quer dos sujeitos passivos. estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário.

136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações).: prestar informações. podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa..ex.. Quanto aos sujeitos passivos. Quanto ao objecto mediato. b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex. Uma primeira corrente. nasce entre o Estado e o contribuinte.. existindo três correntes. da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário. declarações à Administração Fiscal.que impendem sobre os contribuintes. No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal. embora com carácter acessório. entidades patronais).). liderada por Brás Teixeira.. as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais. A obrigação fiscal designa o vínculo que. para além da obrigação fiscal em 100 . na qual se incluem. ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p. entrega do valor de imposto. Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina.: art. podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex.

São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes. logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita.). por não se destinarem directamente a obter uma receita pública. pouco relevante. Por fim. quer as obrigações tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal. como relação complexa.ex. S. 94 CIRC). todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. mas também outras pessoas (entidades patronais. defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal. p. quer a obrigação de imposto. Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita. concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. ♦ Obrigações tributárias acessórias. Em conclusão. com pouca expressão. só se podendo considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art.si própria. Uma segunda corrente. Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal. Assim. ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma 101 .

em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação. c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege). é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto. irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”. só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo. embora nem tantas. ∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito. Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros.pessoa diferente. nem tão significativas. P. “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela. cuja natureza jurídica é discutível. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações.ex.. como aquelas que pretendem atribuir102 . hão-de corresponder-lhe especialidades. é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento.

que teriam a sua origem na vontade das partes. parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. por vezes. admitido se baseiem em “contratos”. Contudo. são constituídas pela lei. que foi admitida nalgumas legislações. “ex lege”. por vezes. assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm. Em primeiro lugar. Mas. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. a obrigação tributária há-de ser legal. E tal afirmação não parece objectável. não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes. “ex lege”. tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”. Logo. cujo regime. a que alguns autores se referem. pela norma. ao contrário das obrigações civis. quanto a generalidade das situações.lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. pelo menos. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores. querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei. nesse sentido. é o definido pela lei. importará observar que a 103 . a obrigação tributária é uma obrigação legal. Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”. desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo.

por exemplo. mas sim da qualidade do credor. os direitos de personalidade. respeita aos direitos e não propriamente às relações. mais uma especialidade da obrigação tributária. dependerá. restaria saber se o seriam pela natureza. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente. a execução fiscal. por vezes.“renunciabilidade”. ou “irrenunciabilidade”. por um lado. Também outro direitos do Estado. pela estrutura. da relação do imposto. considerados como irrenunciáveis. embora não tributários. e de diversas entidades públicas. possivelmente. E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. como o são. irrenunciáveis. apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege. E daqui se extrai. pois o Estado concede amnistias e moratórias (ex. não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. serão. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. Conclusão: O Dr. por essência. O 104 . O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico. Essa irrenunciabilidade. Mas. os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis.: Plano Mateus). a admitir-se. mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis. não da natureza da obrigação tributária. Soares Martinez. Parece que não. Diz que.

Concluindo. de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. a propósito das características da relação jurídica de imposto. a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal. aliada a um mau entendimento desta qualificação. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior. uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores. 26. Logo. Normalmente. a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio. embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado).próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. bastará aqui deixar a 105 . as características são as três já referidas. não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. Constituição da Relação Jurídica de Imposto: a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal. tornou possível ideia.

A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada. com o qual se extingue a “obrigação de imposto”. do sujeito passivo. que se nos depara no ambiente próprio do início do século. b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld: Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário. Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”. Por se situarem no campo do Direito Público. E tal preconceito reflecte-se na sua construção. após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo. no Império austro-húngaro. que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária. Assim. aliás mal caracterizado. em primeiro lugar. que a própria construção de Myrbach106 . o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever. para Myrbach-Rheinfeld.menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto. É de notar. de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade.

alguns autores procuraram. nas suas adaptações. ou por pressuposto tributário. que. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem. deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”. teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura. o relevo da mesma. Mas a crítica fundamental. afinal. substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação. Tal reconhecimento. em muito. sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo. baseada na figura da “ordem de pagamento”. por parte do próprio autor da construção. nuclear. as adaptações da teoria de Von Myrbach107 . diminui. no seu conjunto. c) A “liquidação” como facto constitutivo: Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias.Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários. se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto. em muito. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu.

os pressupostos tributários.Rheinfeld. da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários. Mas. isto é. considerados 108 . que lhe advém da lei. O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von Myrbach-Rheinfeld. É a realidade com vigor jurídico bastante. para pôr em movimento. que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação. da determinação do montante a prestar. E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von MyrbachRheinfeld. para combinar. chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. a “obrigação de imposto”. d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídicotributário. ou facto gerador.

não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio. o emprego tanto 109 . Exemplificando. o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto. pelas normas de incidência tributária. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só. É corrente. pessoal um ente dotado de personalidade tributária . o pressuposto tributário material. não é causa. naturalmente. Enquanto se mantiver tal situação. então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio. o prédio.reunindo. na jurisprudência. não é facto constitutivo. Um pressuposto. cujo proprietário actual se desconhece.neste caso a posse – que conjugou. expressa ou tacitamente. Mas se o prédio passar a ser possuído. o facto constitutivo. em si mesmo. e presumivelmente explorado. por alguém. ao mesmo tempo. como tal. a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado. que aproximou. previstas. se não verifica. que seria então. de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada. do outro pressuposto tributário. pessoais e reais. não actua. como na legislação. outros pressupostos ainda. É qualquer coisa sem a qual a causa. Porque houve um facto .estes como aquelas situações. também.

e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria. como da expressão “facto gerador” do tributo. estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos. ou “pressuposto de facto”. e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários. conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação 110 . os princípios da generalidade.da expressão “pressuposto”. por exemplo. ou pressupostos da relação de imposto. o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal.moral. são os seus pressupostos. social. Quanto à sua natureza. as várias circunstâncias. rodeada por determinado condicionalismo . que se integram nesse condicionalismo. Pressupostos da relação jurídica fiscal são. no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto. jurídico. Assim. político. portanto. serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. As várias realidades. ou não se constituiria de certo modo. económico. da proporcionalidade ou da progressividade. Esta relação nasce num certo ambiente.

Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte. 5. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável. Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral. os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Assim. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré- existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). Quanto ao seu âmbito. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo.ou digam respeito à relação jurídica (objectiva). Os genéricos. Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições. Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto. reconhecido como tal. para Soares Martinez. por sua vez. Soares Martinez e a do Dr. 2. os pressupostos são: 1. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. a do Dr. 4. 111 . Brás Teixeira. só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. 3. os segundos só a certas relações. são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto).

de cada vínculo tributário. por outro. o seu fundamento. causa da relação jurídica de imposto será o motivo. Quanto ao poder de tributar. mas que não deixam de ser diversos. 112 . importa determinar a sua causa. Poderá não caber ao jurista. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos. Causa da Relação Jurídica de Imposto . tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns. sendo eles: 1. a posição do Dr.Para o Dr. Matéria colectável. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal. ou causa tributária. Vasconcelos. ou o fim. 27. o da causa da relação jurídica de imposto. em concreto. Personalidade jurídica. cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. Por um lado. o da causa do poder de tributar. ∑ Para o prof.Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto. 3. Soares Martinez é a mais acertada. Capacidade jurídico-fiscal. M. 2. como tal. pelo que cumpre separá-los.

têm ditado essas atitudes. mesmo nessa qualidade. ou de “pressuposto”. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. no sentido de facto constitutivo. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica. podendo admitir-se que a não tenha. como causa final. É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto. Nas circunstancias actuais. Outra parte nega que tal causa. De modo algum. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que. em larga medida. Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto. a dependência da obrigação tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais. através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários. 113 . Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação tributária. que pode oferecer inconvenientes. possa determinar-se. Mas não deve o jurista. boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. Em face das dificuldades referidas.pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do poder de tributar.

4º CPT).e também a relação jurídica fiscal – desenvolvem-se entre pessoas.Capítulo II – Os Sujeitos: 28. Capacidade Tributária Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina. se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito. o objecto e as garantias. Personalidade Jurídica em Geral: Personalidade Tributária. a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art. porque. isto é. Sujeitos: Todas as relações jurídicas em geral. mas também outros que autonomizam outros elementos. 114 . já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto. não faltando autores que autonomizam o facto jurídico. A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária.

personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. o Dr. O conceito de capacidade de exercício tributária coincide. defende o mesmo autor.. não pode haver autonomização desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal. Sendo assim. portanto. assim. o conceito de personalidade jurídico-tributária é especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição. actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). de acordo com o Dr. esta sim. pressupõe a existência de personalidade jurídica. ser alterado de um ramo de Direito para outro. O Direito Fiscal. Soares Martinez. A capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade. a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários de que um determinado sujeito pode ser titular. O prof. Brás Teixeira. pelo que este conceito pode. com o conceito de capacidade de exercício em 115 . logo ela pode ser maior ou menor. Diferente é já. Brás Teixeira faz em relação à capacidade.ex. O Dr. A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade. pois. Daí que o conceito possa ser. Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e.Segundo o Dr. a noção de capacidade jurídica em geral. mais vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil. como é. segundo o mesmo autor.

dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. A lei de imposto. O conceito de capacidade tributária de exercício. não soberanas. E é este que aparece em relações tributarias como sujeito activo. a personalidade tributária activa. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. Põe-se. para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal. De acordo com este autor. atribui a certas entidades determinados direitos. e o do Estado-administrador. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado. pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. o problema de saber de que condições depende essa personalidade. Sujeito Activo – conceito e âmbito A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo. mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos. pois. numa relação tributária. no Direito Civil. isto é. o do Estado-soberano.geral. é nitidamente separável da soberania fiscal. é dispensável. 116 . 29. legislador.

poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. Não lhes foi dado o poder de criar impostos. tais entidades limitam-se a realizar a condição de que a lei fez depender 117 .a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. esse reservado ao Estado. apressadamente. essas entidades reclamaram a posição de credores em relações tributárias. Daqui talvez se pudesse concluir. além do Estado-administrador. goza de personalidade tributária activa. Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade. a prossecução desses interesses. embora o Estadoadministrador. já desprovido de prerrogativas soberanas. nem a todos os seres juridicamente personalizáveis. e isso explicará o reconhecimento da qualidade de pessoas tributárias activas a diversas entidades. Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir. posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos fins do Estado. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas atribuições por várias outras entidades. ou facilitar. que só o Estado. ou com a personalidade jurídica do Estado. Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal. ou personalizados. Compreende-se que assim seja.

aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como sujeitos activos das mesmas.certas situações tributárias objectivas. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias. verificados certos pressupostos. 118 . Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa. mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público. abrindo o caminho para que. essa mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa.

seja atribuída competência sobre matérias tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais. Na actualidade. do IVA. a entidades públicas menores. Também nalguns outros concelhos há mais de uma repartição. constituidos por repartições de finanças. e serviços concelhios. cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. quando importados. quer directos quer indirectos (DL 363/78. serviços distritais. ou locais. 3º). o lançamento e a liquidação dos impostos. em termos que devem considerar-se excepcionais. por vezes. entre outras funções.a) Estado: A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério das Finanças. com algumas excepções. Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral das Alfândegas. e do imposto sobre produtos petrolíferos. a cargo de direcções de finanças. embora. 119 . e até a entidades privadas. quando recai sobre bens importados. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais. a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que lança e liquida. art. A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais. entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros.

entre as quais as de natureza tributária.As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as repartições de finanças. Mas são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais. as quais funcionam junto das repartições de finanças. nas respectivas áreas. que cabe à Direcção-Geral do Tesouro. actualmente designados 120 . à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos. cabendo-lhes. nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios da Direcção-Geral do Tesouro. assim. de outros. Esta Direcção-Geral tem por funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado. também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe. excepto pelo que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado. nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. É. Mas não a sua cobrança. antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do Tesouro. além dos serviços centrais. o pagamento das despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas. impostos sobre o rendimento). que são as tesourarias da Fazenda Pública.

e “periféricos”. que aprovou a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças). a par de outras. outro serviço integrado no respectivo Ministério. Nomeadamente quanto ao imposto do selo. é muito frequente que a outros serviços sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias. 121 .“regionais” geográficas. DL 353/89. cujas funções correspondem a áreas Também a Inspecção-Geral de Finanças. através da acção fiscalizadora em relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd. de 16/10. a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a serviços integrados no departamento das Finanças. exerce funções no plano tributário. Embora o lançamento.

ex. 237/2 CRP). do produto de imposto (p. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos estaduais (p.ex. 122 . Embora aquelas regiões autónomas se achem formalmente separadas das outras autarquias. SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais. total ou parcial. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega. a derrama). face do regime constitucional vigente. Assim. poderão considerar-se autarquias territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira. A lei fiscal cria impostos autárquicos. a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art.b) Autarquias Territoriais: Entende-se por autarquia territorial. ou local. cujos sujeitos activos são as próprias autarquias. a lei adopta três soluções fiscais diferentes: 1. as regiões administrativas. a instituir. 2.. pelo seu particular relevo político-administrativo. 3.. os municípios e as freguesias. embora a cobrança seja efectuada pelo Estado. Quanto às autarquias locais ou territoriais.

o verdadeiro sujeito activo é o estado. as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não. no quadro jurídico-fiscal. Brás Teixeira e Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios. No entanto. Vasconcelos. os profs. Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência. al. de facto. já quanto aos impostos adicionais. sujeito activo seria apenas o Estado. que estas assumem. logo. neste caso. aqui temos de ter em conta a revisão constitucional de 1997. o que leva a dizer. Esta é a posição do Dr. Soares Martinez e também do Dr. parece que as regiões autónomas foram fortalecidas . sujeitos activos da relação jurídica. para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões autónomas. Após a 4ª revisão constitucional (1997). com Nuno Sá Gomes e também com o prof. i) e 277/1. 123 . Brás Teixeira. À luz da CRP anterior à revisão de 1997. a posição de verdadeiros sujeitos activos. eles são. o sujeito activo é a autarquia. pois apenas possuíam receitas consignadas. Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts.Na 1ª hipótese. Soares Martinez. No entanto. i). 229/1. embora os impostos sejam cobrados pela Administração Central. M. bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica). sendo a autarquia credora do Estado. al.

às vezes. Não repugna que a tais entidades. sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais. ou por outros motivos ainda. gozam de autonomia administrativa e financeira. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos públicos proveniente de taxas. São os institutos públicos como a Caixa Geral de Depósitos. sobre a situação tributária daqueles institutos. ou por concorrerem com os particulares no comércio jurídico-privado. seja atribuída pela lei personalidade tributária activa. as Administrações-Gerais do Porto. ou pela natureza técnica. as Juntas Autónomas dos Portos. sem vontade própria com projecção no plano jurídico. que prosseguem interesses públicos. assim acontece. em regra. Sujeito Passivo – conceito e âmbito: 124 . cobradas pela utilização dos respectivos serviços. porém. muitas vezes. às quais é reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público. Alguns. que exige uma direcção independente.c) Institutos Públicos: Os serviços públicos funcionam. e outros. de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixões. E. dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos. podem suscitar-se dúvidas. 30.

mas sim à personalidade passiva. Do momento. Mas põe-se a questão de saber se. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas. importa agora pôr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa. poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda. tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas. Essa tem sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. quanto à personalidade tributária passiva. não personalizadas à face dos outros ramos de Direito. parece que deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas. O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais vasta. Assim. para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas. quer sejam legais quer não o sejam.Conforme foi referido. 125 . A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico. quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal.

desprovidos de personalidade jurídica. 2º/1. que prevêem a integração em relações tributárias. Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade jurídica. como sujeitos passivos. envolve uma insanável contradição. de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC. b) e c)). isso significa que são pessoas jurídicas. gozam de personalidade tributária passiva. “entidades meramente de facto”. constitui uma forma de personalidade jurídica. susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais. no entanto. mas prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”. entidades desprovidas de personalidade jurídica. a italiana pelo menos. adoptou amplamente essa admissibilidade. art. E a doutrina. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito.As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto. que. A personalidade tributária. ao menos no campo do Direito Fiscal. A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”. que gozam de personalidade jurídica. que gozassem de personalidade tributária passiva. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais portuguesas. se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto. A afirmação de que há entes de facto. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitável. são sujeitos de relações tributárias. Não são 126 . Logo.

Portanto. E entre elas a família. 127 . Aliás. a necessidade dessa personalização. das situações tributárias. E são-no. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de personalidade passiva. por vezes. embora as instituições jurídicas revelem. aí reconhece uma base personalizável. efectivamente. que os preconceitos individualistas não têm permitido personalizar. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável. o problema tem de ser posto em termos diversos. pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. dos pressupostos tributários. em obediência ao referido princípio da base económica. e não jurídica. Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não personalizadas pelos outros ramos de Direito. Ele permitirá considerar a personalização de muitas outras entidades.“entes de facto”. Trata-se de saber se os critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. 4º CPT). desde que a personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. em geral. do ponto de vista da sua actividade económica.

Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto. E. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto. nota-se a tendência. o que. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição. para uma tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares. 128 . não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. solução que o legislador português não quis adoptar. se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados. conforme o Relatório do CIRS. por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos. conjugado com a progressividade das taxas. a) Sujeito Tributário Passivo. na actualidade. ou sujeito tributário passivo. em diversos países. A base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinação de uma matéria colectável global. à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas. face aos fenómenos de desagregação familiar.No entanto.

procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. por vezes. que não o seriam. E isso acontece. por exemplo. por ela. através de uma redução de preço de matérias-primas. o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto. na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos. que seriam repercutíveis. de bens instrumentais. e. dos directos. não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. Ao Direito Fiscal. transferirá para os consumidores. ou os fornecedores. Os consumidores. o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível. e outros. apresenta-se-nos como o contribuinte. serão. ou um industrial. um comerciante. pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária.consentidas pelos eleitores-contribuintes. através do aumento de preço dos produtos vendidos. o sacrifício tributário efectivo. ou contribuinte de Direito. em tais 129 . que se desenha em consequência de. Assim. geralmente. através do fenómeno da repercussão tributária. para distingui-lo da figura do contribuinte de facto. ou para os fornecedores. através dos seus mandatários parlamentares. O sujeito passivo da relação de imposto. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos. com frequência.

que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional. para a figura que designámos por contribuinte de facto. transferindo-o no sentido desejado. Mas.casos. tendo sido visada pelo legislador. procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados. Acontece até. Esta parece ser a preferível. a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir. em consequência de uma repercussão descendente. ou remodelados. e até da economia em geral. ou de uma repercussão ascendente. talvez. Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”. pura e simplesmente. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto. Poderá. por não se conformar nem com a linguagem legislativa. 130 . mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças. não oferece relevo jurídico. entre eles Vanoni. nem com a mais corrente e usual. a figura do contribuinte de facto. o sujeito passivo da obrigação de imposto. Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica. os contribuintes de facto. com frequência. mesmo nesses casos. o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto. embora alguns autores. que designam por contribuinte o devedor tributário. Mas a inovação terminológica não parece aceitável. da política financeira. entendam que sim. sabendo previamente que elas não deixarão de libertar-se do encargo. de indiscutível relevo económico-financeiro. mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura.

com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária. Mas não parece que tal destrinça se justifique. é sujeito passivo.do contribuinte . 4º).pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários . é necessariamente titular de uma situação jurídico-tributária. mas não sejam contribuintes. 10). E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. é contribuinte. b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo . tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias” (art. de 1991. 131 .e do devedor de imposto . definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes. incluindo os substitutos e responsáveis. A pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. Não deverá pretender-se que o substituto de imposto. ou que o responsável tributário sejam devedores. ou o facto tributário.titular de uma situação jurídico-tributária passiva .Especialmente depois de o CPT.aquele sobre quem recai o dever de prestar. aquele que se acha juridicamente vinculado. Em suma.

verificadas certas condições. ou praticou um acto de que se presume certo benefício. nem devedores originários. que é seu próprio. respeita a essa pessoa. porque são contribuintes. e facilitar. porque são sujeitos passivos da relação jurídica de imposto (art. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art. como o responsável. Desde que um preceito legal impõe a alguém. Alguém auferiu um rendimento. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar. 10 CPT). pois a presunção legal de benefício. recebeu um património. ou de beneficio total. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. Mas a destrinça não parece inteiramente correcta. 11). E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores. nem contribuintes. Contudo. Por essa razão constituiu-se um débito tributário. Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de benefício. como o devedor solidário. são devedores. como o sucessor devem o imposto. de utilidade económica definitiva.nem sujeitos passivos. originário. o pagamento de uma 132 . a realização dos créditos tributários. O substituto. Apenas não são sujeitos passivos. da relação de imposto. Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários alheios. ou de beneficio definitivo.

o débito é seu próprio. os substitutos de imposto são devedores. na base de uma presunção de rendimento económico. Mesmo assim. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio. Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presunção de beneficio. porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação. na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. chamados a pagar a prestação tributária normalmente. sujeitos passivos. Embora possa não ser originariamente seu. Os débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários. Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. ou sobre o usufrutuário. A contribuição autárquica incide sobre o proprietário. Assim acontece com os substitutos de imposto. 133 .prestação tributária. isto é. de benefício auferido. não originários.

Nestes dois casos. essa prestação tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel. São sujeitos passivos não originários. A presunção de beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores.Mas o legislador fiscal. antecipação essa retida na fonte. embora os respectivos deveres de 134 . em razão da sua propriedade. liquidação e cobrança. apontados como exemplos. no montante global dos salários. Mas noutros casos não. esta poderia ser exigida aos seus familiares. criou processos que permitem exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. o dever de prestar do obrigado não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. As entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do imposto. O obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto. Assim. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação. previamente. Assim. procurando acautelar os créditos tributários. se o antigo proprietário de um imóvel não tiver pago um imposto que devia. a entidade patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores. descontada. e simplificar as respectivas operações de lançamento.

As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade. E. em termos jurídicos.Um trabalhador tem um salário de 100 contos. 135 . o trabalhador só recebe 85 contos (100-15%). A empresa retêm na fonte (ou. é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. sucessão. do desenvolvimento das relações jurídicas. O Dr. A empresa é um sujeito passivo não originário. c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária: i) A Solidariedade Fiscal: Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário. arts. nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil. Brás Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originário.prestar se situem num plano normal. não patológico. o sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária. substituição fiscal) 15%. responsabilidade e substituição.: Soares Martinez . Ex. nesse caso. Deste modo. 521 e 524).

cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. Pela forma como se estrutura. No âmbito do Direito Fiscal português. a solidariedade passiva é a garantia mais forte da obrigação fiscal. b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributários a totalidade da prestação tributária comum. o regime da solidariedade passiva assume um carácter excepcional. 521 e ss CC). 241 CPT. Esta é a regra geral e está prevista no art. uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da prestação de imposto. Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade 136 . Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores. nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefício da divisão (arts.As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades: a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva. Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida.

posição em que se torna devedor originário. em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor tributário. nem por parte da dívida tributária. da 137 . já o responsável solidário só intervém numa fase processual executiva. o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário. É um devedor não originário. No processo de execução fiscal. que. Esta é a posição do Dr. sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total. a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto. podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestação. no fim. Brás Teixeira. só depois de se terem executado os bens do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento da dívida fiscal. O processo de execução fiscal é feito por reversão contra o gerente da sociedade. É o caso dos gerentes ou administradores (cfr. art. O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte. O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade. Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui. pela inexistência de bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da responsabilidade tributária. numa posição de fiador legal. Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica fiscal desde o início. 13 CPT).fiscal.

Cabe. que se encontram na situação a que a lei tributária atribui eficácia constitutiva. passando o lugar de 138 . o lugar do sucedido (do de cujus). ao gerente provar que o processo de falência não se deu por culpa sua.empresa. então. Dentro da solidariedade fiscal. Em geral. alheia à relação (sucessão tributária). a posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária). a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido. é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e substituição tributária. casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa. a posição do sujeito passivo é ocupada. ii) A Sucessão Fiscal: Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar. desde o início até ao fim. há casos em que a lei fiscal de imposto atribui. Diferentemente. isto é. É necessário que. desde o início. na mesma relação jurídica. no momento em que se verifica a sucessão. sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas. Porém. cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela falência.

a sucessão fiscal só é possível por morte. 103 do Código das Execuções Fiscais de 1913 claramente definia. A responsabilidade do sucessor encontra um limite.sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário. a sucessão pode. este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. dado o carácter da indisponibilidade da obrigação tributária. 63. que decorre do facto das obrigações fiscais terem natureza de Direito Público. 2019 do Código Civil de Seabra”. 64 e 65). antes da revisão de 1995. ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança. em geral. ∑ cfr. Quanto à forma. realizar-se inter vivos. 239 e 240 CPT No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal. determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. arts. E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse qualquer preceito equivalente. mortis causa. 2071 do Código Civil e 827 do Código de Processo Civil. Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão. que o art. nos termos do art. A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica 139 . No Direito Fiscal. A mesma conclusão se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais.

mesmo pecuniárias. O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas. Nas prestações instantâneas. se em relação às primeiras a posição do sucessor é de verdadeiro herdeiro. Tratando-se de prestações periódicas. a sua responsabilidade é conjunta (art. daquelas que vieram a existir posteriormente. temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão. que correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. Isto porque. no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores).fiscal incorpora uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. 140 . Têm aqui aplicação plena as normas contidas no art. Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor. não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal. em relação às segundas a sua posição é a de um devedor originário. 241 CPT) e não solidária. Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal. 125 e 127 CPenal de 1982. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe às forças da herança. os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. 30/3 CRP e nos arts. revisto em 1995. A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em vida do de cujus.

aqueles em que o substituto. 2177 CC. excepto se o testador houver disposto de outro modo. Assim. destinando-se. mas a um terceiro.O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados. em virtude de determinadas relações jurídicas. o lugar de sujeito passivo. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são. deve ao substituído quaisquer tipo de rendimentos ou prestações. que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal. O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus. a substituição a facilitar a percepção do próprio imposto. 141 . caso em que se deverá exigir o restante aos legatários. por aplicação do art. na proporção dos seus legados. deve entender-se que os encargos tributários da herança serão suportados por todos os legatários. desde o início até à sua extinção. iii) A Substituição Fiscal: A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito económico-financeiro de retenção na fonte. Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação. na sua maioria. deste modo. mas só depois de executada a parte da herança atribuída aos herdeiros. na proporção dos seus legados.

assim como também é mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depósitos bancários. mas que não é originário. é muito mais seguro. por outro lado. O substituto fica. Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da responsabilidade tributária passiva. satisfazendo um débito que é seu próprio.Na verdade. etc. Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a analisar. bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes. pois. O 1º elemento é o conceito de devedor originário. através das substituição se reduzem os actos de liquidação. por não corresponder a uma posição de benefício económico. por um lado. obrigacionistas. Se. rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores. mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relação tributária uma posição de devedor tributário. encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco). a qual respeita ao substituído (substituto – devedor 142 . garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada. accionistas.

só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção. para generalidade da Doutrina Portuguesa. porém. desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida e seguramente aufere as receitas fiscais. 7º/3 CSISA). que a substituição normalmente determina e que. o Direito de Retenção é obrigatório. O substituto é. na sequência da definição que dá de devedor originário. No entanto. face ao actual Direito Fiscal em vigor. devedor originário. Há. como pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto. pode ser obrigatória ou facultativa. sendo a que a lei vinculou aos rendimentos. entende que na figura da substituição fiscal.não originário). o único obrigado originário é o substituto. pois a falta de entrega da prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal. Brás Teixeira . Concluindo. 143 . casos em que o direito de retenção é facultativo (art. 29 RJIFNA). Por fim. o direito de retenção tem uma verdadeira natureza civil e não tributária. em geral. pois.

o não pagou oportunamente. A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo 144 .. O processo executivo correrá. nos termos do art. o substituto). A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de cumprimento do devedor originário. por reversão. 13 CPT) ou pode ser real. – art. apresentam-se-nos. que é o do devedor originário. sucessão. O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário (incluindo. e. gerentes. se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele devedor originário. para tais efeitos.. em processo de execução fiscal. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores. contra os responsáveis – arts. como normais. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art. no entanto. Pelo contrário. ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e acrescido). 96 CIRS). inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu desenvolvimento patológico. 239/2 CPT. 233 e ss CPT..iv) A Responsabilidade Fiscal: As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade. substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações tributárias passivas. a responsabilidade tributária é uma figura que só se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto.

de Sociedades e de outros Entes: 145 .imposto não foi pago. 13 CPT. No caso específico dos administradores e gerentes. ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. mas não lhe atribui nome específico. Eles são responsáveis. A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário. previsto no art. por existir uma situação patológica. O Dr. a posteriori. salvo se provarem que não tiveram culpa. a responsabilidade é subsidiária e também solidária. por tudo quanto pagaram. embora seja muito difícil fazê-lo. d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas. 243 e 244 CPT). Soares Martinez não o considera como tal. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do devedor originário. O Dr. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária. pois existe contra eles uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir. podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originário. diz-nos apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal. pois os gerentes respondem solidariamente entre si. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. os responsáveis. depois de terem sido exigidas as quantias de imposto.

Ao contrato. tais como a cidadania. genericamente. para efeitos de sujeição fiscal.elemento económico . Assim. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas. do qual se presume um benefício patrimonial. à necessidade de invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. a residência. qualquer circunstância que determine. Estes vínculos políticos são normalmente completados. tendo celebrado um contrato no estrangeiro. ou se presuma que determina.A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado. um benefício patrimonial. a situação tributária.elemento político: Será sujeito passivo de uma relação tributária de imposto de selo quem.. Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo 146 . sujeito passivo de uma relação tributária predial. etc. É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço. tais como o recebimento de um rendimento. Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender. ou de contribuição autárquica. mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. por vínculos económicos.proveniente de um prédio situado no território do Estado . um elemento político. a situação de bens nesse mesmo território. a passagem pelo território estadual. será quem se presume auferir um rendimento . corresponde um elemento económico. a aceitação de uma herança. Esta esfera é limitada por elementos políticos. o domicílio. queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa.

deixando de lado a legalidade e até a 147 . E desses exemplos importaria induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade económica da entidade personalizada. coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades não personalizadas. O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso). Brás Teixeira diz que não. de um vínculo político estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual. e. sendo o caso.político e de um vínculo económico poderiam. de um vínculo económico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício. Em resumo. Soares Martinez diz que sim. M. Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros ramos de Direito. S. naturalmente. que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente). pague os impostos devidos. desde que. Martinez. ao nível do Direito Fiscal. O prof. multiplicarse. Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista realidades económicas. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela retirado. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não. finalmente. uma utilidade.

A de saber se uma entidade pública pode ser sujeito passivo de uma obrigação tributária. O problema desdobra-se por duas questões. i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas: A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas. Contudo. em geral. e a de apurar se uma mesma entidade pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação jurídica de imposto. tem-se defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que só por essa via é possível colocar tais 148 . desenvolvida para realização dos seus fins próprios. porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. Mas quanto às actividades económico-privadas que eventualmente exerça. alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e contra a sujeição tributária. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra. não parece facilmente admissível a sua tributação.moralidade da actividade. Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística. Quanto à actividade específica do Estado. não só inútil mas dispendiosa. Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária passiva.

ou mesmo de não incidência tributária. quando o não fizerem será admissível a tributação. E. poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do débito respectivos.actividades em posição de igualdade com as empresas particulares concorrentes e. porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência. liquidação e cobrança. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão de isenções. Se as leis de impostos declaram o Estado isento. conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades. quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos. mesmo estaduais. do ponto de vista jurídico. assim. em tais casos. traduza um princípio geral de isenção. estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento. o argumento mais impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado. Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir essa posição de igualdade. Com efeito. o problema é de política financeira. Em qualquer caso. No entanto. 149 . a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos.

Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que sejam elas próprias beneficiárias. É este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento. Essa é a solução generalizada na doutrina. pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções. com frequência. geralmente. que. o Estado não estará isento.Por vezes. Mas as leis fiscais usam. “a contrario sensu”. não obstante a oposição de alguns autores. O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá dúvidas. autarquias territoriais ou institutos públicos. E também muitas 150 . Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras entidades públicas. da qual se poderá concluir. de outros. quando se tratar de actividades de carácter económico-privado. É de notar que o Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado. no entanto. de cautelas no sentido de isentar o Estado. a que se lhes atribua personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas. nada obstando. em conformidade com o princípio da similitude. semelhantes às das empresas privadas. cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo. não apenas dos impostos estaduais mas também. não se verificando tais condições. porém.

Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações. não apenas o Estado mas também as autarquias locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. tanto o Estado.vezes isentam entidades públicas menores. Aqui já não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo. da Contribuição Autárquica. art. etc. Num segundo caso. logo. Nestes casos. 151 . como o Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos. o Estado ou a autarquia territorial não podem aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. 13). em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. art. pois coincidem com o sujeito activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. Assim. Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos adicionais ou outros no 2º caso. 9º).

como as sociedades comerciais. Também face ao Código Civil vigente. em relação às sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. A questão é suscitada. especialmente. O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao Direito Fiscal. o CIRC exclui-as 152 . E. Mas põe-se o problema de saber se. assim. sob forma pública ou sob forma privada. aliás. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. A situação tributária destas últimas já foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de personalidade tributária passiva. como. não oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas. Mas a questão tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. E dele não sejam removidas por qualquer isenção. o fenómeno associativo determinará uma individualidade diversa da dos sócios. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma comercial. possam ser tributadas.ii) Particularidades da tributação de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. Na segunda hipótese. nalguns casos. face ao anterior. como as associações e fundações.

do plano de incidência respectivo, ao atribuir os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. 5º). E a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex.: Advogados) e às de simples administração de bens. Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial, foilhes reconhecida “uma individualidade jurídica diferente da dos

associados” (art. 108 do Código Comercial). E a essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC, arts. 2º/1, a), 5º e 12).

Quanto às sociedades irregulares, segundo o art. 107 do Código Comercial, “ter-se-ão por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e segundo os trâmites indicados neste Código, ficando todos quantos em nome delas

contratarem obrigados pelos respectivos actos, pessoal, ilimitada e solidariamente”. E o Código das Sociedades Comerciais, de 1986, tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas

obrigações contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. 5º e 36). Em face de disposições semelhantes do Direito Privado, têm diversas leis tributárias afirmado que, não obstante tal inexistência, as sociedades irregulares, assim como
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outras unidades económicas, são susceptíveis de tributação. E é também a orientação adoptada, no Direito Tributário português, através da alínea b) do nº 1 do art. 2º do CIRC. Aliás, já antes, no silêncio da lei sobre tal matéria, a doutrina e a jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das sociedades irregulares. Apenas parecerá objectável a forma usada, por via legislativa tributação de “entidades desprovidas de personalidade jurídica”. A lógica da construção jurídica aconselhará uma rectificação formal. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. É, aliás, esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. 4º CPT, como ao que já se continha no art. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963. De harmonia com tal orientação, os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e não àqueles que realizaram os actos respectivos. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciária, nos termos do art. 8º do Código de Processo Civil, aplicável, subsidiariamente, ao processo tributário, não podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construção. E, mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva,
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pela

definição

judicial

de

poderes

e

deveres

substantivos,

o

reconhecimento daquela personalidade às sociedades irregulares, com todas as consequências que envolve, aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal, e à preocupação de defesa dos interesses do Fisco, quanto à sua participação na riqueza produzida, tornam difícil a defesa da tese avessa à tributação das sociedades irregulares. Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que, à face do art. 980 do Código Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, não sendo, consequentemente, tributadas. A questão reclamará, por certo, tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. Mas não se descortina com facilidade uma solução legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. Porquanto uma solução diversa do problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência, ou de protelar o pagamento de impostos, sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada.

Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentrações de empresas. Frente a agrupamentos do tipo “Trust”, ou de sociedades “holding”, põe-se ao legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a tributação. Se no agrupamento, se nas
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entidades

agrupadas.

Também

em

tal

matéria

o

critério

da

individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às exigências da tributação do que o critério da individualidade económica. O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais, embora permitindo, como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos, a fim de evitar, ou reduzir, duplas tributações. O CIRC, na sequência do regime do DL 414/87, de 31 de Dezembro, continua a reflectir, quanto ao problema, a preocupação de fazer assentar a incidência em situações económicas reais. E, por isso, além da dedução de lucros distribuídos (art. 45), admitiu que os lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as empresas agrupadas, mediante a consolidação de balanços. Mas fez depender essa tributação global de diversos requisitos, que serão apreciados pelo Ministro das Finanças, na base de solicitação da sociedade dominante (art. 59). Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo, mas parece justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos abusos aos quais se prestaria, em tal matéria, uma solução geral uniforme.

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Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias.31. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais. e não pelo representado. Capacidade Tributária Passiva de Exercício: a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício O Direito Fiscal conforma-se. A essa representação correspondem. geralmente. Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial. necessariamente. Quanto à prestação tributária. 5º CPT. sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes. designados de acordo com a lei civil. nos termos gerais de Direito. com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária passiva de exercício. o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. o art. Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. Assim. responsabilidades. só os bens do representado respondem pelo 157 . que acabou por receber consagração legislativa no art.

6º e 22). arts. serão órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes. RJIFNA. consoante o que for determinado pelos respectivos pactos 158 .respectivo pagamento. que não podem ser imputáveis ao representado. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil. mas quanto a multas. administradores. b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributários. em razão da sua incapacidade. gestores. um ou mais órgãos próprios. O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. segundo essa natureza e a sua forma de constituição. aprovado pelo DL 20-A/90. directores. é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr. A cada uma delas corresponderão. e outros encargos resultantes de faltas cometidas. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem. Direito Comercial e Direito Administrativo aplicáveis. de 15 de Janeiro.

prestar declarações. do Designadamente. mesmo irregularmente constituídos. Mas pode 159 . e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de Direito. impugnar. Não definindo o Direito Fiscal os órgãos das pessoas colectivas. que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado. nem sequer podem estar legalmente constituídos.sociais ou outros instrumentos constitutivos. reclamar lançamento de contribuições. terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos. aliás. Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. desde que ocupe a respectiva posição. apresentar requerimentos vários. torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que. Mas. admitida a personalidade tributária de entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas. c) A representação voluntária em Direito Fiscal Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos.

podem os sujeitos tributários passivos. fazer-se representar. do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária. para efeitos tributários. ou os seus representantes legais. “sob a forma prevista na lei. nos termos do Código do Notariado. através do seu art. confiar a outrem a realização de tais actos. admite que os interessados. constar de procuração com poderes especiais para o efeito. É o caso dos “esclarecimentos” em processos tributários graciosos. 6º. 9º). mas de representação voluntária. para a prática de actos tributários que não sejam de natureza pessoal”. ou “terceiros”. confiram mandato. Não se trata agora de representação legal. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil. por danos emergentes de mora no 160 . desde que legitimamente interessados num processo tributário de qualquer natureza. na plenitude da sua capacidade de exercício. podendo este fazer-se indemnizar pelo representante. Assim. salvo para a prática de actos de natureza pessoal. O CPT. isto é. também designados por processos administrativos tributários. Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do representado. através do mandato tributário. fazer-se representar através de mandato. nos termos comuns.também o sujeito tributário passivo. devendo o referido mandato. seguindo o teor do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (art.

no entanto. RJIFNA. como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria. 32. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante. É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70. Este critério. a frequentes 161 internacionais sobre dupla tributação celebradas por . Do mesmo modo. o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções Portugal. adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. julgado preferível. 82 ss). art. sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd. no plano interno. se esta for imputável ao mandatário. porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. Quanto às pessoas singulares. respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual. no plano internacional. não obsta. de 24 de Novembro.pagamento. 6º).

6º. Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre 162 . 4º e 95). ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art. tenham permanecido em território português mais de 183 dias. O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70. O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede. estabelecida pelo respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. como acontece frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio". tornando-se difícil. substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". 2º. no ano ao qual respeitem os rendimentos. O CIRS considerou residentes as pessoas que.conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais. a fim de evitar a adopção de sedes fictícias. do Código da Contribuição Industrial. Mas. Também a ideia de "direcção efectiva". determinar qual seja a residência habitual. mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente. o preceito do art. muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários. muitas vezes. de 1963. em alternativa à sede. foi recebida pelo CIRC (arts. através do seu art. Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio. numerosas em países considerados "paraísos fiscais". ou de um estabelecimento estável. 162. 16).

para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa. 50 e 95). a mais de uma circunscrição fiscal. 49. a que poderá corresponder um número de contribuinte. e. a um registo central. pela multiplicidade dos seus interesses. ou representação permanente. estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte. 163 . 4º. através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial. industrial ou agrícola (art. E também o é pelo CIRC (arts. Assim aconteceu em Portugal. por vezes.dupla tributação. nº 5). 4º. que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações. para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas. as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro. Ainda que o contribuinte possa estar ligado. de 30 de Novembro. que é o do seu domicílio fiscal. onde o DL nº 463/79.

o que acontece frequentemente. facto gerador. se se considerar um único pressuposto tributário (Hensel). haverá sempre nele uma zona subjectiva. e uma zona objectiva. no sentido de facto constitutivo. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção. correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. Ou. é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais. No entanto. não há também imposto. bens económicos. sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídico-tributário se constitui. assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributação: a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto: Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. é a matéria colectável. Não havendo riqueza. pode depender de factos 164 . ou de uma circulação real de riqueza. correspondendo a aspectos pessoais. Pressuposto objectivo genérico. bens materiais.Capítulo III – O objecto: 33.

de prédios. estabelecido na base de avaliações matriciais. o que. ou tributável. Mas este é problema de suma importância no plano da política financeira. 107. de imposto para imposto. a matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho. E embora as últimas normas tributárias portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais. em larga medida. Assim. como se fossem reais. nº 2). os impostos continuam a incidir. A matéria colectável. por vezes. à matéria colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título 165 . Presumida ou real. Na SISA. pressuposto necessário de qualquer imposto. do jogo. da indústria. de capitais. as quais. Por isso é qualificado como genérico. do comércio. em plano diverso do fiscal. as quais se presumem. determina injustiças menores do que tributar. dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. art. No IRS. rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida. é constituída pelo valor dos prédios. de pensões. e ainda por mais-valias. que aqui não encontra o assento mais adequado. por deficiências de contabilização e outras razões ainda. sobre presunções.que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação. na contribuição autárquica. oferece aspectos muito diversos. para além da característica essencial de ter natureza económica. constitui a matéria colectável. principio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP. da agricultura.

através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento. a posse de mercadorias que transpuseram. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. Mas não deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relação jurídica de imposto. E mesmo que em relação a um certo imposto não se constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário. variadíssimos actos quanto aos quais se presume a produção de um beneficio económico. por não se terem verificado os respectivos pressupostos. uma fronteira. nos impostos aduaneiros. 166 . no IVA. Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos tributários objectivos. é muitas vezes designada por objecto do imposto. já adoptada por Myrbach-Rheinfeld. as valorizações económicas sucessivas dos bens. característicos de cada imposto. no imposto do selo. no imposto sucessório. o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais.oneroso. bens transmitidos a título gratuito. parece correcta. nela integrado como seu elemento. mas estes específicos. Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que. Aquele é logicamente anterior à constituição do vínculo tributário. E esta designação. com as consequentes vantagens económicas também presumidas. através das suas várias formas. com ela nasce e com ela se extingue. A matéria colectável. ou se pretende transponham.

etc. Tendo presente quanto sobre as isenções subjectivas foi referido. (vd. como no caso dos terrenos estéreis. É o caso das isenções de prédios destinados a habitação. dos juros de depósitos a prazo em moeda estrangeira. como pressuposto negativo da tributação. Acontece. Estatuto dos Benefícios Fiscais. o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável. das mais-valias de acções. fins que umas vezes são visados através de isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas. concede-as para incentivar actividades. 52). quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. O critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida. por vezes.a personalidade foram referidas as isenções subjectivas. de 1 de Julho. arts.b) As isenções objectivas: A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico . concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas. aprovado pelo DL nº 215/89. Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou 167 . ou a sua exiguidade. 34. Para além dos fins de protecção de actividades. de protecção de grupos sociais. tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou objectiva. 40-A. cabe agora considerar as isenções objectivas. Outras vezes. de cumprimento de regras internacionais.

ou histórico. mas é possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e determinada. embora parciais ou temporárias. automáticas ou não automáticas. como. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual.. quer subjectivas quer objectivas. Nos outros casos. p. os benefícios fiscais têm a natureza de isenções. um imóvel de interesse artístico. ou que a explore. como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. 168 . com independência de qual seja a pessoa que o possuir.ex. É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções. são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções. uma actividade produtiva.absolutas.

34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto: Tal como na teoria geral da relação jurídica. O objecto imediato da relação de imposto. assim. Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e 169 . Aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo. este correspondendo à prestação. parece preferível incluir na relação jurídico-tributária. além deste. também designado por conteúdo. quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação de imposto. bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo. pelos direitos e deveres que nele se integram. deparamos com deveres acessórios que. que corresponde ao objecto mediato da relação. é. os deveres e os direitos do sujeito passivo. pois. também aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. à semelhança com o que acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias. constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. ou ao sujeito passivo. Mas. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto. Indicar-se-ão. do contribuinte. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro. para se fixar o conteúdo da relação de imposto.

: o dever de prestar declarações). como tal.a liquidação dos impostos (ex. se se tratar não da restituição de um tributo indevido. o sujeito passivo. outros têm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras fiscalizações). Aliás. 52 e 268 CRP). já poderá admitir-se que seja o contribuinte. mas sim da restituição de uma colecta mal lançada. afinal. o direito às isenções e o direito de recurso. No entanto. ou mal liquidada. Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal. aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela Administração fiscal sobre a sua própria situação 170 . poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de tributos indevidos. ao menos quando parcial. que tem direito a essa restituição. respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo. Também poderá entender-se que a isenção. Quanto aos direitos do contribuinte. Se beneficia de uma isenção é porque também não é contribuinte. o direito respectivo é de carácter geral. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será porque. não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. A qualificação poderá suscitar objecções. decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral.

os direitos de reclamar. O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. consigna um direito ao reembolso (art. nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos (art. Aliás. 48. tal direito achava-se expressamente reconhecido. à fundamentação dos actos tributários. desde 1963. como direitos dos contribuintes. em certas circunstâncias (arts. os direitos à informação. sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça no respeito de direitos subjectivos. Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gestão dos assuntos públicos (art. Mas. nº 1 CRP. 35. 19 ss). por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património.isso sim . caibam na esfera do objecto da relação de 171 . nos termos do art. pelos preceitos do art. pôr-se-á em dúvida . e com as reservas suscitadas por todas as declarações de direitos. ou a maioria deles. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. de haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas. de 30 de Dezembro.tributária. de opor. E o actual CPT enumera. 11). à notificação dos mesmos actos. nº 1). 19). de ser ouvido. de impugnar. ou todos. sem que ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes. O DL nº 492/88. 268.que os referidos direitos.

já se admitirá. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de dare". sem reservas. O objecto mediato da relação de. etc. ou negativa. avaliações e fiscalizações. 172 . que possam ser "de facere" as prestações de declarações. só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias. Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare". de estabelecimento de vedações em torno de estabelecimentos fabris.. em relação às prestações acessórias. .de dare. uma prestação. imposto é uma conduta.imposto. positiva. de apresentação de documentos. "de facere". por motivo da aproximação de navios de instalações aduaneiras. São "de non facere" as prestações correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames. Nestes casos. dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo. Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de facere". o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes. "de non: facere". Mas. de produção de sinais. quando consiste na inutilização de uma estampilha fiscal.

é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis. no entanto. pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. na generalidade. porém. A prestação – suas espécies: A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível. As prestações tributárias acessórias. conhecida antecipadamente. é admissível 173 com anterioridade a qualquer operação de .35. e. até na hipótese de esse pagamento se fazer em géneros. são de prestação variável. em cujo caso a fungibilidade será indiscutível. se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. porém. Os impostos portugueses. consoante o legislador permite ou não que ela se pague por fracções. Põe-se o problema de saber. também designadas por prestações. geralmente não são fungíveis. por isso. lançamento. dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável. esses bens são recebidos pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. Num plano prático poderá entender-se que sim. quer "de facere" quer "de non facere". Ainda quando se admite a dação em cumprimento de bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte. títulos de crédito). Algumas vezes a prestação tributária é fixa. No plano teórico. Mesmo que se discuta se as prestações tributárias principais são ou não necessariamente pecuniárias.

os adicionais e os adicionamentos. resultante da aplicação da taxa básica do imposto. incindível. resultante da aplicação da taxa básica. não fungíveis. a prestação tributária principal. dos adicionais e dos adicionamentos. frequentemente. Distinguem-se. Mas importará observar que a prestação global. 174 . embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária.considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços. em regra. é.

qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto. como no caso do imposto de selo. b) prazo do pagamento: No caso dos impostos directos. a modalidade normal designa-se 175 . Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado.Capítulo IV – Formas de Extinção da Relação Jurídica de Imposto: 36. ou ainda junto dos serviços do IVA. Cumprimento: a) lugar do pagamento (cumprimento): Em regra. Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfândegas. o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos serviços dos Correios. Actualmente. que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados.

temos o imposto sobre sucessões e doações. cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação. tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe). o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntário). temos o imposto municipal de SISA. p.“cobrança à boca do cofre” (designação histórica). Não sendo pago dentro desse prazo normal. ou com juros de mora. Quanto aos impostos indirectos. Soares Martinez). 176 . Por fim. que é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e afirma que vai adquirir um imóvel). Ou seja. Podemos apontar duas situações especiais: 1º. de cumprimento voluntário. o pagamento já é efectuado com juros de mora. surge a fase da cobrança voluntária (na expressão do Dr.ex. são pagos no momento da compra do bem. o IVA. que é feita depois de se ter iniciado a execução fiscal. vem a fase da cobrança coerciva. depois. Nesta fase. sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios.

ou por transferência de conta. pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório. para mais.37. por vezes. e requerida. Um dos casos acha-se contemplado no art. ao Ministro das Finanças. elas não correspondem à figura da dação em cumprimento. tratando-se de cumprimento por 177 . é admitida. assim. no Direito Fiscal português. da "datio pro solvendo". no Direito português. dação em pagamento. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. ou "datio in solutum". a qual será oferecida. pode o Ministro das Finanças autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herança. Ora. de 15 de Fevereiro. 273 e 284). Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque. ou "dação em função de pagamento". Dação em cumprimento: A dação em cumprimento. a extinção de qualquer obrigação tributária por dação em cumprimento. na fase de cobrança coerciva. a qual. de execução fiscal (DL nº 52/84. em substituição do cumprimento da respectiva dívida. por vale de correio. distinguindo-se. implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. arts. CPT de 1991. foi permitida. Nos termos desse artigo. que. A partir de 1984. tal como o próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação. Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem.

por vale de correio. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. não há substituição de uma prestação prevista.cheque. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis. poderia também julgar-se que as obrigações tributárias 178 . e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por cheque. 837 CC). do credor. Prescrição: Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. e estipulada. Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do credor (art. no desinteresse. que o não estava quando a obrigação se constituiu. ou por transferência de conta. 38. Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque. por vale de correio e por transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência. por outra. por vale de correio ou por transferência de conta.

34. Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte. 310 CC). Mesmo assim reduzido. impugnação judicial. Nos termos do citado art. neste caso. durante mais de um ano. A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação. Assim. pelo CPT (art. que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos. ou cujo vencimento. E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art. cujo prazo de prescrição comum é de cinco anos (art. para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" (art. 34. o prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos. se situem em épocas muito remotas. Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam. de 1963. nº 2). recurso ou execução fiscal. No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição começava a contar-se da autuação do processo executivo. o tempo que decorrer 179 . sempre se tem admitido a prescrição em Direito Fiscal. quanto aos impostos directos periódicos. 27). nº 1). Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e Impostos. este período parece ser ainda demasiado longo. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos.não fossem prescritíveis. que recaem sobre rendimentos. tendo sido reduzido para dez anos. somando-se.

não o tendo feito. sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte. ou caducidade. da prescrição. 27. art. Dessa preclusão. 34. nº 3). Nos termos do art. CPT. da parte do juiz. também "ex officio". das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no processo (art. §§ 2º e 3º). Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundirse a preclusão.após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la (Código de Processo das contribuições e Impostos. Compensação: As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das 180 . do poder de liquidar os impostos (CPT. Quer dizer. se tratará adiante. Assim. 259 do CPT. art. em tal hipótese. § 1º. que fazia depender o conhecimento oficioso. 33). art. a propósito do acto tributário de liquidação. dela deverá conhecer o juiz. ou caducidade. 39. oficiosamente. A actual solução legal é preferível à do Código de Processo das contribuições e Impostos. "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". a Administração fiscal deve conhecer. E. 27. antes de instaurar o procedimento executivo respectivo.

obrigações civis, nos termos do art. 847 CC. No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dívida, p.ex., de IRS. Estamos anulação perante ou uma situação da dívida de compensação fiscal, realizada quando oficiosa há ou

total

parcial

judicialmente, e quando ao sujeito passivo é passado um título de anulação do seu crédito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dívidas face ao Estado. Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindose a dívida ao Estado com a entrega do título de anulação, não pode falar-se em compensação. Posteriormente a esta posição do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97, de 21/1. Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110A e 110-B, artigos em que o próprio legislador vem admitir a compensação de dívidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por iniciativa da Administração Fiscal.

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40. Confusão:

Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da obrigação fiscal. O Dr. Soares Martinez não admite esta possibilidade. O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão legítima (arts. 2132 e ss CC). O Estado também pode ser herdeiro. Assim, a situação de confusão surge quando o Estado, tendo uma dívida contra o contribuinte, se torna único herdeiro do contribuinte, quando este falece. A dívida extingue-se, porque, no momento em que existe a obrigação fiscal, coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva.

41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:

A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de obrigações admitidas no Direito Civil:

 Insolvência;  Extinção;  Consignação em depósito.
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Capítulo V:

42. Garantia Geral:

O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A acção creditória sobre o património do devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigações (arts. 601 e 817 CC). Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor, que corresponde a execução fiscal. Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio não seja, muitas vezes, necessário, como no caso da acção de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva. Mas o Estado, como, aliás, outras entidades, beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor, quer se trate de créditos tributários, quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo
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Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais. através da oposição ou dos embargos (arts. E. No processo das execuções fiscais.comum a créditos de natureza muito diversa. 43. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida. normalmente. por isso. E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado. insere-se uma acção declarativa. 249 e 250 CPT). As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. que se destinam a reforçar a 1ª. estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado. Mas a execução fiscal pressupõe que. 185 . cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado. o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. 286 e 319 CPT).

627/1 CC). já o responsável só é chamado à execução depois de excutido o património do devedor originário. temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária. ficando obrigado perante o credor (art. Tal como no regime da solidariedade. por força de lei. segundo Brás Teixeira. Garantias Reais: 1. 136 CSISA).: art.: gerentes ou administradores). alheias à constituição do vínculo jurídico. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: 186 .Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex. depois. A natureza jurídica desta responsabilidade. mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação. Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. 44. é a de fiança legal e é a situação em que alguém. Quando o responsável é chamado à execução. podem ser chamadas à execução fiscal (ex. tem. 136 CSISA e sobre sucessões e doações. mas com especial conexão ao mesmo. A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas. direito de regresso contra o devedor originário. vai garantir o cumprimento de dívida alheia.

733 CC). a) privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros. a)) e prestação de caução (arts. temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios.privilégios creditórios (art. independentemente do registo dos seus créditos (art. A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: 187 . Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais. 282 e 294 CPT). Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários. Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis). 255. 705. mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. hipoteca (art. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios. pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. al. 733 CC). consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. Além destes.

na data da penhora. consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts. o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art. que pode ser mobiliário ou imobiliário. ou acto equivalente. todos os privilégios creditórios e hipotecas 188 . O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial. 738/2 e 744/2 CC). 736 CC). Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA. e nos 2 anos anteriores (art. e nos dois anos anteriores. estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente. ou acto equivalente.• Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos. 744/1 e 2 CC). na data da penhora. • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA. ou de bens sujeitos a contribuição autárquica. ou seja. • Privilégio especial. nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente.

282 e 294 CPT). pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar.que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos. relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art. 255. al. ou seja. c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução. A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. b) hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real).: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso). 189 . Esta caução surge em determinadas situações. a) CC). por uma garantia real de natureza voluntária. 705. Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex.

que. que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva". quando o nível das suas taxas é muito elevado. com efeito. Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora. os quais. por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado. mas sim uma função compulsória. por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros. cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. começam a vencer-se juros de mora. É de notar. destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais.d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária. Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido. como. ou já na fase de cobrança coerciva. sobretudo. a uma taxa mensal de 2% 190 . pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária.

arts. Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão.(decretos-lei nº 49 168. e 341. 109. de 20 de Agosto. O Dr. nº 7). 83 CIRS. sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. não acrescida de quaisquer juros. no entanto. art. 2. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos 191 . o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária. Mas poderá não haver mora do contribuinte e. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte. de 1991. nº 1. este só terá que realizar a prestação tributária. Diferentemente. de 5 de Agosto de 1969. 83). CPT. Mas se tal atraso lhe for atribuível. em termos paralelos. Código de Processo Tributário. à prestação acrescerão juros compensatórios. e 318/80.

O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual. 192 . considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança.para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente. parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única. ou nos dois anos anteriores.

da taxa do imposto em causa. visa a aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a. o acto tributário.Parte III – As relações tributárias formais: Capítulo I – O acto tributário – sua formação: 45. A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a de liquidação.a. com vista ao apuramento final da colecta. 193 . que normalmente é desenvolvida pela AP fiscal. final. Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto. por uma sequência de formalidades. A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação fiscal e da matéria colectável. natureza e efeitos: A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma relação de sujeito indeterminado e ilíquida. qual o montante da prestação e qual o débito tributário. pelo que se impõe uma actividade destinada a determinar em concreto quem é o sujeito passivo. A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável. apurada no lançamento. O acto tributário – conceito. qual o valor dos bens sobre que incide o imposto.

Tal sucede ao fim de 5 anos. exercer fiscalização sobre essas operações. 194 . prazo em que caduca o direito de liquidação adicional da AP fiscal. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado da aplicação da lei fiscal). Por vezes. A homologação pode surgir. não é o contribuinte a pagar o imposto. só se tornando definitiva após a homologação. ou seja. Enquanto não há homologação do acto. pelo menos tácita. pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto. a liquidação é apenas provisória. Logo. mas a entidade patronal. pois. O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das operações realizadas pela AP fiscal para.: IVA). desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto. determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto. Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex. tacitamente.Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto tributário (a.a. o acto tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal.

é o princípio da verdade material. O Estado. que também deriva do princípio da legalidade. Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos contribuintes. ou mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e imparcialmente possível. Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. 195 . a considerações de oportunidade e conveniência. Outro princípio. para que esta o analise. material este que deve ser carreado para a AP fiscal. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatório disponível. Toda a actividade da AP está sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade. Um segundo princípio é o princípio do inquisitório.46. que decorre directamente do princípio da legalidade. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo o material probatório. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso: a) Princípios: O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios.

mas sem sujeição a um processo rígido. 120 CPT).Um quinto princípio é o princípio da não preclusão.ex. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita. art.. 33 CPT). mas antes enunciativos. sendo que estes fundamentos não são taxativos. A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP 196 . a fase instrutória e a fase decisória. segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. os actos tributários podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto). tendo por base os fundamentos previstos na lei (p. Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão. Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo. Só dentro de certo prazo é que um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado. O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do acto. b) Fases: Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória.

em formulários. p. A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior). Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividemse. através de declarações escritas. também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento. Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo. As declarações devem ser verdadeiras. A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira) considera-as uma participação de ciência. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. reais e corresponder de facto à situação verificada. Além da prova documental. esta fase é de iniciativa do contribuinte.fiscal. Em regra. há despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas). pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final.ex. acrescentando aqueles dados que não constem da mesma declaração. As declarações são efectuadas em impressos. Alguns afirmam que são actos constitutivos. que se dirige à AP e. Ou seja. inicia o processo. podendo esta última 197 . previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. se..

A única excepção é a do imposto municipal de SISA e sobre sucessões e doações. ou seja. A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com características de executoriedade e definitividade. até 1997). a partir do termo do ano em relação ao qual se verifica facto tributário (p. no caso dos impostos periódicos. 33 CPT). vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em todos os outros casos).ex. cujo prazo é de 20 anos. a liquidação deve ser efectuado nos 5 anos seguintes. se o facto tributário é de 1992. 47. Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação. O acto de liquidação ou acto tributário: a) Notificação no processo tributário: Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se começar a contar 198 . que define o montante em dívida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento.ser por exame (coisas móveis). O prazo de 5 anos conta-se. Este acto tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art.

logo. De facto. noutros facultativa. 70 e 71 CIRC). a autoliquidação é obrigatória. Na actualidade. Assim acontece. se proceda à notificação do contribuinte. porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os vários elementos tributários. 18 CPT). temos de concluir que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito. no Direito Fiscal português. é admitida. Nuns casos. É o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. aliás precedida de um auto-lançamento também. pois trata-se de um verdadeiro acto receptício. à qual vários autores negam a natureza de acto tributário. enquanto outros 199 . é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo (art. b) As autoliquidações: Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação. a autoliquidação. em relação a numerosos impostos directos. Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito. que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito. com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação. ou até exigida. apesar de iniciado e concluído o processo.o prazo de caducidade ou se é necessário que.

a uma acção de correcção dos erros ou omissões constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. 56 CSISA). ainda assim. esta sujeito a revisão ou 200 . procedem à sua liquidação (art. por este ter um valor inferior ao que consta da liquidação. Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel. 111 CSISA). após um acção de fiscalização. surgem liquidações provisórias. Revisão e Anulação do acto tributário recursos graciosos e contenciosos: Um acto tributário. c) As liquidações provisórias. Também podem surgir liquidações adicionais. mas. no uso de uma delegação do Fisco. definitivas e adicionais: A liquidação do imposto é. 18 CPT). Por vezes. quando os serviços da AP fiscal procedem.pretendem que se trata de uma liquidação realizada pelo contribuinte. apesar de definitivo. quando os serviços da AP fiscal não dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto. em regra. definitiva (art. 48.

apesar de dirigida ao director geral. 95 e ss CPT). 120 CPT.anulação oficiosa pela AP fiscal. O requerimento da pessoa singular ou colectiva. em regra. O processo de reclamação graciosa é. Os fundamentos são normalmente os previstos no art. ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer. 91 e 92 CPT). aos meios judiciais no prazo de 8 dias. A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento. impugnação judicial. 123. depois. nos termos do art. ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou judicial). Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular. a reclamação deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário que se contesta (art. 123/2). prazo que se conta a partir das alíneas do art. tem de ser entregue na repartição de finanças da área de residência. pode ainda recorrer ao recurso 201 . gratuito. a) reclamação graciosa: A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças respectivo (em princípio. do distrito). ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente. que são quatro: reclamação graciosa (arts. reclamação para uma comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. 123 CPT). Quanto ao prazo.

junto podem ir além dos documentos comprovativos. 202 . tem 90 dias para apresentar a impugnação judicial. Neste caso. b) impugnação judicial: É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância. Esquema: Liquidação Indeferimento tácito Modelo dias 90 dias 30 dias 90 Reclamação Graciosa Recurso Judicial Recurso hierárquico ∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso. O contribuinte. as respectivas testemunhas.hierárquico. tínhamos 8 dias para propor impugnação (recurso) judicial. A petição é apresentada junto da respectiva repartição de finanças. que será analisado de seguida). após a liquidação adicional.

A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma fiscal em curso. ao contrário das duas garantias anteriores. 90 CPT). indeferimento tácito – 90 dias – impugnação judicial. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da decisão desta comissão.Esquema: 90 dias *** Liquidação Adicional Reclamação Graciosa Decisão da AP fiscal ∑ *** . c) reclamação para uma comissão distrital de revisão: Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários.indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial. actualmente constituída por três entidades: o director-geral de Finanças. 203 . A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. 51 CIRC). 84 e ss). que são admitidos (art. o CPT apresenta uma nova garantia (arts. que é a reclamação para uma comissão distrital de revisão. o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte.

com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável fixada pela comissão. Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação graciosa ou impugnação judicial). 204 .

5. 205 . O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da matéria colectável. directamente para o Ministro das Finanças. pp. Para mais detalhe.d) recurso hierárquico: O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias. consultar lista 133. 6 e 7. sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA.

49. Direitos e garantias dos contribuintes:

Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. Isto porque, juridicamente a expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida.. Não será nesse sentido que a expressa releva tributariamente, antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte, enquanto tal e face ao poder tributário estatal. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigação do imposto, que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do título I do CPT (arts. 19 e ss).

Em primeiro lugar, o direito à informação, a que se reportam os arts. 20 e 72 CPT e que é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. Para além do esclarecimento sobre a

interpretação das leis tributárias, da informação sobre a fase em que se encontram as petições ou reclamações do contribuinte, da comunicação da existência, teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas, a ele respeitantes, do acesso directo ou por via dos seus representantes, aos respectivos processos individuais, instituiu o CPT a chamada
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informação prévia vinculativa. Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e Impostos, com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. 72/2 CPT). Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial (art. 73). Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance, cuja índole jurídica não deixa de suscitar, face à sua amplitude, alguma perplexidade.

Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e notificação dos actos tributários. Trata-se da

concretização da exigência do nº 3 do art. 268 CRP. Assim, todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito, sendo tal fundamentação notificada aos contribuintes, conjuntamente com a decisão (arts. 21 CPT, 67 CIRS, 53 CIRC e 82 CIVA). Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua

fundamentação legal, ou outros requisitos exigidos por Lei, poderá o interessado, no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamação, recurso ou impugnação, se inferior, requerer a notificação ou passagem de certidão dos fundamentos que tenham sido omitidos. Neste caso, o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente só se conta a partir de tal
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notificação ou da entrega da certidão.

Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios, quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determinar que houve erro imputável aos Serviços (art. 24/2 CPT), ou quando, por motivo imputável aos serviços, não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts. 89 CIRS, 71/2, al. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). O direito a haver os referidos juros indemnizatórios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado), inovação recentemente introduzida, depende, entretanto, da iniciativa do contribuinte, através de

“reclamação graciosa ou processo judicial, em que se determine a existência do erro imputável aos Serviços (art. 24/1 CPT). Existindo infracção fiscal, tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das coimas (se à infracção não couber sanção acessória), se as pagar através de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Tal redução depende do carácter espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos apurados no processo e da punição em que incorre – art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no caso de pagamento espontâneo, depende do prazo em que é efectuado (arts. 25 a 30 CPT).

Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade
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do direito à liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária, quando tal direito “não for exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, nos impostos periódicos, a partir daquele em que se verifica o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. 33/1 CPT). O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária, no prazo de dez anos a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. 34 CPT) ou da prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar do momento da prática da infracção (art. 35 CPT); e, por fim, da própria prescrição das coimas – no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória.. Trata-se de situações que atendem a factores de segurança, estabilidade e certeza da vida jurídico-fiscal, geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigível no exercício da função tributária.

A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributária, como virtual reflexo da tutela constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts. 35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91, de 29/4 – Lei de Protecção de Dados
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Pessoais face à Informática). Ainda em matéria de sigilo sublinha-se. expressamente consagrado no art. 210 . al. a relevância do sigilo bancário face à própria Administração Fiscal. no entanto. 17. o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”. o direito à confidencialidade fiscal. d) do CPT.

embora haja excepções. resultam de dois tipos diversos de liquidação. pois. como a cobrança eventual. Processo de cobrança – suas espécies: a cobrança virtual e a cobrança eventual: Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual. Os impostos periódicos são. 19). embora na doutrina já se tenha sustentado. de 1963. a cobrança normal dos impostos periódicos é também virtual. pelo que se torna possível estabelecer os prazos respectivos. cobrados virtualmente. art.Capítulo II – Cobrança do Imposto: 50. em regra. que a cobrança virtual. Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e Impostos. Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente. Consequentemente. A cobrança virtual é uma cobrança previsível. aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual. sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relação àqueles impostos. Estabelecido tal regime de 211 . quando pago em prestações. e com alguma razão.

§ único). geralmente. sem a prova do pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. quer virtual quer eventual. e já ajustou a transacção respectiva com o actual proprietário. que dará lugar a uma cobrança eventual. Fases de cobrança: 212 . A transacção referida não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração. quem quer adquirir um imóvel por compra. Na actualidade. a respectiva cobrança passa a ser previsível e prevista.0. solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido. p. não prevista nem previsível. cabe. Assim. a cobrança dos impostos. realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública. a serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas). à qual o contribuinte fornecerá todos os elementos indispensáveis à liquidação.ex. realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações. 51. a sisa e o imposto do selo.pagamento em prestações. art. os impostos alfandegários. São normalmente de cobrança eventual.. 125.

e talvez não houvesse motivo para abandoná-la (arts.a) A cobrança à boca do cofre: A cobrança à boca do cofre. Esse prazo. removidas para lugares mais seguros quando findava o período normal de cobrança. 102.107 e 110 CPT). sabor anacrónico. Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem. por certo. mas não juros de mora. b) A cobrança com juros de mora: Esta cobrança com juros de mora. quando for caso disso. pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente. adicionais e adicionamentos. Mas tal expressão enraizou-se. nos impostos periódicos. é aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. que envolverá. recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas. quer dizer. de um mês. não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros. em regra. é. essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada. realizada no período inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos. antes designada cobrança 213 . E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no prazo normal. inadmissíveis em tal caso.

para além dos prazos normais. foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não justificada a remessa imediata aos tribunais. durante um certo período. muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente. no período de cobrança à boca do cofre. que. Donde a designação desta fase de cobrança. por contraposição à cobrança coerciva. E assim o entenderam. ou das notas de cobrança. no Direito Fiscal português. necessariamente diversa de qualquer moratória concedida pela Administração. geralmente. compensatórios da mora. ao admitirem a cobrança de impostos. dos conhecimentos de imposto. “com juros de mora” 214 . costumava ser de sessenta dias. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente. que não foram pagos pontualmente. pelo que o pagamento da prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora.voluntária. sem necessidade de usar medidas coercivas. para efeitos de execuções fiscais. Há contribuintes que não são pontuais no pagamento dos impostos. c) A cobrança coerciva: Decorridos os prazos de cobrança voluntária. mas que não deixarão de pagá-los. Se à mora não correspondessem juros. ou das respectivas certidões. se se lhes conceder uma moratória legal. as leis fiscais.

333). nem embargos. em tais condições. na grande maioria dos processos de execução fiscal não são deduzidas oposições pelos executados. Ora. Com ele se inicia a fase de cobrança coerciva. Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”. a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à repartição de finanças. Nesse sentido foi já usada pelo antigo Direito português. para efeitos de penhora de bens. o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposição (arts.sem que um imposto tenha sido pago. em inútil perda de tempo e sobrecarga de actividades. pelo actual regime do Código de Processo Tributário. Também no Direito Fiscal. na prática. proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. Segundo o conhecimento comum. 290 e 319). que corre pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários. o relaxe põe fim ao processo administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem judicial. ou para verificação e graduação de créditos (art. a qual corresponde ao processo de execução fiscal. de 1991. traduzia-se. por parte de terceiros. 215 . Dai que.

A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes. Até 1989. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. A este sobrepunha-se o imposto parcelar. estes eram impostos reais. que abstraiam da situação do contribuinte. contribuição industrial. contribuição predial. Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor.. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos: 1. o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional. XXI” actualmente em fase de audição e debate público: Antes da reforma de 1989. pois nos arts. 216 .. que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte.Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses: 52. A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação..

Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989. ricas ou pobres. O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo.ex. nas despesas efectuadas). devendo onerar o consumo de produtos de luxo. O IRC. que veio substituir o imposto de transacções (DL 394/84).. tendo em conta a situação do agregado familiar. não é tão justo quanto o IVA. Imposto sobre o consumo. é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal (não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes. O 3º devia também ser progressivo e. O IVA incide sobre a despesa. com a reforma da tributação indirecta (impostos sobre a despesa).2. O IVA entrou em vigor em 1/1/86. sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). impondo-se a todas. 3. finalmente. 217 . Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. p. Imposto sobre o património (sucessões e doações). Foi o texto constitucional de 1976. o pensamento pragmático do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989. o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às necessidades do desenvolvimento económico. motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do IVA). 4.

Desde então. 218 . que introduzem novas medidas e alterações. O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal. • Contribuição Autárquica (DL 442-C/88). tendo sido feito novo estudo. temse verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas. Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais. aduaneiras e não aduaneiras. substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código de Processo Tributário. nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). ampliou o interesse numa reforma global.A Reforma de 1989 introduziu vários impostos: • IRS (DL 442-A/88). aprovado pelo DL 154/91. Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal. Em 1991. • Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram reformulados e compilados num único diploma). Estes dois diplomas contêm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais. o actual Governo aguardou o relatório dessa comissão e. simultaneamente. no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal. • IRC (DL 442-B/88).

Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades. Convenção no âmbito da dupla tributação. como na tributação indirecta (IVA). imposto sobre sucessões e doações e contribuição autárquica. No entanto. sem êxito!.que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Séc. Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas. Com esta nova reforma fiscal pretende-se: 1. 3. Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e IRS.. ao nível da tributação directa não há uniformização. constituída pela SISA. Reforma da tributação do património. todas de 1990: 1. Introduzir alterações. 2. Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º será alterado. sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo.. Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas. 219 . A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA. O objectivo é alterar e não revolucionar o sistema fiscal. Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC. 2. 3. XXI”.

4. Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal. 220 .

que se integram no processo tributário gracioso. patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade Tributária. 104 CRP. que regem a actividade dos órgãos do Estado. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias. bem como com respeito pela estrutura constante do art. Além destes. a lei geral tributária é um reforço 221 . como o direito à informação. Quanto ao acesso à justiça fiscal. Quanto às garantias dos contribuintes. o direito à fundamentação e notificação dos actos. actualmente encontramse na CRP e no CPT.ex. também o CPA prevê algumas garantias exaustivas. p. A vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de actos e formalidades. No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. O que se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. O art. abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos contribuintes. fundamentação esta de facto e de direito. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes.. via Internet.Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores do sistema fiscal. Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal.

O defensor do contribuinte ainda não existe concretamente. prevista no art. 27 da Lei Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97. tal como o Provedor de Justiça. 222 . Servirá como estímulo ao respeito pelos diversos direitos humanos. Assim. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz do CC. A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras de interpretação das leis fiscais.às garantias dos contribuintes. podemos mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária. O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal. Uma figura importante é a do defensor do contribuinte. de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões só de direito. bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados. Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes. no âmbito geral. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa do processo de formação do acto. está apenas previsto na lei. estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico.

não renovável. é uma lei geral e normal e visa promover uma maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo. preceitos fiscais vários. e é inamovível e indispensável. Esta lei não se impõe aos contribuintes. para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos. os erros são muito frequentes. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de qualidade. a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de Direito. A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação JurídicoFiscal e conterá uma previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória. que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos. mas as 223 . etc. para que na fase judicial a situação já esteja “de facto” consolidada. mas que continuará integrado na AP fiscal. Exercerá um mandato de 7 anos. Tem de ser independente. Prevê-se que seja contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos interessados do Direito Administrativo. Hoje em dia. Esta lei será um código no âmbito fiscal. Ao nível dos actos tributários. que irão reger toda a actividade fiscal. formas possíveis de extinção da obrigação fiscal. A par desta figura.O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e hierárquica. está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária.

• Promover uma descentralização das decisões. ao nível da reclamação graciosa (mais facilidade na tomada de decisões dos processos). • Maior participação dos contribuintes. a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização. • Informatização de todas as repartições de finanças. A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a reforma fiscal. a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. a nível tributário. já existem várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. de 2ª instância (TCA) e Supremo (STA – secção de contencioso. De facto. pleno da secção ou pleno do STA). Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: • reforço da independência das comissões distritais de revisão. só o MP e o coordenador 224 . dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância. • Formação dos próprios funcionários. Quanto aos magistrados. Actualmente.pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam. Hoje em dia.

da Fazenda Pública intervém em nome do estado. a 6ª Directiva do Conselho das Comunidades Europeias. num único código. 53. a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada. orientou-se no sentido da criação por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. de 1977. ainda antes da referida adesão. Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA): A adopção do IVA. Com efeito. Sem prejuízo de. no que se refere ao Direito Fiscal. em substituição do "imposto de transacções". que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contraordenacionais. 225 . pelos méritos do sistema em si mesmo. Análise dos impostos portugueses: a) IVA: 1. Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações. inerentes à sua complexidade administrativa. foi consequência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia.

reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de incidência objectiva. Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA. O mesmo DL revogou o Código do Imposto de Transacções. o IVA. O novo imposto visou tributar todo o consumo. muito têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por abundante legislação. Contam-se 226 . desde o produtor ao retalhista. determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. tanto em bens materiais. de 31 de Dezembro. Consequentemente. o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário. incidindo a tributação.Assim. em cada fase. A par desse alargamento subjectivo da tributação. que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83. de 26 de Dezembro. Por isso o imposto se diz "plurifásico". o DL nº 394-B/84. aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. sobre o "valor acrescentado" aos bens. Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. como em serviços. de 1966. abrangendo as diversas fases do circuito económico. em confronto com os "impostos de transacções". E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços atingidos pelo imposto. o imposto de turismo. o imposto do selo sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. corpóreos.

São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal. onde quer que tal este ocorra. de um modo independente e com carácter de habitualidade. as que importem bens. nalguns casos. desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades. mesmo não o alterando. Em suma. bem assim. e. mencionem indevidamente a cobrança do IVA. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. operação preencha pressupostos da incidência real de IRS e de IRC".já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Código do IVA. exerçam actividades de produção. incluindo as actividades extractivas. ou que. ou quando. aquelas que. os independentemente dessa conexão. respeitam a este imposto. as agrícolas e as das profissões livres. sujeito passivo será o que pratique. 2º CIVA). por sua conta. é o Estado.. as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável. E sujeitos passivos serão "as pessoas singulares ou colectivas que. 2. e as que efectuem operações "intracomunitárias" (art. em facturas emitidas. sob 227 . comércio ou prestação de serviços.

E ainda o adquirente do serviço. incluindo na produção as colocações comerciais. qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços. 228 . quando o produtor não se situe na esfera da tributação nacional.sua responsabilidade.

de 28 de Dezembro). 3º e ss CIVA. aprovado pelo DL nº 290/92. o que impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países. altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL 290/92. que pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros. efectuadas no território nacional. a partir de 1993. de 28/12. quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de fronteiras aduaneiras. a título oneroso. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em vigor em 1/1/93.3. que veio alterar a 6ª Directiva do IVA. através da institucionalização do regime transitório do IVA. Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. pelas importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts. dentro da CE. O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras 229 . 1º. Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de bens e das prestações de serviços. O novo regime do IVA. tendo-se mantido a tributação generalizada no país de destino. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras. que transpôs para Portugal a directiva 91/680.

fiscais de tipo aduaneiro até então existentes. ou seja. a eliminação dos controlos físicos de mercadorias associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidad 230 .

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