ÍNDICE

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INTRODUÇÃO:..................................................................................................................................................................................4 CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:..........................................................................................................................................................4 1. Actividade Financeira – sua caracterização:.........................................................................................................................4 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:............................................................................................................4 2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal.........................................................................................................6 Âmbito do Direito Fiscal:...........................................................................................................................................................6 3. Natureza do Direito Fiscal:..................................................................................................................................................12 4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal.......................................................................................................................12 (legislativa, didáctica e científica):...........................................................................................................................................12 5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...................................................................................................14 CAPÍTULO II – O IMPOSTO:..................................................................................................................................................................18 6. Conceito de Imposto:............................................................................................................................................................18 O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:...................................................................................................18 7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:........................................................................................................20
a) O imposto e o preço:...........................................................................................................................................................................21 b) O imposto e a taxa:.............................................................................................................................................................................21 c) O imposto e os tributos especiais:.......................................................................................................................................................22 d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...............................................................................................................................23 e) O imposto e o empréstimo público:....................................................................................................................................................24 f) O imposto e a requisição administrativa:.............................................................................................................................................25 g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..............................................................................................................................27

8. Classificação dos Impostos:..................................................................................................................................................27
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:...................................................................................................................................27 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:..........................................................................................................................................30 c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:...........................................................................................................................30 d) Os impostos gerais e os impostos locais:............................................................................................................................................32 e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:.................................................................................................................33 f) Os impostos principais e os impostos acessórios:................................................................................................................................33

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:...................................................................................................................................34 CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL......................................................................................................................................................36 10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:.............................................................................................................................36
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:.......................................................................................................................36 II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:..................................................................................................................................37

11. Fundamento da soberania fiscal:........................................................................................................................................40
a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:..........................................................................................................40 b) O domínio eminente do príncipe:.......................................................................................................................................................40 c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:..............................................................................................................42 d) As concepções ético-sociais:..............................................................................................................................................................42 e) A negação de fundamento à soberania fiscal:.....................................................................................................................................43 f) As concepções modernas baseadas numa troca global:.......................................................................................................................44

12. Limites da soberania fiscal:................................................................................................................................................45
a) Os fins do Estado:..............................................................................................................................................................................45 b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:..............................................................................................................................46 c) A territorialidade do imposto:.............................................................................................................................................................47 d) Os conflitos internacionais de tributação:...........................................................................................................................................50

13. Expressão de Soberania Fiscal:..........................................................................................................................................52
a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:.........................................................................................................................................52 b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:.....................................................................................................53

14. Soluções constitucionais portuguesas:................................................................................................................................54
a) Evolução Histórica:............................................................................................................................................................................55 b) A Constituição de 1976:.....................................................................................................................................................................57

PARTE I – AS NORMAS FISCAIS................................................................................................................................................60 CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:............................................................................................................................................60 15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:....................................................................................................................60
a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:................................................................................................................60 b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:.............................................................................................61 c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:....................................................................................................................................................65 d) Regulamento:.....................................................................................................................................................................................66 e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):.............................................................................................67

1

f) Costume:.............................................................................................................................................................................................69 g) Deliberações das entidades públicas menores:....................................................................................................................................70 h)Normas internacionais:........................................................................................................................................................................71 i) Jurisprudência e Doutrina:...................................................................................................................................................................71

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:............................................................................................................................72 17. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”...............................................................................................73 actualmente em fase de preparação:........................................................................................................................................73 18. Categorias de normas fiscais:.............................................................................................................................................74
a) normas de soberania fiscal:.................................................................................................................................................................74 b) As normas de incidência:....................................................................................................................................................................75 c) normas de lançamento:.......................................................................................................................................................................75 d) normas de liquidação:.........................................................................................................................................................................76 e) normas de cobrança (ou pagamento):.................................................................................................................................................76 f) As normas de organização de serviços:...............................................................................................................................................77 g) normas de fiscalização:......................................................................................................................................................................77 h) normas de sanção:..............................................................................................................................................................................78 i) normas de contencioso:.......................................................................................................................................................................79

CAPITULO II - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO..............................................................................................................80 DAS NORMAS FISCAIS..............................................................................................................................................................80 19. Problemática da interpretação das normas fiscais:...........................................................................................................80
a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:..............................................................................................................................81 b) Interpretação literal:...........................................................................................................................................................................83 c) “In dubio pro Fisco”:..........................................................................................................................................................................84 d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:...............................................................................................................85 e) Princípios gerais de interpretação:......................................................................................................................................................87

20. Particularismos da interpretação das normas fiscais:.......................................................................................................88 21. Integração de lacunas em Direito Fiscal:...........................................................................................................................90 CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS..................................................................................................................................91 22. Aplicação no tempo:............................................................................................................................................................91
a) Início e termo de vigência:.................................................................................................................................................................91 b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:........................................................................................................................................................................................92

23. Aplicação no espaço............................................................................................................................................................93 O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.................................................................................................................93 PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:...............................................................................................................94 CAPÍTULO I – GENERALIDADES:............................................................................................................................................................94 24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto......................................................................................................94 e Relações Tributárias Acessórias:...........................................................................................................................................94 25. Natureza, Extensão e Especialidades..................................................................................................................................94 da Relação Jurídica de Imposto:..............................................................................................................................................94
a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:...................................................................94 b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:...............................................................................99 c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege), irrenunciável e sujeita a especiais garantias:.................102

26. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:.................................................................................................................105
a) As Leis como factos constitutivos:...................................................................................................................................................105 b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:......................................................................................................................................106 c) A “liquidação” como facto constitutivo:...........................................................................................................................................107 d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:.............................................................................................108 e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:..........................................................................................................110

27. Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve:.............................................................................................112 Capítulo II – Os Sujeitos:........................................................................................................................................................114 28. Personalidade Jurídica em Geral:....................................................................................................................................114 Personalidade Tributária; Capacidade Tributária.................................................................................................................114 Sujeitos:...................................................................................................................................................................................114 29. Sujeito Activo – conceito e âmbito....................................................................................................................................116
a) Estado:..............................................................................................................................................................................................119 b) Autarquias Territoriais:....................................................................................................................................................................122 c) Institutos Públicos:...........................................................................................................................................................................124

30. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:.................................................................................................................................124
a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto....................................................................................128 b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários............................................................................................................131 c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:........................................................................................................135 d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas, de Sociedades e de outros Entes:..................................................................145

31. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:..................................................................................................................157
a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício...............................................................................................157 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício..........................................................................................158

2

c) A representação voluntária em Direito Fiscal...................................................................................................................................159

32. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:......................................................................................................................161 CAPÍTULO III – O OBJECTO:..............................................................................................................................................................164 33. Objecto do imposto...........................................................................................................................................................164 Pressupostos objectivos da tributação:...................................................................................................................................164
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:............................................................................................164 b) As isenções objectivas:.....................................................................................................................................................................167

34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:...........................................................................................169 35. A prestação – suas espécies:.............................................................................................................................................173 CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA...........................................................................................................................................175 RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:........................................................................................................................................................175 36. Cumprimento:...................................................................................................................................................................175
a) lugar do pagamento (cumprimento):.................................................................................................................................................175 b) prazo do pagamento:........................................................................................................................................................................175

37. Dação em cumprimento:...................................................................................................................................................177 38. Prescrição:........................................................................................................................................................................178 39. Compensação:...................................................................................................................................................................180 40. Confusão:..........................................................................................................................................................................182 41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:...........................................................................................................182 CAPÍTULO V:...................................................................................................................................................................................184 42. Garantia Geral:................................................................................................................................................................184 43. Garantias Pessoais:..........................................................................................................................................................185 44. Garantias Reais:...............................................................................................................................................................186
a) privilégios creditórios:......................................................................................................................................................................187 b) hipoteca:...........................................................................................................................................................................................189 c) Prestação de caução:.........................................................................................................................................................................189 d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:............................................................................................................190

PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:.....................................................................................................193 CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...........................................................................................................................193 45. O acto tributário – conceito, natureza e efeitos:..............................................................................................................193 46. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:.....................................................................................195
a) Princípios:.........................................................................................................................................................................................195 b) Fases:...............................................................................................................................................................................................196

47. O acto de liquidação ou acto tributário:..........................................................................................................................198
a) Notificação no processo tributário:...................................................................................................................................................198 b) As autoliquidações:..........................................................................................................................................................................199 c) As liquidações provisórias, definitivas e adicionais:.........................................................................................................................200

48. Revisão e Anulação do acto tributário..............................................................................................................................200 recursos graciosos e contenciosos:.........................................................................................................................................200
a) reclamação graciosa:.........................................................................................................................................................................201 b) impugnação judicial:........................................................................................................................................................................202 c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:..........................................................................................................................203 d) recurso hierárquico:..........................................................................................................................................................................205

49. Direitos e garantias dos contribuintes:.............................................................................................................................206 CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:..............................................................................................................................................211 50. Processo de cobrança – suas espécies:............................................................................................................................211 a cobrança virtual e a cobrança eventual:.............................................................................................................................211 51. Fases de cobrança:...........................................................................................................................................................212
a) A cobrança à boca do cofre:.............................................................................................................................................................213 b) A cobrança com juros de mora:........................................................................................................................................................213 c) A cobrança coerciva:........................................................................................................................................................................214

PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..........................................................................216 52. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor............................................................................................216 A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação..............................................................................................216 Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal...................................................................................................216 “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. XXI”.............................................................................216 actualmente em fase de audição e debate público:.................................................................................................................216 53. Análise dos impostos portugueses:...................................................................................................................................225
a) IVA:.................................................................................................................................................................................................225

3

Direito Fiscal I: INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:

As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade
4

económica

com

características

próprias,

a

actividade

todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas.financeira. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas. Todos eles têm. como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. pois. o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar. consequentemente. Algumas assemelham-se a receitas de particulares. natureza económica. As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e. a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”. ao contrário do que acontece com as necessidades privadas. a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos. as quais não correspondem a uma massa homogénea. São fenómenos 5 .

inconfundível com as posições dos particulares. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica. como tais. Direito Tributário e Direito Fiscal.económicos. é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias. mas também pela natureza. 2. pela origem). sem autonomia científica. o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino. embora. todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. O Direito Financeiro compreende três ramos que. Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas. cada um deles. cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. o direito das despesas e o direito da administração 6 . Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. no exercício da sua actividade financeira. Direito Financeiro. são nitidamente separáveis – o direito das receitas.

que constitui o nosso Direito Fiscal. na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. É este sub-ramo do Direito Financeiro. e. As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são. estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. comuns. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito 7 . passou a entender-se que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global. o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. ou seja. O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. em larga medida. Por sua vez. Daí constituir... mas.. sobretudo. o Direito das Receitas.financeira. impostos. no Direito das Receitas. a cobrança de taxas. O Direito Fiscal parece ser muito antigo. pela Doutrina. A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos. XVII e XVIII. na actualidade. Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo. O Direito dos Impostos. E entre elas ganham particular relevo. das necessidades públicas e dos créditos previstos. a partir dos sécs. o Direito dos Impostos. desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas. o ramo ou subramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e.

em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. a) Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal. Os impostos são criados por lei (da A. Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário. o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento.. Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas. o direito penal fiscal.R. o exercício da soberania financeira (arts. o direito fiscal comunitário.). sendo elas: o direito constitucional fiscal. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal. Portanto. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário. 103 e 104 CRP). A liquidação e cobrança dos impostos 8 . conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas. o direito internacional fiscal.. pela expressão Direito Fiscal.Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós... As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas. tanto na legislação como na Doutrina.

juntamente com o conceito jurídico de imposto. Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias. vínculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. e) As obrigações fiscais acessórias. c) Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas órgãos comunitários. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares. onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto). desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA.R. Neste contexto. ou do Governo). visando a harmonização fiscal pelos comunitária. temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à 9 . b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os conflitos internacionais de tributação.pode ser feita por lei (da A. o contribuinte. d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento. integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo.

determinação do sujeito passivo (devedor – p. restrito. como no plano didáctico. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributárias. ou a outra entidade pública. g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias. já conhecemos um conceito de relação jurídico-tributária. dos comandos contidos em leis fiscais. Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente. para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Em resumo. Mas parece duvidoso que o Direito 10 . preencher declarações). e tem por objecto mediato a prestação de imposto.ex. tanto no plano científico.. f) Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais. Aliás. projectandoos para a análise do conceito de relação tributária. importa precisar a posição do Direito Fiscal.

a cobrança dos impostos. do Direito Fiscal. central.vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. objecto e configuração pormenorizada (p. direito constitucional fiscal. 11 . dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível. Assim. mas não o esgota. atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal.. etc. Assim. sem contudo.Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto. Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto. e mais característico.ex. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear. Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu . Determinados autores. que fixam os meios de defesa do contribuinte. Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos resultantes daquelas relações. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários. dividem-no em dois ramos. tendo em vista os seus titulares. ou facilitar. o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal.

os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público. direito penal fiscal. didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia 12 ..normas que regulam o núcleo central do direito fiscal.ex. Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais. 3. 4. quer o da situação relativa dos sujeitos.ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo.. Natureza do Direito Fiscal: Quer se adopte o critério dos interesses. normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos. Por sua vez. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa.. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público. revestido das garantias e poderes . quer o critério da qualidade dos sujeitos.).. disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p.

Em todo o caso. A resposta é. as relações jurídicas têm a mesma natureza. Estas relações. Para o Dr. Desde logo.. Para o Dr. pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. existem outros ramos do Direito. sujeito. dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto. são objecto de regimes jurídicos diversos. as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais. conforme o ramo de Direito a que pertencem.. o Direito Comercial.. A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva. didáctica e científica. Direito Fiscal. sim..).). Brás Teixeira. mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações.. tem autonomia didáctica. como o Direito da Família. ou ainda pessoais (de tipo pessoal).legislativa. Ao lado do Direito das Obrigações.. Direito Fiscal. cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais. obviamente. o Direito das Sucessões. Aqui. embora mantenham a sua estrutura (objecto. para o autor). ou são reais (de tipo real – direitos reais). . 13 . Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família..

qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo. 5. 14 . Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito. E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: Não se pode falar num sistema de normas fechado. ou seja. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si.Ainda para o Dr. o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico. O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. que dão autonomia ao Direito Fiscal. ou seja. Brás Teixeira. isto é. ao nível dos fins das normas. Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro.

103.. além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP. é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto. o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal. coimas). f). processo de impugnação judicial.ex.. multas. 104.a) Assim. pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste. 168 e 229. que fixa limites e regula o exercício do poder tributário. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo. que é disciplinada pelo Direito Administrativo. bem como a estrutura dos impostos – arts. 67. quer penal.). processo de execução fiscal. processo de transgressão.. os fins a prosseguir e as garantias dos particulares. Além disso. na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p.. na chamada “Constituição Tributária”. d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual. 13. quer civil. i) CRP. 15 . pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão.

proibir a importação de carros com faróis redondos... o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos. o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio. os países invocam restrições teóricas.e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum). só admitindo carros com faróis quadrados). como Direito institucional que prossegue fins específicos. O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado. não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado).ex. que são egoístas. f) Por fim. Por vezes. pois considera que aí já há transmissão. Se for um contrato-promessa com traditio.ex. existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. P. para que a 16 . Por outro lado. para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT). Por isso é que se celebram certos acordos internacionais. para que o comércio sofra certos entraves (p. porque o Direito Fiscal. conceitos e institutos próprios. transmissão de um imóvel (por escritura pública).

ex. acabar por situar-se ao nível do Direito Interno. 17 . Ex.saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença. não obstante as particularidades . assim. e cujas normas. um produto pode nem sequer ser tributado. esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional. pois um país (Portugal. pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional. p. De facto. um comércio internacional saudável. sem prejuízo da hipótese de. ou seja. e também evitar conflitos negativos. em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação). o objectivo é precisamente o contrário. as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957. são aplicáveis a Portugal. Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. nem no país de destino. ou seja. desde 1982.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e. o produto não é tributado nem no país de origem. por via de uma federalização.

ou seja. não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício. Contudo. Conceito de Imposto: O elemento objectivo. sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. retribuição ou indemnização. o imposto é uma prestação definitiva e unilateral. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária.Capítulo II – O imposto: 6. que é o imposto de selo. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos. O imposto tem carácter definitivo. nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. o subjectivo e o teleológico. subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente. o imposto é uma prestação. a) Quanto ao elemento objectivo. prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são 18 . O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo. estabelecida pela lei. com objecto de natureza patrimonial.

é legal (p. mas como entidade administrativa. a própria fonte desses impostos está na lei. O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. Mesmo no caso de impostos locais. sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto.ex. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. ele aparece não como Estado soberano. ao contrário da multa ou da coima. A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o 19 . A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado).. a imposição da derrama consta da lei). b) Quanto ao elemento subjectivo. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito. apesar de estas também serem definitivas. em termos directos. A prestação do imposto é também unilateral. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa. a não ser que haja uma tributação indevida.reembolsadas. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa. o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público. dada a sua natureza definitiva.

Segundo o prof. M. c) Por fim. como o Estado. A própria CRP. Por vezes. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas: 20 . Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal. Pode até ser uma pessoa colectiva pública. Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. no art. refere-se à afectação do imposto. O imposto tem. 103. o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto.ex. Vasconcelos. finalidades fiscais (receitas do estado) e extrafiscais (intervenção na economia). de protecção da indústria.Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas. 7.. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza. enquanto Soares Martinez acha que não). a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997. como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia. quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). na opinião de Sá Gomes. o Estado paga impostos a si mesmo (p. pois. etc.

E..ex. E isso. O da entrega dos bens vendidos. dado que a taxa visa adquirir a prestação de um 21 . numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. só por si. b) O imposto e a taxa: No imposto.a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. em muitos casos. essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária. em tal caso. Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens. por parte do estado e de outras entidades públicas. na taxa já existe essa contraprestação. Mais difícil será. Vendendo. não há contraprestação. desde logo. o preço integrar-se-á . No entanto. como objecto mediato. frutos das suas propriedades. p. ou de serviços. distinguir o preço da taxa. distingui-o nitidamente do imposto. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado.

como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público. ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares.] As taxas são prestações estabelecidas por lei. c) O imposto e os tributos especiais: Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar 22 . passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. isto é. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial). precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs. a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público. taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional. como retribuição de um serviço individualmente prestado. [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”.serviço. Do ponto de vista jurídico.

Assim. há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. Esta distinção faz-se. Por seu lado. pois vão ser muito valorizados. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial).ex. porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença. na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama. como não há uma contraprestação individualizada ao utente. mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes). os tributos especiais são um tertius genus. os tributos especiais não são uma taxa. P. que apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa. quer por reforma). nos terrenos aí situados. A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público.do funcionamento de um serviço público.. Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos. Soares Martinez considera que. d) O imposto e as contribuições para a Previdência: Segundo Brás Teixeira. Por parte da entidade patronal 23 .

porque não há qualquer contraprestação. Para o prof. Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado. o dever de reembolso. e o de pagar juros. Miguel Vasconcelos. algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais. Os empréstimos públicos criam normalmente. porém.ex. e) O imposto e o empréstimo público: A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. justificará a destrinça. só por si. em termos de tornar aconselhável a separação.é um imposto. ou através de amortizações. proporciona bem-estar social). Importa ter presente. para o Estado. de uma só vez. O hibridismo de tais figuras. Aos particulares não é reconhecida 24 . ainda que indirectamente. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados. também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p.. não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa). que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos. além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras.

Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros. tratar-se-ía. ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes. consequentemente.liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados. Admite-se. quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica. não parece justificarse. Quanto ao chamado imposto reembolsável. apesar da designação. a prestação de determinado serviço. em casos excepcionais. o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. devendo constituir. mediante justa indemnização. não há qualquer dever de prestar específico. no entanto. de um empréstimo público forçado. e. que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária. baseada num critério voluntarista. 25 . por isso. pode incluirse a figura na noção de imposto. uma categoria distinta também deste. um órgão da AP exige dos particulares. Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado. ou a acessão de coisas móveis. f) O imposto e a requisição administrativa: A requisição administrativa consiste num acto pelo qual. que também não caiba no conceito de empréstimo público. A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado.

nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. de natureza urgente e individualizadas. A requisição administrativa tem carácter excepcional. temos uma prestação pecuniária. ou na cedência de certas coisas. O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva.Assim. por isso. A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal. a que não corresponde. não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. há um conjunto de diferenças a apontar. qualquer contraprestação individualizada. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas. a requisição traduz-se numa prestação de serviços. Por fim. a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos. ou ainda na utilização temporária de determinados bens. Por sua vez. 26 . enquanto no imposto. na generalidade dos casos. O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais.

g) O imposto e a expropriação por utilidade pública: O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública. no entanto. as classificações de impostos oferecem. a) Os impostos directos e os impostos indirectos: Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos. nº 438/91. Classificação dos Impostos: Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese. 8. escasso interesse jurídico. de 9/Novembro). algumas que podem reflectir-se. i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto 27 . no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias. em geral. Indicaremos. de certo modo. além do direito de reversão (cfr. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados.L. Código das Expropriações – D.

Contudo. o imposto é indirecto. estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva. Se não houver um rol nominativo de contribuintes. 28 mas é excessivamente formal. deve ser afastada. pois. Também esta tese é de ser afastada. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva.do imposto. Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. Já nos impostos indirectos. iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. Mais uma vez. também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos. Assim. pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico. ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal. tomando como elemento . temporário ou acidental. consistindo numa atitude eventual do contribuinte. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. tal como a doutrina anterior. esta tese é também de afastar. o facto gerador tem carácter transitório.

29 .determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível. v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas. mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso). o imposto é indirecto. o rol nominativo e a natureza. então esse imposto deve ser considerado directo. pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única. um critério objectivo único. pelo contrário. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto. pois não é fornecido um elemento distintivo. o processo administrativo de liquidação do imposto. Ainda esta tese deve ser afastada. Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada. iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente. Se. a natureza da prestação.

: IRS. impostos aduaneiros. Imposto de Selo. Assim. pelo menos actualmente. b) Os impostos pessoais e os impostos reais: Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais. SISA. o sujeito activo da 30 . c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais: Nem sempre o estado é o credor do imposto. conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte. em maior ou menor grau. Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja. sobre produtos petrolíferos.. Concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção. sobre o tabaco.). Contribuição Autárquica..vi – Por fim. são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs. mais correcta tem por base os arts.. a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal. sobre automóveis.: IVA. Da análise destes arts. a tese. ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais. São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs. IRC. tendo em conta. 736 CC e 254 CRP. Imposto sobre Sucessões e Doações).

que. que. Contudo. O Estado cede aos Municípios. A origem de uns e outros é legal e. frequentemente.L. em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. tendem a esbater-se. De modo semelhante. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas.. Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a uma entidade diversa do Estado 8 impostos regionais. nº 22/77. 18/1. a propósito da distinção estabelecida. 1º e 3º). as receitas parafiscais. 229. entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica. arts. municipais. Esta constitui-se.. estadual.)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública. por essa cedência. juntamente 31 . paroquiais. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor. Referem-se. muitas vezes. de que estas podem “dispor” (art. aliás. provinciais.. os impostos parafiscais. caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização. sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos. i) CRP). portanto.relação jurídico-tributária. passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. porque o Estado lhes cede as respectivas receitas.

a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. liquida e cobra um imposto. Aliás. lança.com parte da receita de outros impostos. uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste. nomeadamente as autarquias locais. os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia. pelo contrário. as relações jurídico-tributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. Que o Estado ceda a uma autarquia. d) Os impostos gerais e os impostos locais: A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. De qualquer modo. ou a outra pessoa. a totalidade da receita da contribuição autárquica. o sujeito activo é outro ente público que não o Estado. da SISA e do imposto municipal sobre veículos. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. Os impostos gerais abrangem todo o território nacional. 32 . A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária. quando o Estado cria. temos impostos não estaduais. Se.

Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo. previsto no art. f) Os impostos principais e os impostos acessórios: A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios). 33 . como excepção à regra. mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença. Existe. dando origem a sucessivas obrigações tributárias. sem carácter de continuidade. 182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações. um caso de um imposto de obrigação única. São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados. Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais. sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais).e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única: Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos.

Ex. Foram abolidos a contribuição industrial.4% = 37. Estrutura dos Impostos Portugueses: A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor. Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. Por outro lado. o imposto profissional.: IRC – 34% (imposto principal) Derrama – 10% (imposto acessório) IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3. a contribuição predial. sendo suportado. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico.4% 9.. contribuição também existe a sobre contribuição o autárquica... Actualmente. regra. foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). é A autárquica (imposto património) em cobrado pelo periodicamente 34 (anualmente). . imposto sobre as mais valias. imposto sobre a indústria agrícola. o imposto complementar.

. Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/. o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32). 35 . A contribuição autárquica destina-se ao Município. desde logo.. Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo...rendimento dos prédios sobre que incide... bens petrolíferos. Por fim. Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo. temos os impostos especiais sobre o consumo.. tabaco. nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas. taxa de esgotos. – que são verdadeiros impostos ocultos..). que são.

frente a outras soberanias estaduais. mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem.Capítulo III – Soberania Fiscal 10. ou de poder tributário. incluem na noção de soberania fiscal. a capacidade para a realização de múltiplos actos. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira. a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias. Por isso. Integrada no conceito de soberania do Estado. Soberania estadual. não apenas no plano legislativo. um dos aspectos da soberania estadual. um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. e a definição de regimes legais. por sua vez. soberania fiscal e poder tributário: Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal. impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce. mas também no plano executivo. Mas alguns autores. não só na definição de comandos tributários legais. relativamente à soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania. Soberania Estadual e Soberania Fiscal: I. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses 36 . como um dos aspectos que ela reveste. e esta.

um poder de imposição. de criação de impostos. ou um poder tributário. E. apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos. pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas. Na actualidade. como as reivindicações regionalistas. nalguns casos. ou até. de estabelecer proibições de natureza fiscal. de extingui-los. de alargar ou restringir o seu âmbito. de uma soberania fiscal derivada. em benefício de entidades privadas que exerçam funções 37 . que. do Estado. quer compostos. à face das ordens jurídicas vigentes. só os Estados. quer unitários. porém. não se admite uma soberania fiscal. Em consequência. embora os princípios institucionais-corporativistas. a soberania fiscal apresenta as mesmas características. Entidades públicas menores e soberania fiscal: Conforme já foi referido. como aspecto da soberania estadual. que não caiba ao próprio Estado. alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária. de momento. delegada em benefício de entidades públicas menores. II. quer membros de Estados compostos. não parece dominarem a consciência das comunidades políticas. podem exercer a soberania fiscal.problemas.

53.0 22/77. art. Lei n. aprovado pela Lei n. alínea i). 1. Mas actualmente – bem ou mal. de 5 de 38 .0 39/80.0 1/79. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores. aprovado pelo Decreto-Lei n. de 5 de Junho. aprovado pelo Decreto-Lei n. Com efeito.0 318-B/76. posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. Código da Contribuição Autárquica. de 25 de Janeiro. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. não há soberania fiscal delegada ou derivada. art. de 30 de Novembro. arts. de 18 de Janeiro.públicas. por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas. Decreto-Lei n. de 30 de Abril. 67. Nuns casos. arts. art.0 13/91. E fá-lo por três formas diversas. e 54. art. Nem no plano fiscal nem noutros. 5 e 6.. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário.0 442C/88. Em suma. cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição. faculta às entidades públicas menores receitas tributárias. o Estado. 229. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma da Madeira. aprovado pela Lei n. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais.

sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos. 703 e ss). art. autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos. Nos dois primeiros casos. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto. e outros. e os contribuintes. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes.Agosto. as manifestações soberanas são sempre estaduais. Noutros casos ainda. que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores. e não credoras dos contribuintes. permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84. 12). Em qualquer dos três casos. pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. taxas. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado. Noutros casos. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. art. sujeitos passivos das mesmas. 39 . quanto ao imposto de prestação de trabalho. 82). ao imposto para o serviço de incêndios. porém. sujeitos activos dessas relações. de 29 de Março.

que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação. encontra independentemente do seu fundamento político. tem-se entendido frequentemente que. em qualquer caso. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado. cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar. a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito. Contudo. aquém desse fundamento último. não seria aqui oportuna. Fundamento da soberania fiscal: a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica: Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado.derramas ou mais-valias não previstos na lei”. b) O domínio eminente do príncipe: 40 . justificação em princípios jurídicos gerais. o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado. 11.

O príncipe. e. ou de defesa da terra. emerge nas instituições jurídicas da actualidade. A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais. Como. projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que. por direito de conquista ou de defesa da terra. 41 . de um direito sobre coisas. de quando em vez. uma espécie foro enfitêutico.O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real. exigiria ao cessionário uma prestação periódica. a título perpétuo. sobretudo as de inspiração germânica. com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado. seria proprietário de todo o solo. como base da tributação. direitos sobre qualquer fracção territorial. pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista. quando cedia a outrem. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais. quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fracções prediais do território estadual. também perpétua. o imposto. por exemplo. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe.

Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. ou de “do ut facias”. pois.c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades: A ideia de troca de utilidades. d) As concepções ético-sociais: No decurso do século XIX. na própria satisfação das necessidades públicas. ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares. de “do ut des”. O imposto seria. Seria o preço da protecção estadual. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado. para Adam Smith. 42 .

abstraiu de qualquer princípio de troca. pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de 43 . O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros. de utilidade marginal. de igualdade de sacrifícios. tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. sobretudo alemães. e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica. Assim o entenderam diversos autores. mas essas ideias. ou de “do ut facias”. de "do ut des". ditas ético-sociais. são. situada no plano do fundamento do imposto. sobretudo. de base política. As novas teorias. Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens. menos precisas. O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico. como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas.Esta ideia de satisfação das necessidades públicas. e) A negação de fundamento à soberania fiscal: As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político.

A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl. também alemães. alguns outros autores.fundamento. Helferich). os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros. legítimo e fundamentado. Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal. de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. deste modo. formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar. em termos mais ou menos pacíficos. que há-de situar-se num plano geral e abstracto. que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. ou de legitimidade. Mas a ideia de troca. ele será. Mas. f) As concepções modernas baseadas numa troca global: Reconhece-se. Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal. Quando o poder apresenta as características de soberano. por esse mesmo facto. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do 44 . Ao menos à face dos modernos sistemas tributários.

desprovida de fundamento. não apenas de facto. no plano da apreciação política. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. Sem essa correspondência.património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. em tal matéria. mesmo os poderes soberanos. Ainda que tal presunção seja ilidível. 12. o poder de tributar. Limites da soberania fiscal: a) Os fins do Estado: Os poderes fiscais do Estado. recebidos do Estado. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca. Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos. numa ideia de justo equilíbrio de interesses. a soberania fiscal. estaria a ser exercida ilegitimamente. 45 . mas também de Direito. Parece indispensável. o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais. achamse limitados.

b) Os costumes.O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios. poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares. quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações os e o seu desenvolvimento económico. das polícias e dos órgãos jurisdicionais. dos serviços de diplomacia. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. mesmo supletivamente. nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. E. à mesma luz. e esta era considerada em termos restritos. têm de ser muito mais extensos. limitações à sua capacidade de exigir impostos. os tratados e as leis constitucionais: 46 . quando estes sejam ainda admitidos. como acontecia no século passado. com eles terá de conformar-se o poder estadual. de admitir. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico. consequentemente. Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social. o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. e terá. segundo planos gerais. o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas. Mas definidos estes.

pois. A lei fundamental do Estado limita. os poderes tributários estaduais. em princípio. e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado.Os limites da soberania fiscal do Estado dependem. além destes limites. a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada. Também à face da Constituição de 1976. poderá entender-se que o seu art. 13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas. enquanto o Estado que os celebrou. ou a eles aderiu. que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados. os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. Mas. às suas fronteiras territoriais. c) A territorialidade do imposto: No plano internacional. dos seus próprios fins. aos quais deve atribuir-se relevo. pela coexistência de outras soberanias. mas também jurídico. só dentro delas se exercendo. os não denunciar. não apenas moral e político. embora transitoriamente. pelo tempo que a própria Constituição vigorar. o poder 47 .

É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. salvos casos excepcionais. para que a tributação seja legítima. no domicílio.de tributar. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. pela posição assumida. segundo princípios e usos imemorialmente aceites. quem a suporta deverá beneficiar. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. à face da ordem internacional. Mas. na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado. por incapacidade para os impor coercivamente. da actividade estadual. de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios. também estaria a assumir uma conduta ilícita. na simples passagem pelo território. Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal. O Estado que. o Estado só pode tributar aqueles que. Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da 48 . ou presumir-se que beneficia. em grau muito variável embora. ou noutras circunstâncias ainda. pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais. que o mesmo Estado oferece. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania. particulares ou gerais. não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos. em qualquer dos casos.

T. A circunstância de o acto que o documento titula. no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo. por exemplo. outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias. desde que tenha sido pago imposto do selo. pelas actividades exercidas nessa qualidade. uns têm por objecto a protecção de pessoas. como no sentido de uma restrição dos mesmos. Regulamento do Imposto do Selo. ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa. nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. ou passados. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação. ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação. quer pela aceitação de usos e costumes.territorialidade do imposto. 271). os documentos expedidos. art.F. assim como os agentes diplomáticos estrangeiros.) e foi assinada por Portugal. ou pela adesão a estes. São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição. Também a Convenção de Estocolmo de 1960. quer pela celebração de tratados internacionais. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade. Assim. estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas 49 .A. bens e actividades. as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional. embora praticado no estrangeiro. que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais.

a mais de uma ordem jurídica. 2º. União Europeia ou Comunidade Europeia -. 8º). quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. Quando uma situação se acha ligada. quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art. 3º. 3º). quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. d) Os conflitos internacionais de tributação: Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados. de 1957. limitações do poder de tributar. essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute. determinou também outras. quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. 50 . e mais acentuadas. ou que possam suscitar-se. em obediência ao Tratado de Roma. no plano internacional. 7º). O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”.limitações no campo fiscal. designadamente por força dos arts. ou “Mercado Comum Europeu” – hoje. 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado. que instituiu aquela “Comunidade”. Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. 6º). pela diversidade dos seus elementos.

normalmente. criar os designados “paraísos fiscais”.C. através das suas legislações. procuram. o conflito é negativo. por esses mesmos rendimentos. do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais.quando. para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados. o conflito é positivo.E.D.. ela seria tributada. sem essa bilateralidade de conexões. com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios. em 1963. No primeiro caso. Portanto. mas exerça actividades. A questão suscitou também o maior interesse à O. em razão de aí receber os seus rendimentos. é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede. nalguns casos provocada por Estados que. e ser tributada. Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente. no segundo caso. e noutro Estado. por todos os rendimentos obtidos. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos. Com efeito. cujo “Comité” Fiscal elaborou. e dá lugar a uma evasão fiscal. e oferecem inconvenientes sérios. muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. ser tributado por um Estado. por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. na base de uma mesma e só situação. um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos 51 . dele resultando uma duplicação de impostos. nos diversos Estados onde não tenha sede.

aliás. Expressão de Soberania Fiscal: a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal: Não sendo o Estado uma pessoa física. publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação. As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. . que já foi revisto em 1977. em 1974.patrimónios. tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos. nos 52 termos em que. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que. no plano internacional. 13. de outros. Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade. segundo as ideias políticas dominantes. Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. como.

ou. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado. como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. 53 . tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas. ao menos formalmente. Tanto pela votação dos impostos. são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que. manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. ao menos.naturalmente reflectidas nos textos constitucionais. b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal: O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. Durante alguns séculos. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída. os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se. esse sentido deva manifestar-se. À face dos regimes constitucionais vigentes.

Entre nós. 103 e 104 CRP). porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos. com excepção das atribuídas ao governo (art. fazer as leis sobre todas as matérias. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR. os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. liberdades e garantias. 14. na nossa ordem jurídica. a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. Portanto. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. Quanto à questão de saber quais são. Soluções constitucionais portuguesas: 54 . bem como assegurar as garantias (graciosas. pelo que cabe à A.R. Isto. foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização). Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência. Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. afinal de contas. contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. mas no capítulo da organização política. 161 e 198/2 CRP).

a) Evolução Histórica: Também em Portugal. As Constituições da Monarquia Liberal: A Constituição de 1822. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. embora estas de feição diversa. com desconhecimento completo de quaisquer poderes das Cortes. E em termos ostensivos. e até 1821. sobretudo. o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes. entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país. os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes. José. o de 55 . desde o reinado de D. A Constituição de 1911: A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º. A partir de então. pela de 1791. assembleia política representativa da Nação. assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores. fortemente influenciada pelas constituições francesas. na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês. e. à face da Constituição de 1822. Assim. os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes. data em que se reuniram novamente Cortes.

No entanto.. não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo. e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27). criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência. Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos: Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade.não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos. constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado. e.. exclusivamente. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi 56 . e 91. 8. À face da Constituição de 1911.0 16. muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais. ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos. a criação de impostos. legalmente autorizados a lançá-las. com frequência também. A Constituição de 1933: A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente. n. através dos seus artigos 70. o órgão da soberania tributária era o Congresso da República. durante esse mesmo período. nº 4.

a taxa. tanto próxima como remota. 57 . deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos. nº 2). que determina a incidência. e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933. ao contrário da tradição constitucional. b) A Constituição de 1976: É frouxa a defesa dos particulares. liberdades e garantias”. no texto da Constituição de 1976. Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais. Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos. 106.mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. substancialmente. Segundo esta. No entanto. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. “os impostos são criados por lei. em face das exigências fiscais. não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. Neste artigo. necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes.

os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. Daqui se conclui que órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. de outro modo. Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo. Após a revisão de 1982. alínea d)). sempre poderiam os governos. nº 2). Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde 58 . as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto. abolido. aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos. 164. modificar por completo as condições de tributação. criar impostos (art. que determina a incidência. Segundo o citado artigo 106. salvo. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias. segundo o texto constitucional primitivo. a taxa. desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução. por lei. Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. 106. pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. “os impostos são criados por lei. Também à Assembleia da República compete.reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição.

à qual cabe “definir o objecto. porém. da taxa. dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes. nos termos dos arts. e que poderá. 168. nº 1. nº 2). 59 . 168 e 201 nº 1. o sentido. Em cujo caso. o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art.que não se trate de criação de impostos. alínea i) CRP). É de notar que. inclusivamente. alínea b) da Constituição. mediante autorização desta”. 168. que a Constituição reserva àquela Assembleia. a extensão e a duração da autorização” (art. Nem mesmo assim. porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República. se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal. não delegar tais poderes. o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República. de definição da incidência.

Um. outro. 15. ao menos em certas zonas geográfico-culturais. se apresentam aos seus destinatários. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal: a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional: Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea. mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios. são enunciados. eles se 60 . De tal modo que. reclama a constitucionalidade de determinadas regras. substancial. formal.Parte I – As normas fiscais Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal: A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos. tais como a legalidade e a anualidade do imposto. abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam. ou conteúdos. a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. respeita à origem e à razão vinculativa das normas.

sem excluir o próprio legislador constitucional. para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária. por inseridos na Constituição material. compreensivelmente. como nalgumas outras.imporiam ao legislador ordinário. não enunciados pela Constituição. tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal. E. no sistema jurídico. 61 . Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais. nos sistemas de Direito modernos. acham-se normalmente. tenham assento supra-constitucional. no campo do Direito Tributário. pelo enraizamento na consciência dos povos. b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: A lei constitucional ocupa. Com todas as reservas já referidas. inclusivamente tributários. As normas fundamentais em matéria de tributação. lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. em obediência ao princípio da legalidade do imposto. admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal. que se imponha ao legislador.

sendo a 2ª a maioritária. i). porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no 62 . mas estende-se também ao nº3. O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do nº 1. al. garantias dos constituintes e benefícios fiscais. 103 CRP].103/2. A propósito do art. incidência. a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. Esta ideia está consagrada no art. através do art. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. Defendem uma interpretação mais ampla. 103 da CRP actual. A 1ª corrente interpreta o art. Assim. Existem duas doutrinas. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2. o princípio da legalidade do imposto. sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar. 108 e 165/1. Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição. que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts. Portanto. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas. na Constituição vigente em Portugal.reunidas nas leis constitucionais. conjugado com o da anualidade. 104.

unitário. porque. deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro. Uma 2ª corrente. liderada por Soares Martinez. 103. soares Martinez concorda com esta 2ª tese. atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. 103/3 vai mais longe. Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil. enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei.103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois 63 . o art. porque o art. Assim. Um texto constitucional é coerente. 266/2 inútil. entre outros. 266/2 não refere). sem elementos supérfluos.nº2 e em sentido material no nº3). 103/2) e lei material na 2ª parte. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art. O prof.

está concretizado nos arts. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material. 13 CRP e o seu conteúdo. quais as consequências de uma violação deste art. quanto aos crimes e penas). não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrálo. não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal. ou seja. Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim. 103 por parte de um órgão (ou seja. mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2. o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. Assim. logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. 103.números do art. nem pelo Governo)? A violação do art. em termos tributários. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico. como uma meta a atingir. em que igualdade é igual a repartição 64 . não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal. nullum tributo sine lege. 103 e 104 CRP. Mas. segundo uma concepção de justiça social.

o qual.igualitária do rendimento e da riqueza. que se destina a tributar os produtos no país de origem. o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem). c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a 65 . Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja. Personalização do imposto sobre o rendimento. 3. deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS). para os sujeitos passivos do imposto. atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. além de único. Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo). Para se alcançar este objectivo. 2. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens. mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva. ∑ Parecer dos Drs.

no desempenho da actividade administrativa. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária. 112/2 CRP). só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. d) Regulamento: O regulamento é uma norma geral e abstracta. 165 CRP. 103 e na al. com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR. sob pena de inconstitucionalidade material. cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. i) do nº1 do art. O Decreto-Lei. com vista à boa 66 . a competência da AR e do Governo é concorrente (art.sua incidência. a competência da AR é exclusiva. não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei. além dos tradicionais – lançamento. No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR. liquidação. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. emanada do poder executivo. Já quanto às restantes matérias. Assim sendo.

que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei. serão fontes de Direito Fiscal. e) Ordens internas da Administração (despachos. a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”. Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. no entanto. 103). Não são possíveis. pois essa é a sua natureza. com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). 67 . são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. 199 CRP). emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças. das instruções e circulares. Directores-Gerais das Contribuições e Impostos. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e. por vezes. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares.aplicação das leis. regulamentos autónomos ou independentes. tem levado. Com base no art.) sobre matérias tributárias. das Alfândegas. etc. posteriormente. instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”.

os contribuintes. na generalidade das situações. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm. por exemplo. evidentemente. emanados de um Secretário de Estado. nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável. no plano prático. E. os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. Assim. O que. as instruções e as circulares. que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através 68 . e tendo por destinatários os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Porque é segundo os critérios ai definidos. os cidadãos. só vinculam aqueles mesmos funcionários. não obsta a que. Nem aos Tribunais. Tal orientação. que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir.Não parece que o sejam. circulares e despachos. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares. ou porque os critérios adoptados são correctos. não os vincula. porém. e em razão do seu dever de obediência hierárquica. ou por resignação em face das eventuais incorrecções. os “despachos genéricos”. porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa.

Mas não parece que aconteça no 69 . se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias. numa sociedade. constantemente. Em tais esferas jurídicas. por tal forma o conseguem. o costume . Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. espontaneamente definidos. às situações concretas que se sucedem no tempo. resta-lhes a via judicial. através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça. para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. acabam. Assim. frequentemente. f) Costume: Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários.dos referidos “despachos genéricos”. das circulares e das instruções. por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. com maior ou menor lentidão. na sua função de descobrir as normas já existentes."tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" háde afirmar-se como fonte de Direito. E. ou em formação. E os legisladores. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar.

onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. dessas mesmas entidades.campo tributário. se uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos. ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos. através de actos-condição. possa “lançar” um 70 . nos termos legais. ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais. deverá entender-se que é da sua competência decidir. Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às situações tributárias que o Estado lhes faculta. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. deliberando quanto ao “lançamento” de adicionais aos impostos do Estado. g) Deliberações das entidades públicas menores: O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre matérias tributárias prende-se com o da natureza. E. embora não se confunda com ele. Assim. mesmo relativamente às regiões autónomas. 703 e ss). soberana ou não. se um regime tributário. Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas correspondentes. se os órgãos de uma entidade pública menor que.

logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado. ADT’s). No entanto. ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado. Contudo. h)Normas internacionais: Nos termos do art. dentro dos limites legais. não será cobrado na circunscrição territorial respectiva. ou o adicional. a jurisprudência e a doutrina desempenham 71 . não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente criado. não deliberaram no sentido daquele “lançamento”. ou esse adicional. por não se verificar uma condição legal estabelecida pela norma tributária .determinado imposto local.. 8º CRP. Ou na fixação da taxa de um adicional. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p.ex.a deliberação da entidade pública menor à qual cabe “lançar” esse imposto. o imposto. i) Jurisprudência e Doutrina: Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal.

pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo. a fonte. de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre esta. 4. fosse qual fosse a forma. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal. de uma e de outra. o processo de revelação. pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo. Constituição da República. 3. 2.um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal. Princípios jurídico-fiscais fundamentais. Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1. 16. 72 . Normas convencionais internacionais e Direito Europeu. grandes e profundas alterações. Lei e Decreto-Lei. e está a sofrer. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquização dessas mesmas fontes. as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente.

a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário. sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs. que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações). Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber. mas de todo o mundo europeu. Em Portugal temos os seguintes códigos: 73 . pela definição de conceitos. 17. na Alemanha e ficou a dever-se a Becker. económicas e sociais se encontram em permanente mutação. A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919. Cada código consagra as normas relativas a um imposto. Em Portugal. Regulamento. o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas. A legislação alemã de 1919.5. com excepção do Código de Imposto de SISA. grande jurista alemão.

 C.  C.IVA.Imposto sobre sucessões e doações. apesar dos vários códigos parcelares existentes. [Neste momento.IRS. 103 e 74 . O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham. princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias. há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias.  C. actualmente. Categorias de normas fiscais: a) normas de soberania fiscal: As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art.Processo Tributário.Contribuição Autárquica.] 18.  C. Actualmente. com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições. uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”.IRC.  C.  C.

7º. 14 a 20 CIRS. autarquias. da prestação tributária. arts. 1º a 7º CContribuição Autárquica. reunindo. em abstracto. os sujeitos passivos da mesma obrigação (contribuintes. institutos públicos).104 CRP). valores económicos. quota ou percentagem. etc. 19 e 20 CSISA. permitirá que nasça. assim como os elementos da mesma obrigação. se constitua uma obrigação de imposto. substitutos. gerador. calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta. que. ∑ cfr. a riqueza. a pagar qual o facto dinamizante. responsáveis. 2º. As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto (Estado. sobre que recai a tributação. 1º a 3º CIRS. qual a matéria colectável. qual a taxa imposto. 3º. b) As normas de incidência: As normas de incidência definem o plano de incidência. c) normas de lançamento: 75 . ou seja. isto é.). que são. o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. os pressupostos tributários. pondo em contacto.

que cabe às normas de incidência. os elementos da obrigação de imposto. Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts.O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários. 77 a 79 CIRS. São normas de liquidação as normas dos arts. 38. desses elementos. determinam. em concreto. e) normas de cobrança (ou pagamento): São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias. disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes. 28. individual. 76 . mas sim da fixação. 70 a 81 CIRC. nos casos de autolançamento. integrados numa determinada obrigação de imposto. e no art. d) normas de liquidação: Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. nos arts. 16 e 51 a 56 do CIRC. em concreto. Não se trata da definição legal desses elementos. 18 a 21 CCAutárquica. 78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. ou os contribuintes. ou seja. 50 e 66 do CIRS.

como exemplos. E. que estruturou a Direcção-Geral das Alfândegas. No entanto. não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado. de 28 de Junho. f) As normas de organização de serviços: As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa. de 28 de Novembro. à qual cabe assegurar o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos estaduais. 77 . será indiscutível a vantagem de tal inclusão.∑ arts. as contidas decreto-lei nº 252-A/82. g) normas de fiscalização: Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. 22 e 23 CCAutárquica. 90 a 104 CIRS. do ponto de vista didáctico. que reorganizou a estrutura da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. no Decreto-Lei nº 363/78. 120 e 121 CSISA. a referida unidade teleológica do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas. 82 a 93 CIRC. Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se. Umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são.

e em defesa das liberdades. arts. 75 CPTributário. que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar. 25 a 30 CCAutárquica. Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros. de natureza administrativa. Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma categoria. por esse motivo. ou facilitar. porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares. daí que se lhes apliquem os princípio de Direito Penal. h) normas de sanção: Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos ilícitos praticados pelos contribuintes. ∑ cfr. 107 a 110 CIRC.nitidamente. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão. coimas ou multas. as quais. poderão exigir especiais cautelas. Este tipo de normas tem natureza penal. as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos. 122 e 130 CIRS. 78 . nalguns aspectos não diversas das que hão-de rodear as normas de incidência.

e os punitivos. 20-A/90. no CPTributário. de execução fiscal. de 25/10) e RJIFNA (DL. 79 . i) normas de contencioso: As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas. Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnação judicial. de 23 de Abril. de 15/1) – no âmbito da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só abrangendo os dois tipos de infracções. na quase totalidade.∑ cfr. aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91. RJIFA (DL 376-A/89. no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA). de contra-ordenação e aduaneiro.

13 do Código Civil. como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva. Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral.CAPITULO II . não ganham no plano tributário colorido próprio. através de normas interpretativas (interpretação autêntica.INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS 19. oposta à “jurisprudência dos interesses”. ou legislativa). embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer 80 . Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação. Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária). quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias. Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador. As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”.

terá de fixar o respectivo sentido. ou “teleológico”. Para uns. incluindo os aspectos racional.consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva. As soluções são. e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa). outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. por vezes. 81 . outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo. sistemático e histórico. fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza. ou determinadas normas fiscais. conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico. a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual. à semelhança das normas penais e outras. Para outros. as normas fiscais. Também o intérprete das normas fiscais. todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas. diametralmente opostas. oferecem particularidades em matéria de interpretação. como o de quaisquer outras normas jurídicas.

que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem". de normas de execução permanente. nem sequer “excepcional”. ou ligados. com o princípio da interpretação restritiva. o qual pressupõe dúvidas de interpretação. seguindo a opinião comum dos doutores. de aplicação permanente às normas fiscais. Segundo o entendimento dominante. Mas ambos têm andado frequentemente confundidos. cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. parece difícil defender a excepcionalidade. desde que se entenda que elas são “odiosas”. afirmando Agostinho Barbosa. Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII". Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”. as normas tributárias não têm carácter “odioso”. pois. Donde o enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”. de um modo geral. ou o carácter odioso. cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos 82 . a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco. admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII. em termos favoráveis ao contribuinte. seja a sua interpretação duvidosa ou não. ser restritiva a sua interpretação. realmente. E. também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda. e têm sido também. Na base daquele carácter “odioso”. rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo. devendo.na dúvida.

se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. e onde 83 . não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva. que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que.serviços públicos. Mas. com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”. consequentemente. por motivos de segurança jurídica. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal. as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”. e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva. Com efeito. com maiores ou menores resistências. que respeita à apreciação das provas. b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se. entre os quais os Estados Unidos. tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal. continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países. por uma forma ou outra. assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei". Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas.

No plano do Direito a constituir. haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal. foi esse pressuposto que inspirou. aliás. por vezes. a destrinça não seria difícil de estabelecer. que se trata de uma dificuldade real. as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. que. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica. entende-se. geralmente. Aliás. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito. na Itália. em Espanha e em Portugal c) “In dubio pro Fisco”: 84 . assim. em França. E. No plano conceptual. se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal.começa a aplicação analógica. que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. mas situada no plano de facto. porém. a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado. pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais.

defendida no século passado. sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal. não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses . representado pelo Estado. E daí a regra “in dubio pro fisco”. pelas entidades públicas. na Itália. não parece que ela provenha do Direito Romano. não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral.o geral e o particular. ou até voluntariamente prestado. nem em benefício de um só indivíduo. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”. d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: 85 . colocada assim a questão. as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco. através dos votos dos seus representantes parlamentares. E. pelos contribuintes.Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual. pelo Fisco. que o imposto é consentido. ou de um só grupo social. nem violentamente. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente.

E. mas à “mens legis”. jurídico e técnico das normas fiscais. da segurança. porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica". em todas as suas modalidades. por certo. aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis. por força desses mesmos aspectos. muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. económico. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia. objectivamente considerada. Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. a interpretação histórico-evolutiva. . certeza. impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político. Estas doutrinas oferecem. poderá ser julgada não inovadora. a fim de revelar a respectiva função. A não ser na medida em que. criando uma norma nova. por essa forma. facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”.o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador. partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça. 86 . no campo das doutrinas histórico-evolutivas. Ora do ponto de vista da. apresentar-se-á como mais justa. defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva.A teoria da interpretação funcional.

assim. e impõe-se ver que o Direito Fiscal é 87 . o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos. etc. O Direito Fiscal também não é excepcional. o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário. Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. formado por um conjunto unitário de normas. as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico. São de afastar.e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência. como seria próprio de um direito excepcional. quer na Doutrina. não contém comandos opostos ao Direito Civil. uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual. que. se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil. por outro lado. um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico. histórico. quer na legislação.). Na medida em que disciplina condutas humanas. Ou seja. porque é um Direito institucional.

Soares Martinez. a razão porque as entendem justificadas. que frequentemente dominam a discussão desta matéria. Temos. E também pelas preocupações de ordem pragmática. de contencioso. etc. pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. frequentemente. 20. de sanção. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais. e. muitas vezes. de lançamento. de organização de serviços. colocando no mesmo plano as normas de incidência.. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais. as contrariam. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes. Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto. e essa é.um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito. pois. por isso. sobre a questão da interpretação do Direito 88 .

de lançamento.Fiscal. de fiscalização e de contencioso. Num 1º grupo. Quanto a este conjunto. de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares. 103 e 104 CRP. está sujeito ao princípio da interpretação literal. Martinez justifica a sua posição com base no art. faz a distinção entre dois grupos de normas. 89 . S. Um segundo grupo. de organização de serviços. Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal. ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica. a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia. de liquidação. de incidência. 1º do CPenal e nos arts. O Dr. sem quaisquer específicidades senão aquelas que resultam da própria lei. os princípios gerais de interpretação das leis. destaca as normas de soberania fiscal. para toda e qualquer categoria de normas. composto pelas normas de sanção.

90 . 1º. Em todo o caso. destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. 103 CRP. já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. nas normas sobre infracções fiscais. por força do art. em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido. para as normas de incidência. 103 CRP. já que tal violaria o art. Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr. 2º. a analogia está excluída. sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes. quanto às restantes categorias de normas fiscais. de benefícios fiscais. nomeadamente as normas de liquidação e cobrança. a analogia está também excluída. Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro). Alberto Xavier. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria. Em sentido contrário à maioria da Doutrina. Cardoso da Costa. em virtude d art. S.21. a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro. Brás Teixeira não faz distinção de normas. nada obsta à sua aplicação analógica. 1º/3 CPenal. 3º.

no Orçamento de Estado. 91 . Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas. nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo. têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas.Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais 22. Aplicação no tempo: a) Início e termo de vigência: Poderá entender-se que as normas fiscais. ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo. embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador. pelo menos. pela revogação ou caducidade. ou não. as de incidência. ou. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas. Quanto a outros aspectos. que se integrará.

b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:

Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais, quanto a saber se uma norma fiscal nova, quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias, se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior, depois de várias

controvérsias, ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997). O art. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal. Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a não retroactividade. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. Antes disso, já a própria Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”, tal como prevê a actual Constituição Portuguesa.

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23. Aplicação no espaço O Princípio da territorialidade das normas fiscais:

Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território, quando, pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. Ainda na actualidade, ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. A aplicação da norma fiscal resulta, assim, de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo, aos quais o legislador atribui efeitos tributários; admitindo-se, no entanto, excepções, que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal.

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Parte II – A Relação Jurídica de Imposto:

Capítulo I – Generalidades:

24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: ??????????

25. Natureza, Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto:

a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:

Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica, procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária, ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores,
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nem criar novos vínculos legais. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado. Talvez por isso, e, possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.: situações de responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo obrigacional, já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil, também muito

frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”.
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perdeu actualidade. que. parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários. talvez sobretudo. mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente segundo ele . pois. embora de Direito Público. do começo do século. através dessas especialidades. como.Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que. da obrigação fiscal. tanto pela 96 . que. A relação jurídico-fiscal é. aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”. aceitando-o no campo do Direito Público. A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld. embora elaborado pelo Direito Civil. ela se há-de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação. A obrigação é um conceito comum de Direito. mas sem que isso obste à conservação. em França e em Portugal.da esfera do Direito Civil e. Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld. constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. uma relação obrigacional. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”. como veremos adiante. que apresenta especialidades nos diversos ramos. admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária. cuja obra. dos seus caracteres essenciais. teve grande projecção tanto em países de língua alemã.

tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado. em princípio. não parece convincente na sua indicação de tais especialidades. por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. as relações tributárias são fixadas pela lei. Giannini. 97 . que. para este autor. Algumas vezes. as particularidades. por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações. mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo.evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público. É o caso de Hensel. a natureza obrigacional do vínculo tributário. ou “diferença estrutural”. negou a existência da pretendida “nota distintiva”. pois. mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado. reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional. ao apreciar a natureza daquela relação. em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. daquele vínculo. entre a obrigação tributária e a obrigação civil. enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores. os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades. A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional. admitindo embora. Na sua monografia sobre “a relação de imposto”. Giannini. no entanto. porém.

de Fleiner e de Biihler. é francamente objectável. que sempre admite um vínculo obrigacional tributário. 102). o CIRS (art. 98 . nitidamente. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”. em geral. Os arts. eram as concepções de Otto Mayer. O CIRC (art. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. chegando a incorporarem-no nela. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam.34) situaram. expressamente. nos quadros do Direito Fiscal. Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel. no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição. Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal. a figura da obrigação de imposto. 4º) e o CPTributário (art. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica. através de uma particular “relação de poder jurídico-financeiro”. e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. Mais recentemente.não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações.

Quanto a finalidades. Liquidar a dívida de imposto.b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto. entre outras. quer dos sujeitos passivos. ♦ ♦ ♦ ♦ Determinar a matéria colectável.. estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário. de IRC. distinguindo-se em função quer da finalidade. podem destinar-se a: ♦ dita. Garantir a cobrança do imposto. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto.) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações. obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações tributárias acessórias).. Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS. quer do seu objecto mediato. Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres 99 Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente ..

136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações).. Quanto ao objecto mediato. declarações à Administração Fiscal.. as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais. ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p.: prestar informações.. Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. Quanto aos sujeitos passivos. Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina. existindo três correntes. na qual se incluem.: art. No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal.). da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário. nasce entre o Estado e o contribuinte. podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita.que impendem sobre os contribuintes. podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex. liderada por Brás Teixeira. entidades patronais). embora com carácter acessório.. entrega do valor de imposto. para além da obrigação fiscal em 100 . A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa. Uma primeira corrente. A obrigação fiscal designa o vínculo que.ex. b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex.

quer as obrigações tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal. quer a obrigação de imposto. Assim. S. ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma 101 . Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita. Uma segunda corrente. ♦ Obrigações tributárias acessórias. p.). todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal.ex. mas também outras pessoas (entidades patronais. Em conclusão. Por fim.si própria. logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal. cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita. 94 CIRC). por não se destinarem directamente a obter uma receita pública. pouco relevante. só se podendo considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art. com pouca expressão. São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes. concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. como relação complexa.

é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto. irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”. só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo. P.ex. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações. hão-de corresponder-lhe especialidades.. Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros. como aquelas que pretendem atribuir102 . c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege). ∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito. embora nem tantas. cuja natureza jurídica é discutível. “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela. é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento. em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação.pessoa diferente. nem tão significativas.

são constituídas pela lei. pela norma. Em primeiro lugar. nesse sentido. cujo regime. não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes. tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo. “ex lege”. que foi admitida nalgumas legislações. assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm. Contudo. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores. admitido se baseiem em “contratos”. parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. ao contrário das obrigações civis. importará observar que a 103 . Mas. é o definido pela lei. quanto a generalidade das situações. por vezes. desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo. pelo menos. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”. querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. que teriam a sua origem na vontade das partes.lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. a que alguns autores se referem. por vezes. Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”. Logo. “ex lege”. a obrigação tributária é uma obrigação legal. E tal afirmação não parece objectável. a obrigação tributária há-de ser legal.

como o são. mais uma especialidade da obrigação tributária.“renunciabilidade”. Conclusão: O Dr. O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico. ou “irrenunciabilidade”. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente. Soares Martinez. da relação do imposto. a admitir-se. Mas. apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege. Essa irrenunciabilidade. serão. respeita aos direitos e não propriamente às relações. os direitos de personalidade. por exemplo. por um lado. Também outro direitos do Estado. Parece que não. Diz que. a execução fiscal. O 104 . por essência. por vezes. possivelmente. E daqui se extrai. mas sim da qualidade do credor. não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. irrenunciáveis. considerados como irrenunciáveis. mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis. pela estrutura. dependerá. pois o Estado concede amnistias e moratórias (ex. restaria saber se o seriam pela natureza. E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. e de diversas entidades públicas. não da natureza da obrigação tributária.: Plano Mateus). embora não tributários.

bastará aqui deixar a 105 . Logo. aliada a um mau entendimento desta qualificação. a propósito das características da relação jurídica de imposto. Constituição da Relação Jurídica de Imposto: a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal. a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal. as características são as três já referidas. de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. Normalmente. Concluindo. não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. 26. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior. a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio. não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado). tornou possível ideia.próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores.

Por se situarem no campo do Direito Público. que a própria construção de Myrbach106 . que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária. E tal preconceito reflecte-se na sua construção. É de notar. do sujeito passivo. para Myrbach-Rheinfeld.menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto. com o qual se extingue a “obrigação de imposto”. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada. aliás mal caracterizado. b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld: Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário. o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever. no Império austro-húngaro. em primeiro lugar. de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade. que se nos depara no ambiente próprio do início do século. Assim. após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo. Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”.

se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto. Tal reconhecimento. teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura. que. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias. c) A “liquidação” como facto constitutivo: Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”. por parte do próprio autor da construção.Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. Mas a crítica fundamental. sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo. ou por pressuposto tributário. baseada na figura da “ordem de pagamento”. nuclear. circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários. em muito. alguns autores procuraram. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem. substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação. em muito. nas suas adaptações. afinal. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu. o relevo da mesma. no seu conjunto. diminui. as adaptações da teoria de Von Myrbach107 .

os pressupostos tributários. que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação. E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von MyrbachRheinfeld. isto é. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídicotributário. chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação. Mas. a “obrigação de imposto”.Rheinfeld. para combinar. É a realidade com vigor jurídico bastante. considerados 108 . que lhe advém da lei. da determinação do montante a prestar. para pôr em movimento. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von Myrbach-Rheinfeld. afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários. d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo. ou facto gerador.

outros pressupostos ainda. se não verifica. será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado. o emprego tanto 109 . então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. também. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só. a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. como na legislação. o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto. não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio. o prédio. não é causa. o pressuposto tributário material.reunindo. ao mesmo tempo. na jurisprudência. não é facto constitutivo. como tal. expressa ou tacitamente. que seria então. que aproximou. Exemplificando. previstas. pessoal um ente dotado de personalidade tributária .neste caso a posse – que conjugou. Um pressuposto. Enquanto se mantiver tal situação. Porque houve um facto . e presumivelmente explorado. o facto constitutivo. pessoais e reais. pelas normas de incidência tributária.estes como aquelas situações. É corrente. É qualquer coisa sem a qual a causa. do outro pressuposto tributário. Mas se o prédio passar a ser possuído. de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada. naturalmente. não actua. em si mesmo. cujo proprietário actual se desconhece. por alguém.

que se integram nesse condicionalismo. como da expressão “facto gerador” do tributo. económico. rodeada por determinado condicionalismo . social. ou não se constituiria de certo modo. jurídico. da proporcionalidade ou da progressividade. ou “pressuposto de facto”. Assim. são os seus pressupostos. portanto. ou pressupostos da relação de imposto. estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos.moral. e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria. As várias realidades. as várias circunstâncias. Quanto à sua natureza. por exemplo. conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação 110 . Esta relação nasce num certo ambiente. Pressupostos da relação jurídica fiscal são. e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários. os princípios da generalidade. no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto.da expressão “pressuposto”. serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal. político.

111 . os segundos só a certas relações. são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto). Assim. Os genéricos. para Soares Martinez. só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo. os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte. os pressupostos são: 1. 3. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré- existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). Soares Martinez e a do Dr. 2. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. Quanto ao seu âmbito. 5. Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral. por sua vez. Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições. Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto. reconhecido como tal.ou digam respeito à relação jurídica (objectiva). 4. a do Dr. Brás Teixeira. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável.

importa determinar a sua causa. Vasconcelos. 27. 2. o da causa da relação jurídica de imposto. Matéria colectável. M. Soares Martinez é a mais acertada. Personalidade jurídica. o seu fundamento. cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica.Para o Dr. Por um lado. 112 . ∑ Para o prof. a posição do Dr. Causa da Relação Jurídica de Imposto . de cada vínculo tributário. o da causa do poder de tributar. sendo eles: 1. por outro. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal. tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns. pelo que cumpre separá-los. como tal.Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto. em concreto. mas que não deixam de ser diversos. 3. Quanto ao poder de tributar. causa da relação jurídica de imposto será o motivo. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos. ou o fim. Capacidade jurídico-fiscal. Poderá não caber ao jurista. ou causa tributária.

através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. Outra parte nega que tal causa. Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto. no sentido de facto constitutivo. que pode oferecer inconvenientes. Mas não deve o jurista. É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto. 113 . renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. podendo admitir-se que a não tenha.pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do poder de tributar. Nas circunstancias actuais. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica. De modo algum. mesmo nessa qualidade. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que. ou de “pressuposto”. Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação tributária. como causa final. em larga medida. têm ditado essas atitudes. possa determinar-se. a dependência da obrigação tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais. Em face das dificuldades referidas.

mas também outros que autonomizam outros elementos. o objecto e as garantias.e também a relação jurídica fiscal – desenvolvem-se entre pessoas. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto. não faltando autores que autonomizam o facto jurídico. se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito.Capítulo II – Os Sujeitos: 28. a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art. isto é. 4º CPT). Sujeitos: Todas as relações jurídicas em geral. A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária. Capacidade Tributária Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina. Personalidade Jurídica em Geral: Personalidade Tributária. 114 . porque. já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos.

com o conceito de capacidade de exercício em 115 . o conceito de personalidade jurídico-tributária é especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. Sendo assim. pressupõe a existência de personalidade jurídica. pois. não pode haver autonomização desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal. O Direito Fiscal.Segundo o Dr. ser alterado de um ramo de Direito para outro. de acordo com o Dr. O conceito de capacidade de exercício tributária coincide. O prof. Daí que o conceito possa ser.. segundo o mesmo autor. como é. esta sim. a noção de capacidade jurídica em geral. o Dr. Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e. portanto. personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. Soares Martinez. O Dr. defende o mesmo autor. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição.ex. pelo que este conceito pode. assim. mais vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil. Diferente é já. logo ela pode ser maior ou menor. A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade. Brás Teixeira. actividades desenvolvidas por sociedades irregulares). A capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade. a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários de que um determinado sujeito pode ser titular. Brás Teixeira faz em relação à capacidade.

geral. para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). Põe-se. De acordo com este autor. mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos. e o do Estado-administrador. no Direito Civil. numa relação tributária. 29. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado. O conceito de capacidade tributária de exercício. 116 . Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa. A lei de imposto. Sujeito Activo – conceito e âmbito A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo. ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal. isto é. é dispensável. não soberanas. dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. pois. o do Estado-soberano. pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. atribui a certas entidades determinados direitos. a personalidade tributária activa. E é este que aparece em relações tributarias como sujeito activo. é nitidamente separável da soberania fiscal. legislador. o problema de saber de que condições depende essa personalidade.

Compreende-se que assim seja. poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal. além do Estado-administrador. goza de personalidade tributária activa.a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. essas entidades reclamaram a posição de credores em relações tributárias. apressadamente. que só o Estado. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas atribuições por várias outras entidades. posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos fins do Estado. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir. e isso explicará o reconhecimento da qualidade de pessoas tributárias activas a diversas entidades. embora o Estadoadministrador. ou facilitar. ou personalizados. a prossecução desses interesses. Não lhes foi dado o poder de criar impostos. esse reservado ao Estado. nem a todos os seres juridicamente personalizáveis. ou com a personalidade jurídica do Estado. Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários. já desprovido de prerrogativas soberanas. Daqui talvez se pudesse concluir. tais entidades limitam-se a realizar a condição de que a lei fez depender 117 . Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade.

Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias.certas situações tributárias objectivas. Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa. mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público. 118 . verificados certos pressupostos. essa mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como sujeitos activos das mesmas. abrindo o caminho para que.

seja atribuída competência sobre matérias tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais. a entidades públicas menores. do IVA. art.a) Estado: A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério das Finanças. Também nalguns outros concelhos há mais de uma repartição. embora. e até a entidades privadas. a cargo de direcções de finanças. ou locais. quer directos quer indirectos (DL 363/78. entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros. quando importados. serviços distritais. 3º). constituidos por repartições de finanças. o lançamento e a liquidação dos impostos. Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral das Alfândegas. entre outras funções. Na actualidade. e do imposto sobre produtos petrolíferos. em termos que devem considerar-se excepcionais. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que lança e liquida. A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais. cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. e serviços concelhios. com algumas excepções. quando recai sobre bens importados. 119 . por vezes. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais. a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças.

de outros. nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. Mas não a sua cobrança. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios da Direcção-Geral do Tesouro. Esta Direcção-Geral tem por funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado. excepto pelo que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado. que são as tesourarias da Fazenda Pública.As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as repartições de finanças. as quais funcionam junto das repartições de finanças. antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. entre as quais as de natureza tributária. também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe. que cabe à Direcção-Geral do Tesouro. É. cabendo-lhes. à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos. actualmente designados 120 . o pagamento das despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas. além dos serviços centrais. Mas são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais. impostos sobre o rendimento). assim. nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas. nas respectivas áreas. Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do Tesouro.

através da acção fiscalizadora em relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd. exerce funções no plano tributário. DL 353/89. de 16/10.“regionais” geográficas. a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a serviços integrados no departamento das Finanças. é muito frequente que a outros serviços sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias. cujas funções correspondem a áreas Também a Inspecção-Geral de Finanças. a par de outras. e “periféricos”. Nomeadamente quanto ao imposto do selo. Embora o lançamento. outro serviço integrado no respectivo Ministério. que aprovou a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças). 121 .

A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos estaduais (p. 3. face do regime constitucional vigente. embora a cobrança seja efectuada pelo Estado. a instituir. os municípios e as freguesias.ex. total ou parcial. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega. 237/2 CRP). Embora aquelas regiões autónomas se achem formalmente separadas das outras autarquias. poderão considerar-se autarquias territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira. 2. a derrama). as regiões administrativas. Assim. a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art. cujos sujeitos activos são as próprias autarquias.b) Autarquias Territoriais: Entende-se por autarquia territorial. do produto de imposto (p. pelo seu particular relevo político-administrativo. ou local. SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais. Quanto às autarquias locais ou territoriais. a lei adopta três soluções fiscais diferentes: 1. A lei fiscal cria impostos autárquicos... 122 .ex.

Na 1ª hipótese. sujeito activo seria apenas o Estado. o sujeito activo é a autarquia. al. os profs. 229/1. pois apenas possuíam receitas consignadas. i). Soares Martinez e também do Dr. as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não. a posição de verdadeiros sujeitos activos. de facto. 123 . À luz da CRP anterior à revisão de 1997. embora os impostos sejam cobrados pela Administração Central. Soares Martinez. Vasconcelos. sujeitos activos da relação jurídica. bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica). No entanto. o que leva a dizer. i) e 277/1. No entanto. Esta é a posição do Dr. no quadro jurídico-fiscal. com Nuno Sá Gomes e também com o prof. Brás Teixeira. Após a 4ª revisão constitucional (1997). parece que as regiões autónomas foram fortalecidas . para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões autónomas. al. eles são. Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts. aqui temos de ter em conta a revisão constitucional de 1997. neste caso. M. sendo a autarquia credora do Estado. Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência. o verdadeiro sujeito activo é o estado. Brás Teixeira e Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios. já quanto aos impostos adicionais. que estas assumem. logo.

dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos. Alguns. gozam de autonomia administrativa e financeira. às quais é reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos públicos proveniente de taxas. Sujeito Passivo – conceito e âmbito: 124 . cobradas pela utilização dos respectivos serviços. Não repugna que a tais entidades. que exige uma direcção independente. em regra. E. e outros. podem suscitar-se dúvidas. de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixões. nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais. muitas vezes. as Juntas Autónomas dos Portos. ou por outros motivos ainda. seja atribuída pela lei personalidade tributária activa.c) Institutos Públicos: Os serviços públicos funcionam. sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. assim acontece. que prosseguem interesses públicos. ou pela natureza técnica. sem vontade própria com projecção no plano jurídico. 30. São os institutos públicos como a Caixa Geral de Depósitos. porém. às vezes. ou por concorrerem com os particulares no comércio jurídico-privado. as Administrações-Gerais do Porto. sobre a situação tributária daqueles institutos.

quer sejam legais quer não o sejam. Mas põe-se a questão de saber se. Essa tem sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. importa agora pôr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa. quanto à personalidade tributária passiva. parece que deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas. não personalizadas à face dos outros ramos de Direito.Conforme foi referido. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas. quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico. tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral. 125 . Assim. O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais vasta. as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal. Do momento. para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas. mas sim à personalidade passiva. poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda.

ao menos no campo do Direito Fiscal. A personalidade tributária. que gozassem de personalidade tributária passiva. que prevêem a integração em relações tributárias. a italiana pelo menos. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitável. de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC. Logo. susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais. que gozam de personalidade jurídica. entidades desprovidas de personalidade jurídica. Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade jurídica. “entidades meramente de facto”. Não são 126 . envolve uma insanável contradição. como sujeitos passivos. 2º/1. no entanto. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais portuguesas.As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito. são sujeitos de relações tributárias. b) e c)). A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”. isso significa que são pessoas jurídicas. E a doutrina. adoptou amplamente essa admissibilidade. art. que. A afirmação de que há entes de facto. se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto. gozam de personalidade tributária passiva. desprovidos de personalidade jurídica. constitui uma forma de personalidade jurídica. mas prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”.

“entes de facto”. em obediência ao referido princípio da base económica. 4º CPT). embora as instituições jurídicas revelem. E entre elas a família. Ele permitirá considerar a personalização de muitas outras entidades. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de personalidade passiva. o problema tem de ser posto em termos diversos. desde que a personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária. e não jurídica. das situações tributárias. em geral. pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. por vezes. dos pressupostos tributários. efectivamente. do ponto de vista da sua actividade económica. que os preconceitos individualistas não têm permitido personalizar. Portanto. aí reconhece uma base personalizável. Aliás. 127 . Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável. E são-no. Trata-se de saber se os critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. a necessidade dessa personalização. Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não personalizadas pelos outros ramos de Direito.

nota-se a tendência. se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados. em diversos países. face aos fenómenos de desagregação familiar. 128 . não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição. ou sujeito tributário passivo. solução que o legislador português não quis adoptar. o que. para uma tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares.No entanto. conforme o Relatório do CIRS. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto. por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos. E. à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. A base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinação de uma matéria colectável global. a) Sujeito Tributário Passivo. conjugado com a progressividade das taxas. termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto. na actualidade.

O sujeito passivo da relação de imposto. na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos. ou os fornecedores. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. serão. através do aumento de preço dos produtos vendidos. transferirá para os consumidores. dos directos. de bens instrumentais. que se desenha em consequência de. pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária. em tais 129 .consentidas pelos eleitores-contribuintes. por exemplo. geralmente. Os consumidores. para distingui-lo da figura do contribuinte de facto. ou contribuinte de Direito. Ao Direito Fiscal. que seriam repercutíveis. um comerciante. com frequência. que não o seriam. o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto. procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos. através de uma redução de preço de matérias-primas. ou para os fornecedores. ou um industrial. através dos seus mandatários parlamentares. e. não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. apresenta-se-nos como o contribuinte. o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível. e outros. através do fenómeno da repercussão tributária. por vezes. E isso acontece. por ela. Assim. o sacrifício tributário efectivo.

nem com a mais corrente e usual. que designam por contribuinte o devedor tributário. mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças. os contribuintes de facto. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto. Poderá. por não se conformar nem com a linguagem legislativa. transferindo-o no sentido desejado. a figura do contribuinte de facto. procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados. da política financeira. de indiscutível relevo económico-financeiro. tendo sido visada pelo legislador. entre eles Vanoni. mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura. mesmo nesses casos. talvez. para a figura que designámos por contribuinte de facto. 130 .casos. Mas a inovação terminológica não parece aceitável. Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica. o sujeito passivo da obrigação de imposto. sabendo previamente que elas não deixarão de libertar-se do encargo. em consequência de uma repercussão descendente. que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional. Mas. entendam que sim. o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto. pura e simplesmente. com frequência. Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”. Esta parece ser a preferível. a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir. não oferece relevo jurídico. e até da economia em geral. embora alguns autores. ou de uma repercussão ascendente. ou remodelados. Acontece até.

é sujeito passivo.titular de uma situação jurídico-tributária passiva . 131 . é necessariamente titular de uma situação jurídico-tributária.e do devedor de imposto .aquele sobre quem recai o dever de prestar. definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes. bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. 10). ou o facto tributário. incluindo os substitutos e responsáveis. A pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. de 1991.do contribuinte . é contribuinte. Não deverá pretender-se que o substituto de imposto. Mas não parece que tal destrinça se justifique. ou que o responsável tributário sejam devedores. mas não sejam contribuintes. Em suma. aquele que se acha juridicamente vinculado. 4º). b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo .Especialmente depois de o CPT.pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários . com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária. tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias” (art.

O substituto. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art. Mas a destrinça não parece inteiramente correcta. Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários alheios. respeita a essa pessoa. nem devedores originários. Por essa razão constituiu-se um débito tributário. porque são sujeitos passivos da relação jurídica de imposto (art. recebeu um património. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar. pois a presunção legal de benefício. de utilidade económica definitiva. Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de benefício. como o responsável. 10 CPT).nem sujeitos passivos. Alguém auferiu um rendimento. Apenas não são sujeitos passivos. como o sucessor devem o imposto. Contudo. ou praticou um acto de que se presume certo benefício. são devedores. 11). ou de beneficio total. que é seu próprio. porque são contribuintes. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores. nem contribuintes. o pagamento de uma 132 . verificadas certas condições. Desde que um preceito legal impõe a alguém. a realização dos créditos tributários. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. originário. ou de beneficio definitivo. como o devedor solidário. da relação de imposto. e facilitar.

na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Embora possa não ser originariamente seu. 133 . chamados a pagar a prestação tributária normalmente. sujeitos passivos. A contribuição autárquica incide sobre o proprietário. isto é. na base de uma presunção de rendimento económico. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. os substitutos de imposto são devedores. ou sobre o usufrutuário.prestação tributária. Os débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários. Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presunção de beneficio. o débito é seu próprio. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação. porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária. Mesmo assim. Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. de benefício auferido. não originários. Assim acontece com os substitutos de imposto.

Assim.Mas o legislador fiscal. São sujeitos passivos não originários. Nestes dois casos. A presunção de beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores. liquidação e cobrança. antecipação essa retida na fonte. previamente. no montante global dos salários. se o antigo proprietário de um imóvel não tiver pago um imposto que devia. o dever de prestar do obrigado não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. descontada. embora os respectivos deveres de 134 . procurando acautelar os créditos tributários. a entidade patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores. Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto. em razão da sua propriedade. esta poderia ser exigida aos seus familiares. apontados como exemplos. Assim. criou processos que permitem exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. essa prestação tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel. e simplificar as respectivas operações de lançamento. Mas noutros casos não. O obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. As entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do imposto. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação.

A empresa é um sujeito passivo não originário. responsabilidade e substituição. arts.Um trabalhador tem um salário de 100 contos. não patológico. 135 . Deste modo.prestar se situem num plano normal. substituição fiscal) 15%. o trabalhador só recebe 85 contos (100-15%). é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária: i) A Solidariedade Fiscal: Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário. O Dr. Ex. nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil.: Soares Martinez . nesse caso. o sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária. em termos jurídicos. do desenvolvimento das relações jurídicas. Brás Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originário. As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade. A empresa retêm na fonte (ou. E. 521 e 524). sucessão.

Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade 136 . a solidariedade passiva é a garantia mais forte da obrigação fiscal. nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefício da divisão (arts.As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades: a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva. 521 e ss CC). Pela forma como se estrutura. cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores. uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da prestação de imposto. Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. Esta é a regra geral e está prevista no art. o regime da solidariedade passiva assume um carácter excepcional. 241 CPT. No âmbito do Direito Fiscal português. b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributários a totalidade da prestação tributária comum.

O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade. O processo de execução fiscal é feito por reversão contra o gerente da sociedade. pela inexistência de bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da responsabilidade tributária. da 137 . nem por parte da dívida tributária. Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui. Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica fiscal desde o início. só depois de se terem executado os bens do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento da dívida fiscal. já o responsável solidário só intervém numa fase processual executiva. no fim. Esta é a posição do Dr. a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto. podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestação. É o caso dos gerentes ou administradores (cfr.fiscal. em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor tributário. numa posição de fiador legal. Brás Teixeira. É um devedor não originário. 13 CPT). art. o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total. No processo de execução fiscal. O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte. posição em que se torna devedor originário. que. uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário.

Diferentemente. a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido. há casos em que a lei fiscal de imposto atribui. então. ii) A Sucessão Fiscal: Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar. passando o lugar de 138 . na mesma relação jurídica. É necessário que. é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e substituição tributária. isto é. a posição do sujeito passivo é ocupada. ao gerente provar que o processo de falência não se deu por culpa sua. que se encontram na situação a que a lei tributária atribui eficácia constitutiva. Em geral. Porém. no momento em que se verifica a sucessão. desde o início. Cabe. o lugar do sucedido (do de cujus). casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa. sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas. Dentro da solidariedade fiscal. cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela falência. a posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária). desde o início até ao fim.empresa. alheia à relação (sucessão tributária).

a sucessão pode. 239 e 240 CPT No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal. ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança. há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais. nos termos do art. 103 do Código das Execuções Fiscais de 1913 claramente definia. antes da revisão de 1995. A mesma conclusão se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. arts. 63. A responsabilidade do sucessor encontra um limite. a sucessão fiscal só é possível por morte. 2019 do Código Civil de Seabra”. em geral.sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário. que o art. realizar-se inter vivos. 2071 do Código Civil e 827 do Código de Processo Civil. que decorre do facto das obrigações fiscais terem natureza de Direito Público. A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica 139 . mortis causa. 64 e 65). E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse qualquer preceito equivalente. dado o carácter da indisponibilidade da obrigação tributária. este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. Quanto à forma. Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão. ∑ cfr. determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. No Direito Fiscal.

O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas. os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. em relação às segundas a sua posição é a de um devedor originário. a sua responsabilidade é conjunta (art. A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em vida do de cujus. no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores). daquelas que vieram a existir posteriormente. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe às forças da herança. Têm aqui aplicação plena as normas contidas no art. 30/3 CRP e nos arts. 125 e 127 CPenal de 1982. mesmo pecuniárias.fiscal incorpora uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. se em relação às primeiras a posição do sucessor é de verdadeiro herdeiro. Nas prestações instantâneas. Isto porque. Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor. revisto em 1995. que correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão. 241 CPT) e não solidária. não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal. Tratando-se de prestações periódicas. 140 . Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal.

aqueles em que o substituto. na proporção dos seus legados. desde o início até à sua extinção. deve ao substituído quaisquer tipo de rendimentos ou prestações. na sua maioria. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são. a substituição a facilitar a percepção do próprio imposto. mas a um terceiro. Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação. que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal. deve entender-se que os encargos tributários da herança serão suportados por todos os legatários. excepto se o testador houver disposto de outro modo. Assim. 141 . em virtude de determinadas relações jurídicas. destinando-se. o lugar de sujeito passivo. O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus. deste modo.O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados. iii) A Substituição Fiscal: A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito económico-financeiro de retenção na fonte. na proporção dos seus legados. por aplicação do art. caso em que se deverá exigir o restante aos legatários. 2177 CC. mas só depois de executada a parte da herança atribuída aos herdeiros.

rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores. obrigacionistas. por não corresponder a uma posição de benefício económico. por um lado. a qual respeita ao substituído (substituto – devedor 142 . por outro lado. garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada. através das substituição se reduzem os actos de liquidação. O 1º elemento é o conceito de devedor originário. satisfazendo um débito que é seu próprio. etc. accionistas. é muito mais seguro. mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relação tributária uma posição de devedor tributário. pois. Se.Na verdade. mas que não é originário. O substituto fica. assim como também é mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depósitos bancários. encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco). Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da responsabilidade tributária passiva. bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes. Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a analisar.

pois a falta de entrega da prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal. o Direito de Retenção é obrigatório. porém. o direito de retenção tem uma verdadeira natureza civil e não tributária. entende que na figura da substituição fiscal. sendo a que a lei vinculou aos rendimentos. como pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto. Concluindo. Há. que a substituição normalmente determina e que. No entanto. Brás Teixeira . devedor originário. O substituto é.não originário). face ao actual Direito Fiscal em vigor. só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. 143 . 29 RJIFNA). desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. 7º/3 CSISA). em geral. Por fim. O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção. a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida e seguramente aufere as receitas fiscais. casos em que o direito de retenção é facultativo (art. o único obrigado originário é o substituto. pois. para generalidade da Doutrina Portuguesa. na sequência da definição que dá de devedor originário. pode ser obrigatória ou facultativa.

ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e acrescido). A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de cumprimento do devedor originário. o não pagou oportunamente. no entanto. 96 CIRS).. apresentam-se-nos. 13 CPT) ou pode ser real. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art. nos termos do art.iv) A Responsabilidade Fiscal: As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade. – art. por reversão. O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário (incluindo. Pelo contrário. o substituto). sucessão. A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo 144 . inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu desenvolvimento patológico. contra os responsáveis – arts.. substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações tributárias passivas. 233 e ss CPT. O processo executivo correrá. como normais. que é o do devedor originário. se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele devedor originário. gerentes. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores. em processo de execução fiscal. a responsabilidade tributária é uma figura que só se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto. e. 239/2 CPT. para tais efeitos..

No caso específico dos administradores e gerentes. por existir uma situação patológica. O Dr. Eles são responsáveis. d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas. No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do devedor originário. pois os gerentes respondem solidariamente entre si. diz-nos apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal. podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originário. por tudo quanto pagaram. previsto no art. O Dr. 13 CPT. A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário. 243 e 244 CPT). depois de terem sido exigidas as quantias de imposto. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária. ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. pois existe contra eles uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir. embora seja muito difícil fazê-lo. mas não lhe atribui nome específico. salvo se provarem que não tiveram culpa.imposto não foi pago. de Sociedades e de outros Entes: 145 . a responsabilidade é subsidiária e também solidária. Soares Martinez não o considera como tal. os responsáveis. a posteriori.

Esta esfera é limitada por elementos políticos.proveniente de um prédio situado no território do Estado . um elemento político. tais como a cidadania. corresponde um elemento económico. ou de contribuição autárquica. mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. qualquer circunstância que determine.A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. será quem se presume auferir um rendimento . para efeitos de sujeição fiscal. a passagem pelo território estadual. queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas. tendo celebrado um contrato no estrangeiro.elemento económico . É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço. Estes vínculos políticos são normalmente completados.. por vínculos económicos. sujeito passivo de uma relação tributária predial. a residência. a situação tributária.elemento político: Será sujeito passivo de uma relação tributária de imposto de selo quem. etc. Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo 146 . à necessidade de invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. a situação de bens nesse mesmo território. a aceitação de uma herança. um benefício patrimonial. o domicílio. Assim. do qual se presume um benefício patrimonial. genericamente. Ao contrato. tais como o recebimento de um rendimento. Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender. a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado. ou se presuma que determina.

e. E desses exemplos importaria induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade económica da entidade personalizada. finalmente. M. O prof. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela retirado. de um vínculo político estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual. uma utilidade. desde que. naturalmente. S. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não. Soares Martinez diz que sim. Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista realidades económicas. ao nível do Direito Fiscal. Martinez. multiplicarse. Brás Teixeira diz que não. pague os impostos devidos. deixando de lado a legalidade e até a 147 .político e de um vínculo económico poderiam. de um vínculo económico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício. Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso). sendo o caso. coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades não personalizadas. quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros ramos de Direito. que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente). Em resumo.

i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas: A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas. Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística. Contudo. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra. porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. tem-se defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que só por essa via é possível colocar tais 148 . desenvolvida para realização dos seus fins próprios. Mas quanto às actividades económico-privadas que eventualmente exerça.moralidade da actividade. não parece facilmente admissível a sua tributação. em geral. O problema desdobra-se por duas questões. alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e contra a sujeição tributária. A de saber se uma entidade pública pode ser sujeito passivo de uma obrigação tributária. não só inútil mas dispendiosa. e a de apurar se uma mesma entidade pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação jurídica de imposto. Quanto à actividade específica do Estado. Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária passiva.

Se as leis de impostos declaram o Estado isento. Com efeito. Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir essa posição de igualdade. Em qualquer caso. traduza um princípio geral de isenção. assim. poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do débito respectivos. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão de isenções. liquidação e cobrança.actividades em posição de igualdade com as empresas particulares concorrentes e. mesmo estaduais. em tais casos. a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos. quando o não fizerem será admissível a tributação. conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades. estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento. 149 . E. porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência. ou mesmo de não incidência tributária. o problema é de política financeira. quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos. No entanto. do ponto de vista jurídico. o argumento mais impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado.

com frequência. não obstante a oposição de alguns autores. não apenas dos impostos estaduais mas também. E também muitas 150 .Por vezes. pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções. cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo. autarquias territoriais ou institutos públicos. em conformidade com o princípio da similitude. O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá dúvidas. porém. o Estado não estará isento. Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras entidades públicas. da qual se poderá concluir. os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento. de cautelas no sentido de isentar o Estado. semelhantes às das empresas privadas. Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que sejam elas próprias beneficiárias. no entanto. Essa é a solução generalizada na doutrina. nada obstando. quando se tratar de actividades de carácter económico-privado. geralmente. não se verificando tais condições. É de notar que o Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado. a que se lhes atribua personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas. É este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. “a contrario sensu”. que. de outros. Mas as leis fiscais usam.

Assim. etc.vezes isentam entidades públicas menores. Aqui já não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo. Num segundo caso. o Estado ou a autarquia territorial não podem aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos adicionais ou outros no 2º caso. logo. 13). 9º). da Contribuição Autárquica. tanto o Estado. art. em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). 151 . art. pois coincidem com o sujeito activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. Nestes casos. à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações. não apenas o Estado mas também as autarquias locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. como o Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos.

A situação tributária destas últimas já foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de personalidade tributária passiva. face ao anterior. assim. se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. especialmente. sob forma pública ou sob forma privada. como. E dele não sejam removidas por qualquer isenção. possam ser tributadas. como as sociedades comerciais. nalguns casos. E. O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao Direito Fiscal. A questão é suscitada. Mas a questão tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma comercial. Também face ao Código Civil vigente. o fenómeno associativo determinará uma individualidade diversa da dos sócios.ii) Particularidades da tributação de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. Na segunda hipótese. o CIRC exclui-as 152 . Mas põe-se o problema de saber se. não oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas. em relação às sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. aliás. como as associações e fundações. Desde que se situem no respectivo plano de incidência.

do plano de incidência respectivo, ao atribuir os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. 5º). E a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex.: Advogados) e às de simples administração de bens. Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial, foilhes reconhecida “uma individualidade jurídica diferente da dos

associados” (art. 108 do Código Comercial). E a essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC, arts. 2º/1, a), 5º e 12).

Quanto às sociedades irregulares, segundo o art. 107 do Código Comercial, “ter-se-ão por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e segundo os trâmites indicados neste Código, ficando todos quantos em nome delas

contratarem obrigados pelos respectivos actos, pessoal, ilimitada e solidariamente”. E o Código das Sociedades Comerciais, de 1986, tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas

obrigações contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. 5º e 36). Em face de disposições semelhantes do Direito Privado, têm diversas leis tributárias afirmado que, não obstante tal inexistência, as sociedades irregulares, assim como
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outras unidades económicas, são susceptíveis de tributação. E é também a orientação adoptada, no Direito Tributário português, através da alínea b) do nº 1 do art. 2º do CIRC. Aliás, já antes, no silêncio da lei sobre tal matéria, a doutrina e a jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das sociedades irregulares. Apenas parecerá objectável a forma usada, por via legislativa tributação de “entidades desprovidas de personalidade jurídica”. A lógica da construção jurídica aconselhará uma rectificação formal. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. É, aliás, esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. 4º CPT, como ao que já se continha no art. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963. De harmonia com tal orientação, os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e não àqueles que realizaram os actos respectivos. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciária, nos termos do art. 8º do Código de Processo Civil, aplicável, subsidiariamente, ao processo tributário, não podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construção. E, mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva,
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pela

definição

judicial

de

poderes

e

deveres

substantivos,

o

reconhecimento daquela personalidade às sociedades irregulares, com todas as consequências que envolve, aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal, e à preocupação de defesa dos interesses do Fisco, quanto à sua participação na riqueza produzida, tornam difícil a defesa da tese avessa à tributação das sociedades irregulares. Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que, à face do art. 980 do Código Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, não sendo, consequentemente, tributadas. A questão reclamará, por certo, tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. Mas não se descortina com facilidade uma solução legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. Porquanto uma solução diversa do problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência, ou de protelar o pagamento de impostos, sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada.

Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentrações de empresas. Frente a agrupamentos do tipo “Trust”, ou de sociedades “holding”, põe-se ao legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a tributação. Se no agrupamento, se nas
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entidades

agrupadas.

Também

em

tal

matéria

o

critério

da

individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às exigências da tributação do que o critério da individualidade económica. O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais, embora permitindo, como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos, a fim de evitar, ou reduzir, duplas tributações. O CIRC, na sequência do regime do DL 414/87, de 31 de Dezembro, continua a reflectir, quanto ao problema, a preocupação de fazer assentar a incidência em situações económicas reais. E, por isso, além da dedução de lucros distribuídos (art. 45), admitiu que os lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as empresas agrupadas, mediante a consolidação de balanços. Mas fez depender essa tributação global de diversos requisitos, que serão apreciados pelo Ministro das Finanças, na base de solicitação da sociedade dominante (art. 59). Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo, mas parece justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos abusos aos quais se prestaria, em tal matéria, uma solução geral uniforme.

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responsabilidades. o art. geralmente. e não pelo representado. Assim. que acabou por receber consagração legislativa no art. só os bens do representado respondem pelo 157 . Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial. nos termos gerais de Direito. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes. Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias.31. Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. designados de acordo com a lei civil. necessariamente. Quanto à prestação tributária. A essa representação correspondem. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais. sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante. 5º CPT. Capacidade Tributária Passiva de Exercício: a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício O Direito Fiscal conforma-se. o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária passiva de exercício.

em razão da sua incapacidade. um ou mais órgãos próprios. gestores.respectivo pagamento. b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributários. directores. Direito Comercial e Direito Administrativo aplicáveis. O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil. de 15 de Janeiro. que não podem ser imputáveis ao representado. serão órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes. aprovado pelo DL 20-A/90. segundo essa natureza e a sua forma de constituição. mas quanto a multas. administradores. consoante o que for determinado pelos respectivos pactos 158 . RJIFNA. é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr. arts. 6º e 22). A cada uma delas corresponderão. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem. e outros encargos resultantes de faltas cometidas.

apresentar requerimentos vários. prestar declarações. Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. Não definindo o Direito Fiscal os órgãos das pessoas colectivas. e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de Direito. aliás. mesmo irregularmente constituídos. nem sequer podem estar legalmente constituídos. terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos.sociais ou outros instrumentos constitutivos. c) A representação voluntária em Direito Fiscal Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos. Mas pode 159 . impugnar. admitida a personalidade tributária de entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas. Mas. desde que ocupe a respectiva posição. do Designadamente. que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado. torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que. reclamar lançamento de contribuições.

ou “terceiros”. do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária. admite que os interessados. ou os seus representantes legais. confiar a outrem a realização de tais actos. para a prática de actos tributários que não sejam de natureza pessoal”. também designados por processos administrativos tributários. podem os sujeitos tributários passivos. desde que legitimamente interessados num processo tributário de qualquer natureza.também o sujeito tributário passivo. O CPT. 9º). nos termos do Código do Notariado. na plenitude da sua capacidade de exercício. através do seu art. “sob a forma prevista na lei. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil. Não se trata agora de representação legal. através do mandato tributário. seguindo o teor do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (art. É o caso dos “esclarecimentos” em processos tributários graciosos. devendo o referido mandato. 6º. mas de representação voluntária. nos termos comuns. Assim. Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do representado. fazer-se representar. confiram mandato. fazer-se representar através de mandato. podendo este fazer-se indemnizar pelo representante. constar de procuração com poderes especiais para o efeito. salvo para a prática de actos de natureza pessoal. isto é. para efeitos tributários. por danos emergentes de mora no 160 .

82 ss). sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd. É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70. art. o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções Portugal. se esta for imputável ao mandatário. como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria. no entanto. respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. 32. Quanto às pessoas singulares. Este critério. o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual. de 24 de Novembro. adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. RJIFNA. a frequentes 161 internacionais sobre dupla tributação celebradas por . no plano interno.pagamento. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais. no plano internacional. porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. não obsta. julgado preferível. 6º). Do mesmo modo. Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante.

4º e 95). a fim de evitar a adopção de sedes fictícias. 162. em alternativa à sede. mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente. tenham permanecido em território português mais de 183 dias. ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art. O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70. tornando-se difícil. através do seu art. O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede. 16). muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários. determinar qual seja a residência habitual. O CIRS considerou residentes as pessoas que. de 1963. como acontece frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio". o preceito do art. substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio. Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre 162 . Também a ideia de "direcção efectiva". 2º. estabelecida pelo respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. muitas vezes. do Código da Contribuição Industrial. foi recebida pelo CIRC (arts. no ano ao qual respeitem os rendimentos.conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais. Mas. 6º. numerosas em países considerados "paraísos fiscais". ou de um estabelecimento estável.

industrial ou agrícola (art. pela multiplicidade dos seus interesses. e. a um registo central. por vezes. 163 . 49. Ainda que o contribuinte possa estar ligado. a mais de uma circunscrição fiscal. que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações. nº 5). a que poderá corresponder um número de contribuinte. ou representação permanente. 4º. 4º. E também o é pelo CIRC (arts. Assim aconteceu em Portugal. de 30 de Novembro. que é o do seu domicílio fiscal. através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial. estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte. para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas. as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro. onde o DL nº 463/79. 50 e 95).dupla tributação. para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa.

correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. bens económicos. No entanto. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributação: a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto: Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. pode depender de factos 164 . sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídico-tributário se constitui. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção. Não havendo riqueza. se se considerar um único pressuposto tributário (Hensel). no sentido de facto constitutivo.Capítulo III – O objecto: 33. o que acontece frequentemente. ou de uma circulação real de riqueza. é a matéria colectável. haverá sempre nele uma zona subjectiva. Ou. facto gerador. correspondendo a aspectos pessoais. bens materiais. assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza. não há também imposto. e uma zona objectiva. Pressuposto objectivo genérico. é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais.

principio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP. Por isso é qualificado como genérico. oferece aspectos muito diversos. na contribuição autárquica. do comércio. da indústria. dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. nº 2). em plano diverso do fiscal. por vezes. os impostos continuam a incidir. ou tributável. 107. estabelecido na base de avaliações matriciais. Mas este é problema de suma importância no plano da política financeira. No IRS. de pensões. é constituída pelo valor dos prédios. A matéria colectável. sobre presunções. Na SISA. e ainda por mais-valias. Presumida ou real. à matéria colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título 165 . da agricultura.que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação. rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida. as quais. as quais se presumem. de capitais. de prédios. pressuposto necessário de qualquer imposto. como se fossem reais. E embora as últimas normas tributárias portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais. art. por deficiências de contabilização e outras razões ainda. o que. constitui a matéria colectável. para além da característica essencial de ter natureza económica. em larga medida. a matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho. que aqui não encontra o assento mais adequado. de imposto para imposto. do jogo. determina injustiças menores do que tributar. Assim.

variadíssimos actos quanto aos quais se presume a produção de um beneficio económico. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. por não se terem verificado os respectivos pressupostos.oneroso. no imposto sucessório. no IVA. 166 . E esta designação. ou se pretende transponham. através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento. é muitas vezes designada por objecto do imposto. mas estes específicos. o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais. A matéria colectável. a posse de mercadorias que transpuseram. nos impostos aduaneiros. Aquele é logicamente anterior à constituição do vínculo tributário. Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que. parece correcta. através das suas várias formas. no imposto do selo. nela integrado como seu elemento. bens transmitidos a título gratuito. Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos tributários objectivos. já adoptada por Myrbach-Rheinfeld. E mesmo que em relação a um certo imposto não se constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário. Mas não deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relação jurídica de imposto. uma fronteira. com as consequentes vantagens económicas também presumidas. característicos de cada imposto. com ela nasce e com ela se extingue. as valorizações económicas sucessivas dos bens.

etc. o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável. como pressuposto negativo da tributação. Para além dos fins de protecção de actividades. O critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida. 52). quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. ou a sua exiguidade. arts. concede-as para incentivar actividades. (vd. tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou objectiva. das mais-valias de acções. de 1 de Julho. 34. Outras vezes. É o caso das isenções de prédios destinados a habitação. por vezes.a personalidade foram referidas as isenções subjectivas. dos juros de depósitos a prazo em moeda estrangeira. de cumprimento de regras internacionais. Acontece. concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas. aprovado pelo DL nº 215/89. como no caso dos terrenos estéreis. Tendo presente quanto sobre as isenções subjectivas foi referido. fins que umas vezes são visados através de isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas. cabe agora considerar as isenções objectivas. 40-A.b) As isenções objectivas: A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico . Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou 167 . Estatuto dos Benefícios Fiscais. de protecção de grupos sociais.

. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual. mas é possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e determinada. os benefícios fiscais têm a natureza de isenções. como. como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. embora parciais ou temporárias. um imóvel de interesse artístico. ou que a explore. uma actividade produtiva. Nos outros casos.ex. 168 . p.absolutas. são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções. automáticas ou não automáticas. ou histórico. É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções. com independência de qual seja a pessoa que o possuir. quer subjectivas quer objectivas.

constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. Indicar-se-ão. O objecto imediato da relação de imposto. para se fixar o conteúdo da relação de imposto. Mas. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro. além deste. que corresponde ao objecto mediato da relação.34. também designado por conteúdo. Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e 169 . deparamos com deveres acessórios que. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto. pois. também aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. é. os deveres e os direitos do sujeito passivo. bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo. Aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo. pelos direitos e deveres que nele se integram. quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação de imposto. do contribuinte. ou ao sujeito passivo. este correspondendo à prestação. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto: Tal como na teoria geral da relação jurídica. assim. parece preferível incluir na relação jurídico-tributária. à semelhança com o que acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias.

respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo.a liquidação dos impostos (ex. Quanto aos direitos do contribuinte. já poderá admitir-se que seja o contribuinte. não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. Aliás. se se tratar não da restituição de um tributo indevido. No entanto. poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo. que tem direito a essa restituição. A qualificação poderá suscitar objecções. Se beneficia de uma isenção é porque também não é contribuinte. Também poderá entender-se que a isenção. o direito respectivo é de carácter geral. decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será porque. 52 e 268 CRP). afinal. o sujeito passivo. afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral. mas sim da restituição de uma colecta mal lançada. não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. ou mal liquidada. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de tributos indevidos. aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela Administração fiscal sobre a sua própria situação 170 . o direito às isenções e o direito de recurso.: o dever de prestar declarações). ao menos quando parcial. o dever de suportar exames à escrita comercial e outras fiscalizações). outros têm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. como tal. Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal.

como direitos dos contribuintes. à fundamentação dos actos tributários.que os referidos direitos. 35. de 30 de Dezembro. de impugnar. caibam na esfera do objecto da relação de 171 . sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça no respeito de direitos subjectivos. 268. 19 ss). Mas. ou a maioria deles. O DL nº 492/88. e com as reservas suscitadas por todas as declarações de direitos. os direitos à informação. pôr-se-á em dúvida . E o actual CPT enumera. Aliás. nº 1 CRP. Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gestão dos assuntos públicos (art. 11). sem que ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes. pelos preceitos do art. desde 1963. 19). consigna um direito ao reembolso (art. à notificação dos mesmos actos. O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. de haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas. em certas circunstâncias (arts. nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos (art. tal direito achava-se expressamente reconhecido. ou todos.isso sim . de opor. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. de ser ouvido. os direitos de reclamar. 48. nos termos do art.tributária. por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património. nº 1).

Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare". uma prestação. positiva. de produção de sinais. imposto é uma conduta. sem reservas. de apresentação de documentos. por motivo da aproximação de navios de instalações aduaneiras.de dare. o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes. que possam ser "de facere" as prestações de declarações. em relação às prestações acessórias. avaliações e fiscalizações. "de non: facere". de estabelecimento de vedações em torno de estabelecimentos fabris.imposto. 172 . O objecto mediato da relação de. Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de facere". já se admitirá. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de dare". "de facere".. dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo. Mas. só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias. etc. Nestes casos. ou negativa. . São "de non facere" as prestações correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames. quando consiste na inutilização de uma estampilha fiscal.

lançamento. até na hipótese de esse pagamento se fazer em géneros. Ainda quando se admite a dação em cumprimento de bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte. são de prestação variável. e. consoante o legislador permite ou não que ela se pague por fracções. na generalidade. esses bens são recebidos pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. As prestações tributárias acessórias. Mesmo que se discuta se as prestações tributárias principais são ou não necessariamente pecuniárias. se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. No plano teórico. geralmente não são fungíveis. Algumas vezes a prestação tributária é fixa. Põe-se o problema de saber.35. é admissível 173 com anterioridade a qualquer operação de . também designadas por prestações. A prestação – suas espécies: A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível. por isso. dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável. títulos de crédito). Num plano prático poderá entender-se que sim. é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis. no entanto. quer "de facere" quer "de non facere". pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. porém. porém. conhecida antecipadamente. em cujo caso a fungibilidade será indiscutível. Os impostos portugueses.

em regra. os adicionais e os adicionamentos. dos adicionais e dos adicionamentos. Distinguem-se. resultante da aplicação da taxa básica do imposto. Mas importará observar que a prestação global. a prestação tributária principal. não fungíveis. embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária.considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços. incindível. resultante da aplicação da taxa básica. 174 . frequentemente. é.

como no caso do imposto de selo. a modalidade normal designa-se 175 . b) prazo do pagamento: No caso dos impostos directos. Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfândegas. ou ainda junto dos serviços do IVA. Actualmente. o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos serviços dos Correios. qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto.Capítulo IV – Formas de Extinção da Relação Jurídica de Imposto: 36. Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado. que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados. Cumprimento: a) lugar do pagamento (cumprimento): Em regra.

o IVA. Ou seja. tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe). Quanto aos impostos indirectos. Por fim.“cobrança à boca do cofre” (designação histórica). surge a fase da cobrança voluntária (na expressão do Dr. 176 . de cumprimento voluntário. Não sendo pago dentro desse prazo normal. que é feita depois de se ter iniciado a execução fiscal. sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios. cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação. temos o imposto municipal de SISA. Soares Martinez).ex. o pagamento já é efectuado com juros de mora. ou com juros de mora. Nesta fase. o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntário). são pagos no momento da compra do bem. que é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e afirma que vai adquirir um imóvel). vem a fase da cobrança coerciva. temos o imposto sobre sucessões e doações. p. Podemos apontar duas situações especiais: 1º. depois.

assim. ou "datio in solutum". para mais. na fase de cobrança coerciva. Um dos casos acha-se contemplado no art. arts. pode o Ministro das Finanças autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herança. por vezes. foi permitida. tal como o próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação. por vale de correio. distinguindo-se. implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque. 273 e 284). Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem. tratando-se de cumprimento por 177 . CPT de 1991. é admitida. dação em pagamento. ou por transferência de conta. em substituição do cumprimento da respectiva dívida. da "datio pro solvendo". a extinção de qualquer obrigação tributária por dação em cumprimento. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. de execução fiscal (DL nº 52/84. ao Ministro das Finanças. no Direito português. Ora.37. Nos termos desse artigo. elas não correspondem à figura da dação em cumprimento. de 15 de Fevereiro. pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório. a qual. que. A partir de 1984. Dação em cumprimento: A dação em cumprimento. a qual será oferecida. ou "dação em função de pagamento". e requerida. no Direito Fiscal português.

e estipulada. que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. que o não estava quando a obrigação se constituiu. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis.cheque. por vale de correio. não há substituição de uma prestação prevista. do credor. no desinteresse. Prescrição: Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. 38. ou por transferência de conta. poderia também julgar-se que as obrigações tributárias 178 . Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque. Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do credor (art. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. por vale de correio ou por transferência de conta. por outra. por vale de correio e por transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por cheque. 837 CC).

sempre se tem admitido a prescrição em Direito Fiscal. para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" (art. nº 1). o tempo que decorrer 179 . este período parece ser ainda demasiado longo. nº 2). se situem em épocas muito remotas. que recaem sobre rendimentos. neste caso. cujo prazo de prescrição comum é de cinco anos (art. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art. que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos. 34. Nos termos do citado art. Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais. Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e Impostos.não fossem prescritíveis. o prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos. 310 CC). No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição começava a contar-se da autuação do processo executivo. Mesmo assim reduzido. ou cujo vencimento. Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam. recurso ou execução fiscal. 34. somando-se. de 1963. Assim. impugnação judicial. tendo sido reduzido para dez anos. pelo CPT (art. Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte. quanto aos impostos directos periódicos. 27). A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação. durante mais de um ano.

se tratará adiante. nº 3). A actual solução legal é preferível à do Código de Processo das contribuições e Impostos. ou caducidade. da parte do juiz. oficiosamente. dela deverá conhecer o juiz. § 1º. ou caducidade. 33). em tal hipótese. a Administração fiscal deve conhecer. Compensação: As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das 180 . sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte. CPT. Nos termos do art. 259 do CPT. 39. "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". art. da prescrição. do poder de liquidar os impostos (CPT. antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. também "ex officio". Dessa preclusão. das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no processo (art. art.após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". E. 27. que fazia depender o conhecimento oficioso. a propósito do acto tributário de liquidação. Quer dizer. art. Assim. os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la (Código de Processo das contribuições e Impostos. 34. 27. Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundirse a preclusão. não o tendo feito. §§ 2º e 3º).

obrigações civis, nos termos do art. 847 CC. No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dívida, p.ex., de IRS. Estamos anulação perante ou uma situação da dívida de compensação fiscal, realizada quando oficiosa há ou

total

parcial

judicialmente, e quando ao sujeito passivo é passado um título de anulação do seu crédito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dívidas face ao Estado. Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindose a dívida ao Estado com a entrega do título de anulação, não pode falar-se em compensação. Posteriormente a esta posição do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97, de 21/1. Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110A e 110-B, artigos em que o próprio legislador vem admitir a compensação de dívidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por iniciativa da Administração Fiscal.

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40. Confusão:

Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da obrigação fiscal. O Dr. Soares Martinez não admite esta possibilidade. O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão legítima (arts. 2132 e ss CC). O Estado também pode ser herdeiro. Assim, a situação de confusão surge quando o Estado, tendo uma dívida contra o contribuinte, se torna único herdeiro do contribuinte, quando este falece. A dívida extingue-se, porque, no momento em que existe a obrigação fiscal, coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva.

41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:

A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de obrigações admitidas no Direito Civil:

 Insolvência;  Extinção;  Consignação em depósito.
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183

Capítulo V:

42. Garantia Geral:

O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A acção creditória sobre o património do devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigações (arts. 601 e 817 CC). Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor, que corresponde a execução fiscal. Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio não seja, muitas vezes, necessário, como no caso da acção de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva. Mas o Estado, como, aliás, outras entidades, beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor, quer se trate de créditos tributários, quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo
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Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. normalmente. que se destinam a reforçar a 1ª. aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. 185 . As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. por isso. E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado. No processo das execuções fiscais. Mas a execução fiscal pressupõe que. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. 249 e 250 CPT). 286 e 319 CPT). E. através da oposição ou dos embargos (arts. o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais. cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado.comum a créditos de natureza muito diversa. 43. estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado. posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida. insere-se uma acção declarativa.

podem ser chamadas à execução fiscal (ex. vai garantir o cumprimento de dívida alheia. Tal como no regime da solidariedade.: gerentes ou administradores). tem.: art. 136 CSISA). mas com especial conexão ao mesmo. mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação. 627/1 CC). 44.Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex. direito de regresso contra o devedor originário. temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária. Quando o responsável é chamado à execução. A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas. depois. Garantias Reais: 1. por força de lei. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: 186 . é a de fiança legal e é a situação em que alguém. segundo Brás Teixeira. ficando obrigado perante o credor (art. Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. A natureza jurídica desta responsabilidade. alheias à constituição do vínculo jurídico. 136 CSISA e sobre sucessões e doações. já o responsável só é chamado à execução depois de excutido o património do devedor originário.

Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais. temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios. independentemente do registo dos seus créditos (art. a)) e prestação de caução (arts. a) privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios.privilégios creditórios (art. mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. 255. 733 CC). Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários. O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. Além destes. 282 e 294 CPT). 733 CC). al. A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: 187 . consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. hipoteca (art. 705. Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis).

o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art.• Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos. • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA. • Privilégio especial. 738/2 e 744/2 CC). e nos 2 anos anteriores (art. O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial. que pode ser mobiliário ou imobiliário. Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA. ou acto equivalente. ou acto equivalente. na data da penhora. ou de bens sujeitos a contribuição autárquica. e nos dois anos anteriores. estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente. ou seja. nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente. na data da penhora. consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts. 744/1 e 2 CC). todos os privilégios creditórios e hipotecas 188 . 736 CC).

Esta caução surge em determinadas situações. por uma garantia real de natureza voluntária. relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art. al. Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex. b) hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real). ou seja. 255. 705. A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. 282 e 294 CPT). 189 . c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução. pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar. a) CC).: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso).que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos.

d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária. Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido. os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado. pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes. começam a vencer-se juros de mora. como. com efeito. mas sim uma função compulsória. quando o nível das suas taxas é muito elevado. cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária. a uma taxa mensal de 2% 190 . por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora. É de notar. destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais. que. ou já na fase de cobrança coerciva. que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva". os quais. por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros. sobretudo.

arts. não acrescida de quaisquer juros. Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual. este só terá que realizar a prestação tributária. à prestação acrescerão juros compensatórios. constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária. Diferentemente. 83 CIRS. e 318/80. em termos paralelos. de 20 de Agosto. 83). os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos 191 . Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. nº 1. CPT. o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. no entanto. Mas se tal atraso lhe for atribuível.(decretos-lei nº 49 168. de 5 de Agosto de 1969. Mas poderá não haver mora do contribuinte e. e 341. O Dr. art. 109. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte. Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão. 2. de 1991. sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. Código de Processo Tributário. nº 7).

para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente. ou nos dois anos anteriores. 192 . parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única. O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual. considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança.

final. 193 . A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação fiscal e da matéria colectável. apurada no lançamento.a. O acto tributário – conceito. visa a aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a. Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto.Parte III – As relações tributárias formais: Capítulo I – O acto tributário – sua formação: 45. o acto tributário. com vista ao apuramento final da colecta. qual o valor dos bens sobre que incide o imposto. que normalmente é desenvolvida pela AP fiscal. A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável. A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a de liquidação. da taxa do imposto em causa. pelo que se impõe uma actividade destinada a determinar em concreto quem é o sujeito passivo. por uma sequência de formalidades. qual o montante da prestação e qual o débito tributário. natureza e efeitos: A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma relação de sujeito indeterminado e ilíquida.

Logo. Por vezes. Tal sucede ao fim de 5 anos. Enquanto não há homologação do acto. tacitamente. À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto. pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto. a liquidação é apenas provisória. desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. pelo menos tácita.Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto tributário (a. mas a entidade patronal. determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar. o acto tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal. A homologação pode surgir. pois.: IVA). ou seja. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto. não é o contribuinte a pagar o imposto. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado da aplicação da lei fiscal). só se tornando definitiva após a homologação. 194 . O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das operações realizadas pela AP fiscal para.a. prazo em que caduca o direito de liquidação adicional da AP fiscal. Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex. exercer fiscalização sobre essas operações.

Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. Toda a actividade da AP está sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade. Um segundo princípio é o princípio do inquisitório. 195 . A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso: a) Princípios: O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios. material este que deve ser carreado para a AP fiscal. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatório disponível. a considerações de oportunidade e conveniência. que decorre directamente do princípio da legalidade.46. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo o material probatório. Outro princípio. que também deriva do princípio da legalidade. de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos contribuintes. O Estado. para que esta o analise. Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. é o princípio da verdade material. ou mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e imparcialmente possível.

120 CPT).ex. Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo. sendo que estes fundamentos não são taxativos.. os actos tributários podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto). O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do acto. a fase instrutória e a fase decisória.Um quinto princípio é o princípio da não preclusão. b) Fases: Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória. A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP 196 . tendo por base os fundamentos previstos na lei (p. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita. mas sem sujeição a um processo rígido. Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão. segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. Só dentro de certo prazo é que um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado. mas antes enunciativos. art. 33 CPT).

As declarações devem ser verdadeiras. A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior). Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo. Ou seja. acrescentando aqueles dados que não constem da mesma declaração. Além da prova documental. podendo esta última 197 . há despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas). através de declarações escritas. As declarações são efectuadas em impressos. A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira) considera-as uma participação de ciência. previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento.ex. reais e corresponder de facto à situação verificada. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados.fiscal. Alguns afirmam que são actos constitutivos. que se dirige à AP e. se. pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final. p. Em regra. esta fase é de iniciativa do contribuinte.. inicia o processo. Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividemse. em formulários.

A única excepção é a do imposto municipal de SISA e sobre sucessões e doações.ser por exame (coisas móveis). ou seja. a partir do termo do ano em relação ao qual se verifica facto tributário (p. A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com características de executoriedade e definitividade. cujo prazo é de 20 anos. Este acto tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. 33 CPT). O acto de liquidação ou acto tributário: a) Notificação no processo tributário: Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se começar a contar 198 . até 1997). no caso dos impostos periódicos. que define o montante em dívida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento. O prazo de 5 anos conta-se. 47. vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em todos os outros casos). Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação.ex. a liquidação deve ser efectuado nos 5 anos seguintes. se o facto tributário é de 1992.

É o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. Assim acontece. é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo (art. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação. ou até exigida. se proceda à notificação do contribuinte. porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os vários elementos tributários. Na actualidade. b) As autoliquidações: Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação.o prazo de caducidade ou se é necessário que. 70 e 71 CIRC). é admitida. apesar de iniciado e concluído o processo. Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito. logo. enquanto outros 199 . que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito. noutros facultativa. De facto. 18 CPT). pois trata-se de um verdadeiro acto receptício. a autoliquidação. a autoliquidação é obrigatória. à qual vários autores negam a natureza de acto tributário. temos de concluir que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito. Nuns casos. com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. no Direito Fiscal português. em relação a numerosos impostos directos. aliás precedida de um auto-lançamento também.

após um acção de fiscalização. definitiva (art. a uma acção de correcção dos erros ou omissões constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art.pretendem que se trata de uma liquidação realizada pelo contribuinte. 111 CSISA). esta sujeito a revisão ou 200 . procedem à sua liquidação (art. Também podem surgir liquidações adicionais. 48. Revisão e Anulação do acto tributário recursos graciosos e contenciosos: Um acto tributário. mas. apesar de definitivo. em regra. Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel. surgem liquidações provisórias. quando os serviços da AP fiscal procedem. por este ter um valor inferior ao que consta da liquidação. no uso de uma delegação do Fisco. ainda assim. quando os serviços da AP fiscal não dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto. 18 CPT). c) As liquidações provisórias. Por vezes. definitivas e adicionais: A liquidação do imposto é. 56 CSISA).

ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente. 123. ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer. O processo de reclamação graciosa é. gratuito. a reclamação deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário que se contesta (art. a) reclamação graciosa: A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças respectivo (em princípio. depois. aos meios judiciais no prazo de 8 dias. prazo que se conta a partir das alíneas do art. Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular. que são quatro: reclamação graciosa (arts. reclamação para uma comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. Quanto ao prazo. tem de ser entregue na repartição de finanças da área de residência. 91 e 92 CPT). A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento. impugnação judicial. do distrito). apesar de dirigida ao director geral.anulação oficiosa pela AP fiscal. 123 CPT). nos termos do art. O requerimento da pessoa singular ou colectiva. 120 CPT. 123/2). em regra. ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou judicial). pode ainda recorrer ao recurso 201 . 95 e ss CPT). Os fundamentos são normalmente os previstos no art.

após a liquidação adicional. tem 90 dias para apresentar a impugnação judicial. junto podem ir além dos documentos comprovativos. A petição é apresentada junto da respectiva repartição de finanças. que será analisado de seguida). as respectivas testemunhas. b) impugnação judicial: É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância. Neste caso. Esquema: Liquidação Indeferimento tácito Modelo dias 90 dias 30 dias 90 Reclamação Graciosa Recurso Judicial Recurso hierárquico ∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso. 202 . O contribuinte.hierárquico. tínhamos 8 dias para propor impugnação (recurso) judicial.

A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da decisão desta comissão. que são admitidos (art. actualmente constituída por três entidades: o director-geral de Finanças. A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma fiscal em curso. o CPT apresenta uma nova garantia (arts. 90 CPT).indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial.Esquema: 90 dias *** Liquidação Adicional Reclamação Graciosa Decisão da AP fiscal ∑ *** . 203 . indeferimento tácito – 90 dias – impugnação judicial. o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte. ao contrário das duas garantias anteriores. 84 e ss). 51 CIRC). c) reclamação para uma comissão distrital de revisão: Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários. A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. que é a reclamação para uma comissão distrital de revisão.

com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável fixada pela comissão. 204 . Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação graciosa ou impugnação judicial).

205 . consultar lista 133. pp. 6 e 7. 5.d) recurso hierárquico: O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias. O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da matéria colectável. Para mais detalhe. directamente para o Ministro das Finanças. sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA.

49. Direitos e garantias dos contribuintes:

Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. Isto porque, juridicamente a expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida.. Não será nesse sentido que a expressa releva tributariamente, antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte, enquanto tal e face ao poder tributário estatal. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigação do imposto, que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do título I do CPT (arts. 19 e ss).

Em primeiro lugar, o direito à informação, a que se reportam os arts. 20 e 72 CPT e que é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. Para além do esclarecimento sobre a

interpretação das leis tributárias, da informação sobre a fase em que se encontram as petições ou reclamações do contribuinte, da comunicação da existência, teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas, a ele respeitantes, do acesso directo ou por via dos seus representantes, aos respectivos processos individuais, instituiu o CPT a chamada
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informação prévia vinculativa. Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e Impostos, com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. 72/2 CPT). Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial (art. 73). Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance, cuja índole jurídica não deixa de suscitar, face à sua amplitude, alguma perplexidade.

Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e notificação dos actos tributários. Trata-se da

concretização da exigência do nº 3 do art. 268 CRP. Assim, todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito, sendo tal fundamentação notificada aos contribuintes, conjuntamente com a decisão (arts. 21 CPT, 67 CIRS, 53 CIRC e 82 CIVA). Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua

fundamentação legal, ou outros requisitos exigidos por Lei, poderá o interessado, no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamação, recurso ou impugnação, se inferior, requerer a notificação ou passagem de certidão dos fundamentos que tenham sido omitidos. Neste caso, o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente só se conta a partir de tal
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notificação ou da entrega da certidão.

Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios, quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determinar que houve erro imputável aos Serviços (art. 24/2 CPT), ou quando, por motivo imputável aos serviços, não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts. 89 CIRS, 71/2, al. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). O direito a haver os referidos juros indemnizatórios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado), inovação recentemente introduzida, depende, entretanto, da iniciativa do contribuinte, através de

“reclamação graciosa ou processo judicial, em que se determine a existência do erro imputável aos Serviços (art. 24/1 CPT). Existindo infracção fiscal, tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das coimas (se à infracção não couber sanção acessória), se as pagar através de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Tal redução depende do carácter espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos apurados no processo e da punição em que incorre – art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no caso de pagamento espontâneo, depende do prazo em que é efectuado (arts. 25 a 30 CPT).

Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade
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do direito à liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária, quando tal direito “não for exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, nos impostos periódicos, a partir daquele em que se verifica o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. 33/1 CPT). O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária, no prazo de dez anos a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. 34 CPT) ou da prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar do momento da prática da infracção (art. 35 CPT); e, por fim, da própria prescrição das coimas – no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória.. Trata-se de situações que atendem a factores de segurança, estabilidade e certeza da vida jurídico-fiscal, geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigível no exercício da função tributária.

A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributária, como virtual reflexo da tutela constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts. 35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91, de 29/4 – Lei de Protecção de Dados
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Ainda em matéria de sigilo sublinha-se. o direito à confidencialidade fiscal. o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”. 17. d) do CPT. a relevância do sigilo bancário face à própria Administração Fiscal.Pessoais face à Informática). no entanto. expressamente consagrado no art. 210 . al.

Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e Impostos. Processo de cobrança – suas espécies: a cobrança virtual e a cobrança eventual: Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual. Estabelecido tal regime de 211 . embora haja excepções. e com alguma razão. pois. embora na doutrina já se tenha sustentado. quando pago em prestações. a cobrança normal dos impostos periódicos é também virtual. Os impostos periódicos são. aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual. em regra. resultam de dois tipos diversos de liquidação. cobrados virtualmente. art. pelo que se torna possível estabelecer os prazos respectivos.Capítulo II – Cobrança do Imposto: 50. sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relação àqueles impostos. 19). de 1963. Consequentemente. A cobrança virtual é uma cobrança previsível. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente. Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação. como a cobrança eventual. que a cobrança virtual.

não prevista nem previsível. § único). a respectiva cobrança passa a ser previsível e prevista. quem quer adquirir um imóvel por compra.pagamento em prestações.ex. a serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas). São normalmente de cobrança eventual. a cobrança dos impostos. 51. realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações. cabe. geralmente. p. Fases de cobrança: 212 . art. solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido. e já ajustou a transacção respectiva com o actual proprietário. à qual o contribuinte fornecerá todos os elementos indispensáveis à liquidação. os impostos alfandegários. Na actualidade. a sisa e o imposto do selo.. realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública.0. A transacção referida não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração. sem a prova do pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. 125. Assim. quer virtual quer eventual. que dará lugar a uma cobrança eventual.

em regra. Mas tal expressão enraizou-se.107 e 110 CPT). essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada. quer dizer. realizada no período inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos. Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem. por certo. 102. quando for caso disso. sabor anacrónico. removidas para lugares mais seguros quando findava o período normal de cobrança. mas não juros de mora. pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente. Esse prazo. inadmissíveis em tal caso.a) A cobrança à boca do cofre: A cobrança à boca do cofre. adicionais e adicionamentos. é. é aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto. b) A cobrança com juros de mora: Esta cobrança com juros de mora. recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas. de um mês. não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros. antes designada cobrança 213 . que envolverá. nos impostos periódicos. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no prazo normal. e talvez não houvesse motivo para abandoná-la (arts.

mas que não deixarão de pagá-los. durante um certo período. geralmente. E assim o entenderam. “com juros de mora” 214 . no período de cobrança à boca do cofre. compensatórios da mora. no Direito Fiscal português. pelo que o pagamento da prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. costumava ser de sessenta dias. se se lhes conceder uma moratória legal. que não foram pagos pontualmente.voluntária. que. sem necessidade de usar medidas coercivas. ao admitirem a cobrança de impostos. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente. c) A cobrança coerciva: Decorridos os prazos de cobrança voluntária. por contraposição à cobrança coerciva. dos conhecimentos de imposto. Se à mora não correspondessem juros. Há contribuintes que não são pontuais no pagamento dos impostos. ou das notas de cobrança. necessariamente diversa de qualquer moratória concedida pela Administração. as leis fiscais. para efeitos de execuções fiscais. para além dos prazos normais. Donde a designação desta fase de cobrança. ou das respectivas certidões. foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não justificada a remessa imediata aos tribunais. muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente.

333). Segundo o conhecimento comum. Também no Direito Fiscal. por parte de terceiros. a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à repartição de finanças. ou para verificação e graduação de créditos (art. a qual corresponde ao processo de execução fiscal. proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. na grande maioria dos processos de execução fiscal não são deduzidas oposições pelos executados. em inútil perda de tempo e sobrecarga de actividades. de 1991. Com ele se inicia a fase de cobrança coerciva. 215 . na prática. Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”. Nesse sentido foi já usada pelo antigo Direito português. 290 e 319). em tais condições. o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposição (arts.sem que um imposto tenha sido pago. pelo actual regime do Código de Processo Tributário. que corre pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários. o relaxe põe fim ao processo administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem judicial. Dai que. nem embargos. Ora. para efeitos de penhora de bens. traduzia-se.

contribuição industrial. XXI” actualmente em fase de audição e debate público: Antes da reforma de 1989. contribuição predial. que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte. estes eram impostos reais. Até 1989.. Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc.Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses: 52.. A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes.. pois nos arts. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos: 1. o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional. que abstraiam da situação do contribuinte. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares. A este sobrepunha-se o imposto parcelar. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor. 216 . A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação.

p. que veio substituir o imposto de transacções (DL 394/84). impondo-se a todas. com a reforma da tributação indirecta (impostos sobre a despesa). Imposto sobre o património (sucessões e doações). nas despesas efectuadas). O IVA entrou em vigor em 1/1/86. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às necessidades do desenvolvimento económico. O 3º devia também ser progressivo e.ex. O IVA incide sobre a despesa. 3. o pensamento pragmático do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989.2. Foi o texto constitucional de 1976. Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989. tendo em conta a situação do agregado familiar. ricas ou pobres. 217 . Imposto sobre o consumo. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do IVA). sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país. finalmente. O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo. O IRC. não é tão justo quanto o IVA.. é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal (não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes. devendo onerar o consumo de produtos de luxo. 4.

Em 1991. ampliou o interesse numa reforma global. O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal. temse verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas. tendo sido feito novo estudo. Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal. Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais. nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). aduaneiras e não aduaneiras. 218 .A Reforma de 1989 introduziu vários impostos: • IRS (DL 442-A/88). Estes dois diplomas contêm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais. no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal. • IRC (DL 442-B/88). aprovado pelo DL 154/91. Desde então. substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código de Processo Tributário. o actual Governo aguardou o relatório dessa comissão e. simultaneamente. • Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram reformulados e compilados num único diploma). que introduzem novas medidas e alterações. • Contribuição Autárquica (DL 442-C/88).

3. 219 . Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC..que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Séc. No entanto. Convenção no âmbito da dupla tributação. 2. 3. O objectivo é alterar e não revolucionar o sistema fiscal. Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas. Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º será alterado. imposto sobre sucessões e doações e contribuição autárquica. sem êxito!. como na tributação indirecta (IVA). XXI”. Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades. sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo.. todas de 1990: 1. Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e IRS. Reforma da tributação do património. constituída pela SISA. 2. Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas. ao nível da tributação directa não há uniformização. A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA. Introduzir alterações. Com esta nova reforma fiscal pretende-se: 1.

220 . Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal.4.

Quanto ao acesso à justiça fiscal. No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. fundamentação esta de facto e de direito. Além destes. Quanto às garantias dos contribuintes. que se integram no processo tributário gracioso. via Internet. a lei geral tributária é um reforço 221 . p. como o direito à informação. 104 CRP.. bem como com respeito pela estrutura constante do art. O art. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias. o direito à fundamentação e notificação dos actos. actualmente encontramse na CRP e no CPT. O que se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. que regem a actividade dos órgãos do Estado. também o CPA prevê algumas garantias exaustivas. patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade Tributária.ex. Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal. A vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de actos e formalidades.Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores do sistema fiscal. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes. abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos contribuintes.

no âmbito geral. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico. de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões só de direito. Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes. Uma figura importante é a do defensor do contribuinte. O defensor do contribuinte ainda não existe concretamente. Assim. podemos mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária. bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados. está apenas previsto na lei. 27 da Lei Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97. A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras de interpretação das leis fiscais. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz do CC. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa do processo de formação do acto. O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal. tal como o Provedor de Justiça.às garantias dos contribuintes. estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. prevista no art. Servirá como estímulo ao respeito pelos diversos direitos humanos. 222 .

e é inamovível e indispensável. Hoje em dia. a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de Direito. não renovável. está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de qualidade. Prevê-se que seja contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos interessados do Direito Administrativo.O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e hierárquica. mas as 223 . preceitos fiscais vários. para que na fase judicial a situação já esteja “de facto” consolidada. A par desta figura. Exercerá um mandato de 7 anos. para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos. é uma lei geral e normal e visa promover uma maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo. formas possíveis de extinção da obrigação fiscal. Ao nível dos actos tributários. que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos. mas que continuará integrado na AP fiscal. Tem de ser independente. os erros são muito frequentes. Esta lei será um código no âmbito fiscal. Esta lei não se impõe aos contribuintes. que irão reger toda a actividade fiscal. etc. A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação JurídicoFiscal e conterá uma previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória.

Quanto aos magistrados. Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: • reforço da independência das comissões distritais de revisão. de 2ª instância (TCA) e Supremo (STA – secção de contencioso. a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. • Formação dos próprios funcionários. Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância. A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a reforma fiscal. ao nível da reclamação graciosa (mais facilidade na tomada de decisões dos processos). a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização. Hoje em dia. De facto. já existem várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. • Informatização de todas as repartições de finanças. dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. • Promover uma descentralização das decisões. pleno da secção ou pleno do STA).pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam. Actualmente. só o MP e o coordenador 224 . a nível tributário. • Maior participação dos contribuintes.

a 6ª Directiva do Conselho das Comunidades Europeias. de 1977. foi consequência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia. ainda antes da referida adesão. num único código.da Fazenda Pública intervém em nome do estado. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contraordenacionais. Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA): A adopção do IVA. inerentes à sua complexidade administrativa. que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA. 53. Sem prejuízo de. Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações. orientou-se no sentido da criação por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. pelos méritos do sistema em si mesmo. a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada. em substituição do "imposto de transacções". Com efeito. no que se refere ao Direito Fiscal. 225 . Análise dos impostos portugueses: a) IVA: 1.

de 26 de Dezembro. corpóreos. o DL nº 394-B/84. o imposto do selo sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. Consequentemente. muito têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por abundante legislação. A par desse alargamento subjectivo da tributação. desde o produtor ao retalhista. de 31 de Dezembro. reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de incidência objectiva. abrangendo as diversas fases do circuito económico. na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83. o imposto de turismo. Contam-se 226 . Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. como em serviços. Por isso o imposto se diz "plurifásico". Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA. tanto em bens materiais. sobre o "valor acrescentado" aos bens. de 1966.Assim. E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços atingidos pelo imposto. o IVA. incidindo a tributação. em cada fase. o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário. O novo imposto visou tributar todo o consumo. O mesmo DL revogou o Código do Imposto de Transacções. que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. em confronto com os "impostos de transacções".

exerçam actividades de produção. sujeito passivo será o que pratique. mencionem indevidamente a cobrança do IVA. bem assim. São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal. desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades. em facturas emitidas. mesmo não o alterando. as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável. 2º CIVA). as agrícolas e as das profissões livres. E sujeitos passivos serão "as pessoas singulares ou colectivas que. Em suma. respeitam a este imposto. é o Estado. onde quer que tal este ocorra. ou que. nalguns casos. de um modo independente e com carácter de habitualidade.já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Código do IVA.. por sua conta. e. e as que efectuem operações "intracomunitárias" (art. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. os independentemente dessa conexão. sob 227 . 2. incluindo as actividades extractivas. aquelas que. ou quando. as que importem bens. operação preencha pressupostos da incidência real de IRS e de IRC". comércio ou prestação de serviços.

sua responsabilidade. E ainda o adquirente do serviço. qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços. quando o produtor não se situe na esfera da tributação nacional. 228 . incluindo na produção as colocações comerciais.

O novo regime do IVA. Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de bens e das prestações de serviços. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras. através da institucionalização do regime transitório do IVA. Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. 3º e ss CIVA.3. aprovado pelo DL nº 290/92. o que impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países. 1º. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em vigor em 1/1/93. que pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros. altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL 290/92. que transpôs para Portugal a directiva 91/680. de 28 de Dezembro). quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de fronteiras aduaneiras. efectuadas no território nacional. O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras 229 . que veio alterar a 6ª Directiva do IVA. tendo-se mantido a tributação generalizada no país de destino. a título oneroso. a partir de 1993. de 28/12. dentro da CE. pelas importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts.

a eliminação dos controlos físicos de mercadorias associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidad 230 .fiscais de tipo aduaneiro até então existentes. ou seja.

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