ÍNDICE

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INTRODUÇÃO:..................................................................................................................................................................................4 CAPÍTULO I – O DIREITO FISCAL:..........................................................................................................................................................4 1. Actividade Financeira – sua caracterização:.........................................................................................................................4 necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:............................................................................................................4 2. Direito Financeiro, Direito Tributário e Direito Fiscal.........................................................................................................6 Âmbito do Direito Fiscal:...........................................................................................................................................................6 3. Natureza do Direito Fiscal:..................................................................................................................................................12 4. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal.......................................................................................................................12 (legislativa, didáctica e científica):...........................................................................................................................................12 5. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito:...................................................................................................14 CAPÍTULO II – O IMPOSTO:..................................................................................................................................................................18 6. Conceito de Imposto:............................................................................................................................................................18 O elemento objectivo, subjectivo e teleológico da definição:...................................................................................................18 7. Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas:........................................................................................................20
a) O imposto e o preço:...........................................................................................................................................................................21 b) O imposto e a taxa:.............................................................................................................................................................................21 c) O imposto e os tributos especiais:.......................................................................................................................................................22 d) O imposto e as contribuições para a Previdência:...............................................................................................................................23 e) O imposto e o empréstimo público:....................................................................................................................................................24 f) O imposto e a requisição administrativa:.............................................................................................................................................25 g) O imposto e a expropriação por utilidade pública:..............................................................................................................................27

8. Classificação dos Impostos:..................................................................................................................................................27
a) Os impostos directos e os impostos indirectos:...................................................................................................................................27 b) Os impostos pessoais e os impostos reais:..........................................................................................................................................30 c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais:...........................................................................................................................30 d) Os impostos gerais e os impostos locais:............................................................................................................................................32 e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única:.................................................................................................................33 f) Os impostos principais e os impostos acessórios:................................................................................................................................33

9. Estrutura dos Impostos Portugueses:...................................................................................................................................34 CAPÍTULO III – SOBERANIA FISCAL......................................................................................................................................................36 10. Soberania Estadual e Soberania Fiscal:.............................................................................................................................36
I. Soberania estadual, soberania fiscal e poder tributário:.......................................................................................................................36 II. Entidades públicas menores e soberania fiscal:..................................................................................................................................37

11. Fundamento da soberania fiscal:........................................................................................................................................40
a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica:..........................................................................................................40 b) O domínio eminente do príncipe:.......................................................................................................................................................40 c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades:..............................................................................................................42 d) As concepções ético-sociais:..............................................................................................................................................................42 e) A negação de fundamento à soberania fiscal:.....................................................................................................................................43 f) As concepções modernas baseadas numa troca global:.......................................................................................................................44

12. Limites da soberania fiscal:................................................................................................................................................45
a) Os fins do Estado:..............................................................................................................................................................................45 b) Os costumes, os tratados e as leis constitucionais:..............................................................................................................................46 c) A territorialidade do imposto:.............................................................................................................................................................47 d) Os conflitos internacionais de tributação:...........................................................................................................................................50

13. Expressão de Soberania Fiscal:..........................................................................................................................................52
a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal:.........................................................................................................................................52 b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal:.....................................................................................................53

14. Soluções constitucionais portuguesas:................................................................................................................................54
a) Evolução Histórica:............................................................................................................................................................................55 b) A Constituição de 1976:.....................................................................................................................................................................57

PARTE I – AS NORMAS FISCAIS................................................................................................................................................60 CAPÍTULO I – FONTES DO DIREITO FISCAL:............................................................................................................................................60 15. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal:....................................................................................................................60
a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional:................................................................................................................60 b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade:.............................................................................................61 c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei:....................................................................................................................................................65 d) Regulamento:.....................................................................................................................................................................................66 e) Ordens internas da Administração (despachos, instruções e circulares):.............................................................................................67

1

f) Costume:.............................................................................................................................................................................................69 g) Deliberações das entidades públicas menores:....................................................................................................................................70 h)Normas internacionais:........................................................................................................................................................................71 i) Jurisprudência e Doutrina:...................................................................................................................................................................71

16. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal:............................................................................................................................72 17. Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária”...............................................................................................73 actualmente em fase de preparação:........................................................................................................................................73 18. Categorias de normas fiscais:.............................................................................................................................................74
a) normas de soberania fiscal:.................................................................................................................................................................74 b) As normas de incidência:....................................................................................................................................................................75 c) normas de lançamento:.......................................................................................................................................................................75 d) normas de liquidação:.........................................................................................................................................................................76 e) normas de cobrança (ou pagamento):.................................................................................................................................................76 f) As normas de organização de serviços:...............................................................................................................................................77 g) normas de fiscalização:......................................................................................................................................................................77 h) normas de sanção:..............................................................................................................................................................................78 i) normas de contencioso:.......................................................................................................................................................................79

CAPITULO II - INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO..............................................................................................................80 DAS NORMAS FISCAIS..............................................................................................................................................................80 19. Problemática da interpretação das normas fiscais:...........................................................................................................80
a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”:..............................................................................................................................81 b) Interpretação literal:...........................................................................................................................................................................83 c) “In dubio pro Fisco”:..........................................................................................................................................................................84 d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional:...............................................................................................................85 e) Princípios gerais de interpretação:......................................................................................................................................................87

20. Particularismos da interpretação das normas fiscais:.......................................................................................................88 21. Integração de lacunas em Direito Fiscal:...........................................................................................................................90 CAPÍTULO III – APLICAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS..................................................................................................................................91 22. Aplicação no tempo:............................................................................................................................................................91
a) Início e termo de vigência:.................................................................................................................................................................91 b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:........................................................................................................................................................................................92

23. Aplicação no espaço............................................................................................................................................................93 O Princípio da territorialidade das normas fiscais:.................................................................................................................93 PARTE II – A RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:...............................................................................................................94 CAPÍTULO I – GENERALIDADES:............................................................................................................................................................94 24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto......................................................................................................94 e Relações Tributárias Acessórias:...........................................................................................................................................94 25. Natureza, Extensão e Especialidades..................................................................................................................................94 da Relação Jurídica de Imposto:..............................................................................................................................................94
a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:...................................................................94 b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias:...............................................................................99 c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege), irrenunciável e sujeita a especiais garantias:.................102

26. Constituição da Relação Jurídica de Imposto:.................................................................................................................105
a) As Leis como factos constitutivos:...................................................................................................................................................105 b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld:......................................................................................................................................106 c) A “liquidação” como facto constitutivo:...........................................................................................................................................107 d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo:.............................................................................................108 e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto:..........................................................................................................110

27. Causa da Relação Jurídica de Imposto - Referência breve:.............................................................................................112 Capítulo II – Os Sujeitos:........................................................................................................................................................114 28. Personalidade Jurídica em Geral:....................................................................................................................................114 Personalidade Tributária; Capacidade Tributária.................................................................................................................114 Sujeitos:...................................................................................................................................................................................114 29. Sujeito Activo – conceito e âmbito....................................................................................................................................116
a) Estado:..............................................................................................................................................................................................119 b) Autarquias Territoriais:....................................................................................................................................................................122 c) Institutos Públicos:...........................................................................................................................................................................124

30. Sujeito Passivo – conceito e âmbito:.................................................................................................................................124
a) Sujeito Tributário Passivo, Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto....................................................................................128 b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários............................................................................................................131 c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária:........................................................................................................135 d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas, de Sociedades e de outros Entes:..................................................................145

31. Capacidade Tributária Passiva de Exercício:..................................................................................................................157
a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício...............................................................................................157 b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício..........................................................................................158

2

c) A representação voluntária em Direito Fiscal...................................................................................................................................159

32. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte:......................................................................................................................161 CAPÍTULO III – O OBJECTO:..............................................................................................................................................................164 33. Objecto do imposto...........................................................................................................................................................164 Pressupostos objectivos da tributação:...................................................................................................................................164
a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto:............................................................................................164 b) As isenções objectivas:.....................................................................................................................................................................167

34. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto:...........................................................................................169 35. A prestação – suas espécies:.............................................................................................................................................173 CAPÍTULO IV – FORMAS DE EXTINÇÃO DA...........................................................................................................................................175 RELAÇÃO JURÍDICA DE IMPOSTO:........................................................................................................................................................175 36. Cumprimento:...................................................................................................................................................................175
a) lugar do pagamento (cumprimento):.................................................................................................................................................175 b) prazo do pagamento:........................................................................................................................................................................175

37. Dação em cumprimento:...................................................................................................................................................177 38. Prescrição:........................................................................................................................................................................178 39. Compensação:...................................................................................................................................................................180 40. Confusão:..........................................................................................................................................................................182 41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:...........................................................................................................182 CAPÍTULO V:...................................................................................................................................................................................184 42. Garantia Geral:................................................................................................................................................................184 43. Garantias Pessoais:..........................................................................................................................................................185 44. Garantias Reais:...............................................................................................................................................................186
a) privilégios creditórios:......................................................................................................................................................................187 b) hipoteca:...........................................................................................................................................................................................189 c) Prestação de caução:.........................................................................................................................................................................189 d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias:............................................................................................................190

PARTE III – AS RELAÇÕES TRIBUTÁRIAS FORMAIS:.....................................................................................................193 CAPÍTULO I – O ACTO TRIBUTÁRIO – SUA FORMAÇÃO:...........................................................................................................................193 45. O acto tributário – conceito, natureza e efeitos:..............................................................................................................193 46. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso:.....................................................................................195
a) Princípios:.........................................................................................................................................................................................195 b) Fases:...............................................................................................................................................................................................196

47. O acto de liquidação ou acto tributário:..........................................................................................................................198
a) Notificação no processo tributário:...................................................................................................................................................198 b) As autoliquidações:..........................................................................................................................................................................199 c) As liquidações provisórias, definitivas e adicionais:.........................................................................................................................200

48. Revisão e Anulação do acto tributário..............................................................................................................................200 recursos graciosos e contenciosos:.........................................................................................................................................200
a) reclamação graciosa:.........................................................................................................................................................................201 b) impugnação judicial:........................................................................................................................................................................202 c) reclamação para uma comissão distrital de revisão:..........................................................................................................................203 d) recurso hierárquico:..........................................................................................................................................................................205

49. Direitos e garantias dos contribuintes:.............................................................................................................................206 CAPÍTULO II – COBRANÇA DO IMPOSTO:..............................................................................................................................................211 50. Processo de cobrança – suas espécies:............................................................................................................................211 a cobrança virtual e a cobrança eventual:.............................................................................................................................211 51. Fases de cobrança:...........................................................................................................................................................212
a) A cobrança à boca do cofre:.............................................................................................................................................................213 b) A cobrança com juros de mora:........................................................................................................................................................213 c) A cobrança coerciva:........................................................................................................................................................................214

PARTE IV – ESTRUTURA ACTUAL DOS IMPOSTOS PORTUGUESES:..........................................................................216 52. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor............................................................................................216 A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação..............................................................................................216 Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal...................................................................................................216 “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. XXI”.............................................................................216 actualmente em fase de audição e debate público:.................................................................................................................216 53. Análise dos impostos portugueses:...................................................................................................................................225
a) IVA:.................................................................................................................................................................................................225

3

Direito Fiscal I: INTRODUÇÃO:

Capítulo I – O Direito Fiscal:

1. Actividade Financeira – sua caracterização: necessidades colectivas e meios financeiros do Estado:

As exigências de satisfação das necessidades económicas de carácter público e de obtenção de meios indispensáveis à respectiva cobertura impõem ao Estado, e às outras entidades públicas uma actividade
4

económica

com

características

próprias,

a

actividade

a cobertura do seu custo não se situar no plano das livres opções individuais Destinada a assegurar a satisfação das necessidades públicas. São fenómenos 5 . Todos eles têm. a actividade financeira abrange a aquisição de meios económicos. consequentemente. como é o caso das obtidas pela exploração do património do Estado. Não obstante a heterogeneidade dos fenómenos que se integram na actividade financeira. E para que as entidades públicas possam realizar essas despesas têm de obter receitas adequadas. natureza económica. Todas as realizações de despesas orientadas para a aquisição de bens ou serviços destinados a satisfazer necessidades públicas se integram na actividade financeira. ao contrário do que acontece com as necessidades privadas. Muitas outras oferecem características inseparáveis do sector público. o emprego desses meios e a coordenação dos meios obtidos e das utilidades a realizar. as quais não correspondem a uma massa homogénea.financeira. pois. As particularidades específicas desta actividade resultam fundamentalmente da circunstância de as necessidades públicas não implicarem uma procura prévia individual e. Algumas assemelham-se a receitas de particulares. todos se situam no plano da obtenção e do emprego de meios económicos adequados à satisfação de necessidades públicas. Assim sucede com os impostos e as receitas dos chamados “monopólios fiscais”.

embora. cujo complexo tem sido designado por Direito Financeiro. Direito Tributário e Direito Fiscal. 2. mas também pela natureza. como tais. inconfundível com as posições dos particulares. pela origem). é que o estado se subordina a normas jurídicas próprias. no exercício da sua actividade financeira. são nitidamente separáveis – o direito das receitas. o Direito Financeiro abrange um amplíssimo sector de receitas públicas (o das receitas públicas não apenas pelo destino. todo o sector das despesas públicas e a coordenação das despesas e das receitas públicas. Trata-se da definição jurídica dos poderes das entidades públicas na obtenção e no emprego dos meios económicos destinados à realização dos seus fins. Este conceito baseia-se numa ideia central de limitação de poderes das entidades públicas. cada um deles. o direito das despesas e o direito da administração 6 . sem autonomia científica. Direito Financeiro. Como disciplina jurídica da utilização de meios económicos pelas entidades públicas. O Direito Financeiro compreende três ramos que.económicos. Âmbito do Direito Fiscal: Só quando assume uma posição característica.

É este sub-ramo do Direito Financeiro.financeira. Daí constituir. pela Doutrina. O Direito Tributário seria o género e o Direito fiscal seria a espécie. XVII e XVIII. o Direito Tributário ou o Direito Fiscal. E entre elas ganham particular relevo. no Direito das Receitas. Por sua vez. em larga medida. o Direito das Receitas. e. A doutrina italiana considera que o Direito Tributário abrange mais do que o simples Direito dos impostos. comuns... o Direito dos Impostos. O Direito Fiscal parece ser muito antigo.. sobretudo. As origens do Direito Fiscal e do Direito Orçamentário (sub-ramo do Direito da Administração Financeira) são. ou seja. O Direito dos Impostos. impostos. a cobrança de taxas. que constitui o nosso Direito Fiscal. passou a entender-se que a votação do imposto não seria inteiramente consciente se aqueles órgãos não tivessem conhecimento da situação financeira global. na base de convicções políticas generalizadas e relativamente estáveis. o ramo ou subramo do Direito Financeiro mais característico e melhor trabalhado pela legislação e. Destas confusões terminológicas resulta que a expressão Direito 7 . mas. na actualidade. desenvolveu-se em torno da ideia nuclear da votação do imposto pelos órgãos representativos das comunidades políticas. Tributário ou Fiscal formou-se através de um longo processo evolutivo. a partir dos sécs. estes ramos de Direito Financeiro admitem divisões. das necessidades públicas e dos créditos previstos.

Os impostos são criados por lei (da A. Portanto. O Direito Fiscal é o sector da ordem jurídica que regula o nascimento. o direito internacional fiscal. o direito fiscal comunitário. o desenvolvimento e a extinção das relações jurídicas suscitadas pela percepção do imposto. As normas jurídicas do Direito Fiscal regulam aspectos diversos das determinadas relações jurídicas. o exercício da soberania financeira (arts. em Portugal e no nosso curso podemos dizer que o Direito Fiscal tem o mesmo âmbito que o Direito Tributário. Esta é a garantia primeira da legalidade dos impostos e da liberdade individual dos contribuintes contra abusos do legislador ordinário..Tributário melhor corresponde à ideia de Direito dos Impostos.R. o direito penal fiscal. Mas esta mesma ideia também se exprime correctamente entre nós. E não se vê inconveniente em que as expressões Direito Tributário. tanto na legislação como na Doutrina. 103 e 104 CRP).. A liquidação e cobrança dos impostos 8 . conforme é corrente na legislação e na Doutrina portuguesas.. pela expressão Direito Fiscal. sendo elas: o direito constitucional fiscal. a) Direito Constitucional Fiscal (CRP) regula a formação da lei fiscal. Na última revisão constitucional foi consagrada expressamente a irretroactividade da lei fiscal.).. Direito Fiscal e Direito dos Impostos sejam usadas como sinónimas.

temos as normas que impõem ao próprio contribuinte ou a uma terceira pessoa certos deveres relativos à 9 . c) Direito Fiscal Comunitário é o conjunto de regras emanadas órgãos comunitários. O sujeito activo é o Estado e o sujeito passivo os particulares. e) As obrigações fiscais acessórias. juntamente com o conceito jurídico de imposto. integram a relação jurídica fiscal em sentido amplo. Ao nível da tributação directa também já há algumas directivas comunitárias. o contribuinte. Neste contexto. visando a harmonização fiscal pelos comunitária. Releva aqui a 6ª Directiva do IVA. desenvolvimento e extinção do vínculo jurídico obrigacional que surge entre o Estado e os cidadãos. onde se estabelecem os princípios reguladores do IVA (imposto indirecto).pode ser feita por lei (da A. b) Direito Internacional Fiscal corresponde ao conjunto de normas que regulam os conflitos internacionais de tributação. d) núcleo central do Direito Fiscal é constituído pelas normas que disciplinam o nascimento.R. vínculo este que surge quando se verificam os pressupostos integradores contidos na lei fiscal. ou do Governo).

Limitar-se-ia a desconhecê-los provisoriamente. Mas tal definição não viria solucionar os problemas que cumpre sejam apreciados. Seria possível defini-lo como complexo de normas disciplinadoras das relações tributárias. e tem por objecto mediato a prestação de imposto. projectandoos para a análise do conceito de relação tributária. preencher declarações). para o qual esta será o vínculo obrigacional que liga o contribuinte ao Estado.ex. restrito. Aliás. ou a outra entidade pública. tanto no plano científico.. f) Direito Penal Fiscal é o conjunto de normas que prevêem as sanções correspondentes à violação das obrigações fiscais. g) Processo Fiscal corresponde às normas adjectivas que prevêem a forma pela qual os contribuintes se podem opor aos actos administrativos definitivos e executórios da Administração Fiscal e que regulam ainda o modo de aplicação das sanções fiscais e a cobrança coerciva das dívidas tributárias.determinação do sujeito passivo (devedor – p. já conhecemos um conceito de relação jurídico-tributária. dos comandos contidos em leis fiscais. Em resumo. como no plano didáctico. Mas parece duvidoso que o Direito 10 . importa precisar a posição do Direito Fiscal.

Entende-se geralmente que ele abrange também as normas disciplinadoras de operações destinadas a tornar possível. dizerem respeito à estrutura do vínculo jurídico de imposto. Determinados autores. Assim. direito constitucional fiscal. etc. Esta definição visa remover uma limitação do Direito Fiscal à disciplina da relação tributária stricto sensu . Assim. e mais característico. Direito Fiscal será o sistema de normas jurídicas que disciplinam as relações de imposto e definem os meios e processos pelos quais se realizam os direitos resultantes daquelas relações.ex. central. Direito Fiscal material é o conjunto de normas que regulam a existência orgânica do imposto. 11 . atendendo à natureza das normas de Direito Fiscal. objecto e configuração pormenorizada (p. É certo que essa disciplina constitui o aspecto nuclear. bem como as obrigações que derivam da respectiva relação jurídica de imposto. dividem-no em dois ramos.. E bem assim as normas que estabelecem sanções pelo não cumprimento de deveres tributários. o Direito Fiscal material e o Direito Fiscal formal. ou facilitar. mas não o esgota.Fiscal deva limitar-se à disciplina dessas relações. que fixam os meios de defesa do contribuinte. a cobrança dos impostos.vínculo obrigacional que liga o contribuinte a uma entidade pública credora do imposto. do Direito Fiscal. sem contudo. tendo em vista os seus titulares.

). Direito Fiscal formal é o conjunto de normas instrumentais.. normas de processo fiscal ou tributário e normas de carácter administrativo respeitante à liquidação e cobrança de impostos. didáctica e científica): Põe-se a questão de saber se o Direito Fiscal terá autonomia 12 . Por sua vez. direito penal fiscal. 3. revestido das garantias e poderes . quer o da situação relativa dos sujeitos. disciplinadoras do processo de determinação e percepção do imposto e também as normas que regulam a tutela jurisdicional (p. Natureza do Direito Fiscal: Quer se adopte o critério dos interesses.. O Problema da Autonomia do Direito Fiscal (legislativa..normas que regulam o núcleo central do direito fiscal.ius imperium – de que não beneficia o sujeito passivo.ex.. 4. O sujeito activo (o Estado) aparece na sua veste de ente público. quer o critério da qualidade dos sujeitos. os autores são unânimes em considerar que o Direito Fiscal é um ramo de Direito Público.

o Direito das Sucessões.legislativa. Desde logo. Aqui. didáctica e científica. conforme o ramo de Direito a que pertencem. . A resolução desta questão radica na estrutura das respectivas relações jurídicas desta área do Direito e assim a resposta à questão tem de ser positiva. são objecto de regimes jurídicos diversos.. para o autor). o Direito Comercial. Brás Teixeira é legítimo substituir as classificações dos ramos de Direito por uma classificação genérica que separe o Direito Comum (Direito das Obrigações. ou ainda pessoais (de tipo pessoal). Direitos Reais e Direitos Pessoais) dos Direitos Institucionais (Direito da Família.. embora mantenham a sua estrutura (objecto. Brás Teixeira.. ou são reais (de tipo real – direitos reais). pois se não tivesse não existiria nos cursos de Direito a cadeira denominada “Direito Fiscal”. Direito Fiscal. Para o Dr. mas um regime jurídico que se afasta do regime do Direito Comum. Direito Fiscal. Ao lado do Direito das Obrigações. 13 .).. A resposta é. sim. Em todo o caso. tem autonomia didáctica. cada corpo de normas ordenado para um fim comum “vive ao lado” dos direitos institucionais.. dos Direitos das Pessoas e dos Direitos Reais (Direito Comum Conjunto. obviamente. Estas relações. as relações jurídicas têm a mesma natureza. as relações do mundo jurídico em geral integram-se num de três tipos: ou são obrigacionais... sujeito. existem outros ramos do Direito. Para o Dr.). como o Direito da Família.

ou seja. As várias zonas do mundo jurídico relacionam-se entre si. Também o Direito Fiscal se relaciona com outros ramos do Direito. E é deste carácter institucional (fim diferenciado que unifica num corpo dinâmico essas normas) que derivam os princípios e institutos que individualizam o Direito Fiscal dos outros ramos do Direito. ou seja. isto é. o fundamento de autonomia de qualquer ramo de Direito só se pode encontrar ao nível teleológico. que dão autonomia ao Direito Fiscal.Ainda para o Dr. ao nível dos fins das normas. 5. Soares Martinez fala antes na autonomia do Direito Financeiro. O fim específico do Direito Fiscal é regular a percepção de receitas para o Estado. Quando falamos de autonomia ela tem sempre um carácter relativo. tornando-o um verdadeiro ramo de Direito. qualquer conjunto de normas está ligado ao conjunto de todas as outras normas. Relações do Direito Fiscal com outros ramos do Direito: Não se pode falar num sistema de normas fechado. 14 . Correspondendo o Direito Fiscal a um conjunto de normas com um fim comum (relações jurídicas que dão lugar à percepção dos impostos) tem carácter institucional. Brás Teixeira.

Além disso. 15 . quer civil. f).). processo de transgressão. i) CRP. b) O Direito Fiscal liga-se também ao Direito Administrativo. quer penal. na medida em que foi com base nestes ramos de direito que em Direito Fiscal se procedeu à estrutura do processo tributário. multas. d) O Direito Fiscal relaciona-se ainda com o Direito Processual. pois a teoria da infracção fiscal é moldada pelos princípios da teoria da infracção penal (penas de prisão.ex. além dos órgãos da Administração Fiscal estarem integrados na AP. 168 e 229. o Direito Fiscal relaciona-se com o Direito Constitucional. pois apesar de o Direito Fiscal ser independente deste. c) O Direito Fiscal tem também afinidades com o Direito Penal.. é nele que busca a forma para regular a actividade de percepção do imposto.. coimas).a) Assim. bem como a estrutura dos impostos – arts. processo de impugnação judicial. processo de execução fiscal. que fixa limites e regula o exercício do poder tributário. o CPCivil é subsidiário do CPTributário (Código de Processo Tributário) (p. 104. que é disciplinada pelo Direito Administrativo. 103. 13. na chamada “Constituição Tributária”.. os fins a prosseguir e as garantias dos particulares.. 67.

. pois considera que aí já há transmissão.ex. f) Por fim. Se for um contrato-promessa com traditio. P. os países invocam restrições teóricas. o CSISA (Código da SISA)considera que a sisa deve ser paga a partir do momento em que há traditio. para que a 16 . proibir a importação de carros com faróis redondos. só admitindo carros com faróis quadrados). como Direito institucional que prossegue fins específicos. O que se pretende é um desenvolvimento internacional harmonioso entre os vários países e em que o comércio internacional saia beneficiado.e) O Direito Fiscal tem ainda afinidades com o Direito Privado (comum). porque o Direito Fiscal. para que haja maior e melhor circulação das mercadorias internacionais (este é também o objectivo do GATT). que são egoístas. existem outros institutos aos quais atribui um significado diferente de acordo com os seus fins. Por vezes.. conceitos e institutos próprios.ex. para que o comércio sofra certos entraves (p. o Direito Fiscal associado ao Direito Internacional tem como objectivo evitar a dupla tributação dos produtos. transmissão de um imóvel (por escritura pública). Por isso é que se celebram certos acordos internacionais. Por outro lado. não dispensa a contribuição do Direito Privado Comum (aceita conceitos como o de “obrigação” vindo do Direito privado).

p. um comércio internacional saudável. ou seja. Ex. pois um país (Portugal. por via de uma federalização.ex. esse mesmo direito não deixa de situar-se no plano do Direito Internacional. as singularidades do Direito Comunitário originado no Tratado de Roma de 1957. e cujas normas.) diz que a tributação do produto deve ser feita no país de destino e outro país (o de destino) diz que o imposto deve ser pago na sede da entidade comercial e.: A OCDE pretende evitar conflitos positivos de regulamentação (dupla tributação). assim. o objectivo é precisamente o contrário. em consequência do seu ingresso nas Comunidades Europeias. um produto pode nem sequer ser tributado. o produto não é tributado nem no país de origem. acabar por situar-se ao nível do Direito Interno. Ainda no âmbito da relação do Direito fiscal com o Direito internacional cumpre referir o Direito Comunitário. sem prejuízo da hipótese de. desde 1982. pois tal constitui obstáculo ao comércio internacional.saúde de cada Estado não saia deteriorada e para que o comércio internacional não sofra também qualquer tipo de doença. são aplicáveis a Portugal. ou seja. e também evitar conflitos negativos. 17 . De facto. não obstante as particularidades . nem no país de destino.

Conceito de Imposto: O elemento objectivo. sendo que geralmente a respectiva prestação tem carácter pecuniário. a) Quanto ao elemento objectivo. O imposto tem carácter definitivo.Capítulo II – O imposto: 6. prestação esta que não constitui sanção de um acto ilícito. ou seja. Contudo. o imposto é uma prestação definitiva e unilateral. com objecto de natureza patrimonial. O conceito de imposto tem como elementos essenciais o objectivo. nem sempre o imposto tem natureza pecuniária. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público para a realização de fins públicos. Ainda hoje existe um imposto que não tem natureza pecuniária. Todas as importâncias que o sujeito passivo transfere para o sujeito activo não são 18 . o subjectivo e o teleológico. não dá ao sujeito passivo qualquer direito a um reembolso. retribuição ou indemnização. que é o imposto de selo. A relação jurídica de imposto tem um carácter obrigacional ou creditício. subjectivo e teleológico da definição: Juridicamente. estabelecida pela lei. o imposto é uma prestação.

b) Quanto ao elemento subjectivo. A soberania fiscal exerce-se quando o Estado cria impostos.ex. Como entidades públicas activas da relação fiscal podemos ter o 19 . em termos directos. é legal (p. O imposto é uma prestação imposta por lei e só temos imposto quando os pressupostos que integram a previsão legal definida se verificam na prática. Quando o Estado aparece a exigir um imposto já criado. A esta prestação não corresponde qualquer contraprestação por parte do credor da receita (Estado).. Na taxa existe a prestação de um serviço pelo Estado. sendo sempre desta natureza o sujeito activo da relação de imposto.reembolsadas. ele aparece não como Estado soberano. mas como entidade administrativa. Assim se distingue o imposto do empréstimo forçado e da taxa. Mesmo no caso de impostos locais. apesar de estas também serem definitivas. O imposto não é uma sanção de um acto ilícito. ao contrário da multa ou da coima. dada a sua natureza definitiva. A prestação do imposto é também unilateral. a imposição da derrama consta da lei). a própria fonte desses impostos está na lei. a não ser que haja uma tributação indevida. Por isso é que o imposto é diferente de empréstimo e de requisição administrativa. o imposto é uma prestação a favor de uma pessoa colectiva de direito público.

Até há alguns anos atrás entendia-se que os impostos tinham como finalidade dotar os entes públicos com meios para a realização de tarefas – tarefa meramente fiscal.Estado e as autarquias locais (e também as regiões autónomas. Segundo o prof. refere-se à afectação do imposto. Com o alargamento da intervenção do estado – Estado de Direito Social – o imposto aparece como mecanismo de redistribuição da riqueza. na opinião de Sá Gomes. o Estado paga impostos a si mesmo (p. etc. pois. c) Por fim. quando o Estado arrenda um prédio como se fosse um particular). M. a posição de Sá Gomes foi reforçada pela revisão constitucional de 1997. Pode até ser uma pessoa colectiva pública. no art.ex. finalidades fiscais (receitas do estado) e extrafiscais (intervenção na economia). Distinção entre imposto e outras categorias jurídicas: 20 . O imposto tem. Por vezes.. de protecção da indústria. Sujeito passivo da relação pode ser qualquer pessoa singular ou colectiva. A própria CRP. 103. como o Estado. o elemento teleológico tem a ver com o fim do imposto. 7. como elemento de intervenção nos rendimentos gerados pela economia. Vasconcelos. enquanto Soares Martinez acha que não).

Ainda que se possa estabelecer um critério de separação na base dos regimes de concorrência ou de exclusividade estabelecidas quanto à prestação de bens. O preço tem origem num vínculo de carácter sinalagmático. distingui-o nitidamente do imposto. não há contraprestação. dado que a taxa visa adquirir a prestação de um 21 . E. por parte do estado e de outras entidades públicas. Vendendo. na taxa já existe essa contraprestação.. b) O imposto e a taxa: No imposto. em muitos casos. numa relação obrigacional que visa a realização de uma receita pública. ou de serviços. frutos das suas propriedades. E isso. só por si. o preço integrar-se-á . No entanto. O da entrega dos bens vendidos. desde logo. Mais difícil será. p. em tal caso.a) O imposto e o preço: A caracterização estabelecida permite distinguir o imposto e o preço. essa relação obrigacional que tem por prestação um preço não será tributária. distinguir o preço da taxa.ex. porque determina para o sujeito activo um dever de prestar específico. como objecto mediato. O preço pode ser devido a uma entidade pública que preste utilidades no plano do comércio jurídico-privado.

isto é. como retribuição pela utilização de determinados bens de domínio público. O imposto resulta de se querer tributar um facto – a capacidade tributária – e a taxa resulta do facto de se quer compensar uma actividade individualizada prestada por alguém (exs. como retribuição de um serviço individualmente prestado. ou ainda como remoção de determinado limite jurídico à actividade dos particulares. a favor de uma pessoa colectiva de Direito Público. c) O imposto e os tributos especiais: Os tributos especiais são prestações exigidas pelo Estado em virtude de determinada vantagem que o contribuinte vai retirar 22 .serviço. de taxa são o pagamento dos serviços de registo civil e predial). [Questão polémica aqui é a da taxa de activação estabelecida pela “Portugal Telecom”. passa pelo carácter unilateral do imposto e o carácter bilateral da taxa. Do ponto de vista jurídico. precisamente por se pôr em dúvida o carácter de contraprestação desta nova taxa. a distinção passa pela existência ou não de uma contraprestação por parte do ente activo da relação. taxa esta que suscita a questão de saber se é ou não constitucional.] As taxas são prestações estabelecidas por lei.

A parte paga pelo trabalhador é um prémio de seguro obrigatório de Direito Público. há que distinguir o desconto feito pelo funcionário/trabalhador do desconto feito pela entidade patronal. P.. Por parte da entidade patronal 23 . porque no prémio de seguro verifica-se um nexo sinalagmático entre a quantia paga e os benefícios que daí poderão advir (quer por doença. Soares Martinez considera que. que apresentam características diferenciadoras do conceito de taxa. como não há uma contraprestação individualizada ao utente. na reforma fiscal actual pretende-se lançar tributos especiais na margem sul da Ponte Vasco da Gama. Por seu lado. Assim. os tributos especiais são um tertius genus. quer por reforma).ex. nos terrenos aí situados. mas também não são impostos (quando muito são equivalentes a estes). pois vão ser muito valorizados.do funcionamento de um serviço público. Esta distinção faz-se. os tributos especiais não são uma taxa. Esta parte paga pela entidade patronal é um verdadeiro imposto (embora especial). d) O imposto e as contribuições para a Previdência: Segundo Brás Teixeira. Brás Teixeira considera os tributos especiais verdadeiros impostos.

é um imposto. ainda que indirectamente. algumas vezes emitidos pelo Estado por não lhe parecer favorável o mercado de capitais. Aos particulares não é reconhecida 24 . justificará a destrinça. Miguel Vasconcelos. porque não há qualquer contraprestação. que duas figuras híbridas reúnem elementos de ambos. ou através de amortizações. Importa ter presente. não há uma relação directa entre o contribuinte e o beneficiário (não são a mesma pessoa). de uma só vez. Os empréstimos públicos criam normalmente. Para o prof. e) O imposto e o empréstimo público: A figura do empréstimo público acha-se normalmente de tal modo distanciada do imposto que poderá razoavelmente duvidar-se da necessidade de tentar uma destrinça entre os dois conceitos. porém.ex.. proporciona bem-estar social). o dever de reembolso. além de uma tomada de posição quanto à natureza dessas mesmas figuras. também há (sempre) benefícios para a entidade patronal (p. Referimo-nos ao imposto reembolsável e ao empréstimo forçado. para o Estado. só por si. O hibridismo de tais figuras. e o de pagar juros. em termos de tornar aconselhável a separação. Os mesmos deveres de prestar decorrem dos empréstimos forçados.

Naqueles casos em que o reembolso corresponde a uma mera faculdade do Estado. e. Admite-se. não parece justificarse. A tendência é para aproximar do imposto o empréstimo forçado. em casos excepcionais. Quanto ao chamado imposto reembolsável. ou ainda a utilização temporária de certos bens para acorrer a necessidades urgentes. ou a acessão de coisas móveis. quando o reembolso resultasse da própria estrutura da relação jurídica. não há qualquer dever de prestar específico. 25 . pode incluirse a figura na noção de imposto. de um empréstimo público forçado. baseada num critério voluntarista. apesar da designação. devendo constituir. f) O imposto e a requisição administrativa: A requisição administrativa consiste num acto pelo qual. consequentemente. um órgão da AP exige dos particulares. mediante justa indemnização. a prestação de determinado serviço. por isso. Pela obrigação de reembolso e de pagamento de juros. que levará a excluir do conceito de empréstimo relações cuja origem não é voluntária. o empréstimo forçado não cabe nos quadros do imposto. tratar-se-ía. que também não caiba no conceito de empréstimo público. uma categoria distinta também deste.liberdade para subscrever ou não os empréstimos forçados. no entanto.

na generalidade dos casos. Por fim. de natureza urgente e individualizadas. A relação de imposto surge apenas quando se verificam os pressupostos da respectiva previsão legal. ou ainda na utilização temporária de determinados bens. 26 . por isso. Na requisição pressupõe-se sempre uma prévia apreciação administrativa sobre a sua necessidade e uma escolha dos meios sobre os quais deve incidir. enquanto no imposto. a requisição tem como elemento essencial o pagamento ao requisitado do preço dos bens ou uma indemnização pelos danos sofridos. A requisição administrativa tem carácter excepcional. não cabendo à administração fiscal qualquer apreciação sobre a oportunidade ou o modo de cobrança. Por sua vez.Assim. qualquer contraprestação individualizada. O imposto visa conseguir meios financeiros para acorrer a necessidades gerais. A requisição administrativa destina-se a fazer face a determinadas necessidades concretas. ou na cedência de certas coisas. O imposto tem carácter de prestação unilateral e definitiva. O imposto é uma forma normal de obtenção de meios financeiros para satisfazer necessidades públicas. nem dá direito a nenhuma retribuição ou indemnização. temos uma prestação pecuniária. a que não corresponde. há um conjunto de diferenças a apontar. a requisição traduz-se numa prestação de serviços.

a) Os impostos directos e os impostos indirectos: Vários são os critérios distintivos que se podem adoptar para fazer a classificação entre impostos directos e indirectos. além do direito de reversão (cfr. Código das Expropriações – D. 8.L. nº 438/91. Classificação dos Impostos: Conforme foi observado pertinentemente por Pugliese. algumas que podem reflectir-se. as classificações de impostos oferecem. de 9/Novembro). no plano da estrutura das relações jurídico-tributárias. de certo modo. escasso interesse jurídico. em geral. i – a primeira proposta de critério fez radicar a distinção no objecto 27 .g) O imposto e a expropriação por utilidade pública: O fim da expropriação por utilidade pública não consiste na realização de uma receita pública. no entanto. Indicaremos. Dela emerge o dever de indemnizar os expropriados.

Se não houver um rol nominativo de contribuintes. Contudo. pois ela baseia-se num critério que só faz referência ao elemento económico. Estamos perante um imposto directo se a incidência desse imposto está prevista num rol nominativo de contribuintes. Isto porque esta doutrina é formulada a partir de um critério rigorosamente jurídico. Já nos impostos indirectos. Estamos perante impostos indirectos se incidem sobre uma manifestação mediata/indirecta da capacidade retributiva. deve ser afastada. estamos perante impostos directos se incidirem sobre uma manifestação imediata/directa da capacidade retributiva. tal como a doutrina anterior. o facto gerador tem carácter transitório. o imposto é indirecto. Mais uma vez. temporário ou acidental. 28 mas é excessivamente formal. Esta 1ª proposta foi feita pela Doutrina e Jurisprudência Italiana. pois. Nos impostos directos verifica-se alguma permanência no facto gerador da obrigação fiscal. Também esta tese é de ser afastada. iii – uma outra posição faz a distinção com base no modo de determinação do sujeito passivo. consistindo numa atitude eventual do contribuinte. esta tese é também de afastar. Assim. tomando como elemento .do imposto. também esta se baseia exclusivamente em elementos económicos. ii – uma segunda proposta faz radicar a distinção na diversa natureza do facto gerador da obrigação fiscal.

pois equivale à concepção que atende à natureza do facto gerador da obrigação fiscal (nada lhe acrescentando) e ainda porque faz coincidir esta distinção com a distinção entre impostos periódicos e impostos de obrigação única. grau e intensidade de privilégios creditórios de determinado imposto. Ainda esta tese deve ser afastada. pelo contrário. v – ainda outra proposta afirma que a distinção deve procurar-se no tipo de relação jurídica que constitui a fonte da obrigação fiscal. a natureza da prestação. o rol nominativo e a natureza. 29 . Se se trata de uma relação jurídica que dá lugar a uma prestação isolada. A distinção deve ser referida a todos os elementos relevantes: o objecto. A crítica é que esta tese conduz a um resultado praticamente impossível. há uma relação jurídica que dá origem a prestações periódicas. o processo administrativo de liquidação do imposto. Se.determinante o que não passa de uma consequência acidental e não um factor distintivo. o imposto é indirecto. um critério objectivo único. então esse imposto deve ser considerado directo. pois não é fornecido um elemento distintivo. iv – uma quarta proposta diz que é impossível estabelecer a distinção com referência a um só elemento exclusivamente. mas vários elementos de distinção (“peca” por excesso).

pelo menos actualmente. impostos aduaneiros. a tese.. o sujeito activo da 30 . IRC. são impostos directos aqueles que recaem sobre os rendimentos e o património (exs. São impostos indirectos aqueles que recaem sobre o consumo e a despesa (exs. Contribuição Autárquica.: IVA. sobre automóveis. Da análise destes arts.. conforme incidem sobre o conjunto ou parte dos bens do contribuinte.: IRS. Imposto de Selo. Impostos especiais sobre o consumo – sobre a cerveja. Assim. 736 CC e 254 CRP. mais correcta tem por base os arts. c) Os impostos estaduais e os impostos não estaduais: Nem sempre o estado é o credor do imposto. sobre o tabaco. sobre produtos petrolíferos. em maior ou menor grau.vi – Por fim. tendo em conta. ou tributam os bens ou rendimentos objectivamente considerados – estamos então perante impostos reais.). Concluímos que a nossa lei acolheu um critério económico para proceder à distinção. a situação pessoal do contribuinte – estamos aqui perante um imposto pessoal. SISA. b) Os impostos pessoais e os impostos reais: Os impostos directos distinguem-se entre impostos pessoais e impostos reais.. Imposto sobre Sucessões e Doações).

estadual. de que estas podem “dispor” (art. i) CRP). A origem de uns e outros é legal e. De modo semelhante. entre as quais avultam as contribuições para a Segurança Social e as “taxas” dos organismos de coordenação económica. 1º e 3º). caracterizam-se por algumas especialidades quanto à orçamentação e quanto à contabilização. os impostos parafiscais. 18/1. aliás. Essa cedência não altera a natureza estadual do imposto. Esta constitui-se. paroquiais. É o que acontece com os impostos lançados e cobrados pelo Estado nas áreas das Regiões Autónomas. muitas vezes. as receitas parafiscais... que. mas só em relação aos primeiros o estado se apresenta como credor. frequentemente.. tendem a esbater-se. 229. a propósito da distinção estabelecida. nº 22/77. provinciais. em benefício de uma autarquia local ou de um instituto público. O Estado cede aos Municípios. municipais. Contudo. que. por essa cedência. arts. portanto.L. Daí a separação dos impostos estaduais dos não estaduais. juntamente 31 . Note-se que os impostos não estaduais são os estruturados no sentido da sua atribuição a uma entidade diversa do Estado 8 impostos regionais. porque o Estado lhes cede as respectivas receitas.)Mas acontece frequentemente que a receita de um imposto estadual seja cedida pelo Estado a outra entidade pública. sem deixarem de oferecer aspectos comuns ao impostos.relação jurídico-tributária. Referem-se. passam a constituir receitas próprias das Regiões Autónomas (D.

Se. os impostos locais destinam-se a uma determinada zona ou autarquia. pelo contrário. as relações jurídico-tributárias respectivas estabelecem-se entre os particulares e o Estado somente. a totalidade da receita da contribuição autárquica. a distinção é feita com base na natureza do sujeito activo. 32 . Os impostos gerais abrangem todo o território nacional. Aliás. uma parte ou a totalidade da receita de um imposto não afecta a natureza deste. o sujeito activo é outro ente público que não o Estado. Se temos impostos cujo sujeito activo é o Estado temos impostos estaduais. Mas isso não parece modificar a natureza estadual destes impostos. quando o Estado cria. d) Os impostos gerais e os impostos locais: A distinção entre impostos gerais e impostos locais tem em conta o âmbito territorial de aplicação dos tributos. nomeadamente as autarquias locais. liquida e cobra um imposto. De qualquer modo.com parte da receita de outros impostos. da SISA e do imposto municipal sobre veículos. temos impostos não estaduais. ou a outra pessoa. lança. Que o Estado ceda a uma autarquia. A entrega subsequente da receita a outra entidade insere-se numa relação jurídica que nem sequer é de natureza tributária.

Existe. dando origem a sucessivas obrigações tributárias. 33 . Os impostos acessórios consistem em adicionais que vão incidir sobre outros impostos principais. São impostos de obrigação única os que recaem sobre factos isolados. previsto no art. 182 CSISA e Imposto sobre Sucessões e Doações. Os impostos são periódicos se tributam situações ou actividades que duram no tempo. como excepção à regra. f) Os impostos principais e os impostos acessórios: A distinção reside no facto de existirem por si (impostos principais) ou de incidirem sobre mecanismos definidos pelos impostos principais (impostos acessórios).e) Os impostos periódicos e os impostos de obrigação única: Atende à natureza permanente ou acidental dos factos sobre os quais incidem os impostos. sendo o seu montante determinado pela aplicação de uma nova taxa sobre a colecta desses outros impostos (os impostos principais). mas que tem carácter periódico: é o imposto sobre sucessões e doações por avença. sem carácter de continuidade. um caso de um imposto de obrigação única.

o imposto profissional. imposto sobre as mais valias. sendo suportado. Foram abolidos a contribuição industrial. Por outro lado. . contribuição também existe a sobre contribuição o autárquica. foram introduzidos e mantidos o IRS e o IRC (em substituição da contribuição industrial). a contribuição predial...Ex.. E a eles se circunscreve toda a tributação com carácter periódico. o imposto complementar.: IRC – 34% (imposto principal) Derrama – 10% (imposto acessório) IRC + Derrama = 34% + 10% (34%) = 34% + 3. regra.4% 9.4% = 37. imposto sobre a indústria agrícola. Estes dois impostos vieram substituir e abolir todos os impostos acima referidos. Estrutura dos Impostos Portugueses: A reforma de 1988 veio reduzir bastante o nº de impostos directos que estão em vigor. Actualmente. é A autárquica (imposto património) em cobrado pelo periodicamente 34 (anualmente).

nomeadamente os que incidem sobre bebidas alcoólicas. 35 . Sobre a desigualdade de taxas temos muitos outros – taxa de lixo. Estão ainda em vigor os impostos sobre a despesa e o consumo.. – que são verdadeiros impostos ocultos.. Dos impostos de prestação única e sobre o património destacam-se o imposto sobre sucessões e doações e o imposto nacional de SISA (DL 41969 de 24/11/..rendimento dos prédios sobre que incide. Por fim. que são. desde logo.. A contribuição autárquica destina-se ao Município.. tabaco. o IVA (DL 394-B/88) e o imposto de selo (DL 21916 de 28/11/32)... bens petrolíferos.. taxa de esgotos.). temos os impostos especiais sobre o consumo.

Por isso. ou de poder tributário. frente a outras soberanias estaduais. não só na definição de comandos tributários legais. soberania fiscal e poder tributário: Não é inteiramente pacífico o entendimento sobre a noção de soberania fiscal.Capítulo III – Soberania Fiscal 10. a capacidade para a realização de múltiplos actos. incluem na noção de soberania fiscal. Soberania estadual. impressionados por todo o complexo de poderes que o Estado exerce. como um dos aspectos que ela reveste. e esta. relativamente à soberania fiscal deparam-se-nos os mesmos complexos problemas inseparáveis do conceito de soberania. Mas não temos aqui de ocupar-nos desses 36 . um dos mais fugidios da enciclopédia jurídica. mas também no plano executivo. mas também no uso dos direitos que estes lhe conferem. não apenas no plano legislativo. a soberania fiscal deverá compreender apenas a delimitação de esferas tributárias. e a definição de regimes legais. um dos aspectos da soberania estadual. por sua vez. Mas alguns autores. Soberania Estadual e Soberania Fiscal: I. Integrada no conceito de soberania do Estado. A soberania fiscal constitui um dos aspectos da soberania financeira.

ou até. ou um poder tributário. só os Estados. E. como aspecto da soberania estadual. quer unitários. apenas recordar que eles se projectam na figura da soberania fiscal. delegada em benefício de entidades públicas menores. em benefício de entidades privadas que exerçam funções 37 . Em consequência. de criação de impostos. de extingui-los. embora os princípios institucionais-corporativistas. do Estado. que não caiba ao próprio Estado. que. Por soberania fiscal entende-se o poder de criar impostos. um poder de imposição. não se admite uma soberania fiscal. II. de estabelecer proibições de natureza fiscal. Entidades públicas menores e soberania fiscal: Conforme já foi referido. quer membros de Estados compostos. Na actualidade. de uma soberania fiscal derivada.problemas. não parece dominarem a consciência das comunidades políticas. como as reivindicações regionalistas. porém. de alargar ou restringir o seu âmbito. podem exercer a soberania fiscal. pudessem encaminhar no sentido de soluções diversas. à face das ordens jurídicas vigentes. quer compostos. de momento. nalguns casos. a soberania fiscal apresenta as mesmas características. alguns autores têm procurado distinguir uma soberania fiscal originária.

Código da Contribuição Autárquica. Decreto-Lei n. aprovado pela Lei n. de 25 de Janeiro. de 18 de Janeiro.0 1/79. 67. de 30 de Abril. aprovado pela Lei n. não há soberania fiscal delegada ou derivada. Com efeito.0 318-B/76. 53. de 5 de Junho. 5 e 6. alínea i). de 30 de Novembro.públicas. aprovado pelo Decreto-Lei n. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma dos Açores.. Nem no plano fiscal nem noutros. o Estado. por motivos de descentralização de funções públicas e para assegurar o exercício de tais funções descentralizadas. 254 Estatuto Provisório da Região Autónoma dos Açores. Mas actualmente – bem ou mal. cedendo-lhes uma parte ou a totalidade da receita de um imposto [Constituição. faculta às entidades públicas menores receitas tributárias. art. arts. Lei n. de 5 de 38 . posto que uma concepção pluralista dos poderes políticos e dos ordenamentos jurídicos poderá conduzir a solução diversa – nenhuma entidade exerce poderes tributários que lhe não sejam concedidos pelo Estado. Porque as autarquias territoriais e as outras entidades públicas não são soberanas. aprovado pelo Decreto-Lei n. Apenas beneficiam de créditos tributários constituídos ao abrigo de normas estaduais. Nuns casos. art. e 54. 229. Em suma. 1. art. E fá-lo por três formas diversas.0 13/91. Estatuto Político-administrativo da Região Autónoma da Madeira. arts.0 442C/88. À margem da autoridade deste não é concebível que alguém exija de outrem prestações de tipo tributário.0 39/80.0 22/77. art.

taxas. Aquelas entidades públicas menores serão credoras do Estado. 703 e ss). Em qualquer dos três casos. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. sujeitos activos dessas relações. Noutros casos ainda. 82). art. e os contribuintes. pode entender-se que não chegam a constituir-se relações entre as entidades públicas menores e os contribuintes. As entidades públicas menores não poderão criar qualquer imposto. quanto ao imposto de prestação de trabalho. autorizando o lançamento e a cobrança de impostos autónomos. Mas na hipótese de lançamento de impostos autónomos já as relações jurídico-tributárias constituídas se desenvolvem entre as entidades públicas menores. permitindo às entidades publicas menores o lançamento de adicionais aos impostos do Estado (Decreto-Lei n0 98/84. ao imposto para o serviço de incêndios. que arrecadou certas receitas fiscais a elas destinadas. 12). Noutros casos. A posição credora daquelas ou é meramente acessória da posição tributária do Estado ou não chega mesmo a desenhar-se em relação aos contribuintes. 39 . sendo “nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos. art. porém. e outros. e não credoras dos contribuintes. sujeitos passivos das mesmas. Nos dois primeiros casos. de 29 de Março.Agosto. as manifestações soberanas são sempre estaduais.

o seu fundamento último há-de confundir-se com o fundamento filosófico-políticos do próprio Estado. Contudo. justificação em princípios jurídicos gerais. que poderá entender-se como alheio ao plano da análise jurídica e cuja apreciação. em qualquer caso. Fundamento da soberania fiscal: a) O fundamento da soberania fiscal no plano da análise jurídica: Constituindo a soberania fiscal um dos aspectos da soberania do Estado. a soberania fiscal há-de encontrar uma fundamentação próxima em princípios gerais de Direito. aquém desse fundamento último. tem-se entendido frequentemente que. 11.derramas ou mais-valias não previstos na lei”. cuja simples aplicação justificará o poder estadual de tributar. Algumas posições características dizem que o poder de tributar do Estado. b) O domínio eminente do príncipe: 40 . não seria aqui oportuna. encontra independentemente do seu fundamento político.

como base da tributação. A referida construção circunscreve-se aos impostos prediais. com raízes bem fundas nas instituições públicas do passado. sobretudo as de inspiração germânica. pois quanto aos outros mais dificilmente seriam de invocar os direitos de conquista. também perpétua. a título perpétuo. direitos sobre qualquer fracção territorial.O imposto predial romano e alguns aspectos predominantes dos sistemas tributários medievais inspiraram uma teoria da tributação que atribui ao imposto a natureza de um direito real. quando cedia a outrem. uma espécie foro enfitêutico. e. quando o Estado afirma direitos sobre o subsolo de todas as fracções prediais do território estadual. Tanto bastaria para considerar a teoria do domínio eminente não ajustada à fundamentação do poder de tributar em face das modernas instituições jurídico-fiscais. por direito de conquista ou de defesa da terra. o imposto. de quando em vez. seria proprietário de todo o solo. 41 . ou de defesa da terra. de um direito sobre coisas. Esta construção reflecte a teoria do domínio eminente do príncipe. exigiria ao cessionário uma prestação periódica. emerge nas instituições jurídicas da actualidade. por exemplo. O príncipe. projectada nalgumas normas do antigo Direito português e que. Como.

de “do ut des”. Mas foi numa base voluntarista que a ideia de troca de utilidades ganhou maior relevo nas tentativas para fundamentar a soberania fiscal As construções assentes na ideia de troca de utilidades apresentam o imposto como um preço. 42 .c) As concepções clássicas baseadas numa troca de utilidades: A ideia de troca de utilidades. passou a tentar fundamentar-se a soberania fiscal em razões ético-sociais. para Adam Smith. pois. O fundamento do poder de tributar residiria na exigência social de assegurar a cobertura financeira das despesas do Estado. na própria satisfação das necessidades públicas. Seria o preço da protecção estadual. O imposto seria. ocorreu facilmente ao espírito de muitos autores que procuraram um fundamento jurídico para o poder de tributar. a contrapartida dos serviços prestados pelo Estado para protecção das actividades que tornam possível a obtenção e o gozo dos rendimentos dos particulares. Esse fundamento estaria na contrapartida representada por utilidades prestadas ou a prestar. ou de “do ut facias”. d) As concepções ético-sociais: No decurso do século XIX.

Esta ideia de satisfação das necessidades públicas. tentaram fixar critérios de repartição de encargos através das ideias de capacidade contributiva. de utilidade marginal. de igualdade de sacrifícios. como pode exigir-lhes o sacrifício das suas vidas. de "do ut des". ditas ético-sociais. O fundamento jurídico do imposto estaria em não se justificar em relação a ele qualquer fundamento jurídico. As novas teorias. pois em face de um poder soberano não seria conveniente suscitar problemas de 43 . abstraiu de qualquer princípio de troca. e torna-se muito difícil aproveitá-las no plano da construção jurídica. Em nível inferior ao deste não se encontraria uma justificação do imposto. Pode exigir-lhes o sacrifício dos seus bens. de base política. menos precisas. situada no plano do fundamento do imposto. são. Assim o entenderam diversos autores. e) A negação de fundamento à soberania fiscal: As concepções para as quais o fundamento do poder de tributar reside na necessidade social e económica das receitas tributárias acabaram por projectar o fundamento da soberania fiscal para o plano puramente político. ou de “do ut facias”. mas essas ideias. sobretudo alemães. sobretudo. O Estado exerce os mais amplos poderes sobre os seus membros.

Nem essa equivalência no plano individual interessaria para fundamentar a soberania fiscal. Helferich). Mas. que qualquer equivalência do débito tributário individual e das vantagens colhidas do Estado pelo respectivo contribuinte não faz sentido. ele será. Seriam essas necessidades e a insuficiência dos rendimentos do 44 . legítimo e fundamentado. formularam a teoria da supremacia de facto quanto ao poder de tributar.fundamento. Ao menos à face dos modernos sistemas tributários. ou de legitimidade. que há-de situar-se num plano geral e abstracto. alguns outros autores. f) As concepções modernas baseadas numa troca global: Reconhece-se. A tributação encontraria o seu fundamento e a sua legitimidade na obediência do súbdito ao Estado em que se integra (Stahl. Quando o poder apresenta as características de soberano. deste modo. também alemães. os autores que defendem tal concepção não puderam explicar o poder tributário exercido em relação aos estrangeiros. em termos mais ou menos pacíficos. Mas a ideia de troca. Reconhecendo as insuficiências da teoria que nega fundamento à soberania fiscal. de equivalência funcionaria no sentido de a soberania fiscal se limitar pelas exigências das necessidades públicas. por esse mesmo facto.

Ainda que tal presunção seja ilidível. recebidos do Estado. numa ideia de justo equilíbrio de interesses. Mesmo sem tentar fazer reviver as teorias da troca. a soberania fiscal. mas também de Direito. Limites da soberania fiscal: a) Os fins do Estado: Os poderes fiscais do Estado. Sem essa correspondência. Parece indispensável. 45 . o estabelecimento de uma correspondência entre sacrifícios tributários e benefícios particulares e gerais. 12. no plano da apreciação política.património e do domínio para as satisfazer que fundamentariam o poder de tributar. não apenas de facto. em tal matéria. o poder de tributar. estaria a ser exercida ilegitimamente. E a primeira limitação decorre dos próprios fins do Estado e das vantagens que advêm da sua prossecução. Uma teoria jurídica sobre o fundamento da soberania fiscal tem de assentar na presunção de que o emprego do produto dos impostos é vantajoso para a comunidade. achamse limitados. desprovida de fundamento. importará não esquecer o seu mérito de fundar em termos jurídicos. mesmo os poderes soberanos.

Quando o Estado visava apenas a manutenção da paz social. poderes financeiros orientados no sentido da disposição dos patrimónios dos particulares. quando estes sejam ainda admitidos. têm de ser muito mais extensos. quando os Estados se propõem dirigir toda a vida das nações os e o seu desenvolvimento económico. os tratados e as leis constitucionais: 46 . das polícias e dos órgãos jurisdicionais.O Estado não pode criar impostos para satisfazer fins que não sejam os seus próprios. consequentemente. mesmo supletivamente. com eles terá de conformar-se o poder estadual. E. o Estado teve de alargar também o seu poder de tributar. dos serviços de diplomacia. Mas definidos estes. nem para fazer face a despesas que não se traduzam em vantagens para a respectiva comunidade. segundo planos gerais. de admitir. b) Os costumes. e terá. Sem dúvida que essas vantagens têm de ser apreciadas à face de critérios políticos. o poder de tributar também não deveria exceder as exigências indispensáveis à manutenção das forças armadas. Ao alargar a sua esfera de acção ao plano do fomento económico. e esta era considerada em termos restritos. à mesma luz. como acontecia no século passado. limitações à sua capacidade de exigir impostos.

13 veda ao Estado qualquer forma de tributação assente nas discriminações sociais aí excluídas. aos quais deve atribuir-se relevo. mas também jurídico. os poderes tributários estaduais. pelo tempo que a própria Constituição vigorar. só dentro delas se exercendo. os poderes tributários do Estado acham-se normalmente confinados dentro de fronteiras legais expressamente definidas. dos seus próprios fins. embora transitoriamente. ou a eles aderiu. A lei fundamental do Estado limita. c) A territorialidade do imposto: No plano internacional. o poder 47 . e do complexo de princípios e instituições que dominem a vida do país considerado. É de referir que quando Portugal aderiu à União Europeia criou um novo limite à legislação tributária e à soberania do Estado. pois. enquanto o Estado que os celebrou. poderá entender-se que o seu art. além destes limites. os não denunciar. que também são restringidos por costumes internacionais e por tratados.Os limites da soberania fiscal do Estado dependem. pela coexistência de outras soberanias. em princípio. Mas. às suas fronteiras territoriais. Também à face da Constituição de 1976. não apenas moral e político. a soberania tributária do Estado acha-se naturalmente limitada.

de algum modo se presumem interessados na prossecução dos fins do Estado e nos benefícios. não se sujeitaria apenas a verificar a ineficácia dos seus comandos. ou presumir-se que beneficia. que o mesmo Estado oferece. O Estado que. particulares ou gerais. o Estado só pode tributar aqueles que. Mas. pela posição assumida. à face da ordem internacional. em qualquer dos casos. quem a suporta deverá beneficiar. Só excepcionalmente as normas tributárias emanadas de uma ordem jurídica se projectam para além dos limites territoriais a que essa ordem jurídica corresponde. É esse o significado da chamada territorialidade do imposto. O referido vínculo poderá ter origem na cidadania. Para que a tributação seja legítima torna-se necessário que quem a suporta tenha estabelecido com a entidade impositora um vínculo político e económico que justifique o seu interesse em relação às actividades que essa mesma entidade desenvolve. Deparam-se-nos algumas excepções relativamente ao princípio da 48 . em grau muito variável embora. ou noutras circunstâncias ainda. também estaria a assumir uma conduta ilícita. na simples passagem pelo território. segundo princípios e usos imemorialmente aceites. pretendesse exercer poderes tributários para além dos seus limites territoriais. na constituição de direitos sobre bens situados no território do Estado. para que a tributação seja legítima. salvos casos excepcionais. da actividade estadual. por incapacidade para os impor coercivamente. no domicílio. Em obediência ao próprio fundamento da soberania fiscal.de tributar.

nos casos em que este recai sobre documentos passados em Portugal (vd. assim como os agentes diplomáticos estrangeiros. ser invocado perante a ordem jurídica portuguesa dá lugar a tributação. como no sentido de uma restrição dos mesmos. Também a Convenção de Estocolmo de 1960. no estrangeiro só podem ser admitidos em juízo. que instituiu a “Associação Europeia de Comércio Livre” (E. Quanto aos tratados internacionais com efeito na esfera da tributação. embora praticado no estrangeiro. 271). A circunstância de o acto que o documento titula. por exemplo. uns têm por objecto a protecção de pessoas. outros a solução de conflitos suscitados no plano internacional relativamente a matérias tributárias. as quais provêm de compromissos assumidos pelo Estado na ordem internacional. desde que tenha sido pago imposto do selo. ou apresentados a qualquer autoridade portuguesa. os documentos expedidos. pelas actividades exercidas nessa qualidade. E tanto no sentido de um alargamento dos espaços fiscais. art. São mais numerosas as excepções ao princípio da territorialidade do imposto no sentido da sua restrição. bens e actividades.territorialidade do imposto. O respeito pelos usos impedirá o Estado de tributar as entidades às quais o Direito Internacional reconhece personalidade.) e foi assinada por Portugal.F. Assim. quer pela aceitação de usos e costumes. ou pela adesão a estes. ou passados.T. estabeleceu para os Estados signatários e aderentes diversas 49 . quer pela celebração de tratados internacionais.A. Regulamento do Imposto do Selo.

quanto à proibição de impostos sobre as exportações (art. limitações do poder de tributar. que instituiu aquela “Comunidade”. 12 a 28 e 95 e seguintes desse Tratado. Esses conflitos resultam da adopção pelas várias ordens jurídicas de critérios diferentes na definição dos pressupostos tributários. a mais de uma ordem jurídica. 3º). ou que possam suscitar-se. designadamente por força dos arts. d) Os conflitos internacionais de tributação: Nas últimas dezenas de anos foram celebradas muitas convenções internacionais que visam os conflitos de tributação suscitados. 7º). 6º). quanto à incidência de quaisquer impostos sobre as mercadorias importadas (art. e mais acentuadas. 2º. 3º. quanto à redução progressiva de impostos aduaneiros sobre a importação (art. Quando uma situação se acha ligada. no plano internacional.limitações no campo fiscal. 8º). em obediência ao Tratado de Roma. União Europeia ou Comunidade Europeia -. quanto à aplicação do regime aduaneiro de “draubaque” (art. 50 . determinou também outras. essa disparidade na definição de pressupostos tributários pode determinar ou que mais de um Estado tribute tal situação ou que nenhum a tribute. pela diversidade dos seus elementos. O ingresso de Portugal na “Comunidade Económica Europeia”. ou “Mercado Comum Europeu” – hoje. de 1957.

Mas os conflitos positivos verificam-se mais frequentemente. nalguns casos provocada por Estados que. através das suas legislações. em 1963.E. e noutro Estado. ela seria tributada. um modelo-tipo de convénios tendentes a evitar as duplas tributações dos rendimentos e dos 51 .quando. o conflito é positivo. ser tributado por um Estado. por todos os rendimentos obtidos. nos diversos Estados onde não tenha sede. e dá lugar a uma evasão fiscal. No primeiro caso. do ponto de vista da manutenção e do desenvolvimento das relações económicas internacionais. procuram. com o fim de atraírem pessoas ou capitais aos seus territórios. muitos contribuintes evitam estabelecer actividades conexas com mais de uma ordem jurídica. para não correrem o risco de serem tributados por dois ou mais Estados. Ou para qualquer indivíduo que resida em país diverso daquele onde os seus rendimentos são produzidos.D. Com efeito. sem essa bilateralidade de conexões. o conflito é negativo. por motivo de nele terem origem esses mesmos rendimentos. e ser tributada. A questão suscitou também o maior interesse à O. mas exerça actividades.C. é fácil avaliar quanto poderá ser gravoso para uma sociedade comercial ser tributada pelo Estado em cujo território tem a sua sede. em razão de aí receber os seus rendimentos. criar os designados “paraísos fiscais”. cujo “Comité” Fiscal elaborou. por esses mesmos rendimentos. normalmente.. Portanto. na base de uma mesma e só situação. no segundo caso. dele resultando uma duplicação de impostos. e oferecem inconvenientes sérios.

segundo as ideias políticas dominantes. como. publicou um relatório sobre as questões de dupla tributação.patrimónios. de outros. Também a Organização das Nações Unidas cometeu o estudo destes problemas a um grupo de trabalho que. nos 52 termos em que. em 1974. Mas poderão suscitar-se dúvidas quanto à natureza desses órgãos. Os órgãos da soberania fiscal hão-de ser representativos do sentido da comunidade. Deste princípio se tem extraído a conclusão de que os órgãos da soberania fiscal hão-de ser colegiais e constituídos por membros designados através de um sufrágio directo e universal. aliás. . no plano internacional. tem de servir-se de órgãos no exercício dos seus poderes tributários. que já foi revisto em 1977. 13. As origens das instituições fiscais e a feição própria que lhes é característica parece exigirem que os órgãos da soberania fiscal sejam representativos do sentido da comunidade política e ofereçam garantias de justiça e de objectividade na definição do equilíbrio indispensável entre as necessidades públicas e os direitos patrimoniais dos particulares. Expressão de Soberania Fiscal: a) A natureza dos órgãos da soberania fiscal: Não sendo o Estado uma pessoa física.

ao menos. esse sentido deva manifestar-se. os poderes tributários foram repartidos entre os monarcas e as assembleias políticas. são geralmente as assembleias políticas representativas das comunidades que. manifestam a vontade soberana do Estado em matéria tributária. ao menos formalmente. das normas gerais a que estes hão-de subordinar-se. Estes órgãos são colegiais e constituídos por membros eleitos por sufrágio directo e universal. Durante alguns séculos. Estes órgãos devem ser independentes na apreciação dos sacrifícios patrimoniais a exigir à nação e na própria repartição da carga tributária pelas diferentes regiões que compõem o Estado. ou.naturalmente reflectidas nos textos constitucionais. b) Os regimes constitucionais quanto aos órgãos da soberania fiscal: O Estado actua através de órgãos de soberania fiscal. Só com a Revolução Francesa de 1789 é que a ideia de “Parlamento” ou “Assembleia” foi instituída. À face dos regimes constitucionais vigentes. 53 . tanto nos países ditos capitalistas como nos ditos socialistas. como pelas autorizações concedidas aos governos para a cobrança das receitas fiscais. Tanto pela votação dos impostos.

103 e 104 CRP). contenciosas e judiciais) dos contribuintes e os benefícios fiscais. desde que esta aprove uma lei de autorização legislativa ao Governo (lei-quadro de autorização). afinal de contas. liberdades e garantias. fazer as leis sobre todas as matérias. na nossa ordem jurídica. Portanto.R. O Governo pode legislar em todas as áreas que não sejam reservadas à AR. os órgãos de soberania fiscal eles são todos de onde emana a lei (art. com excepção das atribuídas ao governo (art. mas no capítulo da organização política. Cabe-lhe criar impostos e a sua incidência. Soluções constitucionais portuguesas: 54 . Na Constituição de 1976 há um afrouxamento da protecção dos particulares em matéria tributária. Isto. bem como assegurar as garantias (graciosas. porque as normas tributárias na nossa CRP não se encontram no capítulo dos direitos. 14. Pode ainda legislar sobre as matérias da competência da AR.Entre nós. 161 e 198/2 CRP). a AR é o órgão máximo de soberania fiscal. Quanto à questão de saber quais são. foi a Constituição de 1822 que deslocou os poderes tributários soberanos dos monarcas para as Cortes (que na altura eram constituídas por membros eleitos pelos cidadãos). pelo que cabe à A.

pela de 1791. assembleia política representativa da Nação. na sequência das liberdades reconhecidas aos povos pelos Direitos visigótico e leonês. à face da Constituição de 1822. As Constituições da Monarquia Liberal: A Constituição de 1822. deslocou os poderes tributários soberanos do Rei para as Cortes. com desconhecimento completo de quaisquer poderes das Cortes. Mas as Cortes não reuniram em Portugal desde 1698. os poderes tributários soberanos começaram por ser exercidos pelos Reis e pelas Cortes. A partir de então. entre os direitos garantidos a portugueses e estrangeiros residentes no país. embora estas de feição diversa. A Constituição de 1911: A Constituição republicana de 1911 incluiu no seu artigo 3º. data em que se reuniram novamente Cortes.a) Evolução Histórica: Também em Portugal. sobretudo. Assim. desde o reinado de D. E em termos ostensivos. os poderes tributários soberanos foram exercidos exclusivamente pelos monarcas. o de 55 . fortemente influenciada pelas constituições francesas. assembleia política constituída por deputados eleitos pelo sufrágio dos cidadãos eleitores. e. o órgão da soberania fiscal era a assembleia política designada por Cortes. José. e até 1821.

e 91. n.0 16. criaram impostos ou modificaram os respectivos regimes de incidência. legalmente autorizados a lançá-las. e cuja cobrança se não faça pela forma prescrita na lei” (nº 27). a criação de impostos. e. o órgão da soberania tributária era o Congresso da República. A Constituição de 1933: A Constituição de 1933 rodeou de particulares cautelas as matérias financeiras em geral e as fiscais especialmente. ambos eleitos por sufrágio directo dos cidadãos. constituído pela Câmara dos Deputados e pelo Senado. muito frequentemente os governos legislaram sobre matérias fiscais. nº 4.. através dos seus artigos 70. À face da Constituição de 1911.. Os regimes constitucionais anteriores a 1933 e a criação de impostos pelos governos: Desde 1822 até 1933 os regimes constitucionais portugueses reservaram às assembleias políticas representativas da comunidade. com frequência também. No entanto. não se afastando das tradições constitucionais do liberalismo. exclusivamente. Até poderá sustentar-se que a Constituição de 1933 foi 56 . durante esse mesmo período.não serem obrigados “a pagar contribuições que não tenham sido votadas pelo poder legislativo ou pelos corpos administrativos. 8.

a taxa. Segundo esta. liberdades e garantias”. Foram inseridas apenas sob as rubricas “organização económica” e “organização do poder político”. 57 . Neste artigo. “os impostos são criados por lei. em face das exigências fiscais. Sublinhe-se também que as disposições constitucionais respeitantes a impostos. deixaram de encontrar cabimento na parte respeitante aos “direitos. ao contrário da tradição constitucional.mais rigorosa do que as anteriores em tais matérias. Sobretudo em confronto com o interesse e a minúcia que lhe mereceram outros aspectos de defesa dos direitos e liberdades. substancialmente. abrangendo o seu rigor tanto os aspectos jurídicos como os de garantia política das liberdades individuais. que determina a incidência. no texto da Constituição de 1976. tanto próxima como remota. nº 2). No entanto. não parece que o tratamento reservado a tais matérias tenha mudado em termos radicais com a Constituição de 1976. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (art. 106. b) A Constituição de 1976: É frouxa a defesa dos particulares. e na sequência das Constituições de 1911 e de 1933. necessariamente ameaçadas quando o poder de criar impostos não é acautelado em termos convenientes.

nº 2). sempre poderiam os governos. os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”. salvo. Qualquer alteração de incidência de um imposto velho corresponde à criação de um imposto. por lei. modificar por completo as condições de tributação. pelo que as dúvida quanto à competência legislativa da Assembleia da República se põem apenas em relação ao Governo. Mas a conclusão é manifestamente a mesma que se impunha à face do texto primitivo. a taxa. aproveitando designações anteriores e alguns pressupostos já definidos. Este preceito não deverá interpretar-se no sentido de que só os impostos inteiramente novos devem sei estruturados por lei. Da delimitação constitucional de matérias tributárias reservadas à lei resulta que o Governo poderá legislar quanto a essas matérias desde 58 . segundo o texto constitucional primitivo. Também à Assembleia da República compete. “os impostos são criados por lei. Após a revisão de 1982. Daqui se conclui que órgãos da soberania fiscal serão aqueles dos quais dimana a lei. 106. abolido. Segundo o citado artigo 106. que determina a incidência. 164. as reservadas pela Constituição ao Conselho da Revolução ou ao Governo (art.reconhece-se o direito de não pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição. Ora é à Assembleia da República que cabe “fazer leis” sobre todas as matérias. criar impostos (art. alínea d)). desapareceram do texto constitucional as referências ao Conselho da Revolução. de outro modo.

se justificará atribuir ao Governo a qualidade de órgão da soberania fiscal. Em cujo caso. dos benefícios fiscais e das garantias das contribuintes. mediante autorização desta”. É de notar que. da taxa. inclusivamente. à qual cabe “definir o objecto. o sentido. 168. alínea b) da Constituição. nº 2). o Governo pode “fazer decretos-leis em matérias de reserva relativa da Assembleia da República. o Governo poderá legislar sobre todas as matérias tributarias (art. 59 . porém. porque os poderes que assume em tal matéria lhe são delegados pela Assembleia da República. 168 e 201 nº 1. Nem mesmo assim. alínea i) CRP). nº 1. e que poderá. de definição da incidência. 168. que a Constituição reserva àquela Assembleia. não delegar tais poderes.que não se trate de criação de impostos. nos termos dos arts. a extensão e a duração da autorização” (art.

substancial. mesmo na hipótese de a Constituição formal não conter tais princípios. De tal modo que. formal.Parte I – As normas fiscais Capítulo I – Fontes do Direito Fiscal: A expressão “fontes de Direito” admite diversos entendimentos. respeita à origem e à razão vinculativa das normas. ou conteúdos. 15. ao menos em certas zonas geográfico-culturais. a igualdade de tratamento na repartição dos encargos tributários e a capacidade contributiva como base da incidência fiscal. são enunciados. tais como a legalidade e a anualidade do imposto. se apresentam aos seus destinatários. outro. abrange os revestimentos pelos quais os preceitos jurídicos se revelam. Noção e espécies de fontes do Direito Fiscal: a) Princípios jurídicos fundamentais e costume internacional: Também no plano do Direito Fiscal se poderá entender que a consciência jurídica contemporânea. eles se 60 . reclama a constitucionalidade de determinadas regras. Um.

não enunciados pela Constituição. E. em obediência ao princípio da legalidade do imposto. sem excluir o próprio legislador constitucional. admite-se que determinados princípios e normas de Direito Fiscal. tenham assento supra-constitucional. no sistema jurídico. por inseridos na Constituição material. lugar de particular relevo na hierarquia das fontes de Direito em geral. compreensivelmente. no campo do Direito Tributário.imporiam ao legislador ordinário. inclusivamente tributários. b) Lei Constitucional – Princípio da Legalidade e Princípio da Igualdade: A lei constitucional ocupa. Nem sempre a ideia de costume constitucional permitirá o enquadramento de princípios fundamentais. Porque pode acontecer que alguns desses princípios nunca tenham sido incluí em qualquer lei constitucional. para além da sua função comum de supremacia relativamente à lei ordinária. pelo enraizamento na consciência dos povos. 61 . como nalgumas outras. nos sistemas de Direito modernos. Com todas as reservas já referidas. tem ainda a de definir a zona reservada à lei em sentido formal. acham-se normalmente. que se imponha ao legislador. As normas fundamentais em matéria de tributação.

sobre estes quatro elementos fundamentais cabe apenas à AR legislar. Defendem uma interpretação mais ampla. A 1ª corrente interpreta o art. 13 (Princípio da Igualdade) e do art. incidência. 104. conjugado com o da anualidade.reunidas nas leis constitucionais. O Princípio da Legalidade Tributária concretiza-se na ideia da obrigação dos encargos tributários serem votados nas assembleias representativas. o princípio da legalidade do imposto. al. sendo a 2ª a maioritária. 103 dizendo que o princípio da legalidade formal não se circunscreve aos elementos do nº2. 103 suscitou-se uma polémica doutrinal acerca da 1ª e 2ª partes do nº 1. A propósito do art.103/2. que as Constituições da Monarquia Liberal definiram expressamente reflecte-se nos arts. 108 e 165/1. i). através do art. Isto reforça a ideia de que cabe à AR legislar sobre taxas. na Constituição vigente em Portugal. garantias dos constituintes e benefícios fiscais. Portanto. a não ser que haja lei de autorização ao Governo [analisar cuidadosamente o art. mas estende-se também ao nº3. Assim. Existem duas doutrinas. 103 CRP]. porque não faria sentido que no mesmo preceito constitucional o termo “lei” fosse utilizado com dois sentidos diferentes (em sentido formal no 62 . Esta ideia está consagrada no art. Também poderá entender-se que o princípio da igualdade fiscal tem acolhimento na Constituição. 103 da CRP actual.

enquanto que este último se limita a subordinar a AP em geral à lei. Uma 2ª corrente. Isto verifica-se na própria formulação dicotómica do art. 266/2 já subordina os órgãos e agentes da AP à CRP e à lei. porque. 103/2) e lei material na 2ª parte. atribuindo aos contribuintes uma garantia especial: não pagar impostos cuja liquidação e cobrança sejam ilegais (o que o art. 103/3 vai mais longe. deve-se entender lei em sentido formal na 1ª parte (como no art. liderada por Soares Martinez.103/3: numa 1ª parte refere “nos termos da CRP” e numa 2ª parte refere “nos termos da lei”. Um texto constitucional é coerente. Seria mais incorrecto a CRP definir o princípio da legalidade em dois artigos do que usar o termo “lei” em dois sentidos diferentes em dois números do mesmo artigo. 103. sem elementos supérfluos. mas discorda dos fundamentos invocados: há de facto contradição entre os dois 63 . soares Martinez concorda com esta 2ª tese. Assim. O prof. 266/2 inútil. Se o nº3 se referisse à lei material esta disposição seria inútil. o art. O facto de se considerar estar patente no nº3 o termo “lei” em sentido formal não torna o art. defendem que o princípio da legalidade em sentido formal deve-se limitar ao nº2 do art. unitário. entre outros. Nesta corrente é de salientar o nome de Nuno Sá Gomes. porque o art. 266/2 não refere). Pamplona Corte Real e Vitor Faveiro.nº2 e em sentido material no nº3).

não há imposto sem que haja uma lei anterior a consagrálo. não pode haver tributo sem lei (como sucede no Direito Penal. 103 e 104 CRP. 103 por parte de um órgão (ou seja. logo os tribunais não devem aplicar disposições legislativas inconstitucionais. quanto aos crimes e penas). Do princípio da legalidade tributária decorre o princípio da tipicidade dos impostos Assim. o facto de haver um imposto que não foi criado nem pela AR. Daqui se conclui que o artigo está mal concebido e que não se deve alargar o conceito. O Princípio da Igualdade Tributária está consagrado no art.números do art. 103. ou seja. quais as consequências de uma violação deste art. Da análise destas normas concluí-se que a nossa CRP entende a igualdade num sentido dinâmico. nem pelo Governo)? A violação do art. Mas. nullum tributo sine lege. segundo uma concepção de justiça social. 13 CRP e o seu conteúdo. 103 gera o vício da inconstitucionalidade material. como uma meta a atingir. em termos tributários. mas não estando a liquidação e cobrança abrangidos no nº2. Assim. não se exigirá que tal se faça de acordo com a lei formal. está concretizado nos arts. em que igualdade é igual a repartição 64 .

Personalização do imposto sobre o rendimento. o IVA é cobrado à taxa do país de destino do bem).igualitária do rendimento e da riqueza. mas pretende-se o regime da Tributação Definitiva. atendeu o legislador constitucional aos seguintes meios: 1. Para já ainda vigora a tributação do destino (ou seja. Adopção da tributação progressiva do rendimento pessoal e da tributação de bens. 2. para os sujeitos passivos do imposto. Por isso se diz que vivemos num regime de IVA transitório (pois vigora o tradicional e pretende-se alcançar o regime definitivo). deve atender às necessidades do agregado familiar (é o que sucede com o IRS). 3. que se destina a tributar os produtos no país de origem. Miguel Vasconcelos e Miguel Judice sobre a criação do imposto de 12% dos serviços de restauração. ∑ Parecer dos Drs. c) Lei ordinária formal e Decreto-Lei: Só através de lei da AR se pode criar impostos e definir ou alterar a 65 . Consideração das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social na tributação da despesa (e consumo). o qual. além de único. Para se alcançar este objectivo.

com vista à boa 66 . d) Regulamento: O regulamento é uma norma geral e abstracta. Também só através de lei da AR se pode condenar certa conduta fiscal como crime. só poderá desenvolver e completar os princípios e as bases definidas por lei ou disciplinar os restantes elementos do imposto. com excepção das leis de autorização que permitem ao Governo legislar sobre matéria reservada à AR. 165 CRP. 103 e na al. O Decreto-Lei. Já quanto às restantes matérias. Assim sendo. No que respeita às matérias referidas no nº2 do art. sob pena de inconstitucionalidade material. além dos tradicionais – lançamento. 112/2 CRP). no desempenho da actividade administrativa. não podendo o Governo dispor por decreto-lei contra o preceituado na lei.sua incidência. i) do nº1 do art. emanada do poder executivo. liquidação. cobrança – bem como a disciplina dos chamados deveres fiscais acessórios. a competência da AR e do Governo é concorrente (art. a competência da AR é exclusiva. Por meio de lei da AR pode regular outros elementos da relação jurídico-tributária. nada impede o Governo de alterar por via de DL o que estiver disposto em lei anterior da AR.

regulamentos autónomos ou independentes. 103 CRP são possíveis regulamentos de execução ou complementares. instruções e circulares): O carácter geral e abstracto dos chamados “despachos genéricos”. Não são possíveis. posteriormente. Com base no art.) sobre matérias tributárias. As leis fixam as bases gerais do regime jurídico e. serão fontes de Direito Fiscal. pois essa é a sua natureza. Os regulamentos fiscais só podem ser inovadores no âmbito das matérias não reservadas à lei (fora do art. tem levado. 67 . e) Ordens internas da Administração (despachos. das instruções e circulares. das Alfândegas. 103). no entanto. são objecto de regulamentação através dos regulamentos de execução (art. a considerar a questão de saber se tais “resoluções meramente administrativas”. que são regulamentos efectuados no seguimento de uma lei.aplicação das leis. por vezes. com vista à boa execução dessa lei (não vai além das ideias contidas na lei). Directores-Gerais das Contribuições e Impostos. emanados de diversas entidades (Ministro e Secretários de Estado do Departamento das Finanças. etc. 199 CRP).

porém. os contribuintes conformam-se com a orientação definida no plano administrativo. emanados de um Secretário de Estado. Nem aos Tribunais. que tratam de interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adoptados pela Administração fiscal através 68 . Tal orientação. E. Assim. só vinculam aqueles mesmos funcionários. nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal aplicável. os cidadãos. na generalidade das situações. os contribuintes. os contribuintes tenham o maior interesse em conhecer tais instruções. porquanto a força vinculativa de tais diplomas se acha circunscrita a um sector da ordem administrativa. os “despachos genéricos”. O que. que os funcionários hierarquicamente vinculados a essas ordens de serviço vão apreciar os casos sobre os quais lhes cumpre decidir. Tais diplomas não têm por destinatários os particulares.Não parece que o sejam. circulares e despachos. não os vincula. e tendo por destinatários os funcionários da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. e em razão do seu dever de obediência hierárquica. não obsta a que. ou porque os critérios adoptados são correctos. evidentemente. no plano prático. E essa mesma força vinculativa resulta tão somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm. Porque é segundo os critérios ai definidos. as instruções e as circulares. e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. por exemplo. ou por resignação em face das eventuais incorrecções.

"tacitus consensus populi longa consuetudine inveteratus" háde afirmar-se como fonte de Direito. ou em formação. o costume . se os contribuintes inconformados com aqueles critérios não conseguirem convencer a Administração do bem fundado das suas razões contrárias. E os legisladores. numa sociedade. espontaneamente definidos. Mas não parece que aconteça no 69 . na sua função de descobrir as normas já existentes. resta-lhes a via judicial. Mas integração de lacunas ou a interpretação das leis fiscais que elas visam não cabe na função regulamentar. Assim. por tal forma o conseguem. Já se tem procurado atribuir a natureza de regulamentos e de fontes de Direito às referidas ordens internas da Administração. às situações concretas que se sucedem no tempo. com maior ou menor lentidão. E. das circulares e das instruções. para através dela fazerem vingar os seus pontos de vista. E a limitação do poder vinculativo a uma esfera hierárquica retira-lhes a qualidade de fonte de Direito. Em tais esferas jurídicas. constantemente. f) Costume: Há ramos de Direito cujas normas vão sendo elaboradas pelos próprios destinatários. por formular essas normas assim criadas por via consuetudinária. através do ajustamento quotidiano de critérios de justiça. frequentemente. acabam.dos referidos “despachos genéricos”.

deverá entender-se que é da sua competência decidir. embora não se confunda com ele. Assim. ou quanto ao “lançamento” de impostos autónomos. se uma ou outra norma de incidência é ou não aplicável nos territórios respectivos. Aquelas entidades têm frequentemente de definir a sua posição relativamente às situações tributárias que o Estado lhes faculta. ainda que sob a forma de decretos legislativos regionais. E.campo tributário. deliberando quanto ao “lançamento” de adicionais aos impostos do Estado. g) Deliberações das entidades públicas menores: O problema da natureza das deliberações das entidades públicas menores sobre matérias tributárias prende-se com o da natureza. Poderá entender-se que as referidas deliberações têm a natureza de actos que condicionam a aplicação das normas pelas quais se definiram as situações jurídicas objectivas correspondentes. possa “lançar” um 70 . dessas mesmas entidades. se um regime tributário. nos termos legais. soberana ou não. conforme estabelecia o Código Administrativo (arts. mesmo relativamente às regiões autónomas. onde as normas não são criadas espontaneamente pelos destinatários. se os órgãos de uma entidade pública menor que. através de actos-condição. 703 e ss).

. h)Normas internacionais: Nos termos do art.determinado imposto local. não deliberaram no sentido daquele “lançamento”. ADT’s). dentro dos limites legais. a jurisprudência e a doutrina desempenham 71 . as normas internacionais vinculam directamente os cidadãos de um Estado. No entanto. Contudo. não será cobrado na circunscrição territorial respectiva. As normas de tipo convencional são as que mais relevância assumem a nível internacional (p. ou o adicional.a deliberação da entidade pública menor à qual cabe “lançar” esse imposto. logo as normas internacionais são autênticas fontes de Direito Fiscal. ou esse adicional. o imposto. Ou na fixação da taxa de um adicional. i) Jurisprudência e Doutrina: Nem a jurisprudência nem a doutrina constituem fontes imediatas de Direito Fiscal. 8º CRP. por não se verificar uma condição legal estabelecida pela norma tributária . ou possa “lançar” um adicional sobre as colectas de um imposto do Estado.ex. não parece fazer sentido que se atribua natureza regulamentar a um acto cujo conteúdo consista apenas na decisão de “lançar” ou não “lançar” um imposto local legalmente criado.

Hierarquia das Fontes de Direito Fiscal: 1. Normas convencionais internacionais e Direito Europeu. de uma e de outra. Hierarquia das fontes de Direito Fiscal: A multiplicidade de fontes de Direito Fiscal suscita necessariamente problemas de hierarquização dessas mesmas fontes. por se tratar de um ramo de Direito que tem sofrido ultimamente. pois não seria conveniente atribuir a todas elas o mesmo relevo. a fonte. fosse qual fosse a forma. o processo de revelação. 2. 3. 16. Constituição da República. grandes e profundas alterações. e está a sofrer. E esta influência é ainda mais marcada no campo do Direito Fiscal.um papel do maior relevo como fontes mediatas de Direito Fiscal. as quais são muito frequentemente influenciadas pela opinião dos doutrinadores e pelas orientações jurisprudenciais. 4. 72 . de tal modo que uma norma posterior incompatível com outra anterior revogasse sempre esta. Princípios jurídico-fiscais fundamentais. Lei e Decreto-Lei. pela influência que exercem na evolução dos sistemas de Direito positivo.

Nisto radica a dificuldade de codificação desta área do saber. mas de todo o mundo europeu. na Alemanha e ficou a dever-se a Becker. sistematização e conceptualização de leis que operou foi um trabalho que se revelou muito importante pelo impulso que deu à Doutrina e à Jurisprudência não só alemãs. o Direito Fiscal disciplina uma realidade cujas condicionantes políticas. grande jurista alemão. Em Portugal temos os seguintes códigos: 73 . a codificação tende a ser parcelar (imposto a imposto). A legislação alemã de 1919. Regulamento. com excepção do Código de Imposto de SISA. que legisla sobre dois impostos (imposto municipal da SISA e imposto sobre sucessões e doações). Codificação Fiscal – Referência à “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação: Tal como acontece no Direito Comunitário. Cada código consagra as normas relativas a um imposto. pela definição de conceitos. económicas e sociais se encontram em permanente mutação. A 1ª grande codificação do direito Fiscal ocorreu em 1919. 17.5. Em Portugal.

 C. apesar dos vários códigos parcelares existentes.  C. com a consequente inevitabilidade da repartição de conceitos e da existência de contradições. actualmente. há uma falta de codificação básica geral das normas tributárias.Contribuição Autárquica. O que conduz a que nestes códigos parcelares se contenham. uma comissão presidida por Leite Campos está a elaborar a “Lei Geral Tributária”.IRS. Categorias de normas fiscais: a) normas de soberania fiscal: As normas de Soberania Fiscal são o conjunto de normas que definem o poder de tributar e estabelecem limites a tal poder (art.  C. [Neste momento.Imposto sobre sucessões e doações.  C. Actualmente.  C.IRC.IVA. 103 e 74 . princípios de direito substantivo comuns às diversas espécies tributárias. C.Processo Tributário.] 18.

substitutos. autarquias. c) normas de lançamento: 75 . reunindo. o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto. responsáveis. que. se constitua uma obrigação de imposto. assim como os elementos da mesma obrigação. calculada sobre aquela matéria colectável para efeitos de fixação da colecta. gerador. b) As normas de incidência: As normas de incidência definem o plano de incidência.104 CRP). qual a matéria colectável. ∑ cfr. 2º. isto é. da prestação tributária. os pressupostos tributários. ou seja. permitirá que nasça.). em abstracto. a riqueza. 7º. quota ou percentagem. os sujeitos passivos da mesma obrigação (contribuintes. As normas de incidência determinam quem é o sujeito activo da obrigação de imposto (Estado. arts. qual a taxa imposto. institutos públicos). 14 a 20 CIRS. 1º a 7º CContribuição Autárquica. valores económicos. que são. pondo em contacto. 1º a 3º CIRS. 19 e 20 CSISA. a pagar qual o facto dinamizante. 3º. sobre que recai a tributação. etc.

78 do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. 18 a 21 CCAutárquica. integrados numa determinada obrigação de imposto. ou seja. e no art. d) normas de liquidação: Normas de liquidação são aquelas que regulam as operações que consistem na aplicação da taxa de imposto à matéria colectável com vista ao apuramento da colecta. individual. 28. 16 e 51 a 56 do CIRC. que cabe às normas de incidência. 50 e 66 do CIRS. 76 . os elementos da obrigação de imposto. São normas de liquidação as normas dos arts. 70 a 81 CIRC. em concreto.O lançamento consiste no conjunto de actos e operações pelos quais os serviços fazendários. em concreto. disciplinam a cobrança de impostos pelo Estado e o pagamento dos impostos por parte dos contribuintes. nos arts. Como exemplos de normas de lançamento poderão apontar-se as contidas nos arts. mas sim da fixação. 77 a 79 CIRS. ou os contribuintes. 38. Não se trata da definição legal desses elementos. e) normas de cobrança (ou pagamento): São as normas que disciplinam as operações de arrecadação das receitas tributárias. determinam. nos casos de autolançamento. desses elementos.

∑ arts. No entanto. 90 a 104 CIRS. a referida unidade teleológica do Direito Fiscal poderá aconselhar a que nele se incluam tais normas. que estruturou a Direcção-Geral das Alfândegas. à qual cabe assegurar o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos estaduais. Umas respeitam à fiscalização dos serviços e essas são. de 28 de Junho. 120 e 121 CSISA. 82 a 93 CIRC. que reorganizou a estrutura da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. será indiscutível a vantagem de tal inclusão. no Decreto-Lei nº 363/78. 22 e 23 CCAutárquica. não se podendo razoavelmente atribuir natureza diversa daquela que corresponde às normas de organização de outros quaisquer serviços do Estado. 77 . como exemplos. f) As normas de organização de serviços: As normas de organização de serviços fiscais são nitidamente índole administrativa. do ponto de vista didáctico. Entre as normas de organização de serviços fiscais poderão citar-se. as contidas decreto-lei nº 252-A/82. E. g) normas de fiscalização: Entre as normas tributárias de fiscalização há que distinguir duas espécies. de 28 de Novembro.

Este tipo de normas tem natureza penal. que se julgue disporem de elementos susceptíveis de possibilitar. de natureza administrativa. coimas ou multas. 25 a 30 CCAutárquica. ou facilitar. 78 . daí que se lhes apliquem os princípio de Direito Penal. poderão exigir especiais cautelas. 107 a 110 CIRC. as operações fiscais orientadas para uma regular percepção dos impostos. h) normas de sanção: Normas de sanção são aquelas que prevêem as sanções correspondentes aos actos ilícitos praticados pelos contribuintes. por esse motivo. 122 e 130 CIRS. Só por comodidade se têm incluído umas e outras normas de fiscalização na mesma categoria. e em defesa das liberdades.nitidamente. Outras respeitam à fiscalização dos contribuintes e de terceiros. As sanções fiscais podem ser a pena de prisão. as quais. arts. ∑ cfr. nalguns aspectos não diversas das que hão-de rodear as normas de incidência. porquanto a natureza administrativa e o carácter interno da primeira espécie não suscitam os mesmos problemas que poderão levantar-se relativamente às normas de fiscalização que implicam deveres e sujeições para os particulares. 75 CPTributário.

20-A/90. de contra-ordenação e aduaneiro. na quase totalidade. no Regime Jurídico das Infracções Fiscais não Aduaneiras (RJIFNA) e no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Aduaneiras (RJIFA). de 15/1) – no âmbito da actual reforma fiscal está prevista a fusão destes dois diplomas e a criação de um só abrangendo os dois tipos de infracções. aprovado pelo Decreto-Lei nº 154/91. no CPTributário. 79 . de 23 de Abril. RJIFA (DL 376-A/89. e os punitivos.∑ cfr. i) normas de contencioso: As normas fiscais de contencioso acham-se actualmente concentradas. de 25/10) e RJIFNA (DL. de execução fiscal. Trata-se das normas através das quais se disciplinam os processos contenciosos de impugnação judicial.

Estas poderão ser interpretadas pelo próprio legislador. através de normas interpretativas (interpretação autêntica. quanto às quais importará ter presentes os preceitos do art. Apenas cumprirá observar quanto a elas o relevo especial que as preocupações de certeza e segurança revestem em matéria de tributação.CAPITULO II .INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS NORMAS FISCAIS 19. oposta à “jurisprudência dos interesses”. embora reconhecendo que esse relevo possa não oferecer 80 . não ganham no plano tributário colorido próprio. como as teses favoráveis e adversas à interpretação histórico-evolutiva. ou legislativa). Poderão também ser interpretadas pelos tribunais (interpretação jurisprudencial) ou pelos jurisconsultos (interpretação doutrinária). Problemática da interpretação das normas fiscais: No plano da interpretação das normas fiscais reflectem-se os problemas comuns da interpretação das normas jurídicas em geral. As controvérsias em torno da “jurisprudência dos conceitos”. 13 do Código Civil. Em termos de relativamente a muitos deles não fazer sentido a hipótese sequer de especialidades quanto às normas tributarias.

Para uns. conjugando o “elemento gramatical” com o “elemento lógico. oferecem particularidades em matéria de interpretação. a) “In dubio contra fiscum” e “odiosa restringenda”: Vem já do Direito Romano a orientação doutrinária segundo a qual. 81 . diametralmente opostas. Para outros. fundada em concepções da vida e do Direito para as quais a preocupação de realizar a justiça tal como é entendida num momento histórico há-de sobrepor-se àquelas preocupações de segurança e de certeza. terá de fixar o respectivo sentido. e acabando por concluir umas vezes pela coincidência entre a letra e o espírito da norma (interpretação declarativa). incluindo os aspectos racional. sistemático e histórico. ou “teleológico”. outras ainda pelo predomínio de um sentido extensivo. outras vezes pela preferência em relação a um sentido restritivo. todas as normas fiscais hão-de ser interpretadas segundo os processos comuns de interpretação das normas jurídicas. Também o intérprete das normas fiscais. à semelhança das normas penais e outras. por vezes. as normas fiscais. ou determinadas normas fiscais. como o de quaisquer outras normas jurídicas. As soluções são.consistência bastante para se opor aos admissíveis excessos da interpretação histórico-evolutiva.

com o princípio da interpretação restritiva. de aplicação permanente às normas fiscais. Segundo o entendimento dominante. as normas tributárias não têm carácter “odioso”. desde que se entenda que elas são “odiosas”. nem sequer “excepcional”. o qual pressupõe dúvidas de interpretação. que “gabeloe jus est odiosum et recipit stríctam interpretationem".na dúvida. ou o carácter odioso. rejeitados pela mais recente doutrina fiscalista e pelos modernos sistemas de Direito positivo. realmente. também já se pretendeu que se aplicaria às normas fiscais o princípio “odiosa restringenda. admitido mais ou menos pacificamente até ao século XVII. afirmando Agostinho Barbosa. de normas de execução permanente. ou ligados. a norma fiscal deveria interpretar-se contra o Fisco. cujo fundamento poderá encontrar-se no carácter “odioso” atribuído às normas fiscais. ser restritiva a sua interpretação. seja a sua interpretação duvidosa ou não. Na base daquele carácter “odioso”. devendo. de um modo geral. Donde o enunciado do princípio “in dubio contra fiscum”. em termos favoráveis ao contribuinte. e têm sido também. pois. Não se confunde o princípio “in dubio contra fiscum”. E. seguindo a opinião comum dos doutores. cuja normalidade é afirmada pela própria circunstância de serem indispensáveis ao funcionamento regular dos 82 . Mas ambos têm andado frequentemente confundidos. Essa parece ter sido também doutrina assente entre os jurisconsultos portugueses dos séculos XVII e XVIII". parece difícil defender a excepcionalidade.

consequentemente. assim como a aplicabilidade ao Direito Fiscal da regra “odiosa restringenda”. Tem-se observado pertinentemente que o princípio “in dubio contra fiscum” não constituirá propriamente uma regra de interpretação das normas. Mas. que respeita à apreciação das provas. e onde 83 . com alcance análogo ao do princípio “in dubio pro reo”. que tem sido defendido na base da legalidade do imposto e que. Mas já parece duvidoso que essas mesmas críticas permitam afastar liminarmente o princípio da interpretação literal. se aplicaria apenas às normas sobre matérias reservadas à lei. por uma forma ou outra. entre os quais os Estados Unidos. não devendo aceitar-se quanto a elas a interpretação extensiva. por motivos de segurança jurídica. b) Interpretação literal: Poderão aceitar-se. Com efeito. continua tal regra a exercer influência na jurisprudência dos Tribunais superiores de bastantes países. tem-se entendido que tais normas só admitem uma interpretação literal. mas sim “uma regra de decisão sobre facto incerto na aplicação da lei". as críticas que invalidaram o princípio “in dubio contra fiscum”.serviços públicos. e pela dificuldade de fixar onde termina a interpretação extensiva. com maiores ou menores resistências.

geralmente. No plano do Direito a constituir. a orientação jurisprudencial tem muito frequentemente perfilhado. que. assim. na Itália. a não ser no pressuposto de que estas sejam promulgadas sem equilibrada ponderação dos interesses em causa. haveria vantagens na adopção daquele princípio de interpretação literal. se tem julgado inconsistente a defesa do princípio da interpretação literal da norma tributária tão-somente na base da legalidade fiscal. em Espanha e em Portugal c) “In dubio pro Fisco”: 84 . em França. É certo que os motivos de segurança jurídica poderiam opor-se à interpretação extensiva de toda e qualquer norma de Direito. Quanto à dificuldade de distinguir a interpretação extensiva da aplicação analógica. pelo que aqueles motivos não serão invocáveis especialmente em relação às normas fiscais. porém. a destrinça não seria difícil de estabelecer. as particularidades admitidas relativamente à interpretação das leis fiscais. aliás. por vezes. foi esse pressuposto que inspirou. No plano conceptual. que o princípio da legalidade veda quanto às matérias pelo mesmo princípio abrangidas. E. entende-se. que se trata de uma dificuldade real.começa a aplicação analógica. Aliás. mas situada no plano de facto.

não se duvidará também que deverá ser dada preeminência ao interesse geral. ou até voluntariamente prestado. Dando-se como assente que o poder não se exerce arbitrariamente. colocada assim a questão. E. sendo duvidosa a interpretação de uma norma fiscal. pelas entidades públicas. nem em benefício de um só indivíduo. nem violentamente. através dos votos dos seus representantes parlamentares. ou de um só grupo social. na Itália. E daí a regra “in dubio pro fisco”. defendida no século passado. d) interpretação histórico-evolutiva e interpretação funcional: 85 . que o imposto é consentido. pelos contribuintes. Apesar de esta regra ser geralmente enunciada através da expressão “in dubio pro fisco”. não parece que ela provenha do Direito Romano. representado pelo Estado.Os mesmos argumentos que foram usados na base do afastamento de princípios de interpretação favoráveis ao contribuinte serviram já de fundamento a uma regra segundo a qual. pelo Fisco. as dúvidas quanto a ela suscitadas deveriam solucionar-se adoptando o entendimento mais favorável ao Fisco.o geral e o particular. não é difícil de concluir que as dúvidas de interpretação das normas fiscais se desenvolvem entre dois polos de interesses .

por força desses mesmos aspectos. A não ser na medida em que. certeza. Estas doutrinas oferecem. da segurança. Ora do ponto de vista da. A teoria da interpretação funcional situar-se-ia.o intérprete da lei fiscal se substitua ao legislador. . por certo. muitas vantagens para a implantação de regimes políticos nascentes. a fim de revelar a respectiva função. 86 . poderá ser julgada não inovadora. criando uma norma nova. impondo ao intérprete que tenha em conta os aspectos político. E. no campo das doutrinas histórico-evolutivas. objectivamente considerada. facilitando mesmo a arbitrariedade das soluções pela interpretação das normas jurídicas em função de aspectos políticos e económicos alheios não apenas à “mens legislatoris”. defendida na Itália por Griziotti e por alguns dos seus discípulos da escola de Paiva. a interpretação histórico-evolutiva. partindo do princípio de que tais regimes possam assegurar melhores critérios de justiça. jurídico e técnico das normas fiscais.A teoria da interpretação funcional. Mas o Direito visa sempre o melhor equilíbrio entre a justiça e a certeza. mas à “mens legis”. em todas as suas modalidades. por essa forma. económico. apresentar-se-á como mais justa. aquelas doutrinas serão fortemente objectáveis. porquanto todos esses aspectos se haviam já de compreender na interpretação dita “lógica".

quer na legislação. quer na Doutrina. porque é um Direito institucional. Ou seja. aos princípios gerais de interpretação das leis (sistema literário. uma vez que tal característica é comum a todo o direito em geral. não contém comandos opostos ao Direito Civil.e) Princípios gerais de interpretação: O sistema actual tende a dar prevalência. São de afastar. um sector especial da ordem jurídica dotado de princípios próprios e ordenando em função de um fim específico. formado por um conjunto unitário de normas. o qual diligentemente poderia constituir um corpo autónomo de preceitos. Na medida em que disciplina condutas humanas. como seria próprio de um direito excepcional. não é correcto apresentar como diferença da ordem jurídica tributária o facto das suas normas representarem restrições à liberdade individual. que. assim. o Direito em geral impõe limites ao agir das pessoas (e não só o Direito Fiscal). as especificas correntes interpretativas que tem hoje interesse apenas histórico. histórico. etc. e impõe-se ver que o Direito Fiscal é 87 .). Esta solução actual de equilíbrio entre os interesses do fisco e os interesses dos particulares baseia-se na ideia de que o Direito Fiscal não é um direito restritivo das liberdades e não tem carácter excepcional. por outro lado. se por um lado institui regimes diferentes dos regimes de Direito Civil. O Direito Fiscal também não é excepcional.

as contrariam. sobre a questão da interpretação do Direito 88 .um ramo de direito constituído por normas jurídicas que devem ser interpretadas tal como as normas de outros ramos do direito. pela deficiente metodologia do respectivo tratamento. etc. que frequentemente dominam a discussão desta matéria. de contencioso. de organização de serviços. Temos. e. Nem faz sentido também apreciar a questão simultaneamente do ponto de vista do Direito constituído e do ponto de vista do Direito a constituir. Particularismos da interpretação das normas fiscais: As questões de interpretação das normas fiscais têm sido prejudicadas. muitas vezes. a razão porque as entendem justificadas. 20. O problema nem sequer pode ser apreciado em termos globais. frequentemente. Alguns vêm nas especialidades de interpretação das normas fiscais um meio de facilitar as fugas ao imposto. de sanção. colocando no mesmo plano as normas de incidência. E também pelas preocupações de ordem pragmática. por isso. e essa é. de considerar o problema no plano do Direito Tributário vigente em Portugal e em relação às diversas categorias de normas fiscais.. de lançamento. pois. Soares Martinez. Outros julgam tais especialidades fundamentais para defesa dos contribuintes.

Brás Teixeira entende que vale em Direito Fiscal. 89 . a interpretação faz-se com base nos princípios gerais de Direito e pela analogia. destaca as normas de soberania fiscal. O Dr. de lançamento. Um segundo grupo. 103 e 104 CRP. está sujeito ao princípio da interpretação literal. faz a distinção entre dois grupos de normas. S. 1º do CPenal e nos arts. de cobrança e normas de contencioso que respeitam às garantias dos particulares. para toda e qualquer categoria de normas. Martinez justifica a sua posição com base no art. ficando excluída a interpretação extensiva e a analógica.Fiscal. de liquidação. Num 1º grupo. Quanto a este conjunto. sem quaisquer específicidades senão aquelas que resultam da própria lei. composto pelas normas de sanção. de incidência. os princípios gerais de interpretação das leis. de fiscalização e de contencioso. de organização de serviços.

nas normas sobre infracções fiscais. nomeadamente as normas de liquidação e cobrança. 1º/3 CPenal. S. 3º. a qual é admitida pela generalidade da Doutrina (podemos apontar os nomes de Teixeira Ribeiro. já quanto à integração de lacunas distingue três categorias. por força do art. em relação às quais o regime constitucional parece demasiadamente rígido. sobre taxas e sobre garantias dos contribuintes. Integração de lacunas em Direito Fiscal: Se em termos de interpretação o Dr. Brás Teixeira não faz distinção de normas. de benefícios fiscais. já que tal violaria o art. quanto às restantes categorias de normas fiscais. Alberto Xavier. Martinez admite que algumas alterações se justificam nesta matéria. Nuno Sá Gomes e Vitor Faveiro). 1º. 103 CRP. a analogia está também excluída. em virtude d art. 90 . Em sentido contrário à maioria da Doutrina. a analogia está excluída. Cardoso da Costa. para as normas de incidência. 103 CRP.21. Em todo o caso. nada obsta à sua aplicação analógica. Estes autores entendem que relativamente às normas de liquidação e cobrança a analogia não é permitida. destacam-se Soares Martinez e Armindo Monteiro. 2º.

orientado para pôr em prática normas de difícil aceitação pelo meio social respectivo. ou colocada na dependência de condições que deixaram de verificar-se. nos casos em que a vigência daquelas normas tenha sido pelo legislador limitada no tempo. ou. no Orçamento de Estado. 91 . Quanto a outros aspectos.Capítulo III – Aplicação das Normas Fiscais 22. as de incidência. nenhuma particularidade oferecem as normas fiscais quanto à sua vigência e quanto à respectiva “vacatio legis”. embora essa suspensão deva atribuir-se a precipitações do legislador. É relativamente frequente no campo do Direito Fiscal a suspensão da vigência de normas. que se integrará. têm a força vinculativa condicionada pela autorização parlamentar anual de cobrança de receitas. Também quanto à cessão de vigência das normas fiscais essa cessação verifica-se nos termos comuns da cessação de normas. Aplicação no tempo: a) Início e termo de vigência: Poderá entender-se que as normas fiscais. ou não. pela revogação ou caducidade. pelo menos.

b) Problemática da não retroactividade das normas fiscais – sua consagração expressa no texto final aprovado pela IV Revisão Constitucional:

Quanto à questão da retroactividade ou não das normas fiscais, quanto a saber se uma norma fiscal nova, quando o legislador não tenha previsto disposições transitórias, se aplica (ou não) a relações jurídicas tributárias constituídas à luz da lei anterior, depois de várias

controvérsias, ficou resolvida pela IV Revisão Constitucional (1997). O art. 103 CRP passou a prever no nº 3 que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva, ou seja, ficou constitucionalmente consagrado o princípio da não retroactividade da lei fiscal. Alguns autores defendiam a retroactividade da lei fiscal, outros defendiam a não retroactividade. Com a actual CRP a questão ficou resolvida. Antes disso, já a própria Jurisprudência se tinha ocupado da questão – cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional de 2/3/88 e de 3/7/84: “Uma norma fiscal não pode ser retroactiva”, tal como prevê a actual Constituição Portuguesa.

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23. Aplicação no espaço O Princípio da territorialidade das normas fiscais:

Da territorialidade do imposto resulta a delimitação do âmbito de aplicação no espaço das normas fiscais. Estas, em princípio, só se aplicam no território do Estado de que dimanam, ou mesmo apenas num espaço delimitado desse território, quando, pela extensão e diversidade de características das parcelas de um Estado, os regimes tributários se aplicam apenas a um dos espaços fiscais nesse mesmo Estado compreendidos. Assim acontecia em Portugal, onde à Metrópole e a cada uma das Províncias Ultramarinas correspondia um espaço fiscal próprio e um regime tributário próprio também. Ainda na actualidade, ao território de Macau corresponde um espaço fiscal e um regime tributário característico. A aplicação da norma fiscal resulta, assim, de factos ocorridos no território estadual ou no espaço fiscal respectivo, aos quais o legislador atribui efeitos tributários; admitindo-se, no entanto, excepções, que já foram referidas a propósito dos limites da soberania fiscal.

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Parte II – A Relação Jurídica de Imposto:

Capítulo I – Generalidades:

24. Relação Jurídica Fiscal, Relação Jurídica de Imposto e Relações Tributárias Acessórias: ??????????

25. Natureza, Extensão e Especialidades da Relação Jurídica de Imposto:

a) A natureza obrigacional da relação jurídica de imposto – refutação das teses contrárias:

Tendo já identificado uma das noções de imposto com a ideia de relação jurídica, procurámos então determinar os caracteres essenciais da relação tributária, ou relação de imposto: vínculo jurídico obrigacional ou creditício, constituído com o fim de obtenção de uma receita pública e autónomo, no sentido de não depender de situações jurídicas anteriores,
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nem criar novos vínculos legais. Mas as características assim enunciadas levantam problemas cuja solução está longe de ser pacífica. As dificuldades em tal matéria são bem compreensíveis. A figura jurídica da relação obrigacional foi cuidadosamente trabalhada pelo Direito Romano e acha-se limitada por contornos relativamente precisos nas modernas instituições de Direito Privado. Talvez por isso, e, possivelmente também pelo desejo de se apartarem dos quadros comuns traçados pelo Direito Civil, os cultores do Direito Público chegaram a julgar aquela figura necessariamente ligada a uma autonomia da vontade sem papel a desempenhar nas disciplinas jurídicas em que o interesse colectivo é dominante. As transformações operadas no próprio campo do Direito Privado, porém, levaram mais facilmente ainda à convicção de que o conceito jurídico de obrigação não era inadaptável a situações que se constituam independentemente da formulação de qualquer vontade juridicamente relevante (ex.: situações de responsabilidade objectiva). E o conceito de vínculo obrigacional, já posto à prova pelas transformações operadas no seio do Direito Civil, acabou por penetrar, timidamente embora, na esfera jurídica em que o interesse público é predominante. No entanto, e porque muito frequentemente se liga o conceito de obrigação jurídica aos quadros do Direito Civil, também muito

frequentemente se nos deparam afirmações segundo as quais a obrigação tributária “não é bem uma obrigação”.
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embora de Direito Público. parece ter inspirado a sua teoria sobre o nascimento e a cisão dos vínculos jurídico-tributários. teve grande projecção tanto em países de língua alemã.Há que encarar frontalmente a questão e esclarecê-la no sentido de que. que. uma relação obrigacional. mas sem que isso obste à conservação. perdeu actualidade. dos seus caracteres essenciais. A obrigação é um conceito comum de Direito. Aquele autor considera inadmissível apresentar como verdadeiras obrigações “as relações criadas pelas leis de imposto”. admitida nos quadros do Direito dos Impostos a figura da obrigação tributária. em França e em Portugal. da obrigação fiscal. constitui um elemento comum do património cultural da doutrina jurídica. cuja obra. do começo do século. mas porque o conceito de “obrigação” saiu exclusivamente segundo ele . A relação jurídico-fiscal é. tanto pela 96 . talvez sobretudo. que. como. Tal argumentação de Myrbach-Rheinfeld. ela se há-de incluir no conceito jurídico genérico de obrigação. A tendência para omitir toda a problemática respeitante à relação obrigacional tributária talvez encontre a sua origem no tratadista austríaco Myrbach-Rheinfeld.da esfera do Direito Civil e. que apresenta especialidades nos diversos ramos. pois. através dessas especialidades. aceitando-o no campo do Direito Público. embora elaborado pelo Direito Civil. como veremos adiante. aí se teriam de aplicar princípios do Direito Privado das obrigações”.

reconheceu que a doutrina moderna (em 1937) quase unanimemente lhe atribuía natureza obrigacional. as particularidades.evolução do Direito Fiscal como pela aceitação da categoria obrigacional noutros ramos de Direito Público. em cujo âmbito aquele autor julgava inadmissível tal aceitação. os autores alemães tendem a hipertrofiar as especialidades. mas observou também que muitas vezes essa mesma doutrina considerava o vínculo obrigacional tributário apenas análogo. negou a existência da pretendida “nota distintiva”. pois. por forma a afastá-lo de qualquer domínio dos princípios gerais do Direito das Obrigações. daquele vínculo. por vínculo de cidadania ou por uma supremacia de facto. Algumas vezes. É o caso de Hensel. Giannini. não parece convincente na sua indicação de tais especialidades. A doutrina germânica sempre reagiu contra o estudo das matérias tributárias segundo o esquema da relação jurídica obrigacional. Na sua monografia sobre “a relação de imposto”. ao apreciar a natureza daquela relação. a natureza obrigacional do vínculo tributário. para este autor. entre a obrigação tributária e a obrigação civil. admitindo embora. 97 . em princípio. enquanto as relações privadas são determinadas por um “acordo bilateral de vontade” entre devedores e credores. Giannini. porém. no entanto. ou “diferença estrutural”. tido por privatístico e avesso à ideia de subordinação do contribuinte ao Estado. que. as relações tributárias são fixadas pela lei. mas não idêntico ao vínculo obrigacional do Direito Privado.

Mais radicais ainda no sentido de submeterem o contribuinte à Administração fiscal. nitidamente. o CIRS (art. no plano obrigacional as relações que se estabelecem entre os sujeitos activos e os sujeitos passivos da imposição. a figura da obrigação de imposto. através de uma particular “relação de poder jurídico-financeiro”. expressamente.não podendo nelas o devedor influir no conteúdo dessas obrigações. 102). pela falta de fundamento quanto às especialidades atribuídas à obrigação tributária. Mais recentemente. 4º e 7º do Código do Imposto de Capitais contemplavam. esse estudo é imposto pela orientação dos mais recentes códigos fiscais. O CIRC (art. Também o Anteprojecto de Código dos Impostos sobre o Rendimento deu o maior relevo à obrigação de imposto. Para além das razões que aconselhassem o estudo da obrigação tributária como espécie da obrigação jurídica. é francamente objectável. 4º) e o CPTributário (art. de Fleiner e de Biihler. nos quadros do Direito Fiscal. pois “absorviam” a obrigação de imposto numa relação de “poder-sujeição”. Mesmo a posição relativamente moderada de Hensel.34) situaram. eram as concepções de Otto Mayer. em geral. 98 . chegando a incorporarem-no nela. E também a legislação tributária portuguesa aconselha esse estudo. e muitas outras disposições legais do Direito Português a contemplam implicitamente. Os arts. que sempre admite um vínculo obrigacional tributário.

obrigações estas que se destinam a garantir a percepção da dívida tributária – a estes obrigações chamamos obrigações tributárias acessórias (relações tributárias acessórias).. quer dos sujeitos passivos. podem destinar-se a: ♦ dita.) e a obrigação de se sujeitar a fiscalizações. ♦ ♦ ♦ ♦ Determinar a matéria colectável.. Quanto a finalidades. quer do seu objecto mediato. Liquidar a dívida de imposto. Garantir a cobrança do imposto. entre outras.b) A extensão da Relação Jurídica de Imposto – As relações tributárias acessórias: A par do dever fiscal do pagamento da dívida de imposto.. Exemplos destas obrigações são a obrigação de apresentar declarações (de IRS. Estas obrigações tributárias acessórias variam em número e em conteúdo de imposto para imposto. distinguindo-se em função quer da finalidade. Fiscalizar o cumprimento das obrigações em geral dos deveres 99 Identificar o sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente . de IRC. estabelece a lei um complexo de obrigações a cargo do próprio sujeito passivo ou de terceiros de algum modo ligados ao contribuinte ou ao facto tributário.

da verificação dos pressupostos de facto que integram o tipo legal tributário. Quanto aos sujeitos passivos. A relação jurídica fiscal refere-se a uma realidade jurídica complexa. declarações à Administração Fiscal. entidades patronais). Vejamos agora a natureza jurídica das obrigações tributárias acessórias. Uma primeira corrente. b) Obrigações que podem consistir numa omissão (ex..que impendem sobre os contribuintes. Quanto ao objecto mediato.: art.. No vasto conceito da relação jurídico-fiscal destaca dois conceitos: a obrigação fiscal em si própria e a relação jurídica fiscal.. as obrigações tributárias acessórias têm a natureza de verdadeiras e próprias obrigações fiscais. nasce entre o Estado e o contribuinte.).ex. para além da obrigação fiscal em 100 . existindo três correntes. 136 CSISA e Sobre Sucessões e Doações). Quanto a esta questão não há unanimidade na Doutrina.: prestar informações. na qual se incluem. A obrigação fiscal designa o vínculo que. podem recair sobre o próprio sujeito passivo da obrigação fiscal propriamente dita. ou sobre pessoas diversas do próprio contribuintes (p. podem-se distinguir dois tipos: a) Obrigações cujo objecto se traduz numa acção (ex.. entrega do valor de imposto. liderada por Brás Teixeira. embora com carácter acessório.

só se podendo considerar obrigações acessórias quando elas recaem sobre o sujeito passivo da relação fiscal propriamente dita (art.si própria. logo não têm natureza jurídica de verdadeiras obrigações. todas aquelas relações de diferente objecto e conteúdo que aquela obrigação central dá origem. ♦ Obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é uma 101 . Por fim. ♦ Obrigações tributárias acessórias. com pouca expressão. p. por não se destinarem directamente a obter uma receita pública.). quer a obrigação de imposto. quer as obrigações tributárias acessórias integram-se no conceito amplo de relação jurídica fiscal. como relação complexa. Martinez distingue vários conceitos: ♦ Obrigação fiscal propriamente dita. pouco relevante. S. concorrendo em maior ou menor grau para tornar possível a realização da prestação de imposto. São sujeitos passivos não só os próprios contribuintes. Uma segunda corrente.ex. cujo sujeito passivo é o mesmo da obrigação fiscal propriamente dita. Em conclusão. Assim. 94 CIRC). defendem que as obrigações tributárias acessórias são meros deveres de cooperação com a Administração Fiscal. mas também outras pessoas (entidades patronais. Soares Martinez (terceira corrente) defende que estas obrigações não têm natureza fiscal.

. cuja natureza jurídica é discutível. nem tão significativas. Quanto aos outros deveres tributários acessórios que recaem sobre terceiros. é mais difícil integrá-los no conceito de obrigação fiscal de imposto. embora nem tantas. P. como aquelas que pretendem atribuir102 . hão-de corresponder-lhe especialidades. em que o sujeito passivo coincide – obrigação fiscal propriamente dita e obrigações tributárias acessórias cujo sujeito passivo é o mesmo da 1ª relação. ∑ A opinião de Soares Martinez é a que melhor se adequa ao nosso ordenamento tributário e à Teoria Geral do Direito. c) Especialidades da relação jurídica de imposto – obrigação legal (ex lege). “criando-se” aqui uma relação jurídica paralela. Integram-se no conceito de relação jurídica fiscal os dois primeiros tipos de obrigações.pessoa diferente. é difícil que um notário seja considerado sujeito passivo de uma relação jurídica fiscal resultante do imposto sobre o rendimento. irrenunciável e sujeita a especiais garantias: Constituindo a relação jurídica de imposto uma espécie dentro do género “obrigação”. só pelo facto dele lavrar a escritura de um contracto de mútuo.ex.

ao contrário das obrigações civis. As relações jurídicas de imposto não são acordadas entre as partes. que teriam a sua origem na vontade das partes. por vezes. Segundo uma das especialidades mais frequentemente apontada pelos autores.lhe quantos visam afastar radicalmente a obrigação tributária da teoria geral das obrigações. desde que se entenda por obrigação “ex lege” aquela cujo conteúdo. a obrigação tributária é uma obrigação legal. que foi admitida nalgumas legislações. Contudo. “ex lege”. assim como os das avenças fiscais e dos benefícios fiscais que as legislações têm. parece indiscutível que as relações jurídicas de imposto não são definidas por acordo. são constituídas pela lei. querendo-se por ele significar que as obrigações tributárias têm a sua origem na lei. nesse sentido. Logo. Exceptuar-se-á o caso da “concordata tributária”. é o definido pela lei. por vezes. pelo menos. “ex lege”. Mas. importará observar que a 103 . a obrigação tributária há-de ser legal. tem-se dado sentido diverso a esse qualificativo. a que alguns autores se referem. cujo regime. admitido se baseiem em “contratos”. pela norma. Também poderá duvidar-se que corresponda a uma especialidade da obrigação de imposto a sua “irrenunciabilidade”. E tal afirmação não parece objectável. não tendo papel a desempenhar em tal definição a vontade das partes. quanto a generalidade das situações. Em primeiro lugar.

mesmo aceitando que tais direitos se apresentem normalmente como irrenunciáveis. da relação do imposto. E daqui se extrai. E até a conclusão de que nela o sujeito activo ocupa unia posição de especial preeminência. embora não tributários.“renunciabilidade”. dependerá. O 104 . irrenunciáveis. Parece que não. Conclusão: O Dr. pela estrutura. não da natureza da obrigação tributária. Também outro direitos do Estado. a execução fiscal. restaria saber se o seriam pela natureza. como o são. não defende as duas características como ligadas à estrutura e natureza da obrigação fiscal. os direitos tributários não são sempre e necessariamente irrenunciáveis. Mas poderá admitir-se a qualificação de irrenunciáveis atribuída a relações que integram direitos como tal qualificáveis. Diz que. respeita aos direitos e não propriamente às relações. por exemplo. por um lado. serão. e de diversas entidades públicas. apesar de admitir que a obrigação fiscal é ex lege. por vezes. mas sim da qualidade do credor. considerados como irrenunciáveis. ou “irrenunciabilidade”. pois o Estado concede amnistias e moratórias (ex. possivelmente. O Estado garante os seus créditos de imposto através de meio processual característico. Algumas dúvidas oferecerá a afirmação de que os direitos tributários sejam sempre e necessariamente. mais uma especialidade da obrigação tributária. a admitir-se. por essência. Soares Martinez. Mas. Essa irrenunciabilidade. os direitos de personalidade.: Plano Mateus).

Constituição da Relação Jurídica de Imposto: a) As Leis como factos constitutivos: A caracterização da obrigação de imposto como obrigação legal. a obrigação fiscal é uma obrigação em sentido verdadeiro e próprio. bastará aqui deixar a 105 . uma vez por outra aflorada na obra de alguns autores. a qual tem o seu nascimento com a verificação dos pressupostos que integram a previsão legal. Normalmente. aliada a um mau entendimento desta qualificação. Concluindo. Logo. Depois das referências ao problema contidas no capítulo anterior. 26.próprio processo das execuções fiscais aplica-se à cobrança coerciva de todas as dívidas ao Estado e não só aos impostos. a propósito das características da relação jurídica de imposto. embora as duas últimas não sejam essenciais (devido às amnistias e moratórias do Estado). não cabendo ao processo administrativo de liquidação outro papel que não seja o de determinar os elementos da obrigação e de a tornar líquida. de que a obrigação tributária decorre tão somente do preceito legal. tornou possível ideia. não é característica específica do conceito de obrigação fiscal. as características são as três já referidas.

b) A Construção de Von Myrbach-Rheinfeld: Deve-se ao professor austríaco Franz Von Myrbach-Rheinfeld a primeira construção jurídica relativa às particularidades da constituição do vínculo tributário. Assim. que esta fosse o facto constitutivo da relação jurídico-tributária. que a própria construção de Myrbach106 . após um grande esforço aí realizado no sentido de aperfeiçoar a legislação fiscal e de dar autonomia ao ensino universitário respectivo. Por se situarem no campo do Direito Público. É de notar. que se nos depara no ambiente próprio do início do século. o conteúdo da “obrigação de imposto” restringe-se a esse direito do respectivo sujeito activo e ao correspondente dever. Myrbach-Rheinfeld considerou inadmissível que se atribuísse carácter obrigacional às “relações criadas pelas leis de imposto”. A teoria de Von Myrbach-Rheinfeld acha-se há muito ultrapassada. no Império austro-húngaro. E tal preconceito reflecte-se na sua construção. com o qual se extingue a “obrigação de imposto”.menção de que as especialidades atribuídas à obrigação tributária já tornaram possível sustentar que ela fosse originada na !ei de imposto. em primeiro lugar. do sujeito passivo. aliás mal caracterizado. para Myrbach-Rheinfeld. de suportar aquela determinação e aquele acto de autoridade.

em muito. c) A “liquidação” como facto constitutivo: Precisamente porque a teoria de Von Myrbach-Rheinfeld. em muito. ou por pressuposto tributário. deverá assentar na escassez de conteúdo da “obrigação de imposto”. teria de ser liminarmente afastada dos sistemas jurídico-tributários que não conhecem tal figura. diminui. alguns autores procuraram. as adaptações da teoria de Von Myrbach107 . nas suas adaptações. Tal reconhecimento. por parte do próprio autor da construção. sem que se desenhe com nitidez qualquer dever para o sujeito passivo. substituir aquela “ordem de pagamento” pela liquidação. Mas a crítica fundamental. no seu conjunto. o relevo da mesma. afinal.Rheinfeld parece negar a sua afirmação segundo a qual as obrigações tributarias seriam criadas pela lei. circunstâncias que mais tarde seriam designadas por pressupostos tributários. Também o próprio Myrbach-Rheinfeld reconheceu que a sua construção não se adaptava a todas as espécies tributárias. baseada na figura da “ordem de pagamento”. que. Afinal a “obrigação de imposto” seria criada pelas circunstâncias que a lei previu. Mas as construções que procuram atribuir o relevo de facto constitutivo da relação de imposto à respectiva liquidação transcendem. nuclear. se limita a atribuir uma certa competência aos agentes fiscais para liquidarem o imposto.

que só surgirá pelo acto administrativo da liquidação. isto é. que lhe advém da lei. a “obrigação de imposto”. os pressupostos tributários. da relação de imposto será aquele facto que conjuga os pressupostos previstos na lei tributária. d) A conjugação dos “pressupostos tributários” como facto constitutivo: O facto constitutivo.Rheinfeld. afastada tal ideia de dualidade de vínculos tributários. para combinar. O facto de alguém se situar no plano de incidência legal não dá lugar a qualquer relação. da determinação do montante a prestar. ou facto gerador. Porque este autor ainda sustentou que as circunstâncias previstas pela lei de imposto criavam imediatamente um vínculo jurídicotributário. É a realidade com vigor jurídico bastante. chega-se à conclusão de que aquelas circunstâncias não têm qualquer valor constitutivo. E a ideia de que a liquidação de imposto tenha efeitos constitutivos torna-se ainda mais perturbadora para a construção de uma teoria da relação de imposto quando desligada do pensamento de Von MyrbachRheinfeld. considerados 108 . Mas. A crítica de tal entendimento inclui-se na crítica à construção de Von Myrbach-Rheinfeld. para pôr em movimento.

também. como tal. como na legislação. Exemplificando. não é causa. Um pressuposto. por alguém. o facto constitutivo. o emprego tanto 109 . expressa ou tacitamente. previstas. pessoal um ente dotado de personalidade tributária . a relação jurídica de contribuição predial não se constituirá. e presumivelmente explorado. É preferível considerar em termos plurais os pressupostos tributários a aglutiná-los num só. será pressuposto da relação jurídica de contribuição predial a existência de um prédio. não actua. naturalmente. então já se poderá constituir uma relação jurídica de contribuição predial. do outro pressuposto tributário. pessoais e reais. de cuja conjugação a lei faça depender o nascimento da relação jurídica fiscal considerada. em si mesmo. na jurisprudência. pelas normas de incidência tributária. que aproximou. Enquanto se mantiver tal situação. outros pressupostos ainda. ao mesmo tempo. É corrente. cujo proprietário actual se desconhece. Mas se existir um prédio que foi há muito abandonado. o facto constitutivo do vínculo jurídico de imposto. o prédio. que seria então.neste caso a posse – que conjugou.estes como aquelas situações. o pressuposto tributário material. Porque houve um facto . se não verifica. não havendo possibilidade de determinar quem seja a pessoa quanto à qual se possa presumir que aufere os rendimentos desse prédio. É qualquer coisa sem a qual a causa. Mas se o prédio passar a ser possuído.reunindo. não é facto constitutivo.

social. As várias realidades. Pressupostos da relação jurídica fiscal são. Quanto à sua natureza. Assim.moral. serão pressupostos político-financeiros da relação tributária. as várias circunstâncias. são os seus pressupostos. político. o conjunto de condições de que a lei fiscal faz depender o nascimento da relação jurídica fiscal. os princípios da generalidade. por exemplo. económico. que se integram nesse condicionalismo. da proporcionalidade ou da progressividade. ou “pressuposto de facto”. estes pressupostos podem ser objectivos ou subjectivos. Esta relação nasce num certo ambiente. e sem as quais o vínculo tributário não se constituiria. no sentido de facto constitutivo da relação jurídica de imposto. ou não se constituiria de certo modo. conforme digam respeito a qualquer dos sujeitos da relação 110 . jurídico. portanto. ou pressupostos da relação de imposto. rodeada por determinado condicionalismo . e) Noção e classificação de pressupostos da relação de imposto: Impõe-se definir os pressupostos tributários. como da expressão “facto gerador” do tributo.da expressão “pressuposto”.

Os específicos são insusceptíveis de enumeração geral. Brás Teixeira. Personalidade tributária passiva: para haver imposto é necessário que o débito fiscal recaia sobre um sujeito passivo ou contribuinte. Quanto à enumeração dos pressupostos genéricos temos duas posições. Personalidade tributária activa: para existir imposto é necessário que o crédito seja atribuído a uma entidade que se integre numa relação jurídica tributária na posição de sujeito activo. Matéria colectável: para que exista imposto é necessário que exista previamente a definição de uma realidade tributável. Os genéricos. 3. Soberania fiscal: para que exista um imposto é necessário o Estado e o exercício de poderes soberanos fiscais. Leis de imposto: para haver imposto é necessária a pré- existência de enquadramento jurídico-tributário (ou fiscal). 5. para Soares Martinez. Quanto ao seu âmbito. reconhecido como tal. os pressupostos são: 1. a do Dr. só sendo possível serem analisados em função de cada tipo de relação jurídica fiscal. 4. Assim. 2. 111 . Soares Martinez e a do Dr. por sua vez. são susceptíveis de uma análise e de uma enumeração geral (embora haja divergência doutrinal neste aspecto). os pressupostos dizem-se genéricos ou específicos. os segundos só a certas relações. Os primeiros são relativos a todas as relações de imposto.ou digam respeito à relação jurídica (objectiva).

Referência breve: Sob as mesmas designações de causa do imposto. como tal. Vasconcelos. Causa da Relação Jurídica de Imposto . Poderá não caber ao jurista. Causa do poder de tributar será o próprio fundamento da soberania fiscal. Matéria colectável. Personalidade jurídica. mas que não deixam de ser diversos. Capacidade jurídico-fiscal. sendo eles: 1. de cada vínculo tributário. o seu fundamento. 27. causa da relação jurídica de imposto será o motivo. Quanto ao poder de tributar. por outro. cuja apreciação encontra ampla justificação nos quadros de uma construção jurídica. o da causa da relação jurídica de imposto. tem sido estudados dois problemas com aspectos comuns. Brás Teixeira a enumeração limita-se a três pressupostos. a posição do Dr. ∑ Para o prof. em concreto. ou causa tributária. 2. o da causa do poder de tributar. ou o fim. 3. Soares Martinez é a mais acertada. Por um lado.Para o Dr. 112 . pelo que cumpre separá-los. M. importa determinar a sua causa.

no sentido de facto constitutivo. boa parte da doutrina fiscalista prefere ignorar o problema da causa da relação de imposto. através da constante discussão da legitimidade dos comandos tributários.pronunciar-se sobre as razões políticas desse fundamento ou sobre as razões políticas da extensão do poder de tributar. Mas não deve o jurista. 113 . mas não se vêem as vantagens da inovação terminológica. renunciar a conhecer a génese e o encadeamento causal que se acha na base dos institutos de Direito. ou de “pressuposto”. A relação jurídica de imposto poderá achar-se desligada de uma causa jurídica apenas por não ter origem negocial. têm ditado essas atitudes. É mais difícil ajuizar sobre a causa da relação jurídica de imposto. mesmo nessa qualidade. Ao menos à luz dos sistemas de Direito vigentes. Frequentemente se tem usado a expressão “causa” referida à relação jurídica de imposto. Compreendem-se bem as razões de ordem pragmática que. como causa final. podendo admitir-se que a não tenha. Nas circunstancias actuais. De modo algum. Em face das dificuldades referidas. possa determinar-se. em larga medida. Outra parte nega que tal causa. Mas não se julgue que as dificuldades revelam mais uma das “especialidades” do Direito Fiscal e da obrigação tributária. a dependência da obrigação tributária de um princípio causalista poderia lançar uma permanente incerteza no campo das relações fiscais. que pode oferecer inconvenientes.

Capacidade Tributária Esta é uma das matérias em que mais se nota a diferença de opiniões na Doutrina. 114 . mas também outros que autonomizam outros elementos. se em geral todos concordam em considerar como elementos da relação jurídico-fiscal o sujeito. o objecto e as garantias. Personalidade Jurídica em Geral: Personalidade Tributária. Estes sujeitos – os titulares – aparecem numa posição de titulares de direitos e deveres previstos na lei fiscal e o exercício desses direitos e deveres visa a percepção do imposto. porque. a susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres de tipo tributário (art. isto é.e também a relação jurídica fiscal – desenvolvem-se entre pessoas.Capítulo II – Os Sujeitos: 28. 4º CPT). não faltando autores que autonomizam o facto jurídico. A característica 1ª destes sujeitos é a personalidade tributária. já existem múltiplos modos de conceber e ordenar estes elementos. Sujeitos: Todas as relações jurídicas em geral.

pois. Brás Teixeira faz em relação à capacidade. Soares Martinez. actividades desenvolvidas por sociedades irregulares).Segundo o Dr. personaliza certos centros de interesses que outros ramos de Direito não personalizam (p. a noção de capacidade jurídica em geral. assim. Brás Teixeira. O prof.ex. A capacidade jurídica reporta-se a uma quantidade. pressupõe a existência de personalidade jurídica. a capacidade jurídica fiscal é a medida dos direitos e deveres tributários de que um determinado sujeito pode ser titular. logo ela pode ser maior ou menor. o conceito de personalidade jurídico-tributária é especifica do Direito Fiscal e diferencia-se do conceito de personalidade jurídica do Direito Civil. o Dr. Diferente é já. O Dr.. defende o mesmo autor. não pode haver autonomização desse conceito no sub-ramo Direito Fiscal. O Direito Fiscal. Daí que o conceito possa ser. como é. esta sim. Miguel Vasconcelos concorda com esta posição. Brás Teixeira entende que a noção de personalidade jurídica exprime uma qualidade e tem a ver com algo de absoluto e. ser alterado de um ramo de Direito para outro. O conceito de capacidade de exercício tributária coincide. de acordo com o Dr. com o conceito de capacidade de exercício em 115 . portanto. A diferenciação que Soares Martinez faz em relação à personalidade. Sendo assim. mais vasto no Direito Fiscal do que é no Direito Civil. segundo o mesmo autor. pelo que este conceito pode.

e o do Estado-administrador. A lei de imposto. ao definir os pressupostos tributários de que faz depender o nascimento da relação jurídico-fiscal. pois os incapazes tendem a ser capazes tributariamente. pois. numa relação tributária. Não apenas porque aquela qualidade de sujeitos activos é atribuída a entidades diversas do Estado. dependentes da verificação daqueles pressupostos e integrados na relação jurídico-fiscal respectiva. para termos uma relação tributária é necessário que os respectivos sujeitos tenham personalidade jurídica e capacidade jurídica tributária (titulares de direitos e deveres fiscais). 29. Põe-se. a personalidade tributária activa. não soberanas. isto é. E é este que aparece em relações tributarias como sujeito activo. atribui a certas entidades determinados direitos. 116 . no Direito Civil. mas também porque a personalidade do Estado se desdobra por dois planos. o do Estado-soberano. é dispensável. legislador. O conceito de capacidade tributária de exercício. Mas a lei de imposto não pode atribuir a qualidade de credor num vínculo tributário a uma entidade que não goze de personalidade tributária activa.geral. o problema de saber de que condições depende essa personalidade. Sujeito Activo – conceito e âmbito A susceptibilidade de figurar em obrigações tributárias como sujeito activo. é nitidamente separável da soberania fiscal. De acordo com este autor.

Compreende-se que assim seja. Não lhes foi dado o poder de criar impostos. Mesmo quando praticam actos com a aparência de comandos tributários. que só o Estado. já desprovido de prerrogativas soberanas. Daqui talvez se pudesse concluir. tais entidades limitam-se a realizar a condição de que a lei fez depender 117 . apressadamente. poderá ser atribuída capacidade para assumir uma posição credora em vínculos tributários. essas entidades reclamaram a posição de credores em relações tributárias. Concorrendo para a realização dos fins do Estado e carecendo de meios bastantes para desenvolverem a consequente actividade. esse reservado ao Estado.a quem poderá a lei de imposto atribuir a qualidade de sujeito tributário activo. posto que a justificação do imposto reside na necessidade de realização dos fins do Estado. Não obstante a personalidade activa não se confundir com a soberania fiscal. ou facilitar. a prossecução desses interesses. além do Estado-administrador. Mas é sabido que o Estado pulverizou algumas atribuições por várias outras entidades. e isso explicará o reconhecimento da qualidade de pessoas tributárias activas a diversas entidades. Os sistemas fiscais só podem concedê-la a entidades que prossigam interesses públicos e para lhes permitir. goza de personalidade tributária activa. nem a todos os seres juridicamente personalizáveis. ou personalizados. ou com a personalidade jurídica do Estado. embora o Estadoadministrador.

Mas quando a lei permite que tais entidades reclamem o pagamento de prestações tributárias. A personalidade tributária activa parece depender da prossecução de interesses colectivos. 118 . verificados certos pressupostos. essa mesma lei está a atribuir-lhes personalidade tributária activa.certas situações tributárias objectivas. mas aos sistemas políticos e jurídicos evoluídos repugnaria a atribuição de créditos fiscais a entidades que não prosseguissem fins de interesse público. abrindo o caminho para que. Poderá admitir-se que o Estado-legislador seja livre na concessão dessa personalidade tributária activa. aquelas entidades se situem em obrigações de imposto como sujeitos activos das mesmas.

art. a entidades públicas menores. serviços distritais. seja atribuída competência sobre matérias tributárias a serviços de outros departamentos ministeriais. entre outras funções.a) Estado: A organização administrativa fiscal portuguesa situa-se fundamentalmente no âmbito do Ministério das Finanças. a cargo de direcções de finanças. quer directos quer indirectos (DL 363/78. o lançamento e a liquidação dos impostos. entre as quais avultam as dos impostos aduaneiros. quando importados. embora. e serviços concelhios. Também nalguns outros concelhos há mais de uma repartição. quando recai sobre bens importados. ou locais. em termos que devem considerar-se excepcionais. e até a entidades privadas. com algumas excepções. Á Direcção-Geral das Alfândegas cabe também a cobrança dos impostos que lança e liquida. 3º). Porquanto o lançamento e a liquidação destes impostos compete à Direcção-Geral das Alfândegas. Na actualidade. a cada um deles correspondendo uma repartição de finanças. cabe à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. e do imposto sobre produtos petrolíferos. 119 . A Direcção-Geral das Contribuições e Impostos compreende serviços centrais. por vezes. do IVA. Os concelhos de Lisboa e Porto acham-se divididos por bairros fiscais. constituidos por repartições de finanças.

à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos que cabe o lançamento e a liquidação da generalidade dos impostos. as quais funcionam junto das repartições de finanças. entre as quais as de natureza tributária. o pagamento das despesas do Estado e a arrecadação das respectivas receitas. além dos serviços centrais. que são as tesourarias da Fazenda Pública. de outros. impostos sobre o rendimento). É.As direcções de finanças estabelecem ligação entre os serviços centrais e as repartições de finanças. Esta cobrança é realizada através dos serviços concelhios da Direcção-Geral do Tesouro. também a Direcção-Geral das Alfândegas dispõe. excepto pelo que respeita aos impostos cuja administração se acha centralizada (imposto sobre o valor acrescentado. que cabe à Direcção-Geral do Tesouro. nomeadamente as operações de cobrança dos impostos lançados e liquidados pela Direcção-Geral das Contribuições e Impostos. nas respectivas áreas. nomeadamente transmitindo instruções e esclarecendo dúvidas. Mas são as repartições de finanças que normalmente mantêm contacto directo com os processos de lançamento e liquidação dos impostos nos respectivos concelhos e bairros fiscais. Mas não a sua cobrança. Esta Direcção-Geral tem por funções administrar o património e realizar as operações de movimentação de fundos do Estado. actualmente designados 120 . Tal como a Direcção-Geral das Contribuições e impostos e a Direcção-Geral do Tesouro. antes designada Direcção-Geral da Fazenda Pública. cabendo-lhes. assim.

Embora o lançamento. e “periféricos”. cujas funções correspondem a áreas Também a Inspecção-Geral de Finanças. de 16/10. a liquidação e a cobrança dos impostos caibam normalmente a serviços integrados no departamento das Finanças. é muito frequente que a outros serviços sejam cometidas funções de fiscalização do cumprimento das normas tributárias.“regionais” geográficas. exerce funções no plano tributário. a par de outras. através da acção fiscalizadora em relação aos contribuintes e aos próprios serviços fiscais (vd. DL 353/89. 121 . outro serviço integrado no respectivo Ministério. que aprovou a Lei Orgânica da Inspecção-Geral de Finanças). Nomeadamente quanto ao imposto do selo.

os municípios e as freguesias. cujos sujeitos activos são as próprias autarquias.. Quanto às autarquias locais ou territoriais.ex.. 122 . embora a cobrança seja efectuada pelo Estado. A lei fiscal impõe ao Estado a entrega. do produto de imposto (p. ou local. a pessoa de Direito Público cujos fins e atribuições se acham limitados a uma circunscrição do território do Estado e à população que nela reside (art. 3. A lei fiscal autoriza as autarquias territoriais a fixarem determinados adicionais à colecta nos impostos estaduais (p. as regiões administrativas. Assim. 237/2 CRP). total ou parcial. a derrama). face do regime constitucional vigente. Embora aquelas regiões autónomas se achem formalmente separadas das outras autarquias. pelo seu particular relevo político-administrativo. A lei fiscal cria impostos autárquicos. 2.ex. a lei adopta três soluções fiscais diferentes: 1. poderão considerar-se autarquias territoriais as regiões autónomas dos Açores e da Madeira. a instituir. SISA e Contribuição Autárquica) a tais autarquias territoriais.b) Autarquias Territoriais: Entende-se por autarquia territorial.

al. parece que as regiões autónomas foram fortalecidas . de facto. já quanto aos impostos adicionais. os profs. i) e 277/1. Brás Teixeira e Manuel Pires consideravam que só podiam ser sujeitos activos da relação fiscal os Municípios. eles são. Soares Martinez. al. À luz da CRP anterior à revisão de 1997. Soares Martinez e também do Dr. No entanto. Brás Teixeira.Na 1ª hipótese. o verdadeiro sujeito activo é o estado. o que leva a dizer. no quadro jurídico-fiscal. 229/1. Vasconcelos. aqui temos de ter em conta a revisão constitucional de 1997. Após a 4ª revisão constitucional (1997). sujeitos activos da relação jurídica. pois apenas possuíam receitas consignadas. que estas assumem. o sujeito activo é a autarquia. as regiões autónomas dos Açores e da Madeira não. Esta é a posição do Dr. logo. a posição de verdadeiros sujeitos activos. i). com Nuno Sá Gomes e também com o prof. M. Quanto aos Municípios não há qualquer dúvida ou divergência. embora os impostos sejam cobrados pela Administração Central. para a totalidade das receitas pagas pelos residentes nas regiões autónomas. No entanto. sendo a autarquia credora do Estado. Podemos retirar esta conclusão da análise e confrontação dos arts. neste caso. sujeito activo seria apenas o Estado. 123 . bem como no caso dos Municípios (imposto local: SISA e contribuição autárquica).

as Juntas Autónomas dos Portos. as Administrações-Gerais do Porto. E. Não repugna que a tais entidades. sendo-lhes reconhecida personalidade jurídica. Sujeito Passivo – conceito e âmbito: 124 . sem vontade própria com projecção no plano jurídico. que prosseguem interesses públicos. cobradas pela utilização dos respectivos serviços. assim acontece. às quais é reconhecida a natureza de pessoas colectivas de Direito Público. ou por outros motivos ainda. em regra. 30. porém. ou pela natureza técnica. nos quadros das estruturas do Estado e das autarquias territoriais. podem suscitar-se dúvidas. sobre a situação tributária daqueles institutos.c) Institutos Públicos: Os serviços públicos funcionam. gozam de autonomia administrativa e financeira. muitas vezes. e outros. seja atribuída pela lei personalidade tributária activa. São os institutos públicos como a Caixa Geral de Depósitos. de Lisboa e dos Portos do Douro e Leixões. dada a dificuldade de destrinçar algumas taxas de certos impostos. que exige uma direcção independente. às vezes. Alguns. Sendo frequentemente parte das receitas dos institutos públicos proveniente de taxas. ou por concorrerem com os particulares no comércio jurídico-privado.

não personalizadas à face dos outros ramos de Direito. quer sejam legais quer não o sejam. quer se trate de pessoas físicas quer de pessoas meramente jurídicas. Não oferece dúvidas a atribuição de personalidade tributária passiva às entidades que como pessoas são tidas pela generalidade das outras disciplinas jurídicas. 125 . mas sim à personalidade passiva. poderá também ser atribuída personalidade jurídica passiva a outras entidades ainda. Essa tem sido a orientação da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. A lei fiscal tributa situações de facto e não situações jurídicas. importa agora pôr em relevo que as especialidades mais marcadas em tal matéria não respeitam à personalidade activa. parece que deveremos conformar-nos com este princípio fiscalista da tributação de situações económicas. para além das pessoas como tal geralmente reconhecidas pelas diversas disciplinas jurídicas. O problema da extensão do conceito de personalidade tributária passiva integra-se numa questão mais vasta. A qual consiste em saber se a tributação incide sobre situações de conteúdo jurídico ou de conteúdo meramente económico.Conforme foi referido. as especialidades do conceito tributário de personalidade avultam quanto à susceptibilidade de ser sujeito passivo da obrigação fiscal. Do momento. tendo presente aqui quanto se afirmou relativamente à personalidade tributária em geral. quanto à personalidade tributária passiva. Mas põe-se a questão de saber se. Assim.

que prevêem a integração em relações tributárias. A legislação italiana mais recente não emprega já a expressão “entes de facto”. mas prevê a tributação de “sociedades sem personalidade jurídica”. gozam de personalidade tributária passiva. envolve uma insanável contradição. b) e c)). Porquanto a personalidade tributária integra-se no conceito genérico de personalidade jurídica. susceptibilidade de ser titular de direitos e deveres fiscais. entidades desprovidas de personalidade jurídica. adoptou amplamente essa admissibilidade. Logo. art. são sujeitos de relações tributárias.As legislações alemã e italiana admitiram que fossem sujeitos de relações jurídicas de imposto. A personalidade tributária. que. que gozassem de personalidade tributária passiva. Não são 126 . desprovidos de personalidade jurídica. E a doutrina. Mas tal entendimento parece liminarmente inaceitável. isso significa que são pessoas jurídicas. se tais “entes de facto” se situam como sujeitos em relações jurídicas de imposto. que gozam de personalidade jurídica. A afirmação de que há entes de facto. Os entes aos quais seja atribuída têm a natureza de pessoas de Direito. ao menos no campo do Direito Fiscal. “entidades meramente de facto”. de entidades desprovidas de personalidade jurídica (CIRC. 2º/1. no entanto. como sujeitos passivos. constitui uma forma de personalidade jurídica. Essa orientação foi também seguida pelas leis fiscais portuguesas. a italiana pelo menos.

o problema tem de ser posto em termos diversos. a necessidade dessa personalização. É desse princípio que resulta o critério tributário de atribuição de personalidade passiva. Portanto. das situações tributárias. Onde quer que o Direito Fiscal depare com um ente individualizável. Ele permitirá considerar a personalização de muitas outras entidades. Aliás. Geralmente circunscreve-se à tributação das sociedades irregulares a projecção prática de toda a problemática respeitante à personalização pelo Direito Fiscal de entidades não personalizadas pelos outros ramos de Direito. E são-no. em obediência ao referido princípio da base económica. E entre elas a família.“entes de facto”. Trata-se de saber se os critérios adoptados para a atribuição de personalidade jurídica no campo do Direito Fiscal são diversos dos adoptados noutros ramos de Direito. pelo menos a partir do momento em que o Direito Fiscal os personaliza (art. por vezes. que os preconceitos individualistas não têm permitido personalizar. e não jurídica. Mas o conceito fiscalista de personalidade não se projecta apenas no plano da tributação das sociedades irregulares. desde que a personalização seja exigida pelo sentido teleológico da ordem tributária. 4º CPT). dos pressupostos tributários. do ponto de vista da sua actividade económica. aí reconhece uma base personalizável. 127 . efectivamente. em geral. embora as instituições jurídicas revelem.

na actualidade. Contribuinte de Direito e Contribuinte de Facto A expressão “contribuinte” depara-se-nos com frequência na legislação e na Doutrina. para uma tributação individual dos rendimentos dos membros dos agregados familiares. por julgarem que aquela expressão melhor se amoldava aos sistemas fiscais modernos. nota-se a tendência. o que. conjugado com a progressividade das taxas. em diversos países. face aos fenómenos de desagregação familiar. não parece que a família tenha sido personalizada para efeitos fiscais. conforme o Relatório do CIRS. solução que o legislador português não quis adoptar. E. A base económica familiar tem sido utilizada pelos legisladores apenas como base de determinação de uma matéria colectável global. termo que os legisladores do século XIX procuraram substituir ao de imposto. Será contribuinte quem é obrigado ao pagamento de uma contribuição. ou sujeito tributário passivo. se tem traduzido em penalizações dos contribuintes casados.No entanto. a) Sujeito Tributário Passivo. à face dos quais a tributação se há-de realizar em termos de contribuições para as despesas públicas. Em termos de tornar possível o seu uso com significado idêntico ao de sujeito passivo da relação jurídica de imposto. 128 .

por vezes. pessoa a quem é juridicamente exigível a prestação tributária. em tais 129 . ou os fornecedores. o sacrifício tributário efectivo. ou contribuinte de Direito.consentidas pelos eleitores-contribuintes. Assim. de bens instrumentais. Menos lhe interessará se o peso económico do imposto acaba por recair sobre um terceiro. ou para os fornecedores. Ao Direito Fiscal. através do aumento de preço dos produtos vendidos. E isso acontece. Os consumidores. através do fenómeno da repercussão tributária. que seriam repercutíveis. e outros. apresenta-se-nos como o contribuinte. por ela. que não o seriam. A repercussão pode respeitar tanto a impostos indirectos como a directos. com frequência. dos directos. ou um industrial. que se desenha em consequência de. O sujeito passivo da relação de imposto. para distingui-lo da figura do contribuinte de facto. procurando evitar os encargos resultantes de um aumento da taxa de um imposto. na base do qual já se tem até tentado distinguir os impostos indirectos. não interessa saber quem realiza o pagamento da prestação tributária. e. o sacrifício económico resultante do pagamento do imposto ser suportado por pessoa diversa daquela a quem é juridicamente exigível. geralmente. através de uma redução de preço de matérias-primas. um comerciante. transferirá para os consumidores. serão. por exemplo. através dos seus mandatários parlamentares. o contribuinte de Direito transfere para outrem (contribuinte de facto) o sacrifício económico do imposto.

Acontece até. nem com a mais corrente e usual. entre eles Vanoni. que a situação de contribuinte de facto não é meramente ocasional. entendam que sim. tendo sido visada pelo legislador. talvez. mesmo nesses casos. Já se pretendeu na doutrina portuguesa reservar a expressão “contribuinte”. de indiscutível relevo económico-financeiro. Esta figura do contribuinte de facto não parece ter relevância jurídica. Mas. Conhecendo as possibilidades de repercussão do imposto. que designam por contribuinte o devedor tributário. mas oferece grande interesse aos níveis da ciência das finanças.casos. sabendo previamente que elas não deixarão de libertar-se do encargo. da política financeira. pura e simplesmente. com frequência. Esta parece ser a preferível. Poderá. a figura do contribuinte de facto. os contribuintes de facto. não oferece relevo jurídico. o sujeito passivo da obrigação de imposto. e até da economia em geral. para a figura que designámos por contribuinte de facto. Mas a inovação terminológica não parece aceitável. embora alguns autores. procurando sempre prever em que plano vão sentir-se os efeitos económicos dos impostos criados. a lei fiscal tributa pessoas diversas daquelas que procura atingir. transferindo-o no sentido desejado. ou de uma repercussão ascendente. 130 . ou remodelados. por não se conformar nem com a linguagem legislativa. mas o legislador fiscal deve ter bem presente a respectiva figura. o intérprete da lei tributária desconhecer o contribuinte de facto. em consequência de uma repercussão descendente.

ou que o responsável tributário sejam devedores.do contribuinte . definir também os “sujeitos passivos das relações tributárias” como “os contribuintes. bem como outras pessoas sobre as quais recaiam obrigações daquela natureza” (art. incluindo os substitutos e responsáveis. ou o facto tributário. mas não sejam contribuintes. A pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários. é sujeito passivo. de 1991. Não deverá pretender-se que o substituto de imposto. aquele que se acha juridicamente vinculado.aquele sobre quem recai o dever de prestar. Em suma. tendo definido a personalidade tributária como “susceptibilidade de ser sujeito de relações jurídicas tributárias” (art.titular de uma situação jurídico-tributária passiva . 10). com cuja verificação essa mesma pessoa passou a ser titular de uma situação jurídico-tributária. é necessariamente titular de uma situação jurídico-tributária. Mas não parece que tal destrinça se justifique. 4º). é contribuinte. 131 . b) Sujeitos Tributários Passivos Originários e Não Originários Tem-se procurado distinguir o sujeito passivo .e do devedor de imposto .pessoa em relação à qual se verificaram os pressupostos tributários .Especialmente depois de o CPT. E aquele sobre quem recai o dever de prestar não pode deixar de ser também uma pessoa relativamente à qual se verificaram os pressupostos tributários.

O substituto.nem sujeitos passivos. recebeu um património. as leis de impostos mostram particulares cuidados em acautelar. Por essa razão constituiu-se um débito tributário. a realização dos créditos tributários. respeita a essa pessoa. ou de beneficio definitivo. ou de beneficio total. Contudo. Alguns autores referem-se a obrigados por débitos tributários próprios e obrigados por débitos tributários alheios. o pagamento de uma 132 . de utilidade económica definitiva. O sujeito tributário passivo pode sê-lo por um débito originário ou por um débito não originário. como o sucessor devem o imposto. pois a presunção legal de benefício. Mas a destrinça não parece inteiramente correcta. 11). porque são sujeitos passivos da relação jurídica de imposto (art. porque são contribuintes. e facilitar. originário. O débito do sujeito tributário passivo é normalmente originário. Apenas não são sujeitos passivos. como o devedor solidário. ou praticou um acto de que se presume certo benefício. 10 CPT). Desde que um preceito legal impõe a alguém. nem devedores originários. Porque em relação a elas se não estabelece uma presunção de benefício. que é seu próprio. da relação de imposto. são devedores. O CPT também se refere a “responsabilidade fiscal por dividas de outrem” (art. como o responsável. Alguém auferiu um rendimento. verificadas certas condições. nem contribuintes. E um dos meios de que se servem para o fazer consiste na extensão do dever de prestar a entidades que não são originários devedores.

Também quanto ao carácter originário do débito tributário importa ter presente que aquele carácter não coincide sempre e necessariamente com o desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. ou sobre o usufrutuário. Embora possa não ser originariamente seu. Como originários serão também os sujeitos tributários passivos relativamente aos quais se estabeleceu a presunção de beneficio. na base de uma presunção de rendimento económico. Os débitos tributários assentes na presunção de um benefício auferido são débitos originários. os substitutos de imposto são devedores. porquanto em relação a eles não se estabelece uma presunção de benefício que justifique a incidência tributária. isto é. Mesmo assim. o débito é seu próprio. na base de um desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto. Assim acontece com os substitutos de imposto. 133 .prestação tributária. não originários. Não serão sujeitos passivos não originários apenas as pessoas obrigadas a prestar em consequência do desenvolvimento patológico daquela relação. de benefício auferido. A contribuição autárquica incide sobre o proprietário. chamados a pagar a prestação tributária normalmente. Há casos em que a entidade obrigada a pagar na base de um desenvolvimento normal da relação de imposto é um sujeito passivo não originário. sujeitos passivos. O imposto do Selo incide sobre um anunciante porque se presume que do anúncio resulta para ele um beneficio.

criou processos que permitem exigir o pagamento da prestação tributária a pessoas relativamente as quais se não pode estabelecer qualquer presunção de benefício auferido. Se o obrigado ao pagamento de taxa militar não realizasse a respectiva prestação. a entidade patronal paga a antecipação de IRS baseada nos salários dos seus trabalhadores. O obrigado não originário é chamado a prestar porque o obrigado originário não prestou. apontados como exemplos. A presunção de beneficio que justifica a incidência estabelece-a a lei fiscal em relação aos trabalhadores. em razão da sua propriedade. Nestes dois casos. liquidação e cobrança. o dever de prestar do obrigado não originário situa-se numa fase de desenvolvimento patológico da relação de imposto. descontada. antecipação essa retida na fonte. esta poderia ser exigida aos seus familiares. se o antigo proprietário de um imóvel não tiver pago um imposto que devia. Assim. no montante global dos salários. São sujeitos passivos não originários. previamente. procurando acautelar os créditos tributários. essa prestação tributária poderá ser exigida ao novo proprietário do mesmo imóvel. Muitas vezes o legislador fiscal estabelece para o obrigado não originário o dever de prestar logo na fase de desenvolvimento normal da relação de imposto.Mas o legislador fiscal. As entidades patronais que se lhes substituem são utilizadas pelo Fisco para facilitar a cobrança do imposto. Assim. e simplificar as respectivas operações de lançamento. embora os respectivos deveres de 134 . Mas noutros casos não.

do desenvolvimento das relações jurídicas. não patológico. o trabalhador só recebe 85 contos (100-15%). As situações de débitos tributários não originários correspondem a quatro tipos diferenciados: solidariedade. 521 e 524). o sujeito activo poderá exigir de uma o pagamento da totalidade da prestação tributária. Ex. Brás Teixeira não faz qualquer ligação entre estes aspectos e considera a empresa sujeito passivo originário. arts. é de admitir que a lei fiscal as considere solidariamente obrigadas. em termos jurídicos. A empresa retêm na fonte (ou. O Dr. 135 .: Soares Martinez . A empresa é um sujeito passivo não originário. nos termos comuns do Regime de solidariedade (Código Civil. E.prestar se situem num plano normal. Deste modo. nesse caso. substituição fiscal) 15%.Um trabalhador tem um salário de 100 contos. responsabilidade e substituição. sucessão. c) Situações de Personalidade Tributária Passiva Não Originária: i) A Solidariedade Fiscal: Quando várias pessoas se acham na posição de sujeitos passivos de um mesmo vínculo tributário.

As obrigações tributárias podem assumir duas modalidades: a) Conjunção: quando a cada um dos sujeitos corresponde apenas uma parte ou fracção do débito tributário comum estamos perante uma situação de conjunção ou parciaridade passiva. cabendo-lhe exigir aos demais devedores a parte que a mais pagou como direito de regresso. Cada um dos devedores está legalmente obrigado a realizar por si à totalidade do débito tributário que impende sobre si e sobre os demais co-devedores. Pela forma como se estrutura. Cada devedor tributário responde apenas pela sua parte e só essa lhe pode ser exigida. nenhum deles podendo socorrer-se do instituto do benefício da divisão (arts. No âmbito do Direito Fiscal português. Impõe-se agora distinguir solidariedade passiva de responsabilidade 136 . b) Solidariedade passiva: o sujeito activo pode exigir a qualquer dos devedores tributários a totalidade da prestação tributária comum. a solidariedade passiva é a garantia mais forte da obrigação fiscal. 521 e ss CC). 241 CPT. uma vez que diferentes patrimónios respondem pelo cumprimento integral da prestação de imposto. Esta é a regra geral e está prevista no art. o regime da solidariedade passiva assume um carácter excepcional.

que. É o caso dos gerentes ou administradores (cfr.fiscal. É um devedor não originário. O responsável solidário não é devedor originário nem pela totalidade. da 137 . a lei fiscal considera responsável pelo pagamento da dívida de imposto. no fim. 13 CPT). posição em que se torna devedor originário. já o responsável solidário só intervém numa fase processual executiva. numa posição de fiador legal. o Estado está numa posição credora (pelas dívidas ao fisco) privilegiada face aos demais credores. O processo de execução fiscal é feito por reversão contra o gerente da sociedade. Brás Teixeira. pela inexistência de bens suficientes na titularidade do devedor originário é que se recorre à figura da responsabilidade tributária. podendo-lhe ser exigido o pagamento integral da prestação. No processo de execução fiscal. Esta é a posição do Dr. Só quando no âmbito de uma execução fiscal se conclui. sendo responsável pelo pagamento do débito fiscal total. nem por parte da dívida tributária. Enquanto o devedor originário ocupa a posição de sujeito passivo na relação jurídica fiscal desde o início. uma pessoa alheia à constituição do vínculo tributário. em virtude de excepcionais relações de conexão com o originário devedor tributário. art. O devedor solidário é um devedor originário em relação à sua cota parte. só depois de se terem executado os bens do devedor originário e de se ter concluído a inexistência de bens suficientes para o pagamento da dívida fiscal.

Porém. Em geral. então. é ainda preciso distinguir entre sucessão tributária e substituição tributária.empresa. isto é. desde o início. a posição do sujeito passivo é ocupada. desde o início até ao fim. há casos em que a lei fiscal de imposto atribui. passando o lugar de 138 . o lugar do sucedido (do de cujus). a relação fiscal já exista e ainda não se tenha extinguido. casos há em que a lei fiscal permite que no decurso da relação fiscal tal posição de sujeito passivo passe a ser ocupado por uma terceira pessoa. Diferentemente. sempre e unicamente por uma mesma pessoa ou pessoas. Dentro da solidariedade fiscal. cabe-lhe o ónus da prova de que não é responsável pela falência. a posição de sujeito passivo a pessoas ou entidades diferentes daquelas em relação às quais se verificam os pressupostos da relação jurídico-tributária (substituição tributária). ii) A Sucessão Fiscal: Para se falar em sucessão fiscal é necessário que o sucessor venha a ocupar. É necessário que. Cabe. que se encontram na situação a que a lei tributária atribui eficácia constitutiva. alheia à relação (sucessão tributária). na mesma relação jurídica. no momento em que se verifica a sucessão. ao gerente provar que o processo de falência não se deu por culpa sua.

arts. há que distinguir entre dívidas fiscais e penas fiscais. determinada por lei ou determinada por um acto de autonomia privada. antes da revisão de 1995. 64 e 65). dado o carácter da indisponibilidade da obrigação tributária. que decorre do facto das obrigações fiscais terem natureza de Direito Público. A posição do sucessor fiscal é diferente consoante a relação jurídica 139 . a sucessão pode. nos termos do art. ao dispor que “o herdeiro é responsável pelas dívidas à Fazenda Nacional até às forças da herança. 239 e 240 CPT No que se refere ao âmbito da sucessão fiscal. em geral. No Direito Fiscal. ∑ cfr. 63. A mesma conclusão se chegará face ao actual CPT e ao CIRS (arts. este deveria ser considerado aplicável por força dos arts. Quanto à forma. 2019 do Código Civil de Seabra”. que o art. realizar-se inter vivos. E embora no Código de Processo das Contribuições e Impostos não se nos deparasse qualquer preceito equivalente. Nas dívidas fiscais verifica-se a figura da sucessão. mortis causa. 103 do Código das Execuções Fiscais de 1913 claramente definia. A responsabilidade do sucessor encontra um limite.sujeito passivo a ser ocupado por entidade diversa do devedor originário. a sucessão fiscal só é possível por morte. 2071 do Código Civil e 827 do Código de Processo Civil.

O sucessor não pode ser responsabilizado por quaisquer penas. temos que distinguir as dividas fiscais que já existiam no momento da sucessão.fiscal incorpora uma prestação instantânea ou uma prestação periódica. 30/3 CRP e nos arts. Nas prestações instantâneas. a sua responsabilidade é conjunta (art. Tratando-se de prestações periódicas. A não ser que se trate de multas em que a respectiva sentença transitou em julgado em vida do de cujus. Pelo que a sua responsabilidade se estende a todo o seu património e não se restringe às forças da herança. revisto em 1995. 241 CPT) e não solidária. 125 e 127 CPenal de 1982. 140 . os herdeiros respondem unicamente pelas dividas existentes ao tempo da morte do anterior sujeito passivo e restringe-se a sua responsabilidade às forças da herança. Isto porque. não há qualquer transmissibilidade de penas no âmbito do Direito Fiscal. se em relação às primeiras a posição do sucessor é de verdadeiro herdeiro. no caso de haver pluralidade de herdeiros (sucessores). em relação às segundas a sua posição é a de um devedor originário. Relativamente às dívidas em que o novo sujeito passivo figura como sucessor. daquelas que vieram a existir posteriormente. mesmo pecuniárias. que correspondam a transgressões fiscais cometidas pelo “de cujus”. Existem dois casos em que o legatário pode vir a assumir a posição de sucessor fiscal. Têm aqui aplicação plena as normas contidas no art.

Assim. na sua maioria. na proporção dos seus legados.O 1º caso surge quando a herança tiver sido distribuída na totalidade por legados. deve entender-se que os encargos tributários da herança serão suportados por todos os legatários. destinando-se. deve ao substituído quaisquer tipo de rendimentos ou prestações. caso em que se deverá exigir o restante aos legatários. em virtude de determinadas relações jurídicas. O 2º caso surge quando a parte da herança atribuída aos herdeiros é insuficiente para o integral pagamento das dívidas fiscais do de cujus. na proporção dos seus legados. 2177 CC. o lugar de sujeito passivo. mas a um terceiro. iii) A Substituição Fiscal: A substituição fiscal corresponde à adopção em termos jurídicos do conceito económico-financeiro de retenção na fonte. excepto se o testador houver disposto de outro modo. por aplicação do art. aqueles em que o substituto. a substituição a facilitar a percepção do próprio imposto. mas só depois de executada a parte da herança atribuída aos herdeiros. Os casos em que a lei adopta este sistema de substituição fiscal são. 141 . desde o início até à sua extinção. que vem assim ocupar na relação jurídica fiscal. deste modo. Verifica-se sempre que a lei impõe o dever de impostos não à pessoa em relação à qual se verificam os pressupostos de facto da tributação.

encarregado pela lei (única fonte possível) de realizar a cobrança do imposto junto do substituído e de proceder à respectiva à Administração Fiscal (Fisco). assim como também é mais fácil à Administração Fiscal exigir dos bancos as colectas de imposto que recaem sobre juros de depósitos bancários. etc. a qual respeita ao substituído (substituto – devedor 142 . rápido e cómodo a Administração Fiscal exigir das entidades patronais as colectas de imposto devidos pelos trabalhadores. através das substituição se reduzem os actos de liquidação. O substituto fica. garantem-se melhor os créditos tributários pela atribuição do dever a determinadas pessoas ou entidades – os substitutos – cuja solvência parece mais facilmente assegurada. mediante a qual o substituto assume perante o sujeito activo da relação tributária uma posição de devedor tributário. obrigacionistas. O 1º elemento é o conceito de devedor originário. Se. accionistas. é muito mais seguro. bem como exigir das sociedades as colectas do imposto que recaem sobre os lucros dos contribuintes. por não corresponder a uma posição de benefício económico. Quanto as elementos caracterizadores da substituição fiscal há polémicas doutrinais a analisar. por outro lado. Soares Martinez defende que a substituição fiscal é uma situação característica da responsabilidade tributária passiva. mas que não é originário. pois.Na verdade. satisfazendo um débito que é seu próprio. por um lado.

para generalidade da Doutrina Portuguesa. na sequência da definição que dá de devedor originário. Por fim.não originário). 143 . sendo a que a lei vinculou aos rendimentos. porém. pois a falta de entrega da prestação pelo substituto constitui uma infracção fiscal. pois. em geral. O substituto é. casos em que o direito de retenção é facultativo (art. entende que na figura da substituição fiscal. a substituição fiscal é o meio através do qual a Administração Fiscal rápida e seguramente aufere as receitas fiscais. o único obrigado originário é o substituto. Há. como pessoa ou entidade que ocupa a posição de sujeito passivo ou devedor do imposto. 7º/3 CSISA). desde que estivesse expressamente prevista a obrigatoriedade do proceder a essa mesma entrega (art. Brás Teixeira . Concluindo. devedor originário. No entanto. O 2º elemento tem a ver com o direito de regresso ou retenção. face ao actual Direito Fiscal em vigor. que a substituição normalmente determina e que. pode ser obrigatória ou facultativa. o Direito de Retenção é obrigatório. só podendo o substituído ser chamado à execução como garante na falta de bens do substituto e no caso em que as importâncias que ao substituído tiverem sido deduzidos pelo substituto sejam de montante inferior ao legalmente devido. 29 RJIFNA). o direito de retenção tem uma verdadeira natureza civil e não tributária.

Pelo contrário. – art. para tais efeitos. A responsabilidade pode também ser pessoal no caso dos substituídos (art.. se tenha apurado a inexistência de bens penhoráveis daquele devedor originário.. gerentes. substituição) embora não correspondendo ao tipo mais corrente de situações tributárias passivas.iv) A Responsabilidade Fiscal: As figuras de situação tributária passiva anteriormente consideradas (solidariedade. A responsabilidade pode ser pessoal (administradores. O responsável tributário é chamado ao pagamento do imposto porque o devedor originário (incluindo. a responsabilidade tributária é uma figura que só se desenha numa fase patológica do desenvolvimento da relação jurídica de imposto. em processo de execução fiscal. ou a sua insuficiência para satisfação da dívida exequenda (colecta e acrescido). apresentam-se-nos. A responsabilidade é real quando uma pessoa adquire bens cujo 144 . 13 CPT) ou pode ser real. por reversão. que é o do devedor originário. como normais. A responsabilidade tributária depende de uma certa conexão com a falta de cumprimento do devedor originário. o não pagou oportunamente. sucessão. 239/2 CPT. e. 233 e ss CPT. o substituto). no entanto. O processo executivo correrá.. contra os responsáveis – arts. inseridas no desenvolvimento normal da relação jurídica de imposto e não no seu desenvolvimento patológico. nos termos do art. 96 CIRS).

previsto no art. Eles são responsáveis. O Dr. A responsabilidade tributária corresponde sempre a um regime subsidiário.imposto não foi pago. depois de terem sido exigidas as quantias de imposto. embora seja muito difícil fazê-lo. O Dr. mas não lhe atribui nome específico. Soares Martinez não o considera como tal. salvo se provarem que não tiveram culpa. pois existe contra eles uma presunção de culpa e que estes têm de ilidir. a responsabilidade é subsidiária e também solidária. os responsáveis. Em todo e qualquer caso de responsabilidade tributária. por tudo quanto pagaram. 243 e 244 CPT). No processo de execução fiscal tem que se provar a insolvência do devedor originário. No caso específico dos administradores e gerentes. Brás Teixeira considera o responsável tributário um verdadeiro fiador legal. podem exercer o seu direito de regresso face ao devedor originário. ou quando o seu antigo dono também não pagou o referido imposto (arts. diz-nos apenas que é uma figura característica do Direito Fiscal. a posteriori. pois os gerentes respondem solidariamente entre si. 13 CPT. de Sociedades e de outros Entes: 145 . por existir uma situação patológica. d) Particularidades da tributação de Entidades Públicas.

a aceitação de uma herança. à necessidade de invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. do qual se presume um benefício patrimonial. um benefício patrimonial. o domicílio. a propositura de uma acção judicial perante os tribunais do Estado. sujeito passivo de uma relação tributária predial.elemento político: Será sujeito passivo de uma relação tributária de imposto de selo quem. ou se presuma que determina. mas apenas aquelas que se desenvolvem na esfera da respectiva soberania. ou de contribuição autárquica. queira invocá-lo perante a ordem jurídica portuguesa. por vínculos económicos.proveniente de um prédio situado no território do Estado . a passagem pelo território estadual. etc. Os exemplos de dependência da sujeição tributária de um vínculo 146 . a situação tributária. para efeitos de sujeição fiscal. qualquer circunstância que determine. corresponde um elemento económico. Ao contrato. tais como o recebimento de um rendimento. tendo celebrado um contrato no estrangeiro. Tais são alguns dos vínculos políticos de que pode depender. Esta esfera é limitada por elementos políticos. Estes vínculos políticos são normalmente completados. A ordem jurídico-fiscal tributa situações económicas.. Assim. será quem se presume auferir um rendimento . a residência. a situação de bens nesse mesmo território. tais como a cidadania.A atribuição de personalidade tributária passiva depende de vínculos de carácter político e económico. genericamente. um elemento político. É o factor político que fixa os limites da tributação no espaço.elemento económico .

O problema da personalidade jurídica tributária vai ter resolução no âmbito da Lei Geral Tributária (que vai surgir na sequência da nova reforma fiscal em curso).político e de um vínculo económico poderiam. de um vínculo económico que ligue essa mesma individualidade a um facto do qual se presume lhe advenha um benefício. O Direito Fiscal não se preocupa em saber se certa actividade é ilícita ou não. deixando de lado a legalidade e até a 147 . Vasconcelos concorda com esta posição do Dr. que o Direito Fiscal personaliza certos centros de interesse que outros ramos de Direito não personalizam (tal como já foi referido anteriormente). finalmente. pague os impostos devidos. multiplicarse. E desses exemplos importaria induzir que a atribuição de personalidade tributária passiva depende da individualidade económica da entidade personalizada. Brás Teixeira diz que não. coloca-se a questão de saber se se pode atribuir personalidade passiva a entidades não personalizadas. sendo o caso. Em resumo. quer estas satisfaçam ou não critérios de legalidade à face de outros ramos de Direito. desde que. O Direito Fiscal actual tributa na base de uma actividade exercida e no benefício dela retirado. M. Temos que nos conformar com o princípio fiscalista de que a tributação tem em vista realidades económicas. O prof. Martinez. S. naturalmente. Soares Martinez diz que sim. e. ao nível do Direito Fiscal. de um vínculo político estabelecido entre essa individualidade e uma ordem estadual. uma utilidade.

i) Personalidade tributária passiva das entidades publicas: A personalidade tributária activa é normalmente reservada a entidades públicas. em geral. A de saber se uma entidade pública pode ser sujeito passivo de uma obrigação tributária. Quanto à actividade específica do Estado. e a de apurar se uma mesma entidade pública poderá aparecer como sujeito activo e como sujeito passivo numa mesma relação jurídica de imposto. Contudo. O Estado pagaria com uma mão a quantia que receberia com a outra. O problema desdobra-se por duas questões. não parece facilmente admissível a sua tributação. desenvolvida para realização dos seus fins próprios. Tem-se dito que a tributação do Estado é uma ficção contabilística. não só inútil mas dispendiosa. Importa agora saber se a essas entidades públicas é reconhecida personalidade tributária passiva. tem-se defendido a tributação das actividades económico-privadas do Estado com o fundamento de que só por essa via é possível colocar tais 148 . Mas quanto às actividades económico-privadas que eventualmente exerça.moralidade da actividade. porquanto exige a realização de tarefas das quais nenhuma vantagem se pode esperar. alguns argumentos poderão ser aduzidos pró e contra a sujeição tributária.

liquidação e cobrança. E.actividades em posição de igualdade com as empresas particulares concorrentes e. poderá entender-se que o vínculo jurídico-tributário se extinguiria pela confusão do crédito e do débito respectivos. quanto ao Estado e em relação aos seus próprios impostos. Com efeito. em tais casos. Não bastará a tributação das actividades económico-privadas do Estado para conseguir essa posição de igualdade. traduza um princípio geral de isenção. a circunstância de frequentemente as leis fiscais estabelecerem isenções em favor do Estado leva a concluir que o princípio geral é o da sujeição aos impostos. 149 . o argumento mais impressionante parece adverso à tributação das actividades económico-privadas do Estado nos casos em que o credor do imposto seja também o próprio Estado. A menos que se conclua no sentido de que a generalidade da concessão de isenções. porquanto tais actividades beneficiam também muitas vezes de subsídios e privilégios vários que falseiam as condições de concorrência. do ponto de vista jurídico. Em qualquer caso. ou mesmo de não incidência tributária. estabelecidas para prevenir a hipótese de desnecessárias operações de lançamento. quando o não fizerem será admissível a tributação. assim. mesmo estaduais. o problema é de política financeira. Se as leis de impostos declaram o Estado isento. No entanto. conhecer os custos reais e as vantagens das referidas actividades.

de cautelas no sentido de isentar o Estado. “a contrario sensu”. a que se lhes atribua personalidade tributária passiva em relação ao Estado ou a outras entidades públicas. os termos em que são estabelecidas as isenções em favor do Estado não tornam possível este entendimento. com frequência. nada obstando. não se verificando tais condições. não obstante a oposição de alguns autores. Afigura-se perfeitamente admissível que o Estado seja contribuinte em relação a outras entidades públicas. da qual se poderá concluir. o Estado não estará isento. E também muitas 150 . quando se tratar de actividades de carácter económico-privado. no entanto. porém.Por vezes. Essa é a solução generalizada na doutrina. autarquias territoriais ou institutos públicos. cujos diplomas disciplinadores apenas estabeleceram isenções de carácter objectivo. É este um dos problemas que conviria solucionar definitivamente através dos preceitos de uma lei tributaria de caracter geral. Também as outras entidades públicas não deverão ficar sujeitas a impostos de que sejam elas próprias beneficiárias. O princípio geral de possibilidade de tributação das entidades públicas não oferecerá dúvidas. pela especificação das circunstâncias que condicionam essas isenções. não apenas dos impostos estaduais mas também. geralmente. Mas as leis fiscais usam. que. É de notar que o Estado não se acha isento do imposto sobre o valor acrescentado. semelhantes às das empresas privadas. de outros. em conformidade com o princípio da similitude.

em relação ao Estado verificam-se os pressupostos da tributação autárquica (autarquia sujeito activo/ Estado sujeito passivo) e em relação à autarquia territorial os pressupostos da tributação estadual (Estado sujeito activo/ autarquia sujeito passivo). art. 151 . da Contribuição Autárquica. Assim. Num segundo caso. etc. pois coincidem com o sujeito activo da mesma relação e numa relação são precisos dois sujeitos: o sujeito activo e o sujeito passivo. logo. à sisa e ao imposto sucessório (CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações.vezes isentam entidades públicas menores. Primeiro temos os casos em que em relação ao Estado ou autarquia territorial se verificam respectivamente os pressupostos da tributação estadual ou os pressupostos da tributação autárquica – exercício da soberania fiscal no 1º caso e lançamento de impostos adicionais ou outros no 2º caso. como o Município (autarquia territorial) podem ser sujeitos passivos. 9º). não apenas o Estado mas também as autarquias locais não se acham sujeitos à contribuição autárquica (C. o Estado ou a autarquia territorial não podem aparecer como sujeitos passivos da relação jurídico-tributária. Aqui já não há coincidência entre sujeito activo e sujeito passivo. art. 13). tanto o Estado. Nestes casos. Conclusão: como podem as entidades públicas intervir passivamente na relação jurídico-fiscal? Temos que autonomizar aqui duas situações.

sob forma pública ou sob forma privada.ii) Particularidades da tributação de sociedades A natureza colectiva de uma pessoa não tem obstado a que seja tributada. se tem discutido se essas sociedades civis gozam de personalidade. Também face ao Código Civil vigente. como as associações e fundações. assim. como as sociedades comerciais. possam ser tributadas. A situação tributária destas últimas já foi aflorada como projecção de maior relevo das particularidades da atribuição de personalidade tributária passiva. A questão é suscitada. Mas a questão tem de ser agora apreciada no plano do Direito Fiscal. não oferece dúvidas que tanto as entidades públicas como as empresas públicas. Mas põe-se o problema de saber se. o fenómeno associativo determinará uma individualidade diversa da dos sócios. em relação às sociedades civis e às sociedades comerciais irregulares. nalguns casos. E dele não sejam removidas por qualquer isenção. O problema da individualidade das sociedades puramente civis não se circunscreve ao Direito Fiscal. como. E. Na segunda hipótese. face ao anterior. Desde que se situem no respectivo plano de incidência. Importa distinguir se as sociedades civis se acham ou não constituídas sob forma comercial. aliás. especialmente. o CIRC exclui-as 152 .

do plano de incidência respectivo, ao atribuir os rendimentos das sociedades civis não constituídas sob forma comercial aos sócios (art. 5º). E a mesma exclusão foi estabelecida relativamente às sociedades de profissionais (ex.: Advogados) e às de simples administração de bens. Quanto às sociedades civis constituídas sob forma comercial, foilhes reconhecida “uma individualidade jurídica diferente da dos

associados” (art. 108 do Código Comercial). E a essa individualidade corresponde a atribuição de personalidade tributário passiva (CIRC, arts. 2º/1, a), 5º e 12).

Quanto às sociedades irregulares, segundo o art. 107 do Código Comercial, “ter-se-ão por não existentes as sociedades com um fim comercial que não se constituíram nos termos e segundo os trâmites indicados neste Código, ficando todos quantos em nome delas

contratarem obrigados pelos respectivos actos, pessoal, ilimitada e solidariamente”. E o Código das Sociedades Comerciais, de 1986, tendo reconhecido personalidade às sociedades apenas a partir do seu registo definitivo, afirmou a responsabilidade solidária e ilimitada pelas

obrigações contraídas daqueles que tenham criado uma “falsa aparência” de contrato de sociedade (arts. 5º e 36). Em face de disposições semelhantes do Direito Privado, têm diversas leis tributárias afirmado que, não obstante tal inexistência, as sociedades irregulares, assim como
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outras unidades económicas, são susceptíveis de tributação. E é também a orientação adoptada, no Direito Tributário português, através da alínea b) do nº 1 do art. 2º do CIRC. Aliás, já antes, no silêncio da lei sobre tal matéria, a doutrina e a jurisprudência se tinham geralmente pronunciado no sentido da sujeição tributária das sociedades irregulares. Apenas parecerá objectável a forma usada, por via legislativa tributação de “entidades desprovidas de personalidade jurídica”. A lógica da construção jurídica aconselhará uma rectificação formal. O legislador reconheceu personalidade jurídico-tributária a entidades que dela não gozam à face dos critérios adoptados por ramos de Direito alheios ao Fiscal. É, aliás, esse entendimento o que melhor se ajusta ao que se contém no art. 4º CPT, como ao que já se continha no art. 10 do Código de Processo das Contribuições e Impostos, de 1963. De harmonia com tal orientação, os impostos originados em actividades praticadas em nome das sociedades irregulares são lançados e liquidados às próprias sociedades irregulares e não àqueles que realizaram os actos respectivos. As sociedades irregulares gozam de autonomia patrimonial e de personalidade judiciária, nos termos do art. 8º do Código de Processo Civil, aplicável, subsidiariamente, ao processo tributário, não podendo opor, quando demandadas, a irregularidade da sua construção. E, mesmo sem querer saber se a personalidade judiciária tem eficácia substantiva,
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pela

definição

judicial

de

poderes

e

deveres

substantivos,

o

reconhecimento daquela personalidade às sociedades irregulares, com todas as consequências que envolve, aliada ao movimento generalizado no sentido da sua personalização no plano fiscal, e à preocupação de defesa dos interesses do Fisco, quanto à sua participação na riqueza produzida, tornam difícil a defesa da tese avessa à tributação das sociedades irregulares. Não são convincentes as razões já aduzidas no sentido de que, à face do art. 980 do Código Civil, as sociedades comercias irregulares teriam a natureza de sociedades civis, não sendo, consequentemente, tributadas. A questão reclamará, por certo, tratamento legislativo adequado numa lei geral de impostos. Mas não se descortina com facilidade uma solução legislativa Contrária à tributação das sociedades irregulares. Porquanto uma solução diversa do problema abriria vias a práticas orientadas no sentido de evitar a incidência, ou de protelar o pagamento de impostos, sobre actividades cuja tributação é amplamente justificada.

Os problemas da tributação em face do fenómeno associativo tornam-se mais complexos ainda pelas concentrações de empresas. Frente a agrupamentos do tipo “Trust”, ou de sociedades “holding”, põe-se ao legislador fiscal a questão de saber onde se encontra a base económica que deverá suportar a tributação. Se no agrupamento, se nas
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entidades

agrupadas.

Também

em

tal

matéria

o

critério

da

individualidade jurídica de Direito Privado se mostra geralmente menos adequado às exigências da tributação do que o critério da individualidade económica. O Direito Fiscal português orientou-se por forma a tributar tanto os agrupamentos como as entidades agrupadas em contribuição industrial e em imposto de capitais, embora permitindo, como privilégio de caixa a dedução de alguns rendimentos, a fim de evitar, ou reduzir, duplas tributações. O CIRC, na sequência do regime do DL 414/87, de 31 de Dezembro, continua a reflectir, quanto ao problema, a preocupação de fazer assentar a incidência em situações económicas reais. E, por isso, além da dedução de lucros distribuídos (art. 45), admitiu que os lucros tributáveis dos grupos de sociedades sejam calculados em conjunto, para todas as empresas agrupadas, mediante a consolidação de balanços. Mas fez depender essa tributação global de diversos requisitos, que serão apreciados pelo Ministro das Finanças, na base de solicitação da sociedade dominante (art. 59). Semelhante solução oferece todos os inconvenientes do casuísmo, mas parece justificada pela diversidade de situações reais que se deparam e pela previsão razoável dos abusos aos quais se prestaria, em tal matéria, uma solução geral uniforme.

156

Limita-se a verificar se as manifestações de vontade produzidas através do desenvolvimento de um vinculo jurídico de imposto dimanam de uma pessoa que não esteja ferida por qualquer das incapacidades do Direito Civil. necessariamente. que acabou por receber consagração legislativa no art. com as normas de Direito Civil quanto à capacidade tributária passiva de exercício. sendo as multas e as coimas por elas aplicadas devidas pelo representante. e não pelo representado.31. geralmente. o cumprimento dos deveres fiscais dos representados e o exercício dos respectivos direitos. E ainda as resultantes da eventual prática de infracções fiscais. designados de acordo com a lei civil. A essa representação correspondem. 5º CPT comete aos representantes dos incapazes. o art. 5º CPT. Capacidade Tributária Passiva de Exercício: a) As pessoas físicas e a sua capacidade tributária passiva de exercício O Direito Fiscal conforma-se. Não cria incapacidades de exercício que valham só para as relações tributárias. Quanto à prestação tributária. só os bens do representado respondem pelo 157 . responsabilidades. Assim. nos termos gerais de Direito. Era esta já há muito a doutrina defendida no plano jurisprudencial.

serão órgãos das pessoas colectivas privadas os seus gerentes. Direito Comercial e Direito Administrativo aplicáveis. aprovado pelo DL 20-A/90. O órgão competente para manifestar a vontade de uma pessoa colectiva no desenvolvimento de outras relações de Direito será também aquele que a legislação tributária como tal reconhece no plano das relações jurídico-fiscais. Também aqui o Direito Fiscal se conforma com as normas de Direito Civil. mas quanto a multas. gestores. b) As pessoas colectivas e a sua capacidade tributária passiva de exercício São de natureza muito diversa as pessoas colectivas que podem estar sujeitas ao cumprimento de deveres tributários. arts. consoante o que for determinado pelos respectivos pactos 158 . administradores. e outros encargos resultantes de faltas cometidas. Serão órgãos das entidades de Direito Público os que as leis administrativas assim admitirem.respectivo pagamento. segundo essa natureza e a sua forma de constituição. é perfeitamente admissível a responsabilidade pessoal do representante (cfr. directores. em razão da sua incapacidade. de 15 de Janeiro. um ou mais órgãos próprios. que não podem ser imputáveis ao representado. RJIFNA. 6º e 22). A cada uma delas corresponderão.

c) A representação voluntária em Direito Fiscal Quem se achar na plenitude da sua capacidade jurídica pode realizar pessoalmente os actos que as leis admitem em relação aos sujeitos tributários passivos. que desenvolvam uma actividade no sentido da defesa de interesses concentrados numa unidade económica que as leis tributárias tenham personalizado. do Designadamente. impugnar. mesmo irregularmente constituídos. apresentar requerimentos vários. prestar declarações. Mas pode 159 . Suscita naturais dúvidas a manifestação de vontade daquelas entidades cuja personalidade jurídica se acha limitada às relações tributárias. desde que ocupe a respectiva posição. aliás. Mas. admitida a personalidade tributária de entidades que não oferecem condições de personalização para as outras disciplinas jurídicas. terá o Direito Fiscal de admitir também como válida a manifestação de vontade de órgãos. torna-se difícil admitir que manifestem a sua vontade através de órgãos que. nem sequer podem estar legalmente constituídos. e não tendo aquelas entidades existência para os outros ramos de Direito. reclamar lançamento de contribuições. Não definindo o Direito Fiscal os órgãos das pessoas colectivas.sociais ou outros instrumentos constitutivos.

confiar a outrem a realização de tais actos. 6º. por danos emergentes de mora no 160 . seguindo o teor do anterior Código de Processo das Contribuições e Impostos (art. confiram mandato. 9º). nos termos comuns. ou “terceiros”. A “lei” que há-de prescrever a forma do mandato é a lei civil. Não se trata agora de representação legal. nos termos do Código do Notariado. devendo o referido mandato. isto é.também o sujeito tributário passivo. ou os seus representantes legais. na plenitude da sua capacidade de exercício. Pelo pagamento das prestações tributárias responde exclusivamente o património do representado. através do mandato tributário. O CPT. Assim. podendo este fazer-se indemnizar pelo representante. fazer-se representar através de mandato. podem os sujeitos tributários passivos. para a prática de actos tributários que não sejam de natureza pessoal”. admite que os interessados. É o caso dos “esclarecimentos” em processos tributários graciosos. fazer-se representar. constar de procuração com poderes especiais para o efeito. através do seu art. também designados por processos administrativos tributários. desde que legitimamente interessados num processo tributário de qualquer natureza. “sob a forma prevista na lei. salvo para a prática de actos de natureza pessoal. do mandato conferido para a prática de actos que se inserem no desenvolvimento de uma relação jurídico-tributária. mas de representação voluntária. para efeitos tributários.

julgado preferível. Mas pelas multas e pelas coimas aplicadas em razão de infracções fiscais é responsável o representante. Quanto às pessoas singulares. adoptado também pelo Código Civil português de 1966 (arts. Além de apresentar relevo especial tanto para fixação da competência dos agentes fiscais. a frequentes 161 internacionais sobre dupla tributação celebradas por . se esta for imputável ao mandatário. porquanto essa sujeição relativamente a diversos impostos depende do domicílio. no plano internacional. de 24 de Novembro. 6º). no entanto. o critério da residência habitual tem sido adoptado pelas convenções Portugal. o critério com mais frequência seguido para definir o domicílio fiscal nas mais diversas legislações é o da residência habitual. não obsta. Domicílio Fiscal e registo do contribuinte: A noção de domicílio oferece algumas particularidades no campo tributário. sem prejuízo da responsabilidade solidária do representado (vd.pagamento. respeitante aos diversos ordenamentos fiscais por que se repartia a soberania tributária do Estado português. Este critério. 82 ss). 32. como para terminar a sujeição a uma soberania tributaria. RJIFNA. É esse igualmente o critério que foi seguido pelo DL nº 579/70. Do mesmo modo. art. no plano interno.

do Código da Contribuição Industrial. 162. em alternativa à sede. como acontece frequentemente com os chamados "domicílios postais" e as denominadas "sociedades de domicílio". Mas. ou de um estabelecimento estável. a fim de evitar a adopção de sedes fictícias. 2º. O domicílio fiscal das pessoas colectivas é normalmente a sua sede. ou disponham aí de habitação em condições que permitam presumir uma residência habitual (art. substituiu a sede pelo local de "direcção efectiva". Também a ideia de "direcção efectiva". O mesmo critério da "direcção efectiva" foi fundamentalmente seguido também pelo citado DL nº 579/70.conflitos no plano internacional quanto a contribuintes que têm residências em mais de um pais. no ano ao qual respeitem os rendimentos. tenham permanecido em território português mais de 183 dias. determinar qual seja a residência habitual. 16). Este conceito tem sido usado pelas convenções internacionais sobre 162 . 4º e 95). foi recebida pelo CIRC (arts. o preceito do art. O CIRS considerou residentes as pessoas que. 6º. tornando-se difícil. mas sim da situação num espaço fiscal de um estabelecimento permanente. estabelecida pelo respectivo pacto social ou outro instrumento constitutivo. muitas vezes adoptadas apenas para atingir certos fins tributários. numerosas em países considerados "paraísos fiscais". de 1963. através do seu art. Com bastante frequência a sujeição a uma ordem tributária não depende do domicílio. muitas vezes.

por vezes. de 30 de Novembro. a mais de uma circunscrição fiscal. a um registo central. 50 e 95). onde o DL nº 463/79. a que poderá corresponder um número de contribuinte. 4º. industrial ou agrícola (art. 163 . E também o é pelo CIRC (arts. que acompanha este em todas as suas relações fiscais e deverá ser invocado em diversíssimas situações. através das quais se exerça uma actividade de natureza comercial. ou representação permanente. estabeleceu um registo central e um numero para cada contribuinte. nº 5). para efeitos de fiscalização tributária de actividades desenvolvidas. pela multiplicidade dos seus interesses. as legislações tributárias modernas tendem a fixá-lo a um único centro.dupla tributação. 4º. 49. e. para o qual estabelecimento estável se considera qualquer instalação fixa. Assim aconteceu em Portugal. que é o do seu domicílio fiscal. Ainda que o contribuinte possa estar ligado.

Pressuposto objectivo genérico. bens materiais. sem a verificação do qual nenhum vínculo jurídico-tributário se constitui. haverá sempre nele uma zona subjectiva. é a matéria colectável. pode depender de factos 164 . não há também imposto. ou de uma circulação real de riqueza. assim como uma entidade à qual se atribua a usufruição dessa riqueza. e uma zona objectiva. Ou. correspondendo a aspectos reais do plano de incidência fiscal. o que acontece frequentemente. no sentido de facto constitutivo. A constituição do vínculo tributário nem sempre depende de uma produção. correspondendo a aspectos pessoais. facto gerador. Objecto do imposto Pressupostos objectivos da tributação: a) Os pressupostos objectivos e o objecto da relação jurídica de imposto: Os pressupostos tributários são uns subjectivos e outros objectivos. Não havendo riqueza. bens económicos. é de notar que essa riqueza pode ser presumida pelas leis fiscais. se se considerar um único pressuposto tributário (Hensel).Capítulo III – O objecto: 33. No entanto.

em plano diverso do fiscal. nº 2). é constituída pelo valor dos prédios. 107. de pensões. da agricultura. rendimentos cuja realidade não pode ser apreendida. como se fossem reais. os impostos continuam a incidir. na contribuição autárquica. de capitais. A matéria colectável. art. E embora as últimas normas tributárias portuguesas tenham afirmado o principio da tributação dos rendimentos reais. Por isso é qualificado como genérico. as quais se presumem. de prédios. do jogo. a matéria colectável é constituída por rendimentos globais do trabalho. à matéria colectável correspondem bens imóveis transmitidos a título 165 . Na SISA. estabelecido na base de avaliações matriciais.que a lei tenha definido como índices de tal produção ou dessa circulação. para além da característica essencial de ter natureza económica. da indústria. pressuposto necessário de qualquer imposto. as quais. ou tributável. determina injustiças menores do que tributar. Presumida ou real. dificilmente serão qualificáveis como rendimentos. oferece aspectos muito diversos. Mas este é problema de suma importância no plano da política financeira. de imposto para imposto. Assim. No IRS. e ainda por mais-valias. o que. em larga medida. constitui a matéria colectável. por vezes. do comércio. por deficiências de contabilização e outras razões ainda. que aqui não encontra o assento mais adequado. sobre presunções. principio recebido a nível constitucional quanto à tributação das empresas (CRP.

através dos respectivos processos de produção e de aperfeiçoamento. com as consequentes vantagens económicas também presumidas. Não assim com o objecto da relação jurídica de imposto que. as valorizações económicas sucessivas dos bens. no imposto sucessório. por não se terem verificado os respectivos pressupostos. bens transmitidos a título gratuito. no IVA. a posse de mercadorias que transpuseram. já adoptada por Myrbach-Rheinfeld.oneroso. 166 . com ela nasce e com ela se extingue. uma fronteira. o objecto do imposto manter-se-ia no plano da previsão e da estatuição legais. Aquele é logicamente anterior à constituição do vínculo tributário. nos impostos aduaneiros. através das suas várias formas. E mesmo que em relação a um certo imposto não se constituísse qualquer vínculo jurídico-tributário. A matéria colectável. ou se pretende transponham. no imposto do selo. mas estes específicos. parece correcta. E esta designação. nela integrado como seu elemento. característicos de cada imposto. Esta variedade que a matéria colectável oferece dá lugar também a novos pressupostos tributários objectivos. Trata-se das coisas sobre as quais o imposto incide. variadíssimos actos quanto aos quais se presume a produção de um beneficio económico. é muitas vezes designada por objecto do imposto. Mas não deve confundir-se este objecto do imposto com o objecto da relação jurídica de imposto.

a personalidade foram referidas as isenções subjectivas. concedidas em atenção à matéria colectável e não em atenção às pessoas. de protecção de grupos sociais. 40-A. como no caso dos terrenos estéreis. Para além dos fins de protecção de actividades. ou a sua exiguidade. quando ela é concedida a determinadas pessoas que exploram certas actividades. É o caso das isenções de prédios destinados a habitação. Também as isenções objectivas podem ser temporárias ou 167 . das mais-valias de acções. 52). Estatuto dos Benefícios Fiscais. por vezes.b) As isenções objectivas: A propósito do pressuposto tributário subjectivo e genérico . aprovado pelo DL nº 215/89. 34. O critério de destrinça deverá assentar nas razões pelas quais a isenção foi estabelecida. arts. de 1 de Julho. Acontece. cabe agora considerar as isenções objectivas. Outras vezes. etc. o Estado soberano muitas vezes concede estas por reconhecer a inexistência de matéria colectável. concede-as para incentivar actividades. Tendo presente quanto sobre as isenções subjectivas foi referido. tornar-se difícil qualificar uma isenção como subjectiva ou objectiva. como pressuposto negativo da tributação. dos juros de depósitos a prazo em moeda estrangeira. (vd. de cumprimento de regras internacionais. fins que umas vezes são visados através de isenções subjectivas e outras através de isenções objectivas.

como acontece com as reduções de taxas de imposto e de matéria colectável. com independência de qual seja a pessoa que o possuir. são aplicáveis aos chamados benefícios fiscais que não consistam em isenções. p. os benefícios fiscais têm a natureza de isenções. ou que a explore.ex. como. ou histórico. automáticas ou não automáticas. Será mais difícil deparar com isenções objectivas de carácter individual. uma actividade produtiva. É de notar que muitas das considerações expostas quanto às isenções. mas é possível admitir que o legislador fiscal estabeleça isenções em relação a uma coisa certa e determinada. embora parciais ou temporárias. um imóvel de interesse artístico.absolutas. 168 .. quer subjectivas quer objectivas. Nos outros casos.

também aqui cumprira distinguir o objecto imediato da relação de imposto do seu objecto mediato. Aquele constituído pelo próprio conteúdo do vínculo. Alguns desses deveres acessórios são estabelecidos a fim de permitir ou facilitar o lançamento e 169 . é. Indicar-se-ão. ou ao sujeito passivo. também designado por conteúdo. pelos direitos e deveres que nele se integram. assim. à semelhança com o que acontece quanto a outros deveres acessórios incluídos em obrigações diversas das tributarias. Objecto imediato e mediato da relação jurídica de imposto: Tal como na teoria geral da relação jurídica. pois. os deveres e os direitos do sujeito passivo. O objecto imediato da relação de imposto. quando impendem sobre a pessoa à qual é também exigível a prestação de imposto. para se fixar o conteúdo da relação de imposto. deparamos com deveres acessórios que. bastara indicar os direitos e os deveres correspondentes ao sujeito activo. que corresponde ao objecto mediato da relação. constituído pelos direitos e deveres nessa relação incluídos. O dever fundamental do sujeito tributário passivo é o de realizar a prestação de imposto. este correspondendo à prestação. parece preferível incluir na relação jurídico-tributária.34. E como cada direito de um dos sujeitos encontra contrapartida num dever do outro. além deste. Mas. do contribuinte.

outros têm em vista prevenir e reprimir fraudes fiscais (ex. Também poderá entender-se que a isenção. afinal. já poderá admitir-se que seja o contribuinte. mas sim da restituição de uma colecta mal lançada. Se beneficia de uma isenção é porque também não é contribuinte. como tal.: o dever de prestar declarações). o direito respectivo é de carácter geral. 52 e 268 CRP). No entanto. Aliás. não era sujeito passivo da relação de imposto em causa. não exclui a qualidade de contribuinte de quem dela beneficia. poderá parecer duvidoso que naquela relação se incluam direitos do sujeito passivo.a liquidação dos impostos (ex. o sujeito passivo. Se recorre de qualquer acto da Administração fiscal. aos direitos do sujeito passivo indicados por Tesoro poderá acrescentar-se o de ser informado pela Administração fiscal sobre a sua própria situação 170 . o dever de suportar exames à escrita comercial e outras fiscalizações). ao menos quando parcial. se se tratar não da restituição de um tributo indevido. o direito às isenções e o direito de recurso. Se determinada pessoa tem direito a uma restituição de um tributo indevido será porque. decorrendo do princípio comum de petição e recurso (arts. A qualificação poderá suscitar objecções. ou mal liquidada. Quanto aos direitos do contribuinte. Como exemplos desses direitos refere Tesoro a restituição de tributos indevidos. que tem direito a essa restituição. afirmando-se correntemente que a relação jurídica de imposto é unilateral. respeitando essa unilateralidade para uns autores apenas à origem mas para outros também ao conteúdo.

tributária. e com as reservas suscitadas por todas as declarações de direitos. ou a maioria deles. nos termos do art. de 30 de Dezembro. Mas.que os referidos direitos. 19 ss). nº 2 CRP) e o de tomar conhecimento e exigir a rectificação e a actualização dos dados que a seu respeito constarem de registos informáticos (art. pelos preceitos do art. pôr-se-á em dúvida . caibam na esfera do objecto da relação de 171 . 11). consigna um direito ao reembolso (art. 48. Se a todo o cidadão cabe o direito de ser esclarecido pelo governo e outras autoridades acerca da gestão dos assuntos públicos (art. E o actual CPT enumera. de opor. tal direito achava-se expressamente reconhecido. nº 1). 268. de ser ouvido. sem que ofereça dúvidas o interesse pragmático de tais declarações de direitos dos contribuintes. de impugnar. 19). nº 1 CRP. 14 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. desde 1963. O Estatuto dos Benefícios Fiscais refere-se ao direito a esses benefícios (art. os direitos de reclamar. ou todos. como direitos dos contribuintes.isso sim . à notificação dos mesmos actos. à fundamentação dos actos tributários. em certas circunstâncias (arts. por maioria de razão tem de reconhecer-se ao contribuinte o direito de ser informado sobre elementos de que depende a defesa do seu património. O DL nº 492/88. Aliás. 35. de haver juros indemnizatórios e de lhes serem reduzidas as coimas. sobretudo nos quadros de ordenamentos jurídicos que pretendem assentar a realização da justiça no respeito de direitos subjectivos. os direitos à informação.

. . o obrigado cumpre abstendo-se de tentar impedir ou dificultar as respectivas operações realizadas pelo sujeito activo através dos seus agentes. Mas. ou negativa. "de non: facere". quando consiste na inutilização de uma estampilha fiscal. etc. imposto é uma conduta. que possam ser "de facere" as prestações de declarações. sem reservas.de dare. dando-se como exemplo a prestação de imposto do selo. em relação às prestações acessórias.imposto. São "de non facere" as prestações correspondentes aos deveres tributários que impõem a sujeição a exames. positiva. Poderia pôr-se o problema de saber se não haverá prestações tributárias principais "de facere". Poderá assentar-se em que as prestações tributárias principais são "de dare". O objecto mediato da relação de. de estabelecimento de vedações em torno de estabelecimentos fabris. já se admitirá. Nestes casos. por motivo da aproximação de navios de instalações aduaneiras. de produção de sinais. avaliações e fiscalizações. de apresentação de documentos. Entende a generalidade da doutrina que a prestação tributaria principal é sempre "de dare". 172 . "de facere". só se apresentando como "de facere" ou "de 'non facere" as prestações acessórias. uma prestação.

consoante o legislador permite ou não que ela se pague por fracções. Num plano prático poderá entender-se que sim. Põe-se o problema de saber. também designadas por prestações. lançamento. conhecida antecipadamente. em cujo caso a fungibilidade será indiscutível. é admissível 173 com anterioridade a qualquer operação de . No plano teórico. porém. Algumas vezes a prestação tributária é fixa. e. até na hipótese de esse pagamento se fazer em géneros. no entanto. pois pressupõem uma conduta pessoal do contribuinte. As prestações tributárias acessórias.35. na generalidade. Os impostos portugueses. dependente do montante da matéria colectável e da taxa tributária que lhes seja aplicável. se as prestações tributarias "de dare" serão necessariamente fungíveis. quer "de facere" quer "de non facere". é difícil de admitir o pagamento de impostos em bens não fungíveis. por isso. são de prestação variável. geralmente não são fungíveis. Mesmo que se discuta se as prestações tributárias principais são ou não necessariamente pecuniárias. títulos de crédito). Ainda quando se admite a dação em cumprimento de bens em si mesmos não fungíveis (obras de arte. porém. esses bens são recebidos pelo Fisco em razão do valor de troca que lhes é atribuído. A prestação – suas espécies: A prestação tributária pode ser divisível ou não divisível.

resultante da aplicação da taxa básica do imposto. incindível. Distinguem-se. 174 . embora essa admissibilidade possa suscitar dificuldades de ordem vária. em regra. é. a prestação tributária principal. não fungíveis. os adicionais e os adicionamentos.considerar o pagamento de impostos através da prestação de serviços. resultante da aplicação da taxa básica. dos adicionais e dos adicionamentos. frequentemente. Mas importará observar que a prestação global.

Há ainda outros casos em que o lugar do pagamento do imposto é indiferenciado. que pode ser adquirido num quiosque que venda valores selados. b) prazo do pagamento: No caso dos impostos directos. Cumprimento: a) lugar do pagamento (cumprimento): Em regra. a modalidade normal designa-se 175 . Actualmente. o pagamento de alguns impostos também pode ser efectuado junto dos serviços dos Correios. como no caso do imposto de selo. qualquer imposto é pago junto da Tesouraria da fazenda Pública correspondente à Repartição de Finanças que lançou e liquidou o imposto.Capítulo IV – Formas de Extinção da Relação Jurídica de Imposto: 36. ou ainda junto dos serviços do IVA. Pode-se ainda pagar o imposto junto das alfândegas.

Nesta fase. Quanto aos impostos indirectos. Por fim. vem a fase da cobrança coerciva.“cobrança à boca do cofre” (designação histórica). que é feita depois de se ter iniciado a execução fiscal. Soares Martinez). Ou seja. Não sendo pago dentro desse prazo normal. temos o imposto sobre sucessões e doações. o IVA. temos o imposto municipal de SISA. depois. sem que lhe sejam acrescidos juros de mora ou compensatórios. tendo já sido extraída a certidão de dívida de imposto (ou relaxe). ou com juros de mora. 176 . são pagos no momento da compra do bem.ex. que é pago antes da compra de um imóvel (o contribuinte dirige-se à Repartição de Finanças e afirma que vai adquirir um imóvel). p. surge a fase da cobrança voluntária (na expressão do Dr. de cumprimento voluntário. cujo pagamento se realiza num momento posterior ao facto originário da tributação. o pagamento é efectuado dentro do prazo normal (do cumprimento voluntário). o pagamento já é efectuado com juros de mora. Podemos apontar duas situações especiais: 1º.

a qual. em substituição do cumprimento da respectiva dívida. Dação em cumprimento: A dação em cumprimento. é admitida. da "datio pro solvendo". e requerida. implica a prestação ao credor de uma coisa diversa da inicialmente prevista e estipulada. dação em pagamento. a extinção de qualquer obrigação tributária por dação em cumprimento. que. de 15 de Fevereiro. de execução fiscal (DL nº 52/84. ao Ministro das Finanças. por vale de correio. ou "datio in solutum". A partir de 1984. por vezes. tal como o próprio cumprimento extingue imediatamente a obrigação. pelos valores que serviram de base à liquidação do imposto sucessório. Pela liquidez imediata que aquelas formas envolvem. a qual será oferecida. elas não correspondem à figura da dação em cumprimento. no Direito Fiscal português. 273 e 284). para mais. assim. arts. distinguindo-se.37. 129-A do CSISA e do Imposto sobre as Sucessões e Doações. Ora. Não deverão ser entendidas como casos de dação em cumprimento as formas de pagamento por cheque. pode o Ministro das Finanças autorizar a entrega ao Estado de bens de uma herança. ou "dação em função de pagamento". CPT de 1991. no Direito português. tratando-se de cumprimento por 177 . foi permitida. Um dos casos acha-se contemplado no art. Nos termos desse artigo. ou por transferência de conta. na fase de cobrança coerciva.

Prescrição: Como qualquer outra obrigação também a relação jurídica de imposto se extingue quando o cumprimento respectivo não é realizado num certo período de tempo. Desde que a lei admitiu o cumprimento de obrigações fiscais por cheque. 837 CC). ou por transferência de conta. não há substituição de uma prestação prevista. por vale de correio ou por transferência de conta. por vale de correio. que seriam interpretados como renúncia tácita ao seu direito. No Direito Privado tem-se entendido que o instituto da prescrição extintiva encontraria o seu fundamento na negligência. do credor. no desinteresse. por outra. e o Estado-credor do imposto não tem que assentir no pagamento deste por cheque.cheque. Importa determinar qual seja o momento em que esse período se inicia e qual a sua duração. por vale de correio e por transferência de conta que tais formas de cumprimento se acham previstas e estipuladas. Acresce que a dação em cumprimento só é admissível na base do assentimento do credor (art. E como geralmente se afirma que os créditos tributários são irrenunciáveis. que o não estava quando a obrigação se constituiu. e estipulada. poderia também julgar-se que as obrigações tributárias 178 . 38.

recurso ou execução fiscal. sempre se tem admitido a prescrição em Direito Fiscal. somando-se. quanto aos impostos directos periódicos. 310 CC). pelo CPT (art. que recaem sobre rendimentos. Assim. Mesmo assim reduzido. Mas alguns casos especiais quanto ao inicio da prescrição fiscal se nos deparam. que não se compadecem com a cobrança de impostos cujos pressupostos. para o qual aquele período se conta "do inicio do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário" (art. 27 do Código de Processo das Contribuições e Impostos. 34. o prazo normal da prescrição tributária era de vinte anos. ou cujo vencimento. 27). Preferível parece ter sido a solução do Código de Processo das Contribuições e Impostos. E tal critério foi mantido pelo CPT de 1991 (art. nº 2). Mas a interrupção cessa "se o processo estiver parado por facto não imputável ao contribuinte. No regime do Código das Execuções Fiscais de 1913 o período de prescrição começava a contar-se da autuação do processo executivo. o tempo que decorrer 179 . durante mais de um ano. A prescrição tributária interrompe-se em virtude de reclamação. se situem em épocas muito remotas. de 1963. Nos termos do citado art.não fossem prescritíveis. nº 1). Mas o instituto da prescrição encontra também fundamento na certeza e na estabilidade das relações sociais. neste caso. impugnação judicial. tendo sido reduzido para dez anos. 34. cujo prazo de prescrição comum é de cinco anos (art. este período parece ser ainda demasiado longo.

nº 3). antes de instaurar o procedimento executivo respectivo. oficiosamente. Dessa preclusão. Quer dizer. 34. os factos que normalmente interrompem a prescrição limitar-se-ão a suspende-la (Código de Processo das contribuições e Impostos. art. § 1º. §§ 2º e 3º). art. 27. "a prescrição será conhecida oficiosamente pelo juiz se o chefe da repartição de finanças não o tiver feito". ou caducidade. Compensação: As obrigações fiscais seguem também a forma de extinção das 180 . a Administração fiscal deve conhecer. também "ex officio". se tratará adiante. 259 do CPT. Com a prescrição das obrigações de imposto não deverá confundirse a preclusão. 27. 39. Assim. art. da prescrição. do poder de liquidar os impostos (CPT. dela deverá conhecer o juiz. CPT.após este período com o que tiver decorrido até à data da autuação". sem dependência de ela ser invocada pelo contribuinte. ou caducidade. que fazia depender o conhecimento oficioso. a propósito do acto tributário de liquidação. Nos termos do art. em tal hipótese. 33). A actual solução legal é preferível à do Código de Processo das contribuições e Impostos. não o tendo feito. E. das circunstâncias de o executado não ter sido citado pessoalmente e não intervir no processo (art. da parte do juiz.

obrigações civis, nos termos do art. 847 CC. No Direito Fiscal, autores como Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem que há compensação e extinção da dívida fiscal quando o sujeito passivo possui contra o Estado determinado crédito derivada de outra dívida de imposto e com a qual pode solver total ou parcialmente a sua dívida, p.ex., de IRS. Estamos anulação perante ou uma situação da dívida de compensação fiscal, realizada quando oficiosa há ou

total

parcial

judicialmente, e quando ao sujeito passivo é passado um título de anulação do seu crédito face ao Estado, com o qual pode extinguir as suas dívidas face ao Estado. Diferentemente, o Dr. Soares Martinez entende que extinguindose a dívida ao Estado com a entrega do título de anulação, não pode falar-se em compensação. Posteriormente a esta posição do Dr. Soares Martinez foi publicado o DL nº 20/97, de 21/1. Este DL veio aditar ao CPT os arts. 110A e 110-B, artigos em que o próprio legislador vem admitir a compensação de dívidas de imposto, quer por iniciativa do particular, quer por iniciativa da Administração Fiscal.

181

40. Confusão:

Cardoso da Costa, Brás Teixeira e Sousa Franco defendem esta forma de extinção da obrigação fiscal. O Dr. Soares Martinez não admite esta possibilidade. O caso mais comum de confusão poderá ser o da situação da ordem de sucessão legítima (arts. 2132 e ss CC). O Estado também pode ser herdeiro. Assim, a situação de confusão surge quando o Estado, tendo uma dívida contra o contribuinte, se torna único herdeiro do contribuinte, quando este falece. A dívida extingue-se, porque, no momento em que existe a obrigação fiscal, coincide na mesma pessoa a personalidade activa e a personalidade passiva.

41. Outras formas de extinção – sua admissibilidade:

A generalidade dos autores não admite no Direito Fiscal três formas de extinção de obrigações admitidas no Direito Civil:

 Insolvência;  Extinção;  Consignação em depósito.
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183

Capítulo V:

42. Garantia Geral:

O cumprimento de qualquer obrigação acha-se assegurado pela faculdade conferida ao credor de obter coercivamente do devedor a respectiva prestação. A acção creditória sobre o património do devedor constitui, como se sabe, a garantia comum das obrigações (arts. 601 e 817 CC). Também o património do sujeito tributário passivo constitui a garantia geral das obrigações fiscais. Mas estas beneficiam de um regime particularmente favorável quanto à acção creditória sobre o património do devedor, que corresponde a execução fiscal. Em regra, a realização coerciva do interesse do credor é precedida de uma acção declarativa, na qual se reconheça o crédito, embora esse reconhecimento prévio não seja, muitas vezes, necessário, como no caso da acção de letra, ao mesmo tempo declarativa e executiva. Mas o Estado, como, aliás, outras entidades, beneficia de um processo executivo próprio para a realização dos seus interesses de credor, quer se trate de créditos tributários, quer de outra qualquer natureza (art. 233 CPT), pelo que deste processo das execuções fiscais se não podem extrair conclusões quanto à natureza da obrigação tributária e até quanto à natureza do Direito Fiscal. Precisamente por se tratar de um processo
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E. 43. o processo das execuções fiscais mostra-se adequado à cobrança coerciva das dívidas de imposto quanto às quais tal apuramento tem geralmente lugar. 286 e 319 CPT). As garantias especiais podem ser de duas espécies: pessoais ou reais. Se temos a afectação de apenas um ou determinados patrimónios estamos perante garantias reais. insere-se uma acção declarativa. No processo das execuções fiscais. por isso. Mas a execução fiscal pressupõe que. através da oposição ou dos embargos (arts. aquela existência já foi apurada através de um processo conducente ao acto tributário (arts. Garantias Pessoais: Além da garantia geral temos também garantias especiais. estruturado para tornar mais rápida e segura a cobrança coerciva dos créditos do Estado. Se estamos perante a afectação de mais de um património à dívida fiscal estamos perante garantias pessoais. normalmente. posto que nele se pode ter de apreciar a existência da dívida. que se destinam a reforçar a 1ª. 185 . 249 e 250 CPT). cujo reconhecimento a nível minimamente responsável pode não se ter verificado. E não à cobrança coerciva de outras dividas do Estado.comum a créditos de natureza muito diversa.

mas com especial conexão ao mesmo. 136 CSISA). já o responsável só é chamado à execução depois de excutido o património do devedor originário. tem. por força de lei.: art. depois. ficando obrigado perante o credor (art. 44. A natureza jurídica desta responsabilidade. 627/1 CC).: gerentes ou administradores). temos que mais do que um património vai responder pelo integral cumprimento da obrigação tributária. 136 CSISA e sobre sucessões e doações. A nossa lei fiscal admite três espécies de garantias reais: 186 . Garantias Reais: 1. podem ser chamadas à execução fiscal (ex. é a de fiança legal e é a situação em que alguém. alheias à constituição do vínculo jurídico. segundo Brás Teixeira.Quanto às garantias pessoais temos duas: a fiança legal (ou responsabilidade) e a fiança voluntária (ex. A fiança legal ou responsabilidade verifica-se sempre que as normas fiscais determinam que certas pessoas. direito de regresso contra o devedor originário. Como exemplo típico de fiança voluntária temos o art. mas enquanto o devedor solidário responde pela totalidade da prestação. vai garantir o cumprimento de dívida alheia. Tal como no regime da solidariedade. Quando o responsável é chamado à execução.

Os privilégios creditórios mobiliários podem ser gerais (se abrangem todos os bens móveis do património do devedor) ou especiais (se recaem apenas sobre certos móveis). A lei actual (CC) admite os seguintes privilégios creditórios: 187 . 282 e 294 CPT). 255. Além destes. consoante recaiam sobre bens móveis ou imóveis. pelo que incidem sempre sobre determinado imóvel. a)) e prestação de caução (arts.privilégios creditórios (art. Os privilégios creditórios podem ser mobiliários ou imobiliários. al. 705. mas fê-lo de tal forma que estabeleceu um regime que suscita dúvidas e dificuldades de interpretação. Os privilégios creditórios imobiliários são sempre especiais. independentemente do registo dos seus créditos (art. a) privilégios creditórios: O privilégio creditório é a faculdade que a lei concede a certos devedores de serem pagos preferentemente a outros. O actual CC seguiu de perto o Código Civil italiano de 1942 e veio simplificar o regime jurídico dos privilégios creditórios. temos também que apontar como garantias reais os juros de mora e compensatórios. 733 CC). 733 CC). O regime dos privilégios foi bastante alterado pelo CC de 1966. hipoteca (art.

na data da penhora. e nos 2 anos anteriores (art.• Privilégio mobiliário geral a favor do Estado e autarquias locais para garantia dos créditos decorrentes de impostos indirectos e de impostos directos. consoante a natureza dos bens transmitidos para garantia dos créditos resultantes do imposto sobre sucessões e doações (arts. ou seja. todos os privilégios creditórios e hipotecas 188 . 738/2 e 744/2 CC). O Código Civil de 1966 extinguiu todos os privilégios e hipotecas legais destinados à garantia de débitos tributários conferidos por legislação especial. que pode ser mobiliário ou imobiliário. estes desde que inscritos para cobrança no ano corrente. • Privilégio especial. na data da penhora. e nos dois anos anteriores. 736 CC). 744/1 e 2 CC). ou acto equivalente. • Privilégio imobiliário sobre bens transmitidos para garantia de créditos resultantes do imposto municipal de SISA. nestes últimos só os referentes aos créditos inscritos para cobrança no ano corrente. ou acto equivalente. ou de bens sujeitos a contribuição autárquica. Este privilégio não compreende o imposto municipal de SISA. o imposto sobre sucessões e doações e os impostos que gozem de privilégios creditórios especiais (art.

: quando o contribuinte apresenta uma petição ou um recurso contencioso). 189 . pelo que actualmente as garantias reais reconhecidas pela lei fiscal se limitam às acabadas de enunciar. b) hipoteca: O CC mantém a hipoteca legal (como garantia real). A prestação de caução decorre da iniciativa do contribuinte e é um meio de garantir eficácia suspensiva ao pagamento do imposto (arts. c) Prestação de caução: A lei fiscal admite a possibilidade do cumprimento de um imposto ser assegurado através da prestação de caução. a) CC). al. 282 e 294 CPT). Quando o contribuinte pretende exercer determinados direitos sem proceder ao pagamento prévio do imposto que em princípio seria exigível (ex. Esta caução surge em determinadas situações. 705. ou seja. por uma garantia real de natureza voluntária. 255.que não sejam concedidos pelo actual CC foram abolidos. relativamente aos créditos de contribuição autárquica (art.

ou já na fase de cobrança coerciva. É de notar. pelo efeito que os juros de mora possam ter no espírito de outros contribuintes. os juros de mora não parece terem a função compensatória dos juros no Direito Privado. começam a vencer-se juros de mora. que. Tanto pelo efeito disuasor sobre o contribuinte remisso (= pouco diligente) para que pague a prestação tributária ainda na fase de cobrança voluntária. quando o nível das suas taxas é muito elevado. por receio de ficarem sujeitos ao pagamento daqueles juros. cuidarão de cumprir pontualmente as suas obrigações tributárias. como. sobretudo.d) Juros de mora e compensatórios como garantias tributárias: Poderá discutir-se se o vencimento de juros de mora não constituirá uma forma de garantia tributária. Se o imposto não for pago dentro do prazo legalmente estabelecido. Tudo dependerá da natureza atribuída a esses juros de mora. mas sim uma função compulsória. a uma taxa mensal de 2% 190 . por excederem largamente os rendimentos normais das importâncias em dívida. que já foi considerada como a de uma "taxa compulsiva". os quais. destinada precisamente a impelir o contribuinte ao cumprimento das suas dívidas fiscais. com efeito.

arts. Diferentemente. de 5 de Agosto de 1969. Código de Processo Tributário. Mas poderá não haver mora do contribuinte e. 83). Mas se tal atraso lhe for atribuível. o pagamento ser retardado por se ter procedido tardiamente às operações de lançamento e liquidação. de 20 de Agosto. constituir garantias de cumprimento da obrigação tributária. 83 CIRS. os respeitantes aos créditos por contribuição autárquica e restantes impostos directos apenas aproveitam aos impostos inscritos 191 . e 318/80. Também as multas fiscais e outros meios compulsórios poderão. art. nº 7). no entanto. Se esse atraso não for imputável ao contribuinte. sem prejuízo das multas e outras penas porventura aplicáveis (art. em termos paralelos. Brás Teixeira apresenta uma crítica ao regime actual (acabado de analisar): Da análise dos privilégios creditórios resulta que o nosso legislador adoptou uma dualidade de regimes. 109. Os juros de mora só serão devidos quando o cumprimento não tenha sido pontual.(decretos-lei nº 49 168. CPT. 2. nº 1. O Dr. este só terá que realizar a prestação tributária. não acrescida de quaisquer juros. de 1991. Enquanto que os privilégios creditórios de que gozam os impostos indirectos (SISA e imposto sobre sucessões e doações) não têm qualquer limitação temporal. à prestação acrescerão juros compensatórios. e 341.

O critério distintivo entre impostos directos e impostos indirectos utilizado pelo CC não coincide com o critério vigente na lei actual.para cobrança no ano da penhora ou acto equivalente. considerando elemento essencial dos primeiros aquilo que se chama inscrição para cobrança. parecendo no fundo que o CC faz corresponder essa distinção àquela que separa impostos periódicos e impostos de obrigação única. 192 . ou nos dois anos anteriores.

final. que normalmente é desenvolvida pela AP fiscal. A 1ª corresponde à determinação em concreto do sujeito passivo da obrigação fiscal e da matéria colectável. por uma sequência de formalidades. natureza e efeitos: A relação jurídica de imposto a que a verificação da previsão legal dá origem é uma relação de sujeito indeterminado e ilíquida. qual o montante da prestação e qual o débito tributário. O acto tributário – conceito. A 2ª consiste na aplicação à matéria colectável.Parte III – As relações tributárias formais: Capítulo I – O acto tributário – sua formação: 45. com vista ao apuramento final da colecta. apurada no lançamento. da taxa do imposto em causa. qual o valor dos bens sobre que incide o imposto. o acto tributário. 193 . visa a aplicação a um caso concreto de uma norma tributária e vai culminar na prática de um a.a. Esta actividade de concretização dos pressupostos do pagamento do imposto. A Doutrina distingue nesta actividade processual duas operações :a de lançamento e a de liquidação. pelo que se impõe uma actividade destinada a determinar em concreto quem é o sujeito passivo.

o acto tributário é efectuado pela empresa – substituição fiscal.Estas duas operações constituem o processo tributário gracioso de formação do acto tributário (a. determinar a dívida de imposto que certo contribuinte tem que pagar. No âmbito do controlo da legalidade que a AP fiscal faz após o procedimento do contribuinte vai homologar o acto. final que fixa o débito tributário que o contribuinte terá que pagar como resultado da aplicação da lei fiscal). prazo em que caduca o direito de liquidação adicional da AP fiscal.a. desde que o contribuinte tenha apurado bem a colecta. Enquanto não há homologação do acto. O estudo do processo tributário gracioso corresponde à análise do conjunto das operações realizadas pela AP fiscal para. Também no caso dos impostos indirectos a liquidação cabe aos contribuintes (ex. 194 . tacitamente. pois. A homologação pode surgir. só se tornando definitiva após a homologação. mas a entidade patronal. À AP fiscal cabe controlar o lançamento e a liquidação do imposto. a liquidação é apenas provisória. pelo menos tácita. exercer fiscalização sobre essas operações. Logo. Por vezes. ou seja.: IVA). não é o contribuinte a pagar o imposto. Tal sucede ao fim de 5 anos. pela aplicação da lei fiscal ao caso concreto.

para que esta o analise.46. Segundo este princípio fica excluído da disponibilidade das partes todo o material probatório. Este princípio confere à entidade competente o poder para apreciar livremente todo o material probatório disponível. A formação do acto tributário – o processo tributário gracioso: a) Princípios: O processo tributário gracioso está submetida a determinados princípios. é o princípio da verdade material. Toda a actividade da AP está sujeita à lei e nunca está sujeita a qualquer critério de oportunidade. Um segundo princípio é o princípio do inquisitório. O Estado. material este que deve ser carreado para a AP fiscal. Outro princípio. ou mais propriamente a AP fiscal está sujeita à lei e deve aplicá-la o mais objectiva e imparcialmente possível. Está também submetido ao princípio da imparcialidade da decisão. Desde logo está submetido ao princípio da legalidade. de modo a dar cumprimento às obrigações tributárias principais e acessórias dos contribuintes. que também deriva do princípio da legalidade. a considerações de oportunidade e conveniência. que decorre directamente do princípio da legalidade. 195 .

os actos tributários podem ser praticados em que sejam sujeitos a um processo formal e rígido (flexibilidade do acto).Um quinto princípio é o princípio da não preclusão. mas antes enunciativos. mas sem sujeição a um processo rígido. Um último princípio é o princípio da natureza gratuita do processo. Todos os procedimentos tributários estão sujeitos à forma escrita. 120 CPT).. tendo por base os fundamentos previstos na lei (p. A fase introdutória é aquela que dá origem ao processo e pode ser de iniciativa do contribuinte (prestando declarações) ou da própria AP 196 . Só dentro de certo prazo é que um determinado acto tributário pode ser administrativa ou judicialmente impugnado.ex. art. Temos ainda o princípio da estabilidade da decisão. O princípio da forma escrita aplica-se também ao processo gracioso de formação do acto. a fase instrutória e a fase decisória. segundo o qual desde que seja respeitado o prazo geral de caducidade (5 anos – art. 33 CPT). sendo que estes fundamentos não são taxativos. b) Fases: Dentro do processo tributário gracioso podemos distinguir três fases: a fase introdutória.

A fase de instrução destina-se a comprovar os dados constantes das declarações prestadas pelos contribuintes (preenchidas na fase anterior). Quanto à natureza jurídica destas declarações as opiniões dividemse. através de declarações escritas. A doutrina maioritária (Soares Martinez e Brás Teixeira) considera-as uma participação de ciência. reais e corresponder de facto à situação verificada. previamente aprovados pelo Governo e produzidos pela Imprensa Nacional. que se dirige à AP e. Em regra. Alguns afirmam que são actos constitutivos. inicia o processo.fiscal. pois o contribuinte cumpre uma prestação tributária acessória e leva à AP fiscal todos os dados para que esta possa determinar o acto final. se. também pode haver prova testemunhal e prova por arbitramento. Todos os elementos devem ser apresentados e sobretudo fundamentados. Quando os contribuintes preenchem e prestam as declarações iniciam o processo. em formulários. há despesas deve-se apresentar os documentos correspondentes (exemplo típico dos recibos ou facturas). Além da prova documental. podendo esta última 197 . p. Ou seja. esta fase é de iniciativa do contribuinte.. acrescentando aqueles dados que não constem da mesma declaração. As declarações devem ser verdadeiras. As declarações são efectuadas em impressos.ex.

ou seja.ex. Nesta fase concluí-se o processo tributário através do acto final da liquidação. cujo prazo é de 20 anos. 47.ser por exame (coisas móveis). 33 CPT). O acto de liquidação ou acto tributário: a) Notificação no processo tributário: Uma questão que se suscita a propósito do prazo de caducidade é saber se basta que a AP fiscal inicie o processo para se começar a contar 198 . O prazo de 5 anos conta-se. se o facto tributário é de 1992. a partir do termo do ano em relação ao qual se verifica facto tributário (p. vistoria (coisas imóveis) ou avaliação (em todos os outros casos). Este acto tributário tem que ser executado dento do prazo de 5 anos (art. A fase decisória culmina o processo e consiste na realização de um acto com características de executoriedade e definitividade. que define o montante em dívida ao Estado e que deve ser notificado ao contribuinte para que este proceda ao pagamento. até 1997). A única excepção é a do imposto municipal de SISA e sobre sucessões e doações. no caso dos impostos periódicos. a liquidação deve ser efectuado nos 5 anos seguintes.

pois trata-se de um verdadeiro acto receptício. Tem sido muito discutida a natureza desta autoliquidação. Nuns casos. é admitida. é necessária a notificação do contribuinte para se começar a contar o prazo (art. a autoliquidação. temos de concluir que só com a notificação o acto tributário se torna completo e perfeito. porque o contribuinte só pode fixar a colecta depois de ter determinado os vários elementos tributários. aliás precedida de um auto-lançamento também. b) As autoliquidações: Sempre existiram alguns impostos de autoliquidação. É o caso de imposto do selo e de alguns impostos de consumo. noutros facultativa. a autoliquidação é obrigatória. em relação a numerosos impostos directos. 18 CPT). com os contribuintes que autoliquidam a colecta respectiva no próprio instrumento de declaração dos elementos tributários (arts. Tendo em conta que o acto tributário se dirige a um sujeito. De facto. Na actualidade. no Direito Fiscal português. à qual vários autores negam a natureza de acto tributário. enquanto outros 199 . Assim acontece. 70 e 71 CIRC). ou até exigida.o prazo de caducidade ou se é necessário que. se proceda à notificação do contribuinte. logo. apesar de iniciado e concluído o processo. que este tem de tomar conhecimento do acto e se tivermos em conta a segurança do Direito.

Revisão e Anulação do acto tributário recursos graciosos e contenciosos: Um acto tributário. c) As liquidações provisórias.pretendem que se trata de uma liquidação realizada pelo contribuinte. após um acção de fiscalização. ainda assim. definitivas e adicionais: A liquidação do imposto é. esta sujeito a revisão ou 200 . apesar de definitivo. no uso de uma delegação do Fisco. Também podem surgir liquidações adicionais. 56 CSISA). quando os serviços da AP fiscal não dispõem de todos os dados necessários à correcta liquidação do imposto. 111 CSISA). 48. a uma acção de correcção dos erros ou omissões constantes das declarações efectuadas pelo contribuinte (art. procedem à sua liquidação (art. Por vezes. definitiva (art. mas. em regra. quando os serviços da AP fiscal procedem. surgem liquidações provisórias. 18 CPT). Um exemplo de liquidação provisória do imposto de SISA é aquele em que o comprador faz uma avaliação patrimonial do imóvel. por este ter um valor inferior ao que consta da liquidação.

O processo de reclamação graciosa é. ou ainda de indeferimento tácito (o particular tem 90 dias para recorrer judicialmente. apesar de dirigida ao director geral. tem de ser entregue na repartição de finanças da área de residência. que são quatro: reclamação graciosa (arts. do distrito). pode ainda recorrer ao recurso 201 . ou de indeferimento expresso (pode-se recorrer. depois. Os fundamentos são normalmente os previstos no art. aos meios judiciais no prazo de 8 dias. impugnação judicial. 95 e ss CPT). 123. Quanto ao prazo. 123 CPT). nos termos do art. a reclamação deve ser entregue na repartição de finanças nos 90 dias após o surgimento do facto tributário que se contesta (art. 120 CPT. ou pode ser objecto de reclamação por parte do contribuinte (reclamação graciosa ou judicial). prazo que se conta a partir das alíneas do art.anulação oficiosa pela AP fiscal. em regra. gratuito. Vamos aqui analisar os mecanismos de revisão da iniciativa do particular. reclamação para uma comissão distrital de revisão e recurso hierárquico (arts. O requerimento da pessoa singular ou colectiva. 123/2). a) reclamação graciosa: A reclamação graciosa é dirigida por requerimento ao director geral das finanças respectivo (em princípio. A decisão de reclamação pode ser feita através de deferimento. 91 e 92 CPT).

após a liquidação adicional. Neste caso. tínhamos 8 dias para propor impugnação (recurso) judicial. A petição é apresentada junto da respectiva repartição de finanças.hierárquico. tem 90 dias para apresentar a impugnação judicial. b) impugnação judicial: É dirigida em requerimento ao Juiz do Tribunal Tributário de 1ª instância. Esquema: Liquidação Indeferimento tácito Modelo dias 90 dias 30 dias 90 Reclamação Graciosa Recurso Judicial Recurso hierárquico ∑ Se em vez de indeferimento tácito tivéssemos indeferimento expresso. que será analisado de seguida). O contribuinte. 202 . as respectivas testemunhas. junto podem ir além dos documentos comprovativos.

Esquema: 90 dias *** Liquidação Adicional Reclamação Graciosa Decisão da AP fiscal ∑ *** . o vogal nomeado pela Fazenda Pública e o vogal nomeado pelo contribuinte. 90 CPT).indeferimento expresso – 8 dias – impugnação judicial. indeferimento tácito – 90 dias – impugnação judicial. que são admitidos (art. ao contrário das duas garantias anteriores. A constituição e os poderes desta comissão vão ser reforçados no âmbito da reforma fiscal em curso. 51 CIRC). 84 e ss). 203 . c) reclamação para uma comissão distrital de revisão: Em resposta ao recurso feito pela AP fiscal aos métodos indiciários. A lei permite a reclamação graciosa ou a impugnação judicial da decisão desta comissão. que é a reclamação para uma comissão distrital de revisão. o CPT apresenta uma nova garantia (arts. A reclamação para esta comissão tem efeitos suspensivos (art. actualmente constituída por três entidades: o director-geral de Finanças.

com base no fundamento da errónea quantificação da matéria colectável fixada pela comissão. Só se pode reclamar ou recorrer da decisão final da comissão (reclamação graciosa ou impugnação judicial). 204 .

consultar lista 133. Para mais detalhe. 205 .d) recurso hierárquico: O recurso hierárquico deve ser accionado no prazo de 30 dias. O fundamento deste recurso é que é a via processual correcta para que o contribuinte conteste as alterações introduzidas pela AP fiscal ao nível da qualificação e quantificação da matéria colectável. 5. sendo que dessa decisão é possível recurso para o STA. directamente para o Ministro das Finanças. 6 e 7. pp.

49. Direitos e garantias dos contribuintes:

Não é líquida a noção de garantias do contribuinte. Isto porque, juridicamente a expressão “garantias” anda associada a um reforço de uma posição jurídica já detida.. Não será nesse sentido que a expressa releva tributariamente, antes parecendo ser importante reconduzir tal conceito ao de quaisquer direitos que tutelam o contribuinte, enquanto tal e face ao poder tributário estatal. Serão como que meios de compressão da soberania fiscal crescentemente exigidos em qualquer Estado de Direito. Vejamos então o elenco das garantias substantivas ou materiais do sujeito passivo da obrigação do imposto, que mereceram uma referência especial na secção IV do capítulo II do título I do CPT (arts. 19 e ss).

Em primeiro lugar, o direito à informação, a que se reportam os arts. 20 e 72 CPT e que é a expressão da pretendida transparência nas relações fisco-contribuinte. Para além do esclarecimento sobre a

interpretação das leis tributárias, da informação sobre a fase em que se encontram as petições ou reclamações do contribuinte, da comunicação da existência, teor e autoria das denúncias dolosas não confirmadas, a ele respeitantes, do acesso directo ou por via dos seus representantes, aos respectivos processos individuais, instituiu o CPT a chamada
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informação prévia vinculativa. Tal informação será solicitada por escrito ao Director-Geral das Contribuições e Impostos, com a descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretenda (art. 72/2 CPT). Os serviços da AP fiscal não poderão proceder de forma diversa do teor da informação prestada, salvo em cumprimento de decisão judicial (art. 73). Trata-se inequivocamente de uma garantia de largo alcance, cuja índole jurídica não deixa de suscitar, face à sua amplitude, alguma perplexidade.

Outra garantia importante dos contribuintes traduz-se no direito à fundamentação e notificação dos actos tributários. Trata-se da

concretização da exigência do nº 3 do art. 268 CRP. Assim, todas as decisões em matéria tributária que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito, sendo tal fundamentação notificada aos contribuintes, conjuntamente com a decisão (arts. 21 CPT, 67 CIRS, 53 CIRC e 82 CIVA). Se a comunicação ou notificação não contiverem a sua

fundamentação legal, ou outros requisitos exigidos por Lei, poderá o interessado, no prazo de 30 dias ou no prazo para a reclamação, recurso ou impugnação, se inferior, requerer a notificação ou passagem de certidão dos fundamentos que tenham sido omitidos. Neste caso, o prazo para reclamar ou impugnar judicialmente só se conta a partir de tal
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notificação ou da entrega da certidão.

Goza ainda o contribuinte do direito a receber juros indemnizatórios, quando, em reclamação graciosa ou processo judicial, se determinar que houve erro imputável aos Serviços (art. 24/2 CPT), ou quando, por motivo imputável aos serviços, não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos impostos (indevidamente auto-liquidados ou pagos – arts. 89 CIRS, 71/2, al. e) e 82/2 e 3 CIRC e 24/3 CPT). O direito a haver os referidos juros indemnizatórios (igualando-se o seu montante ao dos juros compensatórios a favor do estado), inovação recentemente introduzida, depende, entretanto, da iniciativa do contribuinte, através de

“reclamação graciosa ou processo judicial, em que se determine a existência do erro imputável aos Serviços (art. 24/1 CPT). Existindo infracção fiscal, tem ainda o contribuinte direito à redução do montante das coimas (se à infracção não couber sanção acessória), se as pagar através de pedido apresentado antes de instaurado o processo contra-ordenacional. Tal redução depende do carácter espontâneo ou meramente voluntário (efectuado após notificação do arguido dos factos apurados no processo e da punição em que incorre – art. 209 CPT) do pagamento da coima, e no caso de pagamento espontâneo, depende do prazo em que é efectuado (arts. 25 a 30 CPT).

Representa também uma garantia dos contribuintes a caducidade
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do direito à liquidação de imposto e de outras prestações de natureza tributária, quando tal direito “não for exercido ou a liquidação não for notificado ao contribuinte no prazo de 5 anos contados, nos impostos periódicos, a partir daquele em que se verifica o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu (art. 33/1 CPT). O mesmo se dirá da prescrição da obrigação tributária, no prazo de dez anos a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributário (art. 34 CPT) ou da prescrição do próprio procedimento judicial contra-ordenacional – no prazo de 5 anos a contar do momento da prática da infracção (art. 35 CPT); e, por fim, da própria prescrição das coimas – no prazo de cinco anos do trânsito em julgado da decisão condenatória.. Trata-se de situações que atendem a factores de segurança, estabilidade e certeza da vida jurídico-fiscal, geradoras de legítimas expectativas do contribuinte ante a celeridade exigível no exercício da função tributária.

A concluir, dir-se-ia apenas que releva em sede tributária, como virtual reflexo da tutela constitucional do direito à intimidade da vida privada (art. 26/1 CRP) e da consequente proibição de acesso a dados pessoais constantes de ficheiros e registos informatizados (cfr. arts. 35 CRP e 2º e 11 da Lei nº 10/91, de 29/4 – Lei de Protecção de Dados
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o qual abrange “os dados relativos à situação tributária dos contribuintes”. no entanto. Ainda em matéria de sigilo sublinha-se. d) do CPT.Pessoais face à Informática). 210 . expressamente consagrado no art. o direito à confidencialidade fiscal. al. 17. a relevância do sigilo bancário face à própria Administração Fiscal.

art. quando pago em prestações. embora haja excepções. 19). Os impostos periódicos são. resultam de dois tipos diversos de liquidação. Essa é a destrinça que as leis fiscais têm estabelecido (Código de Processo das Contribuições e Impostos. Também o imposto sucessório pode ser cobrado virtualmente.Capítulo II – Cobrança do Imposto: 50. que a cobrança virtual. Processo de cobrança – suas espécies: a cobrança virtual e a cobrança eventual: Há que distinguir uma cobrança tributária virtual de uma cobrança tributária eventual. Consequentemente. em regra. pois. Estabelecido tal regime de 211 . Também neste ponto são estreitas as ligações entre os processos de cobrança e de liquidação. de 1963. a cobrança normal dos impostos periódicos é também virtual. e com alguma razão. pelo que se torna possível estabelecer os prazos respectivos. cobrados virtualmente. embora na doutrina já se tenha sustentado. como a cobrança eventual. sendo eventual apenas quando baseada em liquidações adicionais e noutros casos que se afastam da normalidade em relação àqueles impostos. A cobrança virtual é uma cobrança previsível. aos quais deveriam corresponder igualmente essas mesmas designações de virtual e eventual.

. cabe. p. realizando-se em prazos certos (CSISA e do imposto sobre as Sucessões e Doações. sem a prova do pagamento do qual o notário não lavrará a escritura de compra e venda. não prevista nem previsível. a cobrança dos impostos. a sisa e o imposto do selo. Fases de cobrança: 212 . a serviços públicos (tesourarias da Fazenda Pública e alfândegas). à qual o contribuinte fornecerá todos os elementos indispensáveis à liquidação. que dará lugar a uma cobrança eventual. quem quer adquirir um imóvel por compra.ex.pagamento em prestações. Na actualidade. realizada na base da guia para pagamento que a repartição de finanças entregará ao contribuinte para o efeito de realizar a prestação tributária junto da tesouraria da Fazenda Pública. Assim. art. 125. os impostos alfandegários. a respectiva cobrança passa a ser previsível e prevista. geralmente. 51. A transacção referida não poderia ser razoavelmente prevista pela Administração. § único). São normalmente de cobrança eventual. solicita à repartição de finanças da aérea correspondente à situação desse imóvel que lhe seja liquidado o imposto de sisa devido. e já ajustou a transacção respectiva com o actual proprietário.0. quer virtual quer eventual.

adicionais e adicionamentos. mas não juros de mora. não se encontra numa situação de "mora debitoris” que justifique o vencimento de juros. e talvez não houvesse motivo para abandoná-la (arts. inadmissíveis em tal caso. recordando os tempos em que o dinheiro dos impostos era guardado em arcas. antes designada cobrança 213 . Esta expressão "cobrança à boca do cofre" tem. Esse prazo. em regra.a) A cobrança à boca do cofre: A cobrança à boca do cofre. por certo. que envolverá. sabor anacrónico. removidas para lugares mais seguros quando findava o período normal de cobrança. nos impostos periódicos. 102. é. quando for caso disso. é aquela que se opera no prazo legal e normalmente previsto para arrecadação de um certo imposto.107 e 110 CPT). b) A cobrança com juros de mora: Esta cobrança com juros de mora. quer dizer. de um mês. Mas tal expressão enraizou-se. E porque se trata de cobrança de impostos arrecadados no prazo normal. pois o contribuinte que paga à boca do cofre cumpre pontualmente. realizada no período inicial da abertura dos cofres da Fazenda Pública para determinados efeitos. essa cobrança à boca do cofre abrange apenas a prestação tributária liquidada.

ou das notas de cobrança. para além dos prazos normais. que. “com juros de mora” 214 .voluntária. no Direito Fiscal português. muitos contribuintes prefeririam realizar o pagamento nessa fase subsequente. Donde a designação desta fase de cobrança. mas que não deixarão de pagá-los. ou das respectivas certidões. as leis fiscais. pelo que o pagamento da prestação devida só deverá ser admitido fazendo-se-lhe acrescer os respectivos juros de mora. necessariamente diversa de qualquer moratória concedida pela Administração. c) A cobrança coerciva: Decorridos os prazos de cobrança voluntária. que não foram pagos pontualmente. se se lhes conceder uma moratória legal. E assim o entenderam. foi admitida nas legislações fiscais por se julgar não justificada a remessa imediata aos tribunais. no período de cobrança à boca do cofre. Mas o contribuinte que beneficia de tal moratória legal não cumpriu pontualmente. ao admitirem a cobrança de impostos. por contraposição à cobrança coerciva. sem necessidade de usar medidas coercivas. compensatórios da mora. durante um certo período. para efeitos de execuções fiscais. costumava ser de sessenta dias. dos conhecimentos de imposto. geralmente. Há contribuintes que não são pontuais no pagamento dos impostos. Se à mora não correspondessem juros.

ou para verificação e graduação de créditos (art. de 1991. Um dos significados da expressão "relaxe” é a de "entrega”. em inútil perda de tempo e sobrecarga de actividades. o relaxe põe fim ao processo administrativo de cobrança e dá início a um processo coercivo que é da competência da ordem judicial. Nesse sentido foi já usada pelo antigo Direito português. Dai que. para efeitos de penhora de bens. na grande maioria dos processos de execução fiscal não são deduzidas oposições pelos executados. que corre pelas repartições de finanças e pelos tribunais tributários. o processo de execução fiscal só seja remetido ao tribunal se forem deduzidos embargos ou oposição (arts. por parte de terceiros.sem que um imposto tenha sido pago. nem embargos. 333). na prática. 215 . em tais condições. Ora. traduzia-se. Também no Direito Fiscal. Segundo o conhecimento comum. a remessa do processo para o tribunal e a posterior devolução do mesmo à repartição de finanças. 290 e 319). proceder-se-á ao acto tributário designado por relaxe. pelo actual regime do Código de Processo Tributário. a qual corresponde ao processo de execução fiscal. Com ele se inicia a fase de cobrança coerciva.

. 106 e 107 defende a finalidade dos impostos e defende ainda a existência de quatro impostos: 1. A “Lei Geral Tributária” actualmente em fase de preparação. que recai sobre o rendimento pessoal do contribuinte. pois nos arts. Até 1989... que abstraiam da situação do contribuinte. Análise do Sistema Fiscal Português actualmente em vigor. contribuição predial. XXI” actualmente em fase de audição e debate público: Antes da reforma de 1989.Parte IV – estrutura actual dos impostos portugueses: 52. contribuição industrial. estes eram impostos reais. 216 . Análise global dos Quadros Gerais para a Reforma Fiscal “um sistema fiscal para o Portugal desenvolvido no limiar do séc. o sistema fiscal ao nível dos impostos directos era formado por um conjunto de impostos parcelares: imposto profissional. A Constituição de 1976 vem por em crise os impostos existentes. A este sobrepunha-se o imposto parcelar. Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares.

com a reforma da tributação indirecta (impostos sobre a despesa). Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas. O IRC. O 2º devia incidir sobre lucro real (e não indiciado). nas despesas efectuadas). O 1º devia incidir sobre o rendimento de cada contribuinte e ser progressivo. que veio substituir o imposto de transacções (DL 394/84). 217 . Foi o texto constitucional de 1976.ex. finalmente. 4.2. devendo onerar o consumo de produtos de luxo. O IVA incide sobre a despesa. p. O IVA é o imposto mais perfeito no nosso país. O 3º devia também ser progressivo e. é plurifásico e não cumulativo e é também impessoal (não tem em conta a situação pessoal dos contribuintes. sobretudo pela inclusão do imposto do IVA no nosso país.. motivada pela adesão de Portugal à CEE (6ª directiva do IVA). 3. Imposto sobre o património (sucessões e doações). Foi em 1986 que se iniciou a reforma fiscal de 1989. o pensamento pragmático do legislador de 1976 que esteve na base da reforma fiscal de 1989. não é tão justo quanto o IVA. impondo-se a todas. ricas ou pobres. o 4º devia adaptar a estrutura do consumo às necessidades do desenvolvimento económico. O IVA entrou em vigor em 1/1/86. Imposto sobre o consumo. tendo em conta a situação do agregado familiar.

que introduzem novas medidas e alterações. no âmbito de toda a estrutura do sistema fiscal. simultaneamente. aprovado pelo DL 154/91. tendo sido feito novo estudo. • Contribuição Autárquica (DL 442-C/88). Em 1991. • IRC (DL 442-B/88). Estes dois diplomas contêm normas gerais e processuais e vieram tipificar os crimes e contraordenações fiscais. Com estes diplomas deu-se um grande passo na repressão da evasão fiscal. substituiu-se o Código de Processo das Contribuições e Impostos pelo Código de Processo Tributário. o actual Governo aguardou o relatório dessa comissão e. ampliou o interesse numa reforma global. Desde então. O anterior Governo criou uma comissão para a reforma fiscal. Em 1990 foram publicados novos regimes jurídicos relativos às infracções fiscais. nomeadamente o RJIFA (DL 376-A/90) e o RJIFNA (DL 20-A/90). temse verificado: Um conjunto avultado de medidas avulsas. 218 . • Estatuto dos Benefícios Fiscais (DL 215/89 – os benefícios fiscais foram reformulados e compilados num único diploma). aduaneiras e não aduaneiras.A Reforma de 1989 introduziu vários impostos: • IRS (DL 442-A/88).

Convenção no âmbito da dupla tributação. constituída pela SISA. Manter a configuração essencial dos actuais impostos sobre o rendimento – IRC e IRS. todas de 1990: 1. Os dois primeiros têm tendência a serem substituídos e o 3º será alterado. sobretudo as imanadas da EU relativas ao IVA e aos impostos especiais sobre o consumo. Directivas das Sociedades Mães e das sociedades Afiliadas.que se intitulou “A Reforma para preparar o Portugal Desenvolvido do Séc. No entanto. imposto sobre sucessões e doações e contribuição autárquica. 3. Introduzir alterações. como na tributação indirecta (IVA). Directiva das Fusões e Cisões de Sociedades. A 6ª directiva do IVA veio uniformizar a base tributável IVA.. 2. XXI”. 3. Ao nível da tributação directa há a considerar as seguintes directivas. O objectivo é alterar e não revolucionar o sistema fiscal. sem êxito!.. Com esta nova reforma fiscal pretende-se: 1. Reforma da tributação do património. Na CE há 50 anos que se tenta harmonizar o IRC. 2. ao nível da tributação directa não há uniformização. 219 .

220 . Reforma da Administração Fiscal e da Justiça Fiscal.4.

como o direito à informação. 19 CPT prevê ainda um sem número de garantias. A reforma fiscal pretende melhorar o canal de informação entre a AP fiscal e os contribuintes. p. Vejamos agora o sistema actual e façamos uma análise global da reforma fiscal. que se integram no processo tributário gracioso. patentes na CRP: Princípio da Legalidade Tributária e Princípio da Igualdade Tributária. actualmente encontramse na CRP e no CPT.. Quanto ao acesso à justiça fiscal.Todas estas reformas serão feitas à luz das grandes directivas e princípios orientadores do sistema fiscal. o direito à fundamentação e notificação dos actos. abrangendo um conjunto de princípio que regem a actividade fiscal e garantem a posição dos contribuintes. bem como com respeito pela estrutura constante do art. a lei geral tributária é um reforço 221 . O que se pretende é uma relação de confiança entre a AP fiscal e os contribuintes. No CPA destaca-se o princípio da procedimentalização dos direitos tributários. A vontade da AP deve ser formada e manifestada através e ao cabo de uma sucessão ordenada de actos e formalidades. também o CPA prevê algumas garantias exaustivas. Quanto às garantias dos contribuintes. O art. que regem a actividade dos órgãos do Estado. 104 CRP. Além destes. fundamentação esta de facto e de direito.ex. via Internet.

está apenas previsto na lei. estando as questões de facto já resolvidas na fase graciosa. Esta é uma entidade destinada a reforçar as garantias dos contribuintes. Uma figura importante é a do defensor do contribuinte. prevista no art. Pretende-se até que as normas fiscais sejam interpretadas à luz do CC. Assim. 27 da Lei Orgânica do ministério das finanças e cujo estatuto está consagrado no DL 205/97. tal como o Provedor de Justiça. 222 . Servirá como estímulo ao respeito pelos diversos direitos humanos. podemos mesmo dizer que a lei geral tributária será uma espécie de Teoria Geral da Relação Tributária. O defensor do contribuinte é uma figura autónoma e independente do Provedor de Justiça e visa garantir e receber as petições que os contribuintes formulam junto da AP fiscal. de tal modo que a via contenciosa fique reservada a questões só de direito. A Lei Geral Tributária tem o carácter de lei e compreende diversos princípios e regras de interpretação das leis fiscais. Na lei geral pretende-se motivar a participação do contribuinte na fase graciosa do processo de formação do acto. no âmbito geral. O defensor do contribuinte ainda não existe concretamente. bem como exarar decisões sobre os diversos documentos apresentados.às garantias dos contribuintes. Com esta lei o Direito Fiscal ganhará um relevante reforço jurídico.

os erros são muito frequentes. Exercerá um mandato de 7 anos. Hoje em dia. Esta lei será um código no âmbito fiscal. A par desta figura. que irão reger toda a actividade fiscal. para que na fase judicial a situação já esteja “de facto” consolidada. Esta lei não se impõe aos contribuintes. A Lei Geral será uma espécie de Teoria Geral da Relação JurídicoFiscal e conterá uma previsão genérica dos diversos tributos e impostos: conceito de obrigação acessória. e é inamovível e indispensável. etc. preceitos fiscais vários. é uma lei geral e normal e visa promover uma maior intervenção do contribuinte na fase graciosa do processo. Tem de ser independente. para que o Estado cobre convenientemente os seus créditos. não renovável.O defensor é um órgão novo que funcionará com total independência material e hierárquica. O actual CPT está reforçado pela Lei Geral e visa promover e assegurar uma justiça de qualidade. que conterá um vasto conjunto de princípios substantivos. mas as 223 . Prevê-se que seja contemplada uma fase de audiência prévia do contribuinte – uma espécie de audiência dos interessados do Direito Administrativo. mas que continuará integrado na AP fiscal. a inexistência de uma moderna Justiça Fiscal é uma negação do Estado de Direito. está em fase de projecto a chamada Lei Geral Tributária. formas possíveis de extinção da obrigação fiscal. Ao nível dos actos tributários.

Ao nível das Garantias Adjectivas a reforma fiscal pretende: • reforço da independência das comissões distritais de revisão. • Maior participação dos contribuintes. Os tribunais fiscais são actualmente de 1ª instância.pessoas como se sentem intimidadas pelo Fisco muitas vezes nem reclamam. ao nível da reclamação graciosa (mais facilidade na tomada de decisões dos processos). Hoje em dia. só o MP e o coordenador 224 . a melhoria do justiça fiscal é uma coisa indispensável. De facto. dado os juizes “normais” de hoje saberem apenas de Direito Civil e de Direito Penal. de 2ª instância (TCA) e Supremo (STA – secção de contencioso. a nível tributário. • Promover uma descentralização das decisões. a reforma fiscal pretende instaurar cursos de especialização. já existem várias garantias adjectivas para defesa dos contribuintes. pleno da secção ou pleno do STA). • Formação dos próprios funcionários. Quanto aos magistrados. • Informatização de todas as repartições de finanças. Actualmente. A intervenção do estado nos tribunais tributários também será remodelada com a reforma fiscal.

a 6ª Directiva do Conselho das Comunidades Europeias. 53. no que se refere ao Direito Fiscal. Base legal e princípios fundamentais do imposto sobre o valor acrescentado (IVA): A adopção do IVA. orientou-se no sentido da criação por todos os Estados membros de um imposto geral sobre a despesa do tipo plurifásico. foi consequência da adesão de Portugal à Comunidade Económica Europeia. a preferência pela tributação do valor acrescentado ter sido ponderada. Análise dos impostos portugueses: a) IVA: 1. ainda antes da referida adesão. Com efeito. Serão revistos os tipos de infracções fiscais e a desometria (?) das sanções ou penas no âmbito dos crimes e contra-ordenações. Sem prejuízo de. Pretende-se ainda harmonizar os sistemas criminais e contraordenacionais. que poderão justificar a aceitação dos pesados custos do IVA. inerentes à sua complexidade administrativa. 225 . num único código.da Fazenda Pública intervém em nome do estado. pelos méritos do sistema em si mesmo. de 1977. em substituição do "imposto de transacções".

aprovou o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado. O novo imposto visou tributar todo o consumo. incidindo a tributação. o IVA. determinou um acentuado alargamento do número de contribuintes. o DL nº 374-D/79 ("imposto de transacções sobre as prestações de serviços") e aboliu o imposto ferroviário. em confronto com os "impostos de transacções". Consequentemente. sobre o "valor acrescentado" aos bens. o imposto do selo sobre especialidades farmacêuticas e algumas tributações consignadas pela Tabela Geral do Imposto do Selo. corpóreos. de 1966. abrangendo as diversas fases do circuito económico. tanto em bens materiais. o imposto de turismo. o DL nº 394-B/84.Assim. na base da autorização legislativa conferida pela Lei nº 42/83. Este alargamento e todas as consequentes dificuldades de implantação do IVA. de 31 de Dezembro. muito têm contribuído para que o texto primitivo do Código respectivo fosse modificado por abundante legislação. O mesmo DL revogou o Código do Imposto de Transacções. que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1986. Por isso o imposto se diz "plurifásico". de 26 de Dezembro. E consideravelmente maior o número de mercadorias e de serviços atingidos pelo imposto. A par desse alargamento subjectivo da tributação. Contam-se 226 . como em serviços. reclamou também o IVA um muito mais amplo plano de incidência objectiva. em cada fase. Porque os planos de incidência desses impostos foram absorvidos pelo IVA. desde o produtor ao retalhista.

mesmo não o alterando. em facturas emitidas. Em suma. operação preencha pressupostos da incidência real de IRS e de IRC". E sujeitos passivos serão "as pessoas singulares ou colectivas que. 2º CIVA). sujeito passivo será o que pratique. mencionem indevidamente a cobrança do IVA.. 2. São ainda sujeitos passivos as pessoas que adquiram determinados serviços a entidades que não tenham domicilio ou sede em Portugal.já quase pela meia centena os diplomas que alteraram o Código do IVA. sob 227 . ou que. é o Estado. e. as agrícolas e as das profissões livres. bem assim. aquelas que. desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades. comércio ou prestação de serviços. incluindo as actividades extractivas. as que importem bens. os independentemente dessa conexão. e as que efectuem operações "intracomunitárias" (art. exerçam actividades de produção. nalguns casos. de um modo independente e com carácter de habitualidade. por sua conta. respeitam a este imposto. as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável. Sujeitos da relação de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) O sujeito activo da relação jurídico-tributária de IVA. ou quando. onde quer que tal este ocorra.

E ainda o adquirente do serviço. qualquer acto de produção de bens ou de prestação de serviços. 228 . quando o produtor não se situe na esfera da tributação nacional. incluindo na produção as colocações comerciais.sua responsabilidade.

Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. Em 1/1/93 foram abolidas as fronteiras aduaneiras. 1º. a partir de 1993. quanto às transacções intracomunitárias foi exigido pela abolição de fronteiras aduaneiras. o que impôs novo sistema de pagamento do IVA face aos bens que circulam entre estes países. O novo regime do IVA. pelas importações de bens e pelas "operações intracomunitárias" (arts. que transpôs para Portugal a directiva 91/680. O mercado único europeu implicou apenas a abolição das fronteiras 229 . que pôs fim à cobrança do IVA sobre as importações efectuadas entre os Estados-membros. de 28 de Dezembro). através da institucionalização do regime transitório do IVA. aprovado pelo DL nº 290/92. a título oneroso. que veio alterar a 6ª Directiva do IVA. tendo-se mantido a tributação generalizada no país de destino. dentro da CE.3. altura em que entrou em funcionamento o Mercado Único e constam do DL 290/92. As novas regras relativas ao IVA que incidem sobre as trocas comunitárias entraram em vigor em 1/1/93. 3º e ss CIVA. efectuadas no território nacional. Matéria colectável do imposto sobre o valor acrescentado (IVA) A matéria colectável no IVA é constituída pelo "valor tributável" das transmissões de bens e das prestações de serviços. de 28/12.

a eliminação dos controlos físicos de mercadorias associados à sua passagem pelas fronteiras internas da comunidad 230 .fiscais de tipo aduaneiro até então existentes. ou seja.

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