Sistema Tributário Nacional

APRESENTAÇÃO

Esta Unidade de Aprendizagem é dedicada ao entendimento do Sistema Tributário Nacional, no

que diz respeito à fiscalização tributária pública e seu propósito. Você vai visualizar a
Constituição Federal do Brasil, assim como a fonte primária de toda ordem jurídica estão
instituídas nos artigos 145 a 162 do Sistema Tributário Nacional. Neste ponto, existe a definição
de competências tributárias entre os entes políticos da Federação (União, Estados, Distrito
Federal e Municípios) e define, entre outros pontos tributários as limitações ao poder de tributar.

Bons estudos.

Ao final desta Unidade de Aprendizagem, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

• Reconhecer o Sistema Tributário Nacional.

• Identificar os dispositivos legais acerca do Sistema Tributário Nacional.
• Especificar a legislação acerca do Sistema Tributário Nacional.

DESAFIO

Nos tempos atuais, dada a velocidade das informações, é sabido por todos que são serviços
públicos essenciais os de segurança pública, educação e saúde. Nesta ótica, podemos constatar
que os recursos necessários para o cumprimento desta obrigação por parte da União, Estados e
Municípios estão relacionados à arrecadação tributária. Porém, na prática, se estuda a criação
dentro do Sistema Tributário Nacional, de um tipo de tributo específico para financiamento de
guerra, pois surge o entendimento que, mesmo sem perigo eminente de tal situação, o País
necessita criar reservas para este fim.

Com base na Constituição Federal, se aplica a União instituir um tributo sobre guerra?
Justifique sua resposta.

INFOGRÁFICO
Neste infográfico, você pode verificar que o Sistema Tributário Nacional é constituído por um
conjunto de dispositivos legais que determinam o poder de tributar do estado. Ele existe para
regular as relações da sociedade com a finalidade de atender aos seus princípios fundamentais,
ou seja, sistema existe para exigir a cobrança de tributos, que devem resguardar as garantias
fundamentais do cidadão.

CONTEÚDO DO LIVRO

Existe um conjunto de normas legais que formam o Sistema Tributário Nacional. A Constituição
Federal não instituiu tributo algum, mas definiu exatamente qual o poder da União, Estados e
Municípios em legislar. Acompanhe no capítulo Sistema Tributário Nacional da obra
Constituição e Tributação.
CONSTITUIÇÃO E
TRIBUTAÇÃO

Magnum Eltz
 Revisão técnica:

Gustavo da Silva Santanna

Bacharel em Direito
Especialista em Direito Ambiental Nacional e Internacional
e em Direito Público
Mestre em Direito
Professor em cursos de graduação e pós-graduação em Direito

C756 Constituição e tributação / Magnum Koury de Figueiredo

Eltz... [et a l.] ; [revisão técnica: Gustavo da Silva
Santanna]. – Porto Alegre: SAGAH, 2018.
346 p. : il. ; 22,5 cm

ISBN 978-85-9502-404-5

1. Direito constituciona l. 2. Direito tributário. I. Eltz,

Magnum Loury de Figueiredo. II.Título.
CDU 34(091)

Cata logação na publicação: Karin Lorien Menoncin – CRB 10/2147

Sistema Tributário Nacional
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

 Reconhecer o Sistema Tributário Nacional.

 Identificar os dispositivos legais acerca do Sistema Tributário Nacional.
 Especificar a legislação acerca do Sistema Tributário Nacional.

Introdução
Este capítulo é dedicado ao entendimento do Sistema Tributário Na-
cional (STN) no que diz respeito à fiscalização tributária pública e ao
seu propósito. Você analisará a Constituição Federal do Brasil e a fonte
primária de toda a ordem jurídica, instituída a partir do art. 145 até o
art. 162 do STN. Nesses artigos, encontramos a definição de competên-
cias tributárias entre os entes políticos da Federação, que são a União,
os estados, o Distrito Federal e os municípios. Ademais, entre outras
questões tributárias, também se definem, nesses artigos, as limitações
ao poder de tributar.

Direito Tributário e Sistema Tributário Nacional

O ordenamento jurídico é composto por um sistema coeso e ao mesmo tempo
aberto para interferências principiológicas. Ele é formado pela Constituição
Federal, por leis ordinárias e complementares (legislação em sentido estrito),
atos administrativos, decisões jurisprudenciais e outras normas que integram
a legislação em sentido amplo. Esse sistema, por sua vez, é composto por
subsistemas que correspondem às diversas áreas do Direito.
18 Sistema Tributário Nacional

Segundo Paulo de Barros Carvalho (2012, p. 54):

Se pudermos reunir todos os textos do direito positivo em vigor no Brasil,

desde a Constituição Federal até os mais singelos atos infralegais, teremos
diante de nós um conjunto integrado por elementos que se inter-relacionam,
formando um sistema. As unidades desse sistema são as normas jurídicas que
se despregam dos textos e se interligam mediante vínculos horizontais (relações
de coordenação) e liames verticais (relações de subordinação-hierarquia).

Conforme o autor (2012, p. 58), a ordenação jurídica é una e indecompo-

nível, com elementos entrelaçados por vínculos de hierarquia e relações de
coordenação, de maneira que tentar “conhecer regras jurídicas isoladas, como
se prescindissem da totalidade do conjunto, seria ignorá-lo, enquanto sistema
de proposições prescritivas”. Portanto:

Qualquer definição que se pretenda há de respeitar o princípio da unidade

sistemática e, sobretudo, partir dele, isto é, dar como pressuposto que um
número imenso de preceitos jurídicos, dos mais variados níveis e dos múlti-
plos setores, se aglutina para formar essa mancha normativa cuja demarcação
rigorosa e definitiva é algo impossível (CARVALHO, 2012, p. 58).

Um dos subsistemas legais é o chamado Direito Tributário, que, segundo

Carvalho (2012, p. 59), trata-se de um ramo didaticamente autônomo, “integrado
pelo conjunto de proposições jurídico-normativas que correspondam, direta
ou indiretamente, à instituição, arrecadação e fiscalização de tributos”. Por
isso, de acordo com Carvalho (2012, p. 59):

[...] compete à Ciência do Direito Tributário descrever esse objeto, expedindo

proposições declarativas que nos permitam conhecer as articulações lógicas
e o conteúdo orgânico desse núcleo normativo, dentro de uma concepção
unitária do sistema jurídico vigente.

Portanto, o Direito Tributário é autônomo em relação ao ordenamento

jurídico como um todo, pois se comporta de forma especial em relação a ele
e é interdependente, dada a sua semelhança por disposições especiais, como a
formulação originária no Código Tributário Nacional (CTN), os dispositivos
que o receberam na Constituição Federal de 1988 e diversas normas que versam
sobre a tributação no nosso País.
É nesse sentido que Carvalho (2012, p. 135) declara que o CTN despontou
com esperanças de disciplinar o STN e “instituir normas gerais de direito
 Sistema Tributário Nacional 19

tributário aplicáveis à União, aos Estados e aos Municípios”, uma vez que
o seu Livro 1º trata exatamente do STN e o segundo das regras gerais do
Direito Tributário. No entanto, ao ser incorporado à Constituição Federal
de 1988 a partir da manifestação explícita contida no art. 34, § 5º, do Ato de
Disposições Constitucionais Transitórias, “que assegura a validade sistêmica
da legislação anterior” (CARVALHO, 2012, p. 299), o CTN se integra ao
STN. Esse sistema é composto pelas disposições contidas no próprio CTN e
na Constituição Federal como um arranjo legislativo que compõe a criação
dos tributos, recepcionados pelo novo ordenamento jurídico pós-1988, e a sua
regulação pelas disposições preexistentes do CTN de 1966, pois:

Ora, tratando-se do Código Tributário, formado pelo grupamento de centenas

de dispositivos, nem todos seriam consonantes com as formulações básicas
que passaram a constituir o fundamento da validade sintática e semântica das
demais normas do direito positivo brasileiro. Cabe aqui interessante registro:
a maior parte dos preceitos que se mostraram inconciliáveis figuram entre
as prescrições do Sistema Tributário Nacional (Livro 1º) e não no corpo das
Normas Gerais de Direito Tributário (Livro 2º) (CARVALHO, 2012, p. 300).

Enquanto o Livro 1º do CTN estabelece as diretrizes gerais do STN de

acordo com o regime constitucional anterior, a Constituição Federal de 1988
estabelece as suas próprias regras sobre esse sistema. Desse modo, a leitura
dos diplomas legais deve obedecer à hierarquia sistemática da primazia da
Constituição e de forma subsidiária, no que couber, às disposições do CTN.
Não há contradição jurídica entre normas de hierarquias diferentes.
O STN presente no texto constitucional, ainda, é parte de um subsistema
dentro da própria lei fundamental. De acordo com Carvalho (2012, p. 227-228)
sobre esse subsistema, “a Constituição brasileira, como sistema de proposições
normativas, integrante de outro sistema de amplitude global que é o ordena-
mento jurídico vigente, podemos, é claro, analisar os subconjuntos que nele
existem”. Esse é o chamado subsistema constitucional tributário, formado
pelo quadro robusto de normas tributárias existentes em nível constitucional.
Em nível horizontal, esse subsistema possui hierarquia igualitária às demais
disposições constitucionais, reforçando o seu papel dentro da viabilidade das
atividades estatais. Contudo, ele é irradiado de forma vertical pelas chamadas
cláusulas pétreas e princípios constitucionais que lhe conferem limites e
funções extra tributárias.
Em suma, é possível conceituar o STN como o conjunto de princípios e
regras constitucionais e infraconstitucionais que regem o Direito Tributário
harmonicamente. Esse sistema compõe o grande sistema jurídico e é irradiado
20 Sistema Tributário Nacional

pelos princípios gerais do Direito previstos na Constituição e também pelas

demais normas que se entrelaçam às disposições específicas sobre os tributos
no nosso País.

O STN é um sistema autônomo enquanto especialidade, inserido em um sistema

mais complexo e interligado que compõe o ordenamento jurídico. O STN possui
subsistemas dentro das normas constitucionais e infraconstitucionais, estando ainda
assim submetido aos princípios e normas gerais do Direito.

Dispositivos legais do Sistema

Tributário Nacional
Como vimos, o STN é composto de forma simplificada pela Constituição
Federal de 1988 e pelo CTN.
Na Constituição, os seus dispositivos específicos sobre tributação
constam entre o art. 145 e o art. 162, que dispõem respectivamente sobre
(BRASIL, 1988):

 a criação e a recepção dos tributos da antiga ordem constitucional;

 as competências legislativas relacionadas ao Direito Tributário;
 as limitações ao poder de tributar e as regras da repartição de receitas.

O CTN (BRASIL, 1966), por sua vez, dispõe sobre:

 a competência tributária de maneira específica;

 as limitações de competência;
 o conceito de impostos;
 as espécies de impostos;
 os impostos sobre o comércio exterior (imposto de importação e imposto
de exportação);
 os impostos sobre o patrimônio e a renda (impostos sobre as proprie-
dades territorial rural, predial e territorial urbana, imposto sobre a
 Sistema Tributário Nacional 21

transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos, imposto de

renda e proventos de qualquer natureza);
 os impostos sobre a produção e a circulação (impostos sobre produtos
industrializados, Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros
(IOF) e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários, Imposto
sobre Serviços de Transportes e Comunicações [ISTC]);
 os impostos especiais, como o Imposto sobre Operações Relativas a
Combustíveis, Lubrificantes, Energia Elétrica e Minerais do País e
Impostos Extraordinários.

O CTN também dispõe sobre taxas, contribuição de melhoria, distribuições

das receitas tributárias e dos fundos de participação dos estados e municípios,
os seus critérios de participação e o cálculo de pagamento das quotas estaduais
e municipais.
Ademais, o art. 2º do CTN estipula que “o sistema tributário nacional é
regido pelo disposto na Emenda Constitucional nº. 18, de 1º de dezembro de
1965, em leis complementares, em resoluções do Senado Federal e, nos limites
das respectivas competências, em leis federais, nas Constituições e em leis
estaduais, e em leis municipais” (BRASIL, 1966).
De acordo com Alexandre (2016), o art. 96 do CTN afirma que a expres-
são legislação tributária compreende as leis, os tratados e as convenções
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo
ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Para ele:

Todavia, tal enumeração de normas que compõem a “legislação tributária”

não é exaustiva, conforme demonstra o próprio CTN, em seu art. 2.º, ao as-
severar que o sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda
Constitucional nº. 18, de 1.º de dezembro de 1965, em leis complementares,
em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas competências,
em leis federais, nas Constituições e leis estaduais, e em leis municipais
(ALEXANDRE, 2016, p. 208).

O autor ainda lembra que a referência à Emenda Constitucional nº. 18/1965

hoje deve ser interpretada como uma referência à atual Constituição Federal.
Assim, o disposto no art. 2º, Livro 1º, do CTN é complementado pelo art. 96
da mesma lei visando estabelecer como fontes do Direito Tributário nacional
a legislação tributária em sentido amplo — logo, em todas as suas formas,
desde a norma primária na forma da Constituição Federal, passando pelas
22 Sistema Tributário Nacional

leis em sentido restrito (leis complementares e ordinárias) e atos normativos.

Conforme Alexandre (2016, p. 209):

A título de exemplo, a legislação do imposto de importação impõe à pessoa

que promover a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro
(território nacional) a obrigação de pagar o respectivo imposto, ressalvadas
as exceções legais (isenção, não incidência, alíquota zero). Tal regra é geral,
pois atinge a totalidade das pessoas que, no mundo concreto, se puserem na
situação abstratamente prevista na lei.

Por não dispor de destinatário específico, em concordância com Alexan-

dre (2016, p. 209), a “doutrina diz que esta regra é dotada de generalidade.
Na mesma linha, por não dispor sobre situações concretamente verificadas
no mundo dos fatos, mas apenas sobre hipóteses (alguém importar uma
mercadoria), a regra é dotada de abstração”. Essas duas características são
distinções dos atos normativos em relação às demais regras de condutas
impositivas existentes no Direito. O autor ainda afirma que uma regra,
estipulando a obrigação geral das pessoas que promovem a importação
de mercadorias estrangeiras, é um ato normativo que integra a legislação
tributária. Já um segundo preceito exposto por ele é que estipular que de-
terminado contribuinte, o qual não adimpliu as suas obrigações, promova
o pagamento do tributo com o acréscimo da respectiva multa ou ofereça
impugnação não é ato normativo e não integra a legislação tributária (ALE-
XANDRE, 2016).
Assim, quando o CTN se refere a atos normativos, ele emprega o vocábulo
no seu sentido estrito, ou seja, na criação de regras práticas da administração
pública de caráter geral, enquanto se excluem as disposições concretas dessa
natureza.

A legislação do STN pode ser identificada como legislação no seu sentido formal,
composta pela Constituição Federal, por leis ordinárias e complementares, bem como
tratados internacionais ratificados pelo Congresso Nacional e pela legislação em sentido
amplo, dotada de requisitos de generalidade e abstração que compreendem normas
administrativas e decisões judiciais. Outras fontes do Direito, como costumes e tratados
internacionais não ratificados, também fazem parte do STN.
 Sistema Tributário Nacional 23

Legislação do Sistema Tributário Nacional

com base na natureza jurídica
A legislação do STN pode ser compreendida na forma da legislação formal,
como comentamos acima. Nesse sentido, veremos cada uma das suas formas
com base na natureza jurídica e nas atribuições constitucionais.
Segundo Amaro (2006, p. 165), “no Direito Tributário, centrado no princípio
da legalidade, a lei exerce o papel de maior importância”. Para ele, outros atos,
ainda que sem a estatura da lei, podem atuar apenas em assuntos periféricos
da tributação (como a aprovação de formulários de prestação de informações,
de guias de recolhimento etc.). Conforme a lição do autor, a doutrina e a ju-
risprudência exercem também no campo tributário o trabalho construtivo do
direito que lhes cabe noutros setores da ciência jurídica, embora com limites
menos largos de atuação, em virtude precisamente do princípio da estrita
legalidade dos tributos. Além disso, o autor afirma que é:

mister não esquecer os costumes, que, como “práticas reiteradamente obser-

vadas pelas autoridades administrativas”, compõem as “normas complemen-
tares” das leis tributárias (na infeliz designação dada pelo art. 100 do Código
Tributário Nacional) (AMARO, 2006, p. 166).

Sobre as leis em sentido estrito, Amaro (2006, p. 166) atribui à Constitui-

ção Federal o papel já estudado da “sua estruturação sistemática: é ali que se
desenham, na definição da competência tributária dos entes da Federação, os
contornos que irá ter cada peça integrante do Sistema Tributário Nacional”. Na
Constituição, segundo o autor, “encontra-se a matriz de todas as competências;
nela se demarcam os limites do poder de tributar e se estruturam os princípios,
inclusive os de natureza especificamente tributária, que constituem as pilastras
de sustentação de todo o sistema tributário”. Além disso, o autor escreve que é
na Constituição que “se disciplina o modo de expressão do direito tributário,
ou seja, a regulação do processo produtivo de normas jurídico tributárias (leis
complementares, leis ordinárias etc.) e o espaço de atuação de cada uma (ou
seja, quais tarefas competem a cada tipo normativo)” (AMARO, 2006, p. 166).
Como visto, a Constituição é responsável pela organização das competên-
cias legislativas sobre a matéria, bem como pelo recolhimento dos tributos. É
ela também que sistematiza as limitações ao poder de tributar e outras questões
de ordem prática, ainda que o faça de maneira abstrata e geral, delegando às
legislações infraconstitucionais a sua regulação. A respeito da função das
emendas constitucionais, o autor ensina que: “Qualquer alteração legislativa
24 Sistema Tributário Nacional

que importe em mudança no sistema de normas constitucionais tributárias (por

exemplo, a modificação da competência para instituir determinado tributo. Ou
a redefinição do perfil de certo tributo) depende de emenda constitucional”
(AMARO, 2006, p. 166). De acordo com o autor, a Constituição não cria
tributos, mas define competências para fazê-lo, assim como as suas emendas.
No entanto, conforme Amaro (2006, p. 166):

[...] a Emenda Constitucional de Revisão nº. 1, de 1º de março de 1994, disci-

plinou diretamente certas contribuições sociais, referindo-se a alíquotas, base
de cálculo, contribuintes, atropelando, dessa forma, o processo legislativo
(que, normalmente, supõe a sanção do Poder Executivo para a criação ou
modificação de tributo).

Sobre as leis complementares, Amaro (2006, p. 168-169) ensina que “pres-

tam-se a dois tipos de atuação em matéria tributária”. Em praticamente todas
as hipóteses, a Constituição lhes confere tarefas dentro da sua função precípua,
que é a de complementar as disposições constitucionais. O autor afirma que:

É o que ocorre quando se lhes dá a atribuição de dispor sobre conflitos de

competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios (CF, art. 146, I), explicitando, por exemplo, a demar-
cação da linha divisória da incidência do ISS (tributo municipal) e do ICMS
(tributo estadual), ou a de regular as limitações constitucionais do poder de
tributar (CF, art. 146, 11), desdobrando as exigências do princípio da legali-
dade, regulando as imunidades tributárias etc. (AMARO, 2006, p. 168-169).

Amaro (2006) explica que compõem funções típicas das leis complementares
estabelecer normas gerais de direito tributário. Embora a disciplina geral do
sistema tributário já esteja na Constituição, obedece ao quadro constitucional
aumentar o grau de detalhamento dos modelos de tributação criados pela Cons-
tituição Federal. Segundo o autor, poderíamos dizer que a Constituição desenha
o perfil dos tributos (no que concerne à identificação de cada tipo tributário, aos
limites do poder de tributar, etc.) e que a lei complementar adensa os traços gerais
dos tributos, preparando o esboço que, finalmente, será utilizado pela lei ordinária.
À lei ordinária, compete instituir o tributo, na definição exaustiva de todos os
traços que permitam identificá-lo na sua exata dimensão, ainda abstrata, pois
a dimensão concreta dependerá da ocorrência do fato gerador. Este, refletindo
a imagem minuciosamente desenhada na lei, originará a obrigação tributária.
É no contexto da segunda atribuição constitucional das leis complementares
que o autor elucida sobre a superada discussão da recepção do CTN, uma vez
 Sistema Tributário Nacional 25

que possui natureza originária de norma ordinária e versa sobre a regulação

dos tributos. Amaro (2006, p. 170) lembra que:

Vigorava, então, a Constituição de 1946, que não previa a figura de lei com-
plementar, como modelo legislativo diferenciado da lei ordinária. Aquela
Constituição (art. 55, XV, b) inseria na competência da União a tarefa de criar
normas gerais de direito financeiro (naquela época, abrangendo o direito
tributário, que ainda não ganhara foros de ramo autônomo), e a União cumpria
suas incumbências legislativas por meio de lei ordinária.

Somente com o advento da Constituição Federal de 1967, que passou

a vigorar a partir de 15 de março daquele ano, definiu-se a figura da lei
complementar. Entre outras tarefas, a ela se delegou veicular às matérias que
então se encontravam disciplinadas pela Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de
1966, já batizada de CTN pelo Ato Complementar nº. 36, de 13 de março de
1967, que foi publicado no dia 14 de março de 1967, na véspera de entrar em
vigor a Constituição daquele mesmo ano. “Discutiu-se, na época, se o CTN
sobreviveria após a nova Constituição. A doutrina tributária relutava em negar
vigência ao Código, pela ‘simples’ razão formal de que ele não era uma lei
complementar’’ (AMARO, 2006, p. 171).

Esse tipo de problema foi resolvido pelo princípio da recepção, segundo o qual as
normas infraconstitucionais anteriores à Constituição são recepcionadas pela nova
ordem constitucional, salvo no que contrariarem preceitos substantivos do novo
ordenamento.

Assim como ocorreu anteriormente, a Constituição Federal de 1988 recebeu

o CTN, ainda que com ressalvas em relação ao conteúdo das suas próprias
disposições.
Sobre as leis ordinárias, refere Amaro (2006, p. 172) que:

[...] é, em regra, o veículo legislativo que cria o tributo, traduzindo, pois, o

instrumento formal mediante o qual se exercita a competência tributária,
observados os balizamentos contidos na Constituição e nas normas infracons-
titucionais que, com apoio naquela, disciplinam, limitam ou condicionam o
exercício do poder de tributar.
26 Sistema Tributário Nacional

Por conseguinte, é a lei ordinária (da União, dos estados, do Distrito Federal
ou dos municípios) que implementa, em regra, o princípio da legalidade tributária.
Conforme referido, a Constituição não cria tributos, mas define competências.
Em regra, a lei complementar também não cria tributos, mas complementa a
Constituição. Segundo proposto por Amaro (2006), a regra é a lei ordinária
exercer a tarefa de criar, in abstracto, o tributo, que, in concreto, nascerá com
a ocorrência do fato gerador nela previsto. Assim, enquanto a Constituição cria
tributos de forma imprópria, a função das leis ordinárias é a criação própria
desses tributos, cumprindo com o preceito da legalidade tributária.
Uma alternativa legal à lei ordinária são as chamadas leis delegadas. Amaro
(2006, p. 172) orienta que “[...] são elaboradas pelo Presidente da República
sobre matérias específicas, [...] prestam-se à criação de tributos (ressalvados os
que demandem lei complementar), matéria que não se inclui entre as vedadas
pelo art. 68”. Segundo ele, no Direito Tributário:

[...] não se tem feito uso desse modelo normativo, que, previsto também
na Constituição de 1967, sofria então a concorrência dos decretos-lei e dos
projetos de urgência, mecanismos mais céleres que o das leis delegadas; na
atual Constituição, as medidas provisórias têm deixado no esquecimento a
figura da lei delegada (AMARO, 2006, p. 172).

Esse modelo, no entanto, caiu em desuso com o advento das medidas

provisórias, sobre as quais:

Na Constituição anterior (art. 55) tínhamos a figura do decreto-lei, ato privativo

do Presidente da República, com força de lei ordinária, cabível apenas em
casos de urgência ou relevante interesse público, e apenas sobre as matérias
arroladas pela Constituição: segurança nacional; finanças públicas, inclusive
normas tributárias; e criação de cargos e fixação dos respectivos vencimentos
(AMARO, 2006, p. 173).

O decreto-lei dispunha de vigência imediata. Cabia ao Congresso examiná-

-lo no prazo de 60 dias, aprovando-o ou rejeitando-o. O silêncio do Congresso
resultava em anuência tácita. No caso de rejeição, restabeleciam-se ex nunc as
leis modificadas pelo decreto-lei, preservando-se, pois, os efeitos produzidos
pelo ato do Presidente, no período da sua vigência precária. “A atual Constitui-
ção (art. 62) introduziu a medida provisória (figura análoga ao decreto-lei),
[...] as medidas provisórias, ao contrário dos decretos-leis da Constituição
anterior, não têm um rol definido e restrito de matérias, podendo atuar em
campos variados” (AMARO, 2006, p. 173).
 Sistema Tributário Nacional 27

A Emenda Constitucional nº. 6, de 15 de agosto de 1995, em disposição

insolitamente repetida pela Emenda Constitucional nº. 7, da mesma data,
acrescentou o art. 246 para vedar a adoção de medidas provisórias na regu-
lamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por
emenda promulgada a partir de 1995 (BRASIL, 1995). A Proposta de Emenda
Constitucional nº. 321, de 13 de fevereiro de 2001, alterou o texto do art. 246
para aplicar essa vedação apenas às alterações feitas por emendas promulgadas
“entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive”, com
o que, além de atropelar o vernáculo, esqueceu-se de que o texto alterado era
o da Constituição, não “desta emenda”.

O uso das medidas provisórias em um Estado Democrático de Direito é bastante

controverso por causa da sua ligação com o deposto Regime Militar. Contudo, elas vêm
sendo utilizadas com frequência crescente desde a sua criação e o amadurecimento
da Nova República. O seu uso em questões de ordem tributária gera intensa discussão
doutrinária pela gravidade do poder de tributar em relação à fragilidade dos súditos
do Estado nessa relação.

A respeito dos tratados internacionais, Amaro (2006, p. 178) menciona que

“têm, modernamente, uma grande atuação no campo dos tributos, ao estabele-
cerem mecanismos que evitam a dupla tributação internacional de rendimentos
e reduzem ou excluem ônus tributários no comércio internacional”. O CTN
refere o tema no art. 98, ao averbar que os tratados e acordos internacionais
revogam ou modificam a legislação interna e serão observados pela que lhes
sobrevenha. Amaro invoca o testemunho de Gilberto de Ulhôa Canto sobre
esse dispositivo, que foi inserido com a intenção de firmar o primado dos
tratados internacionais sobre a lei interna.
Para o autor Amaro (2006, p. 178), “embora o assunto agitasse a doutrina,
estava assente no Supremo Tribunal Federal, na época da edição do Código
Tributário Nacional, a posição que este quis consagrar no referido artigo 3”.
Com o preceito codificado, portanto, “ter-se-ia pretendido que, nas situações
objeto de norma de tratado, eventual disposição contrária da lei interna —
mesmo quando posterior ao tratado — teria de ceder o passo para o preceito
convencional”. Ainda de acordo com o autor, o problema da eficácia dos tratados
em face da lei tributária interna não é, em princípio, diferente daquele que se
28 Sistema Tributário Nacional

discute noutros setores do direito. A questão é a mesma: saber se ele pode ou

não ser revogado por lei interna superveniente (AMARO, 2006).

Se, em regra, os tratados internacionais são considerados inferiores à legislação interna

por força do princípio da soberania nacional, o Estado pode delegar parte da sua
soberania ao estipular esses tratados, desde que ratificados pelo Congresso Nacional.

Finalmente, há uma subcategoria de atos normativos com força de lei

material, sendo que “ao examinar o princípio da legalidade, vimos que, com
relação ao imposto de importação, ao imposto de exportação, ao IPI e ao
IOF, a Constituição prevê que, dentro de limites e condições fixados pela
lei (ordinária), o Poder Executivo pode alterar as alíquotas de incidência”
(AMARO, 2006, p. 188-189). Assim, por exemplo, o decreto do Presidente
da República que modifique a alíquota do IOF, obedecidas as condições e os
limites definidos, é lei material e tem força equivalente à da lei formal, pois
é veículo habilitado a modificar a definição, in abstracto, do fato gerador do
tributo em um dos seus elementos valorizadores, que é a alíquota.
Segundo o autor:

[...] vimos, também, que, por ato do Poder Executivo, pode ser reduzida e
restabelecida a alíquota da contribuição referida no art. 177 da Constituição.
Esses atos do Executivo, obviamente, não se confundem com os decretos
regulamentadores, expedidos para fiel execução da lei (CF, art. 84, IV), aos
quais não cabe, pois, modificar a lei ou inová-la em nenhum aspecto do fato
gerador do tributo (AMARO, 2006, p. 189),

Além disso, há atos exclusivos do Poder Legislativo, sendo esses as reso-

luções e os decretos legislativos que definem, por exemplo, as alíquotas de
certos impostos, sendo os primeiros atos:

[...] a disciplina constitucional, à semelhança da ditada pelas leis comple-

mentares, compõe o quadro normativo a que a lei de incidência do tributo se
subordina. A opção da Constituição por esse veículo normativo, nas situações
assinaladas, é justificada pelo caráter do Senado Federal de órgão repre-
sentativo dos Estados Federados no aparelho legislativo federal (AMARO,
2006, p. 189).
 Sistema Tributário Nacional 29

Como afirmado por Amaro (2006, p. 189), “por resolução do Congresso

Nacional é que se aprova a delegação ao Presidente da República para edição
de leis delegadas. Também por resolução é que o Congresso dá publicidade
à rejeição expressa de medidas provisórias”.
Relativamente aos decretos legislativos, Amaro (2006, p. 190) aponta que:

[...] São atos do Congresso Nacional que se prestam ao disciplinamento de

matérias privativas do Congresso Nacional. Entre elas, a aprovação de tra-
tados internacionais (art. 49, I). No direito anterior, serviam também para a
aprovação ou rejeição de decretos-lei. No atual, compete a eles dispor sobre
os efeitos das medidas provisórias não convertidas em lei (art. 62, § 3º, caput
da EC 321/01).

Os atos privativos do Legislativo, assim como os do Executivo, possuem

funções pragmáticas e constitucionais próprias, pautando-se pelas necessidades
políticas e legislativas para a sua elaboração e regulação tributária.
No âmbito político, há também a figura dos convênios, definidos por
Amaro (2006, p. 190) como:

Meros acordos entre as diferentes pessoas políticas com vistas à fiscalização

ou arrecadação de tributos, à troca de informações de interesse fiscal etc.,
vale dizer, as matérias previstas no Código Tributário Nacional. art. 70, caput.
Tais convênios compõem as chamadas “normas complementares”, a que se
refere o art. 100 do Código.

Ainda sobre os convênios, o autor menciona que há os convênios firmados

pelos estados e pelo Distrito Federal na forma da Lei Complementar nº. 24, de
7 de janeiro de 1975, como instrumento das deliberações a que se refere o art.
155, § 20, XII, g, da Constituição, que inovam o Direito Tributário ao definir
hipóteses de concessão de isenções, benefícios e incentivos fiscais atinentes
ao ICMS, ou a sua revogação (AMARO, 2006).
Por fim, compondo o quadro dos atos normativos previstos pelo CTN, é pos-
sível enquadrar na legislação do STN os chamados atos administrativos e outras
normas complementares, entre as quais encontram-se os decretos regulamentares:

Via de regra, as leis que se destinam à aplicação pelos agentes da adminis-

tração pública costumam ser explicitadas por regulamentos, baixados pelo
Chefe do Poder Executivo, os quais se prestam a orientar os funcionários
administrativos na aplicação da lei. Age o Presidente da República no uso da
competência prevista no art. 84, IV, da Constituição, que lhe atribui o poder
de editar decretos para a fiel execução das leis (AMARO, 2006, p. 190).
30 Sistema Tributário Nacional

O autor também explicita que o CTN outorga competência aos atos nor-
mativos expedidos pelas autoridades administrativas (art. 100, I). Trata-se das
portarias, instruções, etc., editadas pelas autoridades, visando explicitar precei-
tos legais ou instrumentar o cumprimento de obrigações fiscais (por exemplo,
ao aprovar modelos de documentos a serem utilizados pelos contribuintes).
Dessa forma, conclui-se que o STN é composto por normas das mais varia-
das naturezas jurídicas, que desempenham importantes funções dentro desse
sistema normativo específico. Embora a definição de legislação tributária do
CTN seja completa, essas fontes esparsas possuem funções maiores e menores
dentro da organização e funcionalidade do Direito Tributário. Elas apresentam:

 a criação e a organização dos tributos na Constituição, ainda que de

maneira imprópria;
 a regulação desses tributos pela legislação complementar;
 a criação e a alteração dos tributos por meio das leis ordinárias;
 a definição de alíquotas por meio da legislação em sentido estrito ou
mesmo por decretos legislativos;
 a definição de normas cotidianas a partir de atos normativos.

Esse quadro complexo se soma ainda a legislações internacionais, decisões

judiciais que conformam o STN em relação à própria legislação, tradição
jurisprudencial e mesmo quanto à sua adequação à constitucionalidade e aos
demais usos e costumes da sociedade que constituem a prática do Direito
Tributário brasileiro.
32 Sistema Tributário Nacional

ALEXANDRE, R. Direito tributário esquematizado. 10. ed. São Paulo: Forense, 2016.
AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2006.
BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil. Brasília,
DF: Senado Federal, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 13 mar. 2018.
BRASIL. Emenda constitucional nº. 6, de 15 de agosto de 1995. Altera o inciso IX do
art. 170, o art. 171 e o § 1º do art. 176 da Constituição Federal. 1995. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/emendas/emc/emc06.htm>.
Acesso em: 13 mar. 2018.
BRASIL. Lei nº. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional
e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.
1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/CCivil_03/leis/L5172.htm>. Acesso
em: 13 mar. 2018.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Saraiva, 2012.
 DICA DO PROFESSOR

Veja a seguir mais detalhes que explicam como se constitui o Sistema Tributário Nacional.

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EXERCÍCIOS

1) O que é o Sistema Tributário Nacional?

A) O sistema informatizado que regula os tributos.

B) O sistema político que regula o poder de tributar do estado.

C) Entende-se como Sistema Tributário Nacional o conjunto de dispositivos legais que

determinam o poder de tributar do estado.

D) Entende-se como Sistema Tributário Nacional o conjunto de sistemas da Receita Federal.

E) É o sistema econômico do estado.

2) Para que existe o Sistema Tributário Nacional?

A) O Sistema Tributário Nacional existe para regular as relações da sociedade, de forma a se

atender aos seus princípios fundamentais.

B) O sistema existe para exigir a cobrança de tributos, que devem resguardar as necessidades
dos políticos.

C) Existe para fiscalizar a arrecadação dos tributos.

D) Existe para integrar as informações da Receita Federal, assim ajudando na cobrança dos
tributos.

E) Existe para vigiar o cidadão.

3) Como é composto o Sistema Tributário no Brasil?

A) O sistema é composto pela vontade do presidente e da Câmara dos Deputados em criar

tributos novos, e isso que regula as relações do estado para com a população, no que diz
respeito à cobrança de tributos.

B) É composto pelos órgãos de fiscalização tributária.

C) É composto pelas receitas Estaduais, Municipais e pela Receita Federal.

D) É composto pelos computadores que processam as informações dos cidadãos.

E) O sistema tributário instituído no Brasil é composto dos tributos, dos princípios e das
normas que regulam tais tributos.

4) O que é uma Obrigação Tributária?

A) É a obrigação de pagar o tributo.

B) A Obrigação Tributária é uma relação jurídica tributária em que o contribuinte ou

responsável tem o dever de pagar e informar ao estado o seu dever de tributar.

C) A Obrigação Tributária é a obrigação de informar ao estado o fato gerador de um tributo.

D) A Obrigação Tributária é a obrigação de emitir nota fiscal.

E) A Obrigação Tributária é uma relação política entre o Estado e as empresas.

5) Quais são as Obrigações Tributárias?

A) Obrigações acessórias são as prestações de fazer ou não fazer determinados atos em

cumprimento do interesse do exercício fiscalizatório do Estado. Obrigação Tributária
Principal é a obrigação de pagar o tributo propriamente dito, eventualmente acrescido de
juros e multas, extinguindo-se juntamente com o crédito dela decorrente.

B) Obrigação de pagar o tributo.

C) Obrigação de informar, ou fazer atos para o cumprimento do interesse de fiscalizar do

Estado.

D) Obrigação de emitir notas e pagar os impostos.

E) Obrigação de não sonegar tributos.

NA PRÁTICA

No Brasil, o Sistema Tributário é um complexo conjunto de regras jurídicas que norteiam a

forma de tributar. Esta forma é composta pelo conjunto de tributos, dos princípios e normas que
regulam tais tributos. Há cinco espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria,
contribuições especiais e empréstimos compulsórios, os quais são amplamente abordados pela
legislação. Observe como é fácil encontrar uma situação cotidiana mostrando o que foi
explicado:
 SAIBA MAIS

Para ampliar o seu conhecimento a respeito desse assunto, veja abaixo as sugestões do
professor:

O princípio da legalidade no Direito Tributário

Leia mais no link a seguir.

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Código Tributário Nacional - Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.

Leia sobre o Código Tributário Nacional no link a seguir.

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