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Resumo: O presente artigo faz uma análise objetiva do instituto do convênio no âmbito
do ICMS e os seus imites legais e constitucionais a serem observados pelo Conselho Nacional
de Política Fazendária e pelas unidades federadas. A edição dos Convênios atende a uma
necessária harmonização no tributo, uma vez que se trata de um imposto de competência
estadual em um ambiente federativo único, sendo fundamental a observância do chamado
pacto federativo para que o limite de atuação de cada um dos entes federados seja
respeitado sem que se desrespeite o texto constitucional.
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Considerações Iniciais
Os Convênios, tem uma história não tão recente, pois segundo Luciano Elias Reis[4], sua
relevância já fora exaltada ao tempo da Constituição de 1934. Tais convênios, tratados até
então como acordos, poderiam ser localizados, em algumas situações com a feição inicial
dos convênios atuais e por isso principiamos por esse contexto histórico constitucional deste
importante e controvertido instrumento, pretendendo-se analisar em que medida os
Convênios ICMS respeitam a legalidade e a própria constitucionalidade.
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A preocupação com o instituto, sua função e suas limitações decorre do fato de sermos
uma república federativa composta por 27 Estados-membros, com independência relativa
para tributar o ICMS, constituindo o que Gustavo de Freitas Cavalcanti Costa chamou de
“presságio da dificuldade do pacto federal no Brasil, dado a dispersão de interesses na sua
estrutura organizacional. ” [5]
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Para Salvador Cândido Brandão Junior,[8] estamos diante de um ser abstrato, pois o
termo “pacto federativo” se aplica “à Federação brasileira, que consiste em um conjunto de
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No âmbito do ICMS, considerando o que se disse até aqui acerca do pacto federativo e o
próprio federalismo, encontramos a peculiaridade dos Convênios, sobre os quais, quanto
aos seus limites, se pronunciou Lucas Galvão de Britto[11] da seguinte forma:
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Para Ives Gandra da Silva Martins[12], o Convênio ICMS seria ato suficiente para a
concessão de benefícios fiscais, observando, para tanto, a unanimidade (que ele trata como
cláusula pétrea constitucional) das 27 UFs, como observado no art. 30, inciso I do regimento
interno do CONFAZ. Nessa linha Ives Gandra assim se expressa:
“A meu ver, retirar o direito de – dentro das regras constitucionais de que os Estados
não estão obrigados a suportar políticas destinadas a promover o reequilíbrio regional,
cabendo esta atribuição exclusivamente à União – o Estado opor-se a incentivos fiscais
do ICMS de outra unidade que lhe prejudiquem diretamente, é abolir o verdadeiro pacto
federativo, mantendo-se uma Federação apenas formal, o que, manifestamente, não
desejaram os constituintes, ao instituírem a regra da unanimidade em nível de Lei
Suprema, hoje com conformação legislativa infraconstitucional e jurisprudencial.”
Roque Carrazza[13] observa que a Constituição não deixa dúvidas no sentido de que
ninguém deve prestar o tributo ou deixar de fazê-lo (isenção), total ou parcialmente, senão em
virtude de lei, assim como os artigos 97, I e VI; 175, I e 176 do CTN.
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Para Aliomar Baleeiro[15], é possível compreender-se que tal situação peculiar estaria
dentro dos princípios implícitos em nossa CF/88, em especial a praticidade e a razoabilidade,
pois em última instância, não haveria segurança jurídica na aplicação de um tributo de cunho
nacional administrado conforme 27 vontades. Para o autor, referenciando Klaus Tipke[16], os
princípios implícitos em nosso texto constitucional estão “expressos em matéria financeira,
orçamentária ou administrativa, são inteiramente aplicáveis à questão tributária como
legalidade, impessoalidade, moralidade e publicidade dos atos administrativos (art. 37),
previsibilidade e planejamento dos tributos (art. 165, § 2°), etc.” Para ele[17], a doutrina e a
jurisprudência, nos países ocidentais em geral, estão fazendo por prevalecer essa
razoabilidade, o que nos permite entender, em termos de ICMS, em prol do já comentado
pacto federativo, que o princípio da legalidade, a bem da sua praticidade (leia-se
operacionalidade), possa, dentro dos mesmos limites constitucionais e legais, ser mitigado
ou balanceado.
Admitir-se tal situação, sem que haja colidência de valores e princípios, é a tarefa mais
árdua do hermeneuta e do exegeta da lei, podendo-se aplicar aqui o ensinamento de Robert
Alexy[18], para quem a colisão só pode ser resolvida pelo uso sensato do balanceamento,
que, em outras palavras, significa a aplicação da razoabilidade:
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A discussão sobre a função da Lei Complementar ser dupla ou tripla, segundo muitos
autores, desfez-se com o advento da CF/88 na opinião de Celso Ribeiro Bastos[22], para
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quem o art. 146 do texto atual delimitou de forma clara tal entendimento. Para ele, observando
haver entendimento, na mesma linha, de Luciano Amaro, posicionou-se de forma clara ao
afirmar que com a promulgação da Constituição de 1988 a discussão em torno deste tema
cessou, uma vez que a nossa Constituição fixou em seu artigo 146, a tríplice função da lei
complementar, que, a despeito das discordâncias existentes, se destina a: a)dispor sobre
conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios; b) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; c) estabelecer
normas gerais em matéria de legislação tributária (definição de tributos, fato gerador, base de
cálculo, etc.).
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Não admitir tal conjugação, seria inviabilizar nosso complexo sistema, cabendo tal
previsão na referência dos já citados art. 146 e 155, § 2º, inciso XII, alínea “g”, ambos da CF/88,
à Lei Complementar 24/75, que, em que pese todas as imperfeições originais e
intervenientes, atende ao mandamento da legalidade descritos no art. 150, I da CF/88 e no
art. 176 do CTN, criando tal delegação ao CONFAZ, para fazê-lo mediante Convênios ICMS,
como se depreende da intelecção do seu artigo 1º, deixando claro que as isenções do ICMS
serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos
Estados e pelo Distrito Federal, aplicando-se também: a) à redução da base de cálculo; b)
devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte,
a responsável ou a terceiros; c) à concessão de créditos presumidos; d) à quaisquer outros
incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de
Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do
respectivo ônus; e, e) às prorrogações e às extensões das isenções.
Desta forma, excluindo-se a hipótese da alínea “c” retro, por estar fora do contexto do
ICMS, do texto do autor, resta-nos, em uma primeira avaliação, a constatação de que temos,
pelo menos, dois tipos de Convênios, prevalecendo a indagação de haver ou não diferença
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pelo menos, dois tipos de Convênios, prevalecendo a indagação de haver ou não diferença
de natureza jurídica entre os Convênios.
Tal preocupação é real, pois pode-se se tratar os Convênios ICMS como instrumento
jurídico administrativo com as duas finalidades descritas, tratados de igual forma tanto pelos
artigos 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN, como pelo art. 155 § 2º, XII, “g” da CF/88, sem distinção
funcional, mas também se pode supor o uso dos Convênios (o que é permitido aos
Protocolos em casos bilaterais ou multilaterais) para regulamentar substituição tributária, com
fulcro no art. 150, § 7º da CF, atingindo todas as UFs..
Observamos que o tema é pacificado no STF, havendo inúmeros outros julgados de igual
natureza, alertando ainda que, a pretexto de atendimento da regra do art. 103−A da CF/88,
está em discussão naquela corte a Proposta de Súmula Vinculante 69, dispondo que
“Qualquer isenção, incentivo, redução de alíquota ou de base de cálculo, crédito presumido,
dispensa de pagamento ou outro benefício relativo ao ICMS, concedido sem prévia
aprovação em convênio celebrado no âmbito do Confaz, é inconstitucional.”
Para se compreender tal figura, Hugo de Brito Machado[26], sustenta que embora o
poder de isentar decorra do poder de tributar e a competência seja do ente federado, os
problemas criados com a concessão de isenções foi de tal ordem, que o constituinte decidiu
limitar o poder de dispensa do tributo, entendendo que os Estados-membros, detentores do
poder de tributar não poderiam ter o poder individual de isentar, dependendo da
concordância dos demais, o que justificaria a existência de um pacto federativo como
anteriormente comentado, o que explica a conhecida “Guerra Fiscal”.
Tal discussão da existência de um, dois, ou, até mesmo, três tipos de convênios no âmbito
do ICMS é tema de difícil conclusão, por ser meramente conceitual e até pela falta de
literatura existente sobre isso, pois por outro prisma, tratar-se-ia também como instrumento
para o fomento na área fiscal e desenvolvimento do Estado se produzidos para efeitos de
concessão de benefícios fiscais do ICMS. De forma diversa, há o entendimento da natureza
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distinta para os Convênios, partindo-se dos artigos. 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN haveriam
aqueles que se valeriam de questões não afeitas aos benefícios e incentivos de que trata o
texto constitucional e a referida Lei Complementar, mas apenas e tão somente a questões
fazendárias de ordem administrativa, a despeito do caso envolvendo a substituição tributária
de que trata o art. 150, § 7º da CF/88 e que envolve questões de extraterritorialidade como
descrito no art. 102 do CTN. Desta questão remanesce o questionamento que opõe duas
respeitáveis opiniões quanto ao fato de possuirmos um único tipo de Convênio segundo nos
ensina Roque Antonio Carrazza.[27]
Em sentido diverso, havendo tipos distintos, assevera Marco Aurélio Greco[28], ficando,
sob esta última vertente, estabelecido que o Convênio que trata de incentivos, é aquele
decorrente da Constituição e plasmado na LC 24/75, e que guarda as características
especiais outrora observados[29], sendo que os demais se encaixam em convênios
meramente de administração tributária, e que por conseguinte, seriam aqueles descritos nos
artigos 100, inciso IV, 102 e 199 do CTN e que não se confundiria com a natureza jurídica dos
Convênios que tratam de benefícios.
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