Caderno Tributário

CADERNO TRIBUTÁRIO
INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 01
ROTEIRO DE AULA
Introdução ao Direito Tributário
BIBLIOGRAFIA INDICADA
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO DIREITO TRIBUTÁRIO CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

E FINANCEIRO RICARDO ALEXANDRE COMPLETO
CLÁUDIO CARNEIRO Editora Juspodivm LEANDRO PAULSEN
Editora Saraiva Editora Saraiva
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1. Noções introdutórias
1.1. Atividade financeira do Estado
Para compreender o Direito Tributário, é necessário entender, primeiramente, a atividade financeira do Estado, que
é atividade-meio de obtenção de receitas. Ao observar a Constituição Federal, é possível perceber que foram eleitos
inúmeros objetivos fundamentais para a República Federativa do Brasil.
Para implementar esses objetivos, há a necessidade de recursos financeiros. Desse modo, a atividade financeira é a
atividade-meio capaz de obter os recursos necessários. O Estado obtém esses recursos, basicamente, em duas fontes:
Receitas públicas:
Originárias (voluntárias ou de direito privado) Derivadas (compulsórias ou de direito público)

Exploração do patrimônio Poder de império
Regime de direito privado Regime de direito público
Relação horizontal Relação vertical
Ex: contrato de locação Ex: tributos, multas, reparações de guerra
a) Receitas públicas originárias: elas se originam do patrimônio estatal. O Estado explora seu patrimônio e, a partir
disso, obtém mais receita.
Exemplos: locação de imóvel, dividendos de empresas estatais. Ninguém é obrigado a celebrar contrato com o Estado,
ninguém é obrigado a comprar minério da Vale. O Estado atua sem poder de império, em uma relação horizontalizada.
b) Receitas públicas derivadas: neste caso, o regime jurídico é diferente. O Estado utiliza o seu poder de império para
obrigar o particular a pagar.
Exemplos: tributos, multas, reparação de guerra.
As receitas públicas derivadas são muito mais numerosas do que as originárias. Dentre as derivadas, a que arrecada
mais são os tributos. A multa não foi criada para gerar arrecadação, mas para evitar comportamentos contrários ao
direito.
1.2. Finalidades dos tributos
O tributo tem a finalidade primordial de arrecadar receita (finalidade fiscal), mas não podemos falar que essa é sua
única finalidade.
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a) finalidade fiscal: significa que o tributo tem finalidade arrecadatória. Nesta função, a finalidade principal é
arrecadar.
b) finalidade extrafiscal: essa finalidade visa, principalmente, intervir em alguma situação social ou econômica.
Exemplo 1: ITR progressivo (imposto territorial rural), o qual tem a finalidade precípua de desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas (art. 153, §4º, CF).
CF, art. 153, §4º:

“§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades
improdutivas; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”
✓ Assim, a finalidade principal do ITR é dar um adequado aproveitamento à propriedade. A forma com que foi
feito na lei foi dar alíquotas maiores para as grandes propriedades que não sejam exploradas corretamente.
O STF julga constitucional a conjugação das áreas do imóvel e do grau de utilização, porque adequadas à
finalidade do ITR:
“EMENTA Tributário. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). Lei nº 9.393/96. Progressividade das
alíquotas. Grau de utilização e área do imóvel. Constitucionalidade. 1. Mostra-se alinhada com a redação originária
do § 4º do art. 153 da Constituição Federal a progressividade das alíquotas do ITR a qual se refere à Lei nº 9.393/96,
progressividade essa que leva em conta, de maneira conjugada, o grau de utilização (GU) e a área do imóvel.”
(RE 1038357 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 06/02/2018, PUBLIC 26-02-2018).
“Agravo regimental em recurso extraordinário. 2. Direito Tributário. 3. Imposto Territorial Rural (ITR). Progressividade
das alíquotas em função da área do imóvel. Constitucionalidade. 4. Ausência de argumentos capazes de infirmar a
decisão agravada. 5. Negativa de provimento ao agravo regimental.”
(RE 1200455 AgR, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 30/08/2019, PUBLIC 05-09-2019).
Exemplo 2: aumento de IOF (imposto de operações financeiras) com a finalidade de regularizar a balança comercial,
quando os brasileiros começaram a gastar muito no exterior.
Exemplo 3: aumento do imposto de importação para manter a competitividade do produto brasileiro em relação ao
produto importado.
Atenção: os impostos extrafiscais têm como finalidade PRINCIPAL a intervenção. Entretanto, a finalidade
arrecadatória também está presente, ainda que não seja a principal.
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O inverso também é verdadeiro, ou seja, nos casos de tributos fiscais, também há uma certa característica extrafiscal.
Exemplo: imposto de renda – as pessoas que mais contribuem, geralmente, não são as que mais utilizam os serviços
públicos, de modo que há certa distribuição da renda. Assim, a finalidade FISCAL é marcante no imposto de renda,
mas há também a característica extrafiscal.
FALAR SEMPRE: MARCADAMENTE FISCAL, PRINCIPALMENTE FISCAL, MARCADAMENTE EXTRAFISCAL,

PRINCIPALMENTE EXTRAFISCAL.
c) finalidade parafiscal (conceito não unânime)
Existe uma outra finalidade, apontada pela doutrina, que é a finalidade parafiscal. Neste caso, também há uma
finalidade primordial de arrecadação.
c.1) Conceito clássico: delegação da capacidade tributária ativa.
Na concepção clássica, existia a ideia de que determinadas contribuições seriam delegadas (no tocante à fiscalização
e cobrança) a outra entidade de direito público não pertencente à administração direta. A entidade ficaria com os
recursos arrecadados e os aplicaria em uma destinação de direito público.
Exemplo: INSS (autarquia federal).

Antes, o INSS arrecadava contribuições previdenciárias. Eles cobravam, ficavam com o dinheiro e pagavam os
benefícios. Neste caso, existia a parafiscalidade no sentido clássico.
c.2) Conceito moderno: destino da arrecadação direcionado a outra entidade para colocá-la em finalidade de interesse
público. Neste caso, há apenas a destinação da receita do tributo para outra pessoa de direito público, não precisa
que esta fique responsável pela fiscalização e arrecadação.
Exemplo: a Receita Federal é responsável pela cobrança das contribuições previdenciárias na atualidade. Isso significa
que, pelo conceito clássico, deixa de haver parafiscalidade, pois a Receita Federal integra a administração Direta, mas
ainda haveria parafiscalidade para o conceito moderno.
✓ Os doutrinadores mais modernos dizem que, para haver parafiscalidade, não é necessário haver delegação da
cobrança, havendo apenas a destinação da receita do tributo para outra entidade.
QUESTÃO DE CONCURSO
(CEBRASPE – JUIZ SUBSTITUTO / PARANÁ – 2019) 83. A Constituição Federal de 1988 prevê exceções ao princípio
tributário da anterioridade, como ocorre nos casos dos impostos sobre importação e sobre exportação. Nesses casos,
a exceção é justificada pela necessidade de ajuste do tributo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.
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De acordo com a doutrina majoritária, a referida hipótese de exceção ao princípio tributário da anterioridade é
explicada em razão de os tributos citados terem finalidade
A parafiscal.
B parafiscal e extrafiscal.
C extrafiscal.
D exclusivamente fiscal.
Gabarito: C
2. Conceito de tributo
2.1 Análise do art. 3º, do CTN
CTN, art. 3º: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.”
• Prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o tributo é,
essencialmente, prestação em dinheiro. Não se admite prestação “in natura” ou em “labor”. Quando o artigo
cita o trecho “ou cujo valor nela se possa exprimir”, é para permitir a utilização dos indexadores de moeda.
Observação: com o tempo, a doutrina atribuiu uma outra leitura para a expressão “ou cujo valor nela se possa
exprimir”, de modo a permitir que o pagamento do tributo fosse feito com qualquer outro bem que pudesse
ter o valor aferido em moeda.
Entretanto, o CTN somente cita a possibilidade de DAÇÃO EM PAGAMENTO EM BENS IMÓVEIS (CTN, art. 156,
XI).
Atenção: recentemente, o STF se manifestou positivamente frente à criação de outras formas de extinção do
crédito tributário. Assim, o STF entende que é possível que os entes federativos criem outras formas de
extinção diferentes das estabelecidas no CTN.
CTN, art. 141:

“O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa
ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade
funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.”
CTN, art. 156:

“Extinguem o crédito tributário:
(...)
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XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104,
de 10.1.2001) (Vide Lei nº 13.259, de 2016)”
Ementa: “AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO TRIBUTÁRIO. LEI DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL
11.475/2000. PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. COBRANÇA JUDICIAL DE CRÉDITOS INSCRITOS EM DÍVIDA ATIVA
DA FAZENDA PÚBLICA. REVOGAÇÃO DE PARTE DA NORMA IMPUGNADA. CONHECIMENTO PARCIAL DA AÇÃO.
PRECEDENTES. PREVISÃO DE MODALIDADES DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO EM LEI ESTADUAL.
POSSIBILIDADE. 2. Não há reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas hipóteses de suspensão e
extinção de créditos tributários. Possibilidade de o Estado-Membro estabelecer regras específicas de quitação de
seus próprios créditos tributários.” (ADI 2405, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em
20/09/2019, PUBLIC 03-10-2019).
• Compulsória, instituída em lei: a prestação pecuniária é compulsória, ou seja, é obrigatória e, para tal, deve
estar estabelecida em lei. Ela decorre do poder de império do Estado.
Obs.: em regra, é a lei ordinária que cria o tributo. Contudo, há quatro exceções que precisam de Lei Complementar:
1º) Empréstimos compulsórios (art. 148, CF);

2º) Impostos residuais (art. 154, I, CF);
3º) Contribuições residuais (art. 195, §4º, CF); e
4º) Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF).
Observação: a contribuição sindical deixa de ser tributo com a Reforma Trabalhista, pois agora ela é opcional (ou seja,
não possui o requisito da compulsoriedade).
✓ STF – ADI 5794: em razão da ausência de compulsoriedade, a contribuição sindical deixou de ser tributo desde
a Reforma Trabalhista.
• Que não constitua sanção por ato ilícito: é exatamente essa característica que diferencia o tributo da multa.
O tributo sempre tem como fato gerador um fato lícito. A multa, por sua vez, tem por fato gerador um ato
ilícito.
Observação: Em tese, o princípio do não-confisco pode ser encontrado no próprio conceito de tributo, nem precisaria
estar expresso na CF separadamente.
A CF somente permite o confisco como sanção.
Tributo não pode ser sanção.
Tributo não pode ser confiscatório.
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CF, art. 150: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;”
Princípio do pecúnia non olet

Atenção: a renda oriunda de tráfico de entorpecentes é tributável. Isso porque o STF entendeu que o fato gerador é
a renda, e não o modo como a renda é auferida. Além disso, não tributar essa renda feriria a isonomia.
A possibilidade de tributação da renda oriunda de tráfico de entorpecentes deriva do princípio da “pecunia non olet”,
ou seja, “o dinheiro não cheira”.
➢ NÃO CONFUNDIR OS CASOS EM QUE A ILICITUDE FAZ COM QUE O FATO GERADOR ACONTEÇA, DAQUELES
CASOS EM QUE o ato ilícito impede a ocorrência do fato gerador:
“Não incide Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI sobre a venda de produtos, na hipótese em que ocorre
roubo ou furto de mercadoria, antes da entrega ao comprador, porquanto não configurado o fator gerador, com a
efetivação da operação mercantil.”
EREsp 734403/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe
21/11/2018.
Diferenças entre tributo e multa
• Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – se o contribuinte é obrigado a pagar, o

Poder Público é obrigado a cobrar. NÃO EXISTE TRIBUTO DISCRICIONÁRIO.
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Observações:
1º) o termo “vinculado” é o oposto de ato discricionário. Nesse sentido, não se analisa a conveniência e a
oportunidade da situação. Assim, a cobrança do tributo sempre é vinculada, isto é, não importa o que pode acontecer,
o tributo sempre será cobrado.
2º) Até 2019, não havia dispositivo legal que desse a possibilidade de a Receita Federal não cobrar tributo em
determinadas situações. Atualmente, há o art. 19-A da Lei 10.522/2002:
Lei 10.522/02, art. 19-A: “Os Auditores-Fiscais da Secretaria Especial da Receita Federal do Brasil não constituirão os
créditos tributários relativos aos temas de que trata o art. 19 desta Lei, observado:” (Incluído pela Lei nº 13.874, de
2019)
3º) O termo vinculado pode possuir outros dois sentidos:
a) vinculado quanto ao fato gerador (o fato gerador tem uma prestação estatal específica com relação ao contribuinte
- Exemplo: taxa).
b) vinculado quanto ao destino da arrecadação. Exemplo: empréstimos compulsórios, devo gastar o dinheiro
arrecadado de acordo com o que fundamentou sua cobrança.
2.2. Conceito de tributo na Lei 4.320/64 e as contribuições para o FGTS
A contribuição para o FGTS preenche todos os requisitos do art. 3º, CTN, mas não é considerada tributo. Isso porque
o STJ entendeu que seria muito prejudicial ao trabalhador, em relação à prescrição, se essa contribuição fosse
considerada tributo. O STJ queria atribuir prescrição de 30 anos ao FGTS, mas para isso não poderia considera-la
tributo. O STJ utilizou, então, o conceito do art. 9º, Lei 4.320/64:
Lei n. 4.320/64, art. 9º: “Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os
impostos, as taxas e contribuições nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se
o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.”
STJ, Súmula 353: “As disposições do Código tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS”. (Esta
súmula permanece válida, mas o prazo de prescrição é de 5 anos e não de 30 anos).
Entretanto, quando a questão chegou ao STF, este entendeu que, por ser crédito oriundo do contrato de trabalho, a
prescrição deveria seguir o previsto na CF. A prescrição passou a ser de 5 anos, conforme dispõe a CF.
CF, art. 7º: “São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem à melhoria de sua condição
social:
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XXIX - ação, quanto aos créditos resultantes das relações de trabalho, com prazo prescricional de cinco anos para os
trabalhadores urbanos e rurais, até o limite de dois anos após a extinção do contrato de trabalho;” (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 28, de 2000)
“Recurso extraordinário. Direito do Trabalho. Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS). Cobrança de valores
não pagos. Prazo prescricional. Prescrição quinquenal. Art. 7º, XXIX, da Constituição.”
“Superação de entendimento anterior sobre prescrição trintenária. Inconstitucionalidade dos arts. 23, § 5º, da Lei
8.036/1990 e 55 do Regulamento do FGTS aprovado pelo Decreto 99.684/1990. Segurança jurídica. Necessidade de
modulação dos efeitos da decisão. Art. 27 da Lei 9.868/1999. Declaração de inconstitucionalidade com efeitos ex nunc.
Recurso extraordinário a que se nega provimento.” (ARE 709212, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno,
julgado em 13/11/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-032 DIVULG 18-02-2015 PUBLIC
19-02-2015).
ATENÇÃO: O STF não disse que tem natureza tributária, mas de crédito oriundo do contrato de trabalho. A Súmula do
STJ continua válida para provas de D. Tributário.
2.3. Natureza jurídica
Em primeiro lugar, para identificar a natureza jurídica do tributo, é necessário analisar o fato gerador, conforme art.
4º, CTN:
CTN, art. 4º: “A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”
A única coisa que importa para determinar a natureza jurídica do tributo é o fato gerador. Não são relevantes o nome
dado ao tributo nem a sua destinação.
TEORIA DA TRIPARTIÇÃO: ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS SERIAM IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
A definição do art. 4º do CTN foi criada diante da teoria tripartite de tributos.
Pela lógica do CTN, se, ao olhar para o fato gerador, não houver uma contraprestação do Estado, estaremos diante do
imposto. Se for possível enxergar uma vinculação, ou seja, se o Estado for obrigado a prestar uma contraprestação ao
contribuinte, estaremos diante de uma taxa ou de uma contribuição de melhoria. Como essas contraprestações são
bem diferentes (obra pública que causa valorização imobiliária, no caso da contribuição de melhoria; poder de polícia
ou serviço público, no caso das taxas) fica fácil saber qual é a espécie.
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Para a teoria da tripartição do CTN, tem-se:
✓ Tributos vinculados: há atuação estatal. Exemplos: taxas e contribuições de melhoria.
✓ Tributos não vinculados: não há atuação estatal (fato do contribuinte). Exemplo: imposto.
A professora ressalta que, para a teoria da tripartição dos tributos, os empréstimos compulsórios e as contribuições
especiais seriam tributos que deveriam se encaixar em uma das modalidades tradicionais (olho para o fato gerador:
se ele não traz nenhuma prestação a cargo do Estado para com o contribuinte, seria um imposto restituível, por
exemplo).
TEORIA DA PENTAPARTIÇÃO: ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS SERIAM IMPOSTOS, TAXAS, CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA,

CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS E EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
A teoria da tripartição, entretanto, não atende mais as necessidades estatais. Assim, é necessário adotar a teoria da
pentapartição, em que as cinco modalidades são autônomas.
Com a adoção da teoria da pentapartição, a destinação da arrecadação, por exemplo, ganha relevância.
Em suma:
✓ No caso dos empréstimos compulsórios e das contribuições especiais, a natureza jurídica não é aferida por
meio do art. 4º do CTN. Iremos observar outras coisas, como o destino da arrecadação.
CUIDADO COM QUESTÕES LITERAIS. SÓ APONTAR O POSICIONAMENTO DO STF QUANTO AOS EMPRÉSTIMOS
COMPULSÓRIOS E CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS QUANDO SOLICITADO PELO EXAMINADOR.
QUESTÃO DE CONCURSO
(CEBRASPE – JUIZ SUBSTITUTO / ACRE – 2019) 79. Segundo o CTN, a natureza jurídica do tributo
(A) é determinada pela denominação do tributo, sendo relevante para qualificá-la a destinação da obrigação
tributária.
(B) é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo ainda relevante para qualificá-la a destinação
legal do produto da sua arrecadação.
(C) é determinada pela destinação do recurso arrecadado, sendo irrelevante para qualificá-la o fato gerador da
obrigação tributária.
(D) é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e
demais características formais adotadas pela lei.
Gabarito: D
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3. Espécies tributárias
• Impostos
Teoria da
• Taxas tripartição Teoria da
.
• Contribuição de melhoria pentapartição –
adotada pelo STF.
• Empréstimos compulsórios
• Contribuições Especiais
3.1. Impostos
A principal característica do imposto é seu fato gerador não vinculado. Assim, a descrição do seu fato gerador é uma
situação que independe de uma atuação estatal para com o contribuinte.
CTN, art. 16: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.
Fato gerador: manifestações de riqueza (FATO GERADOR NÃO VINCULADO).
Quanto ao destino da arrecadação, vale lembrar que a Constituição Federal, como regra, proíbe igualmente a
vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou despesa (art. 167, IV, CF) -> portanto, DE ARRECADAÇÃO NÃO
VINCULADA.
“Art. 167. São vedados:

(...)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços
públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração
tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às
operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste
artigo; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”
Até mesmo o dinheiro do imposto que já foi repassado aos Fundos de Participação não pode ter seu destino
previamente estabelecido na lei. O dinheiro do imposto tem que servir para qualquer tipo de despesa, a ser
determinada na lei orçamentária, exceto nas hipóteses constitucionais (saúde, educação, etc.).
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✓ Fundos de participação: ADI 553/RJ, rel. Min. Cármen Lúcia, julgamento em 13.6.2018.
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. VINCULAÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS A FUNDO

DESTINADO A PROJETOS DE DESENVOLVIMENTO DE PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS. § 1º DO ART. 226 DA
CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO E ART. 56 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS
TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO ESTADUAL. ALEGAÇÃO DE CONTRARIEDADE AOS ARTS. 158, 159, 165, § 8º, 167,
INC. IV, E 212 DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. EXAURIMENTO DOS EFEITOS DA REGRA POSTA NO ART. 56 DO ADCT
DA CONSTITUIÇÃO ESTADUAL. PROCEDÊNCIA DO PEDIDO QUANTO AO § 1º DO ART. 226 DA CONSTITUIÇÃO DO
ESTADO DO RIO DE JANEIRO”. 1. O Supremo Tribunal Federal assentou serem inconstitucionais as normas que
estabelecem vinculação de parcelas das receitas tributárias a órgãos, fundos ou despesas, por desrespeitarem a
vedação contida no art. 167, inc. IV, da Constituição da República. 2. Ação julgada prejudicada quanto ao art. 56 do
Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição estadual por ser norma cuja eficácia se exauriu e
procedente quanto ao § 1o. do art. 226 da Constituição do Estado do Rio de Janeiro. (ADI 553/RJ)
Base de cálculo: a base de cálculo do imposto leva em consideração a grandeza que quantifica a riqueza.
✓ Obs.: A regra para a taxa é diferente, pois ela não pode ter base de cálculo própria de imposto. Na taxa, a base
de cálculo considera o custo da atividade. Como no imposto eu não tenho prestação estatal e o fato gerador
considera a manifestação de riqueza, eu uso algo dessa riqueza para calcular (ex. valor venal do imóvel no
IPTU).
Competência
A competência para instituir o imposto é privativa e indelegável (expressa ou tacitamente). Assim, se o ente
competente não institui o imposto, este não existirá. Também não é possível dar a outro ente, nem mesmo por lei,
essa atribuição de INSTITUIR o imposto, a competência em sentido estrito (posso delegar apenas as atribuições de
fiscalizar e arrecadar, a chamada capacidade tributária ativa).
• União: II, IE, IOF, IPI, IR, ITR e IGF (CF, art. 1531).
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CF, art. 153. “Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.”
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• Estados: ITCD, ICMS e IPVA (CF, art. 1552).
• Municípios: IPTU, ISS e ITBI (CF, art. 1563).
Obs.1: o DF acumula a competência para instituição de tributos estaduais e municipais. Trata-se da chamada
competência dupla (dúplice) ou cumulativa.
Obs.2: a lista acima é exaustiva apenas para os estados, municípios e DF. Isso porque a União tem competência
residual e competência extraordinária. A lista é importante para evitar a bitributação, como regra.
Competência residual:
A competência residual é para a criação dos chamados “impostos residuais”.
“Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; (...)”
Requisitos:
1) a criação deve ser feita por meio de Lei Complementar (NÃO PODE MEDIDA PROVISÓRIA);
2) o fato gerador ou a base de cálculo não podem ser idênticos aos dos demais tributos. Atenção: a conjunção “ou”
não tem o sentido de exclusão, mas sim de adição.
3) não cumulatividade: em cada etapa da cadeia produtiva, deve-se compensar o que foi pago na etapa anterior.
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CF, art. 155. “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº
3, de 1993)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - propriedade de veículos automotores. “
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CF, art. 156. “Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de
direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)”
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✓ A não cumulatividade é uma técnica de tributação, pela qual há a possibilidade de poder compensar o valor
do tributo cobrado nas prestações anteriores.
Esquema exemplificativo de não cumulatividade:
A B C
R$ 200,00 R$ 400,00 R$ 600,00
Recolhimento de Recolhimento de 10% Recolhimento de 10%

10%
= R$ 40,00 (mas há = R$ 60,00 (mas há
= R$ 20,00 desconto dos R$ 20,00 desconto dos R$
pagos por A) 40,00 pagos por A e B)
PERCEBA: ESTADO RECEBE O MESMO VALOR DO QUE SE A CADEIA FOSSE CONCENTRADA SÓ NA EMPRESA “C” (R$
60,00). Se ausente a não-cumulatividade, receberia R$ 120,00 (R$ 20,00 + R$ 40,00 + R$ 60,00). A não-cumulatividade,
portanto, permite que as cadeias de produção não fiquem concentradas, estimulando a circulação econômica
(semelhante ao que acontece com o IVA – imposto sobre valor agregado, no exterior).
Competência extraordinária:
A competência extraordinária é estabelecida no art. 154, II, CF:
“Art. 154. A União poderá instituir:

(...)
II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência
tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”
• Bitributação: no caso da competência extraordinária, o art. 154, II, CF, traz uma exceção constitucional que
permite a bitributação (expressão: “ou não”).
Atenção: a bitributação também acontecerá naqueles casos de ausência de tratados internacionais:

pagamento de IR em dois países diferentes, quando não houver acordo internacional entre os Estados
envolvidos para evitar a bitributação.
• “Bis in idem”: esse dispositivo também permite o “bis in idem” (expressão: “compreendidos”).
Atenção: com relação à competência extraordinária, não há a presença dos requisitos estudados para a competência
residual. Por exemplo: é possível instituir impostos extraordinários por medida provisória, eles podem ser
cumulativos, etc.
14
3.2 Taxas
As taxas são tributos contraprestacionais (art. 145, II, CF):
CF, art. 145: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;”
Há dois fatos geradores da taxa: exercício do poder de polícia e a prestação de serviços públicos específicos e
divisíveis.”
3.2.1. Taxa de polícia
O poder de polícia é manifestação de supremacia do interesse público sobre o interesse privado. É uma taxa cobrada
pelo poder que o Estado tem de fiscalizar você.
CTN, art. 78: “Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,
interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. (Redação dada pelo Ato Complementar nº 31, de 1966)”
Atenção: para a cobrança de taxa de polícia não basta a previsão legal de cobrança. É necessário que haja o efetivo
exercício do poder de polícia, ou seja, que você seja efetivamente fiscalizado.
Assim, a norma de restrição constitui o poder de polícia em abstrato. Entretanto, a taxa pelo exercício do poder de
polícia é cobrada mediante o exercício do poder de polícia (em concreto).
CTN, Art. 78, Parágrafo único: “Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão
competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha
como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.”
Taxa de localização x taxa de funcionamento

• Taxa de localização: é aquela necessária à obtenção do alvará para abertura de estabelecimento (exercício em
concreto).
• Taxa de funcionamento: é aquela paga para “renovar” o alvará obtido.
15
Os contribuintes perceberam que não havia uma nova fiscalização que possibilitasse o pagamento da “taxa de
funcionamento”. Essa questão chegou ao STJ e a corte reconheceu que, se não havia novo fato gerador, o valor
(tributo) não poderia ser cobrado.
Entretanto, o STF, ao julgar a “taxa ambiental” cobrada pelo IBAMA, entendeu que o exercício do poder de polícia
pode ser presumido, desde que haja um órgão fiscalizador em funcionamento ou servidores. Desse modo, o
entendimento do STF foi replicado, valendo tanto para a taxa ambiental quanto a taxa de funcionamento.
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.

EFETIVO EXERCÍCIO DE PODER DE POLÍCIA. AUSÊNCIA EVENTUAL DE FISCALIZAÇÃO PRESENCIAL. IRRELEVÂNCIA.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. A incidência de taxa pelo exercício de poder de polícia pressupõe ao
menos (1) competência para fiscalizar a atividade e (2) a existência de órgão ou aparato aptos a exercer a fiscalização.
2. O exercício do poder de polícia não é necessariamente presencial, pois pode ocorrer a partir de local remoto, com
o auxílio de instrumentos e técnicas que permitam à administração examinar a conduta do agente fiscalizado (rel.
min. Gilmar Mendes, Pleno, julgado em 16.06.2010. Cf. Informativo STF 591/STF).”
O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia daquelas de utilização de
serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a prestação potencial do serviço público. A regularidade do
exercício do poder de polícia é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. (...) É constitucional
taxa de renovação de funcionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia,
demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercício, tal como verificado na
espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO [RE 588.322, rel. min. Gilmar Mendes, j. 16-6-2010, P, DJE de 3-9-
2010, Tema 217.]
• Presunção (relativa) do exercício do poder de polícia: existente órgão fiscalizador/servidores em

funcionamento no local, independentemente da fiscalização porta a porta.
3.2.2 Taxa de serviço
CF, art. 145: “ A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;”
No caso de taxa de serviço, precisamos observar o seguinte esquema:
16
O art. 79 do CTN traz as definições necessárias para entender o esquema.
CTN, art. 79: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade
administrativa em efetivo funcionamento;”
➢ Na utilização efetiva (real), só se pode cobrar o tributo quando o indivíduo faz uso do serviço (exemplo: custas
judiciais). A não utilização desse serviço não traz consequências negativas para a sociedade, ou seja, o
indivíduo tem liberdade para escolher se utiliza ou não o serviço. Assim, se liga a parte final do gráfico
(UTILIZAÇÃO EFETIVA – PRESTADOS AO CONTRIBUINTE).
➢ Na utilização potencial, a mera disponibilização do serviço já é cobrada (exemplo: taxa pela coleta domiciliar
de lixo). Neste caso, a utilização é compulsória e, desde que o serviço seja colocado à disposição do indivíduo,
já pode ser cobrada.
17
INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 02
ROTEIRO DE AULA
Relembrando...
As taxas são tributos contraprestacionais, nos termos do art. 145, II, CF. Neste caso, o Estado faz algo pelo contribuinte,
isto é, aplica-se a taxa em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.
5.2.2 Taxa de serviço
A taxa de serviço é diferente da taxa de polícia, a qual foi analisada na primeira aula.
No caso de taxa de serviço:

• A utilização deve ser efetiva ou potencial;
• O serviço deve ser específico e divisível; (as duas características são cumulativas).
• O serviço específico e divisível deve ser prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
“Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos
e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;”
1
Art. 79, I, “a”
Art. 79, I, “b”
O art. 79 do CTN traz as definições necessárias para entender o esquema acima.
CTN, art. 79, I: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade
administrativa em efetivo funcionamento;”
➢ A utilização é efetiva quando os serviços públicos são usufruídos pelo contribuinte a qualquer título.
➢ Na utilização efetiva, só se pode cobrar o tributo quando o indivíduo faz uso do serviço (exemplo: custas judiciais
= taxa de serviço).
➢ Observação: a não utilização do serviço de utilização efetiva não traz consequências negativas para a sociedade,
ou seja, o indivíduo tem liberdade para escolher se utiliza ou não o serviço.
➢ Na utilização potencial, a mera disponibilização do serviço já é cobrada. Neste caso, a utilização é compulsória e
o serviço é posto à disposição do contribuinte mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento.
➢ Não é o administrador que decide pela utilização potencial da taxa de serviço. O legislador foi quem definiu as
hipóteses em que se considera o serviço de utilização potencial.
➢ Observação: a não utilização do serviço de utilização potencial traz consequências negativas para a sociedade.
(exemplo: coleta domiciliar de lixo).
2
O serviço cuja utilização é efetiva ou potencial deve ser obrigatoriamente específico e divisível. É o art. 79 do CTN que
define o que é específico e o que é divisível:
CTN, art. 79, II e III: “Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade, ou de necessidades
públicas;
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.”
➢ A conceituação de serviços “específicos” traz a ideia de que há a entrega de algo separado dos demais e que pode
ser identificado pelo contribuinte.
Exemplo: no carnê do IPTU, vem a cobrança de “taxa de serviços gerais”. Se não for possível identificar que serviço
é esse, a cobrança da taxa é indevida.
➢ São considerados serviços específicos aqueles em que o usuário consegue saber exatamente pelo que está
pagando.
➢ No caso dos serviços “divisíveis”, o Estado deve ter condições de determinar de antemão quem é o usuário do
serviço.
➢ A professora destaca que não é possível cobrar taxa pela iluminação pública, já que não é possível identificar
quem é o usuário de fato do serviço. No caso da coleta domiciliar de lixo, é possível determinar de antemão quem
é o usuário do serviço (proprietário do imóvel).
A taxa de serviço, portanto, pode ser cobrada quando há uma utilização efetiva ou potencial de serviço público específico
e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição (nos casos de utilização compulsória).
Taxas julgadas inconstitucionais:
• Taxa de segurança de eventos esportivos – imagine que Corinthians e Flamengo irão jogar no Maracanã. Em razão
de uma potencial briga entre torcidas, há a maior necessidade de segurança em torno do estádio. Neste caso,
quem seria o usuário do serviço? Além dos torcedores, todas as pessoas que passarem pelos arredores do estádio.
Assim sendo, não é possível que o Estado defina, de antemão, quem são os usuários. Diante disso, o custeio deve
ser feito por outra espécie tributária que não seja a taxa de serviço.
• Taxa de limpeza de logradouros públicos – neste caso, o usuário da limpeza dos logradouros públicos é qualquer
pessoa que passe pela rua. O usuário é a coletividade em geral. Nesse caso, não há divisibilidade e não é possível
cobrar taxa pela limpeza de logradouros públicos.
3
• Taxa de iluminação pública - Súmula Vinculante 41: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado
mediante taxa” (conversão da Súmula 670).
Novamente, o usuário do serviço é a coletividade em geral e, portanto, não é possível a cobrança de taxa, pois
não há divisibilidade do serviço.
Obs.: a iluminação pública é paga por meio da COSIP (contribuição para custeio do serviço de iluminação pública), ou seja,
trata-se de nova espécie tributária.
• Taxa de cobrança de incêndio: neste caso, o serviço de combate a incêndios é prestado por órgão de segurança
pública (Corpo de Bombeiros). Tal serviço é prestado a todos e não somente para o indivíduo que teve a sua casa
incendiada. Em tese, portanto, a taxa seria paga de forma periódica, como se o serviço pudesse ser prestado ao
contribuinte a qualquer momento.
A professora destaca que, nessa situação, também há indivisibilidade, já que não é possível identificar o usuário do serviço
de modo antecipado.
Entretanto, há uma súmula anterior ao advento da CF/1988 que diz: Súmula 549/STF: A taxa de bombeiros do Estado de
Pernambuco é constitucional, revogada a Súmula 2741.
Isso é estranho porque há a Súmula 138 do STF que diz que “É inconstitucional a taxa contra fogo, do Estado de Minas
Gerais, incidente sobre prêmio de seguro contra fogo.”
Na discussão da súmula não foi debatida a questão da divisibilidade e da especificidade do serviço a fundo. Assim sendo,
apesar da existência da súmula, o raciocínio trabalhado neste tópico permanece válido, ou seja, não é possível custear o
serviço de combate a incêndios com uma taxa, já que não existe divisibilidade. Assim sendo, é possível custeá-lo com
outras espécies tributárias, mas não com a taxa, que possui requisitos específicos.
✓ Observação: quando o STF foi analisar a taxa de sinistros do município de São Paulo, ele decidiu que o município
não poderia cobrar tal taxa por se tratar de serviço prestado por órgão de segurança pública (atribuição estadual).
Além disso, esse serviço não possui divisibilidade.
“Descabe introduzir no cenário tributário, como obrigação do contribuinte, taxa visando a prevenção e o combate a
incêndios, sendo imprópria a atuação do Município em tal campo. (RE 643247, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal
Pleno, julgado em 01/08/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-292 DIVULG 18-12-2017
PUBLIC 19-12-2017).”
1
Súmula 274/STF: É inconstitucional a taxa de serviço contra fogo cobrada pelo Estado de Pernambuco. (revogada)
4
“A segurança pública, presentes a prevenção e o combate a incêndios, faz-se, no campo da atividade precípua, pela
unidade da Federação, e, porque serviço essencial, tem como a viabilizá-la a arrecadação de impostos, não cabendo ao
Município a criação de taxa para tal fim.”
[Tese definida no RE 643247, rel. min. Marco Aurélio, P, j. 1º-8-2017, DJE 292 de 19-12-2017 - Tema 16.]
✓ A professora destaca que a grande confusão da tese fixada foi citar que o serviço era essencial e que isso
inviabilizaria a cobrança de taxa. Entretanto, esse argumento não é adequado à situação em questão.
Máxima:
“EU TE VEJO”: possível ao usuário identificar com absoluta precisão qual o serviço a ele prestado.
ESPECÍFICO
“TU ME VÊS”: possível ao Estado identificar com absoluta precisão quem está utilizando o serviço.
DIVISÍVEL
Súmula Vinculante 19: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento
ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis não viola o artigo 145, II, da Constituição Federal.”
✓ Obs.: quando há a taxa pela coleta domiciliar de lixo, o usuário consegue saber qual o serviço prestado; e o Estado,
em tese, consegue definir quem está sendo beneficiado (moradores de determinada rua).
• Taxa de expediente: a professora destaca que, em muitos lugares, começaram a cobrar a chamada “taxa de
expediente”, que é aquela cobrada para a emissão da guia do tributo (Exemplo: taxa para emitir um determinado
carnê). Entretanto, não se trata de serviço público, mas sim atividade de interesse exclusivo da Administração
Pública.
“A emissão de guia de recolhimento de tributos é de interesse exclusivo da Administração, sendo mero instrumento de
arrecadação, não envolvendo a prestação de um serviço público ao contribuinte. 2. Possui repercussão geral a questão
constitucional suscitada no apelo extremo. Ratifica-se, no caso, a jurisprudência da Corte consolidada no sentido de ser
inconstitucional a instituição e a cobrança de taxas por emissão ou remessa de carnês/guias de recolhimento de tributos.”
5
(RE 789218 RG, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, julgado em 17/04/2014, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL –
MÉRITO).
5.2.3 Base de cálculo
➢ Correlação com o custo da atividade
Ao estudarmos a base de cálculo dos impostos, foi possível perceber que sua aferição é relativamente simples, já que ele
tem por fato gerador uma manifestação de riquezas. Exemplo: o IPTU tem como base de cálculo o valor do imóvel e o
fato gerador é a propriedade imóvel urbana.
No caso da base de cálculo das taxas, como se trata de tributo contraprestacional, o valor da taxa deve ter correlação com
o valor gasto pelo Estado para o fornecimento do serviço. Entretanto, a mensuração desse montante não é uma tarefa
fácil.
Exemplo disso é o caso do pagamento das custas judiciais. Ao se deparar com tal taxa, é possível perguntar: “quanto custa
um processo para o Estado?”
Diante dessa pergunta, o valor das custas judiciais é estipulado com base em porcentagem calculada a partir do valor da
causa. Trata-se, portanto, de um valor médio.
“(...) correspondência entre o valor exigido e o custo da atividade estatal. A taxa, enquanto contraprestação a uma
atividade do poder público, não pode superar a relação de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da
atuação estatal referida ao contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para esse
efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei.” ADI 2.551 MC-QO, rel. min. Celso de
Mello, j. 2-4-2003, P, DJ de 20-4-2006.
Para encontrar a base de cálculo da taxa, é necessário encontrar uma correspondência entre o valor exigido e custo da
atividade estatal, ainda que não seja o valor exato. O valor encontrado deve ser razoável.
✓ A professora destaca que, antigamente, o custo da atividade jurisdicional era computado pelo número de
carimbos que um processo possuía.
O STF teve que debater a questão das custas judiciais no tocante à questão do acesso à justiça. Assim sendo, o valor das
custas judiciais deve ser limitado, já que a excessiva cobrança poderia inviabilizar o acesso à justiça. Sobre o assunto, há
a Súmula 667, STF:
Jurisdição (custas judiciais) x Acesso à jurisdição

STF, Súmula 667: “Viola a garantia constitucional de acesso à jurisdição a taxa judiciária calculada sem limite sobre o valor
da causa”.
6
✓ Não há correlação com o custo da atividade se não houver limitação de valor.
A Constituição Federal traz restrições em relação à base de cálculo das taxas. Conforme o art. 145, §2º, CF, a taxa não
pode ter a base de cálculo do imposto:
CF, art. 145, § 2º: “As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”
O CTN, por sua vez, dispõe que a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam ao
imposto (art. 77, §único):
CTN , art. 77, Parágrafo único: “A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a
impôsto nem ser calculada em função do capital das emprêsas.”
STF, Súmula 595: “É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estradas de rodagem cuja base de cálculo seja
idêntica à do imposto territorial rural.” (Observação: neste caso, inclusive, não poderia haver a cobrança de taxa, pois não
há indivisibilidade do serviço).
A realidade mostra que, às vezes, para calcular determinadas taxas, é necessário utilizar certos elementos que também
fazem parte da base de cálculo do imposto. O STF, ao julgar a taxa de lixo no município de São Carlos, verificou que o
município avaliava o custo da atividade de coleta de lixo, dividia pela área de todos os imóveis da cidade e chegava a um
determinado valor. Posteriormente, o valor encontrado era multiplicado pela área de cada imóvel e, caso todos pagassem
o valor devido, havia o ressarcimento do valor exato gasto pela municipalidade. O grande problema desse cálculo é que
a área do imóvel também faz parte da base de cálculo do IPTU.
✓ Diante disso, o STF entendeu que o fato de um dos elementos da base de cálculo dos impostos compor a base de
cálculo das taxas não viola a CF/1988.
Súmula Vinculante n. 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais elementos da base de
cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma base e outra.”
❖ Base de cálculo x atividade exercida pela empresa
O STF decidiu que não é possível considerar a atividade exercida pela empresa para determinar a base de cálculo da taxa.
Exemplo: Imagine um caso em que o poder público municipal vai fiscalizar estabelecimentos. Na argumentação do
município, custaria muito mais fiscalizar uma fábrica de explosivos do que uma papelaria. Assim sendo, o município
tencionava cobrar de acordo com a atividade desempenhada pelo estabelecimento. O STF não aceitou esta
argumentação.
7
“Recurso extraordinário com agravo. Tributário. Taxa de Fiscalização de Estabelecimentos (TFE). Lei nº 13.477/02 do
Município da São Paulo. Critério geral para dimensionar a exação. Tipo de atividade desenvolvida no estabelecimento do
contribuinte. Impossibilidade. 1. As taxas comprometem-se tão somente com o custo do serviço específico e divisível que
as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. 2. O critério da atividade exercida pelo contribuinte para se aferir
o custo do exercício do poder de polícia desvincula-se do maior ou menor trabalho ou atividade que o Poder Público se
vê obrigado a desempenhar. Precedentes. 3. Recurso a que se nega provimento.” ARE 990.914, de relatoria do Ministro
Dias Toffoli, j. 20.6.2017, DJe 18.9.2017.
❖ Base de cálculo x número de funcionários
O STF decidiu que também não é possível considerar o número de funcionários da empresa para determinar a base de
cálculo da taxa.
Exemplo: o município alegava que a empresa com 2.000 funcionários (por exemplo) é mais difícil de fiscalizar do que a
empresa que possui 3 funcionários. O STF não aceitou esta argumentação.
“A taxa é um tributo contraprestacional (vinculado) usado na remuneração de uma atividade específica, seja serviço ou
exercício do poder de polícia e, por isso, não se atém a signos presuntivos de riqueza. As taxas comprometem-se tão
somente com o custo do serviço específico e divisível que as motiva, ou com a atividade de polícia desenvolvida. (...) o
Tribunal Pleno já havia assentado a ilegitimidade de taxas cobradas em razão do número de empregados. Essa
jurisprudência vem sendo mantida de forma mansa e pacífica.” RE 554.951, rel. min. Dias Toffoli, j. 15-10-2013, 1ª T, DJE
de 19-11-2013.
❖ Base de cálculo x área de fiscalização

Para o STF, no cômputo da base de cálculo da taxa, deve ser considerada a área de fiscalização.
“A base de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento fundada na área de fiscalização é constitucional, na medida
em que traduz o custo da atividade estatal de fiscalização. Quando a Constituição se refere às taxas, o faz no sentido de
que o tributo não incida sobre a prestação, mas em razão da prestação de serviço pelo Estado. A área ocupada pelo
estabelecimento comercial revela-se apta a refletir o custo aproximado da atividade estatal de fiscalização.” RE 856.185
AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 4-8-2015, 1ª T, DJE de 24-9-2015.
Questão de concurso:
(CEBRASPE - PROCURADOR DE CONTAS DO MINISTÉRIO PÚBLICO DE CONTAS DO ESTADO DO PARÁ/2019)

QUESTÃO 95 - De acordo com a jurisprudência do STF, é constitucional a cobrança de taxa
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A - para custeio de serviço de iluminação pública.
B - para o custeio de serviço de limpeza de logradouros públicos.
C - de fiscalização em função da área de estabelecimento.
D - de localização e funcionamento em função do número de empregados de uma empresa.
E - para emissão ou remessa de guia de pagamento de outros tributos.
Gabarito: C
Em suma: quando o Estado não enxerga o usuário do serviço, não é possível cobrar taxa.
5.2.4 Competência
Comum: na taxa, a competência é comum, pois não há uma lista de competências para a instituição de taxas.
A CF/1988 repartiu as competências administrativas e, diante disso, é possível verificar quem deve cobrar cada taxa.
Exemplo: a União é responsável pelo serviço aéreo. Diante disso, ela também é a responsável pela cobrança de taxa de
embarque. O município é responsável pela coleta de lixo e, diante disso, ele é responsável pela cobrança da taxa de lixo.
A taxa, portanto, é tributo contraprestacional e, portanto, é cobrada pelo ente competente para exercer determinada
atividade administrativa.
Todos os entes podem instituir taxa (competência comum), mas esse poder é limitado pela competência administrativa.
❖ Atenção: a competência residual para a instituição de taxas é dos estados (e não da União, como ocorre no caso
dos impostos).
❖ Cuidado: quando as provas citarem unicamente a “competência residual”, o examinador está buscando a
competência residual da União. Se o examinador quiser o raciocínio feito neste tópico, ele mencionará a questão
específica da competência residual das taxas, que é de atribuição do estado.
5.3 Contribuições de melhoria
Inicialmente, a professora destaca que a contribuição de melhoria é tributo raro na prática. A despeito disso, trata-se de
tributo bastante justo, pois o contribuinte paga pela valorização de seu próprio imóvel.
✓ O fundamento filosófico da contribuição de melhoria é evitar o enriquecimento sem causa.
✓ Não é justo que determinada pessoa tenha uma valorização imobiliária por obra realizada às custas de toda a
coletividade.
A origem remete a uma obra de grande proporção realizada no rio Tâmisa (Inglaterra), o qual inundava com certa
frequência. A obra feita foi vultuosa e valorizou imóveis específicos. Nesse contexto, o Parlamento inglês criou a
9
contribuição de melhoria (betterment tax), pois decidiu que o valor gasto seria custeado pelos beneficiários da valorização
imobiliária.
✓ Como qualquer espécie tributária, é necessário ficar atento ao fato de que o Brasil dispõe de uma constituição
rígida. Diante disso, não seria possível que, aqui, fosse feita uma obra pública e, somente depois da realização do
serviço, o custo fosse atribuído a pessoas específicas. A lei feita posteriormente violaria a irretroatividade. Além
disso, a lei deveria ser feita no ano anterior, de modo a não violar o princípio da anterioridade.
✓ Assim sendo, a professora destaca que é importante conhecer a origem da contribuição de melhoria, mas o aluno
deve lembrar que qualquer contribuição de melhoria deve obedecer aos princípios constitucionais tributários.
✓ A contribuição de melhoria é rara porque gera insatisfação nos eleitores. Além disso, a professora destaca que,
muitas vezes, a falta de planejamento do gestor público inviabiliza a cobrança da contribuição de melhoria.
LEI PRÉVIA E ESPECÍFICA – É necessária a criação de lei prévia e específica para a instituição da contribuição de melhoria.
A lei deve ser específica porque a maior parte dos códigos tributários municipais acrescentam o seguinte dispositivo em
seu texto: “Fica instituída a contribuição de melhoria pela valorização imobiliária decorrente de obras públicas a serem
realizadas” (ou algo similar a isso). Entretanto, a lei deve ser criada para cada obra específica. Lei geral de contribuição de
melhoria não é válida.
“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. REQUISITOS. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A OBRA E A VALORIZAÇÃO DO

IMÓVEL. PROVA QUE COMPETE AO ENTE TRIBUTANTE. INCIDÊNCIA DAS SÚMULAS 7 E 83 DO STJ. É assente nesta Corte o
entendimento segundo o qual é imprescindível para a instituição da contribuição de melhoria lei prévia e específica; e
valorização imobiliária decorrente da obra pública” (AgRg no AREsp 539.760/PR, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS,
SEGUNDA TURMA, julgado em 16/09/2014, DJe 23/09/2014).
COBRANÇA NO TRANSCORRER DA OBRA
Questão: apesar de a lei instituidora da contribuição de melhoria ser prévia e específica, seria possível a cobrança do
tributo no decorrer da obra? O fato gerador é a valorização imobiliária. A lei pode até prever a cobrança no curso da obra,
mas ela dependerá da efetiva valorização imobiliária pela consolidação de parte da obra.
Exemplo: um calçamento parcial da rua já originou uma valorização de R$ 5.000,00 no imóvel. Neste caso, seria possível
começar a cobrar a contribuição imobiliária.
DL 195/67, art 1º: “A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato gerador o acréscimo do
valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou indiretamente por obras públicas.”
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DL 195/67, art 9º: “Executada a obra de melhoramento na sua totalidade ou em parte suficiente para beneficiar
determinados imóveis, de modo a justificar o início da cobrança da Contribuição de Melhoria, proceder-se-á ao
lançamento referente a êsses imóveis depois de publicado o respectivo demonstrativo de custos.”
5.3.1. Fato gerador
De acordo com o art. 145, III, CF, a melhoria ocasionada no imóvel deve ser decorrente de obra pública. Isso é importante
porque, algumas vezes, a implantação de obra privada pode valorizar um imóvel particular.
Exemplo: criação de loteamento e calçamento de ruas feito por entidade privada.
CF, art. 145, III: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.”
✓ A melhoria deve ser obrigatoriamente de valor.

✓ O fato gerador é o aumento do valor do imóvel, ou seja, é a valorização decorrente de obra pública.
✓ Observação: não há bitributação entre a cobrança do IPTU e a cobrança da contribuição de melhoria, pois os fatos
geradores são diversos.
Imagem do Minhocão em São Paulo.
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A imagem colocada anteriormente é do Minhocão em São Paulo. A obra foi feita com a intenção de melhorar o tráfego
na cidade. Entretanto, o modo como as vias foram construídas (elevação) faz com que os carros trafeguem na altura das
janelas dos imóveis.
Nesta situação, houve melhoria decorrente de obra pública, contudo ela não gerou valorização imobiliária, mas sim a
desvalorização dos imóveis. Neste caso, não é possível cobrar contribuição de melhoria.
5.3.2 Base de cálculo
A base de cálculo da contribuição de melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária.
“DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA DECORRENTE

DE OBRA PÚBLICA. 1. Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria incide sobre o
quantum da valorização imobiliária. Precedentes.” RE 982415 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira Turma,
julgado em 11/11/2016.
Atenção:
Em relação à base de cálculo da contribuição de melhoria, há dois limites, conforme art. 81, CTN:
• O limite geral ou total: é aquilo que o ente gastou com a obra, ou seja, é a despesa da obra. Este limite evita o
enriquecimento sem causa do Estado.
• O limite individual: é o acréscimo de valor de cada imóvel beneficiado. Este limite evita o chamado “IPTU
disfarçado”.
✓ Esses limites não estão expressos na CF/1988.

✓ A arrecadação da contribuição de melhoria, portanto, deve ser feita até o limite do gasto com a obra e no limite
do acréscimo de valor de cada imóvel beneficiado. Assim sendo, se, exemplificativamente, a valorização dos
imóveis individuais foi maior (em sua totalidade) do que o gasto com a obra, o limite será o valor total gasto pelo
poder público para a construção daquele empreendimento.
CTN, art. 81: “A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios,
no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra
valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da
obra resultar para cada imóvel beneficiado.”
“1. A contribuição de melhoria tem como limite geral o custo da obra, e como limite individual a valorização do imóvel
beneficiado. 2. Prevalece o entendimento no STF e no STJ de que não houve alteração do CTN pelo DL 195/67.” REsp
362.788/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/05/2002, DJ 05/08/2002.
12
“É pacífico no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que a valorização individualizada do imóvel do
contribuinte é fator delimitador da base de cálculo da contribuição de melhoria, não sendo permitido tão somente o
rateio do custo da obra entre aqueles que residem na área em que foi realizada a obra pública.”
“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.

CONFISSÃO DE DÍVIDA. CIRCUNSTÂNCIA QUE NÃO IMPEDE A DISCUSSÃO JUDICIAL SOBRE A LEGALIDADE DO TRIBUTO.
PAVIMENTAÇÃO DE VIA PÚBLICA. ILEGALIDADE DA CONTRIBUIÇÃO FUNDADA APENAS NO CUSTO DA OBRA PÚBLICA, SEM
LEVAR EM CONSIDERAÇÃO A RESPECTIVA VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. 2. A jurisprudência Corte pacificou-se no sentido
de que "o fato gerador da contribuição da melhoria é a valorização do imóvel, não cabendo sua fixação meramente sobre
o valor da obra realizada" (REsp 651.790/RS, 2ª Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 5.4.2006), ou seja, "a contribuição
de melhoria tem como fato gerador a valorização do imóvel que lhe acarreta real benefício, não servindo como base de
cálculo tão-só o custo da obra pública realizada" (REsp 280.248/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de
28.10.2002).
“(...)3. Assim, a cobrança da contribuição de melhoria deve levar em consideração o acréscimo do valor do imóvel,
decorrente da realização de obra pública, não sendo possível estabelecer a sua cobrança com base no custo total da obra
dividido pelo número de unidades existentes na área beneficiada. 4. Agravo regimental não provido.” (AgRg no AgRg no
REsp 1018797/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/04/2012, DJe
26/04/2012)
5.3.3 Competência
A competência para as contribuições de melhoria também é comum, pois não há uma lista privativa na CF/1988. Aqui,
faz-se o mesmo raciocínio das taxas, ou seja, o ente competente para a realização da obra pública será o responsável pela
cobrança do tributo.
✓ Observação: No Decreto-Lei 195/1967, existem especificidades em relação à delegação de cobrança. Entretanto,

trata-se de assunto bastante específico e o aluno deve analisar se o edital de concurso cobrará o tema.
5.4 Empréstimos compulsórios
Pela teoria da tripartição, são espécies tributárias autônomas apenas os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria.
Como o STF adota a teoria da pentapartição, ainda existem os empréstimos compulsórios e contribuições especiais.
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5.4.1 Natureza jurídica
Não se trata de contrato, apesar de o nome ser “empréstimo”, pois não há bilateralidade. Assim, os empréstimos
compulsórios são tributos. Trata-se de espécie tributária autônoma.
A despeito disso, a professora destaca que, antigamente, o entendimento do STF era diverso, pois considerava que não
se tratava de tributo:
STF, Súmula 418: “O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional
da prévia autorização orçamentária.” Atenção: a Súmula 418 do STF não é mais válida. Está superada!
Na EC 1/69, havia uma previsão do empréstimo compulsório em dois artigos diferentes. Veja os dispositivos abaixo:
EC 1/69, art. 18 “(...) § 3º Somente a União, nos casos excepcionais definidos em lei complementar poderá institui
empréstimo compulsório.
Art. 21 (...) § 2º A união pode instituir (...)
II- empréstimos compulsórios, nos casos especiais definidos em lei complementar aos quais se aplicarão as disposições
constitucionais relativas aos tributos e as normas gerais do direito tributário.”
De acordo com a EC 1/69 havia dois tipos de empréstimos compulsórios: um excepcional, que tem natureza tributária
(art. 18); e outro especial, com natureza tributária (art. 21, §2º).
✓ Atualmente, é possível afirmar que os empréstimos compulsórios são uma espécie tributária autônoma. Não
existe relação contratual.
“3. No caso em exame, a discussão envolve relação processual entre o credor (possuidor de um título judicial exequível)
e o devedor, cuja obrigação originou-se de vínculo público, qual seja, o empréstimo compulsório à Eletrobrás,
denominação, por si, reveladora de sua natureza publicística, cogente, imperativa, a determinar o dever de "emprestar"
os valores respectivos, nas condições impostas pela legislação de regência.” REsp 1119558/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX,
Rel. p/ Acórdão Ministro ARNALDO ESTEVES LIMA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/05/2012.
CARACTERÍSTICAS ESPECIAIS: CONDIÇÕES AUTORIZADORAS E DESTINO DA ARRECADAÇÃO PREVISTOS NA CF

CARACTERÍSTICA EXCLUSIVA: PROMESSA DE DEVOLUÇÃO
Questão: o que diferencia o empréstimo compulsório de todas as demais espécies tributárias? Em primeiro lugar, a
CF/1988 somente permite a instituição deste tributo em algumas situações excepcionais. Assim sendo, a CF/1988 traz as
condições autorizadoras para a instituição dos empréstimos compulsórios. Além disso, a partir das condições
autorizadoras, os recursos obtidos devem ser utilizados com essa causa.
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Outra característica exclusiva dos empréstimos compulsórios é a promessa de devolução do dinheiro.
5.4.2 Fato gerador e base de cálculo
O fato gerador e a base de cálculo do empréstimo compulsório serão definidos na Lei Complementar que o instituir. Assim
sendo, não é possível definir de antemão qual é o fato de gerador e qual é a base de cálculo.
Atenção: guerra e calamidade pública não são fatos geradores, mas situações autorizadoras.
Em suma:
• Definidos na lei complementar instituidora.
• Não confundir fato gerador com situação autorizadora – Exemplo: guerra é a situação autorizadora. Se,
porventura, houver uma guerra, a União poderá exercer a sua competência e, na Lei Complementar criadora do
tributo, ela escolherá o fato gerador.
Atenção: ainda que presentes relevância e urgência, não é possível utilizar Medida Provisória para instituir o empréstimo
compulsório.
5.4.3 Competência e situações autorizadoras
É a União quem institui empréstimo compulsório. Trata-se de competência exclusiva da União (sem exceção).
CF, art. 148: “A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: (Atenção: não cabe
medida provisória)
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; (Não
obedece ao princípio da anterioridade do exercício financeiro).
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art.
150, III, "b". (Obedece ao princípio da anterioridade do exercício financeiro).
• O inciso I do art. 148 da CF cita as despesas extraordinárias.

• O inciso II do art. 148 da CF versa sobre investimento público.
✓ O legislador quis dar a essas situações tratamentos diferenciados e, por esse motivo, há incisos distintos.
Atenção: apesar de ainda não ter sido estudado o princípio da anterioridade do exercício financeiro, a professora destaca
que, para empréstimos compulsórios decorrentes de despesas extraordinárias, não há obediência ao princípio citado.
15
Entretanto, no caso de empréstimos compulsórios decorrentes de investimento público, este princípio deve ser
respeitado.
Observação: o art. 148, II, da CF somente mencionou o art. 150, III, “b” da CF. Entretanto, o art. 150, III, “c” da CF traz o
princípio da anterioridade nonagesimal (acrescentado por emenda constitucional). Diante disso, a professora destaca
que, a despeito da inexistência de menção a este princípio, também é necessário obedecer a ele no caso em que a
condição autorizadora é o investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
Quadro comparativo:
GUERRA EXTERNA/CALAMIDADE INVESTIMENTO PÚBLICO URGENTE DE RELEVANTE INTERESSE NACIONAL
COBRANÇA IMEDIATA ANTERIORIDADE + NOVENTENA
5.4.4 Destino da arrecadação e modo de devolução
CF, art. 148: Parágrafo único. “A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será́ vinculada à
despesa que fundamentou sua instituição. “
Atenção ao dispositivo: conforme já estudado, há três sentidos para a palavra “vinculado”:

No conceito de tributo, todo tributo é vinculado, pois o poder público não pode abrir mão dele. Quanto ao fato gerador,
pode ser vinculado ou não vinculado, a depender da existência de contraprestação estatal. No terceiro sentido de
vinculado, traz-se a vinculação ou não da arrecadação.
• Não existe nenhuma exigência constitucional para que o fato gerador do empréstimo compulsório seja vinculado.
Assim sendo, o Estado não precisa necessariamente fazer algo pelo contribuinte para que o tributo seja vinculado.
O que ele precisa é pegar o dinheiro arrecadado é destinar para a causa autorizadora.
Cuidado: o dispositivo citado refere-se ao fato de que a arrecadação é vinculada à situação que motivou a instituição do
empréstimo compulsório.
✓ O fato gerador do empréstimo compulsório pode ser ou não ser vinculado (geralmente não é). Entretanto, o
destino da arrecadação é vinculado.
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A Lei Complementar que cria o empréstimo compulsório deve prever o modo de restituição. O STF entende que a
devolução deve ser feita em dinheiro.
ATENÇÃO: não há exigência constitucional para que o fato gerador seja vinculado. No entanto, a arrecadação somente
poderá ser empregada na situação justificadora da instituição do tributo.
5.4.5 Empréstimos compulsórios no CTN
O art. 15, III, CTN, traz uma hipótese que não foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988.
CTN, art. 15: “Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo.
Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que
for aplicável, o disposto nesta Lei.”
✓ No governo de Fernando Collor, houve o chamado “confisco de poupanças”. A ideia do confisco era de que,
havendo o bloqueio dos valores, as pessoas não gastariam o dinheiro e, portanto, haveria o controle da inflação.
A medida do governo foi feita com base no art. 15, III, CTN.
✓ A professora destaca que, com o advento da CF/1988, não é possível a cobrança de empréstimos compulsórios
com base em “conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”.
5.5 Contribuições especiais (art. 149 e 149-A da CF)
✓ A professora acredita na maior incidência desse tema nas próximas provas.
Alguns doutrinadores chamam essas contribuições de parafiscais. Isso ocorre porque é nessa categoria que se consegue
vislumbrar os maiores casos de parafiscalidade.
Lembrando que a função parafiscal foi trabalhada na aula 1 deste curso.
✓ De acordo com o conceito moderno de parafiscalidade, o dinheiro arrecadado é destinado a uma outra entidade
que irá aplicá-lo em uma finalidade específica.
✓ A professora não recomenda que seja utilizado o termo “contribuições de parafiscais”.
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5.5.1 Natureza jurídica
Trata-se de espécie tributária autônoma (natureza jurídica), fundada nos arts. 149 e 149-A da CF2.
Dentro do sistema tributário nacional, é possível vislumbrar outras espécies tributárias diferentes dos impostos, taxas e
contribuições de melhoria.
No caso das contribuições especiais, há atribuição específica de competência a determinado ente (como ocorre com os
empréstimos compulsórios). No caso das contribuições especiais, em regra, a competência para instituição é da União.
Assim sendo, a professora destaca que os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais estão separados das
demais espécies tributárias por versarem sobre tributos com a competência específica de determinado ente, ao contrário
dos impostos, taxas e contribuições de melhoria, que são de competência de todos os entes da federação.
2
CF, art. 149. “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e
de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio,
em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos
servidores titulares de cargos efetivos da União. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor
aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da
lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
33, de 2001)
CF, art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III. (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 39, de 2002)
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia
elétrica. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 39, de 2002)”
18
A principal característica das contribuições especiais é ter a arrecadação vinculada a determinado objetivo constitucional
específico.
✓ Não são impostos com receita vinculada.

✓ No caso das contribuições especiais, o fato gerador também é a manifestação de riqueza. Entretanto, a
arrecadação possui destinação específica e, por esse motivo, ela não se confunde com os impostos. Diante disso,
a professora ressalta que não seria possível considerar recepcionado o art. 4º do CTN3 (este artigo só é válido
diante da teoria da tripartição).
A arrecadação das contribuições especiais é sempre destinada a uma finalidade específica, a qual sempre está
especificada na CF/1988.
Tredestinação
A tredestinação ocorre quando há a utilização dos recursos arrecadados para fins diversos.
Questão: O que acontece quando a destinação específica não ocorre? A professora destaca que o caso ganha relevância
porque há uma tredestinação criada por EC no tocante à desvinculação das receitas da união. Isso significa que a própria
CF/1988 instituiu a desvinculação de parte dessa receita para outras coisas.
Se a destinação não é devidamente aplicada, não existe contribuição especial, pois esta é característica essencial dessa
espécie tributária.
ADCT, art. 76: “São desvinculados de órgão, fundo ou despesa, até 31 de dezembro de 2023, 30% (trinta por cento) da
arrecadação da União relativa às contribuições sociais, sem prejuízo do pagamento das despesas do Regime Geral da
Previdência Social, às contribuições de intervenção no domínio econômico e às taxas, já instituídas ou que vierem a ser
criadas até a referida data.
§ 1º (Revogado).
§ 2° Excetua-se da desvinculação de que trata o caput a arrecadação da contribuição social do salário-educação a que se
refere o § 5º do art. 212 da Constituição Federal.
§ 3º (Revogado). (Redação dada pela Emenda constitucional nº 93, de 2016)”
3
CTN, art. 4º: ‘A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.”
19
Essa questão chegou ao STF e este entendeu que “(…) A desvinculação parcial da receita da União, constante do artigo 76
do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, não transforma as contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico em impostos, alterando a essência daquelas, ausente qualquer implicação quanto à apuração do Fundo de
Participação dos Municípios.” (RE 793.564-AgR/PE, Rel. Min. Marco Aurélio, 1ª Turma, DJe 1º.10.2014).
“I - A eventual inconstitucionalidade de desvinculação de receita de contribuições sociais não acarreta a devolução ao

contribuinte do montante correspondente ao percentual desvinculado, pois a tributação não seria inconstitucional ou
ilegal, única hipótese autorizadora da repetição do indébito tributário; II - Não é inconstitucional a desvinculação, ainda
que parcial, do produto da arrecadação das contribuições sociais instituídas pelo art. 76 do ADCT, seja em sua redação
original, seja naquela resultante das Emendas Constitucionais 27/2000, 42/2003, 56/2007, 59/2009 e 68/2011.” RE
566.007, rel. min. Cármen Lúcia, j. 13-11-2014, Pleno, DJE de 11-2-2015, Tema 277.
✓ Observação: Ainda que se considerasse inconstitucional a tredestinação, não haveria devolução ao contribuinte
do montante correspondente ao percentual desvinculado.
✓ Entretanto, a desvinculação de parte do valor arrecadado (30%) não foi considerada inconstitucional pelo STF.
5.5.2 Subdivisão das contribuições especiais
❖ O art. 149, caput, CF, prevê que cabe à União instituir:

• contribuições sociais;
• contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE); e
• contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas.
“CF, art. 149: Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6o, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.”
✓ As 3 contribuições são, em regra, de competência da União.
Emenda Constitucional nº 103, de 2019

“Art. 149. §1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para custeio
de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que poderão
ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de
pensões.”
20
Regra de vigência para o dispositivo:
“Art. 36. Esta Emenda Constitucional entra em vigor:
II - para os regimes próprios de previdência social dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quanto à alteração
promovida pelo art. 1º desta Emenda Constitucional no art. 149 da Constituição Federal e às revogações previstas na
alínea "a" do inciso I e nos incisos III e IV do art. 35, na data de publicação de lei de iniciativa privativa do respectivo Poder
Executivo que as referende integralmente;”
✓ Para fins de Direito tributário, o aluno deve perceber que há uma exceção, no art. 149,§1º da CF, à competência
exclusiva da União prevista no art. 149, caput, CF.
✓ Em regra, essa espécie tributária autônoma é de competência da União. A União pode instituir algumas
modalidades de contribuições especiais: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas.
✓ Dentro das contribuições sociais, há a possibilidade de Estados, do Distrito Federal e dos Municípios criarem
contribuição previdenciária para os seus servidores. Trata-se de exceção à competência exclusiva da União
Federal.
“Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o custeio
do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia
elétrica.”
O dispositivo acima traz a instituição da COSIP, que é de competência de Municípios e do Distrito Federal.
21
➢ Em resumo:
Regra:
❖ União pode instituir: (Art. 149, caput)
• Contribuições sociais;
• Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE); e
• Contribuições corporativas.
Exceções:
❖ O Distrito Federal e os Municípios podem instituir: (Art. 149, §1º)
• COSIP (contribuição para o custeio da iluminação pública).
❖ Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios podem instituir: (Art. 149-A)

• Contribuição do regime previdenciário próprio.
22
INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 03
ROTEIRO DE AULA
Relembrando...
O que marca as contribuições especiais é a destinação do dinheiro arrecadado.

A CF/1988 determina que a arrecadação das contribuições especiais é destinada a alguma finalidade estatal específica e
isso faz com que tais contribuições não sejam consideradas impostos com destinação vinculada, mas sim espécie tributária
autônoma.
❖ União pode instituir: (Art. 149, caput)

• Contribuições sociais;
• Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE); e
• Contribuições de interesse das categorias profissionais e econômicas.
❖ ESTADOS, DF E MUNICÍPIOS (Art. 149, §1º)

• Contribuição social (custear a Previdência dos servidores titulares de cargo efetivo)
❖ DF E MUNICÍPIOS (Art. 149-A)

• Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública
CF, art. 149: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado
o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
1
§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio,
em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da contribuição dos
servidores titulares de cargos efetivos da União.”
CF, art. 149-A: “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica.”
5.5.2.1 Contribuições sociais
As contribuições sociais servem como instrumento de atuação da União Federal na área social. Assim sendo, o dinheiro
arrecadado a título de contribuição social será destinado a alguma finalidade social.
O STF trouxe uma subdivisão das contribuições sociais:
Observação: as contribuições sociais são divididas em três categorias:
❖ de seguridade social (previdência/assistência/saúde) – Nesse caso, a arrecadação é destinada à previdência, à

assistência e à saúde. São também chamadas de contribuições de seguridade social ordinárias, pois têm a base
2
de incidência prevista na Constituição Federal e podem ser instituídas por lei ordinária (não é necessária lei
complementar). Além disso, tais contribuições obedecem apenas à noventena.
❖ de seguridade social residuais – Neste caso, a base econômica não está prevista na CF/1988. Assim sendo, há um
regime diferenciado porque tais contribuições não são para a seguridade social.
❖ gerais – Também há um regime diferenciado porque tais contribuições não são para a seguridade social.
5.5.2.1.1 Previsão constitucional
As contribuições sociais ordinárias estão previstas no art. 195 da CF/1988.
No art. 195 da Constituição Federal, reside a base econômica que a União pode utilizar para instituir contribuições
sociais para a seguridade social sem precisar de requisitos adicionais.
CF, art. 195, “caput”: “A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos
da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe
preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, podendo ser adotadas alíquotas progressivas de
acordo com o valor do salário de contribuição, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas
pelo Regime Geral de Previdência Social; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
III - sobre a receita de concursos de prognósticos;
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.”
✓ Observação: a contribuição é espécie tributária autônoma, marcada pelo destino da arrecadação. No caso da
contribuição social sobre o lucro líquido, a arrecadação é destinada à seguridade social.
✓ A professora destaca que o aluno precisa entender que existem contribuições sociais a cargo da União. Dentro
dessas contribuições sociais, há contribuições de seguridade social, a qual contempla 3 sistemas: saúde,
assistência e previdência social. O financiamento desses subsistemas está previsto no art. 195 da CF.
✓ Como a base econômica está prevista na CF/1988, a contribuição é considerada (para a seguridade social) como
ordinária e, portanto, pode ser instituída por lei ordinária. Entretanto, por ser contribuição para a seguridade
3
social, ele obedece ao regime jurídico das contribuições para a seguridade. Isso significa que, nestes casos,
somente há a obediência ao principio da anterioridade nonagesimal (não é necessário esperar o início do ano
seguinte).
CF, art. 195, § 6º: “As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias
da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III,
"b".” (Não se aplica a anterioridade do exercício financeiro).
➢ No caso das contribuições sociais de seguridade social residuais a situação é diferente (art. 195, §4º, CF):
CF, art. 195, § 4º: “A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade
social, obedecido o disposto no art. 154, I.”
Observações:
✓ O art. 154, I da CF1 versa sobre a competência residual da União para instituição dos impostos e prevê 3 requisitos
diferentes.
✓ Quando o art. 154, I, CF, cita que é necessário ter fato gerador e base de cálculo diferentes, isso deve ser
considerado dentro da espécie tributária. Exemplo: no caso dos impostos residuais, tem-se fato gerador e base
de cálculo diferentes dos demais impostos. No caso das contribuições residuais, tem-se fato gerador e base de
cálculo diferentes das contribuições para a seguridade social.
✓ A professora destaca que a CPMF não era um exemplo de contribuição social para a seguridade residual, mas sim
ordinária. A CPMF não estava no art. 195 da CF porque ela foi criada por emenda constitucional. Um dos motivos
para ela ter sido criada por emenda (e não por lei complementar) foi para não precisar obedecer à não
cumulatividade.
Em suma: no caso das contribuições sociais de seguridade social residuais:

✓ É necessária Lei Complementar;
✓ O fato gerador e a base de cálculo devem ser diferentes das contribuições de seguridade social já previstas na CF;
✓ Deve ser não cumulativo;
✓ Obedece à noventena.
➢ Contribuições sociais gerais
1
CF, art. 154, I: “mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos
e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”
4
Essa categoria contempla os casos de intervenção da União na seara social que não se encaixam nas duas
contribuições anteriores.
Exemplo: contribuição do salário-educação.
CF, art. 212, § 5º: “A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-
educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.”
✓ Por não ser contribuição residual, não é necessária lei complementar.

✓ Por não ser contribuição da seguridade social, aplica-se a noventena e a anterioridade do exercício financeiro.
Nos termos da Súmula 732/STF é constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969,
seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/1996. RE 660.933 RG, rel. min. Joaquim Barbosa, P, j.
2-2-2012, DJE 37 de 23-2-2012, Tema 518.
- CONTRIBUIÇÃO SOCIAL GERAL ATÍPICA (ex. contribuição adicional para o FGTS - LC 110/01).
No caso da contribuição geral do FGTS, não existe previsão constitucional do destino da arrecadação. A previsão está na
lei que instituiu essa contribuição adicional. É por esse motivo que se chama “contribuição social geral atípica”, pois não
existe destinação constitucional, mas sim destinação legal para fins sociais.
✓ Observação: apesar de ter sido utilizada lei complementar neste caso (LC 110/01), ela não seria necessária, pois
a lei trata de contribuição geral (e não residual).
5
5.5.2.1.2 Exceção à exclusividade da União Federal
A título de exceção, estados, DF e municípios podem instituir contribuição para custeio de regime previdenciário de seus
servidores.
✓ A professora ressalta que é essencial compreender que existe uma exceção à exclusividade da União Federal. Não
é necessário que o aluno adentre na competência do DF, dos estados e dos Municípios, pois há uma regra de
transição decorrente da Reforma da Previdência.
Redações anteriores à Reforma da previdência:

CF, art. 149, § 1º: “Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição, cobrada de seus servidores, para
o custeio, em beneficio destes, do regime previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União. (Emenda 41/2003)”
CF, art. 149, § 1º: “Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus
servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social. (Redação original)”
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✓ Observação: desde a Emenda 41/2003, somente existe previsão de possibilidade de contribuição para regime
próprio de previdência dos servidores de municípios, DF e estados. Antes, segundo a professora, existia a
contribuição para o regime de assistência social (de forma compulsória).
Redação após a Reforma da previdência:

CF, art. 149, § 1º: “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições para
custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposentados e dos pensionistas, que
poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de contribuição ou dos proventos de aposentadoria e
de pensões.”
✓ Mesmo na redação atual, somente existe a previsão para possibilidade de contribuição para regime próprio de
previdência dos servidores municipais, distritais e estaduais.
EC 103/2019, art. 36: “Esta Emenda Constitucional entra em vigor:

II - para os regimes próprios de previdência social dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, quanto à alteração
promovida pelo art. 1º desta Emenda Constitucional no art. 149 da Constituição Federal e às revogações previstas na
alínea "a" do inciso I e nos incisos III e IV do art. 35, na data de publicação de lei de iniciativa privativa do respectivo
Poder Executivo que as referende integralmente;”
5.5.3 Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE)
A segunda contribuição prevista no art. 149, caput, CF, é a CIDE. Trata-se de contribuição de competência exclusiva da
União.
A CIDE possui um certo caráter parafiscal, pois o valor arrecadado é repassado para finalidades de direito público.
Além disso, trata-se de um instrumento de intervenção na atividade econômica, ou seja, possui caráter extrafiscal. Há
também um caráter fiscal, pois há o repasse de dinheiro para certa atividade.
➢ Em suma: na CIDE, é possível enxergar as três finalidades juntas: parafiscal, fiscal e extrafiscal.
✓ O dinheiro arrecadado é destinado a uma determinada atividade com a finalidade de utilizá-lo no interesse
público (finalidade parafiscal);
✓ Há a intervenção no domínio econômico (finalidade extrafiscal); e
✓ Há arrecadação (finalidade fiscal).
Na CIDE, a finalidade extrafiscal funciona de modo diferente daquilo que foi visto na finalidade extrafiscal dos impostos:
no caso dos impostos, o próprio peso da tributação altera algo na economia.
7
Na finalidade extrafiscal relativa às CIDEs, o dinheiro é destinado à atividade que se quer estimular. Exemplo: o adicional
de frete da marinha mercante é destinado para renovar a marinha mercante.
✓ Em regra, não há base econômica prevista na CF. Qualquer riqueza poderia ser tributada, desde que o objetivo
seja a intervenção no domínio econômico.
✓ Intervenção mediante entrega da arrecadação, fomentando certa atividade.
Atenção: CIDE é uma subcategoria das contribuições especiais. CIDE não é a CIDE-combustíveis. Há inúmeras CIDEs no
ordenamento jurídico.
Previsão expressa na CF: CIDE – combustíveis
CF, art. 177: “Constituem monopólio da União:

§ 4º: A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou
comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos
seguintes requisitos: (...)”.
Observações:
✓ No caso da CIDE combustíveis, a destinação da arrecadação está na própria Constituição Federal.
✓ A única base econômica prevista na CF/1988 é a comercialização e a importação de combustíveis.
✓ O dinheiro arrecadado com a CIDE-combustíveis pode ser utilizado para subsidiar o preço do combustível.
CF, art. 177, §4º:

“I - a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b) reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;
II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de
petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.”
Atenção: o álcool combustível não está no art. 177, §4º, “b” da CF porque o Brasil sempre defendeu que o álcool
combustível é uma opção ecologicamente correta em relação aos outros combustíveis constantes no dispositivo.
8
✓ A União é quem cobra a CIDE e, portanto, ela pode destinar o valor da CIDE para as três finalidades do art. 177,
§4º da CF.
✓ Atenção: os estados e municípios só podem utilizar o dinheiro da CIDE combustíveis para melhorar a
infraestrutura de transportes (diferentemente da União).
CF, art. 159, III – “do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177,
§ 4º, 29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a destinação
a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão destinados
aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)”
✓ A CIDE combustíveis é a única espécie tributária (fora os impostos) que tem a receita repartida com estados e
municípios.
Outros exemplos:
- CIDE-ROYALTIES (Lei 10.168/2000)
- AFRMM (Lei 10.893/2004)
- Contribuição ao INCRA – É contribuição considerada, pelo STJ, como CIDE. Entretanto, trata-se de questão com
repercussão geral reconhecida que será decidida pelo STF.
STJ - Súmula 516: “A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra (Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida
por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser
compensada com a contribuição ao INSS.”
INCRA – TEMA 495 REPERCUSSAO GERAL.
- Contribuição ao SEBRAE
Conforme entendimento do STF, a contribuição para o SEBRAE tem natureza de contribuição de intervenção no domínio
econômico.
“2. Tributário. 3. Contribuição para o SEBRAE. 3. Recurso extraordinário não provido. Desnecessidade de lei
complementar. Tributo destinado a viabilizar a promoção do desenvolvimento das micro e pequenas empresas. Natureza
jurídica: contribuição de intervenção no domínio econômico. “ (RE 635682 ED, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal
Pleno, julgado em 31/03/2017).
SEBRAE – TEMA 325 REPERCUSSAO GERAL
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5.5.4. Contribuições corporativas (de interesse de categorias profissionais ou econômicas)
A terceira contribuição prevista no art. 149, caput, CF, é a contribuição corporativa.
CF, art. 149, caput: “Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas
áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.”
- IMPORTANTE: a contribuição sindical prevista na parte final do art. 8º, IV, CF não é mais exemplo de contribuição
corporativa.
Após a Reforma Trabalhista, a contribuição sindical perdeu a obrigatoriedade e hoje ela nem é considerada tributo.
EXEMPLO ATUAL: Anuidades pagas aos conselhos de fiscalização profissional.
O STF entende que os conselhos de fiscalização e regulamentação de profissões são autarquias federais. Assim, as
anuidades são classificadas como contribuições corporativas de interesse das categorias econômicas, ou seja, são tributos.
Entretanto, é necessário diferenciar os conselhos de fiscalização e regulamentação de profissões da OAB. Esta não tem
apenas a função de fiscalizar e regulamentar a profissão de advogado. Ela tem inúmeras outras funções: defende o
ordenamento jurídico, os direitos humanos etc. Dessa forma, o STF classifica a OAB como instituição “sui generis” e,
portanto, a anuidade cobrada por ela não é tributo.
“A OAB não é uma entidade da Administração Indireta, tal como as autarquias (...)” STF. Plenário. RE 405267, Rel. Min.
Edson Fachin, julgado em 06/09/2018.
“Os créditos decorrentes da relação jurídica travada entre a OAB e os advogados não compõem o erário e,
consequentemente, não têm natureza tributária.” STJ. 1ª Turma. REsp 1574642/SC, Rel. Min. Sérgio Kukina, julgado em
16/02/2016.”
A professora destaca que, na prova, o aluno deve separar conselhos de fiscalização e regulamentação de profissões da
Ordem dos Advogados do Brasil. Esta não é considerada autarquia federal e se trata de entidade sui generis.
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Anuidades pagas aos conselhos de fiscalização profissional e legalidade
“É inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária, lei que delega aos conselhos de fiscalização de
profissões regulamentadas a competência de fixar ou majorar, sem parâmetro legal, o valor das contribuições de interesse
das categorias profissionais e econômicas, usualmente cobradas sob o título de anuidades, vedada, ademais, a atualização
desse valor pelos conselhos em percentual superior aos índices legalmente previstos.” RE 704292, Relator(a): Min. DIAS
TOFFOLI, Tribunal Pleno, REPERCUSSÃO GERAL – TEMA 540.
5.5.5 Contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública
Conhecida como COSIP ou CIP, trata-se de contribuição instituída pelos municípios e DF para o custeio do serviço de
iluminação pública.
CF, art. 149-A: “Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consumo de energia elétrica”
Súmula Vinculante 41: “O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa.”
✓ Como o serviço de iluminação pública é indivisível, não poderia ser remunerado mediante taxa. A princípio, o STF
entendeu que o custeio deveria ser feito por meio da receita de impostos. Posteriormente, por Emenda
Constitucional, foi criada outra espécie tributária: a COSIP.
✓ A professora destaca que a COSIP é considerada por muitos como uma “taxa disfarçada” e que vários tributaristas,
até hoje, não concordam com ela. Entretanto, é possível perceber que COSIP e taxas possuem requisitos
diferentes. Nas taxas, há todos os requisitos trabalhados anteriormente, inclusive a especificidade e divisibilidade;
e, na COSIP, não há esta exigência.
✓ Na COSIP, o dinheiro arrecadado deve ser destinado ao custeio da iluminação pública.
Observações:
1ª) Quando o legislador colocou o termo “custeio” no art. 149-A, CF, ele atuou no sentido de que os entes só poderiam
utilizar o valor arrecadado para pagar as despesas com a iluminação pública. Não é possível utilizar o dinheiro para
expandir o serviço de iluminação pública.
✓ Custeio se refere às despesas correntes (Termo do Direito Financeiro).
2ª) O parágrafo único do art. 149-A da CF estabeleceu que a cobrança da COSIP poderia ser feita na fatura de consumo
de energia elétrica.
3ª) Segundo o STF, a natureza jurídica da COSIP é de contribuição “sui generis”.
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4ª) A CIP criada pelo município de São José (como cópia da lei do município de Belo Horizonte) gerou o julgamento do
STF, o qual decidiu que a natureza jurídica da COSIP é de contribuição “sui generis”. Neste julgamento, o STF também
decidiu que a progressividade da alíquota da contribuição era constitucional, pois atenderia ao princípio da capacidade
contributiva.
“I - Lei que restringe os contribuintes da COSIP aos consumidores de energia elétrica do município não ofende o princípio
da isonomia, ante a impossibilidade de se identificar e tributar todos os beneficiários do serviço de iluminação pública. II
- A progressividade da alíquota, que resulta do rateio do custo da iluminação pública entre os consumidores de energia
elétrica, não afronta o princípio da capacidade contributiva. III - Tributo de caráter sui generis, que não se confunde com
um imposto, porque sua receita se destina a finalidade específica, nem com uma taxa, por não exigir a contraprestação
individualizada de um serviço ao contribuinte. IV - Exação que, ademais, se amolda aos princípios da razoabilidade e da
proporcionalidade. (RE 573675, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 25/03/2009,
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO).
“(...) 1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RE 573.675-RG, Rel. Min. Ricardo Lewandowski,
reconheceu a repercussão geral do tema em exame e assentou que a contribuição para custeio do serviço de iluminação
pública constitui, dentro do gênero tributo, um novo tipo de contribuição que não se confunde com taxa ou imposto.
Nessas condições, concluiu pela constitucionalidade de sua cobrança. (RE 1143253 ED-AgR, Relator(a): Min. ROBERTO
BARROSO, Primeira Turma, julgado em 26/10/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-239 DIVULG 09-11-2018 PUBLIC 12-11-
2018)”
Em suma:
✓ A Súmula Vinculante 41 permanece válida.
✓ A COSIP é constitucional e não se confunde com imposto ou com taxa.
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6. Limitações constitucionais ao poder de tributar
O Estado utiliza o seu poder de império para a cobrança de determinados valores. Entretanto, essa atuação estatal não é
ilimitada, pois há parâmetros a serem seguidos, os quais estão distribuídos na Constituição Federal.
6.1 Observações iniciais (arts. 150 a 152 da CF)
✓ O rol dos artigos 150 a 152 da CF não é taxativo. As limitações ao poder de tributar estão espalhadas pela
Constituição Federal.
Observação: de acordo com o Direito Constitucional, as garantias constitucionais servem para fazer com que os direitos
constitucionais sejam efetivamente exercidos. Isso também ocorre no Direito Tributário.
Assim sendo, quando se fala em limitações constitucionais ao poder de tributar, há inúmeras garantias que constituem
cláusulas pétreas – limitação material ao poder de tributar.
Exemplo: Quando a União criou imposto sobre movimentação financeira (IPMF), ela pretendia que esse imposto fosse
exceção a algumas das limitações constitucionais ao poder de tributar (entre elas a anterioridade). Essa questão chegou
ao STF, e a AGU, ao defender a emenda constitucional que criou o imposto, ressaltou que a anterioridade é garantia
constitucional, mas já tem exceções. Assim sendo, segundo a AGU, criar mais uma exceção não tornaria a situação
excepcional. Entretanto, o STF não aceitou que o IPMF fosse exceção à anterioridade, porque é vedada a criação de
emenda tendente a abolir uma garantia fundamental do contribuinte. Além disso, o STF declarou inconstitucional outra
parte da emenda que pretendia tributar a movimentação financeira de estados, DF e municípios (seria exceção à
imunidade tributária recíproca), pois esse núcleo fundamental de proteção protege o pacto federativo.
Veja o rol exemplificativo abaixo:
✓ direitos e garantias individuais

- liberdade religiosa
- livre manifestação do pensamento
- legalidade, isonomia, segurança jurídica, vedação ao confisco, etc.
✓ preservação da forma federativa de Estado

- imunidade recíproca
- vedação de isenções heterônomas
- uniformidade da tributação, etc.
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✓ Apesar de não ser possível mexer (diminuir) o núcleo fundamental de direitos e garantias fundamentais, é possível
acrescentar direitos ao contribuinte, como ocorreu com o surgimento da noventena (criada por emenda
constitucional).
6.2 Princípios constitucionais tributários
6.2.1 Princípio da legalidade
6.2.1.1 Considerações iniciais
O princípio da legalidade é ligado ao princípio democrático.

Em um Estado Democrático de Direito, a lei é fruto da vontade do povo. Como o tributo só pode ser criado por lei, por
óbvio, entende-se que ele foi criado/aceito pelo povo.
“No taxation without representation” – Não há tributo sem representação.
✓ Não se pode confundir o princípio da legalidade com a obrigatoriedade de pagamento dos tributos.
✓ Muitos ligam o princípio da legalidade tributária à Magna Carta de 1215. A tributação foi um dos maiores motivos
pelos quais se obrigou o rei João sem Terra a assinar a Magna Carta.
6.2.1.2 Previsão constitucional
A previsão da legalidade consta do art. 150, I, da CF:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”;
Pelo princípio da simetria, se é necessário que haja lei para instituir e aumentar tributos, é necessário que haja lei para
extingui-los ou diminuí-los.
Em Direito Tributário, não há como instituir ou extinguir tributo sem lei que o estabeleça (não há exceções). Quanto à
segunda parte da afirmação: aumentar e diminuir tributos, há algumas exceções constitucionais.
6.2.1.3 Demais matérias sujeitas à reserva legal
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Para a cobrança do tributo, não basta a instituição por lei, são necessários requisitos mínimos.
É necessária a previsão dos elementos previstos no art. 97, CTN.
CTN, Art. 97: “Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e
do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário
da respectiva base de cálculo.”
Não estão na regra do art. 97, CTN:
• Como regra, a base de cálculo e a alíquota fazem parte da lei. Entretanto, a atualização do valor monetário da
respectiva base de cálculo não faz parte da regra, pois não configura aumento. A atualização coloca a base de
cálculo no valor real correspondente à inflação.
Exemplo: quando o prefeito atualiza os valores de imóveis para fins de IPTU de acordo com o índice real de inflação, não
há aumento, mas apenas atualização monetária do valor.
Súmula 160 STJ: “É defeso, ao Munícipio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de
correção monetária”
Observação: o município não pode, mediante decreto, ultrapassar os índices inflacionários. Isso porque, se ultrapassar,
será aumento do tributo e esbarrará no princípio da legalidade (volta para a regra geral).
• alteração do prazo de recolhimento (não é aumento).
De acordo com o CTN, a legislação tributária engloba várias normas além da própria lei. No CTN, há norma dizendo que,
quando não houver prazo fixado para pagamento na legislação, será possível utilizar vários outros mecanismos para fixar
o prazo de pagamento. Diante disso, o STF entendeu que, mesmo quando se altera o prazo para pagamento mediante
15
decreto, isso não causa um aumento do tributo, portanto, não há óbices decorrentes do princípio da legalidade ou do
princípio da anterioridade.
✓ O CTN não exige lei para tratar de prazo para pagamento.
Súmula Vinculante n. 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao
princípio da anterioridade”.
Observação: o §1º do art. 97 do CTN afirma que constitui majoração do tributo a modificação da base de cálculo que
importe em torná-lo mais oneroso.
Imagine que determinada lei citasse que seria calculada determinada contribuição considerando a receita bruta.
Posteriormente vem uma lei e aumenta a receita bruta. Neste caso, há a modificação da base de cálculo e isso torna o
tributo mais oneroso. Neste caso, como não há mera atualização do valor monetário da base de cálculo, a lei obedece ao
princípio da legalidade.
6.2.1.4 Exceções ao princípio da legalidade tributária
As exceções constitucionais aqui citadas se referem apenas à possibilidade de, em alguns casos, aumentar ou diminuir
tributos sem a presença de lei.
A professora destaca que há dois tipos de exceção: as previstas originariamente na CF e as criadas pela EC 33/2001. Apesar
de termos visto nessa aula que não é possível criar novas exceções por emenda constitucional, já que não é possível atingir
o núcleo fundamental de proteção do contribuinte, a EC 33/2001 pretendeu se passar como um benefício ao contribuinte
e, portanto, não se discutiu a sua constitucionalidade.
a) Exceções previstas originariamente na CF
CF, art. 153, § 1º: “É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”
✓ A exceção do art. 153, § 1º, CF, refere-se ao II, IE, IPI e IOF. São os impostos com caráter extrafiscal e, por esse
motivo, são exceções. No caso desses impostos, o que mais importa é a intervenção na economia.
✓ Compete, portanto, ao Poder Executivo, alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF.
✓ Nesse dispositivo, o legislador citou que é facultado ao Poder Executivo alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF, não
estabelecendo a necessidade de isso ser feito por decreto. No caso dos impostos aduaneiros (II e IE), por exemplo,
o instrumento normativo a ser utilizado é a resolução da CAMEX (Câmara de Comércio Exterior).
✓ Essa disposição legal é exceção parcial ao princípio da legalidade, pois o Poder Executivo deve atender “condições
e os limites estabelecidos em lei”.
16
✓ A CF, ao tratar dessa exceção, fala simplesmente em alterar as alíquotas do II, IE, IPI e IOF. A CF não fala nada a
respeito da alteração da base de cálculo.
CTN, art. 97: “Somente a lei pode estabelecer:

Imposto de Importação:
CTN, art. 21: “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases
de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.” (Atenção: o dispositivo
não foi recepcionado, no tocante à base de cálculo, pelo art. 153, §1º da CF).
Imposto de Exportação:
CTN, Art. 26. “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases
de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.” (Atenção: o dispositivo
não foi recepcionado, no tocante à base de cálculo, pelo art. 153, §1º da CF).
Imposto sobre Operações Financeiras:

CTN, Art. 65. “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases
de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária.” (Atenção: o dispositivo não foi
recepcionado, no tocante à base de cálculo, pelo art. 153, §1º da CF).
b) Exceções criadas pela EC 33/2001
A professora ressalta que a EC 33 criou novas exceções ao princípio da legalidade. O STF, inclusive, sempre se manifestou
sobre a impossibilidade de serem criadas novas exceções. Entretanto, ao criar essas exceções, o legislador deu a elas uma
face, aparentemente, benéfica.
TRIBUTO EXCEÇÃO À LEGALIDADE ATO NORMATIVO
Redução e restabelecimento de
CIDE-combustíveis alíquotas Decreto
ICMS-monofásico sobre Fixação de alíquotas (inclusive Convênio

combustíveis aumento) (CONFAZ)
17
Observações:
1ª) Na CIDE-combustíveis, a exceção à legalidade é a redução e o restabelecimento de alíquotas. Quando o Poder
Executivo quis pressionar o Poder Legislativo para alterar essa tributação de combustíveis, ele tinha que aparentar que
isso era algo favorável ao contribuinte, pois não se pode criar exceções que maculem o núcleo de proteção. Assim sendo,
essa exceção estabelece que o Poder Executivo, por instrumento outro que não a lei, possa reduzir e restabelecer a
alíquota da CIDE-combustíveis, de modo que ele pode diminuir a alíquota (benefício ao contribuinte) e, quando for
aumentá-la, ela não poderá ultrapassar a alíquota que constava anteriormente. Isso é feito por decreto e não obedece à
anterioridade.
2º) Em relação ao ICMS, é muito mais fácil para o governo tributar todas as operações de circulação de mercadorias na
operação inicial. O ICMS é cobrado por antecipação (ICMS monofásico sobre combustíveis). Nesse caso, haverá uma lei
complementar para citar em quais operações e em quais combustíveis será válida a cobrança em etapa única. A professora
destaca que essa lei complementar ainda não existe, mas a exceção consta na CF/1988.
Se pode haver tributação em etapa única, é necessária a alíquota única para todos. Neste caso, todos os estados devem
participar da fixação dessa alíquota. Assim sendo, foi atribuído ao convênio do CONFAZ o poder de reduzir e restabelecer
as alíquotas, pois este conselho tem representantes de todos os estados.
No caso do ICMS monofásico sobre combustíveis, não se trata de redução e restabelecimento de alíquotas, mas de fixação
delas. É exceção total. O responsável pelo ato normativo é o CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária).
O convênio do CONFAZ pode diminuir, restabelecer e aumentar a alíquota. Se a alíquota for aumentada, deve-se obedecer
à anterioridade. Se ele só reduz e restabelece, ele não obedece à anterioridade.
18
INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 04
ROTEIRO DE AULA
Relembrando...
Na última aula, foi trabalhado o início do tema “limitações constitucionais ao poder de tributar”. A professora tratou do
histórico dessas limitações e dos aspectos constitucionais que devem ser cumpridos para que a tributação seja legítima.
A aula 3 se encerrou no tópico que versa sobre as exceções ao princípio da legalidade tributária, ou seja, os casos em que
pode haver aumento ou diminuição de tributos sem que seja obedecida à reserva absoluta de lei.
A professora destaca que para ela instituição ou extinção de tributo, não há exceção à legalidade, pois estas devem ser
feitas obrigatoriamente por lei. Apenas teremos exceção para aumento ou diminuição de tributos que, em alguns casos,
poderão ser feitos por outros instrumentos normativos.
6.2.1.4 Exceções ao princípio da legalidade tributária
a) Exceções previstas originariamente na CF
CF, art. 153, § 1º: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Assunto já tratado na aula anterior.
1
b) Exceções criadas pela EC 33/2001
A professora ressalta que a EC 33 criou novas exceções ao princípio da legalidade.
TRIBUTO EXCEÇÃO À LEGALIDADE ATO NORMATIVO
Redução e restabelecimento de
CIDE-combustíveis alíquotas Decreto
ICMS-monofásico sobre Fixação de alíquotas (inclusive Convênio

combustíveis aumento) (CONFAZ)
Na CIDE-combustíveis, a exceção à legalidade é também parcial, pois se refere à redução e ao restabelecimento de

alíquotas.
Como visto na aula passada, essa exceção estabelece que o Poder Executivo, por instrumento outro que não a lei, pode
reduzir e restabelecer a alíquota da CIDE-combustíveis, de modo que o Poder Executivo pode diminuir a alíquota (seria
como um “benefício” ao contribuinte) e, quando for aumentá-la, ela não poderá ultrapassar a alíquota que constava
anteriormente. Isso é feito por decreto e, além da legalidade, igualmente não obedece à anterioridade.
Em relação ao ICMS monofásico sobre combustíveis, a legalidade possui a maior amplitude de exceção, pois a própria
fixação de alíquota ficou a cargo do convênio do Confaz.
O convênio do CONFAZ pode diminuir, restabelecer e aumentar a alíquota. Se a alíquota for aumentada, deve-se obedecer
à anterioridade (mas ainda assim será feito por convênio). Se ele só reduz e restabelece, não obedece à anterioridade.
A professora ressalta que, até manifestação do STF sobre o tema (em especial, sobre o texto das EC 33/2001), devemos
conviver com a existência de novas exceções previstas na CF/1988 e com a decisão do STF que se manifestou dizendo que
não seria possível criar novas exceções para as limitações constitucionais ao poder de tributar, sob pena de que as
exceções se sobrepusessem às regras.
6.2.1.5 Delegação legislativa
Flexibilização do princípio da legalidade tributária
2
Existe uma tendência jurisprudencial de aceitar que alguns aspectos da composição tributária sejam tratados por
mecanismos infralegais. Trata-se de um movimento de flexibilização legislativa, o qual supera o dogma da tipicidade
absoluta do direito tributário.
Lembrando que, conforme art. 97 do CTN, todos os elementos relativos à cobrança de tributos devem estar previstos em
lei. Entretanto, em algumas situações, permite-se a utilização de cláusulas gerais para que os instrumentos infralegais
complementem os dados necessários para a cobrança tributária.
CTN, art. 97: “Somente a lei pode estabelecer:

I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e
do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela
definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário
da respectiva base de cálculo.”
- Ato infralegal poderia definir alguns aspectos relacionados ao tributo (diálogo com o regulamento)
Assim sendo, tendo em vista a possibilidade de, em alguns casos, haver uma flexibilização do princípio da legalidade
tributária, alguns aspectos do tributo podem ser atribuídos a mecanismos infralegais. O STF chama isso de “diálogo com
o regulamento”, o qual só é considerado válido se obedecer aos 3 requisitos abaixo:
• Três parâmetros: subordinação, desenvolvimento e complementariedade.

Para verificar se esse diálogo com o regulamento foi constitucional ou inconstitucional, é necessário analisar se tais
parâmetros estão presentes.
Exemplo: a Lei 11. 000/2004 tratava das anuidades dos conselhos de fiscalização profissional. Essas anuidades têm
natureza jurídico-tributária (contribuições corporativas). Nesta lei, delegou-se aos conselhos a possibilidade de fixar as
anuidades (não havia teto nem limitações). Entretanto, como não havia os parâmetros citados acima (subordinação e
complementariedade), o STF declarou a inconstitucionalidade dessa delegação.
3
• LEI 11.000/04 – INCONSTITUCIONALIDADE – autorização ampla e genérica. Sem subordinação e
complementariedade.
• ATUAL REGIME DE DEFINIÇÃO DO VALOR DAS ANUIDADES - LEI 12.514/2011 – CONSTITUCIONALIDADE - RE

704292/PR, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 19/10/2016 (repercussão geral)
Na atual lei de anuidades (Lei 12.514/2011), há a fixação do teto máximo e há a fixação dos índices de reajuste. Neste
caso, o STF considerou a lei constitucional, pois há o respeito aos parâmetros citados e aos princípios constitucionais
tributários.
Observação: apesar da previsão da necessidade de legalidade absoluta para a composição tributária (art. 97 do CTN), foi
possível perceber que nem sempre é o legislador que tem o contato direto com a situação. No caso dos conselhos
profissionais, eles atuam diretamente na atividade e, portanto, seria possível delegar alguns aspectos tributários a estes
conselhos.
Atenção: a Lei 12.514/2011 foi julgada constitucional e a estipulação do teto é válido para os conselhos profissionais, mas
isto não se aplica à OAB que, como visto, é entidade sui generis.
O STF aplicou o mesmo entendimento aplicado aos conselhos profissionais à ART, que é espécie de taxa pelo exercício do
poder de polícia. Tal taxa é fixada pelo CONFEA.
Neste caso, também há uma flexibilização da legalidade tributária e se trata, portanto, do chamado “diálogo com o
regulamento”.
ART – CONFEA (Anotação de Responsabilidade Técnica)

“Não viola a legalidade tributária a lei que, prescrevendo o teto, possibilita o ato normativo infralegal fixar o valor de taxa
em proporção razoável com os custos da atuação estatal, valor esse que não pode ser atualizado por ato do próprio
conselho de fiscalização em percentual superior aos índices de correção monetária legalmente previstos. STF. Plenário.
RE 838284/SC, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 19/10/2016 (repercussão geral) (Info 844).”
No caso do parcelamento do IPVA, a ADI 2304 julgou inconstitucional a lei que versava sobre o tema, pois ela estabelece
uma delegação genérica do parcelamento tributário.
PARCELAMENTO IPVA
ADI 2304, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12/04/2018.
4
6.2.2 Princípios da isonomia (ou igualdade) tributária e da capacidade contributiva
6.2.2.1 Conceito
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer
distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica
dos rendimentos, títulos ou direitos”.
O princípio da isonomia preceitua um tratamento igual aos que estão em patamares iguais e desigual aos que estão em
situações diferentes. Mas é preciso estabelecer um critério legítimo.
✓ A CF/1988 desde logo não aceita como critério de diferenciação dos contribuintes a ocupação profissional ou a
função exercida.
✓ Além disso, a denominação dos rendimentos também não é aceita como critério legítimo de diferenciação dos
contribuintes (exemplo: chamar alguns rendimentos de ajuda de custo para evitar a incidência de IR).
Os critérios para a distinção dos contribuintes podem ser:

• Razões extrafiscais – intervenção social ou econômica.
• Capacidade contributiva: trata-se da possibilidade individual de contribuição.
Em relação às razões extrafiscais, é importante lembrar que a CF/1988 traz alguns objetivos que devem ser alcançados
(art. 3º, CF):
CF, art. 3º: “Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:

I - construir uma sociedade livre, justa e solidária;
II - garantir o desenvolvimento nacional;
III - erradicar a pobreza e a marginalização e reduzir as desigualdades sociais e regionais;
IV - promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raça, sexo, cor, idade e quaisquer outras formas de
discriminação.”
Se, diante disso, for criado um benefício fiscal para atrair uma empresa para alguma região do país que não seja
naturalmente atrativa, tem-se uma finalidade extrafiscal. Neste exemplo, há uma discriminação entre indústrias do
mesmo setor, mas isso é feito por razões extrafiscais e isso é permitido pela CF/1988.
5
✓ Em provas, aparece muito o caso das MEs e EPPs. Isso porque, quando surgiu a LC 123 (redação originária), havia
um rol de atividades que, apesar de terem receita no mesmo patamar de outras, não fariam jus aos benefícios da
LC 123 e o STF entendeu constitucional, porque o objetivo da lei é proteger aqueles que sofrem com os grandes
conglomerados. Posteriormente, a lei foi alterada, mas a professora ressalta que ainda há restrições para ingresso
no Simples Nacional.
Na maior parte dos casos, contudo, a razão para diferenciar está na capacidade contributiva. A previsão do princípio da
capacidade contributiva está no art. 145, §1º, CF.
CF, art. 145, § 1º: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.”
RE 599.309, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 6-6-2018, P, Informativo 905, Tema 470.
✓ No entender do STF, apesar de o art. 145, §1º da CF citar apenas os impostos, a capacidade contributiva é
compatível com outras espécies de tributos e, portanto, pode a elas ser aplicado.
✓ Respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, a administração tributária pode identificar o patrimônio,
os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
✓ A professora destaca que, cada vez mais, o Estado tem percebido e tem trabalhado no sentido de determinar/fixar
quais são os contribuintes que deve perseguir e esse parâmetro de escolha está intrinsecamente ligado à
capacidade contributiva do contribuinte.
LC 105/01, art. 6o: “As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes
a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal
em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados
em sigilo, observada a legislação tributária.”
A LC 105/2001 traz a possibilidade de requisição direta por parte de autoridades e de agentes fiscais tributários da União,
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, os quais podem exigir das instituições financeiras informações
relevantes sem a necessidade de intervenção do Poder Judiciário.
✓ O STF decidiu que, neste caso, não há quebra do sigilo, mas apenas transferência deste de um órgão para o outro.
6
“Art. 5º e 6º da Lei Complementar nº 105/2001 e seus decretos regulamentadores. Ausência de quebra de sigilo e de
ofensa a direito fundamental. Confluência entre os deveres do contribuinte (o dever fundamental de pagar tributos) e os
deveres do Fisco (o dever de bem tributar e fiscalizar). Compromissos internacionais assumidos pelo Brasil em matéria de
compartilhamento de informações bancárias.
Trata-se de uma transferência de dados sigilosos de um determinado portador, que tem o dever de sigilo, para outro, que
mantém a obrigação de sigilo, permanecendo resguardadas a intimidade e a vida privada do correntista, exatamente
como determina o art. 145, § 1º, da Constituição Federal.”
ADI 2390, 2386, 2397 e 2859
✓ Para que haja cobrança pelos estados, DF e municípios, deve haver a regulamentação dessa transferência de
dados no âmbito de cada ente da federação, assim como fez a União Federal.
(TJSP – JUIZ SUBSTITUTO/2018)

85.Com relação à administração tributária, é correto afirmar que
(A) a Constituição Federal dispõe que à administração tributária é facultado identificar o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte com a finalidade precípua de assegurar a eficiência da arrecadação.
(D) a Constituição Federal dispõe que à administração tributária é facultado identificar o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte com a finalidade precípua de assegurar o respeito ao caráter de pessoalidade dos
impostos e à capacidade econômica do contribuinte.
Gabarito: D
6.2.2.2 Tributação mais onerosa para EP e SEM (RE 577494)
No caso das empresas públicas e sociedades de economia mista, há o art. 173, §1º da CF que trata da intervenção do
Estado na economia:
CF, art. 173, § 1º: “A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas
subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços,
dispondo sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)
II - a sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis,
comerciais, trabalhistas e tributários; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998)”
A interpretação do dispositivo constitucional citado acima sempre girou em torno do fato de que as empresas públicas e
as sociedades de economia mista que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de
prestação de serviços não podem ter privilégios não concedidos às empresas privadas, de forma que elas não concorram
deslealmente no mercado.
7
A LC 8/1970 (que versa sobre o PASEP) coloca como sujeitos passivos também as empresas públicas e as sociedades de
economia mista, inclusive as que exploram atividade econômica. Entretanto, o PASEP é mais oneroso do que o PIS, ou
seja, tais entidades não ganharam um benefício, mas um ônus maior. Veja a decisão do STF sobre o tema:
Tese com repercussão geral (tema 64): “Não ofende o art. 173, § 1º, II, da Constituição Federal (CF) (1) a escolha legislativa
de reputar não equivalente a situação das empresas privadas com relação às sociedades de economia mista, às empresas
públicas e suas respectivas subsidiárias exploradoras de atividade econômica, para fins de submissão ao regime tributário
das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor
Público (PASEP), à luz dos princípios da igualdade tributária e da seletividade no financiamento da Seguridade Social.”
RE 577494/PR, rel. Min. Edson Fachin, julgamento em 13.12.2018.
Conforme a decisão acima, o STF entendeu que as empresas públicas e sociedades de economia mista não têm direito a
um regime idêntico ao de empresas privadas. Desse modo, não há violação à isonomia se essas entidades pagam mais
pelo PASEP do que as empresas privadas pagam a título de PIS.
Contribuições sociais para seguridade social e tributação diferenciada para instituições financeiras
O art. 195, §9º da CF traz a possibilidade de utilização de alíquota diferenciada e base de cálculo diferenciada para as
contribuições de seguridade social.
Veja as redações do art. 195, §9º da CF:
CF, art. 195, § 9°: “As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo
diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.” (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 20, de 1998)
CF, art. 195, § 9º: “As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de
cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou
da condição estrutural do mercado de trabalho.” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 47, de 2005)
CF, art. 195, § 9º: “As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão ter alíquotas diferenciadas
em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão de obra, do porte da empresa ou da condição estrutural
do mercado de trabalho, sendo também autorizada a adoção de bases de cálculo diferenciadas apenas no caso das alíneas
"b" e "c" do inciso I do caput. “ (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)
8
Questão: pode ser criada tributação diferenciada (mais onerosa) para instituições financeiras no tocante às contribuições
sociais para a seguridade social? Sim. “É constitucional a previsão legal de diferenciação de alíquotas em relação às
contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou a receita de instituições financeiras ou de entidades a elas
legalmente equiparáveis.”
“A priori, estando fundada nas funções fiscais, deve a distinção corresponder à capacidade contributiva; estando
embasada nas funções extrafiscais, deve ela respeitar a proporcionalidade, a razoabilidade e o postulado da vedação do
excesso. Em todo caso, a norma de desequiparação e seu critério de discrímen (a atividade econômica) devem respeitar
o conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 7. Tomando por base a função fiscal da COFINS, é proporcional e razoável
entender que os contribuintes que exercem atividade econômica reveladora de grande capacidade contributiva
contribuam com maior grau para o custeio da seguridade social. 8. A jurisprudência da Corte aponta para o sentido da
constitucionalidade do dispositivo legal ora combatido. Recentemente, o Tribunal Pleno, no exame do RE nº 598.572/SP,
Relator o Ministro Edson Fachin, reconheceu ser constitucional o adicional de 2,5% na contribuição sobre a folha de
salários das instituições financeiras e demais entidades legalmente equiparáveis a elas (art. 22, § 1º, da Lei nº 8.212/91).
Na ocasião, fixou-se a seguinte tese: “é constitucional a previsão legal de diferenciação de alíquotas em relação às
contribuições previdenciárias incidentes sobre a folha de salários de instituições financeiras ou de entidades a elas
legalmente equiparáveis, após a edição da EC nº 20/98”. 9. Recurso extraordinário ao qual se nega provimento. 10. Em
relação ao tema nº 515 da Gestão por Temas da Repercussão Geral do portal do STF na internet, proponho a seguinte
tese: É constitucional a previsão legal de diferenciação de alíquotas em relação às contribuições sociais incidentes sobre
o faturamento ou a receita de instituições financeiras ou de entidades a elas legalmente equiparáveis.” (RE 656089,
Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, PUBLIC 11-12-2019).
6.2.3 Princípio da Segurança jurídica / Não Surpresa / Previsibilidade da tributação / Proteção à confiança legítima do
contribuinte
Na esfera tributária é necessário se preocupar não apenas com o passado, mas também com o futuro. Assim, o
contribuinte não pode ser surpreendido com uma nova tributação sem ter tempo para se programar.
Assim, dentro do princípio da segurança jurídica, há uma subdivisão:

• Irretroatividade (proteção relativa ao passado).
• Anterioridade do exercício financeiro ou anterioridade genérica (proteção relativa a um futuro próximo).
• Noventena ou anterioridade nonagesimal, mínima, especial ou mitigada (proteção relativa a um futuro próximo).
6.2.3.1 Irretroatividade
CF, art. 150, III, a: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
9
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.”
✓ A lei tributária, de acordo com o art. 150, III, “a”, CF, deve ser prospectiva.
✓ A irretroatividade, nos moldes delineados pela CF/88, não tem qualquer exceção. Entretanto, no CTN, há
situações de retroatividade da lei no tocante às penalidades. Isso porque o princípio é tratado de maneira mais
ampla no Código e o tema será abordado posteriormente, quando analisada a legislação tributária.
✓ Para a maior parte da doutrina, portanto, não se poderia falar em retroatividade da lei, nem própria e nem
imprópria.
Considerações:
1ª) No caso da retroatividade própria, a lei se aplica a períodos de apuração já findos quando se iniciou a sua vigência.
2ª) No caso da retroatividade imprópria, a lei se aplica a períodos de apuração em curso quando se iniciou a sua vigência
(“mudança das regras do jogo durante a partida” – analogia com partida de futebol).
STF, Súmula 584: “Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício
financeiro em que deve ser apresentada a declaração”.
✓ A súmula 584 do STF é bastante controvertida, pois ela confunde a obrigação acessória (apresentar a declaração)
com o fato gerador do tributo. Também não analisa a questão com relação ao princípio da anterioridade.
STJ: Não aplica a Súmula.
10
STF: Em relação à retroatividade própria, tem afastado a aplicação quando a nova lei gravosa advém após o encerramento
do período de apuração do imposto de renda.
Na retroatividade imprópria, não há posicionamento seguro. Temos acórdãos tanto pela inaplicabilidade, como pela
aplicabilidade.
6.2.3.2 Anterioridade do exercício financeiro e noventena
A anterioridade do exercício financeiro é uma regra objetiva e está prevista no art. 150, III, “b”, CF:
CF, art. 150, III, b:

“Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;”
✓ Para a anterioridade, o que importa é a data da publicação da lei.
Exercício financeiro coincide com o ano civil. Assim, de acordo com o art. 150, III, “b”, CF, apenas seria possível cobrar o
tributo a partir do ano seguinte à sua instituição.
Lei 4.320/64, art. 34. “O exercício financeiro coincidirá com o ano civil.”
Atenção: o princípio da anterioridade do exercício financeiro não se confunde com a anualidade.

A anualidade versava sobre a cobrança de tributos somente se ele estivesse previsto na lei orçamentária. Neste período,
o direito tributário se confundia com o direito financeiro.
✓ O princípio da anualidade não existe mais como proteção ao contribuinte.
A anterioridade do exercício financeiro sempre existiu para todos os tributos, enquanto a garantia da noventena existia
apenas para as contribuições de seguridade social.
A garantia da noventena para os demais tributos surgiu com a EC 42/2003 com a intenção de impedir que os tributos
fossem aumentados no fim do ano (exemplo: 31 de dezembro) e, logo em seguida, fossem cobrados.
A noventena está prevista no art. 150, III, “c”, CF:
CF, art. 150, III, c: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
11
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o
disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)”
CF, Art. 195, § 6º: “As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias
da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b“
(anterioridade nonagesimal, especial, mínima ou mitigada)
Observação: muitos dizem que a noventena seria a previsão do art. 150, III, “c”, CF; enquanto a anterioridade
nonagesimal, especial, mínima ou mitigada seria a relativa às contribuições sociais (art. 195, §6º, CF). Entretanto, essa
distinção é inexistente para o STF e para as provas de concurso.
✓ Não existe a distinção terminológica.
✓ Ainda que a redação do art. 195, 6º, CF, cite a palavra “modificado” em vez de “aumentado”, o STF entende que
apenas o aumento do tributo está sujeito à noventena. Se houver diminuição do valor do tributo, a aplicação é
imediata.
✓ Desde 2003, em regra, há a aplicação cumulativa da anterioridade do exercício financeiro e da noventena.
REGRA
Anterioridade do exercício financeiro ou anterioridade genérica
+
Noventena ou anterioridade nonagesimal, mínima, especial ou mitigada
✓ A garantia da noventena surgiu porque o princípio da anterioridade do exercício financeiro não conseguia, em
todos os casos, evitar a surpresa negativa do contribuinte que podia se deparar com a instituição de um tributo
(ou sua majoração) nas vésperas da virada do ano.
➢ Exceções à anterioridade do exercício financeiro:

No caso das exceções, não é preciso aguardar até o próximo ano.
São exceções:
12
Exceções e observações:
I – Impostos com caráter extrafiscal: II, IE, IPI e IOF. Nesse caso, é necessária uma celeridade de cobrança de modo que a
intervenção na economia ocorra em tempo hábil.
II – Impostos extraordinários de guerra.
III – Empréstimos compulsórios de guerra e de calamidade. Atenção: o empréstimo para investimento não consta como
exceção à regra da anterioridade.
IV – Contribuições para o financiamento da seguridade social. Desde sempre, a contribuição para a seguridade social
apenas obedece aos 90 dias (noventena). Assim, ela também é exceção à regra da anterioridade do exercício financeiro.
V – ICMS monofásico sobre combustíveis e CIDE-combustível, mas apenas quando há redução e posterior
restabelecimento das alíquotas ao patamar anterior.
13
Observação sobre o quadro:
Quando foram trabalhadas as exceções à legalidade, foi citado que, na CIDE-combustíveis, seria possível fazer, por
decreto, a redução e o restabelecimento de alíquotas. Em relação ao ICMS monofásico sobre combustíveis, foi visto que
o Convênio do Confaz fixa as alíquotas, inclusive o aumento.
Entretanto, a exceção à anterioridade da CIDE-combustíveis e do ICMS monofásico sobre combustíveis é só para a redução
e restabelecimento das alíquotas. Se, por outro lado, houver o aumento de alíquotas, não será exceção à anterioridade.
➢ Exceções à noventena:
Nestes casos, não é necessário aguardar os 90 dias da data da publicação da lei que instituiu ou aumentou o tributo.
Exceções e observações:
I – II, IE e IOF.
14
Atenção: o IPI obedece à noventena. Este imposto é um grande arrecadador e muitos questionam o “caráter extrafiscal”
do tributo, isso porque o impacto arrecadatório do IPI seria maior do que a efetiva intervenção na economia.
✓ O IPI compõe a base do fundo de participação de estados e municípios e, portanto, tem impacto na arrecadação
destes entes federativas (de maneira indireta).
✓ Portanto, o IPI não obedece à anterioridade do exercício financeiro, mas ele obedece à noventena.
II – Impostos extraordinários de guerra.
III – Empréstimos compulsórios de guerra e de calamidade. Atenção: o empréstimo para investimento também não consta
como exceção à regra da noventena.
IV – Imposto de renda só obedece à anterioridade do exercício financeiro. Se, exemplificativamente, foi publicada lei
aumentando o imposto de renda em 31/12 de um determinado ano, a regra nova será aplicada a partir de 01/01 do novo
ano.
V – Base de cálculo do IPTU e do IPVA. Nesse caso, a exceção é exclusivamente referente à base de cálculo, pois a base
de cálculo desses tributos leva em consideração o patrimônio, que varia durante o ano todo. Se o aumento for da alíquota,
será necessário aguardar os noventa dias.
Quadro resumo:
15
6.2.3.3 Anterioridade do exercício financeiro e medida provisória
CF, art. 62, § 2º: “Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153,
I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada”.
Em 1994, houve o aumento do imposto de renda das pessoas jurídicas (de forma indireta) no dia 31/12, sábado, e isso foi
feito por medida provisória. Esse ato foi chancelado pelo Poder Judiciário:
“Imposto de Renda e Contribuição Social. Medida Provisória nº 812, de 31.12.94, convertida na Lei nº 8.981/95. Artigos
42 e 58. Princípios da anterioridade e da irretroatividade.
- Medida provisória que foi publicada em 31.12.94, apesar de esse dia ser um sábado e o Diário Oficial ter sido posto à
venda à noite. Não-ocorrência, portanto, de ofensa, quanto à alteração relativa ao imposto de renda, aos princípios da
anterioridade e da irretroatividade (...).” (RE 312.139/SP, Rel. Min. MOREIRA ALVES)
Para evitar essa situação, a EC 32/2001 criou uma regra: a MP que implique instituição ou majoração de impostos só
produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele ano em que
foi editada (art. 62, §2º da CF).
Assim, no caso de MP para impostos, a contagem do prazo da anterioridade do exercício financeiro é feita da data da
conversão em lei e não da publicação da medida provisória.
Cuidado: em relação à noventena, não há regra similar a esta, portanto, ela é contada da data da publicação da medida
provisória. Se houver mudança substancial da MP no momento da conversão em lei, entretanto, a contagem é feita a
partir da conversão.
(MPC-PA - Procurador de Contas – 2019) QUESTÃO 100

O presidente da República editou medida provisória que previa que o recolhimento de contribuição previdenciária
passaria de trimestral para mensal, sem aumento dos valores globalmente devidos. A medida provisória foi publicada no
Diário Oficial da União em 10/2/2019, com vigência imediata. Posteriormente, o Congresso Nacional modificou a medida
provisória, prevendo o aumento da alíquota da contribuição de 7% para 8%. A lei de conversão foi sancionada e publicada
em 10/4/2019.
Considerando-se essa situação hipotética, é correto afirmar que o pagamento mensal e o aumento de alíquota somente
são exigíveis a partir de
A) maio de 2019 e julho de 2019, respectivamente.
B) fevereiro de 2019 e julho de 2019, respectivamente.
16
C) fevereiro de 2019 e janeiro de 2020, respectivamente.
D) julho de 2019.
E) fevereiro de 2019 e maio de 2019, respectivamente.
Gabarito: B
6.2.3.4 Anterioridade e revogação de isenção

Na isenção, existe a dispensa legal do pagamento do tributo. Questão: se a isenção é revogada, é necessário obedecer à
anterioridade? Em relação a essa questão, é necessário analisar o art. 178 do CTN:
CTN, Art. 178: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada
ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”
Para responder à questão acima, é necessário diferenciar a isenção por tempo certo e com condições (isenção onerosa)
das isenções não onerosas. Conforme o art. 178 do CTN, a isenção não onerosa pode ser revogada ou modificada por lei,
a qualquer tempo. Já a isenção onerosa não poderia ser revogada.
Atenção: a lei que concede a isenção onerosa pode ser revogada. Entretanto, as pessoas que já preenchem os requisitos
não podem ter o direito à isenção retirado.
Questão: Quando se revoga a isenção, o contribuinte que não pagava o tributo ou o pagava parcialmente vai começar a
pagá-lo. Essa situação constitui aumento de tributação?
O STF sempre entendeu que a revogação da isenção não configurava aumento de tributação.
O entendimento jurisprudencial foi alterado recentemente. Hoje, há entendimento de que a revogação de um incentivo
fiscal configura majoração indireta e, desse modo, deve-se obedecer à anterioridade.
REVERSÃO JURISPRUDENCIAL:
“INCENTIVO FISCAL. REVOGAÇÃO. MAJORAÇÃO INDIRETA. ANTERIORIDADE. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal
Federal concebe que não apenas a majoração direta de tributos atrai a eficácia da anterioridade nonagesimal, mas
também a majoração indireta decorrente de revogação de benefícios fiscais.” (RE 1053254 AgR, Relator(a): Min.
ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 26/10/2018, Dje 12-11-2018)
“DIREITO TRIBUTÁRIO. REINTEGRA. REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. 1. A alteração

no programa fiscal REINTEGRA, por acarretar indiretamente a majoração de tributos, deve respeitar o princípio da
anterioridade nonagesimal.” (RE 1091378 AgR, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Segunda Turma, julgado em 31/08/2018,
PROCESSO ELETRÔNICO DJe-189 DIVULG 10-09-2018 PUBLIC 11-09-2018)
17
“2. Precedentes recentes de ambas as Turmas desta CORTE estabelecem que se aplica o princípio da anterioridade
tributária, geral e nonagesimal, nas hipóteses de redução ou de supressão de benefícios ou de incentivos fiscais, haja vista
que tais situações configuram majoração indireta de tributos.”
(RE 564225 AgR-EDv-AgR, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/11/2019, ACÓRDÃO
ELETRÔNICO DJe-264 DIVULG 03-12-2019 PUBLIC 04-12-2019).
Mesmo sentido: ARE 1076550 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 20/12/2019, PROCESSO
ELETRÔNICO DJe-029 DIVULG 12-02-2020 PUBLIC 13-02-2020.
(MINISTÉRIO PÚBLICO DO ESTADO DE MINAS GERAIS / PROMOTOR SUBSTITUTO – PROVA 2019) QUESTÃO 20
A Lei n°4.320/64, ainda sob a vigência da Constituição da República de 1946, estabeleceu regras sobre orçamento e sua
execução pelo poder público. A Constituição da República de 1988 recepcionou a legislação anterior naquilo que era
materialmente compatível. No entanto, o tratamento constitucional dado às leis orçamentárias promoveu profundas
alterações no sistema jurídico criado pela legislação anterior, em especial dispondo sobre as três modalidades distintas
de leis orçamentárias.
A Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal, em julgamento de 26 de outubro de 2018, decidiu por unanimidade não
dar provimento ao agravo regimental no Recurso Extraordinário n. 1.053.254/RS, no qual se discutia a limitação ao poder
de tributar da União, mediante a revogação de benefício fiscal para o cálculo de PIS/COFINS. O Tribunal considerou que a
revogação do benefício fiscal provocaria uma majoração indireta do tributo, o qual, por essa razão, deveria ser submetido
ao princípio da não surpresa, buscando, em especial, garantir a segurança jurídica ao contribuinte, para que este não
fosse surpreendido com um aumento inesperado da carga tributária sem a concessão de prazo mínimo para adaptação
da sua política fiscal.
Nessa hipótese, a Corte garantiu a aplicação de qual princípio constitucional em matéria tributária?
A) Princípio do não confisco
B) Princípio da anterioridade nonagesimal
C) Princípio da liberdade de tráfego
D) Princípio da não discriminação tributária
Gabarito: B
✓ Em suma: atualmente, o STF entende que deve haver a aplicação do princípio da anterioridade no caso de
redução/supressão de benefícios fiscais.
6.2.3.5 Postergação de utilização de crédito de ICMS
Neste caso, a lei que disciplina o ICMS sempre trouxe uma regra que postergava o uso do crédito.
18
✓ Esta lei, para determinados casos, estabeleceu que só seria gerado crédito para compensar a partir de um certo
momento. Quando este momento chegasse, o contribuinte poderia fazer uso de seu crédito e, portanto, pagaria
menos ICMS.
LC 87/96, art. 33: “Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:

I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a
partir de 1º de janeiro de 1998;
partir de 1º de janeiro de 2000; (Redação dada pela LCP nº 92, de 23.12.1997)
partir de 1o de janeiro de 2003; (Redação dada pela LCP nº 99, de 20.12.1999)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a
partir de 1o de janeiro de 2007; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a
partir de 1o de janeiro de 2011; (Redação dada pela Lcp nº 122, de 2006)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a
partir de 1o de janeiro de 2020; (Redação dada pela Lcp nº 138, de 2010)
I – somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a
partir de 1º de janeiro de 2033; (Redação dada pela Lei Complementar nº 171, de 2019)
Diante das reiteradas alterações da lei, o contribuinte que, na redação originária da LC 87/1996, teria direito ao crédito
em 1998, só terá esse direito em 2033. O contribuinte nunca chegou a ter o direito ao crédito. Em 2006, esse caso chegou
ao STF com repercussão geral. Veja o excerto do julgado:
Tese de repercussão geral fixada: “A postergação do direito do contribuinte do ICMS de usufruir de novas hipóteses de
creditamento, por não representar aumento do tributo, não se sujeita à anterioridade nonagesimal prevista no art. 150,
III, ‘c’, da Constituição”. RE 603917 / SC, Rel. Min. Rosa Weber, Tribunal Pleno, j. em 25/10/2019, p. em 18/11/2019.
6.3 Princípio do não confisco ou da vedação ao tributo com efeito confiscatório
IV - utilizar tributo com efeito de confisco”
-> princípio da razoabilidade da carga tributária:

✓ Esse princípio está muito atrelado à ideia de razoabilidade e, por esse motivo, o STF afirma que ele deveria ser
denominado de razoabilidade da carga tributária.
19
✓ A professora destaca que é muito difícil definir em que ponto o tributo passa a ter caráter confiscatório. Esse
entendimento depende de concepções políticas e filosóficas.
✓ Diante disso, como seria possível fixar um limite de tributação?
O STF, em regra, possui uma deferência aos órgãos de representação popular, o que significa que, se não houver
um efeito confiscatório notório, a tendência é manter a tributação aprovada pelo Parlamento.
Em alguns casos, entretanto, é possível verificar uma irrazoabilidade notória. Exemplo: no estado do RJ, havia a
previsão de multas tributárias de 200% em caso de ausência de dolo; e de 500% se houvesse dolo.
-> conjunto de exações: deve-se considerar o conjunto de exações no tocante à mesma manifestação de riqueza.
-> multas: o STF entende que, apesar de o texto constitucional (art. 150, IV) falar exclusivamente em “tributo”, o princípio
do não confisco também se aplica às multas tributárias.
-> tributo a ser cobrado (estático / dinâmico): a cobrança estática se refere à percepção de que, em alguns casos, a
cobrança reiterada de um tributo pode acabar com a própria fonte de riqueza. A cobrança sobre a percepção dinâmica já
avalia que o bem também pode trazer riquezas ao longo do tempo. Exemplo: cobrança de IPTU e aluguel do imóvel
(gerador de renda).
Obs.: o STF considera a possibilidade de efeito confiscatório do tributo em cada situação específica, não adotando essa
diferença entre estático e dinâmico.
-> taxas: possuem caráter contraprestacional. No caso das taxas, para saber se há efeito confiscatório, o custo desse
tributo deveria ultrapassar o valor da atividade prestada ou posta à disposição.
Observações:
1ª) No tocante às multas de ofício, o STF consolidou o entendimento de que ela não pode superar o valor devido a título
de tributo. É possível saber, de antemão, que a multa que ultrapasse 100% do valor é confiscatória.
“TRIBUTÁRIO – MULTA – VALOR SUPERIOR AO DO TRIBUTO – CONFISCO – ARTIGO 150, INCISO IV, DA CARTA DA
REPÚBLICA. Surge inconstitucional multa cujo valor é superior ao do tributo devido.” (RE 833106 AgR, Relator(a): Min.
MARCO AURÉLIO, Primeira Turma, julgado em 25/11/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-244 DIVULG 11-12-2014 PUBLIC
12-12-2014).
2ª) Em relação à multa moratória (por atraso no pagamento), o percentual de 20% foi considerado constitucional e o
percentual de 30% foi considerado inconstitucional.
“(...) 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação
da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando
20
a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua
função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe
confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido
encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no
importe de 20% (vinte por cento).” (RE 582461, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em
18/05/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO).
Questões de concurso:
(TJSP – JUIZ SUBSTITUTO/2018) 84. Com relação à competência tributária e aos princípios e limitações constitucionais ao
poder de tributar, é correto afirmar:
(B) o Supremo Tribunal Federal tem adotado entendimento no sentido de que, embora o confisco seja conceito jurídico
indeterminado, o princípio da vedação do confisco deve ser utilizado para limitar o percentual de multa imposta ao
contribuinte.
(TRF 3ª REGIÃO – JUIZ FEDERAL/2018) Considerando que dentre as limitações constitucionais ao poder de tributar insere-
se a vedação ao uso do tributo com efeito de confisco, indique qual a afirmação CORRETA:
a) O Poder Executivo pode criar multas em percentuais que excedam o valor do tributo cobrado, visto que a imposição de
multa tem o duplo objetivo de educar o contribuinte e de ressarcir o Poder Público. (errada)
b) A multa correspondente a 90% do valor do tributo devido não tem caráter confiscatório. (correta)
6.4. Princípio da liberdade de tráfego (proibição de limitações ao tráfego por meio de tributos)
Não é possível estabelecer obstáculos ao direito de ir e vir por intermédio da tributação.
V – estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”.
CF, art. 5º, XV – “é livre a locomoção no território nacional em tempo de paz, podendo qualquer pessoa, nos termos da
lei, nele entrar, permanecer ou dele sair com seus bens;”
Tais previsões legais não vedam a cobrança de tributos interestaduais e intermunicipais, mas vedam a cobrança de
tributos que causem limitação ao tráfego de pessoas ou bens.
21
Cuidado:
A previsão do art. 150, V, CF (parte final), ao excepcionar o pedágio em relação à vedação de limitação ao tráfego de
pessoas e bens, pode levar à interpretação de que o pedágio é uma espécie de tributo.
Sobre a natureza jurídica do pedágio, há três correntes:
Observações sobre o quadro:

1ª) Taxa. A primeira corrente foi adotada pelo STF exclusivamente para o selo-pedágio.
Muito se discutiu sobre o assunto e há muito tempo o STF reconheceu a natureza tributária do selo-pedágio. Tratava-se
de taxa.
Neste caso, o contribuinte comprava o selo-pedágio, colava no carro e, a partir disso, utilizava a rodovia.
Atualmente, a maior parte dos pedágios são cobrados por particulares nos regimes de concessão. Nestes casos, a lei fala
sobre tarifa de pedágio:
Lei n. 10.233/01, art. 26, § 2º: “Na elaboração dos editais de licitação, para o cumprimento do disposto no inciso VI do
caput, a ANTT cuidará de compatibilizar a tarifa do pedágio com as vantagens econômicas e o conforto de viagem,
transferidos aos usuários em decorrência da aplicação dos recursos de sua arrecadação no aperfeiçoamento da via em
que é cobrado”.
22
Diante disso, pretendeu-se fazer uma divisão: tarifa para os casos em que a estrada é conservada por particulares em
regime de concessão e taxa nos casos em que a estrada é conservada pelo poder público.
Isso mudou quando o STF julgou o caso de uma rodovia que era conservada pelo poder público. Veja o julgado de 2014.
“Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO
ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias
conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constituição de
1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando a sua instituição, consequentemente,
sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação direta de inconstitucionalidade julgada improcedente.”
(ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125
DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-2014).
2ª) Tarifa ou preço público. A segunda corrente é a adotada atualmente pelo STF.
✓ Se não tem natureza tributária, não serão aplicadas ao pedágio as limitações constitucionais ao poder de tributar.
3ª) A terceira corrente fala da existência ou não de uma via alternativa. Assim, poderia ter natureza de tarifa ou de taxa.
ATENÇÃO:
“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PEDÁGIO. UTILIZAÇÃO DE VIAS CONSERVADAS PELO PODER PÚBLICO. NÃO-
DISPONIBILIZAÇÃO DE ESTRADAS ALTERNATIVAS. LIMITAÇÃO AO TRÁFEGO DE PESSOAS OU BENS. PRESENÇA DA
REPERCUSSÃO GERAL DA QUESTÃO CONSTITUCIONAL DISCUTIDA. Possui repercussão geral a questão constitucional
alusiva à possibilidade de cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público nos casos em que
não são disponibilizadas estradas alternativas.”
ACOMPANHAR RE 645181 (TEMA 513 DE REPERCUSSÃO GERAL).

✓ O STF irá discutir novamente a questão da natureza jurídica do pedágio no julgamento do RE 645181.
6.5 Princípio da transparência da carga tributária (direito à informação)
Previsão constitucional e legal:
CF, art. 150, § 5º: “A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que
incidam sobre mercadorias e serviços”.
✓ O constituinte quer que as pessoas saibam o quanto pagam a título de impostos. A Lei 12.741/12, ao tratar do
tema, foi além e versou sobre tributos (e não sobre impostos que incidam sobre mercadorias e serviços).
23
Lei n. 12.741/12, art. 1º: “Emitidos por ocasião da venda ao consumidor de mercadorias e serviços, em todo território
nacional, deverá constar, dos documentos fiscais ou equivalentes, a informação do valor aproximado correspondente à
totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na formação dos respectivos preços de
venda”.
CDC, art. 6º: “São direitos básicos do consumidor:

III - a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de quantidade,
características, composição, qualidade, tributos incidentes e preço, bem como sobre os riscos que apresentem;” (Redação
dada pela Lei nº 12.741, de 2012)
24
INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 05
ROTEIRO DE AULA
Tema: Limitações constitucionais ao poder de tributar (continuação)
A professora inicia a aula apresentando um slide da aula 4 que não havia sido trabalhado anteriormente:
ANTERIORIDADE
6.2.3.5 Prazo de recolhimento
Súmula Vinculante n. 50: “Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao
princípio da anterioridade”.
Ao falar do princípio da não surpresa em aulas passadas, a professora explicou que o contribuinte precisa ser protegido
quanto aos fatos do passado e quanto aos fatos de um futuro próximo.
✓ Em relação ao passado, há o princípio da irretroatividade.
✓ Em relação ao futuro, há o princípio da anterioridade do exercício financeiro e há a anterioridade nonagesimal,
isto é, em regra, é necessário esperar o exercício financeiro seguinte e o prazo de 90 dias para cobrar novos
tributos ou tributos majorados.
A Súmula Vinculante 50 ressalta que a norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.
✓ Observação: ainda que o prazo de recolhimento seja alterado para data anterior à original, não haverá sujeição
ao princípio da anterioridade.
1
✓ Exemplo: imagine que o contribuinte tinha o prazo até o mês de julho para fazer o pagamento do tributo.
Posteriormente, o Poder Público antecipou a data do pagamento para maio. Neste caso, não há majoração do
tributo e não há sujeição ao princípio da anterioridade.
✓ Observação: não é necessária lei para fixar o prazo de pagamento.
Início da aula 5:
6.5 Princípio da transparência da carga tributária (direito à informação)
Previsão constitucional e legal:
CF, art. 150, § 5º: “A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que
incidam sobre mercadorias e serviços”.
✓ A professora destaca que, no Brasil, os tributos estão embutidos no preço dos produtos, diferentemente do que
ocorre, a título de exemplo, nos EUA.
✓ Para evitar que o contribuinte não saiba o valor pago a título de tributos, surge o princípio da transparência da
carga tributária.
✓ Perceba que, pela redação do art. 150, §5º, CF, o constituinte quer que as pessoas saibam o quanto pagam a título
de impostos. A Lei 12.741/12, ao tratar do tema, foi além e versou sobre tributos federais, estaduais e municipais
(e não apenas sobre impostos que incidam sobre mercadorias e serviços).
✓ A professora ressalta que, entre os tributos federais, estaduais e municipais mencionados na Lei 12.741/12, há o
PIS/COFINS, a CIDE, o IPI, o ICMS e o ISS.
Lei n. 12.741/12, art. 1º: “Emitidos por ocasião da venda ao consumidor de mercadorias e serviços, em todo território
nacional, deverá constar, dos documentos fiscais ou equivalentes, a informação do valor aproximado correspondente à
totalidade dos tributos federais, estaduais e municipais, cuja incidência influi na formação dos respectivos preços de
venda”.
CDC, art. 6º: “São direitos básicos do consumidor:

III - a informação adequada e clara sobre os diferentes produtos e serviços, com especificação correta de quantidade,
características, composição, qualidade, tributos incidentes e preço, bem como sobre os riscos que apresentem;” (Redação
dada pela Lei nº 12.741, de 2012)
2
Carga tributária é a relação percentual entre a arrecadação tributária em comparação com o total da riqueza produzida
no país (PIB).
✓ Em 2019, a carga tributária no Brasil foi superior a 35%.
✓ A carga tributária, no Brasil, é considerada alta em relação aos demais países.
Carga tributária não pode ser confundida com os custos operacionais da tributação.
✓ Os custos da tributação independem do volume de carga tributária e são os custos inerentes ao pagamento de
tributos. O que impacta este custo de tributação é a racionalidade do direito tributário.
✓ Os custos operacionais da tributação representam o valor necessário para que o contribuinte cumpra as suas
obrigações tributárias.
Os custos de tributação são divididos em:

a) Custos operacionais administrativos: são os recursos que o Poder Público tem que gastar para cobrar os tributos.
Neste item, entram os custos totais despendidos pelo Poder Público como um todo (Executivo, Legislativo e Judiciário).
b) Custos operacionais de conformidade (compliance costs of taxation): são aqueles inerentes ao sujeito passivo, pois este
tem custos para se colocar em conformidade com a tributação (ex.: custos com contador, custos com setor de escrita
fiscal etc.).
✓ Os custos de tributação são um dos desdobramentos do princípio da transparência da carga de tributação, assim
como o direito à informação.
6.6 Princípio da reserva legal para concessão de benefícios fiscais
Previsão constitucional:
3
CF, art. 150. § 6º: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual
ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição,
sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Considerações:
✓ O art. 150, §6º da CF traz a previsão de benefício fiscal. Neste caso, o contribuinte deixa de pagar algo ou paga
menos (a título de tributo).
✓ Os benefícios fiscais só podem ser concedidos por lei específica. Nesse caso, não é cabível delegação ao Poder
Executivo. É necessário que haja LEI.
✓ O art. 150, §6º da CF é um desdobramento do princípio da indisponibilidade do patrimônio público, pois o gestor
não tem o poder de dispensar discricionariamente nenhum tipo de tributo.
Lei específica é a que regula exclusivamente os benefícios fiscais ou o próprio tributo, conforme disposto no art. 150, §6º,
CF.
➢ Especificidade da lei concessiva de benefícios fiscais

• regule exclusivamente as matérias; ou
• regule exclusivamente o correspondente tributo.
STF: Flexibilização (pertinência temática) – ADI 1.379/AL – MC e ADI 4.033/DF
O STF entende que está preenchido o princípio da especificidade da lei que concede o benefício fiscal quando houver
pertinência temática. O caso mais conhecido em que isso foi aceito é o da LC 123/2006 (lei das MEs e EPPs). Esta lei dispõe
sobre benefícios fiscais, mas versa sobre vários outros temas relacionados às microempresas e às empresas de pequeno
porte.
✓ No caso da LC 123/2016, provou-se que a previsão de benefício fiscal foi efetivamente discutida durante a
elaboração da lei e que tal previsão estava inserida no contexto de criação dessa norma legal. Nesse caso,
entendeu-se que havia pertinência temática (o tema da lei é relacionado ao benefício concedido).
Em relação à contribuição sindical, com a Reforma Trabalhista, ela deixou de ter natureza tributária porque retiraram a
sua compulsoriedade. Por conta disso, os sindicatos foram discutir a constitucionalidade da alteração da CLT que retirou
a compulsoriedade da contribuição tendo como base o art. 150, §6º, CF (extinção de tributo sem criação de lei específica).
4
✓ Fundamento do sindicato: descumprimento da especificidade da concessão de benefícios. O sindicato defendeu
que não seria possível promover a extinção de um tributo sem respeitar o art. 150, §6º da CF. Isso porque a lei da
Reforma Trabalhista não regula exclusivamente a matéria e não regula exclusivamente o tributo correspondente.
✓ Diante disso, o STF se manifestou dizendo que a extinção de tributo não consta de modo expresso no art. 150,
§6º, CF, assim sendo, não exigiria lei específica. Entretanto, ainda que essa previsão fosse expressa, poderia se
reconhecer a pertinência temática neste caso também.
Impossibilidade de delegação
“A adoção do processo legislativo decorrente do art. 150, § 6º, da CF tende a coibir o uso desses institutos de desoneração
tributária como moeda de barganha para a obtenção de vantagem pessoal pela autoridade pública, pois a fixação, pelo
mesmo Poder instituidor do tributo, de requisitos objetivos para a concessão do benefício tende a mitigar arbítrio do
chefe do Poder Executivo, garantindo que qualquer pessoa física ou jurídica enquadrada nas hipóteses legalmente
previstas usufrua da benesse tributária, homenageando-se aos princípios constitucionais da impessoalidade, da legalidade
e da moralidade administrativas (art. 37, caput, da Constituição da República). A autorização para a concessão de remissão
e anistia, a ser feita "na forma prevista em regulamento" (art. 25 da Lei 6.489/2002), configura delegação ao chefe do
Poder Executivo em tema inafastável do Poder Legislativo.” [ADI 3.462, rel. min. Cármen Lúcia, j. 15-9-2010, P, DJE de 15-
2-2011.]
Proibição de concessão pelo Poder Judiciário

“Na esteira da jurisprudência firmada no Supremo Tribunal Federal, não cabe ao Poder Judiciário, sob pretexto de atenção
ao princípio da isonomia, atuar como legislador positivo concedendo benefícios tributários não previstos em lei.
Precedentes. 2. As razões do agravo interno não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que lastrearam a decisão
agravada. 3. Agravo interno conhecido e não provido.” (AI 801087 AgR-segundo, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Primeira
Turma, julgado em 22/02/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 08-03-2019 PUBLIC 11-03-2019)
Considerações:
✓ Como já visto, é necessária uma lei específica para a concessão de benefícios.
✓ Entretanto, muitas vezes, o sujeito passivo recorre ao Poder Judiciário para tentar obter o benefício fiscal
concedido a outro sujeito passivo (em situações até semelhantes). A título de exemplo, é possível citar a isenção
de imposto de renda concedida a pessoas que possuem doenças graves constantes em um rol. Ocorre que existem
muitas doenças graves que não constam do rol mencionado e, desse modo, o sujeito passivo recorre ao Poder
Judiciário para tentar obter o benefício.
✓ Qualquer tipo de benefício fiscal deve ser efetivamente discutido no Parlamento.
✓ O Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo e conceder benefícios tributários não previstos em lei
sob o fundamento do princípio da isonomia.
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• A professora destaca que essa proibição ganha maior relevância diante da atual pandemia de COVID-19,
pois o contribuinte, preocupado com a manutenção do seu estabelecimento/atividade empresarial,
recorre ao Poder Judiciário requerendo um benefício tributário.
• Assim sendo, sob o pretexto da isonomia, como visto, o Poder Judiciário não pode atuar para conceder
benefícios fiscais não previstos em lei.
• Questiona-se: Diante de situações graves (como a atual), seria possível conceder benefícios fiscais não
previstos em lei? A professora acredita que não. Entretanto, segundo ela, é necessário aguardar um
posicionamento dos tribunais superiores a respeito do tema.
Como visto, qualquer tipo de benefício fiscal deve ser efetivamente discutido no Parlamento (necessidade de lei
específica), entretanto, há uma única exceção instituída na parte final do art. 150, §6º, CF: ICMS.
➢ Disciplina especial quanto aos benefícios fiscais de ICMS

CF, art. 155, §2º: “(...)
XII - cabe à lei complementar:
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados.”
✓ O ICMS, por ser tributo estadual, possui um poder de gerar a chamada “guerra fiscal”.
Atenção: para os tributos em geral, deve haver lei específica; contudo, no caso do ICMS, será a lei complementar que
regulará, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, o modo como os benefícios fiscais serão concedidos ou
revogados.
✓ A lei complementar citada já existe. Trata-se de LC 24/1975.
Procedimento estipulado na LC 24/1975:
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Considerações sobre o procedimento:
✓ A “convocação de todos” se refere à convocação de um representante da Fazenda de cada estado e do DF.
✓ A reunião ocorrerá desde que presente a maioria das unidades da federação.
✓ A presidência da reunião é feita por representante do Governo Federal.
✓ A concessão de um benefício somente ocorrerá por decisão unânime dos representantes dos estados que estão
presentes na reunião.
✓ A revogação de benefícios depende do voto de 4/5 dos representantes dos estados presentes na reunião.
✓ No prazo de 10 dias, a contar da reunião, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.
✓ No prazo de 15 dias contados da publicação e independentemente de qualquer outra comunicação, o Poder
Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto ratificando ou não os convênios celebrados. Se o
poder executivo não se manifestar, haverá a ratificação tácita do convênio.
✓ Em até 10 dias após o fim do prazo para ratificação, será publicada no Diário Oficial da União informação relativa
à aprovação ou rejeição
✓ Em 30 dias de tal publicação, os convênios entrarão em vigor, salvo disposição em contrário.
A professora destaca que, para haver benefício fiscal de ICMS, não basta a previsão legal, é necessário seguir todo o
procedimento citado acima.
Observação: existe uma decisão isolada do STF no tocante aos templos de qualquer culto. Neste caso, colocaram uma
isenção de ICMS nas contas de energia elétrica dos templos.
✓ Lembrando que templo de qualquer culto é contribuinte de fato e não tem imunidade.
A isenção de ICMS das contas de energia elétrica dos templos de qualquer culto foi concedida por lei e, quando a questão
chegou ao STF, a Corte permitiu a isenção, contrariando sua própria jurisprudência consolidada. Isso ocorreu porque o
STF afirmou que não existia, na situação fática, o poder deflagrador de guerra fiscal.
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✓ Atenção: Como regra geral, o STF entende que são inconstitucionais quaisquer benefícios fiscais concedidos em
desconformidade com o procedimento citado anteriormente (LC 24/1975).
✓ Assim sendo, exceto no caso isolado, citado anteriormente, o aluno deve entender que deve haver convênio de
ICMS, sob pena de inconstitucionalidade. Caso seja concedido benefício fiscal relativo ao ICMS sem a observância
do procedimento necessário, não haverá a modulação de efeitos (é como se o benefício nunca tivesse existido).
Ausência de modulação de efeitos

“1. O inciso I do art. 5º da Lei 6.489/2001 do Estado do Pará concedeu incentivos fiscais desconsiderando o disposto na
letra “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal. 2. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada
procedente. 3. Inaplicabilidade do art. 27 da Lei 9.868/1999, considerada a abrangência do julgamento e da decorrente
declaração de inconstitucionalidade. Precedentes. 4. Ausência de omissão. 5. Embargos de Declaração improcedentes.”
(ADI 3246 ED, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 13/06/2018, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
DJe-225 DIVULG 22-10-2018 PUBLIC 23-10-2018).
✓ Não existe direito de vingança. Isso significa que a constituição estadual não pode prever que, se outro ente
federativo conceder benefício fiscal sem respeitar o convênio, ficará automaticamente concedido o benefício em
seu território.
➢ Lei Complementar 160/2017
“Convênio sobre a remissão dos créditos tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos
benefícios fiscais ou financeiro-fiscais instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art.
155 da Constituição Federal por legislação estadual publicada até a data de início de produção de efeitos desta Lei
Complementar; ou a reinstituição das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais referidos no
inciso I deste artigo que ainda se encontrem em vigor.”
A professora destaca que, diante da postura do STF de sempre julgar os benefícios concedidos sem convênio de ICMS
inconstitucionais e da existência de contribuintes que acreditavam que possuiriam os benefícios de ICMS (irregularmente
concedidos), surgiu a LC 160/2017, a qual versa sobre a existência de um convênio relativo à remissão dos créditos
tributários, constituídos ou não, decorrentes das isenções, dos incentivos e dos benefícios fiscais ou financeiro-fiscais
instituídos em desacordo com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2o do art. 155 da Constituição Federal.
A LC 160/2017 permite convênios celebrados com um quórum diferenciado (sem unanimidade), de modo a possibilitar o
perdão do benefício indevidamente concedido a título de ICMS.
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7. GARANTIAS DA FEDERAÇÃO
Todas as limitações constitucionais ao poder de tributar que foram estudadas até este momento são válidas para todos
os entes federados.
A partir desse momento, serão estudadas garantias constitucionais direcionadas a determinados entes da federação. A
CF prevê algumas vedações que objetivam evitar o próprio desgaste da unidade federativa.
Essas vedações estão assim distribuídas:
1º) Art. 150, CF: vedações direcionadas à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
2º) Art. 151, CF: vedações direcionadas somente à União.
3º) Art. 152, CF: vedações direcionadas aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
7.1 Vedações específicas à União (3)
7.1.1. Uniformidade geográfica da tributação

A União é o único ente federado com competência para tributar em todo o território nacional. Desse modo, é necessário
que isso seja feito de modo uniforme em todo o país (regra).
Se essa regra não existe, seria possível imaginar, por exemplo, que um determinado Presidente de República, com apoio
do Congresso Nacional, começasse a tributar de maneira diferenciada e mais benéfica estados em que o governador fosse
seu aliado político.
“Art. 151, CF: É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em
relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;”
Questão: É possível ter uma alíquota diferenciada de IPI no estado de São Paulo (estado mais favorecido)? Não, por conta
da regra da uniformidade geográfica da tributação.
A regra é a tributação uniforme, mas há uma única exceção prevista no próprio dispositivo legal citado. Só se pode afastar
a regra da uniformidade geográfica para promover o equilíbrio, pois há regiões que são visivelmente fragilizadas na área
econômica.
A professora destaca que, para fins de promoção do equilíbrio, não se deve considerar a região do país (norte, nordeste
etc.), mas sim considerar isoladamente o local e o impacto da tributação naquele território.
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Para a concessão de benefícios fiscais, o STF admite que eles sejam estendidos a estados necessitados (e não
necessariamente a uma região inteira), desde que o fim específico seja a promoção do equilíbrio socioeconômico.
“(...) surge constitucional, sob o ângulo do caráter seletivo, em função da essencialidade do produto e do tratamento
isonômico, o art. 2º da Lei 8.393/1991, a revelar alíquota máxima de IPI de 18%, assegurada a isenção, quanto aos
contribuintes situados na área de atuação da Superintendência de Desenvolvimento do Nordeste (SUDENE) e da
Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia (SUDAM), e autorização para redução de até 50% da alíquota,
presentes contribuintes situados nos Estados do Espírito Santo e do Rio de Janeiro.” RE 592.145, rel. p/ o ac. min. Marco
Aurélio, j. 5-4-2017, P, DJE de 1º-2-2018, Tema 80.
Observação: o legislador constituinte escolheu a Zona Franca de Manaus para receber o tratamento diferenciado.
Entretanto, está presente a mesma finalidade excepcional: promoção do equilíbrio socioeconômico.
7.1.2. Uniformidade da tributação da renda
CF, art. 151: “É vedado à União: II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e
dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que
fixar para suas obrigações e para seus agentes;”
✓ De acordo com este dispositivo, a União não pode pretender uma tributação de renda diferente para os títulos
de dívida pública da União e para os servidores federais.
Exemplo: imagine que, para os títulos de dívida pública da União, haja a tributação de renda de 6,5% sobre o
ganho. Para os títulos de dívida pública estadual, entretanto, a tributação de renda é de 8% sobre o ganho. Neste
caso, a pessoa dará preferência à compra de títulos federais.
Em suma: a União não pode se utilizar da tributação da renda para concorrer deslealmente com os demais entes federados
– seja no tocante ao mercado de títulos de dívida pública, seja no tocante aos proventos dos agentes públicos.
7.1.3. Vedação às isenções heterônomas/heterotópicas

Isenção é uma modalidade de benefício fiscal, concedida em lei, por meio da qual o contribuinte pagará menos tributo
ou deixará de pagá-lo.
A regra é que a isenção seja autônoma, ou seja, deve ser concedida pelo ente competente pelo tributo.
Exemplo: quem concede a isenção do IPVA é o estado; quem concede a isenção de IR é a União etc.
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Isenção heterônoma é aquela que ocorre por meio de ente federativo diferente daquele competente para instituir o
tributo.
CF, art. 151: É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Observação: a isenção heterônoma já foi permitida no Brasil:

EC 01/69, art. 19, § 2º: “A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interêsse social ou econômico
nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais.” (Isso não existe mais no Brasil).
A professora destaca que há exceções à regra da vedação às isenções heterônomas e estão previstas na CF/1988.
Atenção: não confundir isenção com imunidade. Veja o quadro abaixo:
✓ A isenção é concedida por lei. A imunidade está prevista na CF/1988.

✓ Em regra, a isenção é autônoma. Exceções: isenção heterônoma para ICMS e ISS nas exportações.
Observação: existe uma controvérsia em relação à isenção prevista em tratados internacionais. Para alguns, a
União, ao celebrar tratados, não poderia tratar de isenção de tributos estaduais ou municipais.
Exceções:
1) Isenção do ICMS pela União (exportações)
✓ Obs.: o ICMS é de competência estadual.
CF, art. 155, §2º, XII: “cabe à lei complementar:
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e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados
no inciso X, "a”.” (IMUNIDADE)
Redação atual (ICMS):

CF, art. 155, §2º, X: “não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior,
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores.”
Redação anterior à EC 42/2003:

CF, art. 155, §2º, X: “não incidirá:
a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei
complementar;”
Observação importante:
A redação anterior à EC 42/2003 somente previa a imunidade para os produtos industrializados. Contudo, o art. 155, §2º,
XII da CF previa a possibilidade de lei complementar expandir esse benefício para os produtos primários e os semi-
elaborados.
✓ Se isso ocorresse, seria um tipo de isenção heterônoma prevista na Constituição Federal.
Ocorre que, com a alteração da CF (EC 42/2003), tanto os produtos industrializados quanto os primários já estão
abrangidos pelo disposto no art. 155, §2º, X da CF e o art. 155, §2º, XII perdeu a utilidade.
✓ Quando essa regra permitia a isenção do ICMS nas exportações da União, ela tinha por base a redação do art.
155, §2º, X da CF anterior à EC 42/2003.
Em suma: a regra é que cada ente competente pelo tributo possa instituir a isenção do respectivo tributo (isenção
autônoma). A União está vedada, pela CF/1988, de conceder isenção de tributos estaduais e municipais (isenção
heterônoma). Entretanto, a própria CF/1988 dava para a União Federal a possibilidade de, por lei complementar (nacional)
dar isenção de ICMS para produtos primários e semi-elaborados que não estavam na imunidade originária. Ocorre que,
com a alteração da imunidade (pela EC 42/2003), tanto os produtos industrializados quanto os primários já estão
abrangidos pelo disposto no art. 155, §2º, X, CF.
✓ A exceção ainda consta da CF/1988 mesmo sem ter utilidade prática.
2) Isenção do ISS pela União (exportações)
✓ Obs.: o ISS ou ISSQN é de competência municipal.
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CF, art. 156, § 3º: “Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.”
Nesse caso, há uma previsão constitucional de isenção heterônoma, pois a União pode conceder isenção de imposto
municipal (ISS) por lei complementar em caso de exportações de serviços para o exterior.
LC 116/03
“Art. 2o O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;”
3) Isenções concedidas em tratados internacionais
Questão: quando a União Federal celebra um tratado internacional, ela poderia conceder isenção de tributos municipais
e estaduais?
O Brasil é signatário do GATT - Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio - General Agreement on Tariffs and
Trade.
No GATT, há a previsão da cláusula do tratamento nacional, ou seja, quando o produto chega ao Brasil e é nacionalizado,
ele é considerado como nacional (deve ser tratado do mesmo modo que o produto similar nacional).
 Artigo III – Cláusula do tratamento nacional

 Produto nacional x produto similar de procedência estrangeira
Considerações:
Há um acordo/tratado internacional, firmado há bastante tempo, em que consta cláusula do tratamento nacional.
Há algum tempo, foi firmado um convênio ICMS para se conceder isenção para o peixe seco. Diante disso, os importadores
de bacalhau queriam que a isenção fosse estendida ao similar (no caso, o bacalhau). Essa questão chegou ao Poder
Judiciário e este se manifestou afirmando que se aplicava a cláusula do tratamento nacional, de modo que o bacalhau
estava isento do ICMS.
✓ Diante dessa derrota no Judiciário, o estado de Minas Gerais saiu do convênio.
Súmula 575, STF: “À mercadoria importada de país signatário do GATT, ou membro da ALALC, estende-se a isenção do
imposto sobre circulação de mercadorias concedida a similar nacional.”
Súmula 20/STJ: “A mercadoria importada de país signatário do GATT é isenta do ICM, quando contemplado com esse
favor o similar nacional.”
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Súmula 71/STJ: “O bacalhau importado de país signatário do GATT é isento do ICM.” (Essa súmula não se aplica mais,
pois não existe mais o convênio).
Para o STF, a concessão de isenção por meio de tratado internacional não configura isenção heterônoma (não configura
exceção à regra), pois o tratado é firmado pela República Federativa do Brasil e não se refere às entidades federadas em
si.
“ÂMBITO DE APLICAÇÃO DO ART. 151, CF É O DAS RELAÇÕES DAS ENTIDADES FEDERADAS ENTRE SI. NÃO TEM POR
OBJETO A UNIÃO QUANDO ESTA SE APRESENTA NA ORDEM EXTERNA.”
(ADI 1600, Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em
26/11/2001)
7.2) Vedação aos Estados, DF e Municípios
7.2.1) Não discriminação baseada em procedência ou destino / Vedação à discriminação tributária de natureza espacial
Previsão legal:
CF, art. 152: “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e
serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.”
✓ O art. 152 da CF traz, por exemplo, a vedação de cobrança de IPVA maior de veículo importado.
Esse artigo não se preocupa apenas com a procedência de produtos vindos do estrangeiro. Ele se preocupa em evitar que
se crie, no Brasil, uma “colcha de retalhos”.
Exemplo: dois estados se unem para criar benefícios tributários entre si em detrimento de outros estados.
Cuidado: Essa vedação não se aplica à União Federal. A União, portanto, pode diferenciar as alíquotas por procedência
ou destino. Inclusive, é desse modo que ela viabiliza a sua participação em tratados internacionais. Isso se demonstra, por
exemplo, com o que ocorre no Mercosul. A vedação é direcionada apenas aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios.
Os estados, DF e municípios também não podem criar diferenças para eles mesmos.
✓ A professora ressalta que há uma decisão bastante recente, em controle concentrado de constitucionalidade, que
versa sobre o tema.
✓ No caso, o estado de Santa Catarina criou um tratamento diferenciado para produto de seu território, mas isso
implica violação ao art. 152 do CF.
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“A isonomia tributária e a vedação constitucional à discriminação segundo a procedência ou o destino de bens e serviços
(artigos 150, II, e 152 da CRFB/88) tornam inválidas as distinções em razão do local em que se situa o estabelecimento do
contribuinte ou em que produzida a mercadoria, máxime nas hipóteses nas quais, sem qualquer base axiológica no
postulado da razoabilidade, se engendra tratamento diferenciado.
4. Não é justificável a discriminação em razão da origem ou do destino com base na redução das desigualdades
regionais, porquanto arrosta o mercado único e indiferenciado do ponto de vista tributário, reflexo da própria soberania
nacional e da unidade política e econômica da República.” ADI 3.984, rel. min. Luiz Fux, j. 30-8-2019, P, DJE de 23-9-2019.
ICMS Interestadual
➢ ICMS Interestadual – Resolução do Senado 22/89
• Alíquota (regra): 12%
• Se sair de SP, RJ, MG, PR, SC e RS para outros Estados: 7%
ICMS interestadual é aquele cobrado em razão de operações envolvendo estados diferentes. Nesse caso, há duas
alíquotas diferentes.
✓ No caso do ICMS interestadual, há uma diferença de alíquotas em razão da procedência ou destino.
A regra é que a alíquota seja de 12%. Entretanto, ela será de 7% apenas quando o produto sair dos estados mais ricos (SP,
RJ, MG, PR, SC e RS) com destino aos estados economicamente menos favorecidos.
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Exemplos:
• Se o produto sair de São Paulo (estado mais favorecido) e for para qualquer outro estado considerado menos
favorecido, ficará 7% do tributo para São Paulo.
• Se o produto sair de São Paulo (estado mais favorecido) e for para qualquer outro estado também considerado
favorecido, ficará 12% do tributo para São Paulo.
Para o estado de destino, caberá o diferencial de alíquota. Assim sendo, para fazer o cálculo, é necessário pegar a alíquota
do estado de destino e deduzir a alíquota que ficará no estado de origem.
Exemplo 1: a alíquota do estado do MS é de 17%. Assim, se o produto sai de São Paulo, neste estado ficará 7% do tributo.
Portanto, no estado do MS (estado de destino menos favorecido) ficará o diferencial de alíquota no valor de 10%.
Exemplo 2: a alíquota do estado do MG é de 18%. Assim, se o produto sai de São Paulo, neste estado ficará 12% do tributo,
pois MG também é estado favorecido. Portanto, no estado do MG (estado de destino) ficará o diferencial de alíquota no
valor de 6%.
✓ A vedação do art. 152 da CF é destinada aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios. Estes entes não podem
estabelecer alíquotas diferenciadas em razão da procedência ou destino dos produtos. Atenção: quem fixa a
alíquota do ICMS interestadual é o Senado Federal.
8. IMUNIDADES
8.1 Noções fundamentais
Competência tributária (sentido estrito): aptidão para criar tributos, atribuída pela CF a cada ente político.
✓ A competência tributária em sentido estrito se refere à possibilidade de criar tributos, a qual é conferida pela
Constituição Federal.
O CTN, em seu art. 7º, versa sobre a competência tributária:
CTN, art. 7º: A competência tributária é indelegável, salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou
de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica de
direito público a outra, nos termos do § 3º do artigo 18 da Constituição.
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios processuais que competem à pessoa jurídica de direito público
que a conferir.
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§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a tenha
conferido.
§ 3º Não constitui delegação de competência o cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou da função de
arrecadar tributos.”
✓ Quando se fala em competência tributária indelegável, fala-se da competência tributária em sentido estrito.
✓ A exceção constante no art. 7º do CTN: “salvo atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de
executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em matéria tributária, conferida por uma pessoa jurídica
de direito público a outra” trata da capacidade tributária ativa.
A competência tributária em sentido amplo abrange a competência tributária em sentido estrito e a capacidade tributária
ativa. A competência em sentido amplo envolve a criação de tributos, fiscalização, arrecadação etc.
Competência tributária (sentido estrito): aptidão para criar tributos, atribuída pela CF a cada ente político.
Competência tributária em sentido estrito (indelegável)

Competência
tributária em sentido
amplo
Capacidade tributária ativa (Pode ser delegada)
CTN, art. 8º: “O não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela
a que a Constituição a tenha atribuído.”
Moldura da competência
A CF traz a “moldura” da competência tributária básica nos artigos 150, 151 e 152, principalmente. Quando o ente
competente age fora desses limites, ele exerce um poder inexistente.
Para o exercício da competência tributária em sentido estrito, é necessário obedecer aos seguintes princípios (rol não
exaustivo):
• legalidade (art. 150, I);
• isonomia (art. 150, II);
• irretroatividade (art. 150, III, a);
• anterioridade do exercício financeiro (art. 150, III, b);
• anterioridade nonagesimal ou noventena (art. 150, III, c);
• proibição do confisco (art.150, IV);
• liberdade de tráfego (art. 150, V);
• imunidades (art. 150, VI);
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• uniformidade geográfica da tributação (art. 151, I);
• uniformidade da tributação da renda (art. 151, II);
• vedação às isenções heterônomas (art. 151, III);
• não discriminação baseada na procedência ou destino (art. 152).
Cláusula expansiva
✓ A moldura de competência não é feita de modo taxativo, pois o próprio art. 150 da CF, no início de seu caput,
informa: “sem prejuízos de outras garantias”.
✓ Assim sendo, há outras garantias espalhadas na CF/1988 que podem ser consideradas limitações constitucionais
ao poder de tributar.
➢ Condicionamento do exercício da competência tributária em outros dispositivos constitucionais (Ex. art. 5º, LXXVI;
art. 195, §7º, CF)
Há imunidades previstas no art. 150, VI da CF, mas há também imunidades previstas no 195, §7º, CF1 (não
incidência em caso de contribuições de seguridade social), no art. 5º LXXVI2, entre outros.
➢ Complementação do desenho material do exercício da competência por normas infraconstitucionais (Ex. art. 14,
CTN; Anexo 1 da LC 116/03)
Em determinadas situações, as normas infraconstitucionais são necessárias para que a competência seja exercida.
Exemplo: como é possível saber se estão presentes os requisitos relativos à imunidade no tocante à contribuição
de seguridade social? Neste caso, é necessário verificar o disposto no art. 14 do CTN3.
1
CF, art. 195, §7º: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
2
CF, art. 5º: LXXVI: “são gratuitos para os reconhecidamente pobres, na forma da lei:
a) o registro civil de nascimento;
b) a certidão de óbito;”
3
CTN, art. 14: “O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender
a aplicação do benefício.
18
8.2) Conceito de imunidade
Imunidades tributárias designam as regras constitucionais que proíbem a tributação de determinadas pessoas, objetos
ou certas demonstrações de riqueza, negando, portanto, a competência tributária.
✓ Imunidade é a regra constitucional negativa de competência.
Cuidado: Toda a vez que existir, na Constituição Federal, uma regra que proíba a tributação em determinada
circunstância, estar-se-á diante de uma imunidade, ainda que o texto cite a palavra “isenção”.
Espécies tributárias
Todas as espécies tributárias podem ser objeto de imunidade, desde que exista regra negativa de competência prevista
na CF/1988.
Exemplos:
1º) art. 5º, XXXIV4 - imunidade de taxas;
2º) art. 5º, LXXIII5 - imunidade de custas judiciais na ação popular ajuizada sem má-fé;
3º) art. 195, §7º6 - imunidade para as contribuições de seguridade social.
✓ Atenção: a imunidade não se refere apenas aos impostos.

✓ Cuidado com as imunidades do art. 150, VI da CF7, pois estas são exclusivas dos impostos.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com
os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos
constitutivos.”
4
CF, art. 5º, XXXIV: “são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse
pessoal;”
5
CF, art. 5º, LXXIII: “qualquer cidadão é parte legítima para propor ação popular que vise a anular ato lesivo ao patrimônio
público ou de entidade de que o Estado participe, à moralidade administrativa, ao meio ambiente e ao patrimônio
histórico e cultural, ficando o autor, salvo comprovada má-fé, isento de custas judiciais e do ônus da sucumbência;”
6
CF, art. 195, §7º: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei.”
7
CF, art. 150, VI: “VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
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Casos taxativos
Não é possível criar imunidade por outro instrumento que não seja regra constitucional, ou seja, os casos de imunidade
são taxativos.
Revogação das imunidades

Este tema traz divergências doutrinárias.
As imunidades podem ou não configurar cláusulas pétreas. Elas não podem ser suprimidas quando estiverem vinculadas
às cláusulas pétreas, envolvendo, por exemplo: garantia da federação (imunidade tributária recíproca), direitos e
garantias fundamentais - liberdade do exercício da opção religiosa (imunidade dos templos de qualquer culto – neste
caso, há divergência de entendimento) etc.
8.3) Diferenciação com institutos assemelhados (desoneração tributária)
A imunidade não se confunde com a não incidência pura e simples.

✓ No caso da não incidência pura e simples, o ente não tem competência ou a possui, mas não a exerce.
Exemplo 1: não há incidência de IPI sobre a venda de um cavalo, pois cavalo não é produto industrializado.
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores
brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais
que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda
Constitucional nº 75, de 15.10.2013)”
20
Exemplo 2: a pessoa possui uma grande fortuna, mas não é tributada no IGF. Neste caso, não há incidência, pois o ente
não exerceu a sua competência tributária.
A imunidade ou não incidência constitucionalmente qualificada é norma constitucional negativa de competência.

Exemplo: não há cobrança de IPI sobre os livros (que são produtos industrializados), pois há a previsão de imunidade
sobre estes objetos.
✓ Neste caso, é a Constituição Federal que dá o contorno da competência, ou seja, o “desenho” da competência é
alterado pela CF/1988.
Na isenção, há a incidência e há competência, mas a lei (ou convênio, no caso do ICMS) dispensa o pagamento do tributo.
Se, por exemplo, a União estabelece por lei isenção do IPI para material de construção, o desenho da competência dela
não é alterado. O que ocorre é a mera dispensa do pagamento.
Alíquota zero: no caso da alíquota zero, ocorre o fato gerador, mas o tributo não é pago porque o valor é multiplicado por
uma alíquota zero.
Neste caso, há incidência, o pagamento não é dispensado, só que o contribuinte não paga nada porque a alíquota está
zerada (razão de desoneração fiscal).
Exemplo: o Governo Federal zerou o IPI de produtos relativos ao combate do coronavírus.
✓ A partir do momento em que a alíquota é aumentada, o sujeito passivo passa, automaticamente, a pagar pelo
tributo.
8.4 Classificação das imunidades
• Objetivas (reais): neste caso, exclui-se a tributação de determinado bem, riqueza ou operação de maneira
objetiva, sem levar em consideração o titular do bem/riqueza/operação.
Exemplo: no caso de imunidade sobre livros, não se considera o vendedor, mas tão somente o produto.
✓ A imunidade cultural é considerada imunidade objetiva ou real.
✓ Na imunidade objetiva, o sujeito é irrelevante.
• Subjetivas (pessoais): nesse caso, não há preocupação com o objeto, mas com a pessoa. A imunidade é conferida
em função da pessoa do sujeito passivo.
Exemplo: imunidade tributária recíproca – não cobrança de IPVA sobre imóvel da União. O IPVA não é cobrado
porque o veículo é da União Federal.
• Mistas / Híbridas: estas combinam critérios objetivos e subjetivos.
Exemplo: imunidade da pequena gleba. Nesse caso, é necessário olhar para o objeto e para a pessoa.
21
• Ontológicas (essenciais): nas imunidades ontológicas, diz-se que a imunidade existiria ainda que o legislador
constituinte sequer fizesse menção a ela na Constituição Federal.
Exemplo: imunidade tributária recíproca, pois esta é inerente à própria federação.
✓ Observação: alguns autores consideram como ontológicas todas as imunidades relacionadas às cláusulas
pétreas. Entretanto, a professora acha essa opinião controversa, pois, segundo ela, seria mais fácil
designar as imunidades ontológicas como inerentes ao próprio sistema (funcionamento do Estado).
✓ A imunidade ontológica existiria independentemente de previsão constitucional. Sendo assim, não
poderia ser suprimida.
• Políticas: são aquelas que existem por opção do legislador constituinte.
Exemplo: imunidade conferida às exportações no tocante ao ICMS.
✓ A imunidade política depende de previsão constitucional expressa.
• Incondicionadas: não é necessário provar o preenchimento de nenhuma condição.
• Condicionadas: é necessário provar o preenchimento de algum requisito.
Exemplo: as instituições que querem ter imunidade no tocante às contribuições de seguridade social precisam
preencher os requisitos do art. 14 do CTN.
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INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 06
ROTEIRO DE AULA
Imunidades (continuação)
8.5 Imunidades genéricas a impostos (art. 150, inciso VI, da CF)
A professora destaca que, no texto constitucional, há imunidades para várias espécies tributárias. Especificamente, no
art. 150 da CF/1988, são encontradas as imunidades genéricas.
8.5.1 Imunidade tributária recíproca (alínea “a”)
Previsão legal:
CF, art. 150, VI, “a”: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;”
✓ É vedado, aos entes federativos, instituir impostos uns dos outros sobre o patrimônio, a renda ou os serviços.
Atenção: a professora destaca que, quando se fala em imunidade tributária recíproca, tal imunidade se refere apenas aos
impostos. Assim sendo, exemplificativamente, a União poderia cobrar contribuições dos outros entes federados ou o
município poderia cobrar taxa de lixo da União, por exemplo.
1
Observação:
O art. 150, VI, “a” traz uma regra negativa de competência exclusivamente no tocante aos impostos. Tal regra, entretanto,
é ampla.
✓ No CTN, há uma classificação dos impostos sobre o patrimônio, renda e serviços. Baseado nisso, a União tentou
tributar os outros entes no tocante ao IOF, imposto que não se encaixa nessa classificação infraconstitucional. O
STF, ao analisar a questão, decidiu que não era possível interpretar a CF/1988 com base em legislação
infraconstitucional. Assim sendo, mesmo que o IOF não se enquadre como imposto sobre o patrimônio, renda ou
serviços (na classificação do CTN), ele também é objeto da imunidade.
✓ Segundo o STF, é necessário olhar para os motivos da existência de tal imunidade recíproca, sendo eles:
1) Salvaguarda do pacto federativo. A ideia é evitar que a tributação funcione como instrumento de coerção de
um ente federativo sobre o outro.
2) Ausência de capacidade contributiva.
Em suma, a classificação do CTN não pode ser utilizada para determinar sobre quais impostos há imunidade. O
entendimento é que incide imunidade recíproca sobre todos os impostos.
Imunidade tributária recíproca extensiva: a extensão abrange as autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo
Poder Público no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes. Veja o art. 150, §2º, CF:
CF, art. 150, § 2º: “A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.”
Atenção: a exigência de “vinculação às finalidades essenciais ou às delas decorrentes” (art. 150, §2º, CF) só é aplicada no
caso de imunidade tributária recíproca extensiva.
Resumindo:
• Para o ente federado, não há exigência de vinculação direta ou indireta às finalidades essenciais ou às delas
decorrentes. No caso dos entes federados, já há uma presunção de que se trata de atividade pública em sentido
estrito.
• No caso de autarquias e fundações, há vinculação às finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Julgado:
2
“O julgado recorrido contempla a conclusão de que a União não está condicionada ao ônus de comprovar vinculação do
bem tributado a uma finalidade pública, o que somente ocorre nos casos das autarquias e fundações instituídas e
mantidas pelo poder público no que se refere à tributação do patrimônio, renda e serviços vinculados a suas finalidades
essenciais. Esse entendimento está em consonância com a jurisprudência desta Corte que tem se posicionado no sentido
de reconhecer a imunidade recíproca constante do art. 150, VI, a, da Carta Magna aos entes da administração direta e,
somente no que refere ao alcance da imunidade recíproca às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo poder
público é que aparece a restrição concernente à vinculação do imóvel às suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes, na exata dicção da norma constitucional.”
[RE 635.012, rel. min. Dias Toffoli, j. 7-2-2013]
Limitações
Até mesmo para a imunidade tributária recíproca, na sua essência constitucional, há limitações.
CF, art. 150, § 3º: “As vedações do inciso VI, "a", (entes federados entre si) e do parágrafo anterior (autarquias e fundações)
não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas
pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas
pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”
O art. 150, § 3º, CF, traz as hipóteses em que a imunidade deixa de existir. Desse modo, afasta-se a imunidade se a atuação
se relacionar com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados
ou se houver contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.
✓ Os entes federados não podem querer ingressar na iniciativa privada tendo uma situação tributária privilegiada,
pois isso seria concorrência desleal.
A professora destaca que, ao olhar para o direito privado, é possível perceber que a transmissão da propriedade
imobiliária, em regra, é feita com o registro do título no cartório de registro de imóveis. Diante disso, algumas pessoas
que pleiteavam a compra de imóveis de propriedade de autoridades imunes procrastinavam o registro do título no
cartório de registro de imóveis, pois, até que isso ocorresse, supostamente, não haveria a incidência do imposto.
Entretanto, a professora ressalta que, há muito tempo, o STF entende que não há imunidade no caso do promitente
comprador. Veja a súmula a seguir:
Súmula 583, STF: “Promitente comprador de imóvel residencial transcrito em nome de autarquia é contribuinte do
imposto predial territorial urbano.”
Em síntese: a União, estados, DF e municípios não possuem a exigência de vinculação para a imunidade recíproca. Para
as autarquias e fundações, deve haver a vinculação do patrimônio, renda ou serviços às atividades essenciais ou às delas
3
decorrentes. Em qualquer dos casos, entretanto, a imunidade estará perdida se se explorar a atividade econômica, se
houver contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário ou em caso de promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Empresas públicas e sociedades de economia mista prestadoras de serviços públicos

A CF/1988, no art. 150, §2º, cita apenas as autarquias e fundações. Assim sendo, segundo a Constituição Federal, não
existiria a imunidade tributária extensiva para empresas públicas e sociedades de economia mista, porque tais entidades
foram criadas, na essência, para a exploração de atividade econômica.
CF, art. 150, § 2º: “A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas
decorrentes.”
A despeito disso, na realidade, há empresas públicas e sociedades de economia mista que prestam serviços públicos e
isso gerava controvérsias. A professora destaca que, até 2005, o STF sempre decidiu que não existiria imunidade para as
empresas públicas e sociedades de economia mista. Posteriormente, começou a haver uma mudança de jurisprudência,
pois os Correios questionavam a incidência de IPVA aos veículos amarelos utilizados para o serviço postal. Nesta ocasião,
o STF decidiu que há certa semelhança entre a situação dos Correios com as fundações públicas, pois há patrimônio
afetado à atividade estatal. Mais tarde, esse entendimento foi estendido à Infraero e a concessionárias de serviços
públicos.
Atualmente, é possível afirmar que as empresas públicas e as sociedades de economia mista, desde que prestadoras de
serviços públicos, são beneficiadas pela imunidade tributária recíproca.
✓ Assim sendo, apesar de não constar, na CF, a imunidade de empresas públicas e sociedades de economia mista
prestadoras de serviços públicos de maneira expressa, a jurisprudência a reconhece.
Obs.: no caso das sociedades de economia mista, tem-se uma participação privada. Entretanto, a professora afirma que,
nos primeiros julgados sobre o tema (imunidade tributária extensiva), o STF não se atentava devidamente para tal
peculiaridade e determinava a aplicação da jurisprudência tradicional, ou seja, aplicava a imunidade a elas
independentemente da quantidade de participação privada. Apenas em 2011, o STF decidiu que:
“As sociedades de economia mista prestadoras de ações e serviços de saúde, cujo capital social seja majoritariamente
estatal, gozam da imunidade tributária prevista na alínea a do inciso VI do art. 150 da CF.”
RE 580.264, rel. p/ o ac. min. Ayres Britto, j. 16-12-2010, P, DJE de 6-10-2011, Tema 115.]
Entendimento fixado pelo STF: para o reconhecimento de imunidade da sociedade de economia mista, o Poder Público
deve ter a maior parte do capital social e ela deve ser prestadora de serviços públicos.
4
Empresas públicas e sociedades de economia mista exploradoras de atividades econômicas
No caso de empresas públicas e sociedades de economia mista exploradoras de atividades econômicas, já não haveria
imunidade tributária em decorrência do art. 150, §3º da CF: se até mesmo os entes federados que exploram atividades
econômicas não têm imunidade tributária, menos ainda as empresas públicas e as sociedades de economia mista.
CF, art. 150, §3º: “As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos
serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.”
Em relação ao tema, há o art. 173, §1º da CF:
CF, art. 173, § 1º: “A lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas
subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de serviços,
dispondo sobre:
II - a sujeição ao regime jurídico próprio das empresas privadas, inclusive quanto aos direitos e obrigações civis,
comerciais, trabalhistas e tributários;
§ 2º As empresas públicas e as sociedades de economia mista não poderão gozar de privilégios fiscais não extensivos às
do setor privado.”
✓ A previsão do art. 173, II e §2º da CF visa a evitar a concorrência desleal.
Cuidado: há uma decisão de 2018 que versa sobre o programa de arrendamento residencial (PAR), o qual é administrado
pela Caixa Econômica Federal. Neste caso, entendeu-se que a CEF apenas administra o valor do PAR e, portanto, a
instituição em si não teria imunidade tributária. A imunidade recai apenas na situação específica em que ela administra
valores da União (a imunidade, portanto, é da União e não da CEF – que é apenas intermediária).
“É irrelevante para a definição da aplicabilidade da imunidade tributária recíproca a circunstância de a atividade

desempenhada estar ou não sujeita a monopólio estatal. O alcance da salvaguarda constitucional pressupõe o exame (i)
da caracterização econômica da atividade (lucrativa ou não), (ii) do risco à concorrência e à livre-iniciativa e (iii) de riscos
ao pacto federativo pela pressão política ou econômica. A imunidade tributária recíproca não se aplica à Petrobras, pois:
trata-se de sociedade de economia mista destinada à exploração econômica em benefício de seus acionistas, pessoas de
direito público e privado, e a salvaguarda não se presta a proteger aumento patrimonial dissociado de interesse público
primário; a Petrobras visa à distribuição de lucros, e, portanto, tem capacidade contributiva para participar do apoio
5
econômico aos entes federados; a tributação de atividade econômica lucrativa não implica risco ao pacto federativo.” [RE
285.716 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 2-3-2010].
Correios – particularidades
A professora destaca que a grande divergência acerca do tema se refere ao fato de os Correios desempenharem várias
atividades além do serviço postal. Diante disso, se fosse aplicada a jurisprudência tradicional do STF para os Correios,
haveria imunidade no tocante a atividades essenciais ou às delas decorrentes e, em relação às atribuições relativas à
exploração de atividades econômicas, não haveria imunidade.
Entretanto, o STF reconheceu que, em determinados locais longínquos do país, não existem outros empreendimentos
privados que possam explorar as atividades de entrega de correspondência, de banco postal etc. Assim sendo, o STF
decidiu que, para os Correios, haveria a necessidade de subsídios cruzados, ou seja, haveria a necessidade de dar aos
Correios mais benefícios tributários para que ele possa ser “recompensado” por explorar atividades econômicas em locais
não necessariamente lucrativos.
✓ Em suma: a jurisprudência tradicional, que defende que as empresas públicas e as sociedade economia mista
exploradoras de atividades econômicas não podem ter privilégios tributários, não é válida para os Correios.
“Recurso extraordinário com repercussão geral. 2. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. 3.
Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas
exploradoras de atividade. Precedentes. 4. Exercício simultâneo de atividades em regime de exclusividade e em
concorrência com a iniciativa privada. Irrelevância. Existência de peculiaridades no serviço postal. Incidência da imunidade
prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal. 5. Recurso extraordinário conhecido e provido.”
(RE 601392, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em
28/02/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-105 DIVULG 04-06-2013 PUBLIC 05-06-2013).
“Recurso extraordinário com repercussão geral. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos.
Peculiaridades do Serviço Postal. Exercício de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com particulares.
Irrelevância. ICMS. Transporte de encomendas. Indissociabilidade do serviço postal. Incidência da Imunidade do art. 150,
VI, a da Constituição. Condição de sujeito passivo de obrigação acessória. Legalidade. 1. Distinção, para fins de tratamento
normativo, entre empresas públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade
econômica. 2. As conclusões da ADPF 46 foram no sentido de se reconhecer a natureza pública dos serviços postais,
destacando-se que tais serviços são exercidos em regime de exclusividade pela ECT. 3. Nos autos do RE nº 601.392/PR,
Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes , ficou assentado que a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a,
CF, deve ser reconhecida à ECT, mesmo quando relacionada às atividades em que a empresa não age em regime de
monopólio. 4. O transporte de encomendas está inserido no rol das atividades desempenhadas pela ECT, que deve
cumprir o encargo de alcançar todos os lugares do Brasil, não importa o quão pequenos ou subdesenvolvidos. 5. Não há
comprometimento do status de empresa pública prestadora de serviços essenciais por conta do exercício da atividade de
6
transporte de encomendas, de modo que essa atividade constitui conditio sine qua non para a viabilidade de um serviço
postal contínuo, universal e de preços módicos. 6. A imunidade tributária não autoriza a exoneração de cumprimento das
obrigações acessórias. A condição de sujeito passivo de obrigação acessória dependerá única e exclusivamente de
previsão na legislação tributária. 7. Recurso extraordinário do qual se conhece e ao qual se dá provimento, reconhecendo
a imunidade da ECT relativamente ao ICMS que seria devido no transporte de encomendas.”
(RE 627051, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12/11/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO
GERAL - MÉRITO DJe-028 DIVULG 10-02-2015 PUBLIC 11-02-2015).
IPTU - Imóvel cedido ou arrendado a particular
Atenção: não se deve confundir a situação do art. 150, §3º, CF, com a hipótese de cessão ou arrendamento de imóveis
públicos a particulares que exploram atividades econômicas.
✓ Pelo entendimento tradicional do STF, se o imóvel público estava arrendado ou cedido à pessoa jurídica de direito
privado, a atividade desempenhada no imóvel era irrelevante e, portanto, a imunidade seria mantida.
✓ Entretanto, em decisão relativamente recente, o STF entendeu que o município poderá cobrar IPTU em
decorrência de área cedida à pessoa jurídica de direito privado para a realização de atividades com fins lucrativos,
sendo esta a devedora do tributo.
“IMUNIDADE – SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA ARRENDATÁRIA DE BEM DA UNIÃO – IPTU. Não se beneficia da
imunidade tributária recíproca prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal a sociedade de
economia mista ocupante de bem público” (RE 594015, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
06/04/2017).
“Incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado,
devedora do tributo.”
RE 601720, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Relator(a) p/ Acórdão: Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em
19/04/2017.
✓ Atenção: no caso em questão, não é o ente público (União) que vai pagar o tributo (IPTU), é a pessoa jurídica de
direito privado.
(TJRS - JUIZ SUBSTITUTO/2018) - O governo estadual quer fomentar as áreas de lazer e turismo do Estado com a
construção de um complexo multiuso com arena coberta que comporte a realização de shows e outros eventos de lazer,
além de um aquário.
Para tanto, pretende conceder à iniciativa privada a realização das obras de construção do complexo, que deverá ser
levantado em área pública predefinida, e sua posterior exploração pelo prazo de 30 (trinta anos).
7
O concessionário será remunerado exclusivamente pelas receitas advindas da exploração econômica do novo
equipamento, inclusive acessórias.
Para que o projeto tenha viabilidade econômica, está prevista a possibilidade de construção de restaurantes, de um centro
comercial, de pelo menos um hotel dentro da área do novo complexo, além da cobrança de ingresso para visitação do
aquário e dos eventos e shows que vierem a ser realizados na nova arena.
Há previsão de pagamento de outorga para o Estado em razão da concessão. Em relação à cobrança do IPTU pelo
município onde se situa a área do complexo, é correto afirmar que:
(A) por se tratar de área pública estadual, o Município não poderá cobrar IPTU em nenhuma hipótese, em razão da
imunidade recíproca, prevista no artigo 150, inciso VI, ‘a‘ da Constituição Federal de 1988.
(B) a cobrança do IPTU é indevida porque o concessionário não exerce nenhum direito de propriedade sobre o imóvel,
sendo mero detentor de posse precária e desdobrada, decorrente de direito pessoal, fundada em contrato de cessão de
uso, não podendo ser considerado contribuinte do imposto.
(C) apesar de o imóvel ser de propriedade do Estado, o Município poderá cobrar IPTU se não restar comprovado que a
outorga paga pelo concessionário ao Estado pela concessão foi integralmente revertida para a realização de atividades
de caráter eminentemente público.
(D) apesar do imóvel ser de propriedade do Estado, o Município poderá cobrar IPTU porque a área foi cedida a pessoa
jurídica de direito privado para a realização de atividades com fins lucrativos, sendo o concessionário o contribuinte do
imposto.
(E) a cobrança do IPTU é indevida porque o imóvel é público, sendo irrelevante para a caracterização do fato gerador a
finalidade que o Estado dá ao imóvel.
Gabarito: D
(Promotor de Justiça Substituto do MPGO – 2019 – prova anulada) 100. A imunidade tributária recíproca funda-se no
princípio federativo e na falta de capacidade contributiva do ente público. Partindo dessa afirmação, assinale a alternativa
incorreta:
a) Segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, a imunidade tributária recíproca não se estende às empresas
estatais prestadoras de serviços públicos em regime não concorrencial.
b) Segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, a imunidade recíproca não se estende a empresa privada
arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica om fins lucrativos, hipótese em que
é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município.
d) A imunidade tributária alcança somente os impostos.
Obrigações acessórias
A professora relembra que, no caso de obrigação acessória, o contribuinte deve fazer ou não fazer algo para fins de
arrecadação e fiscalização (exemplo: emissão de nota fiscal, entrega da declaração de imposto de renda, escrituração de
livros contábeis etc).
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✓ Quando o CTN fala da obrigação principal, ele deixa claro que a obrigação de pagar deve ser determinada por lei.
✓ De outro lado, quando o CTN versa sobre a obrigação acessória, ele afirma que ela pode ser instituída pela
legislação tributária. Conforme já visto, legislação, em Direito Tributário, é algo bem mais amplo do que apenas a
lei em sentido formal. Sendo assim, a professora destaca que há, inclusive, atos infralegais que podem prever
obrigações acessórias.
Os entes federativos, segundo a professora, não queriam que fossem criadas obrigações acessórias para eles, já que
possuem imunidade tributária recíproca. Entretanto, segundo o STF, a imunidade tributária recíproca impede que os entes
públicos criem uns para os outros obrigações relacionadas à cobrança de impostos, mas não veda a imposição de
obrigações acessórias. Veja o recente julgado do STF:
“(...) 2. A obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional). Esse termo
não engloba apenas as leis, mas também “os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do
Código Tributário Nacional).
3. A imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a, da Constituição) impede que os entes públicos criem uns para os outros
obrigações relacionadas à cobrança de impostos, mas não veda a imposição de obrigações acessórias. Precedentes.
4. O art. 9º, § 1º, do Código Tributário Nacional institui reserva legal para a definição das hipóteses de responsabilidade
tributária e dos atos que os entes públicos deverão praticar na qualidade de responsáveis tributários. O dispositivo não
afasta a possibilidade de obrigações acessórias serem impostas por atos normativos infralegais.
5. Não ofende o princípio da isonomia ou abala o pacto federativo norma que impõe a obrigação de apresentação de
declaração de débitos e créditos de tributos federais aos Estados, aos Municípios e ao Distrito Federal, mas não a estende
aos órgãos da própria União.
6. Pedido que se julga improcedente.” (STF, AÇÃO CÍVEL ORIGINÁRIA nº 1.098, Rel. Min. ROBERTO BARROSO, Pleno, DJe
nº 135/2020 de 01/06/2020, p. 15).
Em síntese: não é porque o ente federado é imune que ficam afastadas as obrigações acessórias, cuja instituição pode ser
feita, inclusive, por atos normativos infralegais.
8.5.2 Imunidade tributária religiosa (alínea “b”)
Previsão legal
CF, art. 150, VI, “b”: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
b) templos de qualquer culto; (...)”.
9
A professora destaca que não se pode conferir interpretação restritiva para o art. 150, VI, “b” da CF, pois a própria
CF/1988, ao disciplinar essa imunidade (art. 150, §4º), afirma que as vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c",
compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas
mencionadas. Perceba que a CF falou em “entidades” como um todo.
✓ Essa imunidade visa a proteger a instituição religiosa em sua totalidade e não apenas o prédio físico utilizado para
as manifestações religiosas.
O art. 150, § 4º, CF, cita a necessidade de relação com as “finalidades essenciais” da entidade.
CF, art. 150, § 4º: “As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e
os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
Resumo:
• A União, estados, DF e municípios não possuem a exigência de vinculação para a imunidade recíproca.
• Para as autarquias e fundações, deve haver a vinculação do patrimônio, renda ou serviços às atividades essenciais
ou às delas decorrentes.
• No caso das entidades religiosas, a imunidade abrange apenas as finalidades essenciais da instituição (a CF não
falou nada sobre as atividades decorrentes das atividades essenciais).
Jurisprudência:
✓ No caso dos cemitérios, há imunidade se não houver finalidade lucrativa. Neste caso, trata-se de extensão da
atividade religiosa.
“Recurso extraordinário. Constitucional. Imunidade tributária. IPTU. Art. 150, VI, b, CF/1988. Cemitério. Extensão de
entidade de cunho religioso. Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão
abrangidos pela garantia contemplada no art. 150 da Constituição do Brasil. Impossibilidade da incidência de IPTU em
relação a eles. A imunidade aos tributos de que gozam os templos de qualquer culto é projetada a partir da interpretação
da totalidade que o texto da Constituição é, sobretudo do disposto nos arts. 5º, VI; 19, I; e 150, VI, b. As áreas da incidência
e da imunidade tributária são antípodas.”
[RE 578.562, rel. min. Eros Grau, j. 21-5-2008, P, DJE de 12-9-2008.]
“A imunidade tributária conferida pelo art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se aplicando
à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião.”
[RE 562.351, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 4-9-2012, 1ª T, DJE de 14-12-2012.]
10
✓ Essa imunidade não é aplicada à maçonaria, pois esta não configura uma religião.
8.5.3 Imunidade tributária dos partidos políticos, sindicatos de trabalhadores, entidades educacionais e assistenciais
(alínea “c”)
8.5.3.1 Abrangência
Previsão legal:
CF, art. 150, VI, “c”: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
VI – instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; (...)”
Observações (art. 150, VI, “c”):

✓ O dispositivo abrange os partidos políticos, as entidades sindicais dos trabalhadores, instituições de educação e
de assistência social.
✓ Atenção: as entidades sindicais patronais não estão abrangidas pela imunidade do art. 150, VI, “c”, CF.
✓ Não há limitação para as instituições educacionais. Assim sendo, ela abrange qualquer nível e modalidade de
ensino. A professora destaca que não importa se a instituição educacional cobra mensalidade ou não.
✓ A assistência social possui um detalhamento no art. 203, CF1. O STF possui entendimento bastante ampliativo no
tocante à assistência social, não havendo a necessidade de restrição apenas ao que consta no referido dispositivo
para a incidência da imunidade.
8.5.3.2 Requisitos
1
CF, art. 203: “A assistência social será prestada a quem dela necessitar, independentemente de contribuição à
seguridade social, e tem por objetivos:
I - a proteção à família, à maternidade, à infância, à adolescência e à velhice;
II - o amparo às crianças e adolescentes carentes;
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;
IV - a habilitação e reabilitação das pessoas portadoras de deficiência e a promoção de sua integração à vida comunitária;
V - a garantia de um salário mínimo de benefício mensal à pessoa portadora de deficiência e ao idoso que comprovem
não possuir meios de prover à própria manutenção ou de tê-la provida por sua família, conforme dispuser a lei.”
11
A parte final do art. 150, VI, “c” da CF cita que, em relação à assistência social, haverá a imunidade se a instituição for sem
fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos da lei. A professora destaca que, no que toca à lei mencionada, por
muito tempo se discutiu se ela seria lei ordinária ou lei complementar.
✓ Ao olhar para o art. 146 da CF, é possível perceber que tal dispositivo exige lei complementar para tratar de
limitações constitucionais ao poder de tributar. As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar,
ou seja, embora o art. 150, VI, “c” da CF fale simplesmente da necessidade de “lei”, é preciso interpretá-lo em
conjunto com o art. 146 da CF para concluir que, para regulamentar tais imunidades, é preciso haver lei
complementar.
CF, art. 146: “Cabe à lei complementar:

II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; (....). “
CF, art. 150, § 4º: “As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e
os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.
“Imunidade. Artigo 150, VI, c, da CF. (...) Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção
específica às ‘limitações do poder de tributar’ (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das instituições de assistência
social. Mesmo com a referência expressa ao termo ‘lei’, não há mais como sustentar que inexiste reserva de lei
complementar. No que se refere aos impostos, o maior rigor do quórum qualificado para a aprovação dessa importante
regulamentação se justifica para se dar maior estabilidade à disciplina do tema e dificultar sua modificação, estabelecendo
regras nacionalmente uniformes e rígidas. (...)
A orientação prevalecente no recente julgamento das ADIs 2.028/DF, 2.036/DF, 2.228/DF e 2.621/DF é no sentido de que
os artigos de lei ordinária que dispõem sobre o modo beneficente (no caso de assistência e educação) de atuação das
entidades acobertadas pela imunidade, especialmente aqueles que criaram contrapartidas a serem observadas pelas
entidades, padecem de vício formal, por invadir competência reservada a lei complementar.
A necessidade de lei complementar para disciplinar as limitações ao poder de tributar não impede que o constituinte
selecione matérias passíveis de alteração de forma menos rígida, permitindo uma adaptação mais fácil do sistema às
modificações fáticas e contextuais, com o propósito de velar melhor pelas finalidades constitucionais.
Nos precedentes da Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar que falsas
instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É necessário reconhecer um espaço de atuação
para o legislador ordinário no trato da matéria.
Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades constitucionais da regra de
imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e ao controle administrativo, continuam passíveis de
definição por lei ordinária.”
ADI 1.802, rel. min. Dias Toffoli, j. 12-4-2018, P, DJE de 3-5-2018.
12
✓ O STF decidiu que essa imunidade é condicionada, pois depende do preenchimento dos requisitos previstos em
lei. Essa lei deve ser complementar no tocante às condições materiais para o gozo da imunidade. Por outro lado,
as condições formais podem constar em lei ordinária (exemplo: condições de certificação podem estar em lei
ordinária).
✓ Em suma: as condições materiais para o gozo da imunidade devem estar em lei complementar. Entretanto,
podem constar em lei ordinária os requisitos formais.
O art. 14 do CTN faz o papel da Lei Complementar exigida na CF. Lembrando que o CTN foi editado como lei ordinária,
mas foi recepcionado como lei complementar e, posteriormente, este dispositivo foi recepcionado também pela CF/1988.
CTN, art. 14: “O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas
entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua
exatidão.” (requisitos)
✓ A professora destaca que a instituição de assistência social pode auferir lucros (e isso é desejável). O que não
pode ocorrer é a distribuição desse lucro, pois este deve ser aplicado na própria instituição.
CTN, art. 14, § 1º: “Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º, do artigo 9º, a autoridade competente
pode suspender a aplicação do benefício.”
✓ No caso do art. 14, §1º do CTN, na verdade, a autoridade competente vai reconhecer que não existe imunidade
e vai lançar o tributo.
CTN, art. 9º, § 1º: “O disposto no inciso IV não exclui a atribuição, por lei, às entidades nele referidas, da condição de
responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei,
assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros”.
Além dos requisitos constantes nos incisos do artigo 14 do CTN, o art. 9, §1º traz mais dois:
• Retenção de imposto na fonte – A ausência de retenção pode ocasionar o não reconhecimento da imunidade.
Exemplo: a Santa Casa de Misericórdia deve reter na fonte o imposto de renda incidente sobre o salário dos
funcionários. Se ela não fizer isso, ela não terá a imunidade reconhecida.
13
• Prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros -
Exemplo: a Santa Casa de Misericórdia também deve emitir declaração de imposto de renda retido na fonte
(DIRF).
A ausência do cumprimento dos requisitos do art. 9, §1º, CTN, pode ocasionar a suspensão da aplicação do benefício.
CTN, art. 14, § 2º: “Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente
relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos
ou atos constitutivos.”
✓ Observação: para saber se a finalidade é essencial da entidade, é necessário analisar o estatuto.
Atenção: não se reconhece a imunidade se a atividade essencial não estiver no estatuto ou ato constitutivo.
8.5.3.3 Imunidades para seguridade social e regulamentação
Previsão legal
CF, art. 195, § 7º: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei”.
Apesar de o art. 195, §7º da CF citar apenas as entidades de assistência social, o STF entende que a educação e a saúde
também podem ser prestadas de maneira assistencial, desde que preenchidos os requisitos da lei.
➢ A lei citada no art. 195, §7º, CF (acima) é lei complementar.
"A lei complementar é forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social
contempladas pelo art. 195, § 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por elas
observadas”. RE 566622 - ED, Plenário, 18.12.2019 - Tema 32 Repercussão Geral.
✓ O STF entende que determinados requisitos, desde que sejam procedimentais, podem ser estabelecidos em lei
ordinária.
STJ, Súmula 612: “O certificado de entidade beneficente de assistência social (Cebas), no prazo de sua validade, possui
natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos
requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade.”
14
✓ CEBAS (certificado de entidade beneficente de assistência social) é um certificado que comprova os requisitos
para o gozo de imunidade. Esse certificado tem caráter declaratório, assim, desde que preenchidos os requisitos,
já existe a imunidade.
✓ A partir do momento em que a entidade de assistência social consegue demonstrar que preenche os requisitos,
ela já tem direito à imunidade tributária. Assim sendo, o poder público deverá cancelar eventuais lançamentos
feitos desde que a entidade de assistência social preencheu os requisitos.
8.5.3.4 Utilização e locação dos imóveis de propriedade das entidades imunes
Súmula 724 STF: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das
entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades”.
Súmula Vinculante 52: “Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer
das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades para as quais tais entidades foram constituídas”.
Da redação da Súmula vinculante 52, é possível extrair o entendimento de que imóvel da entidade locado a terceiros
permanece imune. Assim sendo, a entidade não pagará o IPTU e quem alugou o imóvel também não, desde que a entidade
imune pegue o dinheiro do aluguel e o reverta para a sua finalidade essencial.
✓ Atenção: a professora pede que os alunos tomem cuidado, pois essa jurisprudência tende a ser questionada em
decorrência do entendimento (já estudado) acerca da incidência de IPTU em imóveis públicos cedidos ou
arrendados a particular (p. 7 deste material - RE 601720).
O fato de o imóvel estar temporariamente vago também não faz com que a entidade perca a imunidade.
“Imunidade tributária. Instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
IPTU. Lote vago. Não incidência. A imunidade tributária, prevista no art. 150, VI, c, da CF/1988, aplica-se aos bens imóveis,
temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos que
atendam os requisitos legais.”
[RE 767.332 RG, rel. min. Gilmar Mendes, j. 31-10-2013, P, DJE de 22-11-2013, Tema 693.]
8.5.3.5 Imunidade das entidades de assistência social e entidades fechadas de previdência
Como já é cediço, há entidades abertas e fechadas de previdência.
15
Algumas entidades de previdência fechada possuem caráter contributivo, ou seja, o beneficiado deve contribuir com o
sistema de previdência para poder, posteriormente, receber o benefício. Por outro lado, em algumas situações
excepcionais, o beneficiado não tem que contribuir para o sistema de previdência fechada. Diante disso, o STF entendeu
que, neste último caso, em razão da ausência de contribuição, apesar de ser entidade de previdência, o caráter é
assistencial (e não contributivo).
Em suma: em relação às entidades fechadas de previdência, questionava-se se elas poderiam ser enquadradas como
entidades de assistência social para fins de reconhecimento da imunidade. O entendimento do STF foi no sentido de que
só se poderia enquadrar uma entidade fechada de previdência como assistencial se não houvesse contribuição do
beneficiário. Veja a Súmula 730 do STF.
STF, Súmula 730: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150,
VI, "c", da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição
dos beneficiários.”
• A proposta de conversão da Súmula 730 em súmula vinculante foi rejeitada.

• Tema 699 de Repercussão Geral (reconhecida) – Objetiva rediscutir o tema.
8.5.3.6 Imunidade das instituições de assistência social e o caso do ICMS
A professora explica que, no caso de tributos indiretos, existe uma repercussão econômica daquilo que é do tributo para
o consumidor final. O encargo econômico não é daquele que consta na lei como contribuinte, mas daquele que consome
a mercadoria/serviço.
✓ O ICMS é um dos tributos indiretos previstos no ordenamento jurídico – Ele permite a transferência do encargo
econômico para uma pessoa diferente daquela prevista por lei como sujeito passivo.
Exemplo: no caso da conta de energia elétrica, o contribuinte de direito é a concessionária e o contribuinte de
fato é o consumidor (quem paga o ICMS).
TRIBUTOS INDIRETOS
• Contribuinte de direito – Definido por lei.

• Contribuinte de fato – Sofre o encargo econômico.
16
Atenção: muito se discutiu sobre a questão da imunidade das entidades assistenciais no tocante à sua posição como
contribuinte de direito ou como contribuinte de fato.
Exemplo 1: uma determinada entidade assistencial, para se manter ativa, fabrica mesas e cadeiras. Ao vender esses
produtos, ela emite nota fiscal. Como se trata de mercadoria, na nota fiscal deveria constar o pagamento do ICMS. Nesse
caso, a entidade assistencial é contribuinte de direito e, portanto, faz jus à imunidade (ainda que o pagamento do ICMS
seja feito pelo consumidor final). Assim sendo, a entidade assistencial não fará o recolhimento do tributo para o fisco,
pois ela é imune.
Exemplo 2: uma determinada entidade assistencial precisa adquirir uma máquina para a confecção de mesas e cadeiras.
Ao adquirir a máquina, a entidade apenas sofre o encargo econômico do imposto (contribuinte de fato) e não faz parte
da relação jurídico-tributária. Neste caso, a entidade assistencial não possui imunidade e pagará o valor/preço relativo ao
ICMS.
✓ O STF decidiu que a imunidade não se estende ao contribuinte de fato.
“A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição de contribuinte de direito, mas não na de
simples contribuinte de fato, sendo irrelevante, para a verificação da existência do beneplácito constitucional, a
repercussão econômica do tributo envolvido.”
STF. Plenário. RE 608872/MG, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 22 e 23/2/2017 (repercussão geral).
Súmula 591-STF: “A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do imposto
sobre produtos industrializados.”
8.6 Imunidade tributária cultural ou de imprensa
Objetivos da imunidade cultural ou de imprensa:
• Evitar embaraços ao exercício da liberdade de expressão; e

• Facilitar o acesso da população à cultura, à informação e à educação.
Previsão legal:
CF, art. 150, VI, “d”: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.”
17
O CTN cita apenas a não cobrança de imposto sobre o “papel” destinado à impressão de jornais, periódicos e livros:
CTN, art. 9º: “É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - cobrar imposto sobre:
d) papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e livros.”
Entendimento antigo do STF:

A jurisprudência tradicional do STF sempre entendeu que a imunidade tinha uma relação com o objeto “papel”.
Entretanto, a jurisprudência evoluiu para incluir na imunidade recursos tecnológicos até então não abrangidos pela
imunidade. Veja a jurisprudência tradicional do STF:
JURISPRUDÊNCIA – STF – Tradicional: “Apenas o papel e os produtos a ele “assimiláveis”: A imunidade abrange o papel e
os materiais com ele relacionados, como “papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos,
sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto”, não se aplicando, por exemplo,
à “tinta para jornal” (STF, 2.a T., RE 273.308/SP, Rel. Min. Moreira Alves, j. 22.08.2000, DJ 15.09.2000, p. 132).
A partir de 2017, houve uma alteração de entendimento do STF:
“A imunidade tributária constante do art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal (CF), aplica-se ao livro eletrônico (“e-
book”), inclusive aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo.”
STF. Plenário. RE 330817/RJ, Rel. Min. Dias Toffoli, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral)
Súmula Vinculante 57: "A imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação e
comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes exclusivamente utilizados para fixá-los,
como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda que possuam funcionalidades acessórias". (2020)
A Súmula Vinculante 57 surgiu em 2020 para reforçar o entendimento dado pelo STF a partir de 2017 para a imunidade
cultural.
Obs.: a professora destaca que pode ser reconhecida a imunidade para suportes/meios eletrônicos com propósito de
leitura de livros eletrônicos - Single purpose devices. Essa imunidade não se aplica ao tablet.
Também são incluídos por essa imunidade:

- CD
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- Audiobook
- Componentes eletrônicos de material didático
“A imunidade da alínea “d” do inciso VI do art. 150 da CF/88 alcança componentes eletrônicos destinados,
exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos.”
STF. Plenário. RE 595676/RJ, Rel. Min. Marco Aurélio, julgado em 8/3/2017 (repercussão geral).
Atenção: no que tange à imunidade, não importa o conteúdo do livro, desde que seja relacionado à informação.
Jornais
✓ No caso dos jornais, as propagandas que vêm em encartes apartados não são beneficiadas com essa imunidade.
- Publicidade;
- Encartes publicitários apartados.
Papel
Súmula 657-STF: “A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal abrange os filmes e papeis fotográficos
necessários à publicação de jornais e periódicos. “
Na jurisprudência tradicional do STF, a tinta especial para jornal não era abrangida pela imunidade. Entretanto, mais
atualmente, há decisão da 1ª Turma do STF reconhecendo a imunidade especial para a tinta especial para jornal.
- Tinta especial para jornal STF. 1ª Turma. ARE 1100204/SP, rel. orig. Min. Marco Aurélio, red. p/ o ac. Min.
Alexandre de Moraes, julgado em 29/5/2018
➢ Não são imunes (STF): chapas de impressão, papel para propaganda, serviços de distribuição e serviços de
composição gráfica, maquinário para impressão de livros (equipamentos do parque gráfico).
✓ A imunidade cultural ou de imprensa é objetiva, pois considera livros, jornais, periódicos e o papel destinado à
sua impressão.
(OUTORGA DE DELEGAÇÕES – SERVIÇOS DE NOTAS E REGISTROS - TJ/PR – 2019)
51 - Sobre Princípios Constitucionais Tributários, Imunidades e Isenções Tributárias, assinale a alternativa correta.
a) A imunidade estabelecida aos livros, jornais e periódicos se estende também aos livros, jornais e periódicos eletrônicos.
b) O princípio da vedação do efeito confisco proíbe que o tributo seja tão baixo que não represente limitação alguma ao
patrimônio do indivíduo.
c) A imunidade recíproca refere-se à União, aos Estados e aos Municípios, mas não se estende ao Distrito Federal.
d) A isenção, no tocante às suas atividades essenciais, benefício concedido pela legislação infraconstitucional aos partidos
políticos e sindicatos, decorre das relevantes funções políticas e sociais exercidas por essas entidades.
19
e) A imunidade estabelecida às entidades de assistência social e de educação condiciona-se ao cumprimento de requisitos
para fazer jus à imunidade. Porém é permitido a essas entidades a distribuição de lucros da entidade entre sócios ou
associados, sem prejuízo da imunidade tributária referida.
GABARITO: A
FEPESE - 2018 - PGE-SC - Procurador do Estado

76. A respeito das limitações constitucionais do poder de tributar, assinale a alternativa correta.
a. É constitucionalmente proibida a instituição de impostos e de taxas sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado
a sua impressão.
b. A imunidade recíproca é extensiva às autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere
ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
c. A vedação de cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou não se aplica ao Imposto sobre Produtos Industrializados.
d. Norma legal que modifica o prazo de recolhimento da obrigação tributária sujeita-se ao princípio da anterioridade.
e. A imunidade do patrimônio, da renda ou dos serviços das instituições de educação e assistência social, sem fins
lucrativos, é chamada autoaplicável, porque independe do atendimento de requisitos legais.
GABARITO: B
8.7 Imunidade musical (da música nacional)
Previsão legal:
CF, art. 150, VI, “e”: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
VI - Instituir impostos sobre:
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores
brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais
que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser.” (Incluída pela Emenda
Constitucional nº 75, de 15.10.2013).
A imunidade musical vem com a PEC da música – Emenda Constitucional 75 de 2013.

✓ Trata-se da imunidade mais criticada de todas, pois existia toda uma preocupação em tornar os produtos (CDs e
DVDs) mais baratos, tentando diminuir a pirataria. Entretanto, do modo como foi feita a redação do dispositivo,
a imunidade foi extremamente limitada e não conseguiu alcançar o objetivo almejado: acabar com a pirataria.
✓ Atenção para as conjunções “e/ou” do art. 150, “e” da CF.
✓ A professora destaca que, de acordo com o art. 150, “e” da CF, a produção dos fonogramas e videofonogramas
musicais sempre deve ocorrer no Brasil, mas o artista brasileiro pode ser o intérprete da música ou o seu autor.
20
Em suma: conforme o art. 150, VI, “e”, CF, tanto os fonogramas quanto os videofonogramas são imunes, desde que
produzidos no Brasil. Além da necessidade de o produto (fonogramas e videofonogramas) ter sido produzido no Brasil,
eles devem ter o compositor ou o intérprete brasileiro. A imunidade se estende também para os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham.
Atenção: O art. 150, VI, “e”, CF, traz uma exceção:

“(...)salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”
Tal exceção foi criada para não prejudicar a fase de replicação que, no Brasil, acaba sendo feita, em sua maioria, na Zona
Franca de Manaus.
✓ Se fosse dada imunidade na fase de replicação para qualquer lugar do Brasil, não haveria incentivos à Zona Franca
de Manaus.
Resumo:
• Fonogramas e videofonogramas musicais
• Produzidos no Brasil
• Conteúdo: obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou contendo obras em geral interpretadas
por artistas brasileiros.
• Mídia: suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham.
• Ressalva: “Salvo na replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser”.
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INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 7
ROTEIRO DE AULA
Tema: Normas Gerais em Direito Tributário
9. NORMAS GERAIS EM DIREITO TRIBUTÁRIO
A partir desse tópico, serão trabalhadas as determinações gerais contidas no CTN e os dispositivos do CTN que são
aplicáveis a todos os entes federados.
O Código Tributário Nacional possui dois livros: Livro primeiro e Livro segundo. No Livro primeiro, há o conceito de tributo,
há normas aplicáveis aos impostos em espécie, entre outros dispositivos importantes. Entretanto, a professora destaca
que, indiscutivelmente, para concurso público, o Livro segundo é o mais importante.
O Livro segundo é inaugurado com o tema “legislação tributária” (art. 96).
9.1. Legislação tributária
CTN, art. 96: “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles
pertinentes”.
De acordo com o CTN, há 4 grupos diferentes que compõem a legislação tributária: as leis; os tratados e as convenções
internacionais; os decretos; e as normas complementares, desde que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes.
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✓ Para o Direito Tributário, a definição da legislação tributária é fundamental, pois, como será visto, a obrigação
principal depende de lei, mas a obrigação tributária decorre da legislação (leis, tratados e convenções
internacionais, decretos e normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações
jurídicas a eles pertinentes).
“2. A obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, § 2º, do Código Tributário Nacional). Esse termo não
engloba apenas as leis, mas também “os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes” (art. 96 do
Código Tributário Nacional).”
(ACO 1098, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 11/05/2020, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-
135 DIVULG 29-05-2020 PUBLIC 01-06-2020)
9.1.1. Leis
O Código Tributário é de 1966. Assim, subsiste uma legislação tributária um pouco incompatível com o regime da
Constituição de 1988, sendo necessária uma releitura do dispositivo (art. 96, CTN).
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STF: “O ato normativo primário é norma que retira o seu fundamento de validade do próprio texto constitucional,
obedecendo tanto ao processo legislativo inserido na Constituição Federal, quanto aos princípios constitucionais que
orientam a sua elaboração. Esses atos inovam no ordenamento jurídico, podendo criar, modificar e extinguir direitos e
obrigações. Para tanto, são revestidos dos atributos da generalidade, impessoalidade e abstratividade.”
✓ A professora destaca que, de acordo com a maioria da doutrina, dentro do vocábulo “leis”, devem ser inseridos:
Constituição Federal, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, MPs, leis delegadas, decretos
legislativos, resoluções.
✓ Incluem-se no grupo “leis” tudo aquilo que tem força de lei (ou até mesmo superior à lei, como a CF e as emendas).
Leis complementares
- O legislador deverá utilizar a lei complementar nos casos expressamente exigidos pela CF.
- Nos casos em que NÃO há exigência de lei complementar, se o legislador escolher por utilizá-la, poderá posteriormente
alterá-la por lei ordinária.
Situação: o legislador criou a Cofins por lei complementar, mas não era necessária tal forma legislativa para o caso em
questão. Quando o legislador quis revogar uma isenção ali contida, isso foi feito por lei ordinária. Tal situação gerou muita
confusão entre os contribuintes. Entretanto, o STJ e o STF legitimaram a atuação do legislador.
STJ, Súmula 508: “A isenção da Cofins concedida pelo art. 6º, II, da Lei Complementar 70/1991 às sociedades civis de
prestação de serviços profissionais foi revogada pelo art. 56 da Lei 9.430/1996.”
STF: “A LC 70/91 é apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, com relação aos dispositivos
concernentes à contribuição social por ela instituída.” EMB .DIV. NOS EMB .DECL. NO AG .REG. NO AGRAVO DE
INSTRUMENTO 597.906, j. em 20/11/2019.
CF/88 e exigência de lei complementar
A Constituição Federal (art. 146) prevê a necessidade de que algumas questões sejam tratadas por lei complementar
(funções típicas da lei complementar em matéria tributária).
CF, art. 146: “Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: (...)”
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Funções típicas da lei complementar:
1ª) Dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os
Municípios.
A partir do momento em que a Constituição Federal distribui as competências tributárias, ela evita conflitos reais de
competência.
✓ Os conflitos de competência são aparentes, pois existe uma divisão acentuada de competências no texto
constitucional. Portanto, a lei complementar tem apenas o intuito de dirimir dúvidas, como, por exemplo,
determinar qual é o imposto incidente em determinado imóvel (IPTU ou ITR?).
✓ Para dispor sobre conflitos de competência, é necessário buscar uma lei complementar. Exemplo: para saber qual
o município competente para a cobrança de ISS sobre determinado serviço, é necessário verificar o que dispõe a
lei complementar que trata sobre ISS.
2ª) Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

Os requisitos para a configuração de imunidade condicionada (tema estudado na aula 6) estão dispostos em lei
complementar.
3ª) Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.

A professora destaca que as normas gerais em matéria de legislação tributária estão dispostas no CTN e este tem status
de lei complementar.
✓ O art. 146, III, CF, é o dispositivo que faz com que o CTN continue a ter status de lei complementar na Constituição
Federal de 1988. Lembrando que, desde 1967, o CTN tem esse status.
Atenção: normas gerais são as que se aplicam a todos os entes federados.
“A observância de normas gerais em matéria tributária é imperativo de segurança jurídica, na medida em que é necessário
assegurar tratamento centralizado a alguns temas para que seja possível estabilizar legitimamente expectativas. Neste
contexto, "gerais" não significa "genéricas", mas sim "aptas a vincular todos os entes federados e os administrados”.
[RE 433.352 AgR, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 20-4-2010, 2ª T, DJE de 28-5-2010.]
Atenção: o rol das alíneas do art. 146, III da CF é exemplificativo (“especialmente sobre”)
“Trata-se de ação direta de inconstitucionalidade em que se discute a constitucionalidade da retenção na fonte do

Imposto de Renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisões da Justiça do Trabalho, da CSLL,
da COFINS e da contribuição para o PIS/PASEP. A disciplina da retenção de valores pela fonte pagadora não necessita de
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lei complementar, não se enquadrando no conceito de fato gerador, base de cálculo, contribuinte de tributos (CF, art.
146, a), ou mesmo obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários (CF, art. 146, b).”
[ADI 3.141, rel. min. Roberto Barroso, j. 13-12-2018, P, DJE de 8-2-2019.]
CF, art. 146, III: “Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art.
195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.”
Observações sobre o art. 146, III, CF:

1ª) O CTN (status de lei complementar) traz a definição de tributos e de suas espécies.
✓ Conforme já estudado, o CTN adota a teoria da tripartição dos tributos. Entretanto, o STF adotou a teoria da
pentapartição.
2ª) Em relação ao trecho “(...) bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” constante no art. 146, III, “a” da CF, a professora pede especial cuidado.
✓ Há norma geral em matéria tributária, prevista em lei complementar, para definir o que é tributo e quais são suas
espécies. Entretanto, a instituição do tributo, no geral, é feita por lei ordinária.
✓ No tocante aos impostos, a professora destaca que é necessário haver uma lei complementar tratando de fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes. Isso é feito para se obter uma uniformidade entre os entes federados.
➢ Atenção: a exigência de que o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte constem em LC só existe
para os impostos. A alíquota não precisa constar na lei complementar.
O modelo estabelecido por lei complementar deve ser observado pela lei ordinária que instituir o imposto.
✓ O CTN traz o modelo geral de um imposto, mas, exemplificativamente, é a lei do município que instituirá o IPTU,
tomando como base o modelo trazido pelo CTN.
“Fixação de Tese jurídica ao Tema 918 da sistemática da repercussão geral: “É inconstitucional lei municipal que
estabelece impeditivos à submissão de sociedades profissionais de advogados ao regime de tributação fixa em bases
anuais na forma estabelecida por lei nacional.” RE 940769, Tribunal Pleno Relator(a): Min. EDSON FACHIN,
Julgamento: 24/04/2019, Publicação: 12/09/2019.
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Questão: O que ocorre se tal lei complementar não tiver sido editada? Neste caso, os estados podem exercer a
competência legislativa plena (art. 24, §3º, CF1) até que seja editada a lei complementar.
A professora destaca que, em provas, os examinadores costumam cobrar o exemplo do IPVA. Veja o julgado abaixo:
“IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - DISCIPLINA. Mostra-se constitucional a disciplina do

Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores mediante norma local. Deixando a União de editar normas gerais,
exerce a unidade da federação a competência legislativa plena - § 3º do artigo 24, do corpo permanente da Carta de 1988
-, sendo que, com a entrada em vigor do sistema tributário nacional, abriu-se à União, aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios, a via da edição de leis necessárias à respectiva aplicação” (AI 167777 AgR, Relator(a): MARCO AURÉLIO,
Segunda Turma, julgado em 04/03/1997).
Obs.: No tocante ao adicional de imposto de renda (que não existe mais), o STF disse que não seria possível que os estados
exercessem a competência legislativa plena.
ITCMD
O ITCMD é imposto estadual.

✓ Neste momento, a professora ressalta a importância do art. 155, §1º, III da CF:
CF, art. 155, § 1º: “O imposto previsto no inciso I:

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;”
Como não há regulamentação específica (lei complementar) sobre o ITCMD e o CTN versa muito pouco sobre tal imposto,
o STF atribuiu repercussão geral ao tema que envolve a possibilidade ou não de os estados exercerem a competência
legislativa plena nessa situação específica.
EMENTA: “RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. ITCMD. BENS LOCALIZADOS NO EXTERIOR. ARTIGO 155, §
1º, III, LETRAS A E B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEI COMPLEMENTAR. NORMAS GERAIS. COMPETÊNCIA PARA
INSTITUIÇÃO. É de se definir, nas hipóteses previstas no art. 155, § 1º, III, letras a e b, da Constituição, se, ante a omissão
do legislador nacional em estabelecer as normas gerais pertinentes à competência para instituir imposto sobre
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CF, art. 24, §3º: “Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para
atender a suas peculiaridades.”
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transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), os Estados-membros podem fazer uso de sua
competência legislativa plena com fulcro no art. 24, § 3º, da Constituição e no art. 34, § 3º, do ADCT.”
(RE 851108 RG, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 25/06/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-163
DIVULG 19-08-2015 PUBLIC 20-08-2015)
CF, art. 155, §2º, XII: “Cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à
circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
no inciso X, "a"
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de
serviços e de mercadorias;
serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua
finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b ;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem,
mercadoria ou serviço.”
ISSQN
Trata-se de imposto municipal.
✓ Obs.: a professora destaca que, no tocante ao ICMS e ao ISS, há um problema maior, pois todos os estados e
municípios (respectivamente) fazem a cobrança destes impostos. Assim sendo, a chance de haver guerra fiscal é
bastante grande e, portanto, é necessária uma maior segurança nestes assuntos.
CF, art. 155, § 3º: “Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
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b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;”
Súmula vinculante 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e 46
da Lei 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.”
✓ Em relação à redação da Súmula Vinculante 8, os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/1991 tratavam das contribuições
de seguridade social e traziam prazos especiais de decadência e prescrição: 10 anos.
➢ O prazo previsto no CTN para prescrição e decadência é de 5 anos. Por outro lado, o prazo previsto na lei
8.212/91 era de 10 anos. Ocorre que esta lei é lei ordinária e, portanto, não pode alterar os prazos
prescricionais e decadenciais.
✓ Obs.: artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/1977 trazia uma suspensão do prazo prescricional para débitos de pequeno
valor.

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.”
✓ A interpretação desse dispositivo (art. 146, III, “c”) deve ser conjugada com a leitura do art. 174, §2º, CF:
CF, art. 174, §2º: “Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as
funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor
privado.
§ 2º A lei apoiará e estimulará o cooperativismo e outras formas de associativismo.”
✓ O adequado tratamento tributário é algo que estimula e apoia o cooperativismo e deve constar em lei
complementar.
✓ O STF entende que a disposição trazida no art. 146, III, “c”, CF, não se refere à imunidade para o ato cooperativo,
mas apenas se refere à possibilidade de dar um tratamento mais benéfico ao ato cooperativo.
“1. A norma do art. 146, III, c, da Constituição, que assegura o adequado tratamento tributário do ato cooperativo, é
dirigida, objetivamente, ao ato cooperativo, e não, subjetivamente, à cooperativa. 2. O art. 146, III, c, da CF/88, não
confere imunidade tributária, não outorga, por si só, direito subjetivo a isenções tributárias relativamente aos atos
cooperativos, nem estabelece hipótese de não incidência de tributos, mas sim pressupõe a possibilidade de tributação do
ato cooperativo, dispondo que lei complementar estabelecerá a forma adequada para tanto. 3. O tratamento tributário
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adequado ao ato cooperativo é uma questão política, devendo ser resolvido na esfera adequada e competente, ou seja,
no Congresso Nacional.” RE 599362 ED, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 18/08/2016, ACÓRDÃO
ELETRÔNICO DJe-237 DIVULG 07-11-2016 PUBLIC 08-11-2016 – Repercussão geral.
✓ O ato cooperativo está definido no art. 79 da Lei 5.764/71.
Lei 5.764/71, Art. 79: “Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre
estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associados, para a consecução dos objetivos sociais. (ato cooperativo
típico)
Parágrafo único. O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou
mercadoria (ato cooperativo atípico).”
“6. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 8/2008 do STJ, fixando-se a tese: não incide a
contribuição destinada ao PIS/COFINS sobre os atos cooperativos típicos realizados pelas cooperativas.”
(REsp 1141667/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/04/2016, DJe
04/05/2016) – Tema 323.
✓ O RE 672215, com repercussão geral reconhecida (Tema 536), julgará a questão dos atos cooperativos típicos e
atípicos.
✓ A tendência é se diferenciar o ato cooperativo típico e o atípico para fins de tratamento tributário diferenciado.
Para a realização de provas, o aluno deve saber:

• O que é ato cooperativo;
• Que é necessária lei complementar para dispor sobre um adequado tratamento tributário ao ato cooperativo (e
não para as cooperativas);
• O STF afirma que a norma em questão não traz uma imunidade.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte,
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art.
195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação
dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
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III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos
entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro
nacional único de contribuintes.”
✓ A alínea “d” do art. 146, III, CF, prevê que o tratamento diferenciado para microempresas e empresas de pequeno
porte deve ser feito pela lei complementar. No caso em tela, o assunto foi regulamentado pela LC 123/2006. Em
regra, nesses casos, as MEs e EPPs recolhem de maneira unificada tributos federais, estaduais e municipais.
CF, art. 146-A: “Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir
desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo.”
Em síntese:
Cuidado: a professora destaca que muitos examinadores cobram a adoção da teoria tricotômica no tocante à função típica
de lei complementar. Tal teoria se refere aos três primeiros itens destacados acima.
Tributos que devem ser instituídos mediante lei complementar:

• Empréstimos compulsórios (art. 148, CF);
• Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF);
• Impostos residuais (art. 154, I, CF); e
• Contribuições para a seguridade social residuais (art. 195, §4º, CF).
Há 4 tributos cuja instituição devem ocorrer mediante lei complementar. São eles: empréstimos compulsórios, imposto
sobre grandes fortunas, impostos residuais e contribuições para a seguridade social residuais.
✓ Nestes casos, a própria Constituição Federal estabeleceu que toda a disciplina dos tributos deve ser feita por lei
complementar.
(JUIZ SUBSTITUTO – TJAC – 2019) 76 - A respeito da hierarquia das normas tributárias no ordenamento jurídico brasileiro,
é correto afirmar, com base no Código Tributário Nacional (CTN), que
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(A) as normas gerais contidas no CTN podem ser alteradas por lei ordinária, apesar da aprovação desse código como lei
complementar.
(B) por ser materialmente lei ordinária, o CTN pode ser modificado livremente por medida provisória posterior que o
contrarie.
(C) o CTN é formalmente lei ordinária, mas materialmente lei complementar, motivo pelo qual apenas pode ser alterado
por lei complementar no que refere às normas gerais sobre tributação.
(D) o CTN é formalmente lei complementar, mas materialmente lei ordinária, motivo pelo qual pode ser alterado por lei
ordinária no que refere às normas gerais sobre tributação.
Gabarito: C
Leis ordinárias
- A lei ordinária tem a função de instituir tributos, salvo quando há exigência de lei complementar.
- A lei ordinária também tem a função de disciplinar temas de Direito Tributário de maneira ampla, respeitados os limites
da CF e das normas gerais veiculadas em lei complementar.
✓ Além de instituir o tributo, a lei ordinária disciplina institutos de direito tributário. Exemplo: lei ordinária municipal
disciplina como é feito o parcelamento do crédito tributário no município de Campinas.
Medidas provisórias
O CTN não menciona as medidas provisórias, pois, por ocasião da edição do código (1966), a MP não era um ato normativo
conhecido.
As medidas provisórias podem ser utilizadas em Direito Tributário, desde que esteja presente uma situação de relevância
e urgência (entendimento jurisprudencial).
Atenção: é vedada a edição de medida provisória sobre matéria reservada à lei complementar (exemplo: não cabe MP
para instituir imposto residual, pois este imposto deve ser instituído apenas por lei complementar).
CF, art. 62: “Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força
de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
§ 1º É vedada a edição de medidas provisórias sobre matéria:
III – reservada a lei complementar
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e
154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada”.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 32, de 2001)
✓ A anterioridade do exercício financeiro é contada da conversão em lei da MP (art. 62, §2º, CF).
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Leis delegadas
CF, art. 68: “As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao
Congresso Nacional. § 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de
competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a
legislação sobre: (...).”
✓ Também cabe lei delegada em matéria tributária. Entretanto, assim como a medida provisória, não é possível ter
delegação quando a matéria deve ser objeto de lei complementar.
Decreto Legislativo
- Trata-se de ato emanado pelo Congresso Nacional para regular matérias de sua competência exclusiva.
Os livros de Direito Tributário, geralmente, trazem como exemplo de decreto legislativo o ato normativo advindo da
aprovação de tratado internacional.
A professora ressalta que, para o CTN, entretanto, tratados e convenções internacionais constituem outra categoria de
ato normativo.
Exemplos:
CF, art. 49: “É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
I - resolver definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais que acarretem encargos ou compromissos
gravosos ao patrimônio nacional;
V - sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar ou dos limites de delegação
legislativa;
CF, art. 62, § 3º: “As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não
forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo
o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 32, de 2001)”
Resoluções
Conceito: atos do Congresso Nacional, ou de qualquer uma de suas Casas, feitos por um procedimento diverso daqueles
estabelecidos para a elaboração das demais espécies normativas do art. 59 da Constituição.
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Em Direito Tributário, o que importa são as Resoluções do Senado Federal. Isso porque se coloca nas mãos do Senado
importantes competências para disciplinar assuntos que envolvem os estados federados.
✓ As resoluções são do Senado por este ser a casa de representação dos estados-membros.
✓ Todos os estados possuem o mesmo número de representantes no Senado Federal.
• ITCMD: Compete ao Senado Federal fixar as alíquotas máximas (art. 155, §1º, IV, CF2)
• IPVA: Compete ao Senado Federal fixar as alíquotas mínimas (art. 155, §6º, CF3)
Observações:
1ª) No caso do ITCMD, a alíquota máxima foi fixada em 8% pelo Senado Federal. A professora destaca que existe um
projeto de resolução para aumentar a alíquota máxima para 16%.
✓ A atribuição de competência ao Senado para a fixação da alíquota máxima do ITCMD tem como objetivo evitar
que os estados-membros se aproveitem de uma situação de fragilidade (morte) para arrecadar demasiadamente.
2ª) Em relação ao IPVA, as alíquotas mínimas devem ser fixadas por resolução do Senado Federal. Isso é feito para evitar
que alguns estados coloquem alíquotas muito baixas para atrair o registro de veículos que não sejam do estado.
✓ Essa resolução ainda não foi feita.
• ICMS: veja o quadro a seguir.
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CF, art. 155, § 1º: “O imposto previsto no inciso I: (ITCMD)
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;”
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CF, art. 155, §6º: “O imposto previsto no inciso III: (IPVA)
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal“
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1ª) A alíquota interestadual do ICMS é fixada pelo Senado Federal por meio de resolução. A iniciativa para a fixação da
alíquota é do Presidente da República ou por 1/3 dos senadores. A aprovação, por sua vez, deve ser feita pela maioria
absoluta da Casa. Esse procedimento é obrigatório.
2ª) Em relação às alíquotas internas mínimas (dentro do estado-membro), iniciativa para a fixação da alíquota é de 1/3
dos senadores. A aprovação da resolução deve ser feita pela maioria absoluta da Casa. Esse procedimento é facultativo.
3ª) No tocante às alíquotas internas máximas, a iniciativa deve ser da maioria absoluta dos senadores e a aprovação deve
ocorrer pelo voto de 2/3 dos membros. Esse procedimento é facultativo.
Convênios de subordinação
Não existe uma unanimidade na doutrina quanto aos convênios de subordinação. A professora explica que, para parte da
doutrina, os convênios de subordinação e os decretos-leis estariam compreendidos no conceito de leis/ato normativo
primário (estudado no tópico 9.1.1).
O convênio de subordinação é celebrado nas hipóteses em que a CF/1988 determina.

Exemplo: para a concessão de benefícios fiscais em matéria de ICMS, é necessária a celebração de convênio de
subordinação.
Cuidado: o convênio de subordinação não está abaixo da lei. Nos casos previstos na CF, é obrigatória a deliberação por
meio desse convênio e nem mesmo a lei poderia disciplinar o assunto. Caso contrário, os outros instrumentos normativos
utilizados no lugar dos convênios de subordinação não são considerados válidos.
Atenção: o convênio de subordinação é diferente de convênio de cooperação.

✓ O convênio de cooperação é norma complementar.
Decretos-lei
Não existe mais a possibilidade de edição de decreto-lei, pois a CF/1988 não versou sobre essa modalidade legislativa.
Em Direito Tributário, entretanto, esse ato normativo é muito utilizado, sendo válidos e eficazes os decretos-leis já
existentes.
14
9.1.2. Tratados e Convenções internacionais
O tratado é incorporado ao direito interno por meio do seguinte procedimento:
1) Assinatura do tratado pelo Presidente da República;

2) Aprovação pelo Congresso revelada por Decreto Legislativo;
3) Ratificação pelo Presidente mediante depósito do respectivo instrumento;
4) Promulgação por Decreto do Presidente; e
5) Publicação oficial do texto do Tratado.
Obs.: a partir da publicação oficial do texto do Tratado, ele é considerado incorporado à legislação tributária.
Hierarquia dos Tratados Internacionais
• Tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos aprovados, em cada Casa do Congresso Nacional,
em dois turnos, por 3/5 dos votos dos respectivos membros, são equivalentes às emendas constitucionais (art.
5º, §3º, CF);
• Tratados e convenções internacionais sobre direitos humanos que não foram aprovados pelo rito do art. 5º, §3º,
CF, possuem status supralegal (abaixo da CF/1988 e acima da lei ordinária);
• Tratados e convenções internacionais que não tratam sobre direitos humanos possuem status de lei ordinária.
A maior parte dos tratados internacionais em direito tributário tem status de lei ordinária.
O art. 98 do CTN é um dos mais controversos na doutrina tributária. Isso ocorre porque, conforme o dispositivo, a vigência
do tratado revoga ou modifica a legislação interna. No tocante à legislação futura, segundo o dispositivo, os tratados serão
observados.
CTN, art. 98: “Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão
observados pela que lhes sobrevenha.”
15
✓ A doutrina critica e discorda da parte do dispositivo que versa sobre “a revogação ou modificação da legislação
interna”. No tocante à legislação futura, a doutrina questiona o fato de os tratados e as convenções internacionais
“engessarem” a legislação interna definitivamente.
Observações:
1ª) A doutrina e a jurisprudência majoritárias dão uma leitura ao art. 98 do CTN no sentido de que não se trata de
“engessamento” da legislação interna ou norma que possibilitaria a sua revogação ou modificação. Segundo este
entendimento, os tratados e as convenções internacionais são normas especiais. Assim sendo, não se trataria de
hierarquia de normas.
✓ Em suma: o tratado e convenção internacional se aplicam em determinadas situações por serem regras especiais,
não tendo o impacto de revogar ou modificar a legislação interna (critério da especialidade).
2ª) A professora destaca que, apesar do posicionamento da doutrina e da jurisprudência sobre o fato de os tratados e as
convenções internacionais serem normas especiais; em provas objetivas, deve ser marcada como correta a literalidade
do CTN.
Lei 8.212/91, Art. 85-A: “Os tratados, convenções e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo
internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei
especial”. (Incluído pela Lei nº 9.876, de 1999).
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. PREVALÊNCIA DOS TRATADOS INTERNACIONAIS TRIBUTÁRIOS SOBRE A NORMA DE
DIREITO INTERNO. CONCEITO DE LUCRO. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA. EMPRESA COM SEDE NA FRANÇA E SEM
ESTABELECIMENTO PERMANENTE INSTALADO NO BRASIL. CONVENÇÃO CELEBRADA ENTRE A REPÚBLICA FEDERATIVA DO
BRASIL E A FRANÇA, PROMULGADA PELO DECRETO 70.506/1972. COBRANÇA DE TRIBUTO QUE DEVE SER EFETUADA NO
PAÍS DE ORIGEM (FRANÇA). RECURSO ESPECIAL DA SOCIEDADE EMPRESARIAL PROVIDO.
1. A jurisprudência desta Corte Superior orienta que as disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem
sobre as normas jurídicas de Direito Interno, em razão da sua especificidade, ressalvada a supremacia da Carta Magna.
Inteligência do art. 98 do CTN. (...)
5. Recurso Especial da ALCATEL-LUCETN SUBMARINE NETWORKS S.A. provido para assegurar o direito da recorrente de
não sofrer a retenção de imposto de renda sobre a remuneração por ela percebida, nos termos que dispõe a Convenção
firmada entre a República Federativa do Brasil e o França.”
(REsp 1618897/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/05/2020, DJe
26/05/2020).
Situação: imagine que dois funcionários do G7 jurídico decidam gravar aulas na Suécia. Ambos recebem o salário no país
em que trabalham, mas, como o G7 possui sede no Brasil, o imposto de renda deve ser retido na fonte pela empresa
16
contratante. Entretanto, a Suécia possui legislação tributária própria e também cobra imposto de renda. Se não houvesse
acordo de bitributação entre o Brasil e a Suécia, os dois funcionários teriam o desconto do referido imposto duas vezes.
Como há tratado internacional de bitributação entre os países, o tributo é retido no Brasil e compensado na Suécia.
✓ Observe que o fato de não haver acordo de bitributação entre os países não altera a legislação brasileira no
tocante ao imposto de renda.
CTN, art. 96: “A expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
pertinentes”.
9.1.3 Decretos
Conceito: Instrumento normativo de natureza infralegal, que tem como objetivo regulamentar ou explicitar uma lei (fonte
formal secundária).
✓ O CTN não chama o decreto de fonte primária. Entretanto, o decreto, para o direito tributário, não é norma
complementar.
✓ Atenção: para o CTN, portanto, o decreto não é norma complementar, apesar de ter natureza infralegal e de ter
como objetivo regulamentar ou explicitar uma lei.
CF, art. 84: “Compete privativamente ao Presidente da República:

IV - sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução;”
CTN, art. 99: “O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos,
determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.”
É a lei que delimita o conteúdo e o alcance do decreto.
Observação: o decreto é norma secundária (apesar de não ser norma complementar). Entretanto, o CTN permite a criação
de obrigação acessória pela legislação tributária e isso significa que é possível criá-la por decreto.
17
Relembrando:
• Obrigação principal é o dever de pagar o tributo.
• Obrigação acessória se refere à obrigação de fazer ou não fazer que não envolve prestação pecuniária
propriamente dita.
✓ O CTN, quando se refere à obrigação principal, cita o termo “lei”. Entretanto, quando se refere à obrigação
acessória, ele cita “legislação”. O termo legislação, como visto, abrange muito mais do que apenas a lei. Assim
sendo, obrigações acessórias podem ser criadas por decreto.
✓ A obrigação acessória existe para viabilizar o cumprimento da obrigação principal.
9.1.4 Normas complementares

As normas complementares têm previsão no art. 100, CTN4.
Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

Normas complementares (das
Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a
leis, dos tratados e das
lei atribua eficácia normativa
convenções internacionais e dos
decretos) Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas
Convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os

Municípios
1) Atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas

✓ O Poder Executivo é naturalmente hierarquizado. Todas as autoridades têm competência para editar atos
normativos gerais e abstratos.
✓ Para fins de Direito Tributário, as portarias, as instruções normativas, entre outros, são consagrados como normas
complementares (desde que sejam atos normativos gerais e abstratos).
2) Decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa
4
CTN, art. 100: “São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros
de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.”
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✓ A expressão “decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa” se refere ao processo
administrativo fiscal.
✓ Pelo texto legal, o órgão julgador pode ser singular ou coletivo. Desse modo, cada ente escolherá se o órgão será
monocrático ou colegiado.
✓ O efeito relativo à eficácia normativa das decisões dos órgãos julgadores só ocorre se a lei do ente federativo em
questão fizer tal previsão. Neste último caso, a decisão integrará a legislação tributária, pois transforma a tese em
norma.
✓ Eficácia normativa significa transformar a tese aplicada (em caso individual) em norma.
3) Práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas

✓ Trata-se dos costumes tributários.
✓ Se o contribuinte age conforme à prática administrativa do local, ele não pode ser punido.
Exemplo: em determinado município, admite-se que, apesar de o prazo de pagamento de determinado tributo
ser até o dia 5, o pagamento feito até o final do mês não gera ônus (não há a lavratura do auto de infração). Se
isso ocorre reiteradamente, o contribuinte que pagou o tributo no dia 30 terá benefício (que será estudado
adiante).
4) Convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (convênios de colaboração ou
cooperação)
✓ Trata-se de norma multifederativa, a qual é firmada no âmbito do Poder Executivo.
Existe uma decisão do STF no sentido de que não seria possível aplicar uma simetria com o que ocorre com tratados e
convenções internacionais, não sendo necessária, portanto, a aprovação da assembleia legislativa.
✓ Trata-se de ato do próprio Poder Executivo.
✓ Nesse caso, o convênio citado é o de cooperação/colaboração. Tal convênio é norma complementar em matéria
tributária e tem o objetivo de complementar as leis, os tratados, as convenções internacionais e os decretos.
✓ Este convênio é ato normativo secundário, pois está abaixo de outras normas, inclusive dos decretos.
CTN, art. 100, parágrafo único: “A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a
cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.”
Situação: imagine que haja uma portaria do secretário estadual dizendo que não cobra ICMS em determinada situação.
Diante disso, o contribuinte cumpre a portaria e não recolhe o ICMS. Ocorre que, neste caso, a portaria é inconstitucional
e, portanto, o tributo será posteriormente cobrado, mas não haverá a imposição de penalidade, sem cobrança de juros
de mora e sem a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
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Observações sobre o parágrafo único do art. 100, CTN:
1º) O tributo é cobrado normalmente, ou seja, ele não é excluído.
2º) O tributo, no caso da observância das normas complementares, é cobrado sem imposição de penalidades, sem a
cobrança de juros de mora e sem a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Isso decorre da legítima
confiança do contribuinte em relação às normas complementares.
(TJRS - JUIZ SUBSTITUTO/2018) 78. Assinale a alternativa correta em relação à legislação tributária.
(B) As práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas não são consideradas como normas
complementares em matéria tributária, pois não possuem conteúdo normativo. (Errado)
(D) Os tratados e as convenções internacionais são normas complementares das leis nacionais, não podendo revogar ou
modificar a legislação tributária interna. (Errado)
(E) As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa podem ter eficácia normativa, desde que
lei lhes atribua tal efeito. (Certo)
9.2 Vigência e aplicação da legislação tributária
CTN, art. 101: “A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária (leis, tratados e convenções internacionais,
decretos e normas complementares) rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado
o previsto neste Capítulo.”
A LINDB traz regras gerais de vigência das normas, as quais são aplicáveis ao Direito Tributário. Entretanto, conforme art.
101, CTN, as normas gerais de vigência não serão aplicadas ao Direito Tributário quando o CTN dispuser de modo diverso.
Exemplo: a portaria é norma complementar. O CTN possui norma de vigência especial para normas complementares.
Assim sendo, se determinada portaria não tiver indicado o prazo de vigência da portaria, deve-se buscar a regulamentação
no CTN e não na LINDB.
9.2.1) Vigência espacial e extraterritorialidade
• Regra: territorialidade - Significa que a lei do ente federativo se aplica ao seu respectivo território. Essa regra não
consta no CTN, mas sua aplicação é bastante lógica.
• Exceção: art. 102 do CTN.
20
CTN, art. 102: “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos
territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”
Conforme o art. 102, CTN, existe extraterritorialidade em dois casos (exceções):

• Prevista em convênios de cooperação.
Exemplo: os estados de São Paulo e de Minas Gerais celebram um convênio de cooperação com a finalidade de
fiscalizar a evasão de mercadorias de seus respectivos estados sem o pagamento de tributos. Nesse convênio de
cooperação, eles determinam que a fiscalização a ser efetuada será regida conforme as normas do estado de
Minas Gerais, inclusive para os casos em que a fiscalização ocorrer no estado de São Paulo.
• Prevista em norma geral nacional.
CTN, art. 120: “Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo
desmembramento territorial de outra, subroga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em
vigor a sua própria.”
✓ No caso do art. 120, CTN, há a previsão de aplicação de norma de um ente federativo para o território de outro
ente recém-criado por desmembramento territorial.
9.2.2) Vigência temporal e regras especiais
LINDB, art. 1º: “Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de
oficialmente publicada.
§ 1o Nos Estados, estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando admitida, se inicia três meses depois de
oficialmente publicada.”
✓ Se não houver regra especial acerca de vigência temporal no CTN, aplica-se a norma geral da LINDB.
✓ No caso de normas complementares, conforme já visto, há regra especial de vigência no CTN. Assim sendo, será
seguida a norma especial (art. 103, CTN).
CTN, art. 103: “Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 1005, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da
sua publicação;
5
CTN, art. 100, II: “São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
(...)
21
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 1006, na data neles prevista.”
Exemplo (art. 103, I, CTN): imagine que há uma portaria ou instrução normativa em que não conste a data de entrada em
vigor. Neste caso, ambas entrarão em vigor na data de sua publicação.
Exemplo (art. 103, II, CTN): imagine que haja uma circulação de mercadorias entre filiais de um estabelecimento (sem
transferência da propriedade do produto). O fiscal do ICMS autua o estabelecimento pelo não recolhimento do tributo.
Neste caso, o dono do estabelecimento impugna a decisão administrativa e ganha a questão. No caso individual, a vigência
ocorrerá desde o momento da decisão em si.
Entretanto, imagine que esta decisão do órgão (singular ou coletivo de jurisdição administrativa) ganhou eficácia
normativa, pois a lei lhe atribuiu esse efeito. Nesta situação, a decisão (eficácia normativa) entrará em vigor 30 dias após
a data da sua publicação.
Obs.: quanto aos convênios (art. 103, III do CTN), se não houver estipulação de data, utiliza-se a norma do art. 1º da LINDB
(45 dias após a publicação).
Quadro de resumo:
Atos normativos administrativos Na data da sua publicação, salvo

disposição em contrário
Decisões de jurisdição administrativa, 30 dias após a data da sua publicação,

Início de vigência
caso se atribua eficácia normativa salvo disposição em contrário
Convênios Na data neles prevista. Sem previsão,

45 dias após a publicação (LINDB)
(FCC – ANALISTA DE GESTÃO CONTÁBIL – RECIFE/2019)
77. O Decreto-Lei n2 4.657/1942, conhecido originalmente como Lei de Introdução ao Código Civil e, atualmente, como
Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, é exemplo de diploma legal que, em alguns de seus dispositivos,
estabelece regras atinentes à vigência das leis em geral, no espaço e no tempo. Essa lei continua vigente até a presente
data. O Código Tributário Nacional (CTN), por sua vez, em alguns de seus dispositivos, trata especificamente da vigência
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;”
6
CTN, art. 100, IV: “os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.”
22
da legislação tributária no tempo e no espaço. De acordo com o referido Código, a vigência das leis que tratam de matéria
tributária, no tempo e no espaço,
(A) rege-se, necessariamente, pelas disposições do CTN, quando elas se referirem, expressamente, a contribuinte, base
de cálculo e fato gerador de impostos. (Errado)
(B) rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto no CTN a esse respeito.
(Certo)
(D) rege-se apenas pelas disposições do CTN a esse respeito. (Errado)
9.2.3) Art. 104 e a regra da anterioridade
O art. 104 do CTN, segundo a professora, é bastante controverso.
CTN, art. 104: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os
dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado
o disposto no artigo 178.”
Tal dispositivo se refere à vigência da norma tributária (produção de efeitos).
O caput artigo cita a entrada “em vigor” e isso se refere à produção de efeitos da norma e não à anterioridade do exercício
financeiro.
A professora cita que, para a maior parte da doutrina, os incisos I e II do art. 104 do CTN não foram recepcionados pela
CF/1988.
Em suma: o art. 104 do CTN não se refere à anterioridade. Para a maior parte da doutrina, os incisos I e II do art. 104 do
CTN não foram recepcionados. Entretanto, se ele aparecer em prova, trata-se de norma especial de vigência apenas para
impostos sobre o patrimônio ou a renda.
No tocante ao inciso III do art. 104, há controvérsias relevantes e elas serão trabalhadas na aula 8.
23
INTENSIVO I
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 08
ROTEIRO DE AULA
Tema: legislação tributária (continuação)
✓ Relembrando:
Nas duas últimas aulas, o tema trabalhado foi “legislação tributária”, com foco no art. 96 do CTN 1 e na composição da
legislação tributária. A professora falou sobre os tratados internacionais, os decretos e as normas complementares.
No final da aula 7, a professora iniciou o estudo da vigência e aplicação da legislação tributária.
Tópicos trabalhados:
9.2 Vigência e aplicação da legislação tributária
Na aula passada, já foi visto o art. 101 do CTN, o qual afirma que as regras que se aplicam a todos os ramos do direito
também se aplicam para o Direito Tributário, no tocante à vigência no espaço e no tempo da legislação tributária, salvo o
previsto no CTN.
A LINDB traz regras gerais de vigência das normas, as quais são aplicáveis ao Direito Tributário. Entretanto, conforme art.
101 do CTN, as normas gerais de vigência não serão aplicadas ao Direito Tributário quando o CTN dispuser de modo
diverso.
1
CTN, art. 96: “A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os
pertinentes.”
1
CTN, art. 101: “A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às
normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste Capítulo.”
9.2.1) Vigência espacial e extraterritorialidade
• Regra: territorialidade.
• Exceção: art. 102 do CTN.

- Prevista em convênios de cooperação
- Prevista em norma geral nacional
CTN, art. 102: “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos
territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que
disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”
9.2.2) Vigência temporal e regras especiais

Como visto, valem as regras de vigência temporal previstas na LINDB:
LINDB, art. 1º: “Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de
oficialmente publicada.
§ 1o Nos Estados, estrangeiros, a obrigatoriedade da lei brasileira, quando admitida, se inicia três meses depois de
oficialmente publicada.”
✓ Se não houver regra especial acerca de vigência temporal no CTN, aplica-se a norma geral da LINDB.
✓ Em relação às normas complementares, há regra especial de vigência no CTN (art. 103).
CTN, art. 103: “Salvo disposição em contrário, entram em vigor:

I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 1002, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da
sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 1003, na data neles prevista.”
2
CTN, art. 100, II: “São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
(...)
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;”
3
CTN, art. 100, IV: “os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.”
2
Atos normativos administrativos Na data da sua publicação, salvo
disposição em contrário
Decisões de jurisdição administrativa, 30 dias após a data da sua publicação,

Início de vigência
caso se atribua eficácia normativa salvo disposição em contrário
Convênios Na data neles prevista. Sem previsão,

45 dias após a publicação (LINDB)
9.2.3) Art. 104 e a regra da anterioridade

Este tópico será retomado nesta aula.
A professora destaca que este dispositivo gera confusão, mas ela tende a diminuir conforme o STF muda o seu
posicionamento no tocante à aplicação da anterioridade para os casos de revogação de benefícios fiscais.
✓ Ao estudar a anterioridade, a professora explicou que a jurisprudência tradicional do STF sempre afirmou que
revogar um benefício fiscal não era equivalente a aumentá-lo e, portanto, tal evento não atrairia o princípio da
anterioridade.
✓ No entanto, há decisões da 1ª e da 2ª Turma que denotam uma alteração do entendimento jurisprudencial,
sugerindo que, nestes casos, é necessário obedecer à anterioridade na revogação de benefícios fiscais.
CTN, art. 104: “Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os
dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
I - que instituem ou majoram tais impostos;
II - que definem novas hipóteses de incidência;
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado
o disposto no artigo 178.”
Observações sobre o art. 104, CTN:

✓ A expressão “primeiro dia do exercício seguinte” do caput do art. 104 do CTN dá a impressão de que o dispositivo
versa sobre a anterioridade, entretanto, o dispositivo versa sobre a vigência.
✓ A vigência é a aptidão para produzir efeitos. Segundo a professora, em Direito Tributário (e em Direito Eleitoral),
além da previsão da vigência, há cláusula especial de produção de efeitos. Assim sendo, não é possível cobrar
tributos simplesmente com a vigência da norma, sendo necessário esperar determinado tempo para que o
contribuinte possa se preparar para pagar o tributo. Ocorre que a vigência e a cláusula especial de produção de
efeitos “caminham juntos”, mas não são sinônimos.
3
CF, art. 16: “A lei que alterar o processo eleitoral entrará em vigor na data de sua publicação, não se aplicando à eleição
que ocorra até um ano da data de sua vigência”. (Previsão aplicada ao Direito Eleitoral).
CF, art. 150, III, b: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;”
Para o Direito Tributário, é vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou.
✓ A contagem da anterioridade se dá com base na publicação, não com base na entrada em vigor da norma.
✓ O art. 104 do CTN não se refere à anterioridade. Trata-se de regra especial de vigência que, contudo, não se aplica
a todos os tributos, mas apenas a impostos sobre o patrimônio e a renda.
✓ Em suma: o aluno precisa se lembrar que a vigência é a aptidão para produzir efeitos. A anterioridade é cláusula
especial que permite a cobrança de tributos.
O art. 104 CTN traz uma regra especial de vigência que se aplica apenas aos impostos sobre o patrimônio ou a renda.
Na classificação do CTN, tais impostos seriam: IPTU, IPVA, ITR, IGF (caso fosse criado), IR, ITBI e ITCD.
✓ Entretanto, o ITBI e o ITCMD não são propriamente impostos sobre o patrimônio. Ambos são impostos sobre a
transferência de patrimônio.
Como visto na aula 7, os incisos I e II do art. 104 do CTN não são aplicados na prática (são dispositivos desnecessários),
pois o contribuinte já está protegido pelo princípio da anterioridade.
O grande problema se encontra no inciso III do art. 104 do CTN e isso ocorre porque o STF sempre entendeu que, no caso
de revogação de benefícios fiscais, não haveria aumento de tributo. Entretanto, como visto, há decisões de Turmas que
contrariam o entendimento tradicional.
✓ Pelo entendimento jurisprudencial tradicional, exemplificativamente, quando havia a revogação de benefícios
fiscais, o contribuinte invocava o art. 104, III do CTN, pois, se o STF defendia que na revogação não se aplicava o
princípio da anterioridade, ainda havia a proteção da regra especial de vigência do art. 104, III do CTN.
✓ O art. 178 do CTN4 fala sobre a revogação de isenção nos casos em que ela é concedida por prazo certo e em
função de determinadas condições (isenções temporárias e onerosas).
✓ Em suma: independente da controvérsia, se existir, no caso concreto, a revogação ou a modificação de isenção (e
o interessado entender que não se aplica a anterioridade), pelo CTN, a lei só entrará em vigor no primeiro dia do
4
CTN, art. 178: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada
4
exercício seguinte. Se se entender que a revogação ou a modificação de isenção atraem a anterioridade, o art.
104, III, CTN, é inútil.
9.3) Aplicação da legislação tributária - Princípio da Irretroatividade
A irretroatividade prevista na CF é relativa à proibição de cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos
antes do início da vigência da lei.
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;”
O art. 105, CTN, por sua vez, prevê que só se aplica a legislação tributária aos fatos geradores futuros e aos pendentes.
CTN, art. 105: “A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim
entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116.”
O fato gerador pendente é aquele que teve início, mas não foi completado.
✓ Observação: cabe destacar a existência do fato gerador complexivo, o qual é composto por vários eventos que
ocorrem durante o ano. Exemplo disso é o imposto de renda.
A lei tributária não é retroativa, em regra. As exceções constam no CTN.

Obs.: a professora explica que a Constituição Federal não traz exceção à irretroatividade (nos moldes do art. 150, III, “a”).
Entretanto, o CTN pode criar exceções, pois a irretroatividade do CTN não envolve a aplicação de lei para fatos geradores
anteriores e, portanto, não colide com o princípio constitucional da irretroatividade.
CTN, art. 106: “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos
dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”
5
Exceções do art. 106, CTN:
Inciso I: “em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos
dispositivos interpretados”
Apesar de toda a controvérsia, o CTN e a jurisprudência consagram a retroatividade de leis expressamente interpretativas.
Exemplo: lei que conceitua o que é escrita fiscal imprestável.
✓ Neste caso, há uma lei que não inova no mundo jurídico, existindo apenas para detalhar algo que já consta em
outra lei. Assim, quando há lei interpretativa, ela pode ser aplicada retroativamente.
✓ Atenção: não é possível retroagir a lei interpretativa para aplicar penalidade.
“LEI N. 8.032/1990. DRAWBACK EM OPERAÇÕES DE FORNECIMENTO DE MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS AO MERCADO

INTERNO. LICITAÇÕES INTERNACIONAIS. CONCEITO PARA EFEITO DE CONCESSÃO DO BENEFÍCIO FISCAL. LEI N.
11.732/2008. INCIDÊNCIA. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO TEMPO. LEI EXPRESSAMENTE INTERPRETATIVA.
ART. 106, I, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL. EXCEPCIONAL APLICAÇÃO RETROATIVA. ANULAÇÃO DO ATO
ADMINISTRATIVO IMPUGNADO. VII - O art. 3º da Lei n. 11.732/2008 ostenta caráter interpretativo, limitando-se a elucidar
o sentido e alcance de expressão constante de outra - art. 5º da Lei n. 8.032/1990, sem impor qualquer inovação ou
modificação no regime especial de tributação nela disciplinado, razão pela qual, em que pese tenha entrado em vigor
após o ajuizamento da ação anulatória em tela, é perfeitamente aplicável à situação concreta ora analisada.” (REsp
1715820/RJ, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 10/03/2020, DJe 12/03/2020).
“NORMA TRIBUTÁRIA. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA. PRECEDENTE DA PRIMEIRA SEÇÃO: ERESP.

327.043/DF, REL. MIN. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, DJE 11.5.2009. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA DESPROVIDO. 1. Esta
Corte Superior de Justiça, em outras oportunidades, definiu o entendimento de que, em matéria tributária, não se aplicam
normas de caráter interpretativo às situações constituídas anteriormente, ou seja, não se confere retroatividade à Lei
tributária nessas circunstâncias. Precedente da Primeira Seção: EREsp. 327.043/DF, Rel. Min. JOÃO OTÁVIO DE NORONHA,
DJe 11.5.2009.” (AgInt nos EDcl no AgRg no REsp 1405586/RN, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 08/06/2020, DJe 16/06/2020).
Inciso II: “tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido
fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo; (Neste caso, havia obrigação acessória, a qual
deixou de existir).
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.”
6
Quando se fala em penalidade, a lei pode ser aplicada retroativamente se a alteração for mais benéfica ao contribuinte.
✓ A possibilidade trazida pelo inciso II do art. 106 do CTN só pode ocorrer se o ato não tiver sido definitivamente
julgado.
Obs.: a maioria da doutrina entende como “definitivamente julgado” o trânsito em julgado da sentença dos
embargos.
Exemplo: imagine que haja um crédito tributário constituído e não pago pelo contribuinte. Neste caso, haverá
uma execução fiscal e, nesta ação, haverá a penhora de bens. O contribuinte (sujeito passivo) ingressa com ação
de embargos à execução fiscal para tentar desconstituir o título da Fazenda Pública. A partir da sentença proferida
em sede da ação de embargos à execução fiscal, para a ampla maioria da doutrina, tem-se um ato definitivamente
julgado e, portanto, não seria possível a retroatividade de lei interpretativa.
✓ Para o STJ, contudo, não é possível desvincular o crédito da sua forma de extinção (pagamento). Assim sendo, a
coisa julgada é entendida de modo amplo pelo STJ, de forma que seria possível retroagir a lei interpretativa desde
que, no caso concreto, ainda não tivesse ocorrido o pagamento.
“O disposto no art. 106 do CTN faculta ao contribuinte a incidência da lei posterior mais benéfica a fatos pretéritos, desde
que a demanda não tenha sido definitivamente julgada, entendendo-se, no caso de execução, aquela na qual não foram
ultimados os atos executivos destinados à satisfação do débito. (...)”
(AgInt no REsp 1482519/PB, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/04/2019,
DJe 09/04/2019).
Exceções à irretroatividade (lei Exceção da exceção (lei não

retroage) retroage)
(CTN)
Regra:
A lei não retroage
Lei expressamente interpretativa para aplicar penalidades
Lei mais benéfica em matéria de se há coisa julgada

infrações
Exemplo:
A Lei 1 possui a alíquota do tributo em 10% e a multa do tributo com a alíquota de 20%.
A Lei 2 possui a alíquota do tributo em 20% e a multa possui a alíquota de 10%.
A Lei 3 possui a alíquota do tributo em 20% e a multa possui a alíquota de 15%.
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Imagine que o fato gerador ocorreu na vigência da Lei 1 e o lançamento foi realizado na vigência da Lei 3. Qual é a alíquota
a ser aplicada ao tributo e à multa?
No caso da multa, será aplicada a alíquota mais benéfica (Lei 2). Em relação à alíquota do tributo, aplica-se aquela vigente
na época da ocorrência do fato gerador (Lei 1).
(Promotor de Justiça Substituto – MP/RO – 2017) A respeito da aplicação da legislação tributária, É CORRETO afirmar
que:
a) a lei tributária aplica-se imediatamente a fatos geradores futuros, mas não aos pendentes.
b) a lei tributária aplica-se imediatamente a fatos geradores pendentes, mas não aos futuros.
c) a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando deixe de defini-
lo como infração, quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo, e ainda quando lhe comine penalidade menos
severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
d) a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito, tratando-se de ato não definitivamente julgado, quando deixe de defini-
lo como infração, quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha
sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo, e ainda quando lhe comine alíquota inferior
àquela prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.
Gabarito: C
9.4) Interpretação da legislação tributária
CTN, art. 107: “A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.”
Na interpretação da legislação tributária, deve-se utilizar todos os métodos interpretativos usados em outros ramos do
direito.
9.4.1) Interpretação literal

Esse artigo, apesar de citar a interpretação “literal”, na verdade, refere-se à interpretação restritiva.
CTN, art. 111: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias”
As hipóteses elencadas nos incisos do art. 111 são excepcionais. Assim, tais exceções sempre são interpretadas
restritivamente.
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Observação: o inciso II do art. 111 do CTN é desnecessário, pois a isenção é causa de exclusão do crédito tributário e,
portanto, a situação já estaria abrangida pelo inciso I.
As obrigações acessórias, como já mencionado, servem para ajudar no cumprimento de eventual obrigação principal.
Assim, a dispensa dessas obrigações deve ser interpretada de modo restritivo.
Exemplo: na LC 123/2006, há dispensa no cumprimento de obrigações tributárias acessórias para as empresas optantes
pelo Simples Nacional. Diante disso, imagine que um pequeno empresário (que preenche os requisitos da LC 123), não
faça a opção pelo Simples Nacional, mas deixe de cumprir as obrigações acessórias, entendendo que está abrangido pela
referida lei.
✓ As dispensas da lei do Simples Nacional são aplicáveis apenas aos optantes por tal modalidade (interpretação
restritiva), não podendo haver interpretação extensiva que abranja outros casos não previstos em lei.
Atenção: Nesse caso, a autoridade não pode ampliar a interpretação, mas isso não significa que o Poder Judiciário não
possa fazer a interpretação para vislumbrar situações que estão incluídas na norma.
Exemplo: há um rol de doenças que dispensam o contribuinte aposentado do pagamento de imposto de renda. Entre tais
doenças, há a cegueira.
✓ O Fisco entendia que a cegueira monocular não estaria abrangida pela norma. Entretanto, o Poder Judiciário
entende que a cegueira monocular está abrangida pela norma.
“A concessão de isenções reclama a edição de lei formal, no afã de verificar-se o cumprimento de todos os requisitos
estabelecidos para o gozo do favor fiscal.
O conteúdo normativo do art. 6º, XIV, da Lei 7.713/88, com as alterações promovidas pela Lei 11.052/2004, é explícito
em conceder o benefício fiscal em favor dos aposentados portadores das seguintes moléstias graves: (...) , mesmo que a
doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma.
Por conseguinte, o rol contido no referido dispositivo legal é taxativo (numerus clausus), vale dizer, restringe a concessão
de isenção às situações nele enumeradas.
Consectariamente, revela-se interditada a interpretação das normas concessivas de isenção de forma analógica ou
extensiva, restando consolidado entendimento no sentido de ser incabível interpretação extensiva do aludido benefício
à situação que não se enquadre no texto expresso da lei, em conformidade com o estatuído pelo art. 111, II, do CTN.”
REsp 1116620/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA – Tema 280.
9.4.2) Interpretação mais favorável

Há uma certa influência do direito tributário penal neste dispositivo, do mesmo modo como ocorre na “retroatividade da
lei mais favorável”.
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CTN, art. 112: “A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável
ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.”
A interpretação mais favorável só ocorrerá em caso de dúvida (ausência de certeza). Na prática tributária, dúvida é a falta
de provas.
9.4.3) Princípios gerais de direito privado

Muitos tributos incidem sobre as manifestações de riqueza (exemplo: propriedade, faturamento, receita etc.). Nesses
casos, há íntima relação entre o Direito Tributário e o Direito Civil.
O direito privado, nessa ótica, é utilizado no Direito Tributário apenas para a pesquisa da definição, do conteúdo e do
alcance de seus institutos, conceitos e formas.
✓ Atenção: a definição dos efeitos tributários não é estabelecida pelo direito privado.
CTN, art. 109: “Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance
de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.”
Se olharmos o art. 156, II da CF5, o qual versa sobre ITBI, é necessário recorrer ao Direito Civil para entender os conceitos.
Em relação aos efeitos tributários, contudo, utiliza-se apenas a legislação tributária.
CTN, art. 110: “A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de
direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.”
✓ A CF informa que compete aos estados cobrar impostos sobre a propriedade de veículos automotores. Neste
caso, tem-se um vocábulo de Direito Civil em uma regra de competência tributária.
✓ O legislador constituinte adotou o conceito de propriedade utilizado pelo legislador privado. Assim sendo, a
legislação tributária não pode alterar este conceito.
5
CF, art. 156, II: “Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de
direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;”
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Atenção: é vedado que, ao falar sobre os efeitos tributários, o legislador vá além do conceito estabelecido no Direito Civil
quando tais conceitos e formas foram utilizados de forma expressa ou implícita pela CF.
Exemplo: na redação original do art. 195 da CF, estava escrito que a COFINS incidia sobre faturamento. Entretanto, veio
uma lei falando que faturamento compreendia todas as atividades empresariais. Diante disso, o STF decidiu que a lei era
inconstitucional, pois ela pretendia alterar um conceito de direito privado (faturamento).
✓ Atualmente, o art. 195 da CF foi alterado.
Interpretação tradicional:
Súmula Vinculante 31: É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre
operações de locação de bens móveis.
✓ Para ser serviço, é necessário ter uma obrigação de fazer.
✓ Na locação de bens móveis, não há obrigação de fazer (mas sim obrigação de entrega).
Interpretação moderna:
Quando o STF (em 2016) julgou o caso dos planos de saúde, ele trouxe uma mudança no conceito de serviços.
✓ Segundo o STF, a interpretação mais recente do art. 110 do CTN considera que tal dispositivo não é norma de
interpretação constitucional, pois não se poderia limitar a interpretação da CF por norma infraconstitucional.
“2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão,
onde se requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a
priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma
tácita, a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de
interpretação do texto constitucional. 3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual
não há um primado do Direito Privado. (...) 10. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional,
posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador
infraconstitucional. RE 651703, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2016, PROCESSO
ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO PUBLIC 26-04-2017
✓ Na interpretação moderna, há um pluralismo metodológico.
9.4.4) Princípio do Pecunia non olet

A professora relembra que o imperador romano Vespasiano queria cobrar um tributo pelo uso das latrinas e seu filho
teria ficado indignado com o fato. Diante disso, Vespasiano asseverou que o “dinheiro não tem cheiro” e não importava
o fato gerador do tributo.
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Assim sendo, pecúnia non olet é o termo em latim que, traduzido para o português, significa “o dinheiro não cheira”.
CTN, art. 118: “A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.”
Esse princípio preceitua que é possível a tributação do fato ilícito. Segundo este princípio, o produto da atividade ilícita
deve ser tributado, desde que realizada, no mundo dos fatos, a hipótese de incidência da obrigação tributária.
Exemplo: “A” contrata “B” para matar “C” e, para tal, paga R$ 20 mil. Neste exemplo, os rendimentos oriundos da
atividade ilícita devem ser tributados.
O art. 118 do CTN está intrinsecamente ligado ao art. 126, CTN:
CTN, art. 126: “A capacidade tributária passiva independe:

I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis,
comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.”
✓ A capacidade, para fins de tributação, independe da capacidade civil das pessoas.
9.4.5) Integração da Legislação Tributária

Como visto, interpretar é obter o significado e o alcance. Integrar, por sua vez, é buscar uma solução quando não há nada
expresso na legislação tributária.
✓ Pela perspectiva estática, o direito possui lacunas. Entretanto, pela perspectiva dinâmica, elas não existem, pois
o próprio direito preceitua como resolver eventuais lacunas.
O CTN possui regra especial de integração da legislação tributária.

✓ O art. 108 do CTN deve ser memorizado na ordem expressa no dispositivo.
CTN, art. 108: “Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará
sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
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III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”
Em caso de lacuna da legislação tributária, deve-se utilizar, sucessivamente:

• A analogia – Ela está em primeiro lugar para que se evite o distanciamento das normas legais propriamente ditas.
Exemplo: em uma determinada legislação municipal, não consta o prazo para recolhimento do tributo. Esta
situação, utiliza-se a legislação de outro tributo para fixar tal prazo (por exemplo).
• Os princípios gerais de direito tributário – Deve-se utilizar, em relação aos princípios, aqueles que são específicos
do direito tributário. Exemplo: princípio do não confisco, princípio da capacidade contributiva etc.
• Os princípios gerais de direito público – Se não for possível a analogia e o uso de princípios gerais do direito
tributário, deve-se utilizar os princípios do direito público.
Atenção: não se aplicam os princípios gerais de direito privado para a integração da legislação tributária.
• A equidade – Na falta dos três métodos anteriores, será utilizado o critério que viabilize a justiça no caso concreto.
✓ Não é possível a criação de tributo por analogia (§1º, art. 108, CTN). Exemplo: imagine que uma pessoa tenha
uma motocicleta que valha R$ 2 mil. Tal pessoa paga IPVA pela propriedade de veículo automotor. De outro lado,
o dono de uma bicicleta que custa R$ 20 mil não paga IPVA sobre ela, já que ela não é veículo automotor.
✓ Não é possível utilizar a equidade com o pretexto de afastar uma lei existente (§2º, art. 108, CTN).
Muitas vezes, o contribuinte está passando por uma situação de penúria, mas, mesmo assim, não é possível
dispensá-lo do pagamento do tributo.
(JUIZ SUBSTITUTO – TJ/AC 2019) 78. Assinale a alternativa correta quanto às regras de interpretação da legislação
tributária.
(A) O emprego da equidade poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido, desde que no curso de
fiscalização.
(B) O emprego da analogia poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei, observado o princípio da
anterioridade.
(C) Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição de seus institutos, conceitos e formas e
para definição dos respectivos efeitos tributários.
(D) A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos de direito privado, utilizados, expressa
ou implicitamente, pela Constituição Federal.
Gabarito: D
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10) Relação jurídico-tributária
A professora destaca que é importante o aluno conhecer a linha do tempo da relação jurídico-tributária.
HI -> FG -> OT -> CT

HI: Hipótese de incidência
FG: Fato gerador
OT: Obrigação Tributária
CT: Crédito Tributário
✓ A hipótese de incidência é, eventualmente, seguida pelo fato gerador. A obrigação tributária, que surge a partir
do fato gerador, materializada pelo lançamento, faz surgir o crédito tributário.
Hipótese de incidência: é o momento abstrato, previsto em lei como hábil a deflagrar obrigação tributária.
Exemplo: promover a saída de produtos do estabelecimento comercial está sujeito à alíquota de 18% de ICMS.
Fato gerador: se a situação prevista na hipótese de incidência ocorre no mundo dos fatos, tem-se o fato gerador. Assim,
fato gerador é a realização material da hipótese de incidência (concretização).
✓ O fato gerador também é conhecido como fato imponível ou fato jurígeno.
✓ É o fato gerador que cria o vínculo entre o sujeito ativo e o sujeito passivo, o qual tem por objeto o pagamento
de tributo ou penalidade pecuniária; ou, eventualmente, a realização de uma obrigação de fazer ou não fazer.
Obrigação tributária: trata-se do vínculo que surge a partir da hipótese de incidência associada à ocorrência do fato
gerador.
✓ No Direito Tributário, não há crédito tributário desde o surgimento da obrigação.
✓ Crédito tributário: a obrigação tributária se torna exigível quando ocorre o lançamento.
Atenção: existe uma imprecisão terminológica muito grande no CTN, pois o Código não separa a hipótese de incidência
(previsão em lei) do fato gerador (algo que ocorre no mundo). O CTN, na verdade, engloba ambos como fato gerador.
✓ Conforme o CTN, há:

• Fato gerador em abstrato = hipótese de incidência; e
• Fato gerador em concreto = fato imponível (ou fato jurígeno).
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10.2) Obrigação tributária
Elementos:
• Objetivo (art. 113, CTN) - conteúdo da obrigação.
• Causal (arts. 114 e 115, CTN) – fato gerador.
• Temporal (arts. 116 e 117, CTN)
• Subjetivo: sujeito ativo (arts. 119 e 120, CTN) e sujeito passivo (arts. 121 a 123, CTN).
10.2.1) Elemento objetivo

Refere-se ao conteúdo da obrigação tributária.
✓ Segundo o art. 113, CTN, a obrigação pode ser principal ou acessória.
CTN, art. 113: “A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.”
A obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária – caráter pecuniário.
✓ Multa não é tributo, mas é obrigação principal.

✓ O legislador alçou a multa ao patamar de obrigação tributária principal para ela ser cobrada juntamente com o
tributo, com o mesmo regime jurídico e com as mesmas garantias dos tributos.
Obrigação acessória tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
✓ No Direito Tributário, a obrigação acessória não necessariamente segue a obrigação principal. Até mesmo as
entidades imunes têm obrigações acessórias.
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✓ A obrigação acessória é criada para permitir a fiscalização e a arrecadação.
✓ Exemplos de obrigação acessória: entregar declaração de IR, dever de escrituração fiscal, emitir nota fiscal etc.
CTN, art. 113, § 3º: “A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.”
A obrigação acessória, se não for cumprida, converte-se em multa (que é obrigação principal).
Atenção: o termo “converte-se” não significa que a obrigação acessória deixa de ser exigível e é substituída pela multa.
✓ As obrigações se somam se houver na lei a obrigação de pagar penalidade pecuniária pelo descumprimento de
obrigação acessória.
✓ A multa só pode ser instituída por lei. Assim sendo, a “conversão” citada no art. 113, §3º do CTN não é automática,
pois ela depende da existência de uma lei nesse sentido.
10.2.2) Elemento causal
O Código Tributário Nacional não diferencia a hipótese de incidência de fato gerador, conforme se observa no art. 114:
CTN, art. 114: “Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua
ocorrência.”
CTN, art. 115: “Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a
prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.”
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A obrigação principal é instituída por uma lei. A obrigação acessória decorre da legislação tributária, a qual é muito mais
ampla.
✓ É possível criar uma obrigação acessória por decreto, por exemplo.
✓ Legislação tributária é entendida como regulamento.
Selo de IPI
O selo de IPI deve ser adquirido do Fisco e constitui meio de prova de que o sujeito passivo está recolhendo os tributos.
Isso ocorre, principalmente, em relação a mercadorias que possuem grande índice de evasão fiscal (exemplo: bebidas
alcoólicas).
A professora destaca que a obrigação de comprar o selo havia sido criada por mecanismo infralegal. O Fisco afirmava que
se tratava de obrigação acessória e, portanto, poderiam ser criadas por tal instrumento.
O STF, no entanto, entendeu que, a partir do momento em que se entrega dinheiro ao Fisco, trata-se de obrigação
tributária principal e, portanto, deve ser criada por lei.
✓ Atualmente, a compra de selo de IPI é fixada por lei.
✓ A fixação de tais selos é obrigação acessória, mas sua aquisição é obrigação principal.
“1. A obrigação tributária acessória tem por escopo facilitar a fiscalização e permitir a cobrança do tributo, sem que
represente a própria prestação pecuniária devida ao Ente Público.
2. Ao impor a determinados sujeitos passivos o dever de afixar selos especiais em seus produtos, o Ente Tributante atua
nos moldes do art. 113, § 2o. do CTN, pois se trata de obrigação de fazer, no interesse exclusivo do Fisco.
3. Por outro lado, não pode ser considerada acessória a obrigação de pagar pelo fornecimento dos selos especiais
utilizados para tal controle, haja vista a tipificação dessa cobrança como taxa, a teor do art. 77, caput do CTN.
4. De fato, a diferença fundamental entre obrigação tributária principal e obrigação tributária acessória é a natureza da
prestação devida ao Estado. Enquanto aquela (principal) consubstancia entrega de dinheiro, esta (acessória) tem natureza
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prestacional (fazer, não fazer ou tolerar). 5. Embora ao Fisco seja dado impor ao sujeito passivo certas obrigações
acessórias por meio da legislação tributária - expressão que compreende não só as leis, mas, também, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes -, o mesmo não ocorre no âmbito das taxas, que devem obediência à regra da estrita
legalidade tributária, nos termos do art. 97, IV do CTN.
6. O art. 3o. do Decreto 1.437/1995, ao impor verdadeira taxa relativa à aquisição de selos de controle do IPI, incide em
vício formal; a exação continua sendo tributo, a despeito de ser intitulada de ressarcimento prévio.
7. Conclui-se que, no entorno dos selos especiais de controle do IPI, o dever de afixá-los tem natureza de obrigação
acessória, enquanto o dever de adquiri-los tem natureza de obrigação principal.
9. Na espécie, os valores exigidos à guisa de ressarcimento originam-se do exercício de poderes fiscalizatórios por parte
da Administração Tributária, que impõe a aquisição dos selos como mecanismo para se assegurar do recolhimento do IPI,
configurando-se a cobrança como tributo da espécie Taxa de Poder de Polícia.
10. Pontua-se que a questão ora discutida somente se refere à inexigibilidade do ressarcimento do custo do selo de
controle do IPI enquanto perdurou a previsão em norma infralegal (art. 3o. do DL 1.437/1995), não alcançando, todavia,
os fatos geradores ocorridos após a vigência da Lei 12.995/2014, instituindo taxa pela utilização de selo de controle
previsto no art. 46 da Lei 4.502/1964.
13. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC/1973 (art. 1.036 do Código Fux, CPC/2015), fixando-se a tese da
inexigibilidade do ressarcimento de custos e demais encargos pelo fornecimento de selos de controle de IPI instituído
pelo DL 1.437/1975, que, embora denominado ressarcimento prévio, é tributo da espécie Taxa de Poder de Polícia, de
modo que há vício de forma na instituição desse tributo por norma infralegal, excluídos os fatos geradores ocorridos após
a vigência da Lei 12.995/2014. Aqui se trata de observância à estrita legalidade tributária.”
(REsp 1405244/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/08/2018, DJe
13/11/2018).
10.2.3) Elemento temporal

É necessário saber quando se considera ocorrido o fato gerador. Essa necessidade decorre, entre outros motivos, do fato
de a legislação aplicável ao lançamento ser a do momento do fato gerador (em regra).
CTN, art. 116: “Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a
que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito
aplicável.”
Questão: o que é situação de fato e o que é situação jurídica? A professora destaca que, ao falar da interpretação da
legislação tributária, ela citou casos em que o Direito Tributário se utiliza de elementos do direito privado (exemplo:
propriedade).
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Quando a situação que constitui o fato gerador do tributo já está definida em outro ramo do direito, há uma situação
jurídica.
✓ Exemplo: se é escolhida a transmissão da propriedade imobiliária como fato gerador, esse fato já é disciplinado
em outro lugar (situação jurídica).
De outro lado, quando a situação que constitui o fato gerador do tributo não está definida em outro ramo do direito, tem-
se uma situação jurídica.
✓ Exemplo: entrada do produto estrangeiro no território nacional. Neste caso, há uma situação de fato.
Em suma: A situação de fato e a situação jurídica são diferenciadas na escolha do fato gerador. É necessário verificar se a
descrição legal (hipótese) traz algo que já é disciplinado por outro ramo do direito ou se ela escolhe algo que não é fato
jurídico.
O art. 116 do CTN traz a regra geral do momento da ocorrência do fato gerador e só é afastada se houver lei específica
dispondo de modo diverso.
Exemplo: no caso da entrada do produto estrangeiro no território nacional, a legislação aduaneira definiu que se considera
como momento da ocorrência do fato gerador a data do registro da declaração de importação.
✓ Observação: a lei pode prever um momento específico da ocorrência do fato gerador. Se, entretanto, não houver
regra específica, é necessário separar a situação de fato e a situação jurídica, conforme o art. 116 do CTN.
“1. O IPTU tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, de tal sorte que, concretizada
a situação necessária e suficiente à sua ocorrência, o contribuinte tem a obrigação de pagar o tributo. A propriedade do
bem imóvel constitui situação jurídica e não depende, por isso, de qualquer outro ato para produzir seus regulares e
próprios efeitos. 2. À luz dos arts. 32, 34, 114, 116 e 118 do CTN, o fato de não se poder construir, durante certo período,
no lote residencial não prejudica a propriedade para fins tributários. Eventual óbice administrativo para o exercício do
direito de construir não influi na existência do direito real e, assim, não impede a ocorrência do fato gerador.”
REsp 1322791/DF, DJe 21/10/2016.
10.2.3.1) Elemento temporal e situações condicionadas
CTN, art. 117: “Para os efeitos do inciso II do artigo anterior (situação jurídica) e salvo disposição de lei em contrário, os
atos ou negócios jurídicos condicionais (condição: evento futuro e incerto) reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.”
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No caso de condição suspensiva, considera-se materializado o fato gerador desde o implemento da condição, salvo
disposição de lei em contrário.
No caso de condição resolutória, considera-se materializado o fato gerador desde o momento da prática do ato ou da
celebração do negócio.
10.2.3.2) Classificação dos fatos geradores quanto à sua ocorrência no tempo
1. Fatos geradores instantâneos ou simples: neste caso, a realização se dá em um determinado momento no tempo (um
simples ato).
Exemplo: ICMS – cada operação de saída de mercadoria é um fato gerador instantâneo do ICMS. O mesmo ocorre com o
IPI, IOF, ITBI e ITCMD.
✓ Nesses casos, o fato gerador ocorre num momento único do tempo.
Observação: o imposto de renda do ganho de capital é instantâneo.
2. Fatos geradores periódicos, complexivos, complexos, completivos, continuativos, de formação sucessiva: a realização
dos fatos ocorre ao longo do tempo e, posteriormente, os fatos se somam.
Exemplo: imposto de renda.
✓ Há um marco temporal (encerramento) que considerará todos os fatos ocorridos anteriormente. Nesse caso, a
situação não é contínua, ou seja, os fatos se alteram no decorrer do tempo.
3. Fatos geradores continuados, contínuos, por período: a sua realização ocorre de forma duradoura (se repete no
tempo).
Exemplos: IPTU, IPVA, ITR.
✓ Neste caso, a mesma propriedade é tributada todo ano.
(TJRS- JUIZ SUBSTITUTO/2018) 82. Sobre a disciplina do fato gerador trazida pelo Código Tributário Nacional, é correto
afirmar que
(B) se tratando de situação de fato, salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.
(C) fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
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(D) a definição legal do fato gerador é interpretada considerando-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados
pelos contribuintes, responsáveis ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos.
(E) se tratando de atos ou negócios jurídicos sujeitos a condição suspensiva, considera-se ocorrido o fato gerador e
existentes os seus efeitos desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.
10.3) Norma antielisão fiscal

A norma antielisão fiscal foi incluída no CTN por meio da LC 104/2001.
CTN, art. 116, parágrafo único: “A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.”
Observação: Há a ADI 2446 em andamento – O aluno deve acompanhar o julgamento.

22/06/2020
Vista ao(à) Ministro(a)
MIN. RICARDO LEWANDOWSKI
“Decisão: Após os votos dos Ministros Cármen Lúcia (Relatora), Marco Aurélio, Edson Fachin, Alexandre de Moraes e
Gilmar Mendes, que julgavam improcedente o pedido formulado na ação direta, pediu vista dos autos o Ministro Ricardo
Lewandowski. Falou, pelos interessados, o Dr. Paulo Mendes de Oliveira, Procurador da Fazenda Nacional. Plenário,
Sessão Virtual de 12.6.2020 a 19.6.2020.”
A fuga da tributação pode ocorrer por meios lícitos e por meios ilícitos.
• evasão fiscal: é a sonegação do tributo. Trata-se da fuga da tributação por meios ilícitos. A evasão fiscal acontece
após a ocorrência do fato gerador.
• elisão fiscal: neste caso, também há fuga da tributação, entretanto, ela ocorre por meios lícitos – planejamento
tributário.
Neste caso, o contribuinte utiliza a legislação tributária para pagar menos tributo. Isso ocorre dentro da licitude.
Exemplo: opção pelo modelo completo ou simplificado de declaração de imposto de renda.
• elisão ineficaz, elisão abusiva ou elusão fiscal: nessa situação, o sujeito passivo foge da tributação utilizando meio
lícito, mas com o abuso da forma.
Exemplo: “A” quer vender um imóvel a “B”, mas verificam que o ITBI é bastante caro. Neste exemplo, “A” e “B”
constituem uma empresa apenas para haver a transferência do imóvel sem o pagamento de ITBI.
A norma antielisão fiscal existe para evitar a elisão ineficaz.
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O art. 116, §único, CTN, preceitua que o Fisco poderá desconsiderar o ato dissimulado e deve se voltar para o real negócio
ocorrido.
✓ A norma antielisão fiscal faz a consideração econômica do fato gerador (real objetivo).
✓ Atenção: o art. 116, §único, CTN, cita a necessidade de que lei ordinária preveja os procedimentos para a
desconsideração do negócio dissimulado.
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CADERNO TRIBUTÁRIO
INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 01
ROTEIRO DE AULA
Tema: Obrigação tributária
Na última aula do curso Intensivo I, a professora estava trabalhando o tema “obrigação tributária” e lá foram vistos:
• Elemento objetivo;
• Elemento causal; e
• Elemento subjetivo – Trata-se do elemento que analisa quem é o sujeito passivo e quem é o sujeito ativo da
obrigação tributária. Esse tema será retomado nesta aula.
Relembrando...
1) Elemento subjetivo (Sujeito passivo da obrigação tributária)
CTN, art. 121: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; (SUJEITO
PASSIVO DIRETO/ CONTRIBUINTE)
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
(SUJEITO PASSIVO INDIRETO/RESPONSÁVEL).
Conforme visto no curso Intensivo I, quando alguém possui relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador, na verdade, isso significa que tal pessoa pratica o fato gerador. Assim sendo, se quem pratica o
fato gerador é a mesma pessoa que vai pagar o tributo ou a penalidade, estamos diante do contribuinte.
1
De outro lado, se consta em lei que uma determinada pessoa pagará o tributo ou a penalidade, mas ela não praticou o
fato gerador, estamos diante do responsável.
✓ O responsável/sujeito passivo indireto é o assunto da aula de hoje.

✓ Em relação a este tema, já foram trabalhados os aspectos constitucionais e, portanto, a professora retomará a
análise dos dispositivos do CTN que versam sobre a responsabilidade tributária (arts. 128 a 138).
2) Responsabilidade tributária no CTN (arts. 128 a 138)

1) por sucessão (arts. 129 a 133) – A professora citou alguns aspectos dessa responsabilidade na última aula do Intensivo
I.
2) de terceiros (arts. 134 e 135); e
3) por infrações (arts. 136 a 138)
Na responsabilidade por sucessão, o fisco vai seguir o “rastro” do dinheiro.

Na responsabilidade de terceiros, há situações que fazem com que terceiros respondam por débitos de outras pessoas.
Na responsabilidade por infrações, o CTN versa sobre os casos em que há uma inflação tributária. Neste tópico, a
professora mostrará que há uma impropriedade do CTN.
CTN, art. 128: “Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
✓ O art. 128 do CTN é dispositivo introdutório da matéria responsabilidade.

✓ O art. 128, CTN, prevê que, sem prejuízo das normas que versam sobre responsabilidade tributária, é possível que
a lei de cada ente crie novas hipóteses de responsabilidade tributária.
✓ Se for criada nova hipótese de responsabilidade, ela deverá seguir os seguintes requisitos:
• Atribuição expressa na lei;
• Terceiro vinculado ao fato gerador;
• Poderá ser exclusiva ou supletiva (total ou parcial).
Além disso, a criação de uma nova hipótese tributária precisa respeitar a moldura existente, ou seja, é necessário que o
legislador ordinário respeite o que dispõe o CTN sobre responsabilidade tributária.
Exemplo: se o município quer criar uma causa de responsabilidade para o IPTU, ele pode fazê-lo, desde que o faça de
maneira expressa, escolha alguém que tenha algum vínculo com o fato gerador, escolha se a responsabilidade será total
ou parcial e leve em consideração o disposto nos arts. 129 e 138 do CTN.
2
➢ Art. 146, III, b, CF1 – MOLDURA - Deverá respeitar também os arts. 129 a 138 do CTN (normas gerais).
3) Responsabilidade por sucessão

A regra é que a sucessão (por aquisição, causa mortis, empresarial) gera a sucessão tributária.
A lógica é que o adquirente do bem tem responsabilidade tributária sobre o que foi adquirido, já que é necessário seguir
o “rastro” do dinheiro.
CTN, art. 129: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em
curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.”
Conforme dispõe o art. 129 do CTN, até a data do evento que causa a sucessão tributária, há responsabilidade tributária
do sucessor pelos eventos anteriores, respeitados os prazos do CTN.
I - Responsabilidade por sucessão por ato inter vivos

A lógica do CTN é:“quem sucede, responde”. Assim sendo, exemplificativamente, quem adquire um imóvel com débito
de IPTU, torna-se responsável pelo pagamento do tributo.
A professora destaca que o CTN traz exceções diferentes para o caso de sucessão pela aquisição de bens imóveis e para a
sucessão de bens móveis.
➢ Bens imóveis
CTN, art. 130: “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse
de bens imóveis (IPTU e ITR), e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de
sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.”
Regra: Sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes.
1
CF, art. 146, III, “b”: “Cabe à lei complementar: (...)
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;”
3
✓ A palavra “sub-rogar” significa “substituir”, ou seja, pela literalidade do CTN, o adquirente assumiria, sozinho,
todos os débitos. Entretanto, o STJ considera que a alienação deve ser neutra para o credor e, portanto, o fisco
pode cobrar o tributo de quem vendeu e de quem comprou o imóvel.
A regra é que o adquirente responda pelos débitos relativos à propriedade, entretanto, o próprio CTN traz duas exceções
a essa regra:
• O adquirente não responde pelo débito se constar do título a prova da quitação (art. 130, caput, CTN). A prova
da quitação é feita por uma certidão negativa de débitos.
• Conforme § único do art. 130 do CTN, o adquirente também não responde pelos débitos tributários se o imóvel
foi comprado em arrematação por hasta pública. Assim sendo, o arrematante em hasta pública não é responsável
tributário e recebe o imóvel livre e desembaraçado de qualquer ônus.
Exemplo: se o bem foi vendido em leilão por R$ 200 mil, mas o débito era de R$ 1 milhão, o adquirente não vai
“herdar” o débito tributário (R$ 800 mil restantes).
“(...) Não há confundir a sub-rogação tributária com a sub-rogação civil ante a diversidade de condições e, por
conseguinte, de efeitos. 6. Importa assegurar que a sucessão no débito tributário seja neutra em relação ao credor fiscal,
cuja mudança pura e simples de devedor pode se dar em detrimento da garantia geral do pagamento do tributo. O imóvel
transferido não é o único bem a responder pela dívida fiscal dele advinda. Consoante prescreve o art. 184 do CTN,
responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do
sujeito passivo, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
(...) A correta interpretação do art. 130 do CTN, combinada com a característica não excludente do parágrafo único,
permite concluir que o objetivo do texto legal não é desresponsabilizar o alienante, mas responsabilizar o adquirente na
mesma obrigação do devedor original. Trata-se de responsabilidade solidária, reforçativa e cumulativa sobre a dívida, em
que o sucessor no imóvel adquirido se coloca ao lado do devedor primitivo, sem a liberação ou desoneração deste.”
AgInt no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 942.940 – RJ, 2ª Turma, RELATOR : MINISTRO HERMAN BENJAMIN, j. 5 de
agosto de 2017. Mesmo sentido: AgInt no REsp 1774220/RJ, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado
em 13/08/2019, DJe 16/09/2019
Atenção: aquisição a título originário

O art. 130 do CTN não se aplica às aquisições a título originário. A aquisição de imóvel de modo originário ocorre quando
não há a transferência de um sujeito para o outro e, portanto, não há como atrair a responsabilidade por sucessão.
(REsp 1668058/ES, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/06/2017, DJe
14/06/2017; REsp 1490106/PR, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/05/2019, DJe
24/05/2019).
4
Edital de leilão
Atenção: para o STJ, se constar expressamente do edital do leilão que o imóvel possui outros débitos que vão além do
preço da avaliação, o adquirente também se torna responsável.
(AgInt no AREsp 132.866/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/05/2019,
DJe 30/05/2019).
➢ Bens móveis
CTN, art. 131: “São pessoalmente responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;”
✓ No caso dos bens móveis, a regra é dada pela exclusão, pois o art. 130 do CTN versa sobre bens imóveis e,
portanto, o art. 131 do CTN, mesmo que não especifique, versa sobre bens móveis.
Regra: O art. 131 do CTN utiliza a mesma lógica do art. 130, ou seja, o adquirente responde pelos tributos relativos aos
bens adquiridos ou remidos.
No caso de aquisição de bens móveis, o CTN não trouxe exceções acerca da responsabilidade do adquirente. Apesar disso,
a doutrina defende que, neste caso, também é necessário aplicar as exceções relativas ao art. 130 do CTN para aquisição
de bens móveis.
STJ – Arrematação em hasta pública.

Se, exemplificativamente, a pessoa compra um automóvel em hasta pública, ela não “herda” os débitos de IPVA.
REsp 1128903/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/02/2011, DJe 18/02/2011; REsp
807.455/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/10/2008, DJe 21/11/2008.
Obs.: A doutrina contrária à aplicação das exceções sempre afirmou que a omissão do legislador no art. 131 do CTN se
deve à maior simplicidade das transações que envolvem bens móveis (em comparação aos imóveis).
II - Responsabilidade por sucessão causa mortis

A professora inverteu os incisos do art. 131 para demonstrar a ordem da responsabilidade do sucessor em caso de morte
do responsável originário, já que, em um primeiro momento, a responsabilidade é transferida ao espólio e,
posteriormente, ao sucessor de fato.

(...)
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
5
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;”
Após a finalização do inventário, a responsabilidade tributária é transferida aos sucessores e cônjuges meeiros.
✓ Obs.: A professora destaca que o cônjuge, quanto à meação, é contribuinte e não responsável. Trata-se de
impropriedade do CTN.

✓ No caso do desenho, a linha cheia/contínua representa o dever do contribuinte e a linha pontilhada representa o
dever do responsável tributário.
✓ Até a data da abertura da sucessão, o de cujus era contribuinte. Em relação a estes débitos, o espólio será o
responsável.
Durante a fase do inventário, o espólio é responsável tributário das dívidas deixadas pelo morto (linha pontilhada)
e é contribuinte de suas próprias dívidas (linha contínua), que são aquelas cujos fatos geradores ocorrem após a
abertura da sucessão.
Os sucessores e o cônjuge são responsáveis (linha pontilhada) em relação ao período de abertura da sucessão e
de inventário. Após o fim do inventário e a expedição do formal de partilha, os sucessores serão contribuintes dos
novos fatos geradores.
III- Responsabilidade na sucessão empresarial

A regra é que a sucessão empresarial gera a sucessão tributária.
Na fusão, incorporação, transformação, cisão de pessoas jurídicas:
CTN, art. 132: “A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em
outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.”
6
Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma sociedade nova, que lhes sucederá em
todos os direitos e obrigações (art. 228, Lei 6.404/76).
Exemplo: Se há as sociedades “A” e “B” e elas se unem para formar “C”, esta última ficará com todos os débitos de “A” e
“B”.
Transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para
outro (art. 220, Lei 6.404/76).
Exemplo: G7 Jurídico Ltda se transforma em G7 Jurídico S.A. Neste caso, os débitos do G7 Ltda vão ser transferidos ao G7
S.A.
Obs.: A professora destaca que a transformação não deveria constar do CTN, pois, neste caso, não há uma nova sociedade,
mas simplesmente uma alteração de tipo societário.
Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os
direitos e obrigações (art. 227, Lei 6.404/76).
Exemplo: Se a Azul Linhas Aéreas incorpora a Trip, os débitos desta são assumidos pela incorporadora (Azul).
Observação: a cisão não consta no art. 132 do CTN, pois ela só surgiu com a Lei 6.404/76 (10 anos depois da edição do
CTN).
Cisão é a operação pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas
para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio, ou
dividindo-se o seu capital, se parcial a versão (art. 229, Lei 6.404/76).
Exemplo 1 de cisão: “A” transfere todo o seu patrimônio para “B” e para “C” e, posteriormente, deixa de existir.
Exemplo 2 de cisão: “A” transfere parte de seu patrimônio para “B” e para “C”. Neste caso, “A” continua existindo.
Mesmo diante da falta de disposição expressa do CTN acerca da responsabilidade na cisão, também se utiliza a lógica dos
outros institutos estudados, ou seja, se houve transferência do patrimônio, a sucessão empresarial gera a sucessão
tributária.
Obs.: Alguns doutrinadores citam que, neste caso, deveria ser aplicado o disposto no art. 233, § único da Lei 6.404/76.
7
✓ A professora destaca que, apesar de haver forte corrente doutrinária nesse sentido, esse entendimento permite
que o particular trate de sujeição passiva e escolha quem ficará com a responsabilidade nos casos de cisão parcial.
Para evitar esse problema, o fisco sempre defendeu que deveria se aplicar o art. 132 do CTN.
Lei 6.404/76, art. 233: “Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu
patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as
que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão.
Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da
companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si
ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu
crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão.”
“(...) 4. Embora não conste expressamente da redação do art. 132 do CTN, a cisão parcial de sociedade configura hipótese
de responsabilidade tributária por sucessão. Precedente: REsp 852.972/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Turma, julgado em 25/5/2010, DJe 08/6/2010. 5. Recurso Especial não provido.
(REsp 1682792/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/09/2017, DJe 09/10/2017)”
“IV - O acórdão recorrido está em consonância com o entendimento desta Corte, no sentido de que, embora não conste
expressamente na redação do art. 132 do CTN, a cisão parcial de sociedade configura hipótese de responsabilidade
tributária por sucessão.”
(AgInt no REsp 1825639/PR, Rel. Ministra REGINA HELENA COSTA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/12/2019, DJe
18/12/2019).
A professora destaca que, em provas objetivas de concurso, os examinadores cobram a literalidade do art. 132 do CTN ou
cobram a jurisprudência do STJ.
✓ De acordo com o STJ, conforme visto, existe sucessão tributária na cisão, ainda que ela seja parcial.
Em provas subjetivas, o aluno deve argumentar que o CTN não trouxe a previsão expressa da responsabilidade tributária
na cisão, mas existe entendimento jurisprudencial consolidado no STJ que admite a responsabilidade tributária ainda que
nos casos de cisão parcial. De outro lado, existe forte corrente doutrinária que defende a aplicação da Lei de S.A. no caso
de cisão parcial e responsabilidade tributária.
Na extinção de pessoas jurídicas

Também existe sucessão no caso de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva
atividade seja continuada.
8
transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a
exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou
outra razão social, ou sob firma individual.”
✓ O parágrafo único do art. 132 do CTN versa sobre uma extinção de fato, pois, neste caso, a pessoa jurídica
continua a explorar a mesma atividade sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
✓ Neste caso, para a responsabilização tributária, é suficiente que a mesma atividade continue sendo desenvolvida
por alguém que tenha sido sócio do empreendimento extinto ou pelo espólio deste ex-sócio.
Responsabilidade do adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento:
CTN, art. 133: “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de
comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou
outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data
da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.”
✓ Todos os débitos existentes antes do trespasse são transferidos ao adquirente que continue a respectiva
exploração. A regra em relação ao adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional é a de que, se ele compra a pessoa jurídica e continua a atividade, ele é responsável.
✓ A responsabilidade do adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento poderá ser integral ou subsidiária a
depender da conduta posterior do alienante. Será:
• Integral, quando se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade. Neste caso, o
alienante não pode desenvolver nenhuma atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria
ou profissão.
• Subsidiária com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da
data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
Atenção: a responsabilidade do adquirente existirá se houver continuidade da exploração da mesma atividade.
Entretanto, no caso do alienante, não há necessidade de que a exploração continue sendo no mesmo ramo de atividade,
pois ele era contribuinte e o débito era dele.
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✓ Em suma: o CTN vincula a responsabilidade ao comportamento do alienante após a alienação.
✓ O CTN estabeleceu um marco temporal de 6 meses para que o alienante inicie nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comércio, indústria ou profissão. Se, neste período, o alienante não iniciar nova atividade,
presume-se que ele encerrou a sua atuação no campo empresarial.
Regra: O adquirente que continua a exploração, responde de forma integral e subsidiária, a depender do comportamento
do alienante. Veja o quadro abaixo:
Exceções legais
CTN, art. 133, § 1o: O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
✓ As exceções do art. 133, §1º do CTN foram criadas por lei complementar para estimular a compra dos
estabelecimentos comerciais em processo de falência ou recuperação judicial. Assim sendo, a regra de que a
aquisição de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional gera a responsabilidade
tributária quando o adquirente continua a respectiva exploração não se aplica nos casos do art. 133, §1º, I e II,
CTN.
✓ Entretanto, a professora destaca que o legislador previu a possibilidade de que, com o decorrer do tempo,
surgissem manobras fraudulentas em relação à alienação dos estabelecimentos comerciais e, por esse motivo,
fez a ressalva que consta no §2º do art. 132, CTN.
CTN, art. 133, § 2o: “Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação
judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação
judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão
tributária.”
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(TJMT - JUIZ SUBSTITUTO/2020)
81. A empresa Móveis Ltda., empresa de grande porte, em boa saúde financeira e com vários estabelecimentos, vende
um de seus estabelecimentos para a empresa Sofás Ltda., em 10/01/2015. A atividade do estabelecimento é mantida,
assim como a da empresa Móveis Ltda. No instrumento do trespasse, a empresa Móveis Ltda. se compromete a pagar
todos os tributos referentes aos fatos geradores ocorridos até o dia 31/12/2014. Em janeiro de 2018, houve uma
fiscalização na qual foi lançado tributo referente a fatos geradores de agosto de 2014 referentes ao estabelecimento em
questão. Após o contencioso administrativo, o tributo é inscrito em dívida ativa. A respeito desses fatos, à luz do Código
Tributário Nacional,
(A) ambas as empresas poderão ser cobradas em ação de execução fiscal, mas Sofás Ltda. somente subsidiariamente.
(B) somente a empresa Móveis Ltda. poderá ser cobrada em ação de execução fiscal, pois assim se comprometeu no
trespasse.
(C) somente a empresa Sofás Ltda. poderá ser cobrada em ação de execução fiscal, pois era a empresa titular do
estabelecimento no momento da fiscalização.
(D) somente a empresa Móveis Ltda. poderá ser cobrada em ação de execução fiscal, pois era a titular do estabelecimento
no momento da ocorrência do fato gerador.
(E) somente a empresa Sofás Ltda. poderá ser cobrada em ação de execução fiscal, pois houve substituição tributária.
Gabarito: A
✓ Obs.: No caso da questão de concurso analisada, a professora destaca que o disposto no contrato de trespasse
não possui relevância diante do fisco, pois não é possível se valer de um contrato para alterar a sujeição passiva.
Extensão da responsabilidade na sucessão empresarial
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STJ, Súmula 554: “Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos
devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data
da sucessão.”
✓ A professora ressalta que essa súmula é bastante cobrada em concurso.
✓ Na hipótese de sucessão empresarial, segundo o STJ, a responsabilidade tributária abrange, além dos tributos
devidos pela sucedida, as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da
sucessão.
✓ A professora destaca que essa súmula gerou muito inconformismo dos contribuintes, pois estes defendem que a
multa possui caráter pessoal e, portanto, não poderia ser transmitida. Além disso, o art. 133, caput, CTN, afirma
que a pessoa natural ou jurídica responde pelos tributos. O art. 132 do CTN também afirma que há
responsabilidade pelos tributos.
✓ O argumento dos contribuintes não foi acolhido. O STJ acolheu o argumento do fisco, o qual alegou que não é
possível que o adquirente permaneça apenas com o bônus da atividade sem assumir os ônus. Além disso, as
multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão são dívidas de valor
e, portanto, acompanham o patrimônio. Por fim, o fisco quis evitar que utilizassem a sucessão empresarial para
evitar o pagamento de multas.
Exemplo: uma determinada empresa é sólida, mas possui um débito tributário muito alto e possui multas
moratórias ou punitivas bastante relevantes. Neste caso, se o argumento dos contribuintes fosse acolhido, a
empresa poderia simular uma incorporação ou um contrato de trespasse e deixaria de pagar as multas relativas
aos tributos.
Incidente de desconsideração da personalidade jurídica e sucessão empresarial
NCPC, art. 134: “O incidente de desconsideração é cabível em todas as fases do processo de conhecimento, no
cumprimento de sentença e na execução fundada em título executivo extrajudicial.”
Ao olhar para as execuções fiscais movidas pelo fisco, é possível perceber que ele possui título executivo extrajudicial
(CDA). Analisando apenas a literalidade do art. 134 do CPC, poder-se-ia supor que o dispositivo se aplica aos casos de
execução fiscal, de modo que, toda a vez que o fisco quisesse obter o reconhecimento da responsabilidade tributária,
haveria a necessidade de um incidente de desconsideração da personalidade jurídica.
✓ Sobre o tema, não há um posicionamento jurisprudencial sólido. Entretanto, de acordo com a 2ª Turma do STJ,
por ocasião da execução fiscal de um título executivo extrajudicial, para a inclusão de alguém no polo passivo
(com base nas regras de responsabilidade), não é necessária a instauração do incidente de desconsideração da
personalidade jurídica.
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“PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. SUBMISSÃO À REGRA PREVISTA NO ENUNCIADO
ADMINISTRATIVO 3/STJ. EXECUÇÃO FISCAL. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL. SUCESSÃO DE EMPRESAS.
GRUPO ECONÔMICO DE FATO. CONFUSÃO PATRIMONIAL. INSTAURAÇÃO DE INCIDENTE DE DESCONSIDERAÇÃO DA
PERSONALIDADE JURÍDICA. DESNECESSIDADE. ALEGADA INEXISTÊNCIA DE PROVAS PARA REDIRECIONAMENTO DE
EXECUÇÃO FISCAL. QUESTÃO ATRELADA AO REEXAME DE MATÉRIA FÁTICA. ÓBICE DA SÚMULA 7/STJ. 1. "Há verdadeira
incompatibilidade entre a instauração do incidente de desconsideração da personalidade jurídica e o regime jurídico da
execução fiscal, considerando que deve ser afastada a aplicação da lei geral, - Código de Processo Civil -, considerando
que o regime jurídico da lei especial, - Lei de Execução Fiscal -, não comporta a apresentação de defesa sem prévia
garantia do juízo, nem a automática suspensão do processo, conforme a previsão do art. 134, § 3º, do CPC/2015.”
AgInt no REsp 1866901/SC, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 24/08/2020.
Neste caso, portanto, de acordo com o entendimento da 2ª Turma do STJ, deve-se seguir o princípio da especialidade,
aplicando a lei de execução fiscal, ou seja, se o fisco quer obter o reconhecimento da sucessão tributária, isso é feito nos
próprios autos da execução fiscal e não há necessidade de IDPJ.
✓ Entretanto, a professora destaca que há um posicionamento um pouco diferente da 1ª Turma do STJ que entende
que, no caso de existência de grupo econômico, seria necessário o incidente.
2.3.2) Responsabilidade de terceiros

A professora relembra que, dentro do tema “obrigação tributária”, há o “sujeito passivo”. Dentro do tema “sujeito
passivo”, na obrigação tributária principal, há o “contribuinte” (aquele que pratica o fato gerador) e o “responsável”
(aquele que, sem ser contribuinte, tem a responsabilidade tributária fixada expressamente pela lei).
✓ O responsável pode ser responsável por sucessão ou de terceiros.
✓ No caso de responsabilidade de terceiros, não se segue a lógica do “rastro do dinheiro”.
Alguns doutrinadores costumam dividir a responsabilidade de terceiros da seguinte forma:

• Art. 134, CTN: responsabilidade de terceiros por atuação regular.
• Art. 135, CTN: responsabilidade de terceiros por atuação irregular.
A professora, entretanto, destaca que tal classificação pode confundir os alunos.
CTN, art. 134: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
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V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”

✓ A professora destaca que, em primeiro lugar, o fisco vai atrás do contribuinte e este não paga a dívida.
✓ A responsabilidade citada no art. 134 é chamada de “solidária”. Entretanto, a despeito de o dispositivo falar em
responsabilidade solidária, trata-se, na verdade, de responsabilidade subsidiária, pois está estabelecida uma
ordem a ser seguida para a cobrança de obrigações (benefício de ordem): primeiro há a cobrança do contribuinte
originário. Somente diante da impossibilidade de cobrança do contribuinte é que é possível cogitar a cobrança do
responsável.
✓ A doutrina e a jurisprudência ressaltam que, no art. 134 do CTN, há uma impropriedade técnica. Assim sendo, o
art. 134 do CTN não trata de responsabilidade solidária, mas de responsabilidade subsidiária.
✓ O aluno deve ficar atento às questões de prova e ao modo como elas são formuladas, pois, se o examinador
cobrar o tema nos moldes do CTN, o aluno deve lembrar que o dispositivo trata a responsabilidade como solidária.
✓ A professora ressalta que a responsabilidade é subsidiária e apenas existe caso sejam preenchidos dois requisitos:
impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação pelo contribuinte e atos ou omissões de terceiros
(falha no dever de diligência).
✓ Em relação ao art. 134, I do CTN, a professora ressalta que o aluno deve ter cuidado, pois, não é porque o filho é
menor de idade que o pai será responsável.
Exemplo: se o filho herdou um imóvel, o IPTU será lançado em nome da criança e ela será a contribuinte do
imposto.
O pai somente será chamado a responder quando ele falhar no dever de diligência. Exemplo: o pai contratou um
escritório para fazer os pagamentos de tributos e não verificou se eles efetivamente foram pagos.
✓ Em relação ao art. 134, VII do CTN, a professora destaca que a Fazenda tinha uma tendência de querer
responsabilizar os sócios das empresas quando estas não pagavam os tributos. Entretanto, esse dispositivo
apenas é aceito pela jurisprudência em casos de liquidação de sociedades. Este dispositivo não se aplica a todos
os casos.
✓ O parágrafo único do art. 134 do CTN restringe a responsabilidade do terceiro apenas às penalidades que tenham
caráter exclusivamente moratório (não há transferência das penalidades de caráter punitivo – multas por
infração).
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✓ Assim sendo, a responsabilidade de terceiros abrange o tributo e as multas de mora.
CTN, art. 135: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”

✓ As pessoas citadas no art. 135, CTN, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Neste caso, as pessoas mencionadas extrapolam nas suas respectivas atuações (excesso de poder) ou agem de
modo fraudulento.
✓ A professora destaca que, ao colocar a responsabilidade como pessoal, principalmente nos casos de pessoas
jurídicas, e atribuí-las exclusivamente aos sócios, isso tira do fisco um importante modo de receber o crédito.
Assim sendo, para não haver prejuízos ao fisco, a leitura feita pela jurisprudência é de que a responsabilidade do
art. 135 do CTN é solidária.
✓ No art. 134 do CTN, a responsabilidade de terceiros é causada pela inobservância de um dever de diligência. No
art. 135 do CTN, a responsabilidade de terceiros é causada pelo excesso de poderes ou infração de lei, contrato
social ou estatutos.
✓ Atenção: O art. 135 do CTN, II e III do CTN se refere a pessoas que têm poder de gestão, não necessitando que
sejam sócios para serem responsabilizados.
Exemplo: Consta no estatuto social que é proibido investir em bolsa de valores. Entretanto, o administrador (que
não é sócio) investe em ações e ganha muito dinheiro para a empresa. Ao ganhar dinheiro, é necessário pagar
imposto de renda. Assim sendo, para o CTN, no exemplo dado, o administrador é o responsável pelo pagamento
do IRPJ.
STJ, Súmula 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade
solidária do sócio-gerente”.
✓ Para que o sócio-gerente seja responsável pela obrigação tributária, não basta que haja o inadimplemento da
obrigação. A simples condição de sócio não é suficiente para a responsabilização tributária. O art. 135, III, CTN,
responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão
somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração aos deveres legais.
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A professora destaca que comunicar os órgãos competentes sobre a atualização de endereço é dever do empresário.
Quando isso não é feito, há uma infração à lei.
STJ, Súmula 435: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem
comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
✓ Conforme a Súmula 435 do STJ, se a empresa não está no seu domicílio fiscal usual e não comunica os órgãos
competentes, presume-se que ela foi dissolvida irregularmente.
✓ A dissolução irregular da sociedade legitima o redirecionamento da execução fiscal para os sócios-gerentes.
➢ Arts. 1.033 a 1.038 e arts. 1.102 a 1.112, CC/02, onde é prevista a liquidação da sociedade com o pagamento dos
credores ou na forma da Lei 11.101/05, no caso de falência.
A professora destaca que estes dispositivos têm o condão de causar infração à lei, pois, nestes casos, a empresa
teria que fazer a liquidação da sociedade ou entrar com o pedido de falência.
✓ A falência é causa de dissolução regular da sociedade e, por isso, não dá ensejo à aplicação do art. 135, CTN.
➢ Não confundir com a situação do art. 132, parágrafo único, CTN2.

No art. 132, parágrafo único do CTN, a empresa foi extinta, mas continua em atividade. No caso do art. 135 do
CTN, a empresa foi extinta, não há atividade e não obedeceu à legislação existente sobre a extinção da sociedade.
A professora apresenta dois temas de repetitivos pendentes no STJ e pede que os alunos acompanhem o julgamento
(Tema 981 e Tema 962).
✓ Ela destaca que há situações em que, na época do fato gerador, há um sócio-administrador, mas este deixa de
ser sócio posteriormente e não possui essa condição quando a empresa deixou de existir por dissolução irregular.
O inverso também pode ocorrer, ou seja, a pessoa não era sócia-administradora na época de ocorrência do fato
gerador, mas era no momento da dissolução irregular da empresa.
✓ Tais temas de repetitivos pendentes no STJ se referem a essas situações.
Tema 981: “À luz do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional (CTN), o pedido de redirecionamento da execução fiscal,
quando fundado na hipótese de dissolução irregular da sociedade empresária executada ou de presunção de sua
ocorrência (Súmula 435/STJ), pode ser autorizado contra: (i) o sócio com poderes de administração da sociedade na data
em que configurada a sua dissolução irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula 435/STJ), e que,
2
CTN, art. 132, Parágrafo único: “O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito
privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio,
sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.”
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concomitantemente, tenha exercido poderes de gerência na data em que ocorrido o fato gerador da obrigação tributária
não adimplida; ou (ii) o sócio com poderes de administração da sociedade na data em que configurada a sua dissolução
irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula 435/STJ), ainda que não tenha exercido poderes de gerência na data
em que ocorrido o fato gerador do tributo não adimplido.”
Tema 962: “Discute-se a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal contra o sócio que, apesar de exercer a
gerência da empresa devedora à época do fato tributário, dela regularmente se afastou, sem dar causa, portanto, à
posterior dissolução irregular da sociedade empresária.”
Quadro de resumo:
A professora destaca que, desde 2014, há uma previsão, na LC 123/2006 e na Lei 11.598/2007, de uma baixa da empresa
independentemente da quitação dos tributos. Anteriormente, essa era uma das causas de dissolução irregular, também
chamada de “dissolução à brasileira”.
LC 123/06, art. 9º: “O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a empresários e
pessoas jurídicas em qualquer órgão envolvido no registro empresarial e na abertura da empresa, dos 3 (três) âmbitos de
governo, ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas,
principais ou acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem,
sem prejuízo das responsabilidades do empresário, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas
antes ou após o ato de extinção.
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§ 5o A solicitação de baixa do empresário ou da pessoa jurídica importa responsabilidade solidária dos empresários, dos
titulares, dos sócios e dos administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores. (Redação dada
pela Lei Complementar nº 147, de 2014)”
O art. 9º da LC 123/06 traz uma regra de responsabilidade: a solicitação de baixa do empresário ou da pessoa jurídica
importa responsabilidade solidária dos empresários, dos titulares, dos sócios e dos administradores no período da
ocorrência dos respectivos fatos geradores. A mesma disposição é encontrada no art. 7º-A, §2º da Lei 11.598/2007.
Lei 11.598/07, art. 7o-A: “O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a
empresários e pessoas jurídicas em qualquer órgão dos 3 (três) âmbitos de governo, ocorrerá independentemente da
regularidade de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, do empresário, da
sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem, sem prejuízo das responsabilidades do
empresário, dos titulares, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas antes ou após o ato de
extinção. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)
§ 2o A solicitação de baixa na hipótese prevista no caput deste artigo importa responsabilidade solidária dos titulares,
dos sócios e dos administradores do período de ocorrência dos respectivos fatos geradores. (Incluído pela Lei
Complementar nº 147, de 2014)”
✓ Cuidado: o STJ não entende que essa extinção (prevista nos dois dispositivos acima) seja regular, pois, para tal,
existe a necessidade de liquidação do ativo e do passivo. Além disso, se sobraram débitos tributários, presume-
se que a sociedade ficou com o patrimônio e não pagou o fisco. Assim sendo, ainda que a baixa seja feita na
empresa com base no art. 9º, LC 123/06 e art. 7º-A, Lei 11.598/07, é possível redirecionar a execução fiscal a
partir da presunção feita pelo fisco.
“3. Este Superior Tribunal de Justiça já manifestou o entendimento de que "O distrato social, ainda que registrado na
junta comercial, não garante, por si só, o afastamento da dissolução irregular da sociedade empresarial e a consequente
viabilidade do redirecionamento da execução fiscal aos sócios gerentes." (REsp 1.777.861/SP, Rel. Ministro Francisco
Falcão, Segunda Turma, DJe 14/2/2019), sendo necessária a realização do ativo e do pagamento do passivo, para a regular
extinção da pessoa jurídica.
4. Tratando-se de execução fiscal proposta em desfavor de micro ou pequena empresa regularmente extinta, é possível
o imediato redirecionamento do feito contra o sócio, com base na responsabilidade prevista no art. 134, VII, do CTN,
cabendo-lhe demonstrar a eventual insuficiência do patrimônio recebido por ocasião da liquidação para, em tese, poder
se exonerar da responsabilidade pelos débitos exequendos.” (AgInt no REsp 1737677/MS, Rel. Ministro BENEDITO
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18/11/2019, DJe 20/11/2019).
“5. O distrato social, ainda que registrado na junta comercial, não garante, por si só, o afastamento da dissolução irregular
da sociedade empresarial e a consequente viabilidade do redirecionamento da Execução Fiscal aos sócios-gerentes. Para
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verificação da regularidade da dissolução da empresa por distrato social, é indispensável a verificação da realização do
ativo e pagamento do passivo, incluindo os débitos tributários, os quais são requisitos conjuntamente necessários para a
decretação da extinção da personalidade jurídica para fins tributários.” (AgInt no REsp 1860439 / SP, rel. Min. HERMAN
BENJAMIN, 2ª TURMA, 29/06/2020).
5) Responsabilidade por infrações

Ao ingressar nesse tema, é possível perceber que o CTN não se refere necessariamente a um responsável, mas sim a um
contribuinte da multa, pois este pratica a infração e, portanto, seria contribuinte (e não responsável).
5.1) Regra geral
CTN, art. 136: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe
da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.”
✓ Em regra, a responsabilidade por infrações é objetiva. A professora ressalta, entretanto, que há uma divergência
na interpretação da expressão “intenção do agente ou do responsável”. Para alguns, a intenção seria sinônimo
de dolo e, portanto, a Fazenda Pública deveria demostrar a culpa do agente ou responsável (entendimento
minoritário).
✓ Para a maior parte da doutrina e da jurisprudência, contudo, prevalece o entendimento de que a expressão
“independe da intenção do agente ou do responsável” constitui responsabilidade objetiva. Assim sendo, em caso
de infrações, o fisco não precisa demonstrar dolo ou culpa para responsabilizar o agente.
✓ A lei pode escolher a responsabilidade subjetiva e isso ocorre quando se pretende aumentar a multa. Exemplo: a
multa é de 50% do valor do tributo devido para a inflação. Entretanto, se houver prova do dolo ou culpa, a multa
será de 100%.
✓ Além disso, ainda que o agente não consiga efetivar aquilo que pretendia (exemplo: o agente pretendia sonegar
tributos deixando de emitir nota fiscal e não conseguiu), ainda assim ele será responsabilizado pela infração.
✓ Para os que defendem que a responsabilidade por infrações é subjetiva (adoção de culpa presumida), seria
possível provar causas de exclusão e isso complicaria a situação do fisco.
STJ, Súmula 509: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal
posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda”.
Em relação à Súmula 509 do STJ, a professora destaca que, quando o comerciante de boa-fé compra algo, ele gera um
crédito de ICMS para si próprio. Ao fazer isso, posteriormente, ele pagará menos tributo. Se, depois, a nota fiscal for
declarada inidônea, o comerciante adquirente de produtos pode provar a sua boa-fé, pois o disposto no art. 136 do CTN
é válido para aquele que emitiu a NF inidônea, ou seja, para quem praticou a infração. Assim sendo, o fisco deve
comprovar a culpa do comerciante adquirente (ela não é presumida).
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EREsp 1657359/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/03/2018, DJe 19/03/2018 –
TREDESTINAÇÃO DE MERCADORIA E DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA
5.2) Responsabilidade pessoal

O art. 137 do CTN versa sobre a responsabilidade pessoal em matéria de infrações tributárias.
Atenção: Conforme já estudado, nos termos do art. 135 do CTN, o terceiro responde pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos. Neste caso, as pessoas extrapolam nas suas respectivas atuações (excesso de poder) ou agem de modo
fraudulento.
✓ O art. 135 do CTN prevê casos em que há infração à lei (empresarial), ao contrato social ou aos estatutos, que não
necessariamente constituem infração tributária. Neste caso, quando o terceiro extrapola em sua atuação ou age
de modo fraudulento, ele se torna responsável pelos tributos decorrentes de sua atuação irregular. Por outro
lado, o art. 137 do CTN trata da responsabilidade pessoal pela infração tributária que o agente praticar.
✓ Segundo a professora, o grande problema é que, para o Fisco, essa separação entre os casos do art. 135 e do art.
137 não é muito interessante e, portanto, o Fisco enquadra todas as situações ao art. 135 do CTN, até porque o
art. 137 traz requisitos muito mais difíceis de serem demonstrados.
CTN, art. 137: “A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular
de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de
direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”

1ª) Inciso I: A professora destaca que esse dispositivo é bastante estranho, pois ele traz uma certa incoerência em si. Ela
explica que algumas situações configuram crimes ou contravenções no âmbito penal e, igualmente, são infrações
tributárias. Nestes casos, além da responsabilidade penal, haverá a responsabilidade tributária. Entretanto, a parte final
do inciso ressalva que não haverá responsabilidade pessoal do agente quando as infrações forem praticadas no exercício
regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem
de direito. Entretanto, não é possível pensar algum lugar cuja função regular seja a de cometer crimes ou contravenções.
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✓ Diante disso, a doutrina entende que o dispositivo se refere aos casos em que o indivíduo atua estritamente no
cumprimento de ordens hierárquicas. Nestes casos, a pessoa física não tem poder de decisão e apenas cumpre
ordens. Assim sendo, ela não será responsabilizada pessoalmente pela infração, mas sim a pessoa jurídica.
(Exemplo: o superior hierárquico manda o funcionário não emitir nota fiscal).
2ª) Inciso II: o dispositivo cita infrações em que o dolo específico do agente é elementar (elemento subjetivo específico –
Teoria Finalista do Direito Penal).
Exemplo: um determinado dispositivo legal preceitua que é infração tributária “deixar de fazer xxx com a intenção de
causar prejuízo ao erário”. Nesse exemplo, há a inserção de um elemento subjetivo específico (“com a intenção de causar
prejuízo ao erário”).
3ª) Inciso III: o dispositivo abrange as situações em que o dolo do agente é dirigido para prejudicar alguém.
Exemplo: o administrador judicial quer prejudicar o falido e, portanto, ele pratica a infração. Neste caso, o administrador
judicial será pessoalmente responsável (e não o falido).
✓ Para o art. 137 do CTN, a pessoa que pratica a infração será pessoalmente responsabilizada, mesmo que o ato
seja praticado no âmbito de uma pessoa jurídica.
TJRS- JUIZ SUBSTITUTO/2018) - 83. De acordo com as disposições constantes do Código Tributário Nacional acerca da
responsabilidade por infrações à legislação tributária, é correto afirmar que:
(E) a responsabilidade é pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado quanto
às infrações à legislação tributária praticadas pela empresa, quando decorram direta e exclusivamente de dolo específico
contra a empresa.
5.3) Denúncia espontânea, confissão espontânea ou autodenúncia

Segundo a professora, o correto seria a terminologia “confissão espontânea” e não “denúncia espontânea”. Trata-se de
situação em que o sujeito passivo comete uma infração e, antes do conhecimento do Fisco, ele confessa
espontaneamente a irregularidade e, por esse motivo, recebe algum benefício.
CTN, art. 138: “A responsabilidade (por infrações) é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for
o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.”
21
1ª) A responsabilidade é excluída (não haverá multa) quando há confissão espontânea associada, se for o caso, ao
pagamento integral do tributo devido e dos juros de mora.
✓ Por vezes, a infração cometida pelo agente não implica pagamento do tributo. Exemplo: “A” fez a declaração de
imposto de renda e inseriu algumas deduções duvidosas. Por ocasião disso, a restituição de “A” seria volumosa.
Depois disso, “A” se arrepende de ter inserido as deduções indevidas e as retira por meio de uma declaração
retificadora. Neste exemplo, a denúncia espontânea não gera o pagamento de mais tributos, apenas diminui o
valor a ser recebido de restituição.
✓ Se, por outro lado, a denúncia espontânea implica o pagamento de tributo, somente é possível realizá-la com o
pagamento desse tributo devido e dos juros de mora.
2ª) Atenção: o depósito só pode ocorrer quando o montante do tributo depende de apuração por parte da autoridade
administrativa.
✓ A professora destaca, entretanto, que se trata de situação rara, pois a maior parte dos tributos, no Brasil, é
calculada pelo próprio contribuinte e independe de apuração por parte da autoridade administrativa.
3ª) Se o Fisco iniciou qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, não é mais cabível a denúncia
espontânea e, dessa forma, não haverá os benefícios previstos no art. 138, CTN.
✓ O procedimento administrativo ou medida de fiscalização sempre possui um objeto determinado. Assim sendo,
é possível a denúncia espontânea relativa a objetos que não são alvo da fiscalização.
Lançamento por homologação:

Quando existe o lançamento por homologação, o sujeito passivo calcula o montante devido, faz a declaração ao Fisco e
recolhe o valor (ou deveria recolhê-lo). Entretanto, em alguns casos, o contribuinte calcula o valor, faz a declaração e não
faz no pagamento. Nessa situação, como o sujeito passivo apresentou a declaração, o crédito tributário já está constituído
e, portanto, não se aplica o benefício da denúncia espontânea.
STJ, Súmula 360: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação
regularmente declarados, mas pagos a destempo.”
Parcelamento:
O parcelamento não equivale ao pagamento. Desse modo, o parcelamento não é compatível com o os benefícios da
denúncia espontânea.
Obrigações acessórias:
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Também não é possível fazer uso dos benefícios da denúncia espontânea em caso de descumprimento de obrigações
acessórias (obrigações de fazer/não fazer que não se refiram ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária). Caso
contrário, haveria um estímulo aos pequenos descumprimentos, pois o Fisco não teria como fiscalizar, de maneira
imediata, e lançar o tributo, iniciando qualquer tipo de procedimento.
Exemplo: a entrega da declaração de imposto de renda é uma obrigação acessória.
23
I
INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 01
ROTEIRO DE AULA
Tema: Obrigação tributária
1) Elemento subjetivo (sujeito passivo da obrigação tributária)
I – Quando se fala de obrigação tributária principal – que é aquela que tem por objeto o tributo e a penalidade pecuniária
– há uma divisão entre o sujeito passivo direto (contribuinte) e o sujeito passivo indireto (responsável tributário).
pecuniária.
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
II – O contribuinte é aquele que pratica o fato gerador. Já o responsável tributário não tem relação pessoal e direta com
a situação que constitui o fato gerador, mas a lei a ele atribui a obrigação tributária.
✓ A professora ressalta a necessidade de o aluno realizar a leitura dos artigos 128 a 138 do CTN, os quais versam
sobre responsabilidade tributária.
1
2) Classificação da responsabilidade tributária (quanto ao momento em que o terceiro passa a ocupar o polo passivo)
Há uma classificação da responsabilidade tributária que leva em consideração o momento em que o terceiro passa a
ocupar o polo passivo. Nessa classificação, é possível começar a diferenciar a responsabilidade por transferência e a
responsabilidade por substituição.
2.1) Responsabilidade por transferência (derivada ou de 2º grau)
Na responsabilidade por transferência, há um contribuinte (ou responsável) inicial e, em razão de algum evento posterior,
ocorre uma inovação subjetiva, a qual dá ensejo à transferência de responsabilidade tributária.
✓ A obrigação de um devedor (que pode ser um contribuinte ou um responsável) é deslocada para outra pessoa,
em razão de algum evento.
Ex: incorporação. Imagine que existem as empresas “A” e “B”. A empresa “B” incorpora a empresa “A” e assume
todos os seus respectivos débitos. O evento posterior à existência independente das empresas é a incorporação,
a qual dá ensejo à transferência de responsabilidade tributária.
✓ Em suma, na responsabilidade por transferência, a obrigação de um devedor (que pode ser contribuinte ou
responsável) é deslocada para outra pessoa, em razão de algum evento.
2.2) Responsabilidade por substituição (originária ou de 1º grau)
I - Na responsabilidade de primeiro grau, originária ou por substituição, quando a obrigação tributária surge, ela já tem
um responsável (substituto) no polo passivo. Desse modo, a lei, desde logo, coloca o “terceiro” no lugar da pessoa que
naturalmente seria tida como contribuinte, isto é, a obrigação tributária já “nasce” com o seu polo passivo ocupado por
um substituto legal tributário.
Assim, pegando como exemplo o imposto de renda, o funcionário de uma empresa, enquanto pessoa física, é contribuinte
do referido imposto, entretanto, a empresa empregadora é quem tem a obrigação de reter os valores para fazer o repasse
aos cofres públicos. Perceba que, desde o início, a empregadora ocupa o polo passivo e é responsável pela retenção do
imposto.
✓ A obrigação tributária já nasce com seu polo passivo ocupado por um substituto legal tributário.
✓ O substituto deve ter capacidade de colaboração (verifica a ocorrência do fato gerador, procede ao cálculo e
efetua o recolhimento com recursos obtidos junto ao contribuinte).
❖ Vide RE 603191, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2011, REPERCUSSÃO GERAL –
MÉRITO.
2
II - O substituto tributário pode arcar com a responsabilidade utilizando recursos próprios quando ele deixar de exercer o
seu dever legal de colaboração, ou seja, quando ele deixar de fazer o recolhimento, a retenção do valor e/ou realizar o
repasse aos cofres públicos.
III – Questão de concurso:

MP - SC/2019 - 53ª QUESTÃO:
( ) No ICMS devido em substituição tributária, o contribuinte é o sujeito passivo da obrigação tributária que recolhe o
imposto devido pelo responsável tributário.
Gabarito: errado.
✓ Em suma: responsável tributário é aquele que não pratica o fato gerador, mas tem por lei a obrigação de pagar o
tributo. Tal responsabilidade pode ocorrer por transferência ou por substituição.
2.2.1) Classificação da responsabilidade por substituição (retenção x fato gerador)
A responsabilidade por substituição possui três classificações e elas se diferenciam pelo momento em que ocorre a
retenção do tributo em comparação à ocorrência do fato gerador.
I- Substituição simultânea (concomitante, propriamente dita): tal substituição ocorre quando a retenção é feita no mesmo
momento da ocorrência do fato gerador.
Exemplo: imposto de renda.
II- Substituição para trás (regressiva, antecedente, diferimento): na substituição para trás, há uma cadeia produtiva
marcada pela concentração.
Exemplo:
Produtor 1
Produtor 2
Produtor 3 Parmalat
Produtor 4
Incidência de ICMS
✓ No exemplo dado, quando há a venda do leite, há também a incidência do ICMS. Entretanto, é necessário
compreender que, para o fisco, é muito mais fácil realizar a fiscalização da empresa Parmalat, que é o local em
que há a concentração da cadeia produtiva. Assim sendo, o fisco atribui todo o tributo à empresa Parmalat e os
produtores não recolhem o tributo.
3
✓ No esquema acima, quando a Parmalat compra o leite dos produtores, ela compra sem a incidência do ICMS.
Suponhamos que, no exemplo dado, a mercadoria custava R$ 100,00 e a alíquota aplicada era de 18%. Neste
caso, a empresa Parmalat pagará aos produtores o valor de R$ 82,00, pois ela recolherá o ICMS próprio e também
recolherá o ICMS dos produtores.
✓ A substituição para trás é benéfica porque o produtor, no exemplo dado, não precisa ter a logística de
recolhimento.
✓ Essa substituição é também chamada de diferimento porque o fato gerador ocorre no momento anterior (no
exemplo dado, ocorreu quando os produtores forneceram o leite) e o pagamento efetivo do tributo ocorre em
momento subsequente (no exemplo dado, ocorrerá quando o produto sair da empresa Parmalat).
✓ O nome “substituição para trás” advém do fato de que o substituído está atrás na cadeia produtiva.
III- Substituição para frente (progressiva, subsequente, por antecipação): na substituição para frente, a cadeia é marcada
pela dispersão ou capilaridade.
Exemplo:
Farmácia 1
Distribuidor 1 Farmácia 2
Distribuidor 2 Farmácia 3
Farmácia 4
Indústria de
medicamentos Distribuidor 3 Farmácia 5
Exemplo: Farmácia 6
Distribuidora 4 Farmácia 7
Farmácia 8
Incidência de ICMS 1 Incidência de ICMS 2
✓ No exemplo dado, a indústria de medicamentos fornece remédios para diversas distribuidoras. Cada distribuidora
envia os remédios para diversas farmácias, as quais venderão para milhões de consumidores.
✓ Neste caso, a concentração ocorre na indústria de medicamentos. O grande problema é que, nesse caso, o fato
gerador ainda não ocorreu e os substituídos estão “na frente” na cadeia produtiva. A discussão relativa a esse
tema é anterior à própria Constituição Federal de 1988.
✓ No exemplo, há a incidência do ICMS 1 quando a indústria vende os medicamentos para os distribuidores. Neste
caso, a indústria recolhe o imposto como contribuinte. Entretanto, também há incidência de ICMS 2, que ocorre
quando as distribuidoras vendem o produto às farmácias. Neste caso, o ICMS 2 também será recolhido pela
indústria de medicamentos, só que, dessa vez, por ser a responsável tributária (substituição tributária). Seguindo
a cadeia produtiva, podem ocorrer várias incidências de ICMS e a indústria de medicamentos será a substituta
tributária até o momento em que o produto final chegar ao consumidor.
4
✓ A substituição é para frente porque é necessário olhar para frente para visualizar o fato gerador. Assim, há a
antecipação do pagamento do ICMS e ele ocorre tendo em vista a presunção de que o medicamento será vendido
e chegará ao consumidor final.
✓ A presunção ocorre, inclusive, em relação ao valor do tributo.
✓ O STF, ao analisar a questão da substituição para frente, julgou o procedimento constitucional. Posteriormente,
a EC 3/1993 acrescentou o §7º no art. 150, o qual versa sobre o tema:
CF, art. 150, § 7º: “A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento
de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de
1993)”
✓ Atenção: o poder constituinte derivado, ao acrescentar o §7º no art. 150, utilizou a expressão “imposto ou
contribuição” e não “tributo”. Assim, a previsão expressa de substituição para frente só existe para imposto ou
contribuição, já que esses são tributos não contraprestacionais.
✓ Se o fato gerador não ocorrer, é necessário realizar a restituição imediata e preferencial da quantia paga.
LC 87/96, art. 10: “É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da
substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.
§ 1º Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, o contribuinte substituído
poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios
aplicáveis ao tributo.
§ 2º Na hipótese do parágrafo anterior, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de
quinze dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também devidamente atualizados,
com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis.”
✓ Atenção: em regra, é o substituído (contribuinte de direito) que pede a restituição de valores por ocasião da não
ocorrência do fato gerador.
✓ Observação: o fisco defendia a tese de que, se o fato gerador se realizasse ainda que com valores diferentes, o
valor anteriormente estabelecido era considerado definitivo. O STF, inclusive, chegou a defender tal
entendimento.
➢ ADI 1851 (entendimento superado)
➢ RE 593.849/MG, ADI 2675/PE e 2777/SP:

Tese: É devida a restituição da diferença do ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para a frente
se a base de cálculo efetiva da operação for inferior a presumida.
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Atenção para a modulação de efeitos: litígios judiciais pendentes e casos futuros.
✓ Desde 2016, está pacificado no STF que, se o valor presumido não se confirma e a concretização do ICMS possui
valor menor do que o retido anteriormente, é devida a restituição do valor excedente.
✓ Diante do entendimento do STF, a melhor leitura do art. 150, §7º da CF é:
CF, art. 150, § 7º: A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento
de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido (e nos valores presumidos).
IV – Esquema de recolhimento do ICMS:

• Fato gerador não se realiza -> imediata e preferencial restituição da quantia paga.
• Fato gerador se realiza em valor menor do que o presumido -> restituição proporcional .
• Fato gerador se realiza em valor maior do que o presumido -> recolhida diferença (RE 1097998 AgR,
Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 07/08/2018).
✓ Atenção: se o fato gerador se realiza em valor maior do que o presumido, é necessário o recolhimento da
diferença.
2.3) Responsabilidade tributária no CTN
I - A responsabilidade no CTN se divide em:

1º) por sucessão (arts. 129 a 133);
2º) de terceiros (arts. 134 e 135); e
3º) por infrações (arts. 136 a 138).
✓ Observação: o legislador do CTN abre a possibilidade de criação de novas hipóteses de responsabilidade tributária
por cada ente federado, conforme art. 128, CTN:
CTN, art. 128: “Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo
crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
✓ O art. 128, CTN, prevê que, sem prejuízo das normas que versam sobre responsabilidade tributária, é possível que
a lei crie novas hipóteses de responsabilidade tributária.
✓ Se for criada nova hipótese de responsabilidade, ela deverá estar expressa.
6
✓ No caso de criação de nova hipótese de responsabilidade, ela será atribuída a terceira pessoa que tenha alguma
relação com o fato gerador.
✓ Observação: a responsabilidade criada, nos termos do art. 128, CTN, pode ser, inclusive, solidária.
II - Novas hipóteses de responsabilidade:
• Atribuição expressa na lei;

• Terceiro vinculado ao fato gerador;
• Poderá ser exclusiva ou supletiva (total ou parcial). De acordo com a jurisprudência, também é possível que a
responsabilidade criada seja solidária;
• Art. 146, III, b, CF – MOLDURA - Deverá respeitar também os arts. 129 a 138 do CTN (vide RE 562276,
Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 03/11/2010, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO).
✓ Se o legislador quiser criar novas hipóteses de responsabilidade tributária, ele deverá observar a moldura
existente na legislação, as quais se referem às normas gerais.
2.3.1) Responsabilidade por sucessão
I – Previsão legal:
CTN, art. 129: “O disposto nesta Seção aplica-se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em
curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que
relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data.”
✓ A regra da responsabilidade por sucessão é aplicada para obrigações que surgem até o evento de
transferência de responsabilidade, desde que os fatos geradores tenham ocorrido até a data do evento.
É importante ressaltar que, nesse caso, não importa se o crédito tributário ainda não foi constituído.
II- Responsabilidade por sucessão por ato inter vivos

A lógica do CTN é que o adquirente do bem tem responsabilidade tributária sobre o que foi adquirido, já que é necessário
seguir o “rastro” do dinheiro.
➢ Bens imóveis
CTN, art. 130: “Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse
de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de
melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.”
7
✓ Conforme o art. 130, CTN, o adquirente do bem imóvel é responsável pelos créditos tributários referentes
a impostos, taxas e contribuições de melhoria relativos à propriedade.
✓ A professora afirma que o art. 130 do CTN traz uma impropriedade, já que o termo “sub-rogam-se”
significa “substituição”, ou seja, por essa lógica, o ex-proprietário ficaria isento de qualquer
responsabilidade tributária após a venda do bem imóvel. Entretanto, o STF entende que a
responsabilidade deve ser cumulativa/aditiva, isto é, tanto o adquirente quanto o vendedor do imóvel
respondem pelos tributos.
“(...) Não há confundir a sub-rogação tributária com a sub-rogação civil ante a diversidade de condições e, por
conseguinte, de efeitos. 6. Importa assegurar que a sucessão no débito tributário seja neutra em relação ao credor fiscal,
cuja mudança pura e simples de devedor pode se dar em detrimento da garantia geral do pagamento do tributo. O imóvel
transferido não é o único bem a responder pela dívida fiscal dele advinda. Consoante prescreve o art. 184 do CTN,
responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do
sujeito passivo, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”
“(...) A correta interpretação do art. 130 do CTN, combinada com a característica não excludente do parágrafo único,
permite concluir que o objetivo do texto legal não é desresponsabilizar o alienante, mas responsabilizar o adquirente na
mesma obrigação do devedor original. Trata-se de responsabilidade solidária, reforçativa e cumulativa sobre a dívida,
em que o sucessor no imóvel adquirido se coloca ao lado do devedor primitivo, sem a liberação ou desoneração deste.”
AgInt no AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL Nº 942.940 – RJ, 2ª Turma, RELATOR : MINISTRO HERMAN BENJAMIN, j. 5 de
agosto de 2017.
✓ Assim, a regra é que o adquirente responde pelos débitos relativos à propriedade, entretanto, o próprio CTN traz
duas exceções a essa regra:
• O adquirente não responde pelo débito se constar do título a prova da quitação – geralmente
representada pela certidão negativa de débitos.
• O adquirente também não responde pelos débitos tributários se o imóvel foi comprado em arrematação
por hasta pública. Assim sendo, o arrematante em hasta pública não é responsável tributário e recebe o
imóvel livre e desembaraçado de qualquer ônus. Nesse caso, conforme o CTN, a sub-rogação ocorre sobre
o respectivo preço e, mesmo que este seja insuficiente para cobrir o débito tributário, o arrematante não
se responsabiliza pelo saldo que deverá ser cobrado do antigo proprietário.
Observação: aquisição a título originário

O art. 130, CTN não se aplica às aquisições a título originário. A aquisição de imóvel de modo originário ocorre quando
não há a transmissão de um sujeito para o outro, como ocorre na usucapião, desapropriação entre outros casos.
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(REsp 1668058/ES, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/06/2017, DJe
14/06/2017; REsp 1490106/PR, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/05/2019, DJe
24/05/2019).
Edital de leilão: o STJ já reconheceu que o arrematante responde pelos débitos se essa informação constar
expressamente no edital do leilão.
(AgInt no AREsp 132.866/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
27/05/2019, DJe 30/05/2019).
➢ Bens móveis
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;”
✓ No caso de aquisição de bens móveis, o CTN não trouxe exceções acerca da responsabilidade do adquirente.
Apesar disso, a doutrina defende que, neste caso, também é necessário aplicar as exceções relativas à aquisição
de bens imóveis.
STJ – arrematação
REsp 1128903/RS, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 08/02/2011, DJe 18/02/2011;
REsp 807.455/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/10/2008, DJe 21/11/2008.
III- Responsabilidade por sucessão causa mortis
CTN, art. 131: São pessoalmente responsáveis:

(...)
III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
✓ A professora inverteu os incisos do art. 130 para demonstrar a ordem da responsabilidade do sucessor em caso
de morte do responsável originário, já que, em um primeiro momento, a responsabilidade é transferida ao espólio
e, posteriormente, ao sucessor de fato.
✓ O espólio é responsável pelas dívidas tributárias de fatos geradores ocorridos até a data do falecimento do de
cujus.
✓ Após a finalização do inventário, a responsabilidade tributária é transferida aos sucessores.
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✓ No caso do desenho, a linha contínua representa o dever do contribuinte e a linha pontilhada representa o dever
do responsável tributário.
✓ Até a data da abertura da sucessão, a responsabilidade era do proprietário do bem (de cujus). A partir da morte
do de cujus, a responsabilidade é transferida ao espólio. Entretanto, durante a fase do inventário, a sujeição
passiva do espólio passa a ter natureza híbrida, pois é responsável tributário das dívidas deixadas pelo morto e é
contribuinte de suas próprias dívidas, que são aquelas cujos fatos geradores ocorrem após a abertura da
sucessão. Após o fim do inventário e a expedição do formal de partilha, se ninguém pagar as dívidas, os sucessores
e cônjuge-meeiro serão responsáveis pelos encargos tributários até o limite do quinhão recebido.
IV- Responsabilidade na sucessão empresarial
Na fusão, incorporação, transformação, cisão de pessoas jurídicas:
transformadas ou incorporadas.”
Fusão é a operação pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes sucederá em todos
os direitos e obrigações (art. 228, Lei 6.404/76).
Transformação é a operação pela qual a sociedade passa, independentemente de dissolução e liquidação, de um tipo para
outro (art. 220, Lei 6.404/76).
Incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os
direitos e obrigações (art. 227, Lei 6.404/76).
10
✓ A professora diz que o CTN cita, impropriamente, a “transformação”. Transformação é a mudança de um tipo
societário para outro (exemplo: G7 Jurídico Ltda se transforma em G7 Jurídico S.A). Assim, o que o legislador
parece ter querido afirmar é que a mudança no tipo societário não altera a responsabilidade.
✓ A cisão não consta no dispositivo legal, pois ela só surgiu com a Lei 6.404/76 (10 anos depois da edição do CTN).
Assim, há uma divergência doutrinária e jurisprudencial acerca desse instituto: para alguns, seria possível utilizar
a regra que disciplina a responsabilidade na Lei 6.404/76.
Lei 6.404/76, art. 233: “Na cisão com extinção da companhia cindida, as sociedades que absorverem parcelas do seu
patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da companhia extinta. A companhia cindida que subsistir e as
que absorverem parcelas do seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão.
Parágrafo único. O ato de cisão parcial poderá estipular que as sociedades que absorverem parcelas do patrimônio da
companhia cindida serão responsáveis apenas pelas obrigações que lhes forem transferidas, sem solidariedade entre si
ou com a companhia cindida, mas, nesse caso, qualquer credor anterior poderá se opor à estipulação, em relação ao seu
crédito, desde que notifique a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão.”
✓ O que prevalece no STJ é que, independentemente de a cisão não constar no art. 132, CTN, a ela se aplica a
disciplina do referido dispositivo, ainda que se trate de cisão parcial.
“(...) 4. Embora não conste expressamente da redação do art. 132 do CTN, a cisão parcial de sociedade configura hipótese
de responsabilidade tributária por sucessão. Precedente: REsp 852.972/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira
Turma, julgado em 25/5/2010, DJe 08/6/2010. 5. Recurso Especial não provido.
(REsp 1682792/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/09/2017, DJe 09/10/2017)”
Na extinção de pessoas jurídicas (§ único do art. 132)
transformadas ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a
exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou
outra razão social, ou sob firma individual.”
✓ O parágrafo único do art. 132 do CTN versa sobre uma extinção de fato.
✓ Assim, o art. 132 do CTN estende a responsabilidade por sucessão aos casos de extinção de pessoa jurídica de
direito privado quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente,
ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Neste caso, não importa a forma
assumida pela entidade que continua a exploração. Para a responsabilização tributária, é suficiente que a mesma
11
atividade continue sendo desenvolvida por alguém que tenha sido sócio do empreendimento extinto ou pelo
espólio deste ex-sócio.
Responsabilidade do adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento:
CTN, art. 133: “A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de
comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou
outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data
da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.”
✓ O CTN, no art. 133, regula os casos de responsabilidade tributária quando há aquisição de fundo de comércio ou
estabelecimento comercial, industrial ou profissional, na hipótese de o adquirente continuar a respectiva
exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual. Assim, o CTN vincula a
responsabilidade ao comportamento do alienante após a alienação.
✓ A responsabilidade do adquirente do fundo de comércio ou estabelecimento poderá ser integral ou subsidiária a
depender da conduta posterior do alienante,
Responsabilidade do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento comercial

Integral Subsidiária
Se o alienante não prosseguir com a exploração da Se o alienante prosseguir na exploração ou iniciar dentro
atividade. de seis meses, a contar da data da alienação, nova
atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio,
indústria ou profissão.
✓ Atenção: a responsabilidade do adquirente existirá se houver continuidade da exploração da mesma atividade.

Entretanto, no caso do alienante, não há necessidade de que a exploração continue sendo no mesmo ramo de
atividade, pois ele era contribuinte e o débito era dele.
Exceções legais
CTN, art. 133, § 1o: O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
12
✓ As exceções foram criadas para estimular a compra dos estabelecimentos comerciais em processo de falência ou
recuperação judicial. Entretanto, o legislador previu a possibilidade de que, com o decorrer do tempo, surgissem
manobras fraudulentas em relação à alienação dos estabelecimentos comerciais e, por esse motivo, fez a ressalva
que consta no §2º do art. 132, CTN.
Art. 133, § 2o: “Não se aplica o disposto no § 1o deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação
judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação
judicial ou de qualquer de seus sócios; ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão
tributária.”
Regra Exceção Exceção da exceção (retorna para a regra)
Adquirente de fundo Alienação judicial em Quando o adquirente for sócio da sociedade falida ou em
de comércio ou processo de falência ou recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor
estabelecimento de filial ou unidade falido ou em recuperação judicial; parente, em linha reta ou
responde integral ou produtiva isolada, em colateral até o 4o (quarto) grau, consangüíneo ou afim, do
subsidiariamente. processo de recuperação devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de
judicial. seus sócios; ou identificado como agente do falido ou do
devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a
sucessão tributária.
Extensão da responsabilidade na sucessão empresarial

STJ, Súmula 554: “Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos
devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data
da sucessão.”
✓ A professora ressalta que essa súmula é bastante cobrada em concurso, pois colocou fim a uma grande discussão
que havia na doutrina e na jurisprudência.
✓ O STJ decidiu que, além dos tributos devidos pela sucedida, o adquirente também responde por multas
moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão, pois estas são dívidas de
valor e, portanto, acompanham o patrimônio.
13
Sucessão empresarial e incidente de desconsideração da personalidade jurídica
NCPC, art. 134: “O incidente de desconsideração é cabível em todas as fases do processo de conhecimento, no
cumprimento de sentença e na execução fundada em título executivo extrajudicial.”
REsp 1786311/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, julgado em 09/05/2019, DJe 14/05/2019.
✓ Por ocasião da execução fiscal de um título executivo extrajudicial, para a inclusão de alguém no polo passivo
(com base nas regras de responsabilidade), conforme a 2ª Turma do STJ, não é necessária a instauração do
incidente de desconsideração da personalidade jurídica. Entretanto há um posicionamento um pouco diferente
da 1ª Turma do STJ que entendeu que, no caso de solidariedade do grupo econômico, seria necessário o incidente.
2.3.2) Responsabilidade de terceiros

CTN, art. 134: “Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou
perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”
CTN, art. 135: “São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.”
✓ Alguns doutrinadores costumam dividir a responsabilidade de terceiros da seguinte forma:

• Art. 134, CTN: responsabilidade de terceiros por atuação regular.
14
• Art. 135, CTN: responsabilidade de terceiros por atuação irregular.
II – Observações sobre o art. 134, CTN:

✓ A responsabilidade citada no art. 134 é chamada de “solidária”. Entretanto, a despeito de o dispositivo falar em
responsabilidade solidária, trata-se, na verdade, de responsabilidade subsidiária, pois está estabelecida uma
ordem a ser seguida para a cobrança de obrigações (benefício de ordem): primeiro há a cobrança do contribuinte
originário. Somente diante da impossibilidade de cobrança do contribuinte é que é possível cogitar a cobrança do
responsável.
✓ A professora ressalta também que a mera insolvência não permite a transferência do encargo aos responsáveis,
pois o art. 134 do CTN impõe outra condição: que tenha ocorrido omissão ou intervenção dos responsáveis nos
casos em que haja dever de diligência.
✓ O parágrafo único do art. 134 do CTN restringe a responsabilidade do terceiro apenas às penalidades que tenham
caráter exclusivamente moratório (não há transferência das penalidades de caráter punitivo).
III – Observações sobre o art. 135, CTN:

✓ As pessoas citadas no art. 135, CTN, são pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.
Neste caso, as pessoas mencionadas extrapolam nas suas respectivas atuações (excesso de poder) ou agem de
modo fraudulento.
STJ, Súmula 430: “O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade
solidária do sócio-gerente”.
STJ, Súmula 435: “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem
comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”.
(Arts. 1.033 a 1.038 e arts. 1.102 a 1.112, CC/02, onde é prevista a liquidação da sociedade com o pagamento dos credores
ou na forma da Lei 11.101/05, no caso de falência).
✓ A dissolução irregular de empresa acarreta a responsabilidade pessoal dos sócios-gerentes pelas dívidas da
sociedade.
✓ Conforme a Súmula 435, STJ, se a empresa não está no seu domicílio fiscal usual e não comunica os órgãos
competentes, presume-se que ela foi dissolvida irregularmente.
✓ Observação: a falência é causa de dissolução regular da sociedade e, por isso, não dá ensejo à aplicação do art.
135, CTN.
✓ Em suma: a simples condição de sócio não é suficiente para a responsabilização tributária. O art. 135, III, CTN,
responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão
15
somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração aos deveres legais. Apenas o sócio com
poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado.
Tema 981: “À luz do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional (CTN), o pedido de redirecionamento da execução fiscal,
quando fundado na hipótese de dissolução irregular da sociedade empresária executada ou de presunção de sua
ocorrência (Súmula 435/STJ), pode ser autorizado contra: (i) o sócio com poderes de administração da sociedade na data
em que configurada a sua dissolução irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula 435/STJ), e que,
concomitantemente, tenha exercido poderes de gerência na data em que ocorrido o fato gerador da obrigação tributária
não adimplida; ou (ii) o sócio com poderes de administração da sociedade na data em que configurada a sua dissolução
irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula 435/STJ), ainda que não tenha exercido poderes de gerência na data
em que ocorrido o fato gerador do tributo não adimplido.”
Tema 962: “Discute-se a possibilidade de redirecionamento da execução fiscal contra o sócio que, apesar de exercer a
gerência da empresa devedora à época do fato tributário, dela regularmente se afastou, sem dar causa, portanto, à
posterior dissolução irregular da sociedade empresária.”
IV – Quadro de resumo:
Previsão Terceiro Atuação Responsabilidade
Pais, tutores e curadores,

Art. 134, CTN administradores de bens de Nos atos em que Subsidiária (embora no CTN
terceiros, inventariante, intervierem ou pelas conste como “solidária) pelos
síndico e o comissário, omissões que forem tributos e multas moratórias
tabeliães, escrivães e demais responsáveis
serventuários de ofícios e
sócios de sociedades de
pessoas
Pessoas designadas no art. 134 Atos com excesso de Solidária (embora no CTN conste
ou, ainda, os mandatários, poderes ou infração à como “pessoal”) quanto aos
Art. 135, CTN prepostos, empregados, lei, contrato social ou créditos tributários (tributos e
diretores, gerentes ou estatutos multas moratórias ou punitivas)
representantes de pessoas correspondentes à sua atuação
jurídicas de direito privado irregular
LC 123/06, art. 9º: “O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a empresários e
pessoas jurídicas em qualquer órgão envolvido no registro empresarial e na abertura da empresa, dos 3 (três) âmbitos de
16
governo, ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas,
principais ou acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem,
sem prejuízo das responsabilidades do empresário, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas antes
ou após o ato de extinção.
§ 5o A solicitação de baixa do empresário ou da pessoa jurídica importa responsabilidade solidária dos empresários, dos
titulares, dos sócios e dos administradores no período da ocorrência dos respectivos fatos geradores.”
Vide também: art. 7º-A, da Lei 11.598/071
✓ Atualmente, há dois dispositivos que tratam da baixa da empresa, independentemente da quitação dos tributos
devidos (art. 9º, LC 123/06 e art. 7º-A, Lei 11.598/07). No entender do STJ, essas regras são aplicáveis ao direito
empresarial, mas não ensejam nova causa de responsabilidade tributária.
2.4) Responsabilidade por infrações

2.4.1) Regra geral
✓ Prevalece na doutrina e na jurisprudência que, de acordo com o art. 136, CTN, a responsabilidade por infrações é
objetiva.
1
Lei 11.598/07, art. 7º-A: “O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a
empresários e pessoas jurídicas em qualquer órgão dos 3 (três) âmbitos de governo, ocorrerá independentemente da
regularidade de obrigações tributárias, previdenciárias ou trabalhistas, principais ou acessórias, do empresário, da
sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem, sem prejuízo das responsabilidades do
empresário, dos titulares, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas antes ou após o ato de
extinção. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)
§ 1o A baixa referida no caput deste artigo não impede que, posteriormente, sejam lançados ou cobrados impostos,
contribuições e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prática comprovada e
apurada em processo administrativo ou judicial de outras irregularidades praticadas pelos empresários ou por seus
titulares, sócios ou administradores. (Incluído pela Lei Complementar nº 147, de 2014)
§ 2o A solicitação de baixa na hipótese prevista no caput deste artigo importa responsabilidade solidária dos titulares, dos
sócios e dos administradores do período de ocorrência dos respectivos fatos geradores. (Incluído pela Lei
Complementar nº 147, de 2014)”
17
✓ Observação: há uma divergência na interpretação da expressão “intenção do agente ou do responsável”. Para
alguns, a intenção seria sinônimo de dolo e, portanto, a Fazenda Pública deveria demostrar a culpa do agente ou
responsável (entendimento minoritário).
EREsp 1657359/SP, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/03/2018, DJe 19/03/2018.
✓ O julgado versa sobre a tredestinação de mercadoria.
REsp 1148444/MG, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/04/2010, DJe 27/04/2010 – Tema 272. Sobre
o tema, vide igualmente a Súmula 509: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de
nota fiscal posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda”.
18
I
INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 02
ROTEIRO DE AULA
Tema 1: Obrigação tributária (continuação)

Tema 2: Crédito tributário
2.3) Responsabilidade por infrações

2.3.1) Regra geral
I – No caso de responsabilidade por infrações, a regra geral é a responsabilidade objetiva, ou seja, é aquela que independe
da intenção do agente ou do responsável.
Na regra geral da responsabilidade por infrações, existe uma ressalva que permite ao legislador optar pela
responsabilidade subjetiva.
II – Previsão legal:
III – O art. 136, CTN, foi delineado para facilitar a atuação do Fisco, pois é bastante difícil comprovar eventual culpa ou
dolo do devedor.
STJ, Súmula 509: “É lícito ao comerciante de boa-fé aproveitar os créditos de ICMS decorrentes de nota fiscal
posteriormente declarada inidônea, quando demonstrada a veracidade da compra e venda”.
✓ Atenção: conforme já visto, o entendimento da Súmula 509 do STJ não é uma exceção ao art. 136, CTN.
1
“TRIBUTÁRIO. ICMS. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. TREDESTINAÇÃO DA MERCADORIA.
RESPONSABILIZAÇÃO DO VENDEDOR. BOA-FÉ. VERIFICAÇÃO. NECESSIDADE. 1. A empresa vendedora de boa-fé que,
mediante a apresentação da documentação fiscal pertinente e a demonstração de ter adotado as cautelas de praxe,
evidencie a regularidade da operação interestadual realizada com o adquirente, afastando, assim, a caracterização de
conduta culposa, não pode ser objetivamente responsabilizada pelo pagamento do diferencial de alíquota de ICMS em
razão de a mercadoria não ter chegado ao destino declarado na nota fiscal, não sendo dela exigível a fiscalização de seu
itinerário. 2. A despeito da regularidade da documentação, se o fisco comprovar que a empresa vendedora
intencionalmente participou de eventual ato infracional (fraude) para burlar a fiscalização, concorrendo para a
tredestinação da mercadoria (mediante simulação da operação, por exemplo), poderá ela, naturalmente, ser
responsabilizada pelo pagamento dos tributos que deixaram de ser oportunamente recolhidos. 3. Hipótese em que o
acórdão estadual, por entender que a responsabilização da empresa vendedora independeria de sua boa-fé, deve ser
cassado, para que, em novo julgamento da apelação, decida a questão à luz da existência ou não desse elemento
subjetivo. 4. Embargos de divergência providos. Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima
indicadas, acordam os Ministros da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento aos
embargos de divergência, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros Herman Benjamin, Napoleão
Nunes Maia Filho, Og Fernandes, Benedito Gonçalves, Assusete Magalhães, Sérgio Kukina e Regina Helena Costa votaram
com o Sr. Ministro Relator. Ausente, justificadamente, o Sr. Ministro Francisco Falcão.”
(STJ - EREsp 1657359 / SP 2017/0037177-8, Relator: Ministro GURGEL DE FARIA (1160), Data do Julgamento: 14/03/2018,
Data da Publicação: 19/03/2018, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO).
✓ Observação: a professora ressalta que, para fins de prova, é necessário que o aluno fique atento aos elementos
trazidos na questão. Se o examinador estiver cobrando o conteúdo do art. 136, CTN, ele afirmará que, em regra,
a responsabilidade por infrações é objetiva. Entretanto, se ele quiser abordar o entendimento do STJ no tocante
às notas fiscais, ele trará as informações necessárias e mencionará que o comerciante agiu de boa-fé.
2.3.2) Responsabilidade pessoal
I – Como visto na primeira aula, nos termos do art. 135 do CTN, o terceiro responde pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou
estatutos.
II – O art. 135 do CTN prevê casos em que há infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos, que não necessariamente
constituem infração tributária. Neste caso, quando o terceiro extrapola em sua atuação ou age de modo fraudulento, ele
se torna responsável pelos tributos decorrentes de sua atuação irregular. Por outro lado, o art. 137 do CTN trata da
responsabilidade pessoal pela infração que o agente praticar.
2
✓ Segundo a professora, o grande problema é que, na prática, o Fisco subsome todas as situações ao art. 135 do
CTN, pois o art. 137 traz requisitos muito mais difíceis de serem demonstrados.
CTN, art. 137: “A responsabilidade é pessoal ao agente:

I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular
de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de
direito;
II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.”

1ª) Inciso I: a doutrina entende que o dispositivo se refere aos casos em que o indivíduo não atua estritamente no
cumprimento de ordens hierárquicas.
2ª) Inciso II: o dispositivo cita infrações em que o dolo específico do agente é elementar. Um exemplo de situação que se
encaixe no dispositivo seria o fato de deixar de emitir nota fiscal com o objetivo de lesar o Fisco. Nesse exemplo, há a
inserção de um elemento subjetivo específico (“com o objetivo de lesar o Fisco”).
3ª) Inciso III: o dispositivo abrange as situações em que o dolo do agente é dirigido a alguém predeterminado nas alíneas
do art. 137, CTN.
IV – Questão de concurso:
TJRS- JUIZ SUBSTITUTO/2018) - 83. De acordo com as disposições constantes do Código Tributário Nacional acerca da
responsabilidade por infrações à legislação tributária, é correto afirmar que:
(E) a responsabilidade é pessoal dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado quanto
às infrações à legislação tributária praticadas pela empresa, quando decorram direta e exclusivamente de dolo específico
contra a empresa.
2.3.3) Denúncia espontânea, confissão espontânea ou autodenúncia

I – Segundo a professora, o correto seria a terminologia “confissão espontânea” e não “denúncia espontânea”. Trata-se
de situação em que o sujeito passivo comete uma infração e, antes do conhecimento do Fisco, ele confessa
espontaneamente a irregularidade.
3
CTN, art. 138: “A responsabilidade (por infrações) é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for
o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
1ª) A responsabilidade é excluída quando há confissão espontânea associada, se for o caso, ao pagamento integral
(acrescido de correção e juros de mora).
2ª) Atenção: o depósito permitido no dispositivo só pode ocorrer quando o montante do tributo depende de apuração
por parte da autoridade administrativa.
3ª) Nos demais casos, no entender do STJ, o depósito também constitui o crédito (afasta espontaneidade) e, para fins de
denúncia espontânea, não seria equivalente a pagamento.
4ª) A espontaneidade citada no art. 138, CTN, é objetiva, no sentido de que o Fisco ainda não possui conhecimento da
infração.
5ª) Se o Fisco iniciou qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, não é mais cabível a denúncia
espontânea e, dessa forma, não haverá os benefícios previstos no art. 138, CTN.
✓ O procedimento administrativo ou medida de fiscalização sempre possui um objeto determinado. Assim, é
possível a denúncia espontânea relativa a objetos que não são alvo da fiscalização.
IV- Lançamento por homologação:

Se o tributo, em regra, é objeto de lançamento por homologação, o sujeito passivo faz a declaração, calcula o valor devido
e recolhe o valor. Entretanto, em alguns casos, o contribuinte faz a declaração e não faz no pagamento. Nessa situação,
segundo a Súmula 360, STJ, não se aplica o benefício da denúncia espontânea.
STJ, Súmula 360: “O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação
regularmente declarados, mas pagos a destempo.”
V – Parcelamento: o STJ entende que parcelamento não equivale a pagamento. Desse modo, o parcelamento não é
compatível com o os benefícios da denúncia espontânea.
VI – Compensação: a compensação também não equivale ao pagamento para fins de denúncia espontânea. A declaração
de compensação constitui o crédito tributário, se não homologada pelo FISCO, assim como o depósito integral.
VII – Depósito integral: no entender do STJ, o depósito também constitui o crédito e, para fins de denúncia espontânea,
não é equivalente a pagamento.
4
VIII - Obrigações acessórias: também não é possível fazer uso dos benefícios da denúncia espontânea em caso de
descumprimento de obrigações acessórias. Caso contrário, haveria um estímulo aos pequenos descumprimentos, pois o
Fisco não teria como fiscalizar, de maneira imediata, e lançar o tributo, iniciando qualquer tipo de procedimento.
IX - Abrangência:
O STJ pacificou o entendimento de que a denúncia espontânea eficaz retira as multas moratórias e as multas punitivas
referentes à infração.
AgRg nos EDcl no Ag 755.008/SC, Rel. Ministro LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 22/08/2006, DJ 18/09/2006. AgInt
no REsp 1687145/DF, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, Segunda Turma, julgado em 17/04/2018, DJe 23/04/2018. No
mesmo sentido: REsp 1149022/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/06/2010, DJe 24/06/2010.
3) CRÉDITO TRIBUTÁRIO
3.1) Conceito
I - Para conceituar o crédito tributário, é necessário relembrar os elementos que compõem a obrigação tributária.
✓ Hipótese de incidência: situação descrita na lei de modo abstrato, contendo os fatos materiais eleitos pelo
legislador para figurar na norma jurídica tributária.
✓ Fato gerador: é a ocorrência, no mundo dos fatos, da situação prevista pelo legislador.
✓ Obrigação tributária: é a associação entre a hipótese de incidência e o fato gerador. Veja o esquema abaixo:
Hipótese de incidência + Fato Gerador = Obrigação Tributária
II – A obrigação tributária, que surge a partir da associação entre a hipótese de incidência e o fato gerador, não é
exequível. O sujeito até pode pagar espontaneamente a dívida, mas não é permitido ao Fisco cobrá-lo. Para que seja
possível realizar a cobrança, o Fisco precisa de algo que constitua o seu crédito. Em regra, isso ocorre por meio de processo
administrativo regulado pelo CTN e denominado “lançamento”.
Obrigação Tributária + Lançamento = Crédito tributário
III – Crédito tributário é a obrigação tributária em estado ativo (exequível).
CTN, art. 139: “O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.”
5
CTN, art. 140: “As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os
privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
3.2) Lançamento
I – O art. 142, CTN, traz o conceito e a natureza jurídica do lançamento.
CTN, art. 142: “Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim
entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor
a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade
funcional.
II - O CTN adota a teoria constitutiva. Segundo o CTN, o lançamento é constitutivo do crédito tributário (natureza jurídica).
✓ Observação: há uma parte da doutrina que defende que o lançamento tem natureza declaratória do crédito,
porque já há credor, devedor e obrigação.
✓ Atenção: algumas vezes, o examinador questiona o candidato acerca do fato de o lançamento ser declaratório da
obrigação, fato que também é verdadeiro. Assim, o lançamento é constitutivo do crédito tributário e declaratório
da obrigação.
III – Segundo o CTN, o lançamento é um procedimento administrativo, tendente a verificar a ocorrência do fato gerador.
Nesse procedimento, determina-se a matéria tributável, calcula-se o montante do tributo, determina-se o sujeito passivo
da obrigação e, sendo o caso, propõe-se a aplicação da penalidade cabível.
IV – A autoridade administrativa competente para fazer o lançamento, previsto no art. 142 do CTN, é o auditor fiscal.
Apesar de o dispositivo citar que tal autoridade irá “propor a aplicação da penalidade cabível”, na verdade, ele já irá
aplicar a penalidade ao sujeito passivo.
V – A expressão “privativamente”, constante no art. 142 do CTN, deve ser interpretada como “exclusivamente”, pois não
é possível delegar tal competência.
VI – Não existe nenhuma discricionariedade da autoridade fazendária em realizar o lançamento. Diante da ocorrência do
fato gerador, a autoridade é obrigada a realizá-lo, sob pena de responsabilidade funcional. É isso que dispõe o art. 142 do
CTN.
6
✓ A professora ressalva, entretanto, que a lei, em algumas situações, relativiza a atuação da autoridade fazendária.
Assim sendo, em questões discursivas, o aluno deve tomar cuidado e sempre ler a lei específica do ente federado
em que se pleiteia o cargo.
3.2.1) Legislação material (substantiva, de Direito Tributário) e formal aplicável ao lançamento
I – Entre o fato gerador e o lançamento, há o decurso de um certo período de tempo. Diante de uma alteração legislativa
nesse interregno, qual seria a legislação aplicável (a do momento do fato gerador ou a do momento do lançamento)?
II – Dispositivos importantes:
CTN, art. 143: “Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no
lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação”
✓ O art. 143, CTN, determina que, em casos de compra de mercadoria do exterior, o valor monetário é expresso na
moeda corrente do país de origem do produto. Nesses casos, é necessário que haja uma conversão da base de
cálculo para a moeda nacional e, em regra, utiliza-se o câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
CTN, art. 144: “O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então
vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído
novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de
atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva
lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.”
✓ Quanto ao tributo, utiliza-se a lei em vigência na data do fato gerador. Nesse caso não importa se a legislação a
ser aplicada é mais benéfica ou não e se foi posteriormente modificada ou revogada.
✓ A professora ressalva que, quanto aos procedimentos, a lei aplicada será a que estiver vigente na data de
realização do respectivo procedimento (art. 144, §1º, CTN).
✓ Em relação à possibilidade de aplicação da lei que amplia os poderes de investigação das autoridades
administrativas, com o advento da LC 105/2001, a qual permitiu à Receita Federal a requisição direta de
informações perante o banco, a Receita utilizou a nova legislação para fiscalizar exercícios financeiros anteriores
à data de promulgação da lei. Essa possibilidade não altera o tributo, mas permitiu à Receita que descobrisse a
ocorrência de fatos geradores anteriores. Sendo assim, o STF considerou a LC 105/01 constitucional.
✓ A exceção trazida no art. 144, §1º, CTN, impossibilita que se altere a sujeição passiva, de modo a evitar que se
atribua responsabilidade tributária a terceiros, em caso de lei que outorgue ao crédito tributário maiores
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garantias ou privilégios. A vedação ocorre porque, se houver a alteração da sujeição passiva, haverá, de fato, uma
mudança na estrutura obrigacional e, portanto, não é possível a utilização da lei nova.
✓ Em suma: com relação ao tributo, aplica-se a lei do fato gerador. Em relação ao lançamento em si, aplica-se a lei
em vigor no momento do procedimento. Por fim, no tocante à multa, aplica-se a lei mais benéfica.

(TJSP – JUIZ SUBSTITUTO/2018) 79. De acordo com os dispositivos do Código Tributário Nacional sobre o lançamento, é
correto afirmar:
(A) ele reporta-se à data da ocorrência do fato gerador, mas deverá considerar a alíquota vigente na data em que foi
efetuado. ERRADO
(D) a ele se aplica legislação superveniente ao fato gerador que, mediante alteração de critérios procedimentais, amplie
os poderes de investigação do Fisco.
3.2.3) Estabilidade do lançamento
I – A partir da notificação do sujeito passivo sobre a realização do lançamento, tem-se uma certa estabilidade do próprio
lançamento. O art. 145, CTN, traz as hipóteses de alteração do lançamento:
CTN, art. 145: “O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.”
✓ Em razão do acolhimento total ou parcial da impugnação, pode ocorrer a alteração do lançamento.

✓ Sempre que a impugnação do sujeito passivo é acolhida, há, em regra, o recurso de ofício.
✓ A última possibilidade de alteração de lançamento (art. 145, III, CTN) é iniciativa de ofício da autoridade
administrativa nos casos elencados no art. 149, CTN, a qual será estudada posteriormente.
CTN, art. 149, § único: “Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da
Fazenda Pública.”
✓ O § único do art. 149, CTN, traz uma limitação temporal para a revisão do lançamento: enquanto não extinto o
direito da Fazenda Pública. Trata-se, portanto, de possibilidade de alterar o lançamento até o fim do prazo
decadencial.
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CTN, art. 146: “A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios
jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a
um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução.
✓ O art. 146 do CTN traz outra limitação à alteração do lançamento e se refere à modificação dos critérios jurídicos,
também conhecido como “erro de direito”.
✓ O “erro de direito” não justifica a alteração do lançamento, mas tão somente o erro de fato.
✓ Quando se fala em modificação de critérios jurídicos, só é possível utilizar tais critérios para fato gerador ocorrido
posteriormente à modificação.
✓ Em suma: atualmente, entende-se que o erro de fato (art 149, VIII, CTN) enseja a revisão do lançamento.
Entretanto, a modificação de critérios jurídicos não autoriza tal revisão. Veja a Súmula do antigo TFR:
Súmula 227/TFR: “A mudança de critério jurídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão de lançamento".
“1. A retificação de dados cadastrais do imóvel, após a constituição do crédito tributário, autoriza a revisão do lançamento
pela autoridade administrativa (desde que não extinto o direito potestativo da Fazenda Pública pelo decurso do prazo
decadencial), quando decorrer da apreciação de fato não conhecido por ocasião do lançamento anterior, ex vi do disposto
no artigo 149, inciso VIII, do CTN. (...) 6. Ao revés, nas hipóteses de erro de direito (equívoco na valoração jurídica dos
fatos), o ato administrativo de lançamento tributário revela-se imodificável, máxime em virtude do princípio da proteção
à confiança, encartado no artigo 146, do CTN.”
(REsp 1130545/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/08/2010, DJe 22/02/2011) – tema 387
✓ Conforme o preceituado no REsp 1130545, o desconhecimento de alguma matéria de fato possibilita a revisão do
lançamento, desde que dentro do prazo decadencial.
3.2.4) Modalidades de lançamento

I – Há três modalidades diferentes de lançamento:
• De ofício ou direto;
• Por declaração ou misto;
• Por homologação ou “autolançamento”.
II – O critério utilizado pelo CTN para classificar tais modalidades foi o grau de participação do sujeito passivo. Ressalve-
se que o sujeito passivo nunca lançará o tributo sozinho, pois o lançamento é privativo da autoridade competente. A
depender da modalidade de lançamento, o sujeito passivo pode participar (em menor ou maior grau) desse
procedimento.
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3.2.4.1) Lançamento de ofício ou direto
I – No lançamento de ofício, não há a participação do sujeito passivo. Todo o procedimento é feito pela autoridade
fazendária. Exemplos desse tipo de lançamento são o IPVA e o IPTU. Em ambos, os entes políticos (Estados e municípios,
respectivamente) mantém cadastros tributários referentes aos veículos e aos imóveis que serão objeto de tributação.
CTN, art. 149: “O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de
atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade
administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como
sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que
se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação
de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou
omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.”
II – Observações sobre o art. 149 do CTN:
✓ O Inciso I traz a previsão legal como forma de instituir o lançamento de ofício. Tanto o IPVA quanto o IPTU são
exemplos dessa hipótese.
✓ Qualquer tributo pode ser objeto de lançamento de ofício, ainda que, na lei, ele seja objeto, por exemplo, de
lançamento por homologação. Isso ocorrerá nas hipóteses previstas nos demais incisos do art. 149, CTN.
3.2.4.2) Lançamento por declaração ou misto
I – No lançamento por declaração, há a participação do sujeito passivo e também da autoridade fazendária. Por esse
motivo, é chamado de lançamento misto. Neste caso, o sujeito passivo entrega ao Fisco a matéria de fato indispensável
para o cálculo do quantum do tributo e a autoridade fazendária informa ao sujeito passivo sobre o montante a ser pago.
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II – A professora alerta que essa modalidade de lançamento está em franco desuso. Segundo ela, alguns municípios
utilizam essa modalidade de lançamento para o ITBI.
CTN, art. 147: “O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro,
na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis
à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é
admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa
a que competir a revisão daquela.”
✓ O §1º do art. 147, CTN, refere-se à retificação que ocorre entre o momento da declaração do tributo e o
lançamento. Nesses casos, se a retificação importar em redução ou exclusão do tributo, será necessário provar o
erro.
✓ O §2º do art. 147, CTN, impõe que a autoridade administrativa corrija obrigatoriamente as declarações erradas.

(TJRS- JUIZ SUBSTITUTO/2018) 84. Acerca do lançamento tributário, é correto afirmar que
(A) a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é
admissível mediante comprovação do erro em que se funde e antes de notificado o lançamento.
(B) salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento
far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia em que este ato for realizado.
(C) é vedado à autoridade administrativa responsável pela revisão da declaração retificar de ofício os erros nela contidos
e apuráveis pelo seu exame.
(D) a modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos
adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento, alcança os fatos geradores ocorridos anteriormente
à sua introdução, desde que relacionados ao mesmo sujeito passivo.
(E) não se aplica ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha
ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou
privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
3.2.4.3) Lançamento por homologação ou “autolançamento”
I – No caso de lançamento por homologação, o sujeito passivo tem maior participação e faz quase tudo sozinho, pois o
Fisco somente homologa o lançamento.
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II – Esse tipo de lançamento ocorre quando a lei atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa.
CTN, art. 150: “O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto
o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
III – Atenção: no lançamento por homologação, também existe uma declaração (tal como no lançamento por declaração),
a qual permite que a autoridade fazendária analise o pagamento realizado pelo sujeito passivo e realize a posterior
homologação. Exemplo disso é a declaração de imposto de renda, a qual não é lançamento por declaração, mas por
homologação.
✓ A diferença entre ambas as modalidades está na realização do cálculo do tributo: se quem faz o cálculo do tributo
é o sujeito passivo, há o lançamento por homologação. Entretanto, se quem calcula o valor do tributo é a
autoridade fazendária, tem-se lançamento por declaração.
IV- O caput do art. 150, CTN, fala de homologação expressa do tributo. Entretanto, na maior parte das vezes, a
homologação expressa não ocorre.
V - O § 4º do art. 150 estabelece o prazo de 5 anos, a contar da ocorrência do fato gerador, para que o Fisco realize a
homologação expressa. Passado esse prazo, considera-se que houve a homologação tácita. A professora ressalta que não
existe exceção a esse prazo, pois ele é fixado por lei complementar e, até o momento, não temos outra previsão diferente
do próprio CTN. Passado o prazo, o FISCO homologou o pagamento realizado, não é correto falar que “o prazo passou e
o FISCO não homologou” – o passar do tempo equivale à homologação tácita.
VI – Atenção: em caso de dolo, fraude ou simulação, utiliza-se a regra geral do art. 173, CTN1, ou seja, os cinco anos não
são contados da ocorrência do fato gerador, mas do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento
poderia ter sido efetuado.
3.2.4.4) Declarações do contribuinte e outras confissões de débito
1
CTN, art. 173, I: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;”
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I – Apesar de o CTN trazer três modalidades de lançamento, isso não significa que não há outros modos de constituir o
crédito tributário. A legislação tributária contém outras formas de constituição do crédito e a jurisprudência, inclusive,
entende a existência de determinados comportamentos do sujeito passivo como capazes de constituir o crédito tributário.
II – Jurisprudência:
“A jurisprudência desta Corte Superior firmou-se no sentido de que, "no caso de tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o contribuinte, ao realizar o depósito judicial com vistas à suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
promove a constituição deste” (REsp 1574894/ES, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/05/2018, DJe 09/05/2018).
Súmula 436, STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário,
dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
Súmula 446, STJ: “Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão
negativa ou positiva com efeito de negativa.”
III – Legislação federal:
DECRETO-LEI Nº 2.124, DE 13 DE JUNHO DE 1984.

“Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais
administrados pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1º O documento que formalizar o cumprimento de obrigação acessória, comunicando a existência de crédito tributário,
constituirá confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a exigência do referido crédito.
§ 2º Não pago no prazo estabelecido pela legislação o crédito, corrigido monetariamente e acrescido da multa de vinte
por cento e dos juros de mora devidos, poderá ser imediatamente inscrito em dívida ativa, para efeito de cobrança
executiva, observado o disposto no § 2º do artigo 7º do Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983.”
LEI No 10.522, DE 19 DE JULHO DE 2002.

“Art. 12. O pedido de parcelamento deferido constitui confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente para a
exigência do crédito tributário, podendo a exatidão dos valores parcelados ser objeto de verificação.”
✓ A professora destaca que não se deve confundir a declaração feita pelo sujeito passivo (nos casos em que há a
confissão de dívida) com o lançamento por declaração. Nesses casos, como o contribuinte já confessou o débito,
é desnecessário exigir que o Fisco lance a dívida tributária confessada.
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CLT, art. 879: “Sendo ilíquida a sentença exeqüenda, ordenar-se-á, previamente, a sua liquidação, que poderá ser feita
por cálculo, por arbitramento ou por artigos.
§ 1o-A. A liquidação abrangerá, também, o cálculo das contribuições previdenciárias devidas.
§ 1o-B. As partes deverão ser previamente intimadas para a apresentação do cálculo de liquidação, inclusive da
contribuição previdenciária incidente.”
IV – Questão de concurso:
FCC - TRF4 - Analista Judiciário Área Judiciária – 2019
42. Considerando-se as modalidades de lançamento previstas no Código Tributário Nacional (CTN),
(A) quando a autoridade administrativa arbitra valor ou preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos para o cálculo
do tributo que tenha por base, ou tome em consideração, estes valores, sem a necessidade de processos regulares ou
complexos, em tributos de baixo valor, tal procedimento se classifica como “lançamento simplificado”.
(B) o lançamento efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da
legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação, pode ser classificado como “lançamento por declaração”.
(C) o lançamento pode ser realizado pelo sujeito passivo, quando a legislação estabelece que ele deva elaborar sua
escrituração fiscal, mediante procedimento regulado e regular, calcular o valor devido, apresentar os cálculos a
autoridade administrativa, obter a guia de recolhimento com o visto autorizativo e recolher o valor devido, hipótese em
que se configura o “lançamento passivo”.
(D) as leis tributárias da União, Estados, Distrito Federal e Municípios podem estabelecer outras modalidades de
lançamento e de modificação do lançamento realizado, não previstas no Código, conhecidas por “lançamento especial”.
(E) o lançamento é realizado de ofício pela autoridade administrativa apenas na hipótese de indício ou suspeita de
falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração
obrigatória, ou de não localização do sujeito passivo.
3.2.4.5) Lançamento por arbitramento ou aferição indireta
I – O lançamento por arbitramento ou aferição indireta não é modalidade nova de lançamento, mas sim uma técnica
utilizada para a obtenção de certos valores com a finalidade de fazer um lançamento de ofício.
CTN, art. 148: “Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos,
serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre
que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos
pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.”
14
III - O lançamento por arbitramento ou aferição indireta é um procedimento em que a autoridade administrativa imputa
uma base de cálculo ao tributo sob fiscalização, nos casos em que ocorram situações que impossibilitem a aferição de
dados necessários para completar os lançamentos tributários. Ressalve-se que, após o arbitramento, é possível que o
sujeito passivo se utilize do contraditório e da ampla defesa para impugnar o valor arbitrado.
4) Suspensão (da exigibilidade) do crédito tributário
CTN, art. 141: “O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade
suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de
responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.”
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário”
15
I
INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 03
ROTEIRO DE AULA
Tema: Crédito tributário (continuação)
4) Suspensão, extinção e exclusão do crédito tributário

Como regra, se há um crédito tributário, o Fisco irá cobrá-lo. As exceções são, em tese, as que constam no CTN.
4.1) Considerações iniciais
I – Dispositivos legais:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;”
II – O art. 111, CTN, não fala sobre extinção do crédito tributário, mas apenas sobre a suspensão e a exclusão.
III- A professora explica que, na legislação aduaneira, há alguns regimes suspensivos de tributação. Entretanto, trata-se
de matéria muito específica que o aluno precisa verificar se consta no edital. No geral, para áreas concernentes aos
concursos da área do Direito, essa matéria não é cobrada.
4.2) Suspensão do crédito tributário
1
I – A suspensão não é do crédito tributário, mas de sua exigibilidade, nos termos do art. 151, CTN. Assim, suspende-se a
possibilidade de o Fisco promover atos de cobrança.
CTN, art. 151: “Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.”
III – Em todas as causas de suspensão da exigibilidade, o Fisco não pode promover nenhuma medida de cobrança como,
por exemplo, inscrever o crédito em dívida ativa.
IV - O artigo 151, CTN, versa sobre a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, entretanto, em alguns casos, há
medidas que ocorrem antes do lançamento ou antes da constituição do crédito por algum outro modo. Quando isso
ocorre, a causa de suspensão da exigibilidade não impede o Fisco de promover o lançamento.
Exemplo: o indivíduo impetra um mandado de segurança preventivo antes do lançamento, alegando que a lei é
inconstitucional. O juízo concede a medida liminar ao impetrante, contudo, isso não impede que o Fisco constitua o
crédito tributário.
“(...) 3. Ademais, a jurisprudência do STJ orienta-se no sentido de que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário
na via judicial impede a prática de qualquer ato contra o contribuinte visando à cobrança de seu crédito, tais como
inscrição em dívida, execução e penhora, mas não impossibilita o Fisco de proceder ao lançamento com o desiderato de
evitar a decadência, cuja contagem não se sujeita às causas suspensivas ou interruptivas. (...).” EREsp 572.603/PR, Rel.
Ministro Castro Meira, Primeira Seção, DJ 5/9/2005; REsp 1717133/PR, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA
TURMA, julgado em 27/02/2018, DJe 26/11/2018.
✓ Em qualquer causa de suspensão da exigibilidade, o sujeito passivo possui o direito de conseguir uma certidão
positiva com efeitos de negativa em relação aos débitos tributários.
CTN, art. 205: “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão
negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à
identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.”
2
CTN, art. 206: “Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que conste a existência de créditos não
vencidos, em curso de cobrança executiva em que tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa.”
CTN, art. 151, § único “O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.”
✓ As obrigações acessórias servem como instrumento da obrigação principal, mas não são delas obrigatoriamente
dependentes. Se há uma causa de suspensão da exigibilidade, o sujeito passivo continua tendo que cumprir as
obrigações acessórias decorrentes.
Exemplo: o sujeito passivo impetra um mandado de segurança preventivo antes do lançamento do ICMS. Diante
disso, o juízo concede a medida liminar ao impetrante. A concessão da suspensão por medida liminar, entretanto,
não afasta o dever de o contribuinte, por exemplo, emitir nota fiscal.
V – Dente as seis causas de suspensão do crédito tributário, há duas categorias diferenciadas:

• A primeira abrange a moratória e o parcelamento. Tais causas não ocorrem dentro de um litígio. Trata-se de
causas que permitem ao sujeito passivo a manutenção da legalidade, melhorando o prazo ou as condições de
pagamento.
• As demais causas só ocorrem quando o contribuinte questiona a existência do crédito e, portanto, ocorrem dentro
de um litígio judicial ou administrativo.
✓ A importância dessa distinção está no fato de que, quando a suspensão envolve causas que não são oriundas de
um litígio, há uma disciplina no próprio CTN. Nos demais casos, a regulamentação estará na lei do processo
administrativo tributário de cada ente ou em outras leis (Lei do mandado de segurança, CPC etc.).

I - moratória;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.”
4.2.1) Depósito do montante integral
I - O contribuinte pode querer suspender os efeitos da demora no pagamento do tributo enquanto há discussão judicial
do crédito. Para isso, ele deverá fazer o depósito judicial do montante integral.
3
O depósito do montante integral não é pagamento, mas garantia dada ao credor (Fisco). É voluntário e sua finalidade é
conseguir a suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Essa medida é facultativa para o sujeito passivo. Veja a
Súmula Vinculante 28:
Súmula Vinculante 28: “É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação
judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário.”
II - O STF tem o entendimento de que a Súmula Vinculante 28 não se estende à exigência de garantia do juízo para a
oposição de embargos à execução fiscal.
✓ No caso dos embargos à execução, há uma ação de cobrança promovida pelo Fisco nos termos da Lei 6.830/80.
O devedor é citado para pagar ou oferecer bens à penhora. Se o devedor não pagar nem oferecer bens, o Fisco
tentará realizar penhora e, a partir dela, o devedor poderá ingressar com os embargos do devedor, questionando
a existência do crédito. Nessa situação, o executado deverá oferecer garantia do juízo.
Atenção: A aplicação da Súmula Vinculante 28 não se estende à exigência de garantia do juízo para a oposição de
embargos à execução, estabelecida no art. 16, § 1º, da LEF. Rcl 20617 AgR, Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO, Primeira
Turma, julgado em 02/02/2016.
III –Julgados importantes:

“(...) 3. No julgamento do recurso especial n. 1.272.827/PE, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, submetido ao rito dos
recursos repetitivos, a Primeira Seção sedimentou orientação segunda a qual, "em atenção ao princípio da especialidade
da LEF, mantido com a reforma do CPC/73, a nova redação do art. 736 do CPC dada pela Lei n. 11.382/2006 - artigo que
dispensa a garantia como condicionante dos embargos - não se aplica às execuções fiscais diante da presença de
dispositivo específico, qual seja o art. 16, § 1º, da Lei n. 6.830/80, que exige expressamente a garantia para a apresentação
dos embargos à execução fiscal.“
4. A Constituição Federal de 1988, por sua vez, resguarda a todos os cidadãos o direito de acesso ao Poder Judiciário, ao
contraditório e à ampla defesa (art. 5º, CF/88), tendo esta Corte Superior, com base em tais princípios constitucionais,
mitigado a obrigatoriedade de garantia integral do crédito executado para o recebimento dos embargos à execução fiscal,
restando o tema, mutatis mutandis, também definido na Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.127.815/SP, na
sistemática dos recursos repetitivos.
5. Nessa linha de interpretação, deve ser afastada a exigência da garantia do juízo para a oposição de embargos à execução
fiscal, caso comprovado equivocadamente que o devedor não possui patrimônio para garantia do crédito exequendo.”
RECURSO ESPECIAL Nº 1.487.772 – SE, 28 de maio de 2019 (Data do julgamento).
4
“(...) V – A pretensão de reconhecimento da inconstitucionalidade do depósito para ingresso em juízo não merece
acolhida, tendo em vista a distinção entre o depósito para ingresso com ação rescisória e a exigência de depósito para
admissibilidade de recurso administrativo ou de ação judicial que discute a exigibilidade de crédito tributário.
VI - Embargos de declaração rejeitados.” (AR 2699 AgR-ED, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno,
julgado em 22/02/2019, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-047 DIVULG 08-03-2019 PUBLIC 11-03-2019).
IV – Conforme já citado anteriormente, o depósito do montante integral é faculdade do sujeito passivo para evitar os
efeitos da mora. É igualmente um direito subjetivo do sujeito passivo e , portanto, independe de autorização judicial.
STJ, Súmula 112: “O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro.”
✓ Integral é o valor que o Fisco exige do sujeito passivo.

✓ O depósito integral também deve ser feito em dinheiro.
✓ Não se deve confundir o depósito integral do juízo (integral e em dinheiro), o qual suspende a exigibilidade do
crédito, com a garantia antecipada do juízo antes do ajuizamento da execução fiscal, sendo que esta não
suspende a exigibilidade do crédito.
Atenção: oferecimento de caução em medida cautelar anterior à execução fiscal não é causa de suspensão da
exigibilidade, uma vez que não consta do rol taxativo, de modo que o FISCO pode prosseguir normalmente com a
cobrança. No entanto, equipara-se à penhora antecipada e, desde que suficiente para garantia, viabiliza a expedição de
Certidão Positiva com Efeitos de Negativa. AgInt no AREsp 1365883/MS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
SEGUNDA TURMA, julgado em 12/02/2019, DJe 19/02/2019, REsp 1156668/DF, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO,
julgado em 24/11/2010, DJe 10/12/2010.
V – A professora ressalta que, atualmente, há uma modalidade administrativa no âmbito federal para a oferta antecipada
de garantia. Veja a Portaria PGFN nº 33 de 2018:
PORTARIA PGFN Nº 33, DE 08 FEVEREIRO DE 2018

“Art. 6º. Inscrito o débito em dívida ativa da União, o devedor será notificado para:
I - em até 05 (cinco) dias:
a) efetuar o pagamento do valor do débito atualizado monetariamente, acrescido de juros, multas e demais encargos; ou
b) parcelar o valor integral do débito, nos termos da legislação em vigor.
II – em até 10 (dez) dias:
a) ofertar antecipadamente garantia em execução fiscal;
b) apresentar Pedido de Revisão de Dívida Inscrita (PRDI).”
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VI -Após o depósito do montante integral do dinheiro, o sujeito passivo só terá direito a pegar de volta o valor depositado
se ele for vencedor na demanda.
✓ Observação: na esfera federal, a conversão em renda é chamada de transformação em pagamento definitivo.

✓ Atenção: a conversão do depósito em renda ocorrerá tanto nos casos em que o sujeito passivo perde a demanda
quanto nas situações em que a ação judicial é extinta sem a apreciação do mérito.
✓ Nos casos em que há a extinção sem a apreciação do mérito, há decisões do STJ entendendo que não existe a
conversão em renda nas situações em que a cobrança é manifestamente legítima. Exemplo: o tributo já foi
declarado inconstitucional e, ainda assim, o valor é cobrado.
✓ A Lei 13.784/2019 é a conversão da MP 881 de 2019 (MP da liberdade econômica) e altera a Lei 10.522/2002, a
qual cita a possibilidade de não constituição do crédito tributário em determinadas situações.
“A jurisprudência desta Corte Superior firmou-se no sentido de que, "no caso de tributos sujeitos a lançamento por
homologação, o contribuinte, ao realizar o depósito judicial com vistas à suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
promove a constituição deste nos moldes do que dispõe o art. 150 e parágrafos do CTN, não havendo que se falar em
decadência do direito do Fisco de lançar" (AgRg no REsp 1163271/PR, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 19/04/2012, DJe 04/05/2012, REsp 1574894/ES, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em
03/05/2018, DJe 09/05/2018).
4.2.2) Reclamações e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo
I - Imagine, por exemplo, que a Receita Federal fez um lançamento. O contribuinte, diante disso, apresenta impugnação
à Delegacia de Recursos e Julgamento, a qual declara que o lançamento era procedente. Nessa situação, o contribuinte
resolve recorrer ao CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). Aqui, tem-se um exemplo de processo
administrativo tributário.
Em todas as esferas administrativas, há a possibilidade de o sujeito passivo impugnar administrativamente o lançamento
do tributo (com exceção ao lançamento por homologação).
II – Apenas a discussão quanto à exigibilidade do crédito suspende a exigibilidade de tal crédito tributário.
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III – As leis reguladoras do processo administrativo tributário devem ser verificadas no âmbito de cada ente federativo.
Apesar de haver demasiadas leis que regulam o processo administrativo tributário, é importante o aluno saber que as
reclamações e os recursos administrativos suspendem a exigibilidade independentemente do que consta na lei específica
do ente, pois isso está previsto no CTN.
IV - Desnecessidade de depósito/arrolamento recursal

✓ A lei do ente pode estabelecer prazos para reclamações e recursos e condições, mas não pode estabelecer o
depósito prévio e o arrolamento de bens.
STJ, Súmula 373: “É ilegítima a exigência de depósito prévio para admissibilidade de recurso administrativo.”
Súmula Vinculante 21: “É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para
admissibilidade de recurso administrativo.”
✓ Atualmente, o ente federativo, ao regular o processo administrativo tributário, não pode impor ao sujeito passivo
a necessidade de depósito ou arrolamento prévio de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.
✓ Atenção: o depósito prévio não se confunde com o depósito do montante integral estudado anteriormente. O
depósito prévio era exigido como pressuposto de admissibilidade do recurso administrativo.
4.2.3) Concessão de medida liminar em mandado de segurança ou de medida liminar/tutela antecipada, em outras
espécies de ação judicial
I – Observação inicial: o texto original do CTN só fazia alusão à medida liminar concedida em mandado de segurança.
Apenas em 2001, com a LC 104, acrescentou-se a possibilidade de concessão de medida liminar ou de tutela antecipada,
em outras espécies de ação judicial.
Assim, antes de 2001, se o contribuinte não conseguisse comprovar de plano o seu direito (em mandado de segurança),
ainda que possuísse uma liminar em outro tipo de ação, não tinha o direito de suspender a exigibilidade do crédito
tributário.
II - Espécies de ações:
- Mandado de segurança preventivo ou ação declaratória de inexigibilidade
- Mandado de segurança repressivo ou ação anulatória
Atenção: o que suspende a exigibilidade não é a propositura da ação, mas sim a concessão de liminar ou da tutela
antecipada.
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(...)
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial”
Atenção: as medidas liminares impedem que o crédito seja cobrado, mas não que ela seja constituído.
Lei 12.016/09, art. 7o: “Ao despachar a inicial, o juiz ordenará:

III - que se suspenda o ato que deu motivo ao pedido, quando houver fundamento relevante e do ato impugnado puder
resultar a ineficácia da medida, caso seja finalmente deferida, sendo facultado exigir do impetrante caução, fiança ou
depósito, com o objetivo de assegurar o ressarcimento à pessoa jurídica.”
NCPC, art. 294: “A tutela provisória pode fundamentar-se em urgência ou evidência.”
NCPC, art. 300: “A tutela de urgência será concedida quando houver elementos que evidenciem a probabilidade do direito
e o perigo de dano ou o risco ao resultado útil do processo.
§ 1 o Para a concessão da tutela de urgência, o juiz pode, conforme o caso, exigir caução real ou fidejussória idônea para
ressarcir os danos que a outra parte possa vir a sofrer, podendo a caução ser dispensada se a parte economicamente
hipossuficiente não puder oferecê-la.
§ 3º A tutela de urgência de natureza antecipada não será concedida quando houver perigo de irreversibilidade dos efeitos
da decisão.”
NCPC, art. 11: “A tutela da evidência será concedida, independentemente da demonstração de perigo de dano ou de risco
ao resultado útil do processo, quando:
I - ficar caracterizado o abuso do direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório da parte;
II - as alegações de fato puderem ser comprovadas apenas documentalmente e houver tese firmada em julgamento de
casos repetitivos ou em súmula vinculante;
III - se tratar de pedido reipersecutório fundado em prova documental adequada do contrato de depósito, caso em que
será decretada a ordem de entrega do objeto custodiado, sob cominação de multa;
IV - a petição inicial for instruída com prova documental suficiente dos fatos constitutivos do direito do autor, a que o réu
não oponha prova capaz de gerar dúvida razoável.”
4.2.4) Moratória
4.2.4.1) Conceito e classificação
I - Moratória é a dilação do prazo para pagamento diante de situações excepcionais. Ela é concedida em situações que
atingem a capacidade de pagamento de certos segmentos e que decorrem de eventos fora da normalidade (exemplo:
catástrofe climática ou grave crise econômica).
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✓ Como a moratória é benefício fiscal, depende de lei.
CTN, art. 152: “A moratória somente pode ser concedida:

I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando
simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei nas condições do inciso
anterior.”
II – A moratória pode ser concedida em caráter geral ou individual, nos termos do art. 152, CTN.
• Caráter geral (art. 152, I): beneficia todos os que se encontram na mesma situação. Nesse caso, o indivíduo não
precisa comprovar nenhuma condição de caráter pessoal nem é necessário o oferecimento de garantia. Nessa
situação, há direito adquirido.
o Autônoma/autonômica (art. 152, I, a): será moratória geral autônoma quando quem a concede é o ente
competente para a instituição do tributo.
o Heterônoma (art. 152, I, b): moratória geral heterônoma é aquela concedida pela União quanto a tributos
de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, quando simultaneamente concedida
quanto aos tributos de competência federal e às obrigações de direito privado.
Não se deve confundir essa situação com a isenção heterônoma, a qual é prevista na CF. Como a
moratória geral heterônoma não está prevista na CF, muito se questiona sobre a constitucionalidade do
art. 152, I, “b”, CTN.
• Caráter individual (art. 152, II): nesse caso, o indivíduo precisa comprovar certos requisitos previstos em lei. Nessa
situação, não há direito adquirido.
CTN, art. 152, parágrafo único: “A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua aplicabilidade à
determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir, ou a determinada classe ou categoria
de sujeitos passivos.”
✓ A lei que concede a moratória pode afetar apenas uma parte ou uma categoria de sujeitos passivos.
4.2.4.2) Moratória parcelada e parcelamento – diferenciação

I - A professora explica que, assim como acontecia com a liminar e tutela antecipada em outras espécies de ação judicial
(que não o mandado de segurança), o parcelamento também não estava no rol das causas de suspensão da exigibilidade
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do crédito e só foi acrescentado pela LC 104/2001. Nessa situação, antes da LC 104 de 2001, falava-se que o parcelamento
era uma espécie de moratória em prestações e isso era afirmado com base na previsão do art. 153 do CTN:
CTN, art. 153: “A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual especificará,
sem prejuízo de outros requisitos:
b) o número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixação de
uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter individual;”
II - Diferenças entre moratória e parcelamento:

• Dispositivos legais: atualmente, tanto a moratória quanto o parcelamento constam em dispositivos legais
diferentes do CTN e, portanto, são duas causas diferentes de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
• Causa: a moratória é concedida em situações excepcionais. O parcelamento, por sua vez, é ato corriqueiro de
política fiscal.
• Consequências: na moratória, o pagamento é feito dentro do prazo dilatado pelo Poder Público e, portanto, não
há pagamento das consequências da demora. No parcelamento, geralmente, estão incluídos juros e multas.
4.2.4.3) Créditos abrangidos pela moratória
CTN, art. 154: “Salvo disposição de lei em contrário, a moratória somente abrange os créditos definitivamente
constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato
regularmente notificado ao sujeito passivo.
Parágrafo único. A moratória não aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em
benefício daquele.”
✓ Se a lei não dispuser de modo contrário, somente os créditos definitivamente constituídos ou com lançamento
iniciado por notificação regular, à data da lei ou do despacho concessor, são atingidos pela moratória.
✓ Assim, a moratória só abrange o crédito futuro se a lei previr isso de modo expresso.
✓ O parágrafo único do art. 154 não traz exceções. Sendo assim, a moratória nunca aproveitará os casos de dolo,
fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
4.2.4.4) Moratória em caráter individual
I – Atenção: o art. 155, CTN, trata da moratória em caráter individual. Entretanto, as consequências previstas neste artigo
serão aplicadas a todos os benefícios concedidos em caráter individual.
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CTN, art. 155: “A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de ofício,
sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumprira ou deixou de
cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício
daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.”
✓ O benefício concedido em caráter individual depende da implementação dos requisitos exigidos em lei e não gera
direito adquirido.
✓ Se se verificar que o beneficiado não satisfez ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpriu ou deixou de
cumprir os requisitos para a concessão do benefício, será cobrado o crédito acrescido de juros de mora. Em
qualquer situação em que o beneficiário não faça jus à moratória, ele deverá pagar o crédito acrescido de juros
de mora. A aplicação de penalidade (multa), entretanto, somente ocorrerá nos casos de dolo ou simulação do
beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele.
II - CTN, art. 155, parágrafo único: “No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e
sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo,
a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.”
Conforme § único do art. 155, CTN:

• Nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele, o tempo decorrido entre a
concessão da moratória e sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do
crédito.
• Nos casos em que não há fraude, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
Atenção: quando há uma causa de suspensão da exigibilidade (como a moratória), o prazo para a Fazenda Pública ajuizar
a execução fiscal não está correndo.
De outro lado, em todo o período em que houve a moratória indevida sem o dolo ou simulação do beneficiado (ou de
terceiro em benefício daquele), o prazo prescricional estava correndo, pois o contribuinte não fazia, de fato, jus à
moratória. Desse modo, o Poder Público só poderá revogá-la se ainda estiver dentro do prazo.
Nas situações de dolo ou simulação, o prazo prescricional da moratória não corre.
III - Questão de concurso - JUIZ SUBSTITUTO / TJSC / 2019

Uma autoridade tributária, respaldada por lei, emitiu despacho concedendo moratória em caráter individual para
determinado contribuinte e, assim, suspendeu a exigibilidade do crédito tributário. Posteriormente, o benefício foi
revogado de ofício pelo fisco, em razão de ter sido comprovado que o beneficiário dolosamente simulou as condições
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para a sua fruição. Com esse fundamento, houve a imposição de penalidade ao contribuinte e a sua exclusão formal do
programa em questão. Nessa situação hipotética, de acordo com o Código Tributário Nacional,
A) a concessão da moratória suspendeu o prazo decadencial para a cobrança do crédito, não sendo computado o tempo
decorrido entre a concessão e a revogação do benefício.
B) a concessão da moratória interrompeu o prazo prescricional para a cobrança do crédito, razão pela qual esse prazo
somente recomeçou a correr após a revogação do benefício.
C) o tempo decorrido entre a concessão do benefício e a sua revogação não é computado para efeito da prescrição do
direito à cobrança do crédito.
D) a revogação do benefício só terá validade se tiver ocorrido antes do término do prazo prescricional do direito à
cobrança do crédito. E a revogação do benefício só terá validade se tiver ocorrido antes do término do prazo decadencial
relativo ao direito de constituição do crédito.
Gabarito: C
4.2.5) Parcelamento
O parcelamento foi incluído como causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário pela LC 104/2001.
4.2.5.1) Efeitos
O parcelamento possui dois efeitos:
• O pedido de parcelamento interrompe o prazo prescricional (ainda que não seja deferido).
• Enquanto perdurar o parcelamento, estará suspensa a exigibilidade. Neste caso, será necessário o deferimento
do parcelamento.
“1. A adesão a parcelamento de dívida fiscal, por constituir ato inequívoco de reconhecimento do débito pelo devedor,
interrompe a prescrição para a cobrança do crédito tributário, nos termos do art. 174, parág. único, IV do CTN, voltando
a correr com a exclusão formal do contribuinte.” STJ, AgInt no RECURSO ESPECIAL Nº 1535705 - PE (2015/0131446-2), 1ª
Turma, v. u., j. em 02/09/2019, DJe nº 2748 de 06/09/2019).
4.2.5.2) Previsão legal
CTN, art. 155-A: “O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e
multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação
judicial.
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§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis gerais de parcelamento
do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior
ao concedido pela lei federal específica.”
✓ Observação: lei específica é a lei do ente federado que fala sobre a forma, a condição e o prazo de pagamento.
I - Em regra, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de juros e multas. Na moratória, não há a
incidência de juros e multas.
II - Atenção: não se aplicam as disposições que o CTN traz para o parcelamento à moratória. O CTN prevê o contrário, ou
seja, aplicam-se, subsidiariamente, as disposições do CTN relativas à moratória ao parcelamento.
III – O § 3º do art. 155-A do CTN cita que lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários
do devedor em recuperação judicial. O CTN é a norma geral e há duas leis específicas, conforme o esquema abaixo:
CTN – norma geral

Art. 10, Lei 10.522/02 – lei específica para os devedores em geral (aplicável ao âmbito federal).
Art. 10-A, Lei 10.522/02 – lei específica para devedores em recuperação judicial.
IV - O § 4º do art. 155-A do CTN traz uma previsão para o caso de inexistência de lei específica:
CTN, art. 155-A, § 4o: “A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis
gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo
de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.”
INEXISTÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA DE Parcelamento pela lei específica para devedores

PARCELAMENTO PARA DEVEDORES EM em geral, mas com o prazo de parcelamento da lei
RECUPERAÇÃO JUDICIAL federal específica para devedores em recuperação
judicial, se for mais benéfica.
EXISTÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA DE Parcelamento pela lei específica do próprio ente,

PARCELAMENTO PARA DEVEDORES EM independentemente de prazo maior ou menor do
RECUPERAÇÃO JUDICIAL que o previsto em lei federal.
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V – Questão de concurso:
(TJRS- JUIZ SUBSTITUTO/2018) 77. A Empresa X possui vultoso montante de débitos tributários de ICMS e necessita
saneá-los para dar prosseguimento ao seu pedido de recuperação judicial. Não dispondo do montante integral para a
quitação dos valores à vista, a empresa X pretende parcelar o montante devido à Fazenda Estadual. Considerando as
disposições do Código Tributário Nacional sobre o parcelamento, é correto afirmar que
(A) em razão da indisponibilidade do interesse público, não há possibilidade de se prever condições especiais de
parcelamento para débitos tributários de empresas que estejam em processo de recuperação judicial.
(B) por se tratar de devedor em recuperação judicial, ele poderá se valer de condições especiais de parcelamento dos
seus créditos tributários, na forma e condição estabelecida em lei complementar.
(C) o parcelamento para empresas que se encontram em processo de recuperação judicial abrange apenas os débitos
inscritos em dívida ativa e deve observar a forma e condição estabelecidas em lei complementar.
(D) salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário do devedor em processo de recuperação
judicial exclui a incidência de multas e juros.
(E) a inexistência da lei específica para empresas em recuperação judicial importa na aplicação das leis gerais de
parcelamento do ente da Federação ao devedor que se encontre nessa situação, não podendo, nesse caso, ser o prazo
de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
Gabarito: E
4.3) Extinção do crédito tributário
4.3.1) Possibilidade de criação de outras causas de extinção
Questão: O ente pode criar novas modalidades de extinção do crédito tributário além daquelas disciplinadas no CTN?
A resposta a essa questão não é tão simples. Em primeiro lugar, o art. 111, CTN1, não fala em interpretação literal das
hipóteses de extinção.
Além disso, a professora destaca que, há muito tempo, o DF editou uma lei versando sobre a dação em pagamento de
bens móveis. Posteriormente a esse fato, o CTN foi alterado para incluir a dação de bens imóveis como causa de extinção
do crédito tributário. Nessa situação, ingressaram com ADI e, por liminar, os dispositivos impugnados foram suspensos
1 CTN, art. 111: “Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.”
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por dois fundamentos: (i) o ente não pode criar novas causas de extinção; e (ii) viola a lei e licitações. Veja um trecho da
decisão:
“CRÉDITO TRIBUTÁRIO - EXTINÇÃO. As formas de extinção do crédito tributário estão previstas no Código Tributário
Nacional, recepcionado pela Carta de 1988 como lei complementar. Surge a relevância de pedido formulado em ação
direta de inconstitucionalidade considerada lei local prevendo nova forma de extinção do crédito tributário na modalidade
civilista da dação em pagamento. Suspensão de eficácia da Lei Ordinária do Distrito Federal de nº 1.624/97.” (ADI 1917
MC, Tribunal Pleno, julgado em 18/12/1998).
Entretanto, quando o STF foi julgar a constitucionalidade de uma lei gaúcha que também versava sobre a dação em
pagamento de bens móveis, ele alterou o entendimento referente ao primeiro fundamento. Nesse momento, o STF
entendeu que, se o ente pode conceder o perdão, ele poderia receber algo diferente.
“I - Extinção de crédito tributário criação de nova modalidade (dação em pagamento) por lei estadual: possibilidade do
Estado-membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos tributários. Alteração do
entendimento firmado na ADInMC 1917-DF, 18.12.98, Marco Aurélio, DJ 19.09.2003: conseqüente ausência de
plausibilidade da alegação de ofensa ao art. 146, III, b, da Constituição Federal, que reserva à lei complementar o
estabelecimento de normas gerais reguladoras dos modos de extinção e suspensão da exigibilidade de crédito tributário.”
(ADI 2405 MC, Tribunal Pleno, julgado em 06/11/2002).
“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUICIONALIDADE. OFENSA AO PRINCÍPIO DA LICITAÇÃO (CF, ART. 37, XXI). I - Lei
ordinária distrital - pagamento de débitos tributários por meio de dação em pagamento. II - Hipótese de criação de nova
causa de extinção do crédito tributário. III - Ofensa ao princípio da licitação na aquisição de materiais pela administração
pública. IV - Confirmação do julgamento cautelar em que se declarou a inconstitucionalidade da lei ordinária distrital
1.624/1997.”(ADI 1917, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Tribunal Pleno, julgado em 26/04/2007).
Ao julgar as ações, o STF continuou julgando a dação em pagamento de bens móveis como inconstitucional por ofensa
ao princípio da licitação.
Diante de tudo isso, é possível que o ente crie novas modalidades de extinção de crédito tributário, mas o STF, até o
momento, não disse quais modalidades seriam permitidas. A doutrina, por sua vez, costuma apontar a confusão, a
novação e a arbitragem.
4.3.2) Causas de extinção no CTN

CTN, art. 156: “Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
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IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser
objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.”
4.3.2.1) Pagamento
I - Diferenças com o Direito Privado

Em direito privado, a multa pode ser cumulativa ou substitutiva. No direito tributário, o valor da multa soma-se ao tributo,
não sendo possível que o pagamento deste seja substituído por ela. Isto é, em direito tributário, a multa sempre é
cumulativa.
CTN, art. 157: “A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.”
CTN, art. 158: “O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:

I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.”
Em direito tributário, o pagamento de um crédito não presume nem o pagamento de parcelas que o antecedem nem o
de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.
Exemplo: se o contribuinte pagou o IPTU de 2021, não se presume que ele pagou o IPTU de 2020.
II - Regras subsidiárias
Local de pagamento
Se a lei não dispuser o contrário, crédito tributário deve ser pago na repartição competente do domicílio do sujeito
passivo, isso que dizer que a obrigação tributária é portável.
CTN, art. 159: “Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição competente
do domicílio do sujeito passivo. “
Prazo para pagamento
16
CTN, art. 160: “Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta
dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que
estabeleça.”
✓ O prazo para pagamento pode ser previsto pela legislação tributária, a qual tem um conceito muito mais amplo,
conforme já visto no curso Intensivo I.
✓ O prazo subsidiário de pagamento somente pode ser aplicado no lançamento de ofício e no lançamento por
declaração. Isso porque, no lançamento por homologação, o sujeito passivo antecipa o pagamento sem prévio
exame da autoridade administrativa. Assim sendo, neste caso, a lei deve trazer um prazo expresso.
Taxa de juros
A incidência de juros é automática (seja qual for o motivo determinante), ou seja, não é necessário “constituir” os juros.
CTN, art. 161: “O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo
determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de
garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para
pagamento do crédito.”
✓ Cada ente estabelece a sua taxa de juros. Se o ente não possuir previsão expressa sobre o tema, os juros de mora
são calculados à taxa de um por cento ao mês.
✓ A professora destaca que as hipóteses de consulta (art. 161, §2º, CTN) são muito específicas. Caso contrário, isso
ensejaria uma excessiva quantidade de consultas apenas com o fim de afastar os juros de mora.
Forma de pagamento
CTN, art. 162: “O pagamento é efetuado:
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I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que
não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o disposto no
artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a restituição,
salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade
administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.”
✓ Cuidado: para que seja possível realizar o pagamento por estampilha, papel selado ou por processo mecânico, é
necessária a previsão legal específica.
✓ A professora destaca que esse dispositivo, na prática, está em desuso, mas ainda é cobrado em provas.
Imputação em pagamento
Atualmente, entretanto, essa previsão também está relativamente em desuso, pois os sistemas são todos automatizados
e os pagamentos são direcionados à dívida correta, pois são feitos mediante a inserção de códigos específicos.
✓ Quando um sujeito passivo deve a um mesmo sujeito ativo mais de um débito vencido, o Fisco pode determinar
a imputação do pagamento na ordem estabelecida pelo art. 163, CTN:
CTN, art. 163: “Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma
pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária
ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva
imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I – em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade
tributária;
II – primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III – na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV – na ordem decrescente dos montantes.”
✓ Atenção: é necessário memorizar a ordem dos incisos do art. 163, CTN.
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INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 04
ROTEIRO DE AULA
Tema: Crédito tributário (continuação)
4.3) Extinção do crédito tributário (continuação)

4.3.2) Causas de extinção no CTN
4.3.2.1) Pagamento
III - Pagamento indevido e repetição de indébito
A repetição de indébito nada mais é do que a devolução daquilo que não era devido. Assim, com base na vedação ao
enriquecimento sem causa do Estado, o valor pago indevidamente deve ser devolvido ao contribuinte.
• Indébito: é um não débito.

• Fundamento: é a vedação ao enriquecimento sem causa do Estado.
A professora afirma que a jurisprudência sobre o tema é bastante ampla.
CTN, art. 165: “O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do
tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na
elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.”
1
➢ Observações sobre o art. 165, CTN:
✓ “Independentemente de prévio protesto”: como a obrigação tributária decorre de lei, não é necessário dizer que
paga sob protesto, inclusive ele pode até concordar em pagar e depois perceber que não devia
✓ O § 4º do art. 162 refere-se à estampilha. No caso da estampilha, a sua perda ou destruição, ou o erro no
pagamento por esta modalidade, não dão direito à restituição, exceto nos casos expressamente previstos na
legislação tributária, ou naquelas em que o erro seja imputável à autoridade administrativa.
✓ Os dois primeiros incisos do art. 165, CTN, tratam de situações em que a pessoa faz pagamento indevido fora dos
casos em que há uma decisão condenatória. Estes dois incisos devem ser entendidos separadamente ao inciso III,
pois o prazo para a repetição de indébito é diferente entre ambos.
✓ O inciso III do art. 165, CTN, refere-se ao caso em que há uma decisão condenatória que ordena o pagamento. O
contribuinte paga o débito, mas continua litigando pela restituição do valor.
✓ A regra geral, portanto, é que, se o contribuinte paga tributo indevidamente, ele tem direito à restituição do valor.
Exceção ocorre no caso de tributos indiretos.
IV- Restituição de Tributo Indireto
Tributos indiretos: tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro.
Contribuinte de direito (cuidado: art. 1211) – é aquele que tem a obrigação de recolher o tributo.
Contribuinte de fato – Geralmente, é o consumidor final, ou seja, é a pessoa que arca com o ônus do tributo, embutido
no preço da mercadoria. É o que se chama de “repercussão financeira” do tributo.
✓ A professora destaca que, quando se faz referência ao contribuinte do art. 121 do CTN, tem-se o contribuinte de
direito. Se o examinador for falar do contribuinte de fato, ele fará isso expressamente.
✓ No tributo indireto, admite-se a repercussão econômica do valor.
Exemplo: ICMS
No caso do ICMS, quem paga o tributo é o contribuinte de direito, mas o valor é auferido do contribuinte de fato
(consumidor). Neste caso, como se trata de tributo indireto, se houver pagamento indevido do tributo, quem terá direito
de pedir a restituição do valor (contribuinte de direito ou contribuinte de fato)?
1
pecuniária.
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
2
A professora afirma que, por um tempo, o STF entendeu que nenhum deles poderia pedir a restituição do valor. Nesse
sentido, havia a previsão da Súmula 71, STF.
STF, Súmula 71: “Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto.”
Entretanto, o art. 166 do CTN trouxe uma solução melhor para a questão. Esse dispositivo contém a presunção de que o
ônus financeiro é transferido ao contribuinte de fato, mas tal presunção pode ser afastada por prova inequívoca de que
o contribuinte de direito não o transferiu ao consumidor. Além disso, o art. 166 também destaca que, caso haja a
transferência do encargo ao consumidor, há legitimidade do contribuinte de direito para pleitear a restituição, desde que
expressamente autorizado a recebê-la.
CTN, art. 166:”A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro
somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar
por este expressamente autorizado a recebê-la.”
Contribuinte de direito
- Prove haver assumido o referido encargo, ou
- No caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.
Observações:
1ª) No tocante aos Correios, o STJ entendeu que não haveria o repasse do valor do tributo indireto aos consumidores.
Assim, os Correios seriam legitimados para pedir a restituição caso houvesse pagamento indevido do tributo.
“6. O art. 12 do Decreto-lei 509/69 estabelece que a ECT goza dos privilégios concedidos à Fazenda Pública, inclusive em
relação a imunidade tributária, direta ou indireta. Embora contestada por diversas Fazendas Municipais e Estaduais, a
validade desse dispositivo sempre foi sustentada pelos Correios e pela Administração Federal, razão pela qual não tem
razoabilidade presumir que, na composição das tarifas postais, o Ministério da Fazenda levasse em conta um ISS ou um
ICMS que seriam repassados aos tomadores dos serviços, pois seu entendimento sempre foi o de que a ECT não se sujeita
ao pagamento destes impostos. A presunção seria exatamente aquela oposta à assumida pelo acórdão recorrido, ou seja,
de que não havia repasse do custo do ISS ao consumidor final.” RECURSO ESPECIAL Nº 1.642.250 - SP (2016/0306197-6),
j. em 16 de março de 2017.
2ª) Segundo o STJ, o contribuinte de fato não faz parte da relação tributária nos casos de tributo indireto. Dessa forma,
ainda que seja ele que sofra o impacto econômico do tributo, ele não pode pedir restituição de valores pagos
indevidamente.
3ª) Caso da reserva de demanda de potência (potência contratada x utilizada)
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Aqui surge uma importante exceção muito cobrada em concursos.
O caso que chegou ao STJ questionava a cobrança de ICMS na mera reserva de potência de energia. As grandes indústrias,
obrigatoriamente, precisam ter uma reserva de potência de energia elétrica e, desse modo, elas contratam perante a
concessionária de energia uma demanda pré-determinada. Nesta situação, se o valor utilizado pela empresa for menor
do que o contratado, ela continuará pagando pelo valor contratado. Se utilizar mais, pagará o excedente.
É necessário entender que a energia elétrica é considerada mercadoria para fins de ICMS e, portanto, para haver a
incidência do tributo, a mercadoria precisa, de fato, circular. Diante dessa situação, surgiu a Súmula 391, STJ, para
determinar a demanda sobre a qual recai o ICMS (potência contratada ou potência utilizada).
STJ, Súmula 391: "O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica correspondente à demanda de potência
efetivamente utilizada".
✓ Uma vez fixado que o ICMS não era devido, era necessário saber se a indústria (contribuinte de fato) poderia pedir
a repetição (e não a concessionária, que era a contribuinte de direito).
✓ Segundo o STJ, a repetição de indébito pode ser pleiteada pela indústria (e não pela concessionária). Esse
posicionamento do STJ rompe com o entendimento tradicional que confere apenas ao contribuinte de direito a
legitimidade para pleitear a restituição, uma vez que a concessão de um serviço é altamente regulada por lei, o
que aproximaria a situação da indústria de uma responsabilidade por substituição.
✓ A professora afirma que esse entendimento diferenciado não se aplica apenas aos casos de energia elétrica,
havendo decisões diversas nesse sentido em relação a outros produtos/serviços objeto de concessão.
Conclusão:
1) Tratando-se de serviço público prestado mediante concessão do Poder Público (Lei 8.987/95), em vista do que
dispõe a legislação e diante da peculiar relação envolvendo o Estado-concedente, a concessionária e o
consumidor, o STJ entende que o usuário tem legitimidade para pleitear a repetição de indébito de ICMS;
2) Nos demais casos, o pedido deve ser formulado pelo contribuinte de direito, comprovados os requisitos do art.
166 do CTN.
“3. Em se tratando de concessionária de serviço público, a legislação especial prevê expressamente o repasse do ônus
tributário (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995). Ademais, no serviço essencial prestado em regime de monopólio (há
possibilidade de concorrência apenas em favor de grandes consumidores de energia elétrica), qualquer exação fiscal
tende a ser automaticamente repassada ao consumidor.
5. A lei federal impõe inquestionavelmente ao consumidor o ônus tributário, tornando-se nebulosa a aplicação da alcunha
de "contribuinte de fato". Isso porque a assunção do ônus do imposto não se dá pelo simples repasse de custos, típico de
qualquer relação empresarial, mas decorre de manifesta determinação legal. O consumidor é atado à exigência tributária
por força de lei (art. 9º, § 3º, da Lei 8.987/1995).
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6. A rigor, a situação de consumidor aproxima-se muito, se é que não coincide, com a de substituído tributário. De fato, a
concessionária, tendo reconhecido legalmente o direito de repassar o ônus de impostos ao consumidor em relação a
produto essencial, e não sendo inibida por pressão concorrencial, age como substituto tributário, sem qualquer interesse
em resistir à exigência ilegítima do Fisco. 7. Inadmitir a legitimidade ativa processual em favor do único interessado em
impugnar a inválida cobrança de um tributo é o mesmo que denegar acesso ao Judiciário em face de violação ao direito”
REsp 1299303/SC, Rel. Ministro CESAR ASFOR ROCHA, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/08/2012, DJe 14/08/2012 – Tema
537.
(JUIZ SUBSTITUTO – TJSP – 2018)

82. Com relação ao ICMS incidente sobre a demanda de energia elétrica, é correto afirmar que, de acordo com o
entendimento consolidado do STJ,
(A) o imposto incide também sobre o valor da demanda contratada mas não utilizada.
(B) a concessionária de energia elétrica tem legitimidade para propor ação declaratória cumulada com repetição do
indébito fundada em excesso da base de cálculo do imposto.
(C) o imposto incide apenas sobre o valor correspondente à demanda efetivamente utilizada.
(D) o consumidor final não tem legitimidade para propor ação declaratória cumulada com repetição do indébito fundada
em alegado excesso da base de cálculo do imposto.
Gabarito: C
V- Restituição de Juros e Multas
CTN, art. 167: “A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e
das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.”
✓ Tudo o que, indevidamente, é pago a título de tributo deve ser restituído e, proporcionalmente, devem ser
restituídos os juros de mora e as penalidades pecuniárias, exceto as penalidades referentes a infrações de caráter
formal não prejudicadas pela causa da restituição.
CTN, art. 167: “Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão
definitiva que a determinar.”
✓ Juros não capitalizáveis são os juros simples.

✓ A restituição do valor indevido, portanto, é paga pelo Estado com a incidência de juros simples, os quais são
devidos apenas a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que determinar a restituição.
STJ, SÚMULA 188: “Os juros moratórios, na repetição do indébito tributário, são devidos a partir do trânsito em julgado
da sentença”.
5
STJ, SUMULA 162: “Na repetição de indébito tributário, a correção monetária incide a partir do pagamento indevido”.
✓ Atenção: na repetição de indébito tributário, os juros simples são devidos a partir do trânsito em julgado da
decisão definitiva que determinar a restituição, entretanto, a correção monetária incide a partir do pagamento
indevido.
✓ A partir do trânsito em julgado, é possível utilizar a taxa SELIC porque cabem correção monetária e juros de mora.
STJ, Súmula 523: “A taxa de juros de mora incidente na repetição de indébito de tributos estaduais deve corresponder à
utilizada para cobrança do tributo pago em atraso, sendo legítima a incidência da taxa Selic, em ambas as hipóteses,
quando prevista na legislação local, vedada sua cumulação com quaisquer outros índices.”
✓ No caso de tributos estaduais, apenas se houver previsão na legislação local, é possível utilizar a taxa SELIC.
STF, SÚMULA VINCULANTE 17: “Durante o período previsto no parágrafo 1º. do art. 100 da Constituição, não incidem
juros de mora sobre os precatórios que nele sejam pagos”.
CF, art. 100, § 5º: “É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao
pagamento de seus débitos, oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários
apresentados até 1º de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores
atualizados monetariamente.” (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 62, de 2009).
✓ Atenção: diante da previsão da súmula vinculante 17, é possível depreender que, dentro do prazo estabelecido
para o pagamento do precatório, o Estado não está considerado em atraso e, portanto, nesse prazo, não incidem
os juros de mora.
VI- Prazo para pleitear restituição

Como foi dito no tópico que trabalhou o conteúdo o art. 165, CTN, os dois primeiros incisos do dispositivo tratam de
situações em que a pessoa realiza o pagamento indevidamente, mas não há uma decisão condenatória. No caso destes
dois incisos, o prazo para a repetição de indébito é diferente do inciso III.
CTN, art. 165: “O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do
tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do art. 162, nos seguintes casos:
I – cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
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II – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na
elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III – reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.”
1ª) hipótese:
CTN, art. 168: “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I – nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;”
➔ data do pagamento, independentemente da modalidade de lançamento.
➔ tese dos 5 + 5: não se aplica atualmente.
✓ Antigamente, existia uma discussão quanto ao lançamento por homologação. Como a homologação tácita era a
regra, entendia-se que o contribuinte tinha o prazo de 5 anos + 5 anos para realizar a repetição de indébito. Esse
entendimento não é mais válido.
✓ Diante dessa situação, editaram a LC 118/05, a qual preceitua que, para efeito do art. 168, I, CTN, a extinção do
crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento
antecipado. Assim sendo, a regra dos 5+5 não se aplica mais.
✓ A LC 118/05 também considerou o art. 3º como sendo lei interpretativa e, portanto, as regras preceituadas pelo
dispositivo, em tese, retroagiriam. Entretanto, o STF considerou esta disposição inconstitucional. Veja os
dispositivos abaixo e a jurisprudência.
LC 118/05, art. 3o: “Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código
Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no
momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.”
LC 118/05, art. 4o: “Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3 o, o
disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.”
“Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a aplicação do novo
prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho
de 2005. Aplicação do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados.” RE 566621, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE,
Tribunal Pleno, julgado em 04/08/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO - tema 04.
Assim, atualmente, conta-se o prazo prescricional de 5 anos a partir da data do pagamento,

independentemente da modalidade de lançamento (hipóteses previstas no art. 165, I e II, CTN).
2ª) hipótese:
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Na situação prevista no art. 165, III, CTN, o prazo prescricional de 5 anos é contado da data em que se tornar definitiva a
decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a
decisão condenatória.
CTN, art. 168: “O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
II – na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado
a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória. “
✓ Atenção: esse prazo apenas é válido para discussões promovidas pelo próprio sujeito passivo, não atingindo os
casos em que há controle concentrado de inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo, embora essa fosse
a intenção dos contribuintes.
VII- Repetição de indébito e tributo declarado inconstitucional

Por algum tempo, o STJ entendeu que seria válido, a partir da decisão de inconstitucionalidade da lei instituidora do
tributo realizada em controle concentrado (ou a Resolução do Senado em declaração de inconstitucionalidade em
controle difuso), que o contribuinte tivesse o prazo de 5 anos para pleitear a repetição de indébito. Entretanto, esse
entendimento foi alterado, pois gerava enorme insegurança (não se sabia quanto tempo iria demorar para a declaração
de inconstitucionalidade).
“2. A declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo em controle concentrado, pelo STF, ou a Resolução
do Senado (declaração de inconstitucionalidade em controle difuso) é despicienda para fins de contagem do prazo
prescricional tanto em relação aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, quanto em relação aos tributos
sujeitos ao lançamento de ofício”. (REsp 1110578/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/05/2010,
DJe 21/05/2010) – Tema 142.
✓ Atenção: a modificação da jurisprudência em matéria de prescrição não pode retroagir para considerar prescrita
a pretensão que não o era à época do ajuizamento da ação (deve ser aplicado o posicionamento anteriormente
consolidado). A mudança será válida apenas para ações ajuizadas posteriormente à reversão jurisprudencial.
“2. Estando um direito sujeito a exercício em determinado prazo, seja mediante requerimento administrativo ou, se
necessário, ajuizamento de ação judicial, urge reconhecer-se eficácia à iniciativa tempestiva tomada por seu titular nesse
sentido, pois isso é resguardado pela proteção à confiança. 3. Impossibilidade de aplicação retroativa de nova regra de
contagem de prazo prescricional às pretensões já ajuizadas e em curso, por força do primado da segurança jurídica.” ARE
951533, Segunda Turma, julgado em 12/06/2018.
➢ Este tema é objeto da ADPF 248 que ainda será julgada pelo STF.
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VIII - Ausência de interrupção do prazo pela apresentação de pedido de restituição ou compensação na via
administrativa.
Conforme a jurisprudência consolidada do STJ, quando o contribuinte formula o pedido de restituição ou a compensação
na via administrativa, não há a interrupção do prazo para ajuizar a repetição de indébito.
Súmula 625, STJ: “O pedido administrativo de compensação ou de restituição não interrompe o prazo prescricional para
a ação de repetição de indébito tributário de que trata o art. 168 do CTN nem o da execução de título judicial contra a
Fazenda Pública.”
IX - Anulação da decisão administrativa denegatória da restituição

Se o prazo de 5 anos para ajuizar a repetição de indébito transcorreu e o contribuinte teve uma decisão denegatória no
âmbito administrativo, ele terá 2 anos para ajuizar uma ação anulatória da decisão administrativa que denegar a
restituição.
CTN, art. 169: “Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade,
a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.”
✓ Muitos afirmam que o art. 169, CTN, seria inconstitucional. Isso porque ele cria uma diferença entre o sujeito
passivo e o Fisco, já que este tem 5 anos para lançar o tributo e 5 para cobrar; mas o sujeito passivo tem 5 anos
para pleitear a repetição de indébito e só tem 2 anos para ajuizar uma ação anulatória da decisão administrativa
que denegar a restituição. Entretanto, o art. 169, CTN, é aplicado regularmente.
✓ O art. 169, CTN, afirma que o prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu
curso pela metade (ou seja, 1 ano). Essa prescrição só pode ser decretada se quem deu causa a ela for a pessoa
contra a qual será decretada a prescrição.
✓ A professora destaca, contudo, que não é possível prejudicar quem é diligente. Assim, se o sujeito passivo ajuizou
a ação anulatória da decisão administrativa na primeira parte do prazo, com a somatória ele não poderá ficar com
um prazo inferior a dois anos.
STF, Súmula 383: “A prescrição em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato
interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira
metade do prazo”. (A aplicação dessa súmula é feita de maneira analógica)
4.3.2.2) Compensação
O contribuinte que pagou o valor indevidamente tem o direito de restituição em dinheiro. Entretanto, ele pode optar por
utilizar o valor para fazer a compensação com eventuais débitos.
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STJ, Súmula 461: “O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito
tributário certificado por sentença declaratória.”
CC, art. 368: “Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se,
até onde se compensarem.”
✓ A professora ressalta que a compensação em direito tributário deve ser autorizada por lei.
CTN, art. 170: “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à
autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.”
✓ Não basta que o crédito seja líquido, certo e exigível.

✓ A compensação depende de lei específica federal, estadual ou municipal, que poderá trazer limitações.
CTN, art. 170, parágrafo único: “Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste
artigo, a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de 1%
(um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.”
✓ Conforme o art. 170, CTN, pode existir compensação com crédito vincendo do sujeito passivo com a Fazenda (ou
seja, aquilo que ele tem para receber ainda irá vencer). Em tal caso, deve-se aplicar a taxa de juros ao contrário
para saber quanto valerá o crédito na data da compensação. A redução apurada não poderá ser maior que a
correspondente ao juro de 1% ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
CTN, art. 170-A: “É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo
sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.” (Artigo incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
✓ O art. 170-A, CTN, preceitua que, caso se pleiteie a compensação de valor de tributo, este não pode ser objeto de
contestação judicial pelo sujeito passivo antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
✓ Como esse dispositivo só foi acrescentado em 2001, o STJ entende que, para as compensações anteriores, bastaria
a decisão de mérito favorável.
Ações anteriores: REsp 1164452/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010,
DJe 02/09/2010 – Tema 345
• Decisão de mérito sempre foi exigida.
• Condição resolutória de sentença final ao contribuinte que, se não implementada, resultará na ineficácia da
operação.
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STJ, Súmula 212: “A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar
cautelar ou antecipatória.”
STJ, Súmula 213: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação
tributária.”
STJ, Súmula 460: “É incabível o mandado de segurança para convalidar a compensação tributária realizada pelo
contribuinte.”
✓ A sentença do mandado de segurança pode declarar o direito à compensação, mas o juiz não substitui a
autoridade administrativa. Assim sendo, se o sujeito passivo (por sua conta e risco) resolve aproveitar crédito sem
pronunciamento judicial ou administrativo a respeito do tema, o mandado de segurança não pode ser utilizado
para convalidar a compensação tributária realizada pelo contribuinte.
4.3.2.3) Transação
Na transação, há concessões mútuas para prevenir um litígio (transação preventiva) ou para pôr fim a litígio pendente
(transação terminativa).
Veja a disposição do Código Civil sobre o tema:
CC, art. 840: “É lícito aos interessados prevenirem ou terminarem o litígio mediante concessões mútuas”.
A professora ressalta que não é possível utilizar a regulamentação do art. 840, CC, para realizar transação em matéria
tributária. Diante disso, é necessário verificar o art. 171, CTN:
CTN, art. 171: “A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária
celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.”
✓ Para o CTN, só é possível falar em transação terminativa.
ATENÇÃO:
✓ Necessidade de regulamentação o art. 171, CTN: transação fiscal (pendente há mais de 50 anos).
✓ Há, em trâmite, um Projeto de Lei Geral de Transação Tributária (PL 5082/2009).
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✓ O art. 190 do Novo CPC, ao trazer a possibilidade de realizar negócios jurídicos processuais, permitiu, de algum
modo, que a cobrança do crédito fosse objeto de transação.
NCPC, art. 190: “Versando o processo sobre direitos que admitam autocomposição, é lícito às partes plenamente capazes
estipular mudanças no procedimento para ajustá-lo às especificidades da causa e convencionar sobre os seus ônus,
poderes, faculdades e deveres processuais, antes ou durante o processo.”
✓ Em âmbito federal, há uma regulamentação (Portaria PGFN 742/2018) que permite, em alguns casos, a celebração
do negócio jurídico processual. Entretanto, a professora destaca que essa regulamentação apenas possibilita que
haja a postergação do prazo ou a troca da garantia, mas, até então, não necessariamente existia uma real
transação entre o Fisco e o contribuinte.
“Portaria PGFN 742/2018 (Disciplina, nos termos do art. 190 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015, a celebração de
negócio jurídico processual - NJP em sede de execução fiscal, para fins de equacionamento de débitos inscritos em dívida
ativa da União, e dá outras providências)
Art. 1º, (...)
§ 1º. É vedada a celebração de NJP que reduza o montante dos créditos inscritos ou implique renuncia às garantias e
privilégios do crédito tributário.
§ 2º. Observado o disposto nesta Portaria, o Negócio Jurídico Processual para equacionamento de débitos inscritos em
dívida ativa da União poderá versar sobre:
I - calendarização da execução fiscal;
II - plano de amortização do débito fiscal;
III - aceitação, avaliação, substituição e liberação de garantias;
IV - modo de constrição ou alienação de bens.”
✓ Em 2019, com a edição da Medida Provisória 899/2019, o cenário relativo à transação foi alterado. Tal medida
provisória (chamada de “MP do contribuinte legal” ou “MP da segunda chance”) disciplina, no âmbito federal, o
instituto da transação.
✓ A professora ressalta a necessidade de leitura da Medida Provisória 899/2019, pois, mesmo em caso de concursos
estaduais e municipais, o candidato ganhará subsídios para eventuais provas subjetivas que tratam sobre o tema
da transação.
Medida Provisória 899/2019: estabelece os requisitos e as condições para que a União e os devedores ou as partes
adversas realizem transação resolutiva de litígio.
Cenário anterior Contribuinte legal
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Relacionamento entre contribuinte e administração Novo paradigma no relacionamento Fisco x contribuinte,
tributária marcado pelo conflito. baseado na cooperação e em soluções consensuais de
litígios, com redução de custos.
Complexidade tributária induz ao excesso de litígios, com Alternativa fiscalmente justa à anterior prática de
o congestionamento da justiça e do CARF. concessão reiterada de parcelamentos especiais (“REFIS”).
Ausência de mecanismos que permitam alternativas para Concessão de benefícios fiscais apenas nos casos de
negociar os débitos de difícil recuperação. comprovada necessidade e mediante a avaliação
individual da capacidade contributiva.
✓ A professora destaca que, anteriormente à Medida Provisória 899/2019, na tentativa de se evitar o litígio, havia
a edição de inúmeras leis de parcelamento e, para poder se beneficiar delas, o contribuinte abria mão das
discussões já instauradas.
✓ Anteriormente à Medida Provisória 899/2019, também não havia nenhum mecanismo para negociar os débitos
de difícil recuperação. Atualmente, é possível conceder benefício fiscal para casos de comprovada necessidade.
Assim sendo, a capacidade contributiva deve ser avaliada individualmente e, portanto, aqueles que não precisam
(em tese) de uma transação não poderão ser beneficiados, salvo em caso de litígio, porque aqui o Poder Público
analisa igualmente a possibilidade de ganhar/perder a demanda.
Premissas gerais
A Medida Provisória 899/2019 traz algumas possibilidades de transação no âmbito federal:
1- Transação na cobrança da dívida ativa (pode ocorrer de maneira individual ou por adesão); e
2- Transação no contencioso tributário (judicial ou administrativo). No caso de contencioso tributário, a transação

somente poderá ocorrer por adesão. Se houver, no âmbito administrativo ou judicial, uma briga sobre determinado
tributo, o ente público poderá publicar um edital para avisar aos contribuintes que quem quiser se beneficiar da transação
deverá desistir do litígio. Neste caso, o contribuinte pode “aderir” ao edital.
✓ A transação sempre deverá atender ao interesse público e deverá observar os princípios da isonomia, da
capacidade contributiva, da transparência, da moralidade, da razoável duração dos processos e da eficiência e,
resguardadas as informações protegidas por sigilo, o princípio da publicidade.
✓ A professora destaca que, no decorrer dos últimos anos, está ocorrendo um panorama de alteração do direito
tributário. A tendência, desde 2015, é evitar o conflito ou, sendo inviável, pôr fim a ele de maneira mais célere.
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1- Transação na cobrança da dívida ativa:
Requisitos:
• Créditos irrecuperáveis ou de difícil recuperação inscritos em dívida ativa da União – No caso de cobrança da
dívida ativa, só existe desconto para quem tem crédito rating C (difícil recuperação) ou D (crédito irrecuperável).
A professora destaca que os grupos devedores têm seus créditos classificados em ratings: grupo A (créditos
plenamente recuperáveis), grupo B (crédito com provável recuperação), grupo C (difícil recuperação) e grupo D
(crédito irrecuperável).
• Ausência de prática de fraude ou de concorrência desleal.
• Reconhecimento expresso da dívida pelo devedor.
• Não alienar bens ou direitos sem prévia comunicação ao fisco, quando exigido por lei.
Benefícios:
• Descontos de até 50% sobre o total da dívida, que pode aumentar para até 70% no caso de pessoas físicas, micro
ou pequenas empresas;
• Pagamento em até 84 meses, que pode aumentar para 100 meses no caso de micro ou pequena empresa;
• Possibilidade de concessão de moratória – carência para início dos pagamentos.
Atenção:
• As reduções ocorrem sobre as parcelas acessórias da dívida (juros, multas e encargos), não atingindo o valor
principal;
• Não abrange multas criminais nem multas decorrentes de fraudes fiscais.
2 – Transação no contencioso tributário
Observação: a MP contempla também a possibilidade de transação no contencioso administrativo de pequeno valor.
Nos demais casos (sem pequeno valor):
Requisitos:
• Controvérsias jurídicas relevantes e disseminadas;
• Sempre envolve concessões recíprocas entre as partes;
• Necessariamente por edital; (modalidade por adesão), que preverá as teses abrangidas e as condições para
adesão;
• Não pode contrariar decisão judicial definitiva;
• Não autoriza restituição de valores já pagos ou compensados.
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Benefícios:
• Edital poderá prever descontos e prazo de até 84 meses para pagamento;
• Abrange o contencioso administrativo e o judicial;
• Reduz substancialmente os custos do litígio.
Atenção: a MP 899/2019 versa sobre a transação em âmbito federal apenas. Estados, DF e municípios têm a possibilidade
de editar as suas próprias leis.
4.3.2.4) Remissão
A remissão é o ato de perdão da dívida pelo credor.
CC, art. 385: “A remissão da dívida, aceita pelo devedor, extingue a obrigação, mas sem prejuízo de terceiro.”
✓ Para haver a possibilidade de remissão da dívida no âmbito tributário, é necessária lei autorizativa específica para
tributos em geral (art. 150, §6º, da CF2) e, no caso de ICMS, é necessário o convênio (art. 155, XII, g, CF3)
✓ Remissão (extinção) x Anistia (exclusão) – Alguns doutrinadores colocam a remissão como perdão de tributo e a
anistia como perdão de penalidade. Entretanto, a professora destaca que remissão é o perdão de crédito e este
se refere tanto ao tributo quanto à penalidade. A anistia é causa de exclusão do crédito tributário, ou seja, ocorre
antes do lançamento e da constituição do crédito tributário.
O CTN traz algumas causas possíveis de serem escolhidas pelo legislador para a edição da lei que concede o perdão. Essa
previsão consta no art. 172, CTN:
CTN, art. 172: “A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total
ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; (erro de direito não fundamenta a
remissão)
2
CF, art. 150, §6º: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia
ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.”
3
CF, art. 155, XII, g: “cabe à lei complementar: (...)
serão concedidos e revogados.”
15
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no
artigo 1554.”
✓ Observação: em todas as hipóteses do art. 172, CTN, não é a autoridade administrativa que concede a remissão,
mas a lei. Tal dispositivo é destinado ao legislador do ente federativo, desse modo, cada ente federativo pode
legislar sobre as hipóteses de remissão, as quais deverão estar embasadas no art. 172, CTN.
✓ A professora destaca que o CTN, por si só, não traz nenhum tipo de remissão tributária, mas apenas a permissão
para que os legisladores de cada ente criem leis de remissão.
✓ O art. 172, IV do CTN não entra em conflito com o art. 108, §2º do CTN5, porque aquele dispositivo é destinado
ao legislador. A equidade não pode dispensar o pagamento de tributo se não houver legislação específica para o
aplicador da lei.
✓ Observação importante: o art. 155, CTN, trata da moratória em caráter individual. Entretanto, as consequências
previstas neste artigo serão aplicadas a todos os benefícios concedidos em caráter individual, inclusive na
remissão.
o O benefício concedido em caráter individual depende da implementação dos requisitos exigidos em lei e
não gera direito adquirido.
o Se se verificar que o beneficiado não satisfez ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpriu ou
deixou de cumprir os requisitos para a concessão do benefício, será cobrado o crédito acrescido de juros
de mora. Em qualquer situação em que o beneficiário não faça jus ao benefício, ele deverá pagar o crédito
acrescido de juros de mora. A aplicação de penalidade (multa), entretanto, somente ocorrerá nos casos
4
daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não
se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só
pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.”
5
CTN, art. 108, §2º: “O emprego da eqüidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.”
16
de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele. Também não conta prescrição
nos casos de dolo ou simulação.
4.3.2.5) Decadência
I - Pontos em comum e diferenças com o instituto da prescrição:
✓ O ponto em comum entre a decadência e a prescrição é que, se o Fisco perder o prazo, o crédito estará extinto.
✓ Distinção:
• O direito que o Fisco tem para promover o lançamento refere-se à decadência.
• O prazo para o ajuizamento da ação fiscal refere-se à prescrição.
✓ No direito tributário, tanto a decadência quanto a prescrição são causas de extinção do crédito tributário e, nos
dois casos, se for pago algo que já estava decaído ou prescrito, é possível pleitear a restituição do valor.
STJ, SÚMULA N. 622: “A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a constituição do
crédito tributário; exaurida a instância administrativa com o decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação
de seu julgamento definitivo e esgotado o prazo concedido pela Administração para o pagamento voluntário, inicia-se o
prazo prescricional para a cobrança judicial.”
✓ A Súmula 622 cita que o prazo de prescrição somente se inicia com o exaurimento da instância administrativa e
após o prazo concedido pela Administração para o pagamento voluntário.
✓ O crédito precisa ser exigível para que o Fisco possa ajuizar a ação de cobrança.
II - Decadência no lançamento de ofício ou por declaração:
A contagem do prazo de decadência é diferente a depender se o lançamento é feito de ofício ou por declaração, ou por
homologação.
CTN, art. 173: “O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se (decai) após 5 (cinco) anos,
contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente
efetuado.
17
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto,
contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”
✓ O inciso I do art. 173, CTN, é o mais importante porque:

• Ele é a regra geral do lançamento de ofício ou por declaração; e
• É para ele que eu devo voltar sempre que houver um problema com qualquer outra contagem.
✓ A regra geral do art. 173, I, CTN, afirma que a decadência é contada do primeiro dia do exercício seguinte àquele
em que o lançamento poderia ter sido efetuado.
Exemplo: o fato gerador do IPTU ocorre em 01/01/2020. O Fisco pode lançar o tributo a partir desse dia, mas a
decadência só começa a correr em 01/01/2021. Isso ocorre porque o Fisco precisa ter um tempo para tomar
conhecimento do fato gerador.
✓ A regra geral do art. 173, I, CTN, é excepcionada no parágrafo único do mesmo dispositivo. Neste caso, há uma
regra de antecipação da contagem. Isso ocorre nos casos em que o Fisco notifica o sujeito passivo em relação à
necessidade de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. A professora ressalta que essa
exceção é regra de antecipação de prazo e não de reabertura de prazo decadencial, ou seja, só se aplica se o prazo
ainda não estiver correndo.
✓ O inciso II do art. 173, CTN, estabelece que, nos casos em que o Fisco já realizou um lançamento e este foi anulado,
o prazo decadencial é contado da data em que se tornar definitiva a decisão de anulação, por vício formal, do
lançamento anteriormente efetuado.
✓ Vício formal diz respeito ao procedimento e não ao conteúdo.
RESUMO:
➢ Termo inicial do prazo de cinco anos (lançamento de ofício/por declaração):

Regra geral (art. 173, I): primeiro dia do exercício seguinte ao qual o lançamento poderia ser efetuado;
Regra de antecipação (art. 173, parágrafo único): medida preparatória tendente ao lançamento; e
Regra da anulação por vício formal (art. 173, II): definitividade da decisão anulatória de lançamento anterior.
III - Decadência no lançamento por homologação:
No caso de decadência no lançamento por homologação, o prazo é de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador
para realizar o lançamento suplementar.
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CTN, art. 150: “O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo
o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida
autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto
o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”
✓ A regra dos cinco mais cinco (art. 150, §4º + art. 173, I, CTN) NÃO se aplica.
IV - Ausência de pagamento com entrega de declaração:

Se o sujeito passivo não faz o pagamento, mas entrega a declaração dentro do prazo decadencial, ocorre a constituição
do crédito tributário. Isso acontece porque, nessa situação, o sujeito passivo confessa o débito.
STJ, Súmula 436: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário,
dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”.
Mas a declaração tem que vir antes do decurso do prazo contado conforme a regra geral:
“(...) 3. A decadência, consoante a letra do art. 156, V, do CTN, é forma de extinção do crédito tributário. Sendo assim,
uma vez extinto o direito, não pode ser reavivado por qualquer sistemática de lançamento ou auto-lançamento, seja ela
via documento de confissão de dívida, declaração de débitos, parcelamento ou de outra espécie qualquer (DCTF, GIA,
DCOMP, GFIP, etc.). (...)”
REsp 1355947/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/06/2013, DJe
21/06/2013 – Tema 604. AgInt no REsp 1696856/RJ, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 12/06/2018, DJe 20/06/2018.
V - Ausência de declaração ou pagamento:
STJ, Súmula 555: “Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o
crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN (regra geral: primeiro dia do exercício
seguinte), nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame
da autoridade administrativa.”
VI- Fraude, dolo ou simulação: art. 173, I, CTN.
Também é aplicada a regra geral nos casos de fraude, dolo ou simulação.
19
RESUMO:
Regra geral: existe declaração de débitos acompanhada de pagamento, sem dolo, fraude ou simulação (art.
150, §4º, cinco anos contados do fato gerador).
Exceção 1: inexiste confissão de débitos mediante declaração e não há pagamento a ser homologado (art.
173, I, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte que o tributo poderia ter sido lançado).
Exceção 2: existe confissão de débitos mediante entrega da declaração, desacompanhada do respectivo
pagamento (o crédito estará constituído e a preocupação passa para o prazo prescricional).
Exceção 3: existe declaração de débitos acompanhada de pagamento, com dolo, fraude ou simulação (art.
173, I, cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte que o tributo poderia ter sido lançado).
4.3.2.6) Prescrição
CTN , art. 174: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição
definitiva.”
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INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 05
ROTEIRO DE AULA
Tema 1: extinção do crédito tributário (continuação)

Tema 2: garantias e privilégios do crédito tributário
Relembrando:
Decadência é o prazo que o Fisco tem para promover o lançamento, com peculiaridades a depender a modalidade de
lançamento a que o tributo esteja submetido.
Prescrição é o prazo de que o Fisco dispõe para promover o ajuizamento da ação de cobrança após a constituição definitiva
do crédito tributário.
4.3.2.6) Prescrição
Em matéria tributária, a prescrição é regulada pelo art. 174, CTN:
CTN , art. 174: “A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição
definitiva.”
Prazo: o prazo de 05 anos, atualmente, é válido para todos os tributos. Antes houve a tentativa de criar um prazo
diferenciado de 10 anos de prescrição para as contribuições para a seguridade social. O STF declarou a
inconstitucionalidade da previsão, pois a prescrição é tema a ser tratado por lei complementar e a mudança de prazo
havia sido feita por lei ordinária.
Súmula Vinculante 08: “São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5º do Decreto-Lei 1.569/1977 e os artigos 45 e
46 da Lei 8.212/1991, que tratam da prescrição e decadência do crédito tributário.”
1
• Termo inicial: constituição definitiva
Súmula 622, STJ: “A notificação do auto de infração faz cessar a contagem da decadência para a constituição do crédito
tributário; exaurida a instância administrativa com o decurso do prazo para a impugnação ou com a notificação de seu
julgamento definitivo e esgotado o prazo concedido pela Administração para o pagamento voluntário, inicia-se o prazo
prescricional para a cobrança judicial.”
Para que haja a constituição definitiva do crédito tributário, é preciso que haja o esgotamento dos recursos
administrativos e que tenha se esgotado o prazo para pagamento.
- Esgotados os recursos administrativos: deve se entender esse esgotamento no sentido de que, ou o sujeito deixa passar
o prazo do recurso administrativo, ou o sujeito passivo vai até o fim das instâncias administrativas e tem o seu pleito
indeferido.
- Esgotado o prazo de pagamento: se o contribuinte tem um prazo para realizar o pagamento voluntário, não existe
interesse da Fazenda Pública em promover a execução fiscal.
• IPTU e IPVA
No caso do IPVA e do IPTU, o sujeito passivo é notificado do lançamento (ou seja, o crédito tributário é constituído) tanto
pelo envio do carnê à residência do sujeito passivo ou pela publicação do calendário de pagamento.
Nesses casos, após a notificação do sujeito passivo, ainda há prazo para o pagamento e, portanto, o prazo prescricional
para a cobrança se inicia apenas após o decurso do prazo estabelecido para o vencimento.
“Tratando-se de lançamento de ofício, o prazo prescricional de cinco anos para que a Fazenda Pública realize a cobrança
judicial de seu crédito tributário (art. 174, caput do CTN) referente ao IPTU, começa a fluir somente após o transcurso do
prazo estabelecido pela lei local para o vencimento da exação (pagamento voluntário pelo contribuinte), não dispondo o
Fisco, até o vencimento estipulado, de pretensão executória legítima para ajuizar execução fiscal objetivando a
cobrança judicial, embora já constituído o crédito desde o momento no qual houve o envio do carnê para o endereço do
contribuinte (Súmula 397/STJ).”
“Hipótese similar ao julgamento por este STJ do REsp. 1.320.825/RJ (Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 17.8.2016),
submetido ao rito dos recursos repetitivos (Tema 903), no qual restou fixada a tese de que a notificação do contribuinte
para o recolhimento do IPVA perfectibiliza a constituição definitiva do crédito tributário, iniciando-se o prazo prescricional
para a execução fiscal no dia seguinte à data estipulada para o vencimento da exação - REsp 1641011/PA, DJe
21/11/2018.”
2
• Reconhecimento pelo sujeito passivo (Súmula 436): termo inicial é a data da declaração ou do vencimento, o
que for posterior.
Nos casos em que o tributo é objeto de lançamento por homologação (exemplo: ICMS), o sujeito passivo deve fazer o
pagamento para que este seja homologado. Caso o sujeito passivo não realize o pagamento, mas apresente a declaração
de débitos, não há a reabertura de prazo para realizar a impugnação administrativa, pois o crédito já está devidamente
constituído.
Se não há a reabertura de prazo para realizar a impugnação administrativa, a prescrição é contada da data da
apresentação da própria declaração (que está desacompanhada do pagamento). Apenas será contado do vencimento se
este for posterior.
Súmula 436, STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário,
dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.”
• Conselhos Profissionais
Lei 12.514/2011, art. 8º: “Os Conselhos não executarão judicialmente dívidas referentes a anuidades inferiores a 4
(quatro) vezes o valor cobrado anualmente da pessoa física ou jurídica inadimplente.
Parágrafo único. O disposto no caput não limitará a realização de medidas administrativas de cobrança, a aplicação de
sanções por violação da ética ou a suspensão do exercício profissional.”
✓ Os Conselhos Fiscais não podem promover a execução fiscal até que haja 4 anuidades em atraso. Como a lei
impede o conselho de ajuizar a execução fiscal, o STJ entende que o prazo prescricional não é contado até que os
conselhos fiscais tenham a possibilidade de cobrar o crédito tributário.
“Firmou-se no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que, à luz do art. 8º da Lei 12.514/2011, a propositura de
executivo fiscal fica limitada à existência do valor mínimo correspondente a 4 (quatro) anuidades, sendo certo que o prazo
prescricional para o seu ajuizamento deve ter início somente quando o crédito tornar-se exequível. (...) (AgInt no AREsp
1011326/SC, DJe 17/05/2019).”
• Interrupção da prescrição (recomeço da contagem)
O CTN estabelece algumas situações em que há a interrupção do prazo prescricional. Isso significa que o prazo
prescricional se reinicia, conta-se “do zero”.
CTN, art. 174, parágrafo único: “A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
3
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.”

✓ A regra do art. 174, §único, I, CTN, é cobrada em sua literalidade nas provas objetivas. Entretanto, perceba que,
se o Fisco ajuizou a execução fiscal no prazo, mas o juiz deixou de despachar por alguma razão, o Fisco não será
punido pela demora do Judiciário.
✓ No caso de redirecionamento da execução fiscal em face dos sócios, por muito tempo se defendeu que o Fisco
possuía 5 anos para pedir a inclusão dos sócios, o qual seria contado da citação da pessoa jurídica. Em 2019, o
entendimento do STJ foi alterado, no sentido de que o Fisco pode contar o prazo para a inclusão dos sócios a
partir da causa da dissolução ocorrida no processo. O que não pode ocorrer é a prescrição sem inércia (RESp
1.201.9931).
✓ Atenção: o protesto extrajudicial de CDA não interrompe a prescrição. O que interrompe a prescrição é apenas o
protesto judicial.
✓ O art. 174, §único, IV, CTN, é importante porque é o único que existe fora de um processo judicial. Neste caso, a
prescrição se interrompe por ato do próprio devedor.
• Ato inequívoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor.
Por ocasião do disposto no art. 174, §único, IV, CTN, considera-se que o mero pedido de parcelamento interrompe o prazo
prescricional.
“O programa de parcelamento de crédito fiscal ou o seu mero requerimento, mesmo que indeferido o pedido, são causas
de interrupção da contagem do prazo prescricional.”
1
Teses fixadas pelo STJ sobre o tema:
“O prazo de redirecionamento da execução fiscal, fixado em 5 anos, contados da citação da pessoa jurídica, é aplicável
quando o referido ato ilícito, previsto no art. 135, III, do CTN, for precedente a esse ato processual”
“A citação positiva do sujeito passivo devedor original da obrigação tributária, por si só, não provoca o início do prazo
prescricional quando o ato de dissolução irregular for a ela posterior, uma vez que, em tal hipótese, inexistirá, na aludida
data, pretensão contra os sócios-gerentes, o mero inadimplemento da exação não configura ilícito atribuível aos sujeitos
de direito descritos no artigo 135 do CTN”.
“Em qualquer hipótese, a decretação da prescrição para o redirecionamento impõe seja demonstrada a inércia da Fazenda
Pública, no lustro que se seguiu à citação da empresa originalmente devedora (...) ou ao ato inequívoco mencionado no
item anterior (respectivamente, nos casos de dissolução irregular precedente ou superveniente à citação da empresa),
cabendo às instâncias ordinárias o exame dos fatos e provas atinentes à demonstração da prática de atos concretos no
sentido da cobrança do crédito tributário no decurso do prazo prescricional”.
4
✓ Para a interrupção do prazo é suficiente o pedido de parcelamento. Entretanto, para a suspensão é necessário
que o regime de parcelamento tenha sido deferido.
Observação 1: também interrompe o prazo o pedido de compensação, pois também há a confissão da existência do
débito, ainda que de maneira extrajudicial.
Observação 2: o STJ decidiu que o parcelamento de ofício não interrompe o prazo prescricional.
Exemplo: no caso do IPTU, o carnê, geralmente, traz a opção de pagamento parcelado e à vista. Nessa situação, como a
opção de parcelamento é dada de ofício pelo Fisco, o sujeito passivo não realizou nenhuma confissão. Assim, esse
parcelamento não é causa de interrupção do prazo prescricional.
✓ Se não existe confissão extrajudicial, não há que se falar em interrupção do prazo prescricional do art. 174, §único,
IV, CTN.
Atenção: “o parcelamento de ofício da dívida tributária não configura causa interruptiva da contagem da prescrição, uma
vez que o contribuinte não anuiu.”
(REsp 1641011/PA, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe
21/11/2018).
• Suspensão da prescrição (Paralisação do curso enquanto perdurar a causa)
Não há um dispositivo no CTN que traga as causas de suspensão da prescrição.
Nas hipóteses de suspensão, não se conta o prazo apenas enquanto perdurar a respectiva causa.
✓ A suspensão implica a paralisação do curso do prazo prescricional enquanto perdurar a causa.
Exemplo: o sujeito passivo pediu o parcelamento da dívida e houve a interrupção do prazo prescricional. Neste
caso, imagine que o sujeito passivo permaneceu na situação de parcelamento por seis meses. Nesta hipótese,
não é contado o prazo prescricional durante esses seis meses (suspensão do prazo).
Causas de suspensão da prescrição
• 1º) Todas as hipóteses de suspensão da exigibilidade previstas no CTN - art. 151, CTN;2
2
I - moratória;
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• 2ª) Mesmo nulos, suspendem a exigibilidade a concessão de moratória, parcelamento, remissão, isenção e anistia
em caráter individual e mediante procedimento fraudulento do beneficiário, no período entre a sua concessão e
a respectiva anulação (arts. 155, parágrafo único; 155-A, §2º; 172, parágrafo único; 179, §2º e 182, parágrafo
único, CTN).
✓ Observação: mesmo sendo nulos, para a suspensão do prazo prescricional, os benefícios concedidos em caráter
individual são considerados entre o período de concessão indevida e a sua respectiva anulação.
Em tese, como são nulos, não deveriam ter efeito nenhum. Entretanto, neste caso, para que o sujeito passivo não
se beneficie por uma manobra fraudulenta, não é contado o prazo prescricional no período entre a sua concessão
e a respectiva anulação, ou seja, considera-se suspensa a exigibilidade.
• 3ª) Art. 2, § 3º, LEF: “A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo
órgão competente para apurar a liquidez e certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de
direito, por 180 dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.”
✓ Observação: na LEF, ainda há a hipótese de suspensão do prazo por 180 dias. Entretanto, se se está versando
sobre prescrição, é necessária lei complementar. Diante disso, a hipótese do art. 2º, §3º, LEF, não se aplica aos
créditos tributários.
• 4ª) Art. 40, LEF – Trata da prescrição intercorrente.

✓ Perceba que, quando se fala que o Fisco tem o prazo de 5 anos para realizar o ajuizamento da execução fiscal e
que esse prazo se interrompe pelo despacho do juiz que determinar a citação, a interrupção citada é relativa ao
início do prazo para contar a prescrição intercorrente. Prescrição intercorrente é o prazo que o Fisco tem para
fazer a execução terminar.
✓ Observação: existe discussão sobre a constitucionalidade do art. 40 da LEF, pois ele versa sobre a prescrição
intercorrente, mas o faz por meio de lei ordinária e não lei complementar. Entretanto, a professora ressalta que
a prescrição intercorrente é decorrência lógica do prazo prescricional previsto no CTN. Assim, em tese, a
prescrição intercorrente vem do próprio CTN e a forma de contagem dessa prescrição seria passível de ser
estabelecida por lei ordinária (e não complementar). É isso que vem entendendo o STJ até o momento.
Prescrição intercorrente
LEF, art. 40: “O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor ou encontrados bens sobre
os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o prazo de prescrição.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº
104, de 2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001).
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§ 1º - Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial da Fazenda Pública.
§ 2º - Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou encontrados bens penhoráveis, o
Juiz ordenará o arquivamento dos autos.
§ 3º - Encontrados que sejam, a qualquer tempo, o devedor ou os bens, serão desarquivados os autos para
prosseguimento da execução.
§ 4o Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o juiz, depois de ouvida a Fazenda
Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato. (Incluído pela Lei nº
11.051, de 2004)
§ 5o A manifestação prévia da Fazenda Pública prevista no § 4o deste artigo será dispensada no caso de cobranças judiciais
cujo valor seja inferior ao mínimo fixado por ato do Ministro de Estado da Fazenda. (Incluído pela Lei nº 11.960,
de 2009)”
Imagine que o Fisco ajuizou execução fiscal, o juiz deu o despacho de citação, mas não se encontrou o devedor; ou ele foi
encontrado, mas não foram encontrados bens. Neste caso, fica suspenso o curso da execução e não é contado o prazo
prescricional.
Neste caso, o juiz deve intimar a Fazenda Pública de que não foram encontrados bens ou de que o próprio devedor não
foi encontrado. Esse intimação é imprescindível, ou seja, é necessário que haja a notificação de que o processo foi
suspenso por 1 ano.
Após 1 ano, o processo é arquivado sem baixa na distribuição (de modo automático). Nesse momento, começa a contar
o prazo de 5 anos. Se, da decisão que determinar o arquivamento, decorrer o prazo prescricional, o juiz poderá reconhecer
de ofício a prescrição, desde que ouvida a Fazenda Pública.
Veja o esquema abaixo:
Se da decisão
Depois de 1 ano, que determinar o
Intimação do o processo é arquivamento
Suspenso o curso representante arquivado sem decorrer o prazo
Não localizado o da execução e judicial da baixa prescricional, o
devedor ou seus não conta o Fazenda
(Súmula 314, STJ) juiz poderá
bens prazo (obrigatória, sob
– recomeça reconhecer de
prescricional pena de
contagem do ofício a
nulidade)
prazo prescrição,
ouvida a Fazenda
Súmula 314, STJ: “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual
se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente.”
✓ Observação: arquivar sem baixa significa que o processo é mantido na vara.
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Julgados importantes:
REsp 1340553/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 12/09/2018, DJe
16/10/2018 – Temas 566, 567, 568, 569, 570 e 571.
EDcl no REsp 1340553/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 27/02/2019, DJe
13/03/2019.
• Ausência de inércia qualificada pela efetividade da providência solicitada - Para não reconhecer a prescrição, o
Fisco deve agir de modo efetivo, ou seja, não basta, por exemplo, um pedido de sobrestamento para pesquisar
bens perante o cartório de registro de imóveis. As providências devem ser efetivas, caso contrário, a prescrição
intercorrente será reconhecida.
• Deverão ser apreciados pedidos formulados no prazo.
• O juiz deve demonstrar quais períodos considerou se decretar a prescrição – Essa discriminação é importante
para que a Fazenda pública possa analisar a decisão proferida e possibilitar o acesso às instâncias superiores (se
necessário).
• O prejuízo deve ser demonstrado pela Fazenda (exceto intimação inicial, prejuízo presumido).
(TJSP – JUIZ SUBSTITUTO/2018)
81. Com relação à prescrição intercorrente, é correto afirmar que o Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento
no sentido de que
(A) a constrição patrimonial e a citação, ainda que por edital, são aptas a interromper o curso da prescrição intercorrente,
suficiente para tal finalidade o mero peticionamento do exequente requerendo diligência para a realização daqueles atos.
(B) findo o prazo de um ano de suspensão da execução (art. 40, §§ 1º e 2º da Lei no 6.830/80), o curso do prazo
prescricional se inicia automaticamente sem necessidade de pronunciamento judicial nesse sentido.
(C) a prescrição não pode ser reconhecida de ofício, independentemente de ter ocorrido antes do ajuizamento ou no
curso da execução fiscal.
(D) para o reconhecimento da prescrição decorrente da demora na citação do executado, é irrelevante discutir se o
retardamento decorreu de inércia do exequente ou do aparelho judiciário.
4.3.2.7) Conversão do depósito em renda
Como visto em outras aulas, o depósito do montante integral e em dinheiro é causa de suspensão da exigibilidade do
crédito tributário. O depósito ocorre quando o sujeito passivo quer ajuizar uma ação para discutir o crédito tributário e,
não querendo ficar na dependência de obter ou não uma liminar ou antecipação de tutela, ele deposita o montante
integral da dívida e discute o crédito na ação judicial. Se o sujeito passivo perder a ação judicial, o depósito feito será
convertido em renda, ou seja, é transformado em pagamento definitivo.
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✓ A conversão do depósito em renda é modalidade de extinção do crédito tributário (art. 156, CTN3).
4.3.2.8) Pagamento antecipado e homologação do lançamento
Neste caso, o contribuinte faz o pagamento antecipado e o Fisco o homologa expressamente ou, decorridos 5 anos
contados do fato gerador, há a homologação tácita.
Nesta situação, o pagamento antecipado com posterior homologação do lançamento também é hipótese de extinção do
4.3.2.9) Consignação em pagamento julgada procedente
Consignação de pagamento é a ação utilizada pelo sujeito passivo que, por alguma razão, não consegue pagar o que deve.
As causas em que a consignação em pagamento é aceita no direito tributário estão disciplinadas no art. 164, CTN:
CTN, art. 164: “A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
I – de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória;
II – de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
§ 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
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CTN, art. 156: “Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser
objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (Incluído pela Lcp nº 104,
de 10.1.2001) (Vide Lei nº 13.259, de 2016)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da
irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149.”
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§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em
renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem
prejuízo das penalidades cabíveis.”
✓ No caso do art. 164, II, CTN, a exigência feita ao sujeito passivo não deve ter fundamento legal para que ele possa
ajuizar a ação de consignação em pagamento.
Exemplo: a prefeitura exige o pagamento o tributo em parcela única quando a lei prevê a possibilidade de
pagamento parcelado.
✓ A consignação em pagamento também é hipótese de extinção do crédito tributário.
✓ No caso do art. 164, III, CTN, o sujeito passivo entra com a ação de consignação da pagamento, deposita o valor
e, posteriormente, o juízo decide quem é o sujeito ativo do crédito tributário.
✓ Atenção: a causa de extinção do crédito tributário não é a propositura da ação de consignação da pagamento,
mas o fato de o juízo reconhecer que ela é procedente, nos termos do art. 164, §2º, CTN.
✓ Depósito no prazo de vencimento do tributo. No caso de prestações sucessivas, o recolhimento do montante
deve ser feito no prazo de vencimento do respectivo tributo, não havendo o prazo adicional de 5 dias contados
da data do respectivo vencimento (art. 541, CPC). A oferta de prazo adicional para a consignação de pagamento
seria quebra da isonomia em matéria tributária.
NCPC, art. 541: “Tratando-se de prestações sucessivas, consignada uma delas, pode o devedor continuar a depositar, no
mesmo processo e sem mais formalidades, as que se forem vencendo, desde que o faça em até 5 (cinco) dias contados
da data do respectivo vencimento.” (Não se aplica)
✓ A consignação só pode versar sobre o crédito específico que o consignante se propõe pagar. Não pode, por
exemplo, querer discutir parcelamento ou compensação do crédito tributário.
4.3.2.10) Decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais
possa ser objeto de ação anulatória.
Imagine a seguinte situação: o contribuinte foi notificado de um determinado lançamento; apresentou a impugnação ao
lançamento; posteriormente, a Delegacia da RFB julgou o lançamento procedente. A partir disso, a parte recorreu para o
CARF e este órgão concedeu decisão favorável ao contribuinte. O Fisco deve cancelar o débito.
Decreto 70.235/72, art. 45: “No caso de decisão definitiva favorável ao sujeito passivo, cumpre à autoridade preparadora
exonerá-lo, de ofício, dos gravames decorrentes do litígio.”
Observação: apesar do disposto no decreto em comento, o CTN cita que decisão administrativa irreformável é apenas
aquela que não é mais passível de ser objeto de ação anulatória. Essa situação causa insegurança jurídica ao contribuinte
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e muitos falam que o FISCO não tem interesse em propor ação contra a decisão proferida dentro da sua estrutura, por
sua mais alta instância.
✓ A professora ressalta o caso ocorrido na operação Zelotes, em que há a investigação de determinados

conselheiros do CARF que, supostamente, estariam recebendo valores indevidamente para votar de modo
favorável a determinados sujeitos passivos. Em uma situação como esta, em tese, caberia a ação que pretende a
anulação de um julgamento definitivo de órgão administrativo.
✓ No caso em tela, entretanto, a ação não seria necessária pois o próprio CARF anulou os acórdãos que tiveram a
participação dos conselheiros investigados. O CARF fez isso com base no princípio da autotutela administrativa.
✓ A professora destaca que, em provas objetivas, o aluno deve ficar com a letra da lei e, portanto, deve-se
considerar que a “decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que
não mais possa ser objeto de ação anulatória” é causa de extinção do crédito tributário.
Súmula 473, STF: “A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque
deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos
adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.”
4.3.2.11) Decisão judicial passada em julgado
A decisão judicial passada em julgado também é causa de extinção do crédito tributário.
4.3.2.12) Dação em pagamento de bens imóveis
CC, art. 356: “O credor pode consentir em receber prestação diversa da que lhe é devida.”
Conforme visto em aula anterior, no tocante à possibilidade de criação de novas hipóteses de extinção do crédito
tributário, após muita discussão, em 2019, com a publicação do resultado do julgamento de uma lei do Rio Grande do Sul,
houve uma mudança de posicionamento jurisprudencial. A ADI 2.405 foi julgada parcialmente procedente e, a partir da
leitura do julgado, verifica-se que não houve a análise sobre a inconstitucionalidade de dação em pagamento de bens
móveis por violação à lei de licitações.
✓ A professora ressalta que a extinção do crédito tributário só pode ocorrer nas hipóteses específicas do art. 156,
CTN. Entretanto, o STF, ao julgar a ADI 2.405, afirmou:
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“Não há reserva de Lei Complementar Federal para tratar de novas hipóteses de suspensão e extinção de créditos
tributários. Possibilidade de o Estado-Membro estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos
tributários.” ADI 2405, Relator(a): Min. ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 20/09/2019.
Atenção: o STF decidiu que o Estado pode estabelecer regras específicas de quitação de seus próprios créditos. Assim
sendo, o Estado pode criar novas hipóteses de suspensão e de extinção de crédito tributário.
✓ No caso da lei do Rio Grande do Sul, objeto da ADI, em tese, seria permitida a dação em pagamento de bens
móveis desde que ela fosse compatível com a lei de licitações.
✓ Atualizando o material de aula anterior, pode-se afirmar que, atualmente, o STF admite que o Estado (em sentido
amplo) crie novas hipóteses de suspensão e de extinção de crédito tributário, desde que elas sejam compatíveis
com o ordenamento jurídico.
No tocante à dação de pagamento de bens imóveis, cada ente deve regular de que modo aceita receber o imóvel como
pagamento de um tributo.
Na esfera federal, a Lei 13.259/16 é que regula o recebimento de imóveis por parte da União como modalidade de
extinção do crédito tributário.
Lei 13.259/2016 (alterada pela Lei 13.313/2016) e Portaria PGFN 32/2018

Lei 13.259/16, art. 4º: “O crédito tributário inscrito em dívida ativa da União poderá ser extinto, nos termos do inciso XI
do caput do art. 156 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional , mediante dação em
pagamento de bens imóveis, a critério do credor, na forma desta Lei, desde que atendidas as seguintes condições:
I - a dação seja precedida de avaliação do bem ou dos bens ofertados, que devem estar livres e desembaraçados de
quaisquer ônus, nos termos de ato do Ministério da Fazenda; e
II - a dação abranja a totalidade do crédito ou créditos que se pretende liquidar com atualização, juros, multa e encargos
legais, sem desconto de qualquer natureza, assegurando-se ao devedor a possibilidade de complementação em dinheiro
de eventual diferença entre os valores da totalidade da dívida e o valor do bem ou dos bens ofertados em dação.”
4.4) EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Na exclusão, surgem o fato gerador e a obrigação tributária, mas, por algum motivo, o lançamento não pode ser realizado
porque existe uma causa de exclusão.
• Conceito de exclusão: é a proibição do lançamento tributário.

• Hipóteses: isenção e anistia: nos casos de isenção e anistia, o crédito tributário não chega a existir, pois o
lançamento é proibido.
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Atenção:
• Se houver proibição de lançamento relacionado ao tributo, estar-se-á diante de isenção.
• Se houver proibição de lançamento relacionado à infração, estar-se-á diante de anistia.
CTN, art. 175: “Excluem o crédito tributário:

I - a isenção; (tributo)
II - a anistia. (penalidade)
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.”
Observação: se o tributo já tiver sido lançado e surgir uma lei perdoando a dívida, haverá remissão, pois, nesta situação,
o crédito já existe (foi lançado).
✓ O art. 175, §único, CTN, afirma que a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações
acessórias dependentes da obrigação principal.
Exemplo: se há uma isenção de ICMS, o comerciante não está dispensado automaticamente de emitir nota fiscal.
4.4.1) Isenção
A isenção sempre decorre de lei, conforme dispõe o art. 150, §6º, CF4. A exceção a essa regra é o ICMS, pois, para a isenção
deste tributo, é necessário convênio celebrado no âmbito do CONFAZ.
✓ A isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo. Isso diferencia a isenção da imunidade, pois, na imunidade,
o contorno da competência constitucional é alterado pelo próprio texto constitucional.
CTN, art. 176: “A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e
requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.”
✓ Imagine a seguinte situação: o governador quer atrair pessoas para o seu território e, para isso, oferece isenção
de IPVA para todas as transportadoras que se instalarem no território do estado. Ele celebra contrato com as
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CF, art. 150, §6º: “Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia
ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal,
estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g”
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transportadoras e se compromete a propor à Assembleia legislativa a lei de isenção. Este contrato é válido, mas,
sozinho, não confere a isenção de IPVA. É preciso aprovar a lei respectiva.
CTN, art. 177: “Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.”
✓ No silêncio da lei, aplica-se o art. 177, CTN.

✓ No tocante às taxas e às contribuições de melhoria, há uma contraprestação por um serviço prestado ou melhoria
feita. Assim, no silêncio da lei, a concessão de isenção não se estenderá a elas.
Revogação de isenção
CTN, art. 178: “A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada
✓ O Fisco pode revogar a isenção por lei e isso pode ocorrer a qualquer tempo. A exceção fica por conta da isenção
onerosa e por prazo certo.
✓ A lei que dá a isenção pode ser revogada a qualquer momento. O que não é possível fazer é, no caso de da isenção
por prazo certo e onerosa, retirar o benefício de quem já preenchia os requisitos para a sua obtenção.
STF, Súmula 544: “Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”
Isenção em caráter geral e individual
A isenção pode ser concedida sem a necessidade de comprovação de nenhum requisito/condição (geral) ou ela pode ser
concedida apenas a quem preencha determinadas condições (individual).
CTN, art. 179: “A isenção, quando não concedida em caráter geral (ou seja, será isenção individual), é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para concessão.”
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✓ No caso da isenção individual, é válida a regra do art. 155, §único, CTN5, ou seja, se o sujeito deixa de preencher
os requisitos para obter o benefício ou se houver concessão de modo fraudulento, haverá a revogação do
benefício e todas as consequências já analisadas anteriormente.
4.4.2) ANISTIA
Anistia é a causa de exclusão do crédito tributário relacionada às infrações.
CTN, art. 180: “A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede,
não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados
com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.”
✓ A anistia só pode ser concedida para infrações cometidas antes da vigência da lei que a concede.
✓ O art. 180, CTN, é um dispositivo destinado ao legislador e, por esse motivo, os incisos citam as situações em que
não pode haver anistia.
✓ No caso do art. 180, I, CTN, não existe a cláusula “salvo disposição em contrário”, ou seja, a vedação é absoluta.
✓ Observação: quando foi estudado o tema “responsabilidade por infrações”, foi possível perceber que, em matéria
tributária, a responsabilidade é objetiva. Isso significa que a pessoa pode ser punida ainda que não seja
comprovado dolo ou culpa. Entretanto, se for comprovado dolo ou culpa, o sujeito não pode ser beneficiado pela
anistia.
✓ No caso do art. 180, II, CTN, existe a cláusula “salvo disposição em contrário” e isso torna o dispositivo bastante
estranho, pois o conluio é uma conduta gravíssima e o legislador deu brecha para que a lei disponha sobre a
permissão de anistia em caso de infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
5
daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua revogação não
se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II deste artigo, a revogação só
pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.”
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Lei 4.502/1964, art. 73: “Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos
efeitos referidos nos arts. 71 e 72.”
CTN, art. 181: “A anistia pode ser concedida:

I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de
outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela
mesma lei à autoridade administrativa.”
✓ O art. 181, CTN, também é um dispositivo destinado ao legislador.
CTN, art. 182: “A anistia, quando não concedida em caráter geral (ou seja, será anistia individual), é efetivada, em cada
caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do
preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no
artigo 155.”
✓ No caso de anistia em caráter individual, também são válidas as regras do art. 155, CTN, ou seja, se o sujeito
obtém o benefício de modo fraudulento, haverá a revogação do benefício e todas as consequências já analisadas
anteriormente.
5) GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Garantias conferem ao Fisco o poder de atacar o patrimônio do devedor de uma maneira mais vantajosa que os demais
credores.
No privilégio, o crédito tributário é colocado em uma posição superior em relação aos créditos em geral, ou seja, o
recebimento de crédito pelo Fisco é feito de forma preferencial.
5.1) Garantias
CTN, art. 183: “A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam
expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
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Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação
tributária a que corresponda.”
✓ A natureza do tributo pode fazer com que a lei específica de cada tributo traga alguma garantia adicional.
Exemplo: o imposto de importação exige maiores garantias do que o ITR.
✓ Ainda que haja uma garantia de natureza não tributária, isso não alterará a natureza da obrigação tributária a que
corresponda.
5.2) Garantias previstas no CTN
1ª) Renda e patrimônio do sujeito passivo respondendo pelo crédito tributário
CTN, art. 184: “Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo
pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo,
seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade,
seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis.”
✓ A totalidades dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza responde pelo crédito tributário.
✓ Perceba que, enquanto para os credores em geral, determinada parte do patrimônio é inacessível, o credor
tributário pode acessar, inclusive, os bens gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula.
✓ Assim sendo, o Fisco pode expropriar bens gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade por ato de vontade.
2ª) Presunção de fraude na alienação ou oneração de bens ou rendas:
CTN, art. 185: “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo
em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas
suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.”
✓ Para os credores em geral, demonstrar que algo foi alienado com fraude é muito mais difícil do que para o Fisco.
✓ Se há um crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa, a alienação posterior é considerada fraude
absoluta.
17
✓ Cuidado: atualmente, nas alienações posteriores à edição da LC 118/2005, basta a inscrição em dívida ativa para
que ela seja considerada fraudulenta, não importando, inclusive, a cadeia de alienação. A presunção de fraude é
absoluta.
✓ A única exceção é trazida no art. 185, § único, CTN.
18
INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 06
ROTEIRO DE AULA
Tema 1: Garantias e privilégios do crédito tributário (continuação)

Tema 2: Administração Tributária
Relembrando:
5) GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Garantias se referem ao fato de o Fisco poder atacar o patrimônio do devedor (expropriação). Entretanto, é cediço que o
bloco do patrimônio do devedor nem sempre é inteiramente expropriável, pois existem, por exemplo, bens
impenhoráveis. Diante disso, tem-se que o Fisco possui maiores garantias em relação ao patrimônio do devedor de que
um credor comum.
No privilégio, o crédito tributário é colocado em uma posição superior aos créditos em geral, ou seja, o recebimento de
crédito pelo Fisco é feito de forma preferencial.
✓ Como visto na aula anterior, enquanto, para os credores em geral, determinada parte do patrimônio é inacessível,
o credor tributário pode acessar, inclusive, os bens gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou
impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula.
Presunção de fraude na alienação ou oneração de bens ou rendas:
1
CTN, art. 185, caput: “Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito
passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
✓ Se há um crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa, a alienação posterior é considerada fraude
absoluta.
✓ Atualmente, nas alienações posteriores à edição da LC 118/2005, basta a inscrição em dívida ativa (marco
temporal) para que ela seja considerada fraudulenta, não importando, inclusive, a cadeia de alienação. A
presunção de fraude é absoluta.
✓ Assim sendo, se o sujeito passivo já conhece a sua situação de devedor e não reserva bens para a garantia da
execução, ele aliena em fraude.
Súmula 375, STJ: “O reconhecimento da fraude à execução depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova
de má-fé do terceiro adquirente. (Não se aplica às execuções fiscais).
Quando a Fazenda Pública pede o reconhecimento de fraude com base no art. 185, CTN, geralmente, há a apresentação
de embargos de terceiro pelo adquirente que alega boa-fé na aquisição do bem e cita, inclusive, a súmula 375, STJ, em
seus fundamentos.
Entretanto, a professora destaca que, segundo o STJ, a súmula não é válida para a execução de créditos tributários após
a alteração do art. 185, CTN. Assim, o terceiro deve ser diligente em suas aquisições e deve verificar se o alienante está
inscrito em dívida ativa.
CTN, art. 185, parágrafo único: “O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor,
bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita.”
✓ Para haver fraude, deve ocorrer a inscrição do devedor em dívida ativa + insolvência.
Indisponibilidade de bens e direitos
A professora ressalta que muita gente confunde esta garantia (indisponibilidade de bens e direitos) com a penhora online
(também chamada de Bacen-Jud)
✓ É necessário esgotar determinadas diligências para requisitar a indisponibilidade do art. 185-A. No caso da
penhora online, tais diligências prévias não são necessárias, sendo que a penhora online pode ser, inclusive, a
primeira providência.
CTN, art. 185-A: “Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no
prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de
2
transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário
e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial. (Incluído pela Lcp
nº 118, de 2005)
§ 1º A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o
imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2º Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao
juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.”
✓ A ordem de indisponibilidade de bens é muito mais ampla do que a penhora online, pois ela torna indisponíveis,
por exemplo, não apenas os valores constantes em conta bancária no dia da pesquisa, mas qualquer valor
superveniente que ingressar na conta do devedor.
Requisitos para a ordem de indisponibilidade (art. 185-A, CTN)

1) Citação do devedor – O devedor deve ser citado, ainda que por edital.
2) Inexistência de pagamento ou apresentação de bens à penhora no prazo legal – Na execução fiscal, o devedor é citado
para pagar ou para apresentar bens à penhora. Assim, após a citação, é necessária a inércia do devedor.
3) Exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis:

Súmula 560-STJ: “A decretação da indisponibilidade de bens e direitos, na forma do art. 185-A do CTN, pressupõe o
exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis, o qual fica caracterizado quando infrutíferos o pedido de
constrição sobre ativos financeiros (Bacen-Jud) e a expedição de ofícios aos registros públicos do domicílio do executado,
ao Denatran ou Detran.”
✓ Observação: Para obter a decretação de indisponibilidade de bens em execuções fiscais, a Fazenda Pública terá
de comprovar ao juiz o esgotamento de diligências em busca de bens penhoráveis. A professora destaca,
entretanto, que a expedição de ofícios aos órgãos públicos abrange apenas o domicílio do executado. Não é
necessário que a Fazenda Pública expeça ofícios para o Brasil todo.
• Prova de quitação dos tributos: (“garantias indiretas”)

Na garantia indireta, o contribuinte precisa de algo e o Fisco utiliza o tributo como uma condicionante para que o
contribuinte consiga o que quer.
Exemplo: para o falido ter direito à sentença de extinção de suas obrigações, ele deverá comprovar que quitou todos os
tributos. Isso está previsto no art. 191, CTN:
CTN, art. 191: “A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos. (Redação dada pela Lcp
nº 118, de 2005)”
3
CTN, art. 191-A: “A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da prova de quitação de todos os tributos,
observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)”
✓ A quitação citada no art. 191-A, do CTN deve ser interpretada no sentido de regularização dos débitos tributários
e não necessariamente como pagamento.
✓ Observações:
• O art. 1511 do CTN cita as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Se o crédito
tributário está suspenso, o contribuinte está em situação regular.
• O art. 205 do CTN2 versa sobre a certidão negativa de débitos.
• O art. 206 do CTN3 versa sobre a certidão positiva com efeitos de negativa. Neste caso, o sujeito passivo
possui débitos, mas estes estão em situação negativa por alguma das situações previstas em lei.
• A professora ressalta que, nesse ponto, não será trabalhada a polêmica que envolve a possibilidade (ou
não) de prosseguimento da execução fiscal durante a recuperação judicial. Ela ressalta que não há
posicionamento do STJ sobre o tema.
CTN, art. 192: “Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será proferida sem prova da quitação de
todos os tributos relativos aos bens do espólio, ou às suas rendas.”
1
I - moratória;
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído pela Lcp nº
104, de 2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.”
2
CTC, art. 205: “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão
identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida
dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.”
3
4
✓ Para que haja sentença de partilha ou adjudicação, ou seja, para a transferência dos bens do de cujus aos
herdeiros, em tese, é necessária a prova de quitação dos tributos.
CTN, art. 193: “Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administração pública da
União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em
concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Fazenda
Pública interessada, relativos à atividade em cujo exercício contrata ou concorre.”
✓ Se alguém quer participar de uma licitação, é necessário que comprove a regularidade perante a Fazenda Pública.
✓ Atenção: as regras da Lei 8.666/93 são mais amplas do que a previsão do art. 193, CTN, no tocante à contratação.
Assim, deve-se ter cuidado, pois, para fins do disposto no CTN, a regularidade necessária ao licitante abrange
apenas a Fazenda Pública interessada e se refere tão somente à atividade que o licitante exerce.
5.3) Privilégios (ou preferências)

Toda a vez que há uma ordem de pagamento de credores, o Fisco, em tese, possui posição preferencial/privilegiada.
Regra geral:
CTN, art. 186: “O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição,
ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.”
✓ O art. 186, CTN, será válido todas as vezes em que não houver previsão especial sobre o tema.
✓ A regra é que o crédito tributário prefere a qualquer outro, sendo irrelevante a data do lançamento, ressalvados
os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho.
✓ Cuidado: na regra geral do art. 186 do CTN, os créditos decorrentes da legislação do trabalho não têm limite. Os
limites desse crédito somente se aplicam nos casos de falência.
✓ Ordem na regra geral:
1) Crédito trabalhista e acidentário;
2) Crédito tributário;
3) Crédito com garantia geral.
Regras aplicáveis às ações de falência
CTN, art. 186: “Parágrafo único. Na falência:

I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos
da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.”
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✓ Créditos extraconcursais são aqueles que estão fora do concurso de credores e isso acontece porque eles são
relativos a fatos geradores ocorridos após a falência.
✓ Importância passível de restituição também está fora da ordem de recebimento (fora do concurso de credores),
pois ela não é pertencente ao falido. Exemplo: máquina emprestada ao falido antes da falência. Neste caso, a
máquina deve ser restituída ao verdadeiro dono.
✓ Atenção: o crédito tributário não prefere aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado.
Ordem:
(Créditos extraconcursais e importância passível de restituição)
1) Crédito trabalhista (até 150 salários mínimos) e acidentário;
2) Crédito com garantia geral, no limite do valor do bem gravado.
3) Crédito tributário.
(...)
✓ Permite-se que a lei estabeleça limites aos créditos decorrentes da legislação do trabalho. Atualmente, o limite é
de 150 salários mínimos. Os créditos decorrentes de acidentes do trabalho não têm limite.
✓ Multa não é tributo e seu pagamento não é feito juntamente com os demais créditos tributários.
CTN, art. 188: “São extraconcursais os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo
de falência.”
STJ, SÚMULA 307: “A restituição de adiantamento de contrato de câmbio, na falência, deve ser atendida antes de qualquer
crédito.”
✓ Trata-se de outra hipótese de importância passível de restituição.
STF, SÚMULA 417: “Pode ser objeto de restituição, na falência, dinheiro em poder do falido, recebido em nome de outrem,
ou do qual, por lei ou contrato, não tivesse êle a disponibilidade.”
“2. As contribuições previdenciárias descontadas pela massa falida, dos salários dos empregados, e não repassadas aos
cofres previdenciários, devem ser restituídas antes do pagamento de qualquer crédito, ainda que trabalhista, porque se
trata de bens que não integram o patrimônio do falido. Incidência da Súmula nº 417 do STF. RECURSO ESPECIAL Nº
1.183.383 - RS (2010/0036272-4) Brasília (DF), 05 de outubro de 2010 (Data do Julgamento) MINISTRO LUIZ FUX.”
Em síntese, veja a ordem de pagamento:

1. Importâncias passíveis de restituição;
2. Créditos extraconcursais (inclusive créditos extraconcursais tributários);
3. Créditos decorrentes da legislação do trabalho até 150 salários mínimos ou de acidente de trabalho, sem limite;
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4. Crédito com garantia geral até o limite do valor do bem gravado.
5. Créditos Tributários (equipara-se ao tributário o encargo legal);
6. Créditos com privilégio especial;
7. Créditos com privilégio geral;
8. Créditos quirografários;
9. Multas contratuais e penas pecuniárias (inclusive as multas tributárias); e
10. Créditos subordinados
✓ Encargo legal: trata-se de valor que fica embutido no crédito tributário. Tal encargo legal é válido para vários fins,
entre eles, os honorários.
Regras aplicáveis aos processos de inventário e arrolamento:
CTN, art. 189: “São pagos preferencialmente a quaisquer créditos habilitados em inventário ou arrolamento, ou a outros
encargos do monte, os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus ou de seu espólio, exigíveis no
decurso do processo de inventário ou arrolamento.”
Regras aplicáveis aos processos de liquidação judicial ou voluntária:
CTN, art. 190: “São pagos preferencialmente a quaisquer outros os créditos tributários vencidos ou vincendos, a cargo de
pessoas jurídicas de direito privado em liquidação judicial ou voluntária, exigíveis no decurso da liquidação.”
✓ Os artigos 189 e 190 do CTN devem ser lidos em associação com o art. 186 do CTN.
Autonomia do executivo fiscal:
CTN, art. 187: “A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência,
recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.”
✓ Atenção: o executivo fiscal goza de autonomia, pois a cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a
concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.
Isso quer dizer que o Fisco pode ajuizar a ação de execução fiscal e ela continuará tramitando mesmo que haja
processo de falência. O juízo universal da falência e do inventário continua existindo, mas a execução continuará
tramitando normalmente no juízo em que foi proposta.
✓ A partir do momento que o Fisco tem a notícia da falência, ele expede mandado de penhora no rosto dos autos
da falência. Se, eventualmente, a Fazenda Pública houver penhorado algo antes da decretação da falência, o bem
7
até pode ser alienado, mas o valor auferido deve ser entregue ao juízo universal para pagar os credores na ordem
estabelecida.
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. APRESENTAÇÃO DE CRÉDITOS NA FALÊNCIA. PRESTAÇÃO DE CONTAS APRESENTADA

PELO SÍNDICO. CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS DE PEQUENO VALOR. HABILITAÇÃO. CASO CONCRETO. POSSIBILIDADE.. (...) 2. Os
arts. 187 e 29 da Lei 6.830/80 não representam um óbice à habilitação de créditos tributários no concurso de credores
da falência; tratam, na verdade, de uma prerrogativa da entidade pública em poder optar entre o pagamento do crédito
pelo rito da execução fiscal ou mediante habilitação do crédito. 3. Escolhendo um rito, ocorre a renúncia da utilização do
outro, não se admitindo uma garantia dúplice. Precedentes.”
RECURSO ESPECIAL Nº 1.103.405/MG, rel. Ministro Castro Meira, julgamento em 02/04/2009.
✓ Segundo o entendimento proferido no REsp 1.103.405, a Fazenda Pública pode optar por permanecer com a
execução fiscal ou se habilitar no processo de falência.
CTN, art. 187: “Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público,
na seguinte ordem:
I – União;
II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró rata;
III – Municípios, conjuntamente e pró rata.”
✓ O Fisco é colocado em posição preferencial para o recebimento.

✓ Segundo o art. 187, CTN, a execução fiscal não é colocada no juízo universal, pois ela possui autonomia perante
o juízo universal. Assim, o Fisco pode optar por se habilitar ou não no processo de falência. Se escolher por se
habilitar, o Fisco abrirá mão do rito da execução fiscal.
✓ Entretanto, há um concurso de preferência obrigatório que ocorre entre pessoas jurídicas de direito público.
Exemplo:
Imagine que a União, Estados, DF e municípios possuem créditos tributários a receber do mesmo devedor. Ao realizar o
pagamento, houve a sobra de R$ 1 milhão para o pagamento do crédito tributário. Neste caso, imagine que o estado de
São Paulo possui um crédito de R$ 5 milhões; o estado do Rio de Janeiro possui um crédito de R$ 3 milhões; e Minas
Gerais tem um crédito R$ 2 milhões. Nessa situação, o valor de 1 milhão será distribuído proporcionalmente entre os
estados, ou seja, São Paulo receberá R$ 500 mil; Rio de Janeiro receberá R$ 300 mil e Minas Gerais receberá R$ 200 mil.
Entretanto, se a União Federal possuir um crédito de 1 milhão, todo o valor irá para ela.
✓ Só se pagará os Estados e o Distrito Federal, conjuntamente e pro rata, se a União já tiver sido paga. Da mesma
forma, os municípios só será pagos conjuntamente e pro rata se os estados já tiverem sido pagos.
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STF, Súmula 563: “O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art. 187 do CTN é compatível com o
disposto no art. 9º, inciso I, da CF.”
LEF, art. 29: “(...) Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público,
na seguinte ordem:
I – União e suas autarquias;
II – Estados, Distrito Federal e Territórios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata;
III – Municípios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata.”
✓ O art. 29 da LEF acrescenta as autarquias da União ao concurso de preferência. Esse dispositivo também é
considerado constitucional.
No exemplo dado anteriormente, se uma autarquia federal (exemplo: INSS) possuísse um crédito de R$ 1 milhão,
ela ficaria com todo o dinheiro.
✓ O STJ, na Súmula 497, faz a exigência de que, para as autarquias federais terem preferência no crédito em relação
às fazendas estaduais deve haver a coexistência de penhoras sobre o mesmo bem.
STJ, Súmula 497: “Os créditos das autarquias federais preferem aos créditos da Fazenda estadual desde que coexistam
penhoras sobre o mesmo bem.”
6) ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
CF, art. 37, XVIII: “a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de competência e
jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei;”
✓ A administração tributária abrange todos os órgãos da Administração responsáveis pela aplicação da legislação
tributária.
CF, art. 37, XXII: “as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades
essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para
a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de
informações fiscais, na forma da lei ou convênio.”
✓ A administração tributária é considerada atividade essencial ao funcionamento do Estado.

✓ A regra de não vinculação da receita dos impostos é excepcionada para fins de manutenção da administração
tributária.
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O CTN, ao falar de Administração Tributária, divide-se em três partes:
FISCALIZAÇÃO DÍVIDA ATIVA CERTIDÕES NEGATIVAS
A fiscalização estimula o cumprimento espontâneo do pagamento do tributo.

Se o sujeito passivo não paga espontaneamente, o crédito é inscrito em dívida ativa. Isso é feito para que o Fisco tome
providências executórias (protesto do título, ajuizamento da execução fiscal etc.).
As certidões negativas são as que existem para a comprovação da regularidade fiscal.
6.1) FISCALIZAÇÃO
6.1.1) Conceito e pessoas sujeitas à fiscalização
FISCALIZAR: é o ato de verificar o cumprimento das obrigações tributárias principais e acessórias.
CTN, art. 194: “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em
função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria
de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não,
inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.”
✓ A legislação tributária, como já estudado, é um conceito amplo e abrange resoluções e tratados. Essa legislação
regulará, em caráter geral ou especificamente, a competência e os poderes das autoridades administrativas em
matéria de fiscalização da sua aplicação.
✓ Todos estão sujeitos à fiscalização tributária (pessoas imunes, isentas, terceiros, não contribuintes etc.).
6.1.2) Amplitude do poder de fiscalização (poderes e deveres das autoridades fazendárias)
CTN, art. 195: “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais excludentes ou
limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos
comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los”
✓ Para efeitos de fiscalização tributária, ainda que a lei ordinária estabeleça que o fiscal não pode acessar alguns
documentos (principalmente decorrentes do sigilo comercial), o CTN estabelece que tais regras não têm aplicação
se limitarem ou excluírem o direito dos fiscais de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e
efeitos comerciais ou fiscais.
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Lei 553/1850, art. 17: “Nenhuma autoridade, juízo ou tribunal, debaixo de pretexto algum, por mais especioso que seja,
pode praticar ou ordenar alguma diligência para examinar se o comerciante arruma ou não devidamente seus livros de
escrituração mercantil, ou neles tem cometido algum vício (revogado pela Lei 10.406/02 – Código Civil).”
O Código Comercial afirmava que ninguém poderia determinar o acesso de fiscais aos livros, arquivos, documentos, papéis
etc.
CC, art. 1.193: “As restrições estabelecidas neste Capítulo ao exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se
aplicam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização do pagamento de impostos, nos termos estritos das
respectivas leis especiais”
✓ O sigilo comercial cede em prol da fiscalização tributária.
Requisição de livros opcionais:

STF, Súmula 439: “Estão sujeitos à fiscalização tributária ou previdenciária quaisquer livros comerciais, limitado o exame
aos pontos objeto da investigação”.
✓ O fiscal pode examinar os livros comerciais opcionais, mas ele não pode requisitá-los.
Sigilo empresarial x Fiscalização tributária (art. 145, §1º)
CF, art. 145, § 1º: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade
econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.”
✓ Em uma ponderação entre o sigilo empresarial e a fiscalização tributária, a balança, geralmente, irá pender para
a fiscalização, principalmente pelo disposto no art. 145, §1º, CF.
Constitucionalidade da transferência de sigilo:
Antes, era necessária uma participação imperiosa do Poder Judiciário para acessar dados perante instituições financeiras.
Posteriormente, a LC 105/2001 afirmou que o pronunciamento judicial para acesso a tais dados é dispensável, sendo que
o Fisco tem poderes para requisitar as informações diretamente. Entretanto, a questão só foi discutida pelo STF 15 anos
após a edição da lei.
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✓ O Fisco, contudo, somente pode utilizar os dados obtidos para os fins determinados.
✓ O STF decidiu que é constitucional a transferência do sigilo.
“1. O litígio constitucional posto se traduz em um confronto entre o direito ao sigilo bancário e o dever de pagar tributos,
ambos referidos a um mesmo cidadão e de caráter constituinte no que se refere à comunidade política, à luz da finalidade
precípua da tributação de realizar a igualdade em seu duplo compromisso, a autonomia individual e o autogoverno
coletivo.
2. Do ponto de vista da autonomia individual, o sigilo bancário é uma das expressões do direito de personalidade que se
traduz em ter suas atividades e informações bancárias livres de ingerências ou ofensas, qualificadas como arbitrárias ou
ilegais, de quem quer que seja, inclusive do Estado ou da própria instituição financeira.
3. Entende-se que a igualdade é satisfeita no plano do autogoverno coletivo por meio do pagamento de tributos, na
medida da capacidade contributiva do contribuinte, por sua vez vinculado a um Estado soberano comprometido com a
satisfação das necessidades coletivas de seu Povo.
(...)
6. Fixação de tese em relação ao item “a” do Tema 225 da sistemática da repercussão geral: “O art. 6º da Lei
Complementar 105/01 não ofende o direito ao sigilo bancário, pois realiza a igualdade em relação aos cidadãos, por meio
do princípio da capacidade contributiva, bem como estabelece requisitos objetivos e o translado do dever de sigilo da
esfera bancária para a fiscal”.
(RE 601314, Relator(a): Min. EDSON FACHIN, Tribunal Pleno, julgado em 24/02/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-198 DIVULG 15-09-2016 PUBLIC 16-09-2016).”
Dever de manutenção dos livros
CTN, art. 195, Parágrafo único: “Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos
lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das
operações a que se refiram.”
Os livros obrigatórios e as notas fiscais devem ser guardados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários
decorrentes das operações a que se refiram.
Cuidado: o prazo prescricional deve ser verificado no caso concreto, pois várias são as circunstâncias que podem alterá-
lo. Dizer, taxativamente, que o prazo é de 5 anos pode ser perigoso. Assim sendo, o adequado é o aluno se ater ao texto
legal.
Documentação de início do procedimento

CTN, art. 196: “A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização lavrará os
termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo
máximo para a conclusão daquelas.
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Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos livros fiscais
exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela
autoridade a que se refere este artigo.”
✓ O fiscal lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento e dará para o sujeito
passivo (ou preposto) assinar.
✓ O termo de início do procedimento é importante para o controle do prazo máximo para diligências.
✓ Possível antecipação de contagem do prazo decadencial (art. 173, parágrafo único, CTN4) - Qualquer início de
fiscalização pode antecipar a contagem do prazo decadencial.
✓ O termo de início do procedimento afasta a espontaneidade (art. 138, parágrafo único, CTN5). Só há denúncia
espontânea antes do início da fiscalização.
Dever de colaboração de terceiros
CTN, art. 197: “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as informações de
que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros:
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V - os inventariantes;
VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade
ou profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais
o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou
profissão.”
✓ O art. 197, CTN, é importante porque estabelece quem são os terceiros que têm o dever de ajudar o Fisco.
✓ Em relação ao disposto no art. 197, II, CTN, é importante destacar que, antigamente, entendia-se que, para que
as instituições financeiras colaborassem com o Fisco, elas teriam que estar cumprindo uma decisão judicial
4
CTN, art. 173, § único: “O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele
previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito
passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
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CTN, art. 138: “Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento
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(reserva de jurisdição para a quebra do sigilo). Com a LC 105/2001, agora é possível que as autoridades
fazendárias requisitem diretamente as informações destas instituições, sem a necessidade de decisão judiciária.
Exige-se apenas processo administrativo instaurado.
LC 105/01, art. 6o: “As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de instituições financeiras, inclusive os referentes
a contas de depósitos e aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento
fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se refere este artigo serão conservados
em sigilo, observada a legislação tributária.”
✓ Atenção: o art. 6º, § único da LC 105/2001 ressalta a mera transferência do sigilo. Não se trata de quebra do sigilo,
mas apenas transferência.
✓ O rol do art. 6º da LC 105/2001 não é exaustivo. A lei pode estabelecer a colaboração de terceiro diferente dos
constantes no referido dispositivo.
✓ Se o terceiro possui, legalmente, a obrigação de guardar segredo, ele não pode ser obrigado a colaborar com o
Fisco nessa circunstância.
Dever de manter sigilo e exceções
REGRA: a regra é sempre a manutenção do sigilo.

CTN, art. 198: “Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação, por parte da Fazenda Pública ou
de seus servidores, de informação obtida em razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo
ou de terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.”
✓ Em regra, o servidor que possui informação obtida em razão o ofício sobre a situação econômica do sujeito passivo
deve manter sigilo.
Exceções
1) Transferência de sigilo:
CTN, art. 198, § 1o: “Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no art. 199, os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça; (CF: CPI)
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública, desde que seja comprovada a
instauração regular de processo administrativo, no órgão ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito
passivo a que se refere a informação, por prática de infração administrativa.
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§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração Pública, será realizado mediante processo
regularmente instaurado, e a entrega será feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a
transferência e assegure a preservação do sigilo.”
✓ Requisição é ordem.
✓ No caso de autoridades administrativas, há solicitação. Qualquer autoridade administrativa que solicitar
informações sigilosas deverá comprovar a instauração regular de processo administrativo no órgão ou na
entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se refere a informação por prática de
infração administrativa.
2) Divulgação irrestrita
CTN, art. 198, § 3o: “Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

I – representações fiscais para fins penais;”
✓ Muitas vezes, durante a investigação de ilícito tributário, o fiscal identifica indício de infração penal. Nessas
circunstâncias, ele faz representação fiscal para fins penais.
CTN, art. 83.: “A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e
2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-
A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de
proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.”
✓ A exigência legal para a realização da representação fiscal para fins penais é que tenha sido proferida a decisão
final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
Súmula Vinculante 24: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei
8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo.”
CTN, art. 198, § 3o: “Não é vedada a divulgação de informações relativas a:

II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória.”
✓ A inscrição na dívida ativa é publicada, inclusive, no diário oficial.

✓ A professora disse que aposta nesse assunto, pois ele está em evidência em razão do inquérito em que o Min.
Alexandre de Moraes evitou a investigação de várias pessoas, entre elas, do Min. Gilmar Mendes e da esposa do
Min. Dias Toffoli. Trata-se de inquérito que corre em segredo de justiça e que teve afastamento de servidores por
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suspeita de divulgação ilegal de informação sigilosa. Como o assunto ainda está em evidência, esses dispositivos
do CTN podem ser cobrados de maneira mais intensa. Notícia disponível neste link.
3) Compartilhamento de informações entre entes
CTN, art. 199: “A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão
mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida,
em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.
Parágrafo único: A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar
informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.”
✓ De acordo com o CTN, apenas a União poderia compartilhar as informações com Estados estrangeiros. Entretanto,
a professora destaca que também há o compartilhamento de informações por estados.
✓ Entre as fazendas públicas, de acordo com o CTN, o compartilhamento de informações pode ser feito por lei ou
convênio.
6.2) DÍVIDA ATIVA
DÍVIDA ATIVA: conjunto de créditos líquidos, certos e exigíveis que a Fazenda Pública possui, seja de natureza tributária
ou não tributária.
CTN, art. 201: “Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na
repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final
proferida em processo regular.”
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.
✓ Após a constituição definitiva do crédito tributário, não ocorrendo o pagamento, há a inscrição na dívida ativa.
✓ Cada ente federativo regula o tempo necessário, após a constituição do crédito, para que este seja inscrito em
dívida ativa.
Termo de inscrição, requisitos e certidão de dívida ativa
TERMO DE INSCRIÇÃO: documento que formaliza a inclusão do débito do sujeito passivo no cadastro de Dívida Ativa de
cada ente.
✓ Na esfera federal, o termo de inscrição já é eletrônico.
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CTN, art. 202: “O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade competente, indicará obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que possível, o domicílio ou a residência
de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.”
✓ O art. 202, CTN, traz os requisitos obrigatórios que devem constar no termo de inscrição da dívida ativa. Todos
estes requisitos servem para individualizar o devedor e a dívida e servem para a defesa posterior do devedor.
Efeitos da inscrição
CTN, art. 204: “A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-
constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do
sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.”
✓ A inscrição do crédito em dívida ativa possui o efeito de prova pré-constituída e transfere ao devedor/sujeito
passivo o ônus de prova em contrário. A presunção é relativa, mas é feita em favor do Fisco.
✓ Em regra, não é necessário notificar o devedor da inscrição em dívida ativa, pois já houve procedimento
administrativo ou houve a confissão do débito. Entretanto, na esfera federal, é necessária a notificação, pois há
previsão legal nesse sentido (art. 20-B, Lei 10.522):
Lei 10.522/02, art. 20-B: “Inscrito o crédito em dívida ativa da União, o devedor será notificado para, em até cinco dias,
efetuar o pagamento do valor atualizado monetariamente, acrescido de juros, multa e demais encargos nela
indicados.” (Incluído pela Lei nº 13.606, de 2018)
CTN, art. 202. Parágrafo único: “A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da
inscrição.”
Certidão
CTN, art. 202, Parágrafo único: “A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do livro e da folha da
inscrição.”
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✓ Para executar o devedor, é necessário que a Fazenda Pública tire uma cópia do que está no termo de inscrição
(certidão). Neste caso, deve-se indicar livro e folha.
LEF, art. 2º, § 6º : “A Certidão de Dívida Ativa conterá os mesmos elementos do Termo de Inscrição e será autenticada
pela autoridade competente.”
NCPC, art. 784: “São títulos executivos extrajudiciais:

IX - a certidão de dívida ativa da Fazenda Pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios,
correspondente aos créditos inscritos na forma da lei;”
✓ Não é preciso entrar com um ação judicial para reconhecer o crédito fazendário. A própria Fazenda Pública
constitui o crédito, inscreve em dívida, tira a certidão da dívida e esta subsidiará a ação de cobrança (ação de
execução fiscal).
Omissão dos requisitos e substituição da CDA
CTN, art. 203: “A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o erro a eles relativo, são causas de
nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de
primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo
para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.”
✓ A omissão de quaisquer dos requisitos previstos para a inscrição da dívida ativa, ou o erro a eles relativo, são
causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança. Nestes casos, ocorre a extinção da execução fiscal
sem resolução do mérito.
✓ Se, porventura, ainda estiver dentro do prazo prescricional, o Fisco pode corrigir o erro e ajuizar nova ação fiscal.
✓ O art. 203, CTN, traz a possibilidade de o Fisco substituir a CDA nula até a decisão de 1ª instância. Nesta situação,
o executado pode se manifestar sobre a substituição.
LEF, art. 2º, §8º: “Até a decisão de primeira instância, a Certidão de Dívida Ativa poderá ser emendada ou substituída,
assegurada ao executado a devolução do prazo para embargos.”
STJ, Súmula 392: “A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA) até a prolação da sentença de
embargos, quando se tratar de correção de erro material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da
execução”.
✓ Segundo o STJ, a prolação de sentença nos embargos é entendida como marco da decisão de 1ª instância.
18
✓ A substituição da CDA é utilizada para corrigir erro material ou formal, não abrangendo a alteração do sujeito
passivo da execução.
CPC, art. 485, VI: “extinção sem resolução do mérito”
6.3) CERTIDÕES NEGATIVAS
Conceito: Certidão negativa é o documento expedido pelo órgão fazendário competente atestando a situação de
regularidade cadastral e fiscal do sujeito passivo.
✓ Não confundir certidão negativa com a certidão de dívida ativa.

✓ A certidão negativa é expedida no interesse do sujeito passivo, declarando a sua situação perante o Fisco.
CTN, art. 205: “A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo, quando exigível, seja feita por certidão
identificação de sua pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha sido requerida e será fornecida
dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do requerimento na repartição.”
✓ A certidão negativa só pode ser exigida por lei.

✓ A certidão possui presunção de legitimidade relativa (permite cobrança posterior).
✓ Na certidão de pessoa física não podem constar débitos da pessoa jurídica, a não ser que a pessoa física tenha
sido responsabilizada de maneira pessoal.
Súmula 446, STJ: “Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão
negativa ou positiva com efeito de negativa”.
✓ Se o sujeito declarou e não pagou, o crédito já está definitivamente constituído. É por esse motivo que o STJ
afirma que o Fisco pode se recusar a expedir a certidão negativa ou positiva com efeito de negativa
Certidão Positiva e Certidão Positiva com Efeitos de Negativa
O sujeito passivo pode se encaixar em três situações diferentes. Veja o quadro a seguir:
19
Situação do sujeito passivo Certidão a ser expedida
Ausência de crédito formalizado Certidão Negativa de Débitos (CND)
Crédito formalizado exigível, não garantido por penhora Certidão Positiva de Débitos (CPD)
Crédito formalizado não vencido, garantido por penhora Certidão Positiva de Débitos com Efeitos de Negativa (CPD-
ou com a exigibilidade suspensa EN)
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INTENSIVO II
Ana Carolina
Direito Tributário
Aula 08
ROTEIRO DE AULA
Tema: Impostos em espécie (continuação)
➢ Relembrando:
a) Entradas desoneradas e saídas oneradas:
Em alguns casos, a entrada do produto não é onerada (produto com alíquota zero, imune ou isento) e a saída é onerada.
Toda a vez que isso ocorrer, não há crédito na saída onerada.
EMENTA: Recurso Extraordinário. Tributário. 2. IPI. Crédito Presumido. Insumos sujeitos à alíquota zero ou não tributados.
Inexistência. 3. Os princípios da não cumulatividade e da seletividade não ensejam direito de crédito presumido de IPI
para o contribuinte adquirente de insumos não tributados ou sujeitos à alíquota zero. 4. Recurso Extraordinário provido.
Tal posição favorável ao contribuinte foi revertida:
RE 353657/PR, rel. Min. Marco Aurélio, 25.6.2007.
IPI – CRÉDITO. A regra constitucional direciona ao crédito do valor cobrado na operação anterior. IPI – CRÉDITO – INSUMO
ISENTO. Em decorrência do sistema tributário constitucional, o instituto da isenção não gera, por si só, direito a crédito.
(RE 566819, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2010).
b) Produto final sujeito à imunidade, isenção e alíquota zero - nesta situação, a entrada do produto é onerada, mas a
saída é desonerada.
ICMS – cancelamento do crédito (art. 155, §2º, II, b), exceto nas exportações
IPI – ausência de regra expressa
1
STF, RE 475.551: O direito à manutenção e ao aproveitamento de créditos de IPI relativos a aquisições tributadas de
insumos utilizados na industrialização de produtos desonerados do imposto depende de expressa previsão em lei, e tal
previsão somente passou a existir com o advento da Lei 9.779/1999.
Tese da dupla incidência ou dupla oneração: em regra, para haver não cumulatividade, o que entra deve ser tributado e
o que sai deve ser tributado. Trata-se de tese da dupla incidência.
Se a entrada é desonerada e a saída é onerada, não há direito a crédito.
✓ O STF adota a tese da dupla incidência, de modo que, pela Constituição Federal, só existe direito a crédito quando
a entrada é onerada e a saída é onerada.
TRIBUTÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI. CREDITAMENTO NA

AQUISIÇÃO DIRETA DE INSUMOS PROVENIENTES DA ZONA FRANCA DE MANAUS. ARTIGOS 40, 92 E 92-A DO ADCT.
CONSTITUCIONALIDADE. ARTIGOS 3º, 43, § 2º, III, 151, I E 170, I E VII DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. INAPLICABILIDADE DA
REGRA CONTIDA NO ARTIGO 153, § 3º, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL À ESPÉCIE. O fato de os produtos serem oriundos
da Zona Franca de Manaus reveste-se de particularidade suficiente a distinguir o presente feito dos anteriores julgados
do Supremo Tribunal Federal sobre o creditamento do IPI quando em jogo medidas desonerativas. O tratamento
constitucional conferido aos incentivos fiscais direcionados para sub-região de Manaus é especialíssimo. A isenção do
IPI em prol do desenvolvimento da região é de interesse da federação como um todo, pois este desenvolvimento é, na
verdade, da nação brasileira. A peculiaridade desta sistemática reclama exegese teleológica, de modo a assegurar a
concretização da finalidade pretendida. À luz do postulado da razoabilidade, a regra da não cumulatividade esculpida no
artigo 153, § 3º, II da Constituição, se compreendida como uma exigência de crédito presumido para creditamento diante
de toda e qualquer isenção, cede espaço para a realização da igualdade, do pacto federativo, dos objetivos fundamentais
da República Federativa do Brasil e da soberania nacional. Recurso Extraordinário desprovido. (RE 592891,
Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 25/04/2019, PUBLIC 20-09-2019) – Tema 322.
✓ Conforme já visto na última aula, em relação à Zona Franca de Manaus, existe uma peculiaridade e um tratamento
especial em relação aos incentivos fiscais.
Correção monetária
Neste tópico, é importante o aluno entender que os créditos escriturais estão na contabilidade da empresa. Não existe
dinheiro físico, mas apenas créditos escriturais presentes em uma conta-corrente.
Muitas vezes, o contribuinte possui o produto, mas, por alguma razão de mercado, ele não consegue vendê-lo. Como o
produto fica parado em estoque, o contribuinte não possui o direito à correção do valor, pois o crédito que ali existe é
escritural.
2
A situação deste contribuinte, entretanto, será diferente quando o não aproveitamento do crédito não vem de alguma
eventualidade do mercado ou de algum fator imputável ao contribuinte, mas sim do Fisco. Neste caso, entende-se que é
devida a correção monetária ao creditamento do IPI (Súmula 411, STJ).
STJ, Súmula 411: “É devida a correção monetária ao creditamento do IPI quando há oposição ao seu aproveitamento
decorrente de resistência ilegítima do Fisco.”
✓ O entendimento da Súmula 411 também se aplica ao ICMS.
“A mora injustificada ou irrazoável do fisco em restituir o valor devido ao contribuinte caracteriza a "resistência ilegítima"
autorizadora da incidência da correção monetária.”
RE 299.605 AgR-ED-EDv, rel. min. Edson Fachin, j. 6-4-2016, P, DJE de 20-6-2016.
Imunidades para o IPI:
CF, art. 153, § 3º: “O imposto previsto no inciso IV:

(...)
III – não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.”
✓ O IPI não incide sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
Benefício fiscal previsto na CF:

É necessário diferenciar a imunidade de um mero benefício fiscal.
O art. 153, §3º, IV da CF versa sobre o incentivo para a aquisição de bens de capital.
CF, art. 153, § 3º: “O imposto previsto no inciso IV:

(...)
IV- terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei.”
Atenção: o benefício fiscal é regulado por lei. A CF/1988 apenas versa sobre o incentivo para a aquisição de bens de
capital. Portanto, o art. 153, §3º, IV da CF não se refere à imunidade.
Fato gerador
Observação: a professora destaca que esse tema sofreu uma alteração de entendimento jurisprudencial. Desse modo, o
aluno precisa estar atento e atualizar materiais antigos.
3
CTN, art 46: “O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.”
✓ A maior parte dos casos de incidência do IPI se refere ao inciso II do art. 46 do CTN.
✓ A “saída” mencionada no inciso II do art. 46 do CTN refere-se à transferência jurídica de propriedade e é nesse
ponto que houve a alteração jurisprudencial. Assim, exemplificativamente, se o caminhão com a mercadoria saiu
do estabelecimento e foi furtado no caminho, não houve a efetiva transferência jurídica de propriedade.
✓ Assim sendo, nos termos do CTN, a saída do produto industrializado do estabelecimento é fato gerador do IPI.
Entretanto, de acordo com atual entendimento do STJ, deve haver a efetiva transferência jurídica de propriedade
da mercadoria.
“2. A controvérsia já se encontra superada em ambas as Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça,
restando consolidado o entendimento de que a operação passível de incidência da exação é aquela decorrente da saída
do produto industrializado do estabelecimento do fabricante e que se aperfeiçoa com a transferência da propriedade do
bem, porquanto somente quando há a efetiva entrega do produto ao adquirente a operação é dotada de relevância
econômica capaz de ser oferecida à tributação. 3. Na hipótese em que ocorre o roubo/furto da mercadoria após a sua
saída do estabelecimento do fabricante, a operação mercantil não se concretiza, inexistindo proveito econômico para
o fabricante sobre o qual deve incidir o tributo. Ou seja, não se configura o evento ensejador de incidência do IPI, não
gerando, por conseguinte, a obrigação tributária respectiva.” EREsp 734.403/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA
FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/11/2018, DJe 21/11/2018).
Observações sobre o art. 46 do CTN:
✓ O inciso I do art. 46 do CTN gera maior controvérsia porque, olhando para a operação interna, é possível perceber
que quem pratica o fato gerador é o industrial (ou equiparado) e ele pagará o IPI, transferindo o encargo para
quem adquire a mercadoria. Assim sendo, o vendedor é o contribuinte de direito e quem adquire o produto é o
contribuinte de fato.
✓ No IPI de importação, não há como realizar essa mesma operação, pois o vendedor está em outro país. Assim,
quem paga o IPI é quem adquiriu o produto industrializado e o tributo é pago durante o desembaraço aduaneiro,
ou seja, nesta operação, o contribuinte de direito e o contribuinte de fato coincidem.
✓ A professora destaca que, sobre o IPI na importação, existe muita controvérsia, especialmente nos casos em que
o comprador adquire o produto para uso próprio.
✓ A jurisprudência fixou o entendimento de que é possível cobrar o IPI na importação, não importando se a pessoa
que realizou a industrialização é o próprio importador.
4
IPI – importação
“Incide, na importação de bens para uso próprio, o IPI, sendo neutro o fato de tratar-se de consumidor final.”
[RE 723.651, rel. min. Marco Aurélio, j. 4-2-2016, P, DJE de 5-8-2016, Tema 643.]
Cuidado: a jurisprudência se inclinava a dizer que não era possível a cobrança de IPI quando a pessoa importava
o produto para uso próprio, mas esse entendimento foi superado, conforme RE 723.651.
✓ É possível, inclusive, cobrar duas vezes o tributo: no momento do desembaraço fiscal e, caso a pessoa não seja
consumidor final e promova a saída da mercadoria do estabelecimento, cobra-se novamente o IPI, ainda que não
tenha ocorrido novo processo de industrialização no Brasil.
“5. Tese julgada para efeito do art. 543-C, do CPC: "os produtos importados estão sujeitos a uma nova incidência do IPI
quando de sua saída do estabelecimento importador na operação de revenda, mesmo que não tenham sofrido
industrialização no Brasil".
EREsp 1403532/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Rel. p/ Acórdão Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 14/10/2015, DJe 18/12/2015. Tema 912
“IMPOSTO SOBRE PRODUTO INDUSTRIALIZADO - IPI - DESEMBARAÇO ADUANEIRO - SAÍDA DO ESTABELECIMENTO

IMPORTADOR - INCIDÊNCIA - ARTIGO 150, INCISO II, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - ISONOMIA - ALCANCE - RECURSO
EXTRAORDINÁRIO - REPERCUSSÃO GERAL CONFIGURADA. Possui repercussão geral a controvérsia relativa à incidência do
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI na saída do estabelecimento importador de mercadoria para a revenda, no
mercado interno, considerada a ausência de novo beneficiamento no campo industrial.”
(RE 946648 RG, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, julgado em 30/06/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-212 DIVULG 04-
10-2016 PUBLIC 05-10-2016)
Base de cálculo
CTN, art. 47: “A base de cálculo do imposto é:

I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante:
a) do imposto sobre a importação;
b) das taxas exigidas para entrada do produto no Pais;
c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis;
II – no caso do inciso II do artigo anterior:
a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria;
b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado
atacadista da praça do remetente;
III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação.”
5
✓ A base de cálculo engloba tudo o que o importador precisou desembolsar para que o produto chegasse ao Brasil.
Contribuintes
CTN, art. 51: “Contribuinte do imposto é:

I – o importador ou quem a lei a ele equiparar;
II – o industrial ou quem a lei a ele equiparar;
III – o comerciante de produtos sujeitos ao imposto, que os forneça aos contribuintes definidos no inciso anterior;
IV – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados, levados a leilão.”
SELO DE CONTROLE DE IPI
Os valores devidos a título de IPI são muito altos. A partir disso, constata-se que algumas indústrias geram maior
movimentação deste tributo e isso pode acarretar uma cultura de sonegação. Para evitar tal conduta, criou-se o selo de
controle de IPI, o qual permite maior controle da quantidade de produto vendido.
✓ A controvérsia gira em torno de determinar se a obrigação de adquirir o selo é obrigação principal ou acessória.
✓ Como já estudado, a obrigação principal deve estar prevista em lei ou instrumento normativo equivalente. As
obrigações acessórias, por sua vez, podem estar previstas na legislação tributária (em sentido amplo).
✓ Diante disso, essa questão chegou ao STJ, pois antes não havia lei determinando a necessidade de aquisição do
selo de IPI. Assim sendo, o STJ definiu que a aquisição de selo de IPI não poderia estar prevista na legislação, mas
sim na lei ou instrumento normativo equivalente, já que se trata de obrigação principal.
✓ Observação: a obrigação de afixar o selo de IPI é acessória.
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPETITIVO (ART. 543-C DO CPC/1973 E ART. 1.036 DO CPC/2015). AFIXAÇÃO DE SELOS
DE CONTROLE EM PRODUTOS SUJEITOS À INCIDÊNCIA DE IPI: OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. PAGAMENTO PELO
FORNECIMENTO DOS SELOS ESPECIAIS: OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL, DA ESPÉCIE TAXA DE POLÍCIA. PREVISÃO
VEICULADA EM NORMA INFRALEGAL. DL 1.437/1975. OFENSA À REGRA DA ESTRITA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. ART. 97, IV
DO CTN.
13. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC/1973 (art. 1.036 do Código Fux, CPC/2015), fixando-se a tese da
inexigibilidade do ressarcimento de custos e demais encargos pelo fornecimento de selos de controle de IPI instituído
pelo DL 1.437/1975, que, embora denominado ressarcimento prévio, é tributo da espécie Taxa de Poder de Polícia, de
modo que há vício de forma na instituição desse tributo por norma infralegal, excluídos os fatos geradores ocorridos após
a vigência da Lei 12.995/2014. Aqui se trata de observância à estrita legalidade tributária.” (REsp 1405244/SP, Rel.
Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/08/2018, DJe 13/11/2018) – Tema 761.
6
Lançamento:
1) por homologação;
2) de ofício.
✓ Em regra, o lançamento do IPI é feito por homologação. Excepcionalmente, pode ser feito de ofício.
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários
Nem todas as operações financeiras estão sujeitas ao IOF. Exemplificativamente, a transferência de dinheiro de uma
conta-corrente para outra é operação financeira, mas não gera IOF, pois não se trata de operação financeira de
transferência de crédito, câmbio, seguro, ou relativa a títulos ou valores mobiliários.
CF, art. 153, V: “Compete à União instituir impostos sobre:

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;”
✓ As operações financeiras somente serão tributadas se configurarem operações de crédito, câmbio e seguro, ou
operações relativas a títulos ou valores mobiliários.
✓ Exemplos de operações financeiras em que incide o IOF: utilização do cheque especial, operação de câmbio na
troca de real por dólar, contratação de seguro para veículo, negociação de títulos em Bolsa de Valores etc.
Legalidade – exceção parcial

O IOF é imposto extrafiscal e, por esse motivo, não está limitado às amarras da legalidade estrita, nos termos do art. 153,
§1º, CF.
✓ Trata-se, portanto, de imposto que configura exceção parcial à legalidade.
CF, art. 153, § 1º: É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”
CTN, art. 65: “O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases
de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política monetária.”
Anterioridade e noventena – exceção total (art. 150, §1º, CF)
✓ O IOF também não está sujeito às amarras da anterioridade e da noventena, constituindo exceção total a esses
princípios.
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✓ Em relação ao IOF, é necessário que o aluno entenda que há quatro fatos geradores, quatro contribuintes e quatro
bases de cálculo diferentes.
IOF – ouro
CF, art. 153,§ 5º: “O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de origem; a
alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.”
✓ Existem duas formas de se utilizar o ouro: como um instrumento financeiro (similar à moeda) ou como mercadoria
de uso (exemplo: joia). O ouro mercadoria paga todo o tipo de tributo (ICMS, IPI etc.), não se diferenciando de
nenhuma outra mercadoria. O ouro como ativo financeiro possui incidência do IOF.
✓ O art. 153, §5º da CF refere-se apenas ao ouro utilizado como moeda.
✓ O IOF do ouro (ativo financeiro) somente é devido uma única vez na operação de origem.
✓ A CF somente fala sobre a alíquota mínima do IOF, não citando a alíquota máxima.
✓ Atenção: o IOF somente é transferido por completo nas operações relativas ao ouro como ativo financeiro. Nas
demais operações financeiras, o IOF sequer é repartido.
✓ O único caso em que o imposto é integralmente revertido para os demais entes federativos, não ficando com a
União, é o IOF ouro.
Lei 8.033/90, art. 1º: “São instituídas as seguintes incidências do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro,
ou relativas a títulos ou valores mobiliários:
II - transmissão de ouro definido pela legislação como ativo financeiro; (Execução suspensa pela RSF nº 52, de 1999)
III - transmissão ou resgate de título representativo de ouro; (Execução suspensa pela RSF nº 52, de 1999)”
Lei 8.033/90, art. 1º: “São instituídas as seguintes incidências do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro,
ou relativas a títulos ou valores mobiliários:
V - saques efetuados em cadernetas de poupança. (Execução suspensa pela RSF nº 28, de 2007)”
Súmula 664: “É inconstitucional o inciso V do art. 1º da Lei 8.033/1990, que instituiu a incidência do imposto nas operações
de crédito, câmbio e seguros – IOF sobre saques efetuados em caderneta de poupança.”
Atenção: o art. 1º, V da Lei 8.033/90 foi considerado inconstitucional, pois não basta ser operação financeira para incidir
o IOF, mas é necessário que a operação se encaixe em uma das quatro hipóteses previstas na CF.
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Fato gerador
CTN, art. 63: “O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações
relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua
o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento
que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou
nacional entregue ou posta à disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou
recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável;
IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes,
na forma da lei aplicável.”
Observação sobre o art. 63 do CTN:

✓ Em relação ao inciso III, a professora chama atenção para o fato de que, em provas objetivas, há a exata
reprodução da letra da lei. Entretanto, o CTN permite que a lei escolha quando se considera ocorrido o fato
gerador nas operações de seguro.
Base de cálculo
CTN, art. 64: “A base de cálculo do imposto é:

I – quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;
II – quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;
III – quanto às operações de seguro, o montante do prêmio;
IV – quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários:
a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.”
Observações sobre o art. 64 do CTN:

✓ No caso de empréstimos, a base de cálculo do IOF não é o valor recebido na operação financeira, mas sim o valor
a ser devolvido à instituição financeira (art. 64, I, CTN).
✓ A base de cálculo do IOF sempre será calculada em moeda nacional.
✓ O prêmio referido no art. 64, III do CTN não se refere à indenização. Trata-se do valor pago à seguradora para ter
direito à eventual indenização.
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Contribuintes
CTN, art. 66: “Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada, como dispuser a lei.”
IOF crédito IOF câmbio IOF seguro IOF títulos

Fato gerador a sua a sua a sua a emissão,
efetivação pela efetivação efetivação transmissão,
entrega total ou pela entrega pela emissão pagamento ou
parcial do de moeda da apólice ou resgate
montante ou do nacional ou do documento destes, na
valor que estrangeira, equivalente, forma da lei
constitua o ou de ou aplicável.
objeto da documento recebimento
obrigação, ou que a do prêmio, na
sua colocação à represente, forma da lei
disposição do ou sua aplicável
interessado colocação à
disposição do
interessado
em montante
equivalente à
moeda
estrangeira ou
nacional
entregue ou
posta à
disposição
por este
Base de o montante da o respectivo o montante do a) na
cálculo obrigação, montante em prêmio emissão, o
compreendendo moeda valor nominal
o principal e os nacional, mais o ágio,
juros recebido, se houver;
entregue ou b) na
posto à transmissão,
disposição o preço ou o
valor nominal,
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ou o valor da
cotação em
Bolsa, como
determinar a
lei;
c) no
pagamento ou
resgate, o
preço
Lançamento:
a) Regra Geral: lançado por homologação;
b) Exceção: de ofício.
IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL – ITR
CF, art. 153, VI: “Compete à União instituir impostos sobre: (...)
VI - propriedade territorial rural;”
Caráter extrafiscal – ATENÇÃO: não é exceção aos princípios constitucionais (legalidade, anterioridade e noventena)
✓ O ITR tem caráter extrafiscal, pois tem a intenção de desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.
✓ O ITR leva em consideração a área do imóvel e o grau de utilização dessa área. Com esses elementos, verifica-se
a alíquota incidente no imposto. Quanto maior for o uso da propriedade, menor será a alíquota do ITR.
✓ Atenção: apesar de o ITR ser imposto extrafiscal, ele não se livra das amarras legais, ou seja, ele obedece à
legalidade e obedece à anterioridade nonagesimal e à anterioridade do exercício financeiro.
CF, art. 153, § 4º: “O imposto previsto no inciso VI do caput:

I – será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas;”
✓ O legislador constituinte fez uma opção pela progressividade do imposto com fins a desestimular a manutenção
de propriedades improdutivas.
✓ Quando a CF/1988 foi promulgada, não era feita menção à palavra “progressivo” para se referir ao aumento da
alíquota do ITR. Entretanto, esse termo já existia na legislação do ITR.
✓ No caso do ITR, entendeu-se que, desde a redação original da CF/1988, já era possível criar a progressividade pois
isso atendia os objetivos constitucionais.
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“EMENTA Agravo regimental no recurso extraordinário. Tributário. Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
Lei nº 9.393/96. Progressividade das alíquotas. Grau de utilização e área do imóvel. Constitucionalidade.
1. Mostra-se alinhada com a redação originária do § 4º do art. 153 da Constituição Federal a progressividade das alíquotas
do ITR a qual se refere à Lei nº 9.393/96, progressividade essa que leva em conta, de maneira conjugada, o grau de
utilização (GU) e a área do imóvel.”
(RE 1038357 AgR, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Segunda Turma, julgado em 06/02/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-
036 DIVULG 23-02-2018 PUBLIC 26-02-2018).
✓ O grau de utilização é obtido pela área utilizada do imóvel dividida pela área útil.
Imunidade das pequenas glebas

CF, art. 153, § 4º: “O imposto previsto no inciso VI do caput:
(...)
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro
imóvel; (...)”.
✓ Apesar de a CF citar, no art. 153, §4º, a expressão “não incidirá”, trata-se de imunidade e não de isenção.
✓ A lei infraconstitucional define o tamanho da pequena gleba.
✓ A imunidade da pequena gleba apenas ocorre no caso de pequena propriedade rural explorada pelo proprietário,
desde que ele não possua outra propriedade urbana ou rural.
✓ Atualmente, entende-se que é possível que o proprietário da pequena gleba cultive-a com auxílio eventual de
terceira pessoa.
Lei 9.393/96, art. 2º: “Nos termos do art. 153, § 4º, in fine, da Constituição, o imposto não incide sobre pequenas glebas
rurais, quando as explore, só ou com sua família, o proprietário que não possua outro imóvel.
Parágrafo único. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais são os imóveis com área igual ou inferior a:
I - 100 ha, se localizado em município compreendido na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-
grossense;
II - 50 ha, se localizado em município compreendido no Polígono das Secas ou na Amazônia Oriental;
III - 30 ha, se localizado em qualquer outro município.”
O art. 3º da Lei 9.393/96 surgiu para corrigir uma injustiça criada pela CF/1988, já que, até o seu surgimento, o pequeno
proprietário que possuía mais de um imóvel, que, cumulativamente, não atingisse o limite para não se considerar mais
como pequena gleba, devia o ITR. Assim sendo, tal lei criou uma isenção para esses pequenos proprietários de terra:
Lei n. 9.393/96, art. 3º: “São isentos do imposto:
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II - o conjunto de imóveis rurais de um mesmo proprietário, cuja área total observe os limites fixados no parágrafo único
do artigo anterior, desde que, cumulativamente, o proprietário:
a) o explore só ou com sua família, admitida ajuda eventual de terceiros;
b) não possua imóvel urbano”.
IMUNIDADE ISENÇÃO
Pequena A soma é pequena

Explorada pelo proprietário Exploração só ou com sua família/eventual terceiros
Imóvel Único Não possuir imóvel urbano
Possibilidade de delegação da fiscalização e cobrança:

Em regra, a repartição do ITR obedece ao disposto no art. 158 da CF:
CF, art. 158: “Pertencem aos Municípios:

II – cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural,
relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, § 4º, III.”[
CF, art. 153, § 4º: “O imposto previsto no inciso VI do caput: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de
19.12.2003)
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do
imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal.” (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003).
✓ Os municípios poderão optar por fiscalizar o ITR e, para tal, ficarão com 100% do valor arrecadado. Entretanto,
neste caso, o município não pode conceder nenhum tipo de isenção do tributo.
Lei 11.250/05, art.1º: “A União, por intermédio da Secretaria da Receita Federal, para fins do disposto no inciso III do § 4º
do art. 153 da Constituição Federal, poderá celebrar convênios com o Distrito Federal e os Municípios que assim optarem,
visando a delegar as atribuições de fiscalização, inclusive a de lançamento dos créditos tributários, e de cobrança do
Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, de que trata o inciso VI do art. 153 da Constituição Federal, sem prejuízo
da competência supletiva da Secretaria da Receita Federal.
§ 1º Para fins do disposto no caput deste artigo, deverá ser observada a legislação federal de regência do Imposto sobre
a Propriedade Territorial Rural.”
✓ Observação: ainda que seja firmado o convênio entre a União e o município, deverá ser observada a legislação
federal, pois o imposto é federal.
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Fato gerador
CTN, art. 29: “O imposto, de competência da União, sobre a propriedade territorial rural tem como fato gerador a
propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localização fora da zona urbana
do Município.”
✓ O fato gerador do ITR é a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, não incidindo o ITR sobre
o prédio. Tudo aquilo que o homem acrescenta à propriedade não majora o ITR, pois a finalidade deste tributo é
incentivar a exploração da propriedade.
O ITR e o IPTU mutuamente se excluem. Para disciplinar esse tema, o CTN, em seu art. 32, define alguns requisitos para
que a área seja considerada urbana.
CTN, art. 32: “O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato
gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei
civil, localizado na zona urbana do Município.
§ 1o Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito
mínimo da existência de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos
pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos
aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora
das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.”
✓ Além do disposto no art. 32 do CTN, o município pode considerar urbanas as áreas meramente urbanizáveis ou
de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação,
à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do art. 32, §1º do CTN.
STJ, Súmula 626: "A incidência do IPTU sobre imóvel situado em área considerada pela lei local como urbanizável ou de
expansão urbana não está condicionada à existência dos melhoramentos elencados no art. 32, § 1º, do CTN."
✓ Observação: o fato gerador do ITR depende da localização do imóvel. Assim sendo, pelo CTN, a regra do fato
gerador é a localização do imóvel. Como exceção à regra, tem-se o critério de destinação/utilização do imóvel.
14
DL 57/66, art. 15: “O disposto no art. 32 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966, não abrange o imóvel de que,
comprovadamente, seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola, pecuária ou agro-industrial, incidindo assim,
sôbre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados.” (Revogação suspensa pela RSF no 9, de 2005).
✓ O art. 32 do CTN não é aplicado nos casos em que o imóvel seja utilizado em exploração extrativa vegetal, agrícola,
pecuária ou agroindustrial. Nestes casos, incidirá o ITR e o critério utilizado para tal é a destinação/utilização do
imóvel.
✓ A revogação do art. 15 do DL 57/66 foi suspensa porque não é possível que lei ordinária revogue lei que tem o
status de lei complementar.
“2. R.E. conhecido, pela letra "b", mas improvido, mantida a declaração de inconstitucionalidade do art. 12 da Lei federal
n 5.868, de 12.12.1972, no ponto em que revogou o art. 15 do Decreto-lei n 57, de 18.11.1966. 3. Plenário. Votação
unânime.
(RE 140773, Relator(a): Min. SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/1998, DJ 04-06-1999 PP-00017 EMENT
VOL-01953-01 PP-00127).
TRIBUTÁRIO. IMÓVEL NA ÁREA URBANA. DESTINAÇÃO RURAL. IPTU. NÃO-INCIDÊNCIA. ART. 15 DO DL 57/1966. RECURSO
REPETITIVO. ART. 543-C DO CPC.
1. Não incide IPTU, mas ITR, sobre imóvel localizado na área urbana do Município, desde que comprovadamente utilizado
em exploração extrativa, vegetal, agrícola, pecuária ou agroindustrial (art. 15 do DL 57/1966).
2. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.” (REsp
1112646/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 26/08/2009, DJe 28/08/2009) – Tema 174.
Base de cálculo
CTN, art. 30: “A base do cálculo do imposto é o valor fundiário.

Lei 9.393/1996, Art. 10, § 1º Para os efeitos de apuração do ITR, considerar-se-á:
I – VTN, o valor do imóvel, excluídos os valores relativos a:
a) construções, instalações e benfeitorias;
b) culturas permanentes e temporárias;
c) pastagens cultivadas e melhoradas;
d) florestas plantadas.”
✓ A base do cálculo do imposto é o valor fundiário, ou seja, é o valor da terra nua. Assim sendo, como já visto, não
se considera aquilo que se acrescenta de maneira artificial ao solo.
Lei 9.393/96, art. 11: “O valor do imposto será apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua Tributável - VTNt a
alíquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei, considerados a área total do imóvel e o Grau de Utilização – GU.”
15
Contribuinte
Lei 9.393/96, art. 4º: “Contribuinte do ITR é o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu possuidor
a qualquer título.”
✓ Há bastante controvérsia nesse tema, pois a CF/1988 somente fala em “propriedade”. A legislação
infraconstitucional, entretanto, cita “o proprietário de imóvel rural, o titular de seu domínio útil ou o seu
possuidor a qualquer título.” A partir disso, entende-se possível a inclusão dos contribuintes mencionados na
legislação infraconstitucional, atendido o requisito acrescentado pela jurisprudência: presença do animus domini
(comportamento como dono).
“PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA.

INEXIGIBILIDADE DO ITR DE IMÓVEL RURAL INVADIDO POR SEM TERRAS. AUSÊNCIA DE FATO GERADOR. AGRAVO
REGIMENTAL DA FAZENDA NACIONAL DESPROVIDO.
1. Consoante já decidiu esta Corte, se o proprietário não detém o domínio ou a posse do imóvel, invadido pelos Sem Terra,
a sua titularidade, tão-somente, não configura fato gerador do ITR (REsp. 963.499/PR, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe
14.12.2009; e REsp.1.144.982/PR, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe 15.10.2009).
2. Decisão proferida em conformidade com o parecer ministerial que se mantém.
3. Agravo Regimental da FAZENDA NACIONAL desprovido.””
(AgRg no REsp 1346328/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15/12/2016, DJe
06/02/2017).
Lançamento
a) Regra Geral: lançado por homologação;
b) Exceção: de ofício.
Observação final:
Quando a CF disciplina a necessidade de lei complementar para regular alguns impostos, ela cita “mediante lei
complementar”. Entretanto, ao versar sobre o imposto sobre grandes fortunas, a CF cita “nos termos de lei
complementar”. Diante disso, a professora destaca que o aluno deve se atentar para a expressão trazida no texto
constitucional, pois isso já foi tema de prova.
IMPOSTOS ESTADUAIS
Previsão constitucional
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CF, art. 155: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (ITCMD)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (ICMS)
III - propriedade de veículos automotores.” (IPVA)
✓ Os estados somente possuem três impostos e não podem criar outros, pois não possuem competência residual.
IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO, DE QUAISQUER BENS OU DIREITOS – ITCMD
Atualmente, tem-se o ITCMD de quaisquer bens e direitos, que é de competência estadual. No caso dos municípios, tem-
se o ITBI, que é o imposto de transmissão de bens imóveis (inter vivos). Antes da CF/1988, os dois tributos eram um só.
✓ Existe uma diferença relevante entre ITCMD e ITBI, pois o ITCMD não possui caráter oneroso, já o ITBI possui.
✓ Existe controvérsia a respeito da doação com encargo, pois alguns doutrinadores defendem que, neste caso, há
contraprestação a ser dada pela pessoa que recebe o bem. Entretanto, prevalece o entendimento de que, como
não existe contraprestação equivalente à doação, não se pode considerar a doação com encargo como de caráter
oneroso.
✓ Se existe onerosidade, não é possível falar em ITCMD.
CF, Art. 155: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (Redação dada pela Emenda Constitucional no 3, de
1993)”
LEI Nº 10.705, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2000/SP

Artigo 2º,§ 3º: “A legitima dos herdeiros, ainda que gravada, e a doação com encargo sujeitam-se ao imposto como se
não o fossem.”
Função fiscal
O ITCMD possui função fiscal, pois tem o objetivo de arrecadação.
✓ A aquisição originária de propriedade não é transmissível, portanto, neste caso, não há incidência do ITCMD.
Fixação das alíquotas máximas pelo Senado, vinculação automática e progressividade

No caso do ITCMD, entendeu-se que seria necessário atribuir ao Senado a competência para fixar a alíquota máxima do
imposto. Atualmente, a alíquota máxima é de 8%.
17
✓ Observação: no caso do IPVA, a competência é para fixar a alíquota mínima.
✓ Não pode o estado editar lei que verse, genericamente, sobre o fato de que a alíquota do ITCMD de seu estado
sempre será a alíquota máxima estabelecida pelo Senado Federal. Conforme entendimento do STF, a cada
alteração de alíquota feita pelo Senado, a casa legislativa estadual deve se reunir e discutir novamente a questão.
CF, art. 155, § 1º, IV: “terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal;
(...) O Plenário do Supremo Tribunal Federal (RE 213266) entendeu que não se coaduna com sistema constitucional norma
reveladora de automaticidade quanto à alíquota do imposto de transmissão causa mortis, a evidenciar a correspondência
com o limite máximo fixado em resolução do Senado.”
RE 226111 AgR / PE Relator(a): Min. ELLEN GRACIE Julgamento: 13/02/2001
RESOLUÇÃO Nº 9, DE 1992
O SENADO FEDERAL resolve:
Art. 1° A alíquota máxima do imposto de que trata a alínea a, inciso I, do art. 155 da Constituição Federal será de oito por
cento, a partir de 1º de janeiro de 1992.
Art. 2°As alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada
herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal.
✓ A Resolução do Senado, além de fixar a alíquota máxima, fixou a progressividade fiscal o tributo.
✓ O STF entende que a progressividade do ITCMD atende a CF/1988.
Posicionamento STF sobre progressividade fiscal e impostos reais – anterior a 2013
STF, Súmula. 589: “É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto predial e territorial urbano em função
do número de imóveis do contribuinte.”
STF, Súmula. 656: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o imposto de transmissão "inter
vivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor venal do imóvel.”
STF, Súmula. 668: “É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da emenda constitucional 29/2000,
alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade
urbana.”
“Afirmou-se, entretanto, que todos os impostos estariam sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que
não tivessem caráter pessoal. Esse dispositivo estabeleceria que os impostos, sempre que possível, deveriam ter caráter
pessoal. Assim, todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal, poderiam e
18
deveriam guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu-se, também, ser possível aferir a
capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderia
expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Asseverou-se que a progressividade de
alíquotas do imposto em comento não teria como descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do teto das
alíquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, § 1º, IV).
Ademais, assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Súmula do STF (“É inconstitucional a lei
municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”). Por derradeiro, esclareceu-se que,
diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do ITCD não haveria a necessidade de emenda constitucional
para que o imposto fosse progressivo.” RE 562045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min.
Cármen Lúcia, 6.2.2013. (RE-562045)
Atenção: com o ITCMD, altera-se todo o entendimento jurisprudencial do STF acerca da progressividade dos impostos
reais, permitindo a progressividade nada obstante à ausência de previsão expressa na CF.
Cuidado: o entendimento jurisprudencial é válido para o ITCMD. Para os demais impostos, prevalece o que está
preceituado nas súmulas vistas anteriormente.
Definição do Estado (DF) competente para a cobrança

No caso do ITCMD, é necessário verificar qual bem está sendo transmitido para definir o estado competente para cobrar
este imposto.
CF, art. 155: “(...)

“§ 1º O imposto previsto no inciso I:
I – relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal;
II – relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento,
ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;”
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domicílio ou residência no exterior;
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;”
✓ Atenção: no caso do disposto no art. 155, §1º, CF, se houver mais de uma situação (exemplo: bens imóveis e
outros bens móveis a serem processados por inventário), deve-se separá-las para determinar a competência para
a cobrança.
✓ Na hipótese do art. 155, §1º, III, CF, a professora afirma que ainda não há lei complementar regulando a questão.
Fato gerador
19
O art. 35 do CTN é bastante controverso e muitos afirmam que ele não foi recepcionado pela CF/1988. Entretanto, a
professora afirma que é necessário aproveitar o conteúdo do dispositivo que é compatível com a Constituição Federal.
✓ Assim sendo, é necessário fazer uma releitura do art. 35 do CTN à luz a CF/1988.
CTN, art. 35: “O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos
tem como fato gerador:
I - a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis por natureza ou por acessão física,
como definidos na lei civil;
II - a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III - a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos sejam os herdeiros ou
legatários.”
STF, Súmula 112: “O imposto de transmissão "causa mortis" é devido pela alíquota vigente ao tempo da abertura da
sucessão.”
STF, Súmula 114: “O imposto de transmissão causa mortis não é exigível antes da homologação do cálculo.”
4. Embora a herança seja transmitida, desde logo, com a abertura da sucessão (art. 1.784 do Código Civil), a exigibilidade
do imposto sucessório fica na dependência da precisa identificação do patrimônio transferido e dos herdeiros ou
legatários, para que sejam apurados os "tantos fatos geradores distintos" a que alude o citado parágrafo único do art. 35,
sendo essa a lógica que inspirou a edição das Súmulas 112, 113 e 114 do STF.
5. O regime do ITCMD revela, portanto, que apenas com a prolação da sentença de homologação da partilha é possível
identificar perfeitamente os aspectos material, pessoal e quantitativo da hipótese normativa, tornando possível a
realização do lançamento.”
(REsp 1668100/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 13/06/2017, DJe 20/06/2017).
Base de cálculo
CTN, art. 38: “A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.”
Lançamento
a) Regra Geral: lançado por declaração*;
b) Exceção: de ofício.
20
Observação: no lançamento por declaração, o contriuinte presta para a autoridade a matéria necessária e a autoridade
fiscal calcula o valor devido. É assim que funciona com o ITCMD na maioria dos estados. Entretanto, com a evolução
tecnológica, vários locais já possuem uma legislação que impõe o lançamento por homologação.
IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES RELATIVAS À CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SOBRE PRESTAÇÕES DE SERVIÇOS DE

TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL E DE COMUNICAÇÃO - ICMS
O ICMS é um imposto estadual (e distrital) e abrange duas situações específicas:

• O ICMS é cobrado mediante operações relativas à circulação de mercadorias;
• O ICMS também é cobrado na prestação de dois serviços específicos: transporte interestadual e intermunicipal e
comunicação.
✓ Observação: a energia elétrica é considerada mercadoria para fins de cobrança do ICMS.
- Perfil nacional: o ICMS tem perfil nacional, pois é um dos impostos que mais gera arrecadação e, consequentemente,
gera muitos problemas. Para evitar guerra fiscal entre os estados, existe um amplo delineamento constitucional sobre o
ICMS.
- Função marcadamente fiscal: o ICMS tem função marcadamente fiscal, já que sua arrecadação é muito grande.
Repartição de receitas
CF, art. 158: “Pertencem aos Municípios: (...)

IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas conforme
os seguintes critérios:
I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas
prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso
dos Territórios, lei federal.”
“Ementa: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. REVOGAÇÃO E ALTERAÇÃO SUBSTANCIAL DE PARTE DOS

DISPOSITIVOS IMPUGNADOS. SUPERVENIENTE PERDA PARCIAL DO OBJETO. ATRIBUIÇÕES DO TRIBUNAL DE CONTAS
21
ESTADUAL. HOMOLOGAÇÃO DE CÁLCULOS DAS COTAS DO ICMS A SEREM TRANSFERIDAS PARA MUNICÍPIOS:
INCONSTITUCIONALIDADE. (...)
1. É inconstitucional a atribuição, aos Tribunais de Contas estaduais, de competência para homologação dos cálculos das
cotas do ICMS devidas aos Municípios, por violação ao princípio da separação dos Poderes (art. 2º da CF), afastada a
alegação de simetria com o modelo federal (arts. 75 e 161, parágrafo único, da CF). (ADI 825, Relator(a): Min. ALEXANDRE
DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 25/10/2018, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-139 DIVULG 26-06-2019 PUBLIC 27-06-
2019).”
Competência
CF, art. 155: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;”
Exigência de lei complementar

CF, art. 155, §2º, XII: “cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à
circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
no inciso X, "a";
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de
serviços e de mercadorias;
serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua
finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional no 33, de
2001);
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem,
mercadoria ou serviço. (Incluída pela Emenda Constitucional no 33, de 2001)”
✓ Observação: em relação ao disposto no art. 155, XII, “e”, CF, não há mais ICMS incidente nas exportações.
Entretanto, a professora ressalta que antes só existia imunidade de ICMS para produto industrializado. A situação
mudou, mas o legislador esqueceu de retirar essa previsão do dispositivo.
22
Conceito de mercadoria
Coisas
Bens $
✓ Dentro do conjunto das coisas, há os bens, que são as coisas com valor economicamente apreciável. Dentro do
conjunto dos bens, há o subconjunto das mercadorias, que são os bens móveis que têm a finalidade de circular
com intuito lucrativo (finalidade mercantil).
LC 87/1996, art. 4º: “Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que
caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.”
✓ A professora destaca que, para determinar se um objeto é ou não mercadoria, deve-se analisar a finalidade dele
no mundo, não podendo ser feita uma análise isolada do item.
✓ A legislação traz os requisitos para que um objeto seja considerado mercadoria: operação feita com habitualidade
ou operação feita em volume que caracterize intuito comercial.
Criação intelectual e a exigência de corpus mechanicum
Por muito tempo, houve a exigência de que a mercadoria possuísse um corpo físico (corpus mechanicum), exemplo disso
era o software de prateleira.
“Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma
mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas
de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade,
entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a
circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo -
23
como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação
intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio. (RE 176626)”
STF, Súmula 662: “É legitima a incidência do ICMS na comercialização de exemplares de obras cinematográficas, gravados
em fitas de videocassete.”
“ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica de dados (art. 2º, § 1º, item 6, e art.
6º, § 6º, ambos da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou mercadoria em sentido estrito.
Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com
base em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais diretrizes jurídicas acaba por
enfraquecer o texto constitucional, pois não permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos
novos tempos, antes imprevisíveis.”
(ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno,
julgado em 26/05/2010).
✓ Em 2010, o STF fez uma releitura desse conceito de corpus mechanicum. Atualmente, não é necessária a
vinculação da mercadoria ao corpo mecânico.
“ICMS. JURISPRUDÊNCIA DESTE TRIBUNAL QUE ENTENDE NÃO SER A ÁGUA CANALIZADA MERCADORIA SUJEITA A
TRIBUTAÇÃO PELO ICMS, POR TRATAR-SE DE SERVIÇO PÚBLICO. EM AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE, SE A
SUSPENSÃO DA NORMA IMPUGNADA FIZER RESSURGIR NORMA ANTERIOR TAMBÉM INCONSTITUCIONAL, ESTAS
DEVERÃO SER IMPUGNADAS NA INICIAL. O QUE NÃO SUCEDEU. SE DECIDIR ESTE TRIBUNAL PELA
INCONSTITUCIONALIDADE DO CONVÊNIO 77/95, HAVERÁ A REPRISTINAÇÃO DO CONVÊNIO ANTERIOR - Nº 98/89.”
(ADI 2224, Relator(a): Min. NÉRI DA SILVEIRA, Relator(a) p/ Acórdão: Min. NELSON JOBIM, Tribunal Pleno, julgado em
30/05/2001).
✓ Observação: a água engarrafada é considerada mercadoria. A água encanada é considerada serviço.
STJ, Súmula 152: “Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS.” - CANCELADA
STF, Súmula Vinculante 32: “O ICMS não incide sobre alienação de salvados de sinistro pelas seguradoras.”
✓ Embora exista habitualidade e volume, o que prevalece na atividade da seguradora não é a venda de salvados de
sinistro. Assim sendo, conforme Súmula Vinculante 32, não incide ICMS sobre alienação de salvados de sinistro
pelas seguradoras.
Serviços tributados pelo ICMS
24
• Transporte interestadual e intermunicipal; e
• Comunicação.
✓ No caso de transporte que não transponha os limites de um município, não incide o ICMS, mas sim o ISS.
STJ, Súmula 334: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.”
Lei 9.472/1997, art. 61: “Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que
lhe dá́ suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação,
movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário
do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.”
✓ O provedor de acesso é usuário do serviço de telecomunicação e, portanto, não incide o ICMS.
STJ, Súmula 350: “O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular.”
“TROCA DE TITULARIDADE DE APARELHO CELULAR; CONTA DETALHADA; TROCA DE APARELHO; TROCA DE NÚMERO;
MUDANÇA DE ENDEREÇO DE COBRANÇA DE CONTA TELEFÔNICA; TROCA DE ÁREA DE REGISTRO; TROCA DE PLANO DE
SERVIÇO; BLOQUEIO DDD E DDI; HABILITAÇÃO; RELIGAÇÃO. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS. A prestação de serviços conexos
ao de comunicação por meio da telefonia móvel (que são preparatórios, acessórios ou intermediários da comunicação)
não se confunde com a prestação da atividade fim — processo de transmissão (emissão ou recepção) de informações de
qualquer natureza —, esta sim, passível de incidência pelo ICMS. Desse modo, a despeito de alguns deles serem essenciais
à efetiva prestação do serviço de comunicação e admitirem a cobrança de tarifa pela prestadora do serviço
(concessionária de serviço público), por assumirem o caráter de atividade meio, não constituem, efetivamente, serviços
de comunicação, razão pela qual não é possível a incidência do ICMS.”
RECURSO ESPECIAL Nº 1.176.753 – RJ
“3. Fica aprovada a seguinte tese de repercussão geral: “O Imposto de Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) incide
sobre a tarifa de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviço de telefonia, independentemente da
franquia de minutos conferida ou não ao usuário”.
RE 912888, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 13/10/2016, ACÓRDÃO ELETRÔNICO
REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-097 DIVULG 09-05-2017 PUBLIC 10-05-2017.
✓ O STF decidiu que o ICMS incide sobre a tarifa de assinatura básica mensal cobrada pelas prestadoras de serviço
de telefonia. Isso porque a disponibilização da rede de acesso ao sistema de comunicação é fornecida o tempo
todo para o contribuinte.
25
Onerosidade
Só existe ICMS sobre os serviços de comunicação quando o serviço é oneroso.
CF, art. 155: “(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
X – não incidirá:
(...)
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção
livre e gratuita;”
Princípios aplicáveis ao ICMS
1º) Seletividade
Para o ICMS, a seletividade é opcional, ou seja, o estado pode escolher se quer ou não que o imposto seja seletivo. Se o
estado optar pela seletividade, ele, necessariamente, deve considerar a essencialidade das mercadorias e dos serviços
como critério para tal.
CF, art. 155: “(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional no 3, de 1993)
(...) III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;”
- Finalidade: diminuir o caráter regressivo do tributo.
2º) Não-cumulatividade
CF, art. 155: “(...)

§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I – será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II – a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;”
 Teoria da dupla oneração ou dupla incidência
26
CF, art. 155: “(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
X – não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior,
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;”
27
INTENSIVO II
Ana Carolina Squizzato
Direito Tributário
Aula 8
ROTEIRO DE AULA
IMPOSTOS ESTADUAIS (cont.) e ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
IMPOSTOS ESTADUAIS
4. Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
Art. 155, III, CF - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 3, de 1993)
EMENTA: IPVA - Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (CF, art. 155, III;
CF 69, art. 23, III e § 13, cf. EC 27/85): campo de incidência que não inclui embarcações
e aeronaves (RE 134509, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão:
Min. SEPÚLVEDA PERTENCE, Tribunal Pleno, julgado em 29/05/2002, DJ 13-09-2002
PP-00064 EMENT VOL-02082-02 PP-00364).
Agravo regimental. Recurso extraordinário. IPVA. Estado de Minas Gerais. Legalidade

da cobrança, independentemente de existência de pretérita lei complementar.
Precedentes desta Corte. Agravo improvido. 1. A exação em tela se mostra
perfeitamente legal, prescindindo da edição de lei complementar, bastando, para
tanto, a lei estadual, ainda que editada anteriormente à vigência da Constituição
Federal de 1988. 2. Pacífica jurisprudência desta Corte. 3. Agravo regimental
desprovido. RE 262643 AgR / MG - MINAS GERAIS
1
- Finalidade marcantemente fiscal.
- O Senado deve fixar as alíquotas mínimas para o IPVA, evitando a guerra fiscal entre os estados.
4.1 Anterioridade
- Só há exceção a noventena no que diz respeito à atualização da base de cálculo do IPVA.
Art. 150, § 1º, CF. A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de
cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I.
4.2 Repartição de Receitas
Art. 158, III, CF - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado
sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios;
4.3 Disposições constitucionais sobre o IPVA
CF, Art. 155.
(...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III:
I – terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
II – poderá́ ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização.
- A alíquota diferenciada não se confunde com a alíquota progressiva, tal como acontece no I.R, onde a alíquota
cresce proporcionalmente ao aumento da renda do contribuinte. Nesse sentido, a alíquota diferenciada do IPVA
não varia de acordo com o maior ou menor valor do bem, mas sim de acordo com o tipo (ex.: automóvel de
passeio ou utilitário?) ou utilização (ex.: veículo comum ou para táxi?) do veículo automotor.
2
ATENÇÃO: Não é lícito aos estados realizar diferenciação de alíquota em razão da origem do veículo (ex.: veículo
nacional ou estrangeiro), uma vez que a diferenciação quanto à origem é de competência restrita da União.
Além disso, o Acordo Geral de Tarifas e Comércio (General Agreement on Tariffs and Trade - GATT), do qual o
Brasil faz parte, veda essa diferenciação por meio da cláusula que impõe o tratamento igualitário da mercadoria
nacionalizada em relação à mercadoria nacional.
4.4 Fato gerador
Art. 155, III, CF - propriedade de veículos automotores. (Redação dada pela Emenda
Constitucional no 3, de 1993)
4.5 Base de cálculo e contribuintes
4.6 Responsabilidade na transferência de propriedade
Art. 134, CTN. No caso de transferência de propriedade, o proprietário antigo deverá

encaminhar ao órgão executivo de trânsito do Estado dentro de um prazo de trinta
dias, cópia autenticada do comprovante de transferência de propriedade, devidamente
assinado e datado, sob pena de ter que se responsabilizar solidariamente pelas
penalidades impostas e suas reincidências até a data da comunicação.
Parágrafo único. O comprovante de transferência de propriedade de que trata o caput

poderá ser substituído por documento eletrônico, na forma regulamentada pelo
Contran. (Incluído pela Lei nº 13.154, de 2015)
STJ - Súmula nº 585: A responsabilidade solidária do ex-proprietário, prevista no art.

134 do Código de Transito Brasileiro - CTB, não abrange o IPVA incidente sobre o
veículo automotor, no que se refere ao período posterior à sua alienação.
LEMBRE-SE: Em algumas legislações estaduais, há previsão de responsabilização solidária por débitos do ex-
proprietário quando este não comunica a venda. Havendo previsão estadual, o STJ tende a chancelar a aplicação
do dispositivo, entendendo possível a solidariedade.
1. A controvérsia envolve a responsabilidade tributária do ex-proprietário de veículo

automotor pelo IPVA devido posteriormente à alienação enquanto não comunicada a
transferência da propriedade às autoridades de trânsito. 2. O Tribunal de origem
entendeu da responsabilidade da recorrente, por ser ônus do vendedor comunicar a
alienação do veículo automotor ao Órgão de Trânsito, sob pena de responsabilização
solidária pelas obrigações de natureza tributária e demais encargos, conforme previsto
3
no art. 6º, II, da Lei Estadual 13.296/2008 e art. 134 do CTB. (...) 5. Nada obstante isso,
o entendimento do STJ posterior à edição da Súmula tem sido manter o acórdão
impugnado quando, apesar de citar o art. 134 do Código de Trânsito Brasileiro,
também adotar como fundamento regra prevista na legislação local para o
estabelecimento da responsabilidade tributária solidária. 6. Na hipótese em liça, o
julgado combatido se baseou em dispositivos de lei estadual para decidir
desfavoravelmente à parte recorrente. RECURSO ESPECIAL Nº 1.683.275 - SP
(2017/0162489-5), MINISTRO HERMAN BENJAMIN
4.7 Lançamento
a) De ofício: Trata-se de lançamento de ofício, efetuado a partir da publicação do calendário de pagamento ou

do envio do carnê para o endereço do contribuinte. O prazo de prescrição, entretanto, conta-se do dia seguinte
ao vencimento da obrigação. Por óbvio, não corre prazo prescricional quando o contribuinte impugnar o
lançamento.
IMPOSTOS MUNICIPAIS
5. Previsão constitucional
Art. 156, CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
- O município detém competência exaustiva para legislar sobre matéria tributária.
6. Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU
6.1 Diferenças com o ITR
(i) ITR – função eminentemente extrafiscal / IPTU – função fiscal ou extrafiscal
4
- A função básica do IPTU é fiscal (= arrecadar), diferenciando-se do ITR, que tem como objetivo estimular o
exercício da função social da propriedade. Logo, quanto mais o proprietário explora a propriedade, menor o
valor de ITR a pagar. Por outro lado, quanto maior a exploração da propriedade urbana, maior o IPTU a pagar.
- A função extrafiscal do IPTU (= IPTU progressivo) é voltada a estimular o cumprimento da função social da
propriedade urbana, sendo exceção.
Art. 182, CF.
(...)
§4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída
no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não
edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento,
sob pena, sucessivamente, de:
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana

progressivo no tempo;
(ii) ITR – territorial rural / IPTU – “predial”
(iii) ITR zona rural / IPTU – zona urbana
LEMBRE-SE: Há exceção quando o imóvel urbano for utilizado para finalidade tida como rural.
b) Princípio da Anterioridade
- Só há exceção a noventena no que diz respeito à atualização da base de cálculo.
Art. 150, CF. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
(...)
5
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153,
I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional no 42,
de 19.12.2003)
c) Progressividade fiscal
- A alíquota do tributo aumenta proporcionalmente ao VALOR do imóvel.
Art. 156, CF.
(...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso
II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
Imposto Predial e Territorial Urbano - Progressividade - Função social da propriedade -

Emenda Constitucional 29/2000 - Lei posterior. Surge legítima, sob o ângulo
constitucional, lei a prever alíquotas diversas presentes imóveis residenciais e
comerciais, uma vez editada após a Emenda Constitucional 29/2000 (RE 423.768, Rel.
Min. Marco Aurélio, P, j. 1-12-2010, DJE 86 de 10-5-2011).
LEMBRE-SE: Toda lei municipal que prevê a progressividade do IPTU antes da EC nº 29/2000 é inconstitucional.
STF, Súmula 668: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da
Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada
a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
6
STF, Súmula 589: É inconstitucional a fixação de adicional progressivo do imposto
predial e territorial urbano em função do número de imóveis do contribuinte.
Declarada inconstitucional a progressividade de alíquota tributária, é devido o tributo

calculado pela alíquota mínima correspondente, de acordo com a destinação do imóvel
(Tese definida no RE 602.347, DJE 67 de 12-4-2016, Tema 226).
STF, Súmula 539: É constitucional a lei do Município que reduz o imposto predial
urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário, que não possua outro.
d) Progressividade extrafiscal
- O IPTU aumenta à medida que o TEMPO passa.
Art. 182, CF.
(...)
§4º É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída
(...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
Regulamentação da progressividade extrafiscal
- A finalidade extrafiscal do IPTU progressivo impede a edição de qualquer lei voltada à concessão de isenção ou
anistia fiscal.
Lei 10.257/01, Art. 7º - Em caso de descumprimento das condições e dos prazos

previstos na forma do caput do art. 5o desta Lei, ou não sendo cumpridas as etapas
previstas no § 5o do art. 5o desta Lei, o Município procederá à aplicação do imposto
sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante
a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
§ 1o O valor da alíquota a ser aplicado a cada ano será fixado na lei específica a que se
refere o caput do art. 5o desta Lei e não excederá a duas vezes o valor referente ao ano
anterior, respeitada a alíquota máxima de quinze por cento.
7
§ 2o Caso a obrigação de parcelar, edificar ou utilizar não esteja atendida em cinco
anos, o Município manterá a cobrança pela alíquota máxima, até que se cumpra a
referida obrigação, garantida a prerrogativa prevista no art. 8o.
§ 3o É vedada a concessão de isenções ou de anistia relativas à tributação progressiva

de que trata este artigo.
e) Diferenciação de alíquota de acordo com o uso e a localização do imóvel
- O estado pode realizar a diferenciação da alíquota com base na localização do imóvel (ex.: bairros nobres com
IPTU maior) ou no uso (ex.: estabelecimento de um valor menor de alíquota para zonas industriais, como forma
de estímulo a industrialização).
Art. 156. § 1º. CF. Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182,
§ 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel (Incluído

pela Emenda Constitucional nº 29, de 2000).
6.2 Fato gerador
Art. 32, CTN. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e
territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domínio útil ou a posse de
bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na
zona urbana do Município.
- É o próprio Município quem define o que é zona urbana, atendidos os requisitos colocados pelo CTN (=
melhoramentos).
§1º Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei
municipal observado o requisito mínimo de existência de melhoramentos indicados em
pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;
II - abastecimento de água;
III - sistema de esgotos sanitários;
8
IV - rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar;
V - escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros

do imóvel considerado.
§ 2º A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão

urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à
habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas
nos termos do parágrafo anterior.
NOTA: A zona urbanizável equivale aos loteamentos aprovados pelo Poder Público, que, posteriormente, irão
contar com um dos melhoramentos previstos no CTN. Sobre a zona urbanizável também incide IPTU.
6.3 Base de cálculo
Art. 33, CTN. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos

bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito
de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO

ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3/STJ. TRIBUTÁRIO. ITBI. BASE DE
CÁLCULO. VALOR VENAL DO IMÓVEL. APURAÇÃO DISSOCIADA DO VALOR APURADO
PELA MUNICIPALIDADE PARA COBRANÇA DE IPTU. POSSIBILIDADE.
AGRAVO NÃO PROVIDO.
1. A jurisprudência desta Corte firmou-se no sentido de que a base de cálculo do ITBI é
o valor real da venda do imóvel ou de mercado, o qual não se identifica
necessariamente com a base de cálculo do IPTU. 2. Agravo interno não provido. (AgInt
no AREsp 1191604/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA,
julgado em 17/05/2018, DJe
24/05/2018).
6.4 Contribuinte
Art. 34, CTN. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu

domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.
- A propriedade a que se refere o Art. 34 do CTN não é aquela do Direito Civil, mas sim a propriedade em sentido
amplo, o que inclui o possuidor com animus domini (ex.: promitente comprador do imóvel). O locatário ou o
comodatário, por exemplo, não se encaixam neste conceito.
9
TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. IPTU. CONCESSIONÁRIO.
RELAÇÃO DE DIREITO PESSOAL. INAPLICABILIDADE DO ART. 34 DO CTN. PRECEDENTES
DO STJ. AGRAVO IMPROVIDO. 1. O contribuinte do Imposto Predial e Territorial
Urbano – IPTU é o proprietário do imóvel ou o possuidor por direito real, que exerce a
posse com animus definitivo, e não o cessionário, titular de direito pessoal. 2. Agravo
regimental improvido. (AgRg no REsp 1089827 / RJ).
STJ, Súmula 399: Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU.
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. PROPRIETÁRIO, PROMITENTE VENDEDOR OU

PROMITENTE COMPRADOR. CONTRIBUINTES RESPONSÁVEIS. 1. O STJ firmou
posicionamento, em recurso repetitivo, segundo o qual consideram-se contribuintes
do IPTU o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil ou o seu possuidor a
qualquer título. 2. Assim sendo, tanto o promitente comprador (possuidor a qualquer
título) do imóvel quanto seu proprietário/promitente vendedor (aquele que tem a
propriedade registrada no Registro de Imóveis) são contribuintes responsáveis pelo
pagamento do IPTU, podendo a autoridade administrativa optar por um ou por outro
visando a facilitar o procedimento de arrecadação. 3. Recurso Especial provido (REsp
1717067/SP, DJe 25/05/2018).
STJ, Súmula 614: O locatário não possui legitimidade ativa para discutir a relação
jurídico-tributária de IPTU e de taxas referentes ao imóvel alugado nem para repetir
indébito desses tributos.
LEMBRE-SE: As relações privadas não podem ser opostas ao Poder Público como tentativa de se modificar o
sujeito passivo do tributo.
6.5 Lançamento
a) Regra Geral: de ofício (com a publicação do calendário ou envio do carnê).
STJ, Súmula 397. O contribuinte do IPTU é notificado do lançamento pelo envio do

carnê ao seu endereço.
b) Prazo prescricional: conta-se do dia do vencimento do tributo, salvo se o contribuinte impugnar o

lançamento.
7. Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis – ITBI
Art. 156, CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
10
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição;
- Função marcadamente fiscal.
7.1 Transmissão de bens imóveis
Transmissão intervivos → Ato oneroso = ITBI municipal

Transmissão causa mortis → Gratuito (doação) = ITCMD estadual
Art. 1.225, CC. São direitos reais:
I - a propriedade;
II - a superfície;
III - as servidões;
IV - o usufruto;
V - o uso;
VI - a habitação;
VII - o direito do promitente comprador do imóvel;
VIII - o penhor;
IX - a hipoteca;
X - a anticrese.
XI - a concessão de uso especial para fins de moradia; (Incluído pela Lei nº 11.481, de
2007)
XII - a concessão de direito real de uso; e (Redação dada pela Lei nº 13.465, de 2017)
XIII - a laje. (Incluído pela Lei nº 13.465, de 2017)
ATENÇÃO: O ITBI não incide sobre os direitos reais de garantia sobre bens imóveis (hipoteca e anticrese).
11
7.2 Progressividade
STF, Súmula 656. É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o
imposto de transmissão inter vivos de bens imóveis – ITBI com base no valor venal do
imóvel.
7.3 Definição do município competente para a cobrança
Art. 156, CF.
(...)
§2º O imposto previsto no inciso II:
(...)
II – compete ao Município da situação do bem.
7.4 Imunidade nos eventos societários
Art. 156, CF.
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II:
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de

pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos
decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se,
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses
bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
Art. 37, CTN. O disposto no artigo anterior não se aplica quando a pessoa jurídica
adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade
imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição.
§ 1º Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo

quando mais de 50% (cinqüenta por cento) da receita operacional da pessoa jurídica
adquirente, nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqüentes à aquisição,
decorrer de transações mencionadas neste artigo.
§ 2º Se a pessoa jurídica adquirente iniciar suas atividades após a aquisição, ou menos

de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se-á a preponderância referida no parágrafo
anterior levando em conta os 3 (três) primeiros anos seguintes à data da aquisição.
12
§ 3º Verificada a preponderância referida neste artigo, tornar-se-á devido o imposto,
nos termos da lei vigente à data da aquisição, sobre o valor do bem ou direito nessa
data.
§ 4º O disposto neste artigo não se aplica à transmissão de bens ou direitos, quando

realizada em conjunto com a da totalidade do patrimônio da pessoa jurídica alienante.
7.5 Imunidade na transferência decorrente de reforma agrária:
Art. 184, CF.
(...)
§ 5º São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de

transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. ADMINISTRATIVO.

DESAPROPRIAÇÃO. TÍTULO DA DÍVIDA AGRÁRIA. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. EXTENSÃO
AO TERCEIRO POSSUIDOR. IMPOSSIBILIDADE. (...) 2. Os títulos da dívida agrária
constituem moeda de pagamento da justa indenização devida pela desapropriação de
imóveis por interesse social e, dado o seu caráter indenizatório, não podem ser
tributados. 3. Terceiro adquirente de títulos da dívida agrária. Imunidade. Extensão.
Impossibilidade. O benefício alcança tão-somente o expropriado. O terceiro
adquirente, que com ele realiza ato mercantil, em negócio estranho à reforma agrária,
não é destinatário da norma constitucional.
(RE 169628, Relator(a): Min. MAURÍCIO CORRÊA, Segunda Turma, julgado em
28/09/1999, DJ 19-04-2002 PP-00059 EMENT VOL-02065-04 PP-00734)
7.6 Fato gerador
Art. 35, CTN. O imposto, de competência dos Estados (e Municípios), sobre a

transmissão de bens imóveis e de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I – a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis

por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil;
II – a transmissão, a qualquer título, de direitos reais

sobre imóveis, exceto os direitos reais de garantia;
III – a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.
Parágrafo único. Nas transmissões causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores
distintos quantos sejam os herdeiros ou legatários.
13
O fato gerador do Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis - ITBI é a transmissão
do domínio do bem, não incidindo o tributo sobre a promessa de compra e venda na
medida que se trata de contrato preliminar que poderá ou não se concretizar em
contrato definitivo, este sim ensejador da cobrança do aludido tributo (AgRg no AREsp
813620/BA,Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, Julgado em
17/12/2015,DJE 05/02/2016).
7.7 Base de cálculo
Art. 38, CTN. A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos
transmitidos.
O valor venal do imóvel apurado para fins de IPTU não coincide, necessariamente, com
aquele adotado para lançamento do ITBI. (AgRg no REsp 1550142/SP,Rel. Ministro OG
FERNANDES, SEGUNDA TURMA, Julgado em 03/11/2015,DJE 23/11/2015).
O valor venal do imóvel para efeito de definição da base de cálculo do ITBI, no caso de
alienação judicial, é o montante alcançado em hasta pública (AgRg no AREsp
777959/RS,Rel. Ministra DIVA MALERBI (DESEMBARGADORA CONVOCADA TRF 3ª
REGIÃO), SEGUNDA TURMA, Julgado em 01/12/2015,DJE 17/12/2015).
7.8 Contribuinte
- Cabe à legislação municipal definir quem é o contribuinte. A maior parte dos municípios, por uma razão de
conveniência, coloca o adquirente como contribuinte.
Art. 42, CTN. Contribuinte do imposto é qualquer das partes na operação tributada,
como dispuser a lei.
7.9 Lançamento
a) Regra Geral: lançamento por declaração.
b) Exceção: de ofício.
8. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS
Art. 156, CF. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
14
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
- Função marcadamente fiscal
- Não é possível tributar pelo ISS aquilo que a Constituição reserva ao ICMS.
- A lei complementar deve listar os serviços passíveis de incidência pelo ISS, sendo este o sentido do vocábulo
“definidos” no Art. 156, III da CF. A lista do ISS é sempre exaustiva, muito embora comporte interpretação
extensiva às atividades congêneres (ex.: a podologia, não prevista na lista, é congênere a atividade de manicure
e pedicure contidas na lista).
A listagem de serviços que constituem fatos geradores do Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza - ISSQN (anexa ao Decreto-Lei n. 406/1968 e à Lei Complementar n.
116/2003) comporta interpretação extensiva para abarcar os serviços congêneres
àqueles previstos taxativamente. (Tese julgada sob o rito do art. 543-C do CPC/73 -
Tema 132) - AgRg no AREsp 527624/PR,Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA
TURMA,Julgado em 12/04/2016, DJE 18/04/2016.
Não incide ISS sobre os serviços de rebocagem na vigência do Decreto-Lei n. 406/68,

tanto por ausência de expressa previsão legal (art. 108, §1º, do CTN), como por não ser
serviço congênere ao de atracação (AgRg no AREsp 720449/RJ,Rel. Ministro HERMAN
BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,Julgado em 01/09/2015,DJE 11/11/2015).
Súmula Vinculante 31: É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de

Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis.
TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a

glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE
SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre
Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que
imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os
institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a
locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas
definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.
(RE 116121, julgado em 11/10/2000)
LEMBRE-SE: Só é serviço aquilo que tem como conteúdo uma obrigação de fazer. Por isso, não incide ISS na
locação de bens móveis. Essa necessidade reflete o posicionamento esboçado na Súmula Vinculante nº 31, hoje
15
contrariada por alguns dos casos julgados pelo STF. De todo modo, para fins de concurso, prevalece ainda o
entendimento da Súmula nº 31.
18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza não os
adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso conduziria à
afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos do que
define o Direito Privado, o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo
adotado pela constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência
tributária na incidência do ISSQN. 19. A regra do art. 146, III, “a”, combinado com o art.
146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o conceito “de serviços
de qualquer natureza”, o que é efetuado pela LC nº 116/2003.
21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a
configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma
utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais,
prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com
a entrega de bens ao tomador.
(RE 651703, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2016,
PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-086 DIVULG 25-04-2017
PUBLIC 26-04-2017)
8.1 Alíquotas e concessão de benefícios
Art. 156, CF. (...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:
I – fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
(...)
III – regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revogados.
LC 116/03, art. 8º-A. A alíquota mínima do Imposto sobre Serviços de Qualquer

Natureza é de 2% (dois por cento).
§ 1º O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou benefícios

tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou de crédito
presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, direta ou
indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação da alíquota
mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se referem os subitens
7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.
16
§ 2º É nula a lei ou o ato do Município ou do Distrito Federal que não respeite as
disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de serviço
prestado a tomador ou intermediário localizado em Município diverso daquele onde
está localizado o prestador do serviço.
§ 3o A nulidade a que se refere o § 2o deste artigo gera, para o prestador do serviço,

perante o Município ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste
artigo, o direito à restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza calculado sob a égide da lei nula.
ATENÇÃO: No caso do ICMS, exige-se que lei complementar trate da deliberação dos estados acerca da alíquota
(LC nº24/1975 → CONFAZ). No entanto, por ser inviável semelhante regulamentação para os municípios, é a
própria lei complementar quem determinar a forma de estabelecimento das alíquotas e concessão de benefício
fiscal.
8.2 Isenção heterônoma nas exportações
- Para o ICMS há imunidade na exportação de todas as mercadorias. No caso do ISS, a Constituição Federal
simplesmente permite que a lei complementar estabeleça a isenção.
Art. 156, CF.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar: (...)
II – excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
Art. 2º LC, 116/2003. O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
8.3 Fato gerador
Art. 1º, LC, 116/2003. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de

competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação
de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como
atividade preponderante do prestador.
17
§ 1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja
prestação se tenha iniciado no exterior do País.
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados

não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
§ 3º O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços
prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados
economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento
de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço.
§ 4º A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.
- Se na lista do ISS o serviço constar como “sem ressalva”, cobra-se o tributo sobre o valor total da nota fiscal.
Incide ISSQN e não ICMS nas hipóteses em que são desenvolvidas operações mistas de
fornecimento de mercadorias e prestação de serviço, desde que este esteja
expressamente previsto na listagem anexa ao DL n. 406/1968 e à LC n. 116/2003 (AgRg
no AREsp 791067/DF,Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA,Julgado em
18/02/2016,DJE 19/05/2016).
8.4 Base de cálculo
LC 116/2003, Art. 7º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
“A base de cálculo do ISSQN incidente na prestação do serviço público de transporte

coletivo é o valor pago pelo usuário no momento da aquisição da passagem, e não o
valor da tarifa vigente na data da sua utilização.” (AgRg no AREsp 483264/RS,Rel.
Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA, Julgado em 13/05/2014,DJE 19/05/2014).
8.5 Contribuinte
- Geralmente o ISS é um tributo de natureza indireta, sendo repassado ao consumidor o ônus da tributação.
18
LC 116/2003, Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.
“O ISS é espécie tributária que pode se caracterizar como tributo direto ou indireto,
sendo necessário avaliar se seu valor é repassado ou não ao preço cobrado pelo
serviço.” (Tese julgada sob o rito do art. 543-C do CPC/73 - Tema 398) - AgRg no REsp
1225188/PR,Rel. Ministro SÉRGIO KUKINA, PRIMEIRA TURMA,Julgado em
10/11/2015,DJE 23/11/2015.
8.6 Alteração relevante LC 157/2016 – alteração LC 116/03
- A LC 157/2016 alterou a regra geral de que o ISS é recolhido na sede do município do estabelecimento onde o
serviço é prestado, ampliando-se a previsão para outros setores da economia. Isso, porque a tributação pelo
critério da sede concentra a arrecadação em alguns municípios. O objetivo era pulverizar a arrecadação.
Entretanto, com a suspensão liminar concedida em ADI pelo Min. Alexandre de Moraes, muitos municípios já
passaram a editar as suas próprias normativas sobre o assunto.
(...) É o que ocorre na presente hipótese, onde os panoramas fático e jurídico

resultantes da edição da referida Lei Complementar demonstram a presença dos
requisitos necessários para a concessão da medida liminar. Diferentemente do modelo
anterior, que estipulava, para os serviços em análise, a incidência tributária no local do
estabelecimento prestador do serviço, a nova sistemática legislativa prevê a incidência
do tributo no domicílio do tomador de serviços. Essa alteração exigiria que a nova
disciplina normativa apontasse com clareza o conceito de “tomador de serviços”, sob
pena de grave insegurança jurídica e eventual possibilidade de dupla tributação, ou
mesmo inocorrência de correta incidência tributária. A ausência dessa definição e a
existência de diversas leis, decretos e atos normativos municipais antagônicos já
vigentes ou prestes a entrar em vigência acabarão por gerar dificuldade na aplicação
da Lei Complementar Federal, ampliando os conflitos de competência entre unidades
federadas e gerando forte abalo no princípio constitucional da segurança jurídica,
comprometendo, inclusive, a regularidade da atividade econômica, com consequente
desrespeito à própria razão de existência do artigo 146 da Constituição Federal.
Diante de todo o exposto: a) com fundamento no art. 10, § 3º, da Lei 9.868/1999 e no
art. 21, V, do RISTF, CONCEDO A MEDIDA CAUTELAR pleiteada, ad referendum do
Plenário desta SUPREMA CORTE, para suspender a eficácia do artigo 1º da Lei
Complementar 157/2016, na parte que modificou o art. 3º, XXIII, XXIV e XXV, e os
parágrafos 3º e 4º do art. 6º da Lei Complementar 116/2003; bem como, por
arrastamento, para suspender a eficácia de toda legislação local editada para sua
direta complementação. Brasília, 23 de março de 2018. Ministro Alexandre de Moraes,
ADI 5835 MC / DF
19
8.7 Lançamento
a) Regra Geral: lançamento por homologação.
b) Exceção: de ofício (quando o contribuinte deixa de realizar o pagamento por meio da declaração).
ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. Estrutura lógica
FISCALIZAÇÃO → DÍVIDA ATIVA → CERTIDÕES NEGATIVAS
2. Fiscalização
CTN, Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em
caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a
competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização
da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais
ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou
de isenção de caráter pessoal.
CTN, Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer
disposições legais excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias,
livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes
industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los.
Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os

comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a
prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.
ATENÇÃO: É preciso considerar o prazo de decadência destinado à constituição do crédito tributário. Logo, a
necessidade de manutenção dos livros nem sempre será equivalente ao prazo prescricional de 5 (cinco) anos.
3. Poderes das autoridades fazendárias
Requisitar informações
- O rol de pessoas que auxiliam o Poder Público na obtenção de informações não é exaustivo. Todavia, novas
hipóteses devem estar previstas em lei.
20
CTN, Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade
administrativa todas as informações de que disponham com relação aos bens,
negócios ou atividades de terceiros:
I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício;
II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras;
III - as empresas de administração de bens;
IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
V - os inventariantes;
VI - os síndicos, comissários e liquidatários;
VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo,
ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de

informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a
observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
LC 105/01, Art. 6o As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados,

do Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e
registros de instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e
aplicações financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou
procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensáveis pela
autoridade administrativa competente.
Parágrafo único. O resultado dos exames, as informações e os documentos a que se

refere este artigo serão conservados em sigilo, observada a legislação tributária.
NOTA: É a legislação de cada ente federativo que disciplina o que significa “ser indispensável” para fins de
consulta dos livros e registros das instituições financeiras.
Requisição de força pública
CTN, Art. 200. As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da

força pública federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de
embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à
efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato
definido em lei como crime ou contravenção.
21
CF, Art. 37, XVIII - a administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de
suas áreas de competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores
administrativos, na forma da lei;
4. Deveres das autoridades fazendárias
Documentar o início da fiscalização
Art. 196, CTN. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer

diligências de fiscalização lavrará os termos necessários para que se documente o início
do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a
conclusão daquelas.
Parágrafo único. Os termos a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que
possível, em um dos livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se
entregará, à pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se
refere este artigo.
- Pode antecipar a contagem do prazo decadencial (art. 173, parágrafo único).
- Afasta a espontaneidade do sujeito passivo (art. 138, parágrafo único).
Manter sigilo
CTN, Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação,
por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em razão do
ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de terceiros e
sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
Exceções:
1) Transferência do sigilo
CTN, Art. 198,§ 1o Excetuam-se do disposto neste artigo, além dos casos previstos no
art. 199, os seguintes:
I – requisição de autoridade judiciária no interesse da justiça;
II – solicitações de autoridade administrativa no interesse da Administração Pública,

desde que seja comprovada a instauração regular de processo administrativo, no órgão
ou na entidade respectiva, com o objetivo de investigar o sujeito passivo a que se
refere a informação, por prática de infração administrativa.
22
CTN, Art. 198,§ 2o O intercâmbio de informação sigilosa, no âmbito da Administração
Pública, será realizado mediante processo regularmente instaurado, e a entrega será
feita pessoalmente à autoridade solicitante, mediante recibo, que formalize a
transferência e assegure a preservação do sigilo.
2) Quebra do sigilo
CTN, Art. 198,§ 3o Não é vedada a divulgação de informações relativas a:
I – representações fiscais para fins penais;
II – inscrições na Dívida Ativa da Fazenda Pública;
III – parcelamento ou moratória.

Lei 9.430/96, Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra
a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de
1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do
Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de =1940 (Código Penal), será encaminhada ao
Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a
exigência fiscal do crédito tributário correspondente.
Súmula Vinculante nº 24: Não se tipifica crime material contra a ordem

tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento
definitivo do tributo.
CTN, Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou

seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito
tributário regularmente inscrito como dívida ativa. (Redação dada pela Lcp nº
118, de 2005)
3) Permuta de informações
Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos
respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou
específico, por lei ou convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados,

acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no
interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos (= Permuta externa de
informações, onde não importa se a informação veio de um estado ou de um
município. Sempre é preciso passar pela Fazenda Pública da União).
5. Dívida ativa
23
- Tudo aquilo que provém do tributo ou das obrigações tributárias decorrentes pode vir a se tornar dívida ativa
após o prazo para pagamento. É a inscrição em dívida ativa que permite a posterior extração da CDA, a qual
servirá como título apto a protesto ou como título executivo necessário ao ajuizamento da execução fiscal.
CTN, Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza,
regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o
prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo
regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a
liquidez do crédito.
- Existem também as dívidas não tributárias, que, via de regra, submetem-se a regime jurídico distinto (ex.:
multa por violação a CLT).
Lei 6.830/80, art. 2º,§ 3º - A inscrição, que se constitui no ato de controle

administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e
certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180
dias, ou até a distribuição da execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele
prazo.
5.1 Prazo para inscrição
- Não há prazo para inscrição previsto em lei. No entanto, como a finalidade da inscrição é subsidiar uma futura
e eventual execução fiscal, deve-se respeitar o prazo prescricional da cobrança judicial.
5.2 Efeito da inscrição
CTN, Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida
por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
5.3 Requisitos do termo de inscrição
CTN, Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicará obrigatoriamente:
24
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos co-responsáveis, bem como, sempre que
possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da lei em

que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação do
livro e da folha da inscrição.
5.4 Omissão dos requisitos
- A omissão de qualquer um dos requisitos provoca a nulidade da inscrição, bem como do processo de cobrança.
Tal nulidade, contudo, pode ser sanada até a sentença que julga os Embargos à Execução.
CTN, Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o
erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela
decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância,
mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou
interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.
STJ, SÚMULA N. 392. A Fazenda Pública pode substituir a certidão de dívida ativa (CDA)
até a prolação da sentença de embargos, quando se tratar de correção de erro
material ou formal, vedada a modificação do sujeito passivo da execução.
EXECUÇÃO FISCAL AJUIZADA CONTRA PESSOA JURÍDICA EMPRESARIAL. FALÊNCIA

DECRETADA ANTES DA PROPOSITURA DA AÇÃO EXECUTIVA. CORREÇÃO DO POLO
PASSIVO DA DEMANDA E DA CDA. POSSIBILIDADE.
1. Na forma dos precedentes deste Superior Tribunal de Justiça, "a mera decretação da
quebra não implica extinção da personalidade jurídica do estabelecimento
empresarial. Ademais, a massa falida tem exclusivamente personalidade judiciária,
sucedendo a empresa em todos os seus direitos e obrigações. Em consequência, o
ajuizamento contra a pessoa jurídica, nessas condições, constitui mera irregularidade,
sanável nos termos do art. 284 do CPC e do art. 2º, § 8º, da Lei 6.830/1980" (REsp
1.192.210/RJ, Rel. Min. Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 4/2/2011). (...)
6. Por fim, cumpre pontuar que o entendimento ora consolidado por esta Primeira
Seção não viola a orientação fixada pela Súmula 392 do Superior Tribunal Justiça, mas
25
tão somente insere o equívoco ora debatido na extensão do que se pode compreender
por "erro material ou formal", e não como "modificação do sujeito passivo da
execução.”(RECURSO ESPECIAL Nº 1.372.243 – SE).
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO

543-C, DO CPC. PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. IPTU. CERTIDÃO
DE DÍVIDA ATIVA (CDA). SUBSTITUIÇÃO, ANTES DA PROLAÇÃO DA SENTENÇA, PARA
INCLUSÃO DO NOVEL PROPRIETÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. NÃO CARACTERIZAÇÃO ERRO
FORMAL OU MATERIAL. SÚMULA 392/STJ. (REsp 1045472/BA, Rel. Ministro LUIZ FUX,
PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/11/2009, DJe 18/12/2009).
5.5 Certidão
a) Negativa: Atesta a existência de débitos em nome do contribuinte para com a Fazenda Pública.
b) Positiva: Atesta a inexistência de débitos.
c) Positiva com efeito de negativa: Atesta a existência de débitos que não podem ser exigidos pela
Fazenda (ex.: créditos vincendos, crédito objeto de execução fiscal com penhora regular e suficiente,
créditos com exigibilidade suspensa → parcelamento, execução fiscal com penhora mais do que
suficiente, liminar em MS, antecipação de tutela em ação ordinária, etc..).
CTN, Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo,
quando exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do
interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua
pessoa, domicílio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se
refere o pedido.
Parágrafo único. A certidão negativa será sempre expedida nos termos em que tenha
sido requerida e será fornecida dentro de 10 (dez) dias da data da entrada do
requerimento na repartição.
CTN, Art. 206. Tem os mesmos efeitos previstos no artigo anterior a certidão de que
conste a existência de créditos não vencidos, em curso de cobrança executiva em que
tenha sido efetivada a penhora, ou cuja exigibilidade esteja suspensa (= Certidão
Positiva com efeito de negativa).
CTN, Art. 207. Independentemente de disposição legal permissiva, será dispensada a

prova de quitação de tributos, ou o seu suprimento, quando se tratar de prática de ato
indispensável para evitar a caducidade de direito, respondendo, porém, todos os
participantes no ato pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades
cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator.
26
CTN, Art. 208. A certidão negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro
contra a Fazenda Pública, responsabiliza pessoalmente o funcionário que a expedir,
pelo crédito tributário e juros de mora acrescidos.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não exclui a responsabilidade criminal e

funcional que no caso couber.
- Fraude: o servidor insere no sistema informações que não existem.
- Dolo: o servidor sabe que constam informações erradas no sistema, mas, mesmo assim, emite a certidão.
ATENÇÃO: Só há responsabilização pessoal nos casos de emissão com dolo ou fraude. Nunca quando a emissão
decorre de mera culpa do funcionário.
PROBLEMA: A responsabilização pessoal deixaria toda a responsabilidade para o funcionário, isentando aquele
que, dolosamente, se beneficiou da certidão. Por esta razão, a doutrina defende a responsabilização solidária
entre os dois.
27

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CADERNO TRIBUTÁRIO

Introdução ao Direito Tributário

CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO DIREITO TRIBUTÁRIO CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO

1.1. Atividade financeira do Estado

Originárias (voluntárias ou de direito privado) Derivadas (compulsórias ou de direito público)

Exemplos: tributos, multas, reparação de guerra.

1.2. Finalidades dos tributos

CF, art. 153, §4º:

FALAR SEMPRE: MARCADAMENTE FISCAL, PRINCIPALMENTE FISCAL, MARCADAMENTE EXTRAFISCAL,

c) finalidade parafiscal (conceito não unânime)

c.1) Conceito clássico: delegação da capacidade tributária ativa.

Exemplo: INSS (autarquia federal).

2.1 Análise do art. 3º, do CTN

CTN, art. 141:

CTN, art. 156:

1º) Empréstimos compulsórios (art. 148, CF);

Tributo não pode ser sanção.

Tributo não pode ser confiscatório.

Princípio do pecúnia non olet

Diferenças entre tributo e multa

• Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – se o contribuinte é obrigado a pagar, o

3º) O termo vinculado pode possuir outros dois sentidos:

2.2. Conceito de tributo na Lei 4.320/64 e as contribuições para o FGTS

2.3. Natureza jurídica

TEORIA DA TRIPARTIÇÃO: ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS SERIAM IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

A definição do art. 4º do CTN foi criada diante da teoria tripartite de tributos.

✓ Tributos vinculados: há atuação estatal. Exemplos: taxas e contribuições de melhoria.

TEORIA DA PENTAPARTIÇÃO: ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS SERIAM IMPOSTOS, TAXAS, CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA,

Fato gerador: manifestações de riqueza (FATO GERADOR NÃO VINCULADO).

“Art. 167. São vedados:

“EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. VINCULAÇÃO DE RECEITAS TRIBUTÁRIAS A FUNDO

• Municípios: IPTU, ISS e ITBI (CF, art. 1563).

“Art. 154. A União poderá instituir:

Esquema exemplificativo de não cumulatividade:

R$ 200,00 R$ 400,00 R$ 600,00

Recolhimento de Recolhimento de 10% Recolhimento de 10%

A competência extraordinária é estabelecida no art. 154, II, CF:

“Art. 154. A União poderá instituir:

Atenção: a bitributação também acontecerá naqueles casos de ausência de tratados internacionais:

As taxas são tributos contraprestacionais (art. 145, II, CF):

3.2.1. Taxa de polícia

Taxa de localização x taxa de funcionamento

“EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. TAXA DE LOCALIZAÇÃO E FUNCIONAMENTO. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA.

• Presunção (relativa) do exercício do poder de polícia: existente órgão fiscalizador/servidores em

3.2.2 Taxa de serviço

No caso de taxa de serviço, precisamos observar o seguinte esquema:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

5.2.2 Taxa de serviço

No caso de taxa de serviço:

Art. 79, I, “b”

O art. 79 do CTN traz as definições necessárias para entender o esquema acima.

Taxas julgadas inconstitucionais:

5.2.3 Base de cálculo

➢ Correlação com o custo da atividade

Jurisdição (custas judiciais) x Acesso à jurisdição

❖ Base de cálculo x atividade exercida pela empresa

❖ Base de cálculo x número de funcionários

❖ Base de cálculo x área de fiscalização

(CEBRASPE - PROCURADOR DE CONTAS DO MINISTÉRIO PÚBLICO DE CONTAS DO ESTADO DO PARÁ/2019)

5.3 Contribuições de melhoria

“TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. REQUISITOS. NEXO DE CAUSALIDADE ENTRE A OBRA E A VALORIZAÇÃO DO

COBRANÇA NO TRANSCORRER DA OBRA