Regra-Matriz do ISSQN - Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza

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REGRA-MATRIZ DO ISSQN IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA
ARLINDO FELIPE DA CUNHA
Professor de Direito Tributrio da Universidade IMES e doutor em Direito, pela PUC-SP

Resumo O presente trabalho visa a analisar a regra-matriz do ISSQN imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos os de competncia dos Estados e do Distrito Federal (prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, e de comunicao), disposta o na Constituio Federal e disciplinada pela Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003. No se tem como objetivo analisar individualmente os servios arrolados na lista de servios anexa lei complementar, nem descrever detalhadamente os seus significados e as suas incidncias, mas sim, estudar a estrutura da regra-matriz do imposto.

Abstract This work is aimed to analyze the main rule of the ISSQN (abbreviation in Portuguese for: Tax on services of any Kind) not including those rendered by the State and the Federal District (services rendered on city or interstate transportation besides communication), displayed on the Federal Constitution and ruled by complementing law number 116 from july 31,2003. It does not intend to analyze individually the services listed on the service list attached to the complementing law, neither describe in detail their meanings and implications, but to study the structure of the tax main rule.

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1. INTRODUO O presente trabalho visa a analisar a regra-matriz do ISSQN Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, no compreendidos os de competncia dos Estados e do Distrito Federal (prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, e de comunicao), disposta na Constituio Federal e disciplinada pela Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. No se tem como objetivo analisar individualmente os servios arrolados na lista de servios anexa lei complementar, nem descrever detalhadamente os seus significados e as suas incidncias, mas, sim, estudar a estrutura da regra-matriz do imposto.

2. ASPECTO MATERIAL No atual Sistema Tributrio Nacional, a Constituio Federal de 1988 definiu, em seu art. 156, III, que compete aos Municpios instituir o imposto sobre servio de qualquer natureza ISSQN (salvo sobre a prestao de servios de transporte municipal e interestadual e de comunicao, cuja competncia tributria dos Estados e do Distrito Federal). As definies de tributo e de suas espcies so dadas pela Constituio Federal, que busca, em outros ramos do Direito, fatos j devidamente conceituados e que expressam grandeza econmica, com o objetivo de extrair-lhes conseqncias tributrias. Assim, quando a regra de competncia fixa para o Municpio a possibilidade de instituir imposto sobre servio, est referindo que o fato objeto de tributao o servio, segundo o seu conceito jurdico. Neste sentido o entendimento do Supremo 1 Tribunal Federal : O fato irrecusvel um s: a Constituio, quando atribui competncia impositiva ao Municpio para tributar servios de qualquer natureza, no compreendidos na competncia das outras pessoas polticas, exige que s se alcancem, mediante incidncia do ISS, os atos e fatos que se possam qualificar, juridicamente, como servios. Desta forma, deve-se extrair do ordenamento civil qual o significado jurdico do vocbulo servio, utilizado pela Constituio, para efeito de determinar o fato objeto de tributao.
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RE n. 116.121-3.

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No Cdigo Civil, no se encontra uma definio precisa do que vem a ser servio, mas apenas a regulamentao de sua contratao na seguinte forma: toda a espcie de servio ou trabalho lcito, material ou imaterial, pode ser 2 contratada mediante retribuio (art. 594). Silvio Rodrigues , ao comentar o objeto da locao de servio, acabou por definir o vocbulo quando afirmou que, na locao de servios, o objeto do contrato apenas a atividade do locador. Este tem de prestar um esforo fsico ou intelectual determinado, sob orientao do locatrio, sendo irrelevante que, ao final, alcance ou no a execuo de uma obra. O Cdigo do Consumidor, Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990, define servio como qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remunerao, inclusive as de natureza bancria, financeira, de crdito e securitria, salvo as decorrentes das relaes de carter trabalhista. Destas definies, pode-se destacar que servio envolve uma atividade a terceiro, a prestao de um esforo humano fsico ou intelectual na execuo de uma atividade qualquer, que leva em considerao a qualidade e a tcnica do ser humano, e no o resultado final da sua execuo. Entretanto, ser que todo e qualquer servio pode ser objeto de tributao por parte do ISS, ou a Constituio Federal delimita um campo mais especfico para a tributao?

2.1. Prestao de esforo humano a terceiro Servio a prestao de um esforo humano a terceiro, o que envolve inexoravelmente uma ao proativa, um esforo humano na execuo de uma atividade qualquer. Em outras palavras, determinada prestao de servio se destaca no pelo produto final, mas pela qualidade e destreza das pessoas envolvidas na sua execuo. Se servir prestar atividade a outrem, conseqentemente no h tributao do auto-servio, ou seja, o servio que a pessoa presta para si mesma, em benefcio 3 prprio .

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Curso de Direito Civil, p. 252.

Tributrio. Imposto sobre servios de transportes. Carga prpria, em veculo prprio, para simples entrega, no est sujeita ao imposto sobre servios de transportes, por inocorrncia do fato gerador. O transporte de carga prpria em veculo prprio, para simples entrega, no est sujeito ao imposto sobre servios de transportes, por inocorrncia do fato gerador. Recurso provido. Deciso unnime. (Ac. um da 1 T do STJ Resp. n. 29.135-SC Min. Demcrito Reinaldo j. 18/08/1998 DJU 21/09/1998, p. 54 ementa oficial).

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No h servio para si mesmo: isto seria inaceitvel contradictio in terminis. Juridicamente, no h prestao de servio em proveito prprio. S reconhecida como tal, a prestao que tenha contedo econmico mensurvel, 4 o que s se pode dar quando o esforo seja produzido para outrem . Com muita clareza e propriedade, ensinou o Ministro Moreira Alves, do 5 Supremo Tribunal Federal : (...) Em Direito, o sentido normal da expresso servio a atividade que se realiza para terceiro, e no para si prprio, como tambm porque o imposto em causa no devido sobre o transporte, que sempre uma atividade de contedo econmico, mas sobre o servio de transporte, a significar que no qualquer transporte que d margem a ele, mas, sim, aquele que caracteriza um servio, o que implica, sem dvida alguma, restrio atividade de transportar, que tem sempre contedo econmico, seja realizada para o prprio transportador ou para terceiros; e essa restrio exatamente, a de que o transporte se realize em favor de terceiros. Quanto s pessoas fsicas, a compreenso se mostra mais fcil, haja vista que incompreensvel imaginar a cobrana do imposto da pessoa que consertou o seu prprio veculo, fez a sua prpria defesa em um processo judicial ou que se automedicou. Com relao s pessoas jurdicas, a situao um pouco mais complicada, mas, mesmo assim, no pode ser objeto de tributao o auto-servio 6 executado ; como exemplo, o transporte e o fornecimento de alimentao aos seus 7 prprios funcionrios .

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BARRETO, Aires. ICMS e ISS Estremao da incidncia. STF, RE n. 101.339-7-SP, Ac. de 14 de maro de 1984, Tribunal Pleno, Relator Ministro Moreira Alves, in STF, Lex, Vol. 68, p. 280. Tributrio. ISS, Construo civil. I A empresa que, em terreno seu, constri imveis, por conta prpria, para revenda, no est sujeita ao pagamento do ISS (Resp. n. 39.735-RJ). O servio de estacionamento do Jockey Club de So Paulo, destinado aos prprios scios, e os de fisioterapia tambm a estes destinados e utilizados por empregados da associao, com vistas finalidade desta, sem objetivo de lucro, no esto sujeito ao ISS. RE n. 107.009-9-SP. Rel. Min. Aldir Passarinho; DJU de 12/02/1988.

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2.2. Servio com contedo econmico Os servios desprovidos de contedo econmico no podem ser objeto de tributao, visto que no expressam riqueza econmica, no so fatos-signo presuntivos de riqueza. A Constituio Federal, na elaborao dos arqutipos tributrios, arrolou fatos presuntivos de riquezas. Conseqentemente, no podem ser tributados servios 8 prestados sem conotao econmica, tais como os gratuitos ou de cortesia, em regime familiar, os altrusticos, desinteressados, filantrpicos e religiosos. O princpio da capacidade contributiva consagrado na Constituio Federal sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte exige que os impostos incidam sobre fatos com conotao 9 econmica. Na lio de Roque Antonio Carrazza : (...) o ISS no pode alcanar os servios sem conotao econmica, os servios irredutveis ao denominador comum da moeda, os servios que podem ser aferidos em pecnia. o caso do servio militar, do servio de mera cortesia, do servio filantrpico, o do servio religioso, numa famlia comum, o pai e o filho se ajudarem mutuamente, como o pai prestar servios para o filho e vice-versa. Esses servios no tm conotao econmica, no podem ser alvo de tributao por meio do ISS. O Cdigo do Consumidor, Lei n. 8.078, de 11 de setembro de 1990, refora tal entendimento quando define servio como qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remunerao. Em comentrios ao Cdigo de Defesa do 11 Consumidor, Eduardo Gabriel Saad escreveu que: (...) para o dicionarista servio ato ou efeito de servir, desempenho de qualquer trabalho, emprego ou comisso. , enfim, uma atividade humana que, na tica deste Cdigo, exerce-se sem vnculo empregatcio e, de conseguinte, com autonomia, mas sempre remunerada, pois o servio gratuito escapa regulamentao legal.
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O ISS s no incide nos servios prestados gratuitamente pelas empresas sem qualquer vinculao com a formao de um contrato bilateral (REsp. n. 234.498/RJ). Contribuinte do ISS quem se insere no mercado para exercer determinado servio, dele retirando proveito econmico (REsp. n. 190.771-BA). Revista de Direito Tributrio, n. 48, p. 207. Comentrios ao Cdigo de Defesa do Consumidor, p. 84.

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A falta de contedo econmico representa a inexistncia de um elemento essencial do critrio quantitativo da hiptese de incidncia, que base de clculo, 12 sem a qual a norma de incidncia no se completa . A no-existncia de tal critrio refora tambm a no-tributao do servio realizado em benefcio prprio, vez que no pode ser dimensionado ou quantificado. A sua tributao significa verdadeira invaso ao direito de propriedade com violao direta ao princpio do no-confisco, visto que o contribuinte no manifesta capacidade contributiva.

2.3. Servio de carter negocial Para a incidncia do imposto, o servio precisa revelar contedo econmico, o que envolve o carter negocial da relao jurdica, estando, portanto, colocado in comercium, vale dizer, no mundo dos negcios, sendo submetido em sua prestao ao regime de direito privado, que se caracteriza pela autonomia das vontades e pela 13 igualdade das partes contratantes . Na conceituao do objeto do ISSQN, portanto, no se deve olvidar o fato de que o imposto incide sobre a circulao, sobre a cesso onerosa de um bem material ou imaterial a terceiro, envolvendo, conseqentemente, a formao de um contrato bilateral. Desta forma, o objeto do ISSQN no , propriamente, o servio de qualquer natureza, mas aquele que se acha na fase do circuito econmico, prestado de forma habitual a determinada pessoa mediante paga. O carter negocial do servio exige que a prestao se d de forma habitual, profissional, no podendo ser objeto de tributao a prestao de servio de forma espordica, acidental, sem nenhuma conotao econmica. Deve ser prestado pelo empresrio que, de acordo com o Cdigo Civil, aquele que exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios (art. 966). 2.4. Servio prestado sob regime de direito privado Da interpretao sistemtica da Constituio Federal, extrai-se que o servio tributado pelo ISS aquele regido pelo de direito privado, no incluindo, portanto, o servio pblico e prestado sem qualquer vnculo de subordinao.
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Imposto sobre servio, exigido em relao a ingressos gratuitos (permanentes), fornecidos por exibidores de espetculos cinematogrficos. Cobrana indevida, por falta de base de clculo, capaz de configurar a hiptese legal de incidncia (art. 9 do Cdigo Tributrio Nacional) (RE n. 112.923-9SP. Rel. Min. Octavio Gallotti; DJU de 15/05/1987). CARRAZZA, Roque Antonio. Revista de Direito Tributrio, n. 48, p. 205.

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O servio pblico todo aquele prestado pela Administrao ou por seus delegados, sob normas e controle estatais, para satisfazer necessidades essenciais ou secundrias da coletividade, ou por simples convenincia do Estado. Esta definio 14 da lavra do saudoso Hely Lopes Meirelles . Por disposio constitucional, os servios pblicos especficos e divisveis so objetos de tributao por meio de taxa. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir taxa, em razo do exerccio do poder de polcia ou pela utilizao, efetiva ou potencial, de servios pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposio (art. 145, II). Alm de ser objetos de tributao por meio de taxa, tambm esto abrangidos pela imunidade recproca, prevista no art. 150, VI, a, da Carta Magna: Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios instituir impostos sobre patrimnio, renda ou servios uns dos outros. As pessoas polticas no podem, portanto, ser tributadas pelos servios que prestam. Os servios prestados por pessoas polticas, diretamente ou indiretamente, atravs de concesso e permisso so inexoravelmente 15 servios pblicos . A imunidade no alcana os servios prestados mediante a utilizao de bens e servios pblicos explorados economicamente por meio de autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio (art. 1, 3, da LC n. 116/03). O servio prestado sob o regime de subordinao no alcanado pelo ISS, haja vista o seu regime de desenvolvimento e o seu carter alimentar. Trata-se de relao de emprego (art. 2, II, da LC n. 116/03), em que h a subordinao de um empregado a um empregador, quanto da execuo do servio. A atividade exercida sob a direo de outrem para quem ela dirigida. No existe autonomia de vontade no exerccio da atividade, que est limitada contratualmente ao poder de direo do empregador. O conceito envolve tanto os trabalhadores da iniciativa privada, regidos pela Consolidao das Leis Trabalhistas CLT, como os servidores pblicos, subordinados ao Poder Pblico, que so os agentes pblicos, pessoas fsicas incumbidas, definitivas

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Direito Administrativo brasileiro, p. 294. ISSQN. Servios notariais e de registro. Natureza jurdica. No-incidncia sobre emolumentos. Os servios notariais e de registro no constituem atividade tributvel. Trata-se de servio pblico remunerado por meio de emolumentos, cujo valor fixado em lei, no-incidindo o ISSQN sobre eles. Ademais, as atividades exercidas nos tabelionatos e registros pblicos no visam ao objetivo econmico, mas, sim, ao da prestao de servio pblico (Ac. um da 1 C. Civ. do T-MG Ac n. 1.209/6).

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ou transitoriamente, do exerccio de alguma funo estatal. Os agentes normalmente desempenham funes do rgo, distribudas entre cargos de que so titulares, as 16 excepcionalmente podem exercer funes sem cargo .

2.5. Tendente obteno de bens materiais ou imateriais Os bens, de acordo com Agostinho Alvim, so as coisas materiais ou imateriais 17 que tm valor econmico e podem servir de objeto a uma relao jurdica . Os bens so espcies do gnero coisa, que abrangem tudo o que existe na natureza, exceto a pessoa; assim, bens so coisas, porm nem todas as coisas so bens. Compreendem no s os bens corpreos como os incorpreos, como as criaes intelectuais (propriedade literria, cientfica e artstica), sendo que os fatos humanos ou prestaes de dar, fazer e no fazer tambm so consideradas pelo Direito como suscetveis de constituir objeto da relao jurdica. Convm esclarecer, contudo, que no , neste caso, o homem o objeto do Direito, mas a prestao como resultado da 18 atividade humana . Os bens considerados em si mesmo so classificados como materiais e 19 imateriais . Bens materiais so aqueles visveis e susceptveis de ser tocados; como exemplo, uma obra de engenharia, uma ponte que seja visvel e captvel pelos sentidos. Bens imateriais no podem ser tocados nem so visveis, mas, no entanto, possuem um significado econmico avalivel perante o Direito. Na realizao do esforo pelo prestador do servio, sua atividade pode ser meramente intelectual, com a produo de um bem imaterial tal como o servio efetuado por um advogado que presta um consulta verbal ou por um psiclogo que atende a um paciente numa sesso de anlise , como pode produzir um bem material.

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MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo brasileiro, p. 71. Apud DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil brasileiro, p. 187. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito de Civil brasileiro, p. 188. Denominado pelo Cdigo Civil como bens corpreos e incorpreos. Bens corpreos so coisas que tm existncia material, como uma casa, um terreno, um jia, um livro. Bens incorpreos no tm existncia tangvel e so reativos aos direito que as pessoas fsicas ou jurdicas tm sobre as coisas, sobre os produtos de seu intelecto ou contra outra pessoa, apresentando valor econmico, tais como direito reais, obrigacionais, autorais (DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito de Civil brasileiro, p. 191).

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2.6. Obrigao de dar e obrigao de fazer De acordo com o Cdigo Civil, toda a espcie de servio ou trabalho lcito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuio (art. 594). Por ser objeto de contratao, verifica-se que a prestao de servio se d no contexto de uma relao jurdica. Esta relao jurdica caracteriza-se pelo vnculo jurdico que surge entre o tomador e prestador, e tem como objeto a atividade em que o servio se consubstancia. Trata-se, na realidade, de uma obrigao, que, para o Direito, constitui-se no vnculo pelo qual algum (sujeito passivo) se prope a dar, fazer ou no fazer qualquer coisa (objeto), em favor de algum (sujeito ativo). Da definio, so extrados trs elementos fundamentais: (a) vnculo jurdico; (b) as partes da relao; (c) objeto. O vnculo se diz jurdico porque disciplinado por lei (sentido amplo). As partes na relao obrigacional so o credor e o devedor. O objeto a prestao que consiste em dar, fazer ou no fazer alguma coisa. No Direito Tributrio, o vnculo jurdico decorre da lei (sentido estrito), em face do princpio da legalidade que rege as relaes tributrias. As partes so o sujeito ativo (fisco) e o sujeito passivo (contribuinte). Objeto a prestao consistente em um dar ou em fazer, vez que sempre se refere a uma prestao positiva, no 20 alcanando, portanto, o no-fazer, que envolve uma prestao negativa . Para Geraldo Ataliba , a verificao de subsuno de um fato normamatriz (arqutipo) deste ou daquele imposto depende da natureza da relao obrigacional que lhe deu causa. O referido autor citou Amlcar Falco, que disse que a natureza especfica do imposto (se de espcie x ou y) determina-se pelo tipo de obrigao que causa, reveste ou envolve o fato tributvel. Verifica-se que as obrigaes tm por objeto uma prestao de dar, fazer ou no fazer, sendo que o no fazer no se aplica ao Direito Tributrio, por se tratar de uma prestao negativa. Assim, para uma perfeita compreenso do conceito constitucional de servio, de extrema importncia o conhecimento da distino entre a obrigao de dar e a obrigao de fazer, para que se possa verificar em qual das duas a prestao de servio se encaixa. A obrigao de dar consiste na entrega de uma coisa, ou seja, na tradio de uma coisa pelo devedor ao credor. Ela se desdobra em obrigao de dar coisa certa
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As obrigaes de dar e fazer so denominadas obrigaes positivas. As obrigaes de no-fazer, que implicam absteno por parte do devedor, so as obrigaes negativas (VENOSA, Slvio de Salvo. Direito Civil. Vol. II, p. 75). ISS Locao e Leasing.

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ou incerta. Na obrigao de dar coisa certa, o devedor se compromete a entregar ou a restituir ao credor um objeto determinado, devidamente individualizado (por exemplo, um quadro de determinado pintor). Na obrigao de dar coisa incerta, ao contrrio, tem-se por objeto a entrega de coisa no considerada em sua individualidade, mas no gnero a que pertence (por exemplo, duzentas sacas de caf de marca X). Individualizada a coisa pela escolha de quem de direito, a obrigao de dar coisa 22 incerta se transforma em obrigao de dar coisa certa . Na obrigao de fazer, o devedor se vincula a um determinado comportamento, consistente em praticar um ato, ou realizar uma tarefa, donde decorre uma vantagem para o credor. Pode a mesma constar de um trabalho fsico ou intelectual como tambm da prtica de um ato jurdico. De um certo modo se poderia dizer que, dentro da idia de fazer, encontra-se a de dar, pois quem promete a entrega de 23 determinada prestao est, em rigor, vinculando-se a fazer referida entrega . No entanto, as duas espcies de obrigaes no se confundem, uma vez que a obrigao de dar envolve a prestao de coisa, enquanto a obrigao de fazer 24 envolve uma prestao de fato. Washingtom de Barros Monteiro demonstra bem a diferena entre uma e outra: O substractum da diferenciao est em verificar se o dar ou o entregar ou no conseqncia do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, no tendo, porm, de faz-la previamente, a obrigao de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa, para depois entreg-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual ser mero corolrio o de dar, tecnicamente a obrigao de fazer. Demonstrada a distino entre a obrigao de fazer e a de dar, constata-se que o ISS s alcana e s pode alcanar obrigao de fazer, aquela cuja prestao o prprio servio do locador, sua atividade de servir. , enfim, o esforo humano, 25 fsico ou intelectual que o prestador desenvolve (faz), para terceiros . Em recente deciso, o Supremo Tribunal Federal ratificou a doutrina de Aires Fernandino Barreto e Cleber Giardino, decidindo pela inconstitucionalidade da incidncia do ISS sobre a locao de bens mveis, sob o fundamento de que no se trata de prestao de servio, obrigao de fazer, mas, sim, de uma obrigao de dar.
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RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. Vol. 2, p. 19. RODRIGUES, Silvio. Direito Civil, Vol. 2. p. 33 Curso de Direito Civil. Vol. 2, p. BARRETO, Aires. Obra citada.

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Pede-se vnia para transcrever parte do brilhante voto do Ministro Celso de Mello :
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Tenho para mim, na mesma linha de entendimento exposta por Aires Fernandino Barreto (Revista de Direito Tributrio, vol. 38/192) e Clber Giardino (Revista de Direito Tributrio, vol. 38/196), que a qualificao da locao de bens mveis, como servio, para efeito de tributao municipal mediante incidncia de ISS, nada mais significa do que a inadmissvel e arbitrria manipulao, por lei complementar, da repartio constitucional de competncias impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigaes de fazer, a cuja matriz conceitual no se ajusta a figura contratual da locao de bens mveis. Cabe advertir, neste ponto, que a locao de bens mveis no se identifica nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como servio, pois nesse negcio jurdico considerados os elementos essenciais que lhe compem a estrutura material no se envolve a prtica de atos que consubstanciam um praestare ou um facere. Na realidade, a locao de bens mveis configura verdadeira obrigao de dar, como resulta do art. 1.188 do Cdigo Civil: Na locao de coisas, uma das partes se obriga a ceder outra, por tempo determinado, ou no, o uso e gozo de coisa no-fungvel, mediante certa retribuio.

2.7. Prestao de servio O elemento material da regra-matriz de incidncia composto por um verbo e um complemento. No caso especfico do ISS, corresponde prestao de servios. Prestao decorre do verbo (prestar) e servio refere-se ao complemento. Para facilitar a compreenso, analisa-se primeiro o complemento, atravs da definio do conceito de servio e, a partir desse momento, passa-se anlise do verbo prestar, para se chegar ao termo prestao, como elemento da hiptese de incidncia. Prestar uma palavra derivada do latim que significa realizar (algo) para (algum), segundo o Dicionrio da Lngua Portuguesa Houaiss. Juridicamente, 27 prestar servio envolve uma obrigao de fazer, que, para Silvio Rodrigues, consiste em praticar um ato, ou realizar uma tarefa, donde decorre uma vantagem para o credor.
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RE n. 116.121-3. Curso de Direito Civil, p. 35.

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O contedo da obrigao de fazer uma atividade do devedor, no sentido mais amplo: tanto pode ser a prestao de uma atividade fsica ou material (por exemplo, fazer um reparo em mquina, pintar casa, levantar muro), como uma atividade intelectual, artstica ou cientfica (por exemplo, escrever obra literria, 28 partitura musical, ou realizar experincia cientfica) . Verifica-se que toda espcie de servio lcito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuio (art. 594 do Cdigo Civil), no entanto, ressalta-se que o objeto da tributao no o contrato de prestao de servio, mas, sim, o fato prestar servio. Nesse sentido que dispe o art. 1 da Lei Complementar n. 116/ 03: O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios (...). O ISS no incide sobre o ato jurdico de pactuao contratual, mas sobre o objeto dessa obrigao quando realizada, quando devidamente adimplida pelo contratado. O ISS no um tributo sobre atos jurdicos, mas sobre fatos, sobre o facere que algum (o prestador) tenha desenvolvido em favor de terceiro (o 29 tomador) . Entabulado o contrato, mas, no entanto, no sendo executado, no h que se falar em hiptese de incidncia, visto que o critrio material da regra-matriz no foi devidamente executado. A doutrina pacfica em afirmar que o fato gerador do ISS caracteriza-se pela efetiva prestao remunerada de servios a terceiro, e no pelo contrato ajustado. Alm do mais, deve ser analisado o objeto do contrato, de modo a verificar o verdadeiro fato tributado. No basta se limitar aos termos, s nomenclaturas adotadas no contrato; tem de ser analisado o fato concreto realizado no mundo fenomnico, uma vez que a incidncia do imposto no depende da denominao dada ao servio prestado (art. 1, 4 da LC n. 116/03).

2.8. A expresso: definidos em lei complementar Estatui o art. 156, III, da Constituio Federal que compete aos Municpios instituir imposto sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

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VENOSA, Slvio de Salvo. Direito Civil. Vol. II, p. 99. BARRETO, Aires F. ICMS e ISS Estremao da incidncia.

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Interpretando literalmente tal dispositivo, entende determinada corrente doutrinria que a Constituio Federal outorgou competncia aos Municpios para legislar sobre servios de qualquer natureza, definidos em lei complementar, e no para onerar todo e qualquer servio. Inexistindo, pois, a lista de servio baixada por lei complementar, no pode o Municpio sanar tal falha tributando os servios escolhidos 30 pela lei ordinria municipal . Entende-se que a expresso definidos em lei complementar no quer dizer que a lei conceituar o que se deve entender por servio, visto que tal conceituao 31 j existe no direito privado. Geraldo Ataliba ensinou que a circunstncia de outorgar a Constituio lei complementar a tarefa de definir os servios no quer significar, absolutamente, que a Constituio tenha dado ao legislador complementar liberdade de ampliar o conceito de servio pressuposto constitucionalmente. Na realidade, tal liberdade at vedada pelo art. 110 do CTN, que impede a lei tributria de alterar a definio, o conceito e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. Com base na redao da parte final do dispositivo constitucional do art. 156, III, que dispe sobre a competncia da lei complementar para definir os servios tributados, diversas listas foram editadas: a primeira, pela Lei n. 5.172/66, art. 71, 1, alterada pelos Atos Complementares n. 27/66, n. 34/67 e n. 35/67 (seis itens); a segunda, pelo Decreto-Lei n. 406/68 (29 itens); a terceira, pelo Decreto-Lei n. 834/ 69 (67 itens); a quarta, pela Lei Complementar n. 57, de 15 de dezembro de 1987, com cem itens, alterada pela Lei Complementar n. 100, de 22 de dezembro de 1999, que acrescentou o item 101; e a quinta, pela atual Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, com 208 itens. Ao listar os servios objetos de tributao por parte do ISS, o legislador complementar no observou a melhor doutrina e a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal, que consideram a atividade de prestao de servio como uma obrigao de fazer, pois arrolaram-se na lista vrios fatos que envolvem meramente uma obrigao de dar. O Presidente da Repblica, ao exercer o poder de veto, em parte

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MARTINS, Sergio Pinto. Ob. cit., p. 58. Imposto sobre servios Diverses pblicas convites e ingressos gratuitos in RDA, n. 104, Ed. FGV, Rio de Janeiro, p. 103, abril/junho, 1971.

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observou o conceito jurdico de servio, no entanto, limitou-se ao servio de locao 32 de bens mveis . Quando da definio, pelo legislador municipal, com referncia hiptese de incidncia do ISSQN, houve uma acirrada discusso doutrinria sobre o carter taxativo, ou no, da predita lista. Uma corrente defendia o carter meramente exemplificativo, enquanto outra assegurava sua ndole taxativa e exaustiva. O Supremo Tribunal Federal pronunciou-se favoravelmente ao carter taxativo da lista, porm reconheceu, inicialmente, que alguns itens contemplavam uma 33 interpretao analgica , ao utilizarem expresses como congneres, similares, servios correlatos etc. Posteriormente, reconheceu que a lista de servios numerus clausus, passando a prevalecer que os servios onerados pelo imposto municipal so to somente os elencados na lista de servios.

3. CRITRIO TEMPORAL Paulo de Barros Carvalho compreendeu o critrio temporal da hiptese tributria como: (...) o grupo de indicaes, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, com exatido, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir o liame jurdico que amarra devedor e credor, em funo de um objeto o pagamento de certa prestao pecuniria.
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Verifica-se que alguns itens da relao de servios sujeitos incidncia do imposto merecem reparo, tendo em vista decises recentes do Supremo Tribunal Federal. So eles: o STF concluiu julgamento de recurso extraordinrio interposto por empresa de locao de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrana do ISS sobre a locao de bens mveis, decidindo que a expresso locao de bens mveis constante do item 79 da lista de servios a que se refere o Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redao da Lei Complementar n. 56, de 15 de dezembro de 1987, inconstitucional (noticiado no Informativo do STF n. 207). O Recurso Extraordinrio n. 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contm linha interpretativa no mesmo sentido, pois a terminologia constitucional do imposto sobre servios revela o objeto da tributao. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locao de bem mvel. Em direito, os institutos, as expresses e os vocbulos tm sentido prprios, descabendo confundir a locao de servios com a de mveis, prticas diversas regidas pelo Cdigo Civil, cujas definies so de observncia inafastvel. Em assim sendo, o item 3.01 da lista de servios anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidncia do imposto sob locao de bens mveis. STF 2 T. RE n. 75.952-SP, j. 25/10/1973. Rel. Min. Thompson Flores. RTJ n. 68/198. Curso de Direito Tributrio, p. 185.

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No deve ser confundido tal critrio com a questo da aplicabilidade da lei tributria no tempo, que, em matria tributria, aplica-se imediatamente aos fatos 35 futuros e aos pendentes . Trata-se, na realidade, da definio do momento preciso de surgimento do liame subjetivo entre o fisco e o contribuinte, do nascimento de um dever jurdico para o contribuinte e de um direito para o fisco. Por intermdio do elemento temporal, fixa-se o momento em que se deve considerar ocorrido, consumado e acontecido o fato jurdico tributrio, o que deve ser realizado atravs de lei, que no pode fixar este momento antes da ocorrncia 36 do fato gerador. Nas lies de Geraldo Ataliba , h um limite constitucional intransponvel descrio do legislador, na fixao do aspecto temporal: no pode ser anterior consumao (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princpio da irretroatividade da lei (art. 150, III). Pelo princpio da irretroatividade da lei tributria reforo do princpio geral previsto no art. 5, XXXVI , vedado que a lei tributria retroaja para alcanar fatos anteriores sua edio. Ela visa a proteger o direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada. As leis tributrias no podem regular fatos tributrios, seno a partir de sua promulgao, ou seja, no podem ter vigncia sobre perodos anteriores sua edio. 3.1. Momento da realizao do fato tributvel De acordo com o Cdigo Tributrio Nacional, se a lei no dispuser de forma contrria, considera-se ocorrido o fato gerador e passam a ser existentes os seus efeitos na situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias e que produzam os efeitos que normalmente lhes so prprios. Na situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Ao permitir-se que a lei disponha de forma contrria, no se est autorizando a fixao de momento anterior ocorrncia da materialidade do fato gerador, mas, sim, posterior a sua ocorrncia. A doutrina classifica os fatos geradores em funo do momento de sua ocorrncia como instantneos, continuados, peridicos e complexivos. Paulo de Barros 37 Carvalho no concordou com a classificao dos fatos geradores em instantneos,
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CTN Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio, mas no esteja completa nos termos do art. 16. Hiptese de incidncia, p. 95. Curso de Direito Tributrio, p. 188/189.

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continuados, peridicos e complexivos. O primeiro aquele que se realiza em determinada unidade de tempo, dando origem, cada ocorrncia, a uma obrigao tributria autnoma (por exemplo, IPI e ICMS; o segundo trata de situaes duradouras que se desdobram no tempo, por intervalos maiores ou menores (por exemplo, IPTU e ITR); o terceiro aquele que se realiza atravs do tempo e com a integrao de vrios fatores, quando se completa com o resultado final (por exemplo, IR). Aps tecer considerveis crticas, principalmente em funo da importao da terminologia complexivo, o referido autor entendeu que no existem fatos que no sejam instantneos, visto que todo evento, seja ele fsico, seja qumico, sociolgico, histrico, poltico, econmico, jurdico ou biolgico, acontece em certas condies de espao e de tempo (instante). Assim, todo e qualquer fato instantneo, ou seja, h no tempo um momento preciso de sua ocorrncia, e nesse momento que se considera realizado o fato descrito na norma tributria. Portanto, necessrio identificar em cada fato qual o seu momento de realizao para o mundo do Direito e, conseqentemente, considerar ocorrida a hiptese de incidncia tributria. Para efeito do ISS, em face da diversidade de servios objeto de tributao, em cada caso especfico, deve ser identificado o momento preciso de sua concluso, momento em que ser considerada realizada a hiptese de incidncia e surgida a obrigao tributria. Nos servios executados instantaneamente, num nico timo de tempo, no existem dificuldades na fixao do momento exato da realizao da hiptese de incidncia. No entanto, para determinados servios que se executam em etapas ou dependem de certo tempo para sua concretizao, o problema de se estabelecer um momento preciso torna-se a grande dificuldade do fisco e do contribuinte. Aires Fernandino Barreto dividiu os servios em dois grupos: (...) os servios fracionveis e os no-fracionveis. Os primeiros comportam novo desdobramento: servios que se decompem (a) em etapas (medio) e (b) no tempo (ms, dia, hora, minuto). relevante a distino entre servios cuja prestao fracionvel e servios em que a cindibilidade no se faz possvel. Quando os servios no forem cindveis, o fato tributrio s ser reputado ocorrido ao trmino da prestao. Diversamente, se os servios forem cindveis, o fato pode ser tido como verificado na concluso de cada
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ISS Momento de ocorrncia do fato tributrio. Repertrio IOB de Jurisprudncia, 1/8.419, p. 74, l995.

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etapa, ou em cada frao de tempo em que seja divisvel a prestao. Exemplificando: confrontem-se os mesmo servios de barbeiro com os de pavimentao de vias. Pode-se falar que servios de pavimentao foram prestados a autorizar a exigncia do imposto mesmo que pavimentados estejam apenas dois quilmetros, de um total de dez quilmetros contratados. Todavia, no se pode admitir que servios de barbeiros tenham sido prestados, enquanto concludos no estiverem os servio respectivos. Barreto lecionou ainda que: (...) quando a segmentao for por etapas, o fato s se exterioriza com a medio ou, mais precisamente, com a medio aceita (conferida, reconhecida). Quando a partio for por tempo, a exteriorizao do fato dar-se- razo de cada frao de tempo, tendo como limite mximo aquele coincidente com a durao da obrigao. Por exemplo, se a lei estipula que a obrigao de recolher ISS mensal, tambm ser este o perodo de tempo considerado 39 para o nascimento de cada nova obrigao . Acresce, ainda, que a obrigao de fazer consistente na prestao do servio deve ser devidamente aceita pelo contratante para se ter como concludo o servio. 40 Tendo sido recusado pelo contratante, no h de se falar em servio prestado . O momento da realizao da hiptese de incidncia no est vinculado ao pagamento da obrigao pelo tomador do servio. A exigibilidade do ISS, uma vez ocorrido o fato gerador que a prestao do servio , no est condicionada ao adimplemento da obrigao de pagar-lhe o preo assumido pelo tomador dele. A conformidade da legislao tributria com os princpios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva no pode depender do prazo de pagamento concedido 41 pelo contribuinte a sua clientela .

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Obra citada, p. 75. Recolhimento de ISS Inocorrncia de benefcio ao contratante, que justifique o pagamento do preo ajustado e, por conseguinte, o pagamento do tributo. Do voto do relator destaca-se: O argumento da embargante no sentido de que tais servios foram executados a pedido de cliente que veio por fim a no aceit-los. Dessarte, como no houve entrada de capital pelos trabalhos realizados, no poder haver a incidncia de imposto. Isso porque o trabalho no foi, a final, concludo, com a entrega ao cliente, que o recusou. Portanto, inexistindo servio, no haver tributao legal (Ac. um da 7 C. do 1 TAC-SP Ac. n. 574.815-8). AgRg. em AgI n. 228.337-3/PR BDM n. 3/2002, p. 212.

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Tambm no deve ser considerado o adiantamento recebido para uma futura prestao de servio, visto que tal fato no tem qualquer vinculao com a hiptese de incidncia, que no se trata de mera questo econmica, mas, sim, de uma obrigao de fazer que se ultima com a prestao pactuada. Se a prova pericial demonstra que as remessas vindas do exterior representam crditos por conta de servios futuros, 42 no h como falar em incidncia do ISS, pois inocorrente o fato gerador . A prestao do servio somente se realiza com a sua efetiva prestao, no tendo a pactuao, ou seja, a relao contratual estabelecida entre as partes, qualquer relevncia com o aspecto temporal da hiptese de incidncia. No o momento da celebrao do contrato que conta para a incidncia, mas o da prestao dos servios 43 ao dono da obra . A mera emisso de documentos fiscais sem a efetiva realizao do servio no enseja a ocorrncia da hiptese de incidncia.

4. CRITRIO ESPACIAL Nas palavras de Geraldo Ataliba , o elemento espacial especifica a indicao de circunstncia de lugar contida, explcita ou implicitamente, na hiptese de incidncia, para a configurao do fato imponvel. A grande polmica com relao ao ISS se essa circunstncia de lugar se limita ao mbito territorial da pessoa competente para instituir o tributo ou se pode extravasar esse limite, abrangendo fatos ocorridos fora do seu respectivo territrio. Com base no princpio da territorialidade, alguns doutrinadores e at a jurisprudncia tm se manifestado que o ISS s pode ser exigido no local onde se efetivar a prestao do servio, sob o fundamento de que o aspecto espacial da regra-matriz deve coincidir com o territrio da pessoa competente e com a validade de sua lei, que no pode extrapolar os limites de seu territrio e, conseqentemente, no pode alcanar fatos realizados em outro territrio. No entanto, constata-se certa confuso com relao s qualidades da norma jurdica, ora falando em validade, ora em vigncia e ora em eficcia, como se fossem a mesma coisa, e identificando-os com o critrio espacial da regra-matriz. Paulo de 45 Barros Carvalho lecionou que:
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1 TAC Ac. n. 416.644-77 RT n. 653/123. STF. Ag. Reg. Em. Decl. AI n. 84.008-DF. Rel. Min. Dcio Miranda. 2 Turma; j. 11/12/1981. DJU de 12/02/1982. Hiptese de incidncia tributria, p. 93. Curso de Direito Tributrio, p. 183.

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(...) tornou-se freqente o embarao dos especialistas ao conceituar o critrio espacial das hipteses tributrias. Muita vez o encontramos identificado com o prprio plano de eficcia territorial da lei, como se no pudesse adquirir feio diferente. A despeito disso, porm, percebemos, com transparente nitidez, que critrio espacial da hiptese e campo de eficcia da lei tributria so entidades ontologicamente distintas. (...) O critrio espacial das normas tributrias no se confunde com o campo de validade da lei. As coincidncias, at certo ponto freqentes, devem ser creditadas opo do legislador, entre os esquemas tcnicos de que dispe, sempre que pretenda apanhar, com percusso tributria, uma quantidade inominvel de eventos. Da ser, entre as frmulas conhecidas, a menos elaborada e, por decorrncia, a mais elstica.

No mesmo sentido a opinio de Heleno Trres: Os limites espaciais dentro dos quais a norma possa produzir efeitos no devem ser confundidos com a localizao de fatos imponveis, que podem ser extraterritoriais. que o tema da eficcia da lei no espao no tem nada a ver com o problema da localizao no espao dos elementos compositivos do fato gerador, que faz parte da prpria estrutura da regra-matriz de incidncia, pela integrao dos critrios materiais e temporais ao critrio espacial desta, para permitir a qualificao de fatos como imponveis, ainda que aperfeioados, em tudo ou em parte, fora do territrio, mas justificado por fora de um critrio 46 de conexo subjetivo, no caso, a residncia fiscal. A Constituio Federal no utiliza o princpio da territorialidade como o nico e exclusivo elemento para definir o critrio espacial da regra-matriz de incidncia dos tributos, pois, para alguns, prescreve diretamente o local da ocorrncia da hiptese de incidncia, ora adotando a territorialidade (art. 155, 1), ora adotando a extraterritorialidade (art. 155, 1, II e 2, IX, a), e, para outros, remete a atribuio lei complementar (art. 155, 1, III). De acordo com o art. 30, inciso, III, da Carta Magna, compete ao Municpio instituir e arrecadar os tributos de sua competncia. Pela Constituio, os Municpios tm competncia para instituir e cobrar impostos sobre servios de qualquer natureza, no compreendidos na competncia dos Estados, vale dizer, no tributados pelo ICMS, definidos em lei complementar (art. 156, III).

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Jurisprudncia comentada. Repertrio IOB de Jurisprudncia, n. 9/2002, p. 319.

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Os dispositivos constitucionais no indicam expressamente as coordenadas de espaos relevantes para a localizao dos fatos. No dispe que o tributo somente alcanar fatos conceituados como servios, e realizados, concretizados em seus limites territoriais. Como a Constituio no dispe expressamente, a matria foi delegada lei complementar, que, pelo art. 146, I, deve dispor sobre conflitos de competncia, regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar e estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre a definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, os respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Atendendo solicitao da Carta Poltica, foi editada a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que, em seu art. 3, assim estabelece: O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto ser devido no local. A indicao expressa dos locais da prestao dos servios arrolados nos incisos I a XXII, na realidade, no representa exceo regra geral do caput do art. 3, uma vez que o art. 4 adotou o critrio da territorialidade, considerando estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de 47 prestar servios, de modo permanente ou temporrio . Na interpretao da primeira frase do caput do art. 3, a entonao, a nfase, deve recair sobre o termo local, e no sobre estabelecimento, haja vista que se est tratando do critrio espacial da regra-matriz do tributo, do lugar da realizao da hiptese de incidncia e, local, segundo o Dicionrio da Lngua Portuguesa Houaiss, o lugar definido, ligado a um fato de certa regio. Deve ser ressaltado que o dispositivo legal no dispe que o local da incidncia (critrio espacial) o do estabelecimento do prestador, mas o do estabelecimento prestador. O que interessa saber qual o estabelecimento que presta os servios com efetividade, pouco importando se ele no esteja localizado no Municpio onde os servios esto sendo prestados. No qualquer estabelecimento do prestador que pagar o ISS, mas, sim, o estabelecimento que prestar efetivamente 48 os servios .

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Competente para cobrar o ISS o Municpio onde a empresa prestadora do servio se instala para execut-lo, mesmo que seja em carter precrio ou temporrio (REsp. n. 6.679-0/ES). MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre servio, p. 202.

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Neste sentido, a redao do art. 4 da Lei Complementar n. 116/03: Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevante para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Assim, no basta para ser considerado estabelecimento prestador a sede, a filial, o mero escritrio de representao, de contabilidade, de depsito, de coleta etc., mas, sim, o estabelecimento que possuir os meios necessrios, de forma que possa ser conceituado como uma unidade econmica ou profissional e que execute efetivamente a devida prestao de servio.

4.1. Servio proveniente ou iniciado no exterior Quanto importao, dispe a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que o imposto tambm incide sobre o servio proveniente do exterior do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas (art. 1, 1), sendo responsvel pelo seu recolhimento o tomador ou o intermedirio (art. 6, 2, I). A norma complementar, ao utilizar a conjuno ou, estabelece duas hipteses de incidncia distintas: (i) servio proveniente do exterior, que significa servio prestado, concretizado no exterior a adquirente localizado no territrio nacional ou; (ii) servio iniciado no exterior, o que pressupe comeado no exterior e concretizado no territrio nacional. A Constituio Federal, ao estabelecer as competncias tributrias, adota como referncia o territrio nacional, elege como tributveis fatos ocorridos no Pas; apenas em situaes peculiares e com expressa determinao que adota a extraterritorialidade. Neste sentido, o texto constitucional expresso com relao ao ICMS, ao dispor que incidir tambm sobre o servio prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do destinatrio da mercadoria, bem ou servio (art. 155, 2, IX, a). Na mesma direo, com relao ao ITMCD, ao dispor que compete a lei complementar regular a sua instituio se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior (art. 155, 1, III, b), o mesmo no acontece com o ISS, que, dentre as suas disposies constitucionais, apenas permite excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior (art. 156, 3, II).

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A regra-matriz constitucional do ISS no dispe sobre os servios provenientes do exterior. Assim, no pode o legislador complementar ampliar o campo espacial de incidncia do imposto, de modo a alcanar servios prestados no exterior e importados pelo adquirente (tomador ou intermedirio). O Superior Tribunal de Justia, apreciando a questo e aplicando o princpio da territorialidade, restrito aos limites dos Municpios, assim decidiu: a lei municipal no pode alcanar fatos geradores ocorridos no exterior e o ISS s incide sobre servios descritos na lista anexa ao 49 Decreto-Lei n. 834/69, prestados nos limites do municpio . Desta forma, entende-se ser inconstitucional a primeira parte do 1 do art. 1 da Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, ao estabelecer a incidncia sobre os servios provenientes do exterior, servios de procedncia, de origem estrangeira, executados integralmente no territrio aliengena, ou seja, prestados fora do territrio nacional, onde a lei brasileira no tem aplicao. Com relao aos servios iniciados no exterior, no padece de inconstitucionalidade a segunda parte do referido dispositivo, uma vez que o fato gerador da obrigao tributria s ocorre no momento da concretizao da prestao do servio, na entrega e na aceitao do servio pelo contratante (critrio temporal), que, neste caso, se realizar no territrio nacional, dentro do campo de validade da lei tributria (critrio espacial). O momento da iniciao da prestao do servio no tem nenhuma relevncia para a definio da ocorrncia do fato gerador do ISS, que se considera realizado no momento da sua consumao, com o resultado final da prestao do servio, com a sua entrega em definitivo, o que se concretizar no territrio nacional, mais especificamente no municpio da execuo do servio. O que se tributa pelo ISS a prestao do servio-fim, e no a atividademeio ou a atividade-inicial (iniciado no exterior): O alvo da tributao o esforo humano prestado a terceiro como fim ou objeto. No as suas etapas, passos ou tarefas intermedirias, necessrias obteno do fim. (...) somente podem ser tomadas, para sujeio ao ISS (e ao ICMS) as atividades entendidas como fim, correspondente prestao de um servio 50 integralmente considerado .

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REsp. n. 26.827/SP. BARRETO, Aires F. ISS Atividade-meio e servio-fim. Revista Dialtica de Direito Tributrio. Vol. 5, p. 83.

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Assim, o fato de a prestao se iniciar no exterior nenhuma implicao tem com relao ao aspecto temporal da regra-matriz do imposto, que se realiza no momento da concretizao e da entrega do servio, devendo, portanto, ser objeto de tributao no municpio da sua respectiva realizao.

5. CRITRIO SUBJETIVO Sujeito ativo o credor da obrigao tributria, na hiptese especfica, o Municpio ou o Distrito Federal. Como sujeito passivo, na figura do contribuinte do ISS, estabelece a Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003, que o prestador do servio, conforme dispe o art. 5, com a seguinte redao: Contribuinte o prestador do servio. No se repete a antiga redao do revogado art. 10, que era complementado pelo tambm revogado art. 8, ambos do DL n. 406/68, que qualificava o prestador de servios como empresa ou profissional autnomo, quando estipulava que o imposto tinha como fato gerador a prestao, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo, de servio constante de lista anexa. Apesar de no serem mencionadas expressamente tais qualificaes, intrinsecamente elas permaneciam ligadas figura do prestador de servio, considerado pelo Cdigo Civil como empresrio, aquele que exerce profissionalmente atividade 51 econmica organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios . Tambm no se excluem da definio de contribuinte os que prestem servios em relao de emprego, os trabalhadores avulsos, os diretores e membros de conselhos consultivo ou fiscal de sociedades e fundaes, bem como os sciosgerentes e os gerentes-delegados; no entanto, a lei prev, no art. 2, II, que sobre os fatos praticados por essas pessoas no h a incidncia do imposto (regra de noincidncia). Em termos tcnicos, procedeu de forma correta o legislador ao estabelecer regra de no-incidncia para os servios prestados em regime de subordinao, visto que se trata de uma complementao do critrio material da regra-matriz de incidncia. O prestador do servio o contribuinte do imposto, vez que atravs dos seus atos que se realiza o fato descrito na hiptese de incidncia. impossvel pensar em outra pessoa como contribuinte do imposto, seno o prestador do servio,

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Art. 966 do Cdigo Civil.

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que tem relao direta e pessoal com a materialidade da regra-matriz do imposto e expressa capacidade econmica para suportar o nus tributrio. O fruidor no pode ser considerado contribuinte, uma vez que o objeto da tributao a prestao do servio, o ato de realizar um esforo humano a terceiro, e no o ato de usufruir do esforo humano produzido. Como prestadores de servios, figuram a pessoa fsica, como profissional autnomo, e a pessoa jurdica, considerada para o Direito Civil como empresa. Profissional autnomo a pessoa fsica que presta uma determinada atividade, de forma individual, sem a estrutura organizacional de uma empresa, mas economicamente organizada para a produo ou a circulao de bens ou de servios. A legislao previdenciria conceitua o profissional autnomo como aquele que presta servio de natureza urbana ou rural, em carter eventual, a uma ou mais empresas, sem relao de emprego, ou exerce, por conta prpria, atividade econmica remunerada urbana, com fins lucrativos ou no (art. 110 do Decreto n. 3.048/99). Empresa representa uma forma de exerccio de atividade. Trata-se de uma organizao de capital e trabalho para um determinado fim econmico. Com o novo Cdigo Civil, a atividade negocial da empresa no se caracteriza mais pela prtica de atos de comrcio (interposio habitual na troca, com fim de lucro), mas pelo exerccio profissional de qualquer atividade econmica organizada, para a produo ou a circulao de bens ou servios. As entidades sem fins lucrativos no so contribuintes do imposto, uma vez que 52 suas atividades no tm contedo econmico, no objetivam lucro . As de carter filantrpico tambm so imunes de impostos com relao aos servios diretamente relacionados aos objetivos institucionais, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos, conforme reza o art. 150, VI, letra c, da Constituio Federal. As cooperativas, nos termos do art. 4 da Lei n. 5.764/71, so sociedades de pessoas, de forma e natureza jurdica prprias, de natureza civil, no sujeitas falncia, constitudas para prestar servios aos associados, distinguindo-se das demais sociedades pelas seguintes caractersticas (...). No novo Cdigo Civil, a cooperativa passou a ser considerada sociedade simples. Independentemente de seu objeto, considera-se empresria a sociedade por aes; e simples, a cooperativa (art. 982, pargrafo nico). Trata-se uma pessoa jurdica de natureza simples e que tem como objetivo prestar servios aos seus associados, mediante a cooperao de todos, visando a um fim econmico.
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Tributo. ISS. Associao sem fins lucrativos. Realizao de atividades paralelas sem visar obteno de lucro. Irrelevncia. Tributo indevido (Ac. um da 3 C do TA-SP Ac. n. 618.745-1).

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No h incidncia do ISS sobre os servios prestados aos cooperados, uma vez que a materialidade da hiptese de incidncia exige o lucro, o que no existe no presente caso. Quanto aos atos no-cooperativos, ou seja, prestados a no-associados, 53 com objetivo de lucro, h a incidncia do ISS . Jos Eduardo Soares de Mello entendeu que as cooperativas de servios no so contribuintes do ISS, porque suas atividades no se enquadram na sistemtica constitucional de prestao de servios. Analisando o histrico de aprovao da Lei Complementar n. 116/03, constata-se que as cooperativas foram consideradas pelo legislador como contribuintes do ISS. No projeto, aprovado na Comisso Diretora, atravs do Parecer n. 727, de 2003, permitiam-se algumas excluses da base de clculo do imposto, quanto aos servios de plano de sade prestados por cooperativas 55 ( 3, do art. 7), o que, no entanto, foi vetado pelo Presidente da Repblica .
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6. CRITRIO QUANTITATIVO A Constituio Federal no estabelece explicitamente uma base de clculo do ISS; no entanto, implicitamente, estabelece parmetros para sua fixao, que deve corresponder a uma efetiva medida da prestao do servio. Para Roque 56 Antonio Carrazza : (...) a sua base de clculo deve necessariamente guardar uma referibilidade com as prestaes de servios de qualquer natureza. Noutros falares, a base de clculo deve mensurar o fato prestar servio, confirmando, assim, a

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ISS. Cooperativa de servios mdicos. 1. A primeira Turma firmou entendimento no sentido da incidncia do ISS sobre valores recebidos pelas cooperativas mdicas de terceiros, no-associados, que optam por adeso aos seus planos de sade (REsp. n. 418.352-SC, de 13/8/2002 DJU de 23/9/2002). ISS: Cooperativas mdicas. Controvrsia Jurisprudencial IOB 1/15.838. Razes do veto: A sano do dispositivo teria como conseqncia a introduo de grave distoro tributria no setor de planos de sade. Ao conceder a deduo da base tributvel de valores gastos com hospitais, laboratrios, clnicas, medicamentos, mdicos, odontlogos e demais profissionais da sade apenas aos planos operados por cooperativas, a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza caracterizar-se-ia como elemento de concorrncia desleal em relao aos demais planos de sade. Junte-se a isso o fato de que a redao do dispositivo imperfeita, pois no separa o ato cooperativo das demais operaes mercantis no-cooperativas, tratando a unidade de negcio como um todo. Assim, a redao do dispositivo no atende alnea c do inciso III do art. 146 da Constituio, que reserva o adequado tratamento tributrio apenas ao ato cooperativo. Opinio legal Base de clculo do ISS sobre concretagem e/ou argamassamento, p. 5.

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hiptese de incidncia possvel do ISS, traada na Carta Constitucional. Podese, portanto, dizer que, embora por via reflexa (mas, nem por isso, de modo menos cogente), a Constituio indica a base de clculo possvel do ISS: uma medida da prestao do servio.

6.1. Preo do servio A medida da prestao do servio o seu preo, conforme estabelece o art. 7 da Lei Complementar n. 116/03, que assim dispe: A base de clculo do imposto o preo do servio. Entende-se por preo o nmero de unidades monetrias que se paga para adquirir determinada coisa, remunerao devidamente estipulada pela prestao do servio. Na interpretao de Bernardo Ribeiro de Moraes : (...) o legislador ao utilizar o termo preo do servio, no fez referncia s dedues permitidas, dando a entender, portanto, que est considerando o preo bruto (sem abatimento de qualquer parcela, mesmo em se tratando de frete ou imposto), e no o lquido. Assim sendo, segundo o legislador, o preo do servio seria a receita bruta auferida pelo prestador do bem incorpreo.
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Geraldo Ataliba ressaltou que a receita bruta para efeito de clculo do imposto 59 aquela inerente prestao do servio , intimamente ligada materialidade da respectiva hiptese de incidncia, no podendo ser confundida com outras receitas do prestador do servio, que tm origem e fundamentos em outras causas e so sujeitas apreciao prpria (por exemplo, faturamento, receitas financeiras etc.). Sem a observao dessa ntima ligao com a materialidade da hiptese de incidncia, no se pode utilizar o conceito de receita bruta como base de clculo do ISS, no sentido de que expressa o verdadeiro preo do servio, de modo a considerar tudo que est ligado execuo do servio.

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Doutrina e prtica do ISS, Ed. Revista dos Tribunais, 1984, p. 519. Imposto sobre servios. Base de clculo. Incidncia que se fez sobre a receita bruta. Inocorrncia de negativa de vigncia ao art. 9 do Decreto-Lei n. 406/68. Improcedncia, ainda, da alegao de ofensa ao princpio que veda a bitributao. Recurso extraordinrio no-conhecido (24- STF 2 T RE n. 86.343-PB Relator Ministro Leito de Abreu j. 23/02/1979 RTJ n. 91/565). Estudos e pareceres de Direito Tributrio, p. 76, vol. 1, ed. RT.

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Em sentido literal, etimologicamente, receita deriva do latim recepta e quer 60 dizer toda soma ou quantia recebida . Ocorre que nem todas as somas auferidas pelo prestador de servios possuem correlao lgica com a materialidade da hiptese de incidncia, o que, conseqentemente, no pode fazer parte da quantificao do tributo. De acordo com o Tribunal de Alada de So Paulo: (...) no qualquer receita que enseja a tributao pelo ISS, mas a resultante da prestao de servios, atividade tributria. Demais receitas, ditas inorgnicas ou secundrias, cuja origem no seja atividade tributada, originandose de atividades marginais que no representam fruto do servio prestado, no interessam ao ISS, pois no representam preo do servio, no constituindo 61 base imponvel dos tributos. .

Assim, devem ser destacadas do preo do servio receitas que apenas transitem pelo estabelecimento do contribuinte, sem que seja agregada efetivamente a prestao do servio, tais como reembolsos, salrios e encargos repassados ao 62 63 64 trabalhador temporrio , descontos concedidos , encargos de financiamento etc.

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Hugo de Brito Machado Receita bruta. Apud BOTALLO, Eduardo. Base imponvel do ISS e das contribuies para o PIS e a Cofins. Repertrio IOB de Jurisprudncia, 1/14.188. Tributrio. Imposto sobre servios de qualquer natureza ISSQN. Empresa prestadora de servios de agenciamento de mo-de-obra temporria. 1. A empresa que agencia mo-de-obra temporria age como intermediria entre o contratante de mo-de-obra e o terceiro que colocado no mercado de trabalho. 2. A intermediao implica o preo de servio que a comisso, base de clculo do fato gerador consistente nessas intermediaes. 3. O implemento do tributo, em face da remunerao efetivamente percebida, conspira em prol dos princpios da legalidade, justia tributria e capacidade contributiva. 4. O ISS incide, apenas, sobre a taxa de agenciamento, que o preo do servio pago ao agenciador, sua comisso e sua receita, excludas as importncias voltadas para o pagamento dos salrios e encargos sociais dos trabalhadores. Distino de valores pertencentes a terceiros (os empregados) e despesas, que pressupem o reembolso. Distino necessria entre receita e entrada para fins financeiro-tributrios. Precedentes do E. STJ acerca da distino. 5. A equalizao, para fins de tributao, entre o preo do servio e a comisso induz a uma exao excessiva, lindeira vedao ao confisco. 6. Recurso especial provido (Resp. n. 411.580-SP, de 8/10/2002 DJU de 16/12/2002, p. 253). Os descontos concedidos pela empresa no esto compreendidos na expresso remunerao do prprio trabalho (EDResp n. 256.200/MG 1 T do STJ). Tributrio. ICMS base de clculo. Financiamento do preo. Vendas a prazo. Os encargos relativos ao financiamento do preo nas vendas feitas a prazo no integram a base de clculo do ICMS. Recurso provido. (REsp. n. 258.004-SP).

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Quanto aos valores dos materiais utilizados na execuo do servio, considerados como insumos da prestao do servio, devem ser integrados base de clculo do imposto, visto que so partes inerentes prestao do servio. Com relao s alquotas, estabelece a Constituio Federal, em seu art. 156, 3, I, com redao dada pela Emenda Constitucional n. 37/02, que o imposto ter alquotas mximas e mnimas, fixadas mediante lei complementar. Com a edio da Lei Complementar n. 116/03, o objetivo da Constituio Federal, em parte, foi atendido, visto que o seu art. 8 fixa as alquotas mximas do imposto. Em parte, em decorrncia do veto do inciso I, efetuado pelo Presidente da Repblica. O projeto da lei complementar aprovado na Comisso Diretora, atravs do Parecer n. 727, de 2003, previa duas alquotas: (a) 10% para jogos e diverses pblicas, exceto cinema, e (b) 5% para os demais servios. O Presidente da Repblica, atendendo solicitao do Ministrio do Turismo, vetou o inciso I, do art. 8, quanto alquota de 10% (dez por cento) para a prestao de servios de jogos e diverses pblicas. Diante do veto efetuado, a alquota mxima do ISS permitida o percentual de 5% (cinco por cento), nos termos que estabelece o art. 8, inciso II, da Lei Complementar n. 116/03. Por ltimo, quanto s alquotas mnimas, o constituinte derivado foi mais rigoroso e, alm de alterar a redao do inciso I do 3 do art. 156, instituindo a competncia para a lei complementar estabelecer as alquotas mnimas, acrescentou aos Atos das Disposies Constitucionais Transitrias o art. 88, que fixa provisoriamente uma alquota mnima do ISS de 2% (dois por cento) para todos os servios, com exceo dos servios de construo civil, at a edio da lei complementar, bem como veda a concesso de iseno, incentivo e benefcio fiscal de que resulte, direta ou indiretamente, reduo do percentual estabelecido.

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7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ATALIBA, Geraldo. Estudos e pareceres de Direito Tributrio. V. 1. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1978. ______. Hiptese de incidncia tributria . So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1981. ______. Imposto sobre servios Diverses pblicas convites e ingressos gratuitos, in RDA, n. 104, Ed. FGV, Rio de Janeiro, p. 103, abril/junho, l971. BARRETO, Aires Fernandino. ISS Atividade-meio e servio-fim. Revista Dialtica de Direito Tributrio, vol. 5, p. 83. ______. ISS Momento de ocorrncia do fato tributrio. Repertrio IOB de Jurisprudncia, 1/8.419, p. 74, l995. BOTALLO, Eduardo. Base imponvel do ISS e das contribuies para o PIS e a Cofins. Repertrio IOB de Jurisprudncia, 1/14.188. CARRAZZA, Roque Antonio. Revista de Direito Tributrio, n. 48, p. 205. CARVALHO, Paulo Barros. Curso de Direito Tributrio. So Paulo: Editora Saraiva, 1999. DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito de Civil brasileiro. So Paulo: Editora Saraiva, 2007. HOUAISS, Antnio. Dicionrio da Lngua Portuguesa Houaiss. Rio de Janeiro: Editora Objetica, 2001. MARTINS, Sergio Pinto. Manual do imposto sobre servios. So Paulo: Editora Malheiros, 1995. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo brasileiro. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1984. M ELLO , Jos Eduardo Soares de. ISS: cooperativas mdicas. Controvrsia jurisprudencial. IOB, 1/15.838. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e prtica do ISS. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1975. RODRIGUES, Silvio. Curso de Direito Civil. So Paulo: Editora Saraiva, 2002. SAAD, Eduardo Gabriel. Comentrios ao Cdigo de Defesa do Consumidor. So Paulo, Editora Ltr, 1999.

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TRRES, Heleno. Jurisprudncia comentada. Repertrio IOB de Jurisprudncia, o n 9/2002, p. 319. VENOSA, Slvio de Salvo. Direito Civil. Vol. II. 3. ed. So Paulo: Editora Atlas, 2002.

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