Direito Tributário | Helton Kramer Lustoza

Apresentação

DIREITO TRIBUTÁRIO
Impostos Municipais

Profª Helton Kramer Lustoza

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Apresentação

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Veja o exemplo abaixo:

APRESENTAÇÃO
Olá, meus amigos sejam muito bem-vindos a essa aula de impostos municipais.
Nesta aula, trabalharemos com você os três principais impostos municipais e as
competências relacionadas.

Antes de começarmos a discorrer sobre o conteúdo, sou o professor HELTON

KRAMER LUSTOZA, mestre em Direito Constitucional pela UNIBRASIL, com estudos
na UFPR; Especialista em Direito Tributário; Especialista em Processo Civil; Graduado
em Direito pela Universidade Positivo e, atualmente, sou Procurador do Estado do
Paraná.

Falando um pouco da minha trajetória, fui Procurador do Município de São José dos
Pinhais-PR (2009/2016); Conselheiro e Vice-Presidente do Conselho de Contribuintes
Municipal (2010-2014); Professor da Graduação da Escola de Direito da PUC-PR
(2011/2016); Coordenação do curso de Especialização em Direito Administrativo e

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Municipal da Universidade Paranaesnse-UNIPAR, Professor da Pós-Graduação

Universidade Positivo e ABDConst (Academia Brasileira de Direito Constitucional);
Professor convidado do COTEF-RJ, ESAF e ESA-OAB; Presidente da Comissão da
Advocacia Pública da OAB-PR - Subseção Umuarama.

Além da minha atuação como professor, sou autor de vários livros, dentre eles:
• Advocacia Pública em Ação (5º edição),
• Impostos Municipais para concurso;
• Co-autor do livro Tributos em espécie (4ª edição), pela editora JusPodivm;
• Eficiência Administrativa e Ativismo Judicial, pela editora Ithála;
• Autor convidado de comentário de questões de tributário em livros da PGE, PGM da
Editora JusPodivm.

Veja o conteúdo programático que preparei para você!

CONTEÚDO PROGRAMÁTICO
Apresentação ____________________________________________________________________ 2
Impostos Municipais ______________________________________________________________ 3
ISS – Imposto sobre Serviço _____________________________________________________________ 3
O que seria serviços de qualquer natureza para fins de ISS? ___________________________________________ 5
Hipótese de incidência tributária ________________________________________________________________ 7
Não são serviços______________________________________________________________________________ 8
Importação X Exportação ______________________________________________________________________ 9
Como identificar o local de pagamento? _________________________________________________________ 11
RECURSO ESPECIAL Nº 1.245.310 – MG (2011/0042873-6) ________________________________________ 12

IMPOSTOS MUNICIPAIS
É importante que você conheça toda a estrutura de cada um dos impostos, para que
diante de uma prova de concurso público, envolvendo a seara municipal, tenha
condições de interpretar casos concretos e questões que sejam atinentes à tributação
municipal.

ISS – Imposto sobre Serviço

Iniciando o nosso estudo, começaremos com o principal imposto do município, o
primeiro ganha pão municipal, que é o imposto sobre serviços de qualquer
natureza, que alguns chamam de ISS e outros chamam de ISSTN, mas essa abreviatura

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pouco importa, o que importa em nosso estudo é o estabelecido na Constituição

Federal.

A Constituição Federal estabelece a competência municipal a respeito do ISS:

O art. 156. Compete aos Municípios instituir sobre:
III- Serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos
em lei complementar.
§3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei
complementar:
I- fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;
II- excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
III- regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais
serão concedidos e revogados.

O art. 156 da Constituição, cita que compete aos municípios, instituírem impostos
sobre serviços de qualquer natureza não compreendidos no artigo 155, inciso II,
definidos em lei complementar. A primeira coisa que devemos estabelecer, é que o
INSS vai pegar os serviços não compreendidos no ICMS, que é um imposto, é irmão
do porque o ICMS além de englobar as situações de circulação de mercadorias,
também incide sobre a prestação de serviços. Então o ISS vai pegar somente aqueles
serviços que estão definidos em lei complementar. Por tanto, vai existir uma lei
complementar 116, que tem uma lista anexa no qual vai definir quais são os serviços
tributados pelo ISS, essa interpretação que você deve fazer no inciso III.

E o parágrafo terceiro, refere-se ao imposto, que cabe à lei complementar, portanto,

exige uma lei complementar para tratar de algumas matérias do ISS, fixando as
alíquotas máximas e mínimas, e excluir da sua incidência e exportações de serviços
para o exterior.

Veja, não confunda! Quando consta que cabe à lei complementar excluir da
incidência exportação de serviços, não é um caso de imunidade, é um caso de isenção.
Porque o caso de imunidade é se a Constituição Federal estabelecesse, não vai incidir
sobre o serviço exterior. Ou seja, a Constituição estabeleceu que à lei complementar
exclui serviços exportados por exterior.

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Então, isso quer dizer o que a responsabilidade foi passada para a lei complementar,
por isso, é a Lei Complementar que retira a incidência do tributo, e não a Constituição
Federal. Esse é um caso de isenção tributária e não da imunidade, é muito importante
essa parte em matéria de concurso público, para não confundir os institutos.

O terceiro inciso, regula a forma e as condições, como isenções, incentivos e benefícios

fiscais, serão concedidos e revogados. Essa parte também é uma questão muito
importante em matéria de isenção de ISS, porque nós vamos trabalhar com a questão
da alíquota mínima e a impossibilidade de se conceder isenções, exceto alguns tipos
de serviços.

O que seria serviços de qualquer natureza para fins de ISS?

Uma definição doutrinária do professor Aires Ferdinando Barreto, que cita de maneira
mais didática e simples compreensão.

“SERVIÇO é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com

conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial,
tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.”

Então a primeira coisa, o serviço é algo que você está fazendo, uma prestação, uma
obrigação de fazer em relação a outra pessoa. Se você fizer essa prestação de serviço
em favor de si mesmo, não seriam a prestação de serviço para fins de ISS. Por tanto,
tendo essa segunda pessoa, o serviço prestado já é um indício de serviço que possa
ser tributado pelo INSS.

Além dessa prestação em favor de outra, é necessário possuir caráter econômico,

porque, prestar houver a prestação de um serviço que seja gratuito, não há a
necessidade de tributar. Uma cortesia, por exemplo, dar carona para fulano, não é
cobrado uma taxa pela carona, então não posso incidir o ISS. Agora se for o transporte
oneroso, como um táxi, por exemplo, que já seria um serviço oneroso, no qual é
prestado em favor de uma outra, que pode ser tributado pelo ISS.

Ainda no conceito, sob o regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a

produzir uma utilidade material e imaterial. Ou seja, não pode estar sobre o regime
de direito público, não seria imune.

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Exemplo: a prestação de serviço de uma autarquia, para o Estado ou do Estado

para outrem, ou seja, é um regime jurídico direito público, não há incidência de
ISS neste caso. Agora, se o regime jurídico de direito privado, até mesmo mais
estatal, uma empresa pública, sociedade de economia mista, é diferente. Porque
a prestação de serviço público para outrem, tendo um caráter oneroso e
estando sobre o regime jurídico de direito privado, não há dúvida nenhuma de
que terá incidência do ISS, teriam natureza de serviço para efeitos de incidência
desse tributo. Veja que é essencial entender a natureza jurídica da incidência
para compreender o aspecto material do ISS.

A primeira coisa para termos uma sequência do nosso curso, é um aspecto material
que a prestação desse serviço e essa prestação de serviço eles têm que estar
direcionada para alguém que tenha caráter de direito privado, seja oneroso, em
caráter negocial, ou seja, um indivíduo tem um negócio estabelecido, por exemplo,
pagaria uma certa quantia para fulano cortar a grama, ou pagaria para cantar no
restaurante dele. Essa prestação de serviço tem um caráter negocial, oneroso, em que
garante essa contraprestação.

Então veja, a natureza jurídica do serviço, para efeito de incidência do ISS, não é
qualquer serviço que terá incidência do ISS. Porque como já mencionado
anteriormente, tem uma lista nessa Lei Complementar 116, que estabelece quais
serviços terão incidência do ISS, entraremos em detalhes após definirmos o que é
serviço.

Por tanto, retornando ao conceito, essa obrigação de fazer, definindo é o esforço de

pessoas desenvolvido em favor de outro, com conteúdo econômico, sobre o regime
jurídico de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade
material e imaterial.

Exemplo: Quando uma pessoa está cantando, não tem uma utilidade material,
não é um produto que vai sair, mas sim um prazer de todos ouvirem aquela
pessoa cantando. Então, nesse caso tem uma um resultado imaterial.

Esse seria o conceito para nós trabalharmos o ISS. Como síntese, tem um aspecto
material definido como uma prestação de serviços de qualquer natureza, desde que

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previsto na lista, a lei complementar. Definindo e outros termos é um desempenho de

atividade, de fazer uma obrigação, de fazer para outra e com finalidade lucrativa.
Sem subordinação. Isso é muito importante, por quê? O que é a subordinação? A
subordinação é, por exemplo, o vínculo empregatício. Se existe a subordinação, tem
o patrão e o empregado. O empregado presta serviço para o patrão, obviamente, ele
recebe dinheiro para trabalhar. Mas não terá incidência de ISS nesse caso, por
questões de exclusão legal.

Veremos que o artigo primeiro da Lei Complementar 116 exclui essa possibilidade de
incidência do ISS. Mas pela lógica, tem que ter uma prestação de serviço como
equivalência de posições jurídicas.
Exemplo: Um professor prestando um serviço de gravar as aulas, mas não é
registrado ao instituto, porque não tem vínculo empregatício, por tanto, é um
terceiro e presta serviço de forma autônoma. Agora, em uma instituição de
ensino em que este professor dá aula, ele tem vínculo empregatício, por tanto,
tem uma subordinação. Naquele caso não vai ter o pagamento de ISS, porque
é uma subordinação, há um vínculo empregatício que elimina a natureza jurídica
de prestação do serviço.

O critério temporal é o momento da prestação de serviço, não se mistura com a

celebração do contrato. Porque veja, o professor pode celebrar um contrato para
gravar as aulas. Quando é assinado o contrato, o professor não está prestando
serviços, então não configurou o aspecto material, aquilo que foi prometido fazer.

Hipótese de incidência tributária

Tem-se o aspecto material, que é prestar esse serviço. E tem o aspecto temporal, que
estudamos na Teoria Geral do Direito Tributário, que “eu presto serviço” é o núcleo
da incidência tributária. Na hipótese de incidência tributária, contém o aspecto
material, temporal e espacial, o quantitativo e o pessoal, são os cinco núcleos que
compõem a hipótese de incidência tributária de qualquer tributo que for estudar. No
aspecto material, prestar o serviço. No caso de aspecto temporal, é um momento da
prestação de serviço que configura o aspecto. Isso é muito importante para não
confundir.

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Aspecto Aspecto Aspecto Aspecto Aspecto

material temporal espacial quantitativo pessoal
Prestação de Do momento da Definição A base de Definição do
serviço prestação de do lugar cálculo e da Sujeito Ativo
serviço alíquota para e Passivo da
determinação obrigação
do tributo tributária

Em seguida, sobre exclusões legais, ou seja, a Lei Complementar 116, vai incidir o ISS
sobre a prestação de serviço, mas não é qualquer prestação de serviço, somente
aquelas definidas na lista anexa da Lei complementar. No entanto, existem serviços
que foram excluídos expressamente pela lei complementar, embora tenha natureza
jurídica de serviços, não terá incidência do ISS.

Não são serviços

Os serviços alcançados pela incidência do ICMS, aonde incide o ICMS não incide o ISS.
Isso é para evitar um conflito de competências com uma bitributação. Então para
evitar isso, aonde incide um, não incide o outro. O que não confundem, por exemplo,
aquelas situações aonde há uma prestação de serviço com o emprego de materiais, e
a própria lista anexa pode afirmar que sobre a prestação de serviços incide o ISS e
sobre o emprego de materiais vai incidir o ICMS, mas separando a base de cálculo de
cada uma delas. Pode acontecer isso, mas sobre o mesmo fato gerador, não ocorrerá
os dois, por tanto, não terá bitributação, a própria Lei Complementar evita essa
situação.

Na segunda situação, a prestação de serviço em relação ao emprego de trabalhadores

avulsos dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de
sociedades e fundações, bem como dos sócios e dos gerentes delegados. Então aonde
há subordinação, não há ISS. Ou seja, onde há subordinação, onde há vínculo
empregatício, não há ISS, embora tenha uma prestação de serviço.
Exemplo: Se fulano tem vínculo empregatício, está prestando serviço para seu
empregador, mas por uma exclusão legal, não tem incidência do ISS nesse caso.

Terceiro, o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos

depósitos, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos, as operações de crédito
realizadas por instituições financeiras. E porque não incide o ISS? Porque nesse caso

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é do IOF, é matéria que incide o Imposto de Operações Financeiras, que é um imposto

federal.

Por tanto, nas três situações acima não tem serviço, pode ter outros tributos, mas não
terá a incidência do ISS. Porque o ISS tem uma prestação de serviço restrita àquelas
situações e serviços enumerados na lista anexa. E para evitar a bitributação, problemas
e conflitos com outros tributos, tem-se a exclusão dessas três situações da base de
cálculo do ISS.

Importação X Exportação
Referente a questão de importação e exportação, há situações aonde na prática, em
caso concreto você pode visualizar, que o representante da empresa vai até o exterior
e contrato um profissional e traz para trabalhar aqui na sua empresa. Por exemplo, um
empresário contrata um engenheiro francês, o engenheiro vem até o Brasil, monta o
projeto, acompanha a construção, presta o serviço aqui e volta para França. Pode
ocorrer a situação inversa também, onde vem o governo francês ou qualquer outro
profissional do país vem para o Brasil e busca um engenheiro brasileiro, levando-o até
a lá para prestar o serviço e depois retorna para seu país de origem.
Art. 1º ... §1º O imposto incide também sobre o serviço proveniente do País ou
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.

No caso de importação, a dúvida era se é possível haver a incidência do ISS. É possível.

Então, quando você importa e que aquele resultado vem a repercutir no mercado
nacional, é possível a incidência do ISS.

Mas como irá identificar essa importação? Na importação é irrelevante como é feito o
pagamento. Por exemplo, o pagamento é feito no exterior ou é feito no território
nacional, pouco importa, porque isso é mero exaurimento do serviço. O que importa
é onde sutil os efeitos ou resultados práticos do serviço. Então, se o empresário, foi
buscar um profissional fora do país para prestar o serviço aqui, e os efeitos dos
serviços foram repercutidos no mercado nacional, é isso que importa para os efeitos
de importação. Por exemplo, um engenheiro veio do exterior e prestou um serviço
aqui, construiu uma ponte no Brasil, vai incidir ISS sem dúvida nenhuma. Agora, se
você tem e leva algum material para fora do país para prestar o serviço e esse material
não retorna ao Brasil, então não tem efeitos práticos e resultados dentro do mercado

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nacional. Ou seja, não há um caso de importação de serviços e não vai ter incidência
do ISS.
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o
pagamento seja feito por residente no exterior.

No artigo 2º cita que não incide as exportações em serviço para exterior. Então,
quando se exporta o serviço, é um caso de não tributação, ou seja, a isenção tributária.
O Parágrafo único explica como ocorre essa isenção. Existem várias situações, o
profissional como o alfaiate pode ir para o exterior prestar seu serviço e retornar ao
Brasil, costura e leva o resultado da costura para lá.

Os critérios para definir o que é que a exportação de serviços como explica no

parágrafo único, o que importa é o resultado do serviço. Então, o resultado do serviço,
caso se verifique no Brasil, não é o caso de exportação. O próprio parágrafo único
desenquadra o caso de exportação referente a esse resultado. Por tanto, uma coisa é
ser desenvolvido o serviço em território nacional, então o caso do alfaiate, por
exemplo, ele vai para o exterior, tira as medidas e fábrica a roupa aqui. Enxergamos
primeiro o desenvolvimento do serviço, e o resultado que é a roupa aqui no Brasil. Por
isso, nesse caso é questionável a possibilidade de considerar como exportação de
serviços, porque não há uma exportação, mas sim uma prestação de serviço, cuja o
resultado é verificado no mercado nacional e somente o produto dessa prestação de
serviço seria levado até o exterior. Desse modo, pouco importa se é feito o pagamento
no exterior ou residente no exterior, isso é irrelevante para considerar como
exportação de serviços.

Uma jurisprudência bem interessante do STJ, e vem comprovar e colaborar com o

assunto acima.

“Na acepção semântica, “resultado” é consequência, efeito, seguimento. Assim, para

que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter
consequência ou produzir efeitos. Ao contrário senso, os efeitos decorrentes dos
serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário,

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pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os

objetivos da contratação e da prestação” (STJ – Resp. 831.124/RJ)

Então, nesse caso, somente terá a exportação de serviços se o resultado ocorreu no

exterior.
Síntese:
I) Sejam desenvolvidos no exterior (e, nesse aspecto, o próprio princípio da
territorialidade já impediria, por si só, essa incidência);
Exemplo: Há um início da prestação de serviço no mercado nacional, mas é
levado e concluído no exterior e o resultado é verificar no exterior, porque
se qualquer partícula desse resultado é verificado no mercado nacional, já
não é considerado exportação de serviços.
II) Sejam desenvolvidos no Brasil, mas o seu resultado se verifique no exterior.

Observação: É um conceito complexo, e vocês devem identificar caso a caso, mas

dentro do critério colocado pelo STJ, que é o critério do “resultado”, privilegiando já
o que fala a lei complementar 116, mas cada caso vai ter um resultado diferente. Por
isso terá uma identificação diferente.

Como identificar o local de pagamento?

Um alfaiate, por exemplo, com atelier em Niterói, vai ao Rio de Janeiro atender um
cliente. Tira as medidas e retorna para o seu atelier onde executa o serviço.
Posteriormente, vai ao Rio e entregue a roupa ao cliente. Neste exemplo, o atelier é o
estabelecimento do prestador aonde ele executa suas atividades.

Pergunta: Onde ocorreu a incidência do ISS?

Até 2009, essa era uma dúvida que atormentava a todos. Atualmente a Lei
complementar 116 já deixou essa situação pacífica, agora nós já temos um ambiente
mais consolidado, mais tranquilo.
Veja a seguir qual é critério espacial do ISS:
Critério espacial: o local (Município) do estabelecimento do prestador ou local
(Município) da prestação do serviço.
Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio

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do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXV, quando o imposto
será devido no local. (Lei Complementar 116/2003)
Comentário: Temos uma regra geral, onde consta que vai ser devido ao
imposto no local do estabelecimento do prestador ou ele terá um
estabelecimento ou uma unidade econômica e ali que é devido o ISS.
Exceto para aqueles serviços que são taxativamente colocadas nos incisos
do artigo terceiro da Lei Complementar 116. Então, se visualizar um
serviço, e o mesmo não estiver expressamente nos incisos do artigo 3º,
vai para a regra geral, e a regra geral é que o imposto vai ser do local do
estabelecimento.

Local do
Regra Geral
estabelecimento
Aspecto espacial
Local da
Exceção prestação de
serviço

Sobre a jurisprudência, acompanhe o recurso a seguir:

STJ

RECURSO ESPECIAL Nº 1.245.310 – MG (2011/0042873-6)

RELATOR: MINISTRO HUMBERTO MARTINS

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC.
ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR. PRESENÇA DE UNIDADE ECONÔMICA OU
PROFISSIONAL (FILIAL). 2. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça,
interpretando o art. 12, “a”, do Decreto-Lei n. 406/68, entendia que a competência
tributária para cobrança do ISS era da municipalidade onde o serviço era prestado. 3.
Com o advento da Lei Complementar n. 116/2003, a competência passou a ser o
local do estabelecimento prestador do serviço, considerando-se como tal a
localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a
atividade é desenvolvida, independentemente de ser formalmente considerada
como sede ou filial da pessoa jurídica (arts. 3º e 4º).

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REGRA GERAL Local do estabelecimento prestador

(art. 3º caput LC 116/203)
EXCEÇÃO I – Na falta de • Local do domicilio do prestador (art.
estabelecimento do prestador 3º caput LC 116/2003).

EXCEÇÃO II – serviços previstos • O imposto será devido nos locais

expressamente nos incisos I a XXV do indicados nas regras de exceção
art. 3º da LC 116/2003 (local da prestação do serviço).

EXCEÇÃO III – No caso de importação • O local do estabelecimento do

serviços; tomador (art. 3º, I da LC 116/2003).

Atenção: O quadro acima é muito importante para quem vai prestar concurso, irá
matar grande parte das questões que caem de ISS. Leia o artigo 3º e vocês têm que
entender, ou em último caso decorar os incisos.

Compreendemos que incide no local do estabelecimento, mas o que esse

estabelecimento? O artigo 4º responde essa dúvida.
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte
desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário,
e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para
caracterizá-lo asa denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento,
sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham
a ser utilizadas. (Lei Complementar 116/2003)

Isso quer dizer que, qualquer estabelecimento, não importa o chamar de matriz, filial,
franquia, rede de atendimento, posto de atendimento, não é relevante. Se têm um
local que recebe clientes e que parte do mesmo a execução do serviço, você tem um
estabelecimento para feitos de ISS. Então, diferente de outros tributos, não precisa ter
um rótulo de qualificação da natureza jurídica do estabelecimento. Basta que parta do
estabelecimento a prestação do serviço público.
Exemplo: Imagine a seguinte situação, você tem uma grande sede lá em São
Paulo e você vem até Curitiba para prestar o serviço. Mas em Curitiba, você
monta um acampamento aonde tem máquinas necessárias para a prestação de
serviço, tem um funcionário, um gerente, ou seja, ali tem todo um arsenal que

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você consegue prestar aquele serviço. Então, naquele local você vai ter uma
unidade econômica, no qual irá configurar como estabelecimento, conforme art.
4º para efeitos de ISS.

Na prática é muito interessante de se trabalhar, porque você consegue identificar

várias situações no caso concreto, para configurar como estabelecimento ou não,
através da instrução probatória, a atitude dos fiscais irem lá, fiscalizar.

Bom meus amigos, fico por aqui.

Siga determinado nos seus estudos e até a próxima!

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