Curso: Direito Tributário

Aula: Critério para identificação das espécies tributárias "imposto",

"taxa" e "contribuição de melhoria"
Professor: Mauro Lopes

Resumo

Introdução
Foi estudado nas aulas anteriores o conceito legal de tributo estipulado no art. 3º do CTN. Ou seja, viu-se
como identificar um instituto tributário mediante a análise dos elementos definidores de tributo.

Necessário se faz também estudar os elementos que caracterizam as espécies tributárias a fim de saber qual
a normatização específica aplicável àquele instituto tributário.

Natureza das Espécies Tributárias

O legislador, no art. 4º do CTN (Lei 5.172/66), definiu as diretrizes por meio das quais serão identificadas as
espécies tributárias:

Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Conforme disposto pelo legislador, a natureza jurídica específica do tributo, ou seja, a perquirição quanto à
espécie tributária se baseia na análise do fato gerador da respectiva obrigação. É dizer, o nome que o nome
dado pelo legislador, bem como a destinação da receita daquela figura tributária é irrelevante à pesquisa da
natureza específica do tributo.

Um determinado produto de um supermercado, por exemplo, não é definido pelo seu rótulo, muito embora
o rótulo induza o consumidor a pensar que aquele conteúdo é de fato o que é indicado pela embalagem.

Assim, seja o nome, seja a destinação daquele tributo são elementos que não interferem, segundo o art. 4º
do CTN, na definição da natureza específica do tributo.

1. Critério distintivo da natureza específica do tributo

Uma vez que o nome e a destinação do produto da arrecadação tributária não são relevantes para a
definição específica da natureza daquele tributo é necessário que se analise quais os elementos

1
caracterizadores dessa natureza a partir do fato gerador da referida obrigação. Portanto, será utilizada uma
classificação bastante comum: Tributos vinculados e Tributos não-vinculados.

1.1 Tributos não vinculados e não-vinculados

Antes de aprofundar e explicar essa classificação é importante destacar que, como visto nas aulas anteriores,
tributo é uma prestação plenamente vinculada, conforme o art. 3º do CTN1. Portanto, a classificação em
tributo vinculado e não vinculado aqui utilizada não faz referência à vinculação legal, pois todos os tributos
são, por definição, plenamente vinculados à lei.

Esta classificação, vinculado e não vinculado, diz respeito a vinculação a uma atividade estatal específica
relativa ao obrigado.

TRIBUTO VINCULADO: é o tributo cuja obrigação se origina de uma atividade estatal específica relativa ao
contribuinte. Chamado também de tributo contraprestacional, exigido pelo Estado como retribuição por ter ele
desempenhado alguma atividade (serviço público, fiscalização, obra pública) em relação ao obrigado. Por isso,
são também qualificados por expressões como retributivos, comutativos e sinalagmáticos.

Exemplos: taxa e as contribuições de melhoria.

Esse é o tipo do tributo “toma-lá-dá-cá”, ou seja, é exigido pelo Estado como uma retribuição por alguma
atividade que esse Estado desempenhou em relação ao obrigado, àquele que irá pagar o tributo. Por
exemplo, se é solicitado do Estado uma prestação de um serviço público e divisível o Estado poderá cobrar,
prestando o serviço ou colocando esse serviço à disposição, uma taxa de serviço.

Ou ainda, se é realizada pelo particular, alguma atividade que desencadeia o poder de polícia2 pelo Estado
(por exemplo, uma atividade que é potencial causadora do meio ambiente), o Estado irá acionar órgãos
fiscalizatórios para a proteção do meio ambiente que cerca a atividade de polícia. Assim, uma vez que o
particular desempenhou a atividade desencadeadora do poder de polícia é natural que ele seja chamado a
retribuir o Estado pelo custo que foi levado a ele. Portanto, o Estado realizada a fiscalização e, em
contrapartida, exige a taxa periódica de fiscalização correspondente a esse custo gerado para o Estado.

Outro exemplo de tributo vinculado é a contribuição de melhoria decorrente da valorização imobiliária por
força de uma obra pública. O Estado realiza uma obra pública e dessa obra pública decorre uma valorização
imobiliária do patrimônio. Nesse caso, não seria justo que particulares se beneficiassem de uma obra que foi
paga por toda a população.

Em todos os exemplos, tem-se o caso de um tributo contraprestacional. No primeiro caso a exigência do

tributo decorre da prestação de um serviço público e divisível, no segundo, decorre de atividade que
desencadeia o poder de polícia e, no terceiro, decorre da valorização imobiliária decorrente da realização de
uma obra pública.

Ou seja, na hipótese de incidência, no fato gerador da obrigação de recolher esses tributos haverá sempre
uma atividade estatal específica relativa ao obrigado: na taxa de serviço, o desempenho do serviço; na taxa
de polícia, o exercício do poder de polícia; na contribuição de melhoria, a realização da obra pública.

1
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
2
Art. 78, CTN. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito,
interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intêresse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
2
 TRIBUTO NÃO-VINCULADO: é o tributo cuja obrigação decorre de uma situação independente de atividade
estatal específica relativa ao contribuinte. O fato gerador relativo aos tributos não vinculados serão “um fato do
indivíduo”, vale dizer, alguma circunstância da vida que tenha significado econômico, sem que se faça presente
ação estatal especificamente dirigida ao contribuinte. São também chamados de tributos contributivos, pois
fundados na capacidade contributiva dos cidadãos obrigados.

Exemplos: impostos.

Nos tributos não-vinculados não há fato do Estado no fato gerador da obrigação tributária. Há um fato do
indivíduo, fato esse com significado econômico, exteriorizador de riqueza, a partir do qual é possível
pressupor que aquela pessoa que esteja direta e pessoalmente ligada ao fato está manifestando capacidade
contributiva. O tributo não-vinculado, portanto, possui como fato gerador, dentre outros, a prestação de
serviços (ISSQN), realização de operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS), importação (II) ou
exportação de bens (IE), propriedade de veículo automotor (IPVA), propriedade de imóvel em zona urbana
(IPTU) ou rural (ITR), realização de operação financeira (IOF), realização de transmissão onerosa de bens
imóveis e direitos a eles relativos (ITBI), realização de transmissão a título gratuito por doação ou causa
mortis de quaisquer bens ou direitos (ITCMD).

Sendo assim, percebe-se que não há uma relação direta entre o recolhimento do IPVA, por exemplo, e a
construção ou reforma de estradas. Ou seja, embora genericamente seja possível estabelecer uma relação
entre o recolhimento daquele imposto e a manutenção de estradas, não há direta e especificamente uma
relação entre as duas situações, pois aquele tributo (IPVA) é um tributo não vinculado, ou seja, prescinde de
atividade específica estatal relativa ao obrigado.

Também chamado contraprestacional. É

o tributo cuja obrigação se origina de
uma atividade estatal específica relativa
VINCULADO ao contribuinte (Ex.: Taxa e Contribuição
de Melhoria)

TRIBUTO Também chamado tributos contributivos.

O fato gerador será “um fato do
NÃO VINCULADO indivíduo”, vale dizer, alguma
circunstância da vida que tenha
significado econômico, sem que se faça
presente ação estatal especificamente
dirigida ao contribuinte (Ex.: Impostos)

3
 Curso: Direito Tributário

Aula: Critério para identificação das espécies tributárias "contribuição

especial" e "empréstimo compulsório"
Professor: Mauro Lopes

Resumo

Introdução
Foi estudado nas aulas anteriores o conceito legal de tributo estipulado no art. 3º do CTN. Ou seja, viu-se
como identificar um instituto tributário mediante a análise dos elementos definidores de tributo.

Viu-se na aula passada que a definição específica de uma espécie tributária, conforme o art. 4 é dada pelo
fato gerador da respectiva obrigação e que são irrelevantes para qualificar a figura tributária a denominação
legal e o destino, estabelecido na lei, para o fruto da arrecadação.

Natureza das Espécies Tributárias

Foi estudado também que as espécies tributárias poderão ser vinculadas ou não vinculadas, a depender da
existência de uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. Portanto, se o tributo foi vinculado a
uma atividade estatal específica relativa ao obrigado será uma taxa ou uma contribuição de melhoria, o que
será determinado pela análise específica da atividade estatal prestada: se for a realização de um serviço ou o
exercício do poder de polícia, será uma taxa; se, em vez disso, for a realização de uma obra pública, será
contribuição de melhoria.

Se, ao contrário, não houver nenhuma atividade estatal, mas um fato do indivíduo apenas, uma circunstância
da vida do contribuinte alheia a qualquer atividade estatal específica, tem-se que se trata de um imposto,
também chamado de tributo contributivo. O tributo é cobrado a partir do exercício de atividades signos de
manifestação de riqueza.

1. Divisão Tripartida das espécies tributárias

A classificação dos tributos explorada na aula passada permite a identificação de três espécies tributárias,
dispostas no Código Tributário Nacional, em seu art. 5º.

Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Dessa forma, o art. 5º do CTN consagra a divisão tripartida (ou tripartite) das espécies tributárias.

Todavia, desde a promulgação do CTN (em 1966) muita coisa foi modificada. As receitas advindas da
tributação com taxas, contribuições de melhoria e impostos se relevaram insuficientes para que o Estado
pudesse desempenhar todas as suas atividades.

As contribuições de melhoria possuem receitas bem específicas, são apenas para obras públicas das quais
tenha decorrido valorização imobiliária. Além disso, é um tributo complicado de cobrar e não muito utilizado
e, quando é arrecadado é apenas para custear aquela obra que motivou sua instituição.
4
A taxa, por sua vez, remunera exercício de poder de polícia e prestação de serviço público. Todavia, o serviço
público precisa ser específico e divisível, de modo que caso o serviço seja genérico não é possível custeá-lo
mediante taxa. Sendo assim, são poucos os serviços que podem ser custeados por meio de taxas. Em relação
ao poder de polícia, tal tributo representa apenas uma fração das atividades que o Estado desempenha.

Assim, sobrava apenas a arrecadação de impostos. Entretanto, tal arrecadação, historicamente, não tem se
mostrado suficiente para os entes federativos custearem todas as suas atividades. Destaque-se ainda que os
impostos possuem sua arrecadação repartida, ou seja, a União reparte sua arrecadação com estados e
municípios, os estados repartem com os municípios e esses últimos, embora não repartam suas arrecadações
com nenhum outro ente, possuem uma arrecadação muito pequena.

2. Divisão Pentapartida das espécies tributárias

Diante da insuficiência de receita decorrente daquelas espécies tributárias, foi criada a figura da Contribuição
Especial, de modo a satisfazer as necessidades do Estado.

No CTN, em seu art. 217, já fazia menção a essa contribuição, de modo a inclinar o interesse em dar a esse
instituto a natureza tributária.

Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, § 2º e 77, parágrafo único, bem como a do
art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade: [...]

Diante da previsão do art. 217 do CTN, bem como o art. 149 da Constituição Federal3, o qual prevê diversas
contribuições dentro do Sistema Tributário Nacional, para as quais o Supremo Tribunal Federal já é pacifico
em reconhecer a natureza tributária dessas contribuições.

Além disso, o Supremo Tribunal Federal também reconhece a natureza tributária a outra figura tributária,
qual seja, o Empréstimo Compulsório, previsto no art. 148 da Constituição Federal4.

Em relação a esses dois institutos (Contribuição Especial e Empréstimo Compulsório) já é pacífico na

jurisprudência que eles possuem natureza tributária.

Sucede que, para esses institutos o art. 4º do CTN – segundo o qual a definição legal da espécie tributária é
dada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualifica-la a nomenclatura legal e o
destino do produto da arrecadação – se apresenta como insuficiente, porque esses dois institutos não
possuem fato gerador próprio. É dizer, elas “pegam” o fato gerador de outros tributos.

Analise-se, por exemplo, a partir do fato gerador, a natureza da Contribuição Previdenciária a fim de
exemplificar a afirmação de que as contribuições especiais não possuem fato gerador próprio. A contribuição
previdenciária para a empresa possui como fato gerador, basicamente, a remuneração de um empregado
segurado da previdência. Em outras palavras, se uma empresa remunera um empregado segurado da
previdência ela é obrigada a recolher a contribuição previdenciária. Neste fato não há uma atividade estatal a
ele vinculada, mas um fato da própria empresa, manifestando capacidade contributiva. Nesse caso, o fato
gerador é típico de imposto.

3
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de
interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas,
observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às
contribuições a que alude o dispositivo.
4
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: [...]
5
Já em relação ao trabalhador, o qual também é obrigado a recolher a contribuição previdenciária (uma vez
que há uma cota patronal e uma cota do trabalhador), há uma atividade estatal dirigida a ele, qual seja, o
serviço de previdência, prestado pelo Estado por meio do INSS. Neste caso, o fato gerador da mesma
contribuição previdenciária apresenta fato gerador típico de taxa.

Portanto, o meio utilizado para aferir se um determinado tributo é uma contribuição especial não é o fato
gerador, mas a destinação da arrecadação, pois quem autoriza a cobrança desse tributo é a CF e é
estabelecido que essa contribuição é cobrada como instrumento da atuação da União na área, no caso, área
social. Em razão disso, diz-se que é um tributo finalisticamente afetado, pois ele é afetado pela sua
finalidade que justifica a tributação.

A característica do Empréstimo Compulsório, como será visto com mais detalhes nas próximas aulas, é a
devolução. De igual modo, este é um tributo finalisticamente afetado, pois a própria Constituição estabelece
as finalidades para as quais ele será cobrado5 e, após, deverão ser restituídos, e não possui fato gerador
próprio.
Sendo assim, como dito, o art. 4º do CTN é insuficiente para esses dois institutos, pois, conforme esse
dispositivo do CTN, tais institutos não poderiam ser tributos, pois são definidos pela sua destinação, o que
aquele artigo determina como irrelevante para a definição da natureza específica do tributo.

Desse modo, há duas figuras tributárias amorfas, de maneira que hoje há uma divisão pentapartite (ou
pentapartida ou quinquipartite) das espécies tributárias.

IMPOSTO
DIVISÃO TRIPARTITE
DAS ESPÉCIES TAXA
TRIBUTÁIRAS (Art. 4º,
CTN)
CONTRIBUIÇÃO DE
MELHORIA

CONTRIBUIÇÃO Art. 149,

ESPECIAL Constituição
Federal

IMPOSTO
DIVISÃO
PENTAPARTITE DAS TAXA
ESPÉCIES
TRIBUTÁIRAS
C. DE MELHORIA

EMPRÉSTIMO Art. 148,

COMPULSÓRIO Constituição
Federal

5
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto
no art. 150, III, "b".
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 Curso: Direito Tributário

Aula: Resumo introdutório das espécies tributárias

Professor: Mauro Lopes

Resumo

Introdução
Foi estudado nas aulas anteriores o conceito legal de tributo estipulado no art. 3º do CTN. Ou seja, viu-se
como identificar um instituto tributário mediante a análise dos elementos definidores de tributo.

Viu-se na também que a definição específica de uma espécie tributária, conforme o art. 4 é dada pelo fato
gerador da respectiva obrigação e que são irrelevantes para qualificar a figura tributária a denominação legal
e o destino, estabelecido na lei, para o fruto da arrecadação.

Na aula passada, foi visto que atualmente se adota a divisão pentapartite das espécies tributárias, segundo a
qual os tributos são: imposto, taxa, contribuição de melhoria, contribuição especial e empréstimo
compulsório.

Nesta aula será feito um resumo dessas espécies para que, nas próximas aulas, seja aprofundado cada uma
dessas espécies.

Espécies de Tributos (Divisão Pentapartite)

Como visto, é pacífico na jurisprudência que são cinco as espécies tributárias: imposto, taxa, contribuição de
melhoria, contribuição especial e empréstimo compulsório, conforme disposto no diagrama abaixo:

IMPOSTO

Art. 5º, CTN

TAXA Art. 145, CF/88
DIVISÃO
PENTAPARTITE DAS C. DE MELHORIA
ESPÉCIES
TRIBUTÁIRAS
CONTRIBUIÇÃO Art. 149, CF/88
ESPECIAL Art. 149-A

EMPRÉSTIMO Art. 148, CF/88

COMPULSÓRIO

Imposto, taxa e contribuição de melhoria são elencados no art. 5º do Código Tributário Nacional.

7
 Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

As contribuições especiais foram previstas ainda pelo legislador no art. 217 do CTN:

Art. 217. As disposições desta Lei, notadamente as dos arts 17, 74, § 2º e 77, parágrafo único, bem como a do
art. 54 da Lei 5.025, de 10 de junho de 1966, não excluem a incidência e a exigibilidade:

I - da "contribuição sindical", denominação que passa a ter o imposto sindical de que tratam os arts 578 e
seguintes, da Consolidação das Leis do Trabalho, sem prejuízo do disposto no art. 16 da Lei 4.589, de 11 de
dezembro de 1964;

II - das denominadas "quotas de previdência" a que aludem os arts 71 e 74 da Lei 3.807, de 26 de agosto de
1960 com as alterações determinadas pelo art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, que integram a
contribuição da União para a previdência social, de que trata o art. 157, item XVI, da Constituição Federal;

III - da contribuição destinada a constituir o "Fundo de Assistência" e "Previdência do Trabalhador Rural",

de que trata o art. 158 da Lei 4.214, de 2 de março de 1963;

IV - da contribuição destinada ao Fundo de Garantia do Tempo de Serviço, criada pelo art. 2º da Lei 5.107,
de 13 de setembro de 1966;

V - das contribuições enumeradas no § 2º do art. 34 da Lei 4.863, de 29 de novembro de 1965, com as

alterações decorrentes do disposto nos arts 22 e 23 da Lei 5.107, de 13 de setembro de 1966, e outras de fins
sociais criadas por lei.

Bem como, foram estipulados no art. 149 e 149-A da Constituição Federal, no Título VI (Da Tributação e do
Orçamento), Capítulo I, o qual dispõe acerca do Sistema Tributário Nacional:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico
e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas
áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º,
relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

[...]

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.

O Empréstimo Compulsório foi definido no art. 148 da Constituição Federal, também no capítulo que dispõe
sobre o Sistema Tributário Nacional:

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua
iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o

disposto no art. 150, III, "b".

Aqueles que defendem a divisão tripartite de tributos (segundo a qual tributos são impostos, taxas e
contribuições de melhoria), não se opõem à natureza tributária das contribuições especiais e empréstimos
compulsórios. A natureza tributária desses dois institutos é inegável, seja pela localização dentro da
Constituição Federal (no Capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional), seja pela jurisprudência pacífica
do Supremo Tribunal Federal. O que tais as pessoas que defendem a divisão tripartite alegam é que,
8
tecnicamente, tributos são apenas os definidos no art. 5º do CTN e “contribuição especial” e “empréstimo
compulsório” são apenas “apelidos” de impostos ou taxas finalisticamente afetadas ou restituíveis.

É dizer, se a contribuição especial possui fato gerador próprio de imposto ela é imposto, mas possui “apelido”
de contribuição especial e, naquela situação específica, é um imposto finalisticamente afetado, isto é, sua
arrecadação precisa estar voltada àquela finalidade.

Outros autores defendem que a divisão, na verdade, é de quatro espécies: imposto, taxa, contribuições
(unificando nessa espécie as contribuições especiais e contribuições de melhoria) e empréstimo compulsório.

Há ainda quem diga que são seis, pois entende que a contribuição de iluminação pública seria uma categoria
autônoma, sendo, portanto: imposto, taxa, contribuição de melhoria, contribuição especial, empréstimo
compulsório e contribuição de iluminação pública.

Embora haja várias classificações, nenhuma nega a natureza tributária desses institutos, de modo que não há
grandes repercussões práticas.

O professor sugere que, para fins de concurso e atuação profissional, seja adotada a classificação
pentapartite, pois é a adotada por diversos julgados do Supremo Tribunal Federal, bem como aceita pelas
bancas de concurso.