Módulo Exigibilidade do Crédito Tributário

SEMINÁRIO I - PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL

Luiza Purificação Socas

1. Recurso administrativo protocolado intempestivamente tem o condão

de suspender a exigibilidade do crédito tributário? Fundamentar sua
decisão observando o que dispõe o art. 35 do Decreto Federal n. 70.235/72:
“Art. 35. O recurso, mesmo perempto, será encaminhado ao órgão de
segunda instância, que julgará a perempção.”

Primeiramente, importante esclarecer que, assim como ocorre no

âmbito judicial, o processo administrativo tributário deve observância, dentre
outros, ao princípio da ampla defesa e do direito à recorribilidade. Neste sentido,
os prazos recursais são peremptoriamente preclusivos, de modo que, salvo as
hipóteses de caso fortuito ou força maior, a perda do prazo recursal, pelo sujeito
passivo, incorre à penalidade da preclusão, ou seja, há a perda do direito de se
manifestar quanto às alegações aferidas no respectivo processo.
Em que pese o efeito – da preclusão, acima mencionado, é correto
admitir que, ainda que protocolado intempestivamente, o recurso administrativo
tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito tributário, isto pois, conforme
explica Rodrigo Dalla Pria1, o dispositivo que disciplina as hipóteses de suspensão
da exigibilidade do crédito tributário – qual seja: art. 151, III, CTN, está previsto
em lei complementar federal, constituindo, assim, “verdadeira norma geral de
direito tributário”.
Deste modo, ainda que protocolado intempestivamente, o recurso
administrativo, suspende a exigibilidade do crédito tributário, enquanto não for
certificada, processualmente a intempestividade (ou seja, no lapso temporal
enquanto não há a admissibilidade do recurso no órgão de segunda instância),

1 DALLA PRIA, Rodrigo. Direito Processual Tributário. São Paulo: Noeses, 2020.
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nos termos dos ensinamentos de Rodrigo Dalla Pria (2020, pág. 752): “Ainda que
se trate de defesas ou recursos administrativos apresentados intempestivamente
pelo sujeito passivo, o efeito suspensivo da exigibilidade do crédito tributário
remanescerá enquanto o fato da “intempestividade” não restar processualmente
certificado.”
Não obstante, referido entendimento é reforçado e coaduna-se com o
art. 35, do Decreto Federal n. 70.235/72: “O recurso, mesmo perempto, será
encaminhado ao órgão de segunda instância, que julgará a perempção.”, assim,
ainda que realizado o protocolo intempestivo do recurso, este, quando
protocolado, ficará pendente da análise do órgão de segunda instância, de forma
que a exigibilidade do crédito tributário permanecerá suspensa até a apreciação
do referido recurso, que julgará sua perempção.

2. Considerando a presunção de legitimidade dos atos administrativos,

a quem compete o ônus da prova nos recursos e impugnações? Até que
momento o contribuinte (recorrente) pode juntar aos autos do processo
administrativo provas documentais? Diante do que dispõem os arts. 9º e 10
do CPC/15, apresentadas novas provas pelo contribuinte o julgador
administro ativo deverá dar oportunidade ao Fisco para se manifestar a
respeito antes de afetar o processo para julgamento? (Vide anexo I, II e III).

Tem-se, no direito civil brasileiro, de modo geral, a premissa de que o

ônus da prova compete a quem alega, devendo o autor provar quanto ao fato
constitutivo de seu direito e ao réu, provar quanto à existência de fato impeditivo,
modificativo ou extintivo do direito do autor.2
No entanto entendo que, no âmbito administrativo, ocorre a inversão
do ônus da prova, uma vez que, em virtude do princípio da presunção de
legitimidade dos atos administrativos, cabe ao contribuinte, nos recursos e
impugnações, provar que o ato administrativo considerado ilegítimo é, de fato,
ilegal.
Assim, em meu entendimento, o ônus da prova, especificamente, nos
recursos e impugnações, no âmbito do processo administrativo, cabe ao sujeito

2 Art. 373, CPC/15.

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passivo da obrigação, contudo, é importante frisar que a produção probatória não

está restrita ao contribuinte, competindo, concorrentemente, às partes, bem como
ao juiz (de ofício).
Neste sentido, quanto ao momento de juntada, pelo recorrente, de
provas documentais aos autos, existem, em suma, quatro vertentes
doutrinárias/jurisprudenciais, conforme Andrea Medrado Darzé:3

Primeiro grupo: defende a possibilidade de apresentação de provas até o

julgamento em primeira instância;

Segundo grupo: aceita a produção probatória em qualquer fase do julgamento;

Terceiro grupo: admite a apresentação de provas após a defesa nas hipóteses

excepcionadas pela lei e em se tratando de “prova robusta”;

Quarto grupo: só admite a apresentação de provas após a defesa nos casos

excepcionados pela lei.

Assim, frente às vertentes acima resumidas, em meu entendimento,

a corrente que se aplica ao momento da juntada de provas no processo
administrativo, é a que admite a apresentação de provas após a defesa, apenas
nas exceções previstas pelo diploma legal (alíneas contidas no §4º, do art. 16,
Decreto n. 70.235/72: a) fique demonstrada a impossibilidade de sua
apresentação oportuna, por motivo de força maior; b) refira-se a fato ou a direito
superveniente; c) destine-se a contrapor fatos ou razões posteriormente trazidas
aos autos.).
Isto pois, o art. 16, § 4º, Decreto nº 70.235/72 é claro ao disciplinar
que a prova documental será apresentada na impugnação, precluindo o direito de
o impugnante fazê-lo em outro momento processual. No entanto, vale ressaltar
que, apesar de entender pela aplicação irrestrita da legislação em comento, não
se pode considerar referida preclusão como absoluta, uma vez que, em
observância ao princípio da verdade material, quanto às provas, ainda que
juntadas após o momento oportuno, pode, o juiz, analisá-las e considerá-las

3 DARZÉ, Andréa Medrado. Preclusão da prova no processo administrativo tributário: um falso

problema. In: ROSTAGNO, Alessandro (Coord.). Contencioso administrativo tributário: questões
polêmicas. São Paulo: Noeses, 2011.
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indispensáveis ao julgamento do processo, aceitando-as, mesmo que juntadas

intempestivamente.
Inclusive, este foi o entendimento do CARF no Acórdão n. 1201-
000.820 (Anexo II deste seminário):

PROVAS APRESENTADAS APÓS IMPUGNAÇÃO E ANTES DA DECISÃO DE

PRIMEIRA INSTÂNCIA. PRECLUSÃO NÃO É ABSOLUTA E DEVE SER
INTERPRETADA SISTEMATICAMENTE COM AS DEMAIS NORMAS E
PRINCÍPIOS NORTEADORES PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. PROVAS
ESSENCIAIS À GARANTIA DE PRINCÍPIOS. AUSÊNCIA DE ANÁLISE. NULIDADE.
Em respeito ao princípio da verdade material, o julgador deverá valorar as
provas a ele apresentadas livremente, sempre buscando a verdade material dos
fatos. Sendo apresentadas provas após a impugnação e antes da decisão de
primeira instância, a preclusão deverá ser interpretada sistematicamente com
as demais normas e princípios norteadores do processo administrativo fiscal.
Se as provas apresentadas após a impugnação, mas antes da decisão em
primeira instância, forem essenciais à garantia dos princípios norteadores do
PAF, esta deverá ser analisada pele órgão julgador de primeiro grau. A análise
das provas por órgão de segundo grau, sem a apreciação da câmara “a quo”,
resultaria em decisões proferidas em razão de uma mesma situação fática, partindo
de fundamentos probatórios diversos. Tal situação configura evidente afronta ao
princípio do duplo grau de jurisdição.

Deste modo, a falta da juntada de prova documental no momento da

impugnação, implicará, em razão no art. 16, §4º, Decreto nº 70.235/72, na
preclusão do direito de o sujeito passivo realizá-la em momento posterior,
contudo, nada impede que o julgador aprecie a prova, ainda que juntada
intempestivamente, nos termos do que explica, corretamente em minha visão,
Andrea Medrado Darzé4:

A razão desta assertiva é singela, mas decisiva: a produção probatória no processo

administrativo tributário compete concorrentemente às partes e ao juiz. Assim,
mesmo na hipótese de a prova ser trazida aos autos quando já precluso o direito de
o particular fazê-lo, o julgador pode e deve analisá-la, desde que o faça por iniciativa
própria, dentro dos limites de sua atuação. Para isto basta que se trate de prova
necessária.

Por fim, quanto ao previsto nos arts. 9º e 10 do CPC/15, por força do

princípio do contraditório e da ampla defesa, bem como da possibilidade da

4
DARZÉ, Andréa Medrado. Preclusão da prova no processo administrativo tributário: um falso
problema. In: ROSTAGNO, Alessandro (Coord.). Contencioso administrativo tributário: questões
polêmicas. São Paulo: Noeses, 2011.
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aplicação subsidiária5 do CPC/15 nas demandas administrativas, entendo que,

apresentadas novas provas pelo contribuinte, deve ser oportunizado ao Fisco o
direito de se manifestar quanto as referidas provas, antes de o juiz afetar o
processo para julgamento.

3. Os tribunais administrativos exercem “jurisdição”? Justifique sua

resposta, definindo “jurisdição”. Podem, no ato de julgar, afastar a aplicação
de Decreto sob a alegação de sua ilegalidade para com a Lei. Pode a decisão
administrativa inovar o feito, agravando o lançamento por ocasião do
julgamento da defesa do contribuinte?

Sim, os tribunais administrativos exercem jurisdição, uma vez que

preenchem os elementos (objetivos – composição de conflitos, e subjetivos –
presença do único competente para a função da composição do conflito: o
Estado), verificados no conceito de jurisdição traçado por Rodrigo Dalla Pria 6, e
aqui utilizado, qual seja:

O conceito de jurisdição, nessa medida, deve ser apreendido a partir de dois

elementos normativos que, na condição de critérios definidores, se afiguram como
necessários e suficientes à sua identificação: o elemento objetivo, que se prende à
noção de atividade de produção normativa vocacionada à composição de conflitos; e
o subjetivo, representado pela figura do único ente competente para tal função – o
Estado.

Assim, parece-nos óbvio que, toda vez que o Estado, mediante qualquer um de seus
centros de competência (Legislativo, Executivo ou Judiciário), exercer atividade
normativa voltada à apreciação de lesão ou ameaça de lesão a direito, ter-se-á função
jurisdicional, pois presentes os dois elementos constitutivos do conceito de jurisdição:
(i) o objetivo, que diz com a atividade compositiva de conflitos; e (ii) o subjetivo,
representado pela figura do Estado.

Deste modo no processo administrativo, os tribunais exercem

jurisdição, ressaltando que esta não pode ultrapassar ou sobrepor a jurisdição
judicial, que é concomitante e independente da jurisdição administrativa, no
entanto, é a competente para fazer coisa julgada e decidir sobre controle de
constitucionalidade das normas jurídicas.

5
Art. 15, CPC/15: Na ausência de normas que regulem processos eleitorais, trabalhistas ou
administrativos, as disposições deste Código lhes serão aplicadas supletiva e subsidiariamente.
6 DALLA PRIA, Rodrigo. Direito Processual Tributário. São Paulo: Noeses, 2020.
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Quanto ao afastamento da aplicação de Decreto, pelos tribunais

administrativos, sob alegação de sua ilegalidade para com a Lei, no ato de julgar,
remonta-se para o que foi acima esclarecido: a jurisdição administrativa não pode
ultrapassar a jurisdição judicial. Neste sentido, apenas o âmbito judicial é que tem
competência para decidir sobre ilegalidade de normas jurídicas. Inclusive, referida
atitude é expressamente vedada pela legislação:

Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de
julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.

Assim, o tribunal administrativo, ao afastar aplicação de Decreto, sob

alegação de ilegalidade perante à Lei, estaria exercendo controle de
constitucionalidade, sendo competência exclusiva do Judiciário tal função.
Não obstante, entendo que a decisão administrativa não pode inovar
o feito a fim de agravar o lançamento por ocasião do julgamento da defesa do
contribuinte. Nos termos da decisão do CARF (2401-007.519) no julgamento, em
03/03/2020, do processo 13971.720372/2010-09:

OBSERVÂNCIA EM CONCRETO DO PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO

REFORMATIO IN PEJUS. DEVER DE CAUTELA DO JULGADOR. O respeito ao
princípio da proibição do reformatio in pejus impõe dever de cautela por parte
do julgador, no sentido que esteja suficientemente claro que a aplicação da
norma jurídica no caso concreto não implique prejuízo ao recorrente.

Deste modo, conforme meu entendimento e com base no julgado

acima transcrito, não é possível decisão administrativa proferida para inovar
o feito a fim de agravar o lançamento, por ocasião do julgamento da defesa do
contribuinte, isto porque, caso o fizesse, estaria ferindo o princípio da proibição da
reformatio in pejus, que preconiza que, quando da interposição de recurso, a
decisão não pode ser reformada para agravar a situação do recorrente,
prejudicando-o.

4. Qual a aplicabilidade do CPC/15 ao processo administrativo

tributário? Os enunciados das súmulas vinculantes devem ser observados
pela Administração Pública? E os demais enunciados das súmulas do STF
em matéria constitucional e do STJ em matéria infraconstitucional? E os
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acórdãos em incidente de resolução de demandas repetitivas (vide art. 928,

II, do CPC/15)?
Pode-se dizer, primeiramente, que nos termos do que dispõe o art. 15,
CPC/15, este diploma legal possui aplicabilidade supletiva e subsidiária no âmbito
dos processos administrativos.

Neste sentido, além de preencher eventuais lacunas presentes na

legislação que rege os processos/procedimentos administrativos (caráter
subsidiário), a aplicabilidade do CPC/15 vai além: ela reforça os princípios
constitucionais, de forma que, de acordo com Diego Diniz Ribeiro7, o CPC/15 não
só pode, como deve, ser utilizado quando da potencialização e valorização dos
princípios constitucionais do processo, principalmente no que tange: o
contraditório maximizado, a vedação da decisão surpresa e o princípio da
cooperação.

Quanto às súmulas vinculantes editadas pelo STF, estas devem, por

foça do previsto no texto constitucional, ser observadas pela Administração
Pública, inclusive, caso contrário, será cabível reclamação perante o STF, e, se
julgada procedente, anulará referido ato administrativo:

CF/88
Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação,
mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre
matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa
oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à
administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal,
bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei.

§ 3º Do ato administrativo ou decisão judicial que contrariar a súmula aplicável ou que

indevidamente a aplicar, caberá reclamação ao Supremo Tribunal Federal que,
julgando-a procedente, anulará o ato administrativo ou cassará a decisão judicial
reclamada, e determinará que outra seja proferida com ou sem a aplicação da
súmula, conforme o caso.

Em relação aos demais enunciados de súmulas do STF e do STJ, em

matéria constitucional e infraconstitucional, respectivamente, bem como quanto
aos acórdãos em incidente de resolução de demandas repetitivas, não há
obrigação à observância/vinculação pela Administração Pública, de modo que, em

7
RIBEIRO, Diego Diniz. O CPC e seus reflexos no processo administrativo tributário. In: XIV
Congresso Nacional de Estudos Tributários do IBET. São Paulo: Noeses
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razão da interdependência entre a jurisdição judicial e administrativa, a

Administração não deve obediência a estas formas de uniformização
jurisprudencial.

No entanto, entendo que é recomendável e prudente que sejam

consideradas tais decisões e súmulas pela Administração Pública, primeiro, por
respeito à segurança jurídica do contribuinte, segundo, em razão de possível ação
perante o judiciário, caso referidas decisões e súmulas não sejam levadas em
consideração no âmbito administrativo.

5. A lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro é aplicada ao

procedimento/processo administrativo fiscal? Quais as implicações da
aplicação da LINDB no PAF? Analisar especificamente os artigos 248 e 289
da referida lei (vide ACÓRDÃOS DO CARF Nª 9202-006.996, 1301-003.284,
9101-003.839). A desconsideração de negócios jurídicos para requalificação
dos efeitos tributários por consideração de inexistência de propósito
negocial pode ensejar a aplicação do artigo 28 da LINDB?
Em análise à Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro,
especificamente, quanto ao art. 24, entendo que esta não é aplicada ao
procedimento/processo administrativo fiscal, uma vez que, em que pese a
pretensão do dispositivo ser a de fornecer segurança jurídica ao contribuinte, por
meio da uniformização jurisprudencial administrativa, trata-se de uma lei de
caráter genérico, não se atentando às peculiaridades do processo administrativo
fiscal.

Além disso, conforme se depreende da leitura do Acórdão CARF nº

9202-006.996 e, corroborando com a aplicabilidade genérica do referido
dispositivo: “em nenhum momento a lei em tela sinaliza que seria dirigida à
atividade judicante administrativa, como é o caso do CARF.”, de modo que se

8
. Art. 24. A revisão, nas esferas administrativa, controladora ou judicial, quanto à validade de ato, contrato,
ajuste, processo ou norma administrativa cuja produção já se houver completado levará em conta as
orientações gerais da época, sendo vedado que, com base em mudança posterior de orientação geral, se
declarem inválidas situações plenamente constituídas.
9
. Art. 28. O agente público responderá pessoalmente por suas decisões ou opiniões técnicas em caso de
dolo ou erro grosseiro.
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entende que a aplicação da norma seria direcionada aos órgãos de controle da

Administração Pública, tal qual o TCU – Tribunal de Contas da União, por
exemplo.

Outro ponto a ser observado é o levantado pelo Acórdão CARF nº

1301-003.284, no sentido de que, principalmente, nos casos de lançamento por
homologação, não se pode considerar a aplicação do art. 24, da LINDB, uma vez
que, pela interpretação literal do dispositivo, atos particulares não estariam
abrangidos por referido artigo: “[...] a pretensão do contribuinte não dependeria,
pois, da aplicação do art. 24 da LINDB, por não ser ela aplicável a atos privados
do contribuinte.”

Ademais, na mesma linha do que foi abordado até aqui, o

posicionamento do CARF, vem sendo o de negar, reiteradamente, a aplicabilidade
do art. 24, da LINDB no âmbito dos processos administrativos fiscais, como se
verifica, além dos julgados mencionados, no Acórdão CARF nº 9101-003.839 em
que a relatora reconhece, ao contrário dos entendimentos indicados, pela
aplicação do dispositivo em atos particulares e administrativos, no entanto, aduz
pela inaplicabilidade nos processos administrativos objetos de apreciação pelo
CARF.

Ressalta-se que, em que pese a relatora, no Acórdão CARF nº 9101-

003.839, ter considerado possível a aplicação do art. 24, da LINDB em atos
privados e administrativos e ter alegado que não se poderia aplicá-lo no caso
concreto analisado na ocasião, tendo em vista que atos praticados foram
anteriores vigência da Lei nº 13.655/2018, os demais Conselheiros votaram pela
inaplicabilidade total do dispositivo aos processos administrativos fiscais, quer
sejam os atos anteriores ou posteriores à inovação legislativa introduzida
pela Lei nº 13.655/2018

Não obstante, o art. 28, da LINDB não pode ser aplicado no caso de
desconsideração de negócios jurídicos para requalificação dos efeitos tributários
por consideração de inexistência de propósito negocial, uma vez que esta
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atribuição está devidamente regulamentada pelo CTN10. Isto porque, segundo a

Teoria do Propósito Negocial utilizada pelo CARF (Acórdão nº 2301-005.934):

AUSÊNCIA DE FINALIDADE NEGOCIAL. Desprovido de finalidade negocial o

Fundo de Investimento em Participação - FIP, constituído por uma única investidora,
com um único investimento ao qual não foi aportado qualquer investimento adicional
ou ato de gestão visando seu crescimento/desenvolvimento ou saneamento e cuja
permanência no FIP durou alguns dias. FIP.
DESCONSIDERAÇÃO. LEGALIDADE. É desprovida de base a acusação de que a
desconsideração do FIP afronta ao princípio da legalidade, dado que foi devidamente
avaliado que a interposição do FIP no lugar da autuada tratou-se de manobra para
evadir tributação de ganho de capital.

Deste modo, nos termos do voto da relatora: “[...] não se faz suficiente
a licitude dos atos realizados, tampouco a máxima argumentativa da liberdade
empresarial de auto-organização, para legitimar as alternativas escolhidas
em uma reestruturação societária, pois estas devem estar providas de causa
econômica, de modo que o motivo da reorganização não seja único ou
predominantemente de economizar tributos.” Ensejando, neste caso, o parágrafo
único, do art. 116, CTN.

6. A existência de processo judicial e administrativo concomitantes

implica renúncia às instâncias administrativas? (Vide anexos IV, V e VI).
Primeiramente, remonta-se para o art. 38, parágrafo único, da Lei
6.830/80 e para a súmula n. 1 do CARF:

Art. 38 - A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em

execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação
de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta
precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e
acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.

10Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes
os seus efeitos: [...] II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade
administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade
de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária.
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Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo

importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência
do recurso acaso interposto.
Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de
ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de
ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas
a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da
constante do processo judicial.

Neste sentido, depreende-se da leitura dos trechos acima que processo

judicial e administrativo, concomitantes, implicariam renúncia às instâncias
administrativas.

No entanto, em interpretação aprofundada das supracitadas

prescrições, entendo que a existência de processo judicial e administrativo
concomitantes não implica renúncia às instâncias administrativas, uma vez que
em se tratando de ações preventivas a possibilidade de acionar tanto a esfera
judicial quanto a administrativa, reforça a garantia do contribuinte ao direito de
petição, e, inclusive, observa a previsão constitucional prevista no art. 5º, XXXV,
CF/88 “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça
a direito”.

Deste modo, entendo que o art. 38, parágrafo único, da Lei 6.830/80
faz referência, exclusivamente, às ações antiexacionais repressivas, não havendo
vedação quanto às ações antiexacionais preventivas, e quanto ao previsto na
súmula n. 1 do CARF, denota-se para o que expõe Carla de Lourdes Gonçalves11:

Nas denominadas ações antiexacionais preventivas, tem-se que a causa de pedir

remota é a relação jurídica tributária em potencial; por sua vez, a causa de pedir
próxima se traduz na incerteza quanto à possibilidade de um fato social ser objeto de
incidência de norma tributária geral e abstrata. No que diz respeito ao pedido, tem-se
como pedido imediato a prolação de sentença de mérito e como pedido mediato a
constituição de norma individual e concreta de natureza proibitiva de realização do
lançamento.
Tais elementos são radicalmente distintos se analisarmos os mesmos
elementos traduzidos na impugnação ao ato de lançamento exarado pela
administração pública. Neste caso, como causa de pedir remota teríamos a relação
jurídica tributária posta pelo lançamento; a causa de pedir próxima seria qualquer

11
GONÇALVES, Carla de Lourdes. A possibilidade de concomitância entre ações antiexacionais
preventivas e o processo administrativo tributário. In: CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.). In:
CARVALHO, Paulo de Barros (Coord.). Direito tributário entre a forma e o conteúdo. São Paulo:
Noeses, 2014.
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razão de natureza factual ou material que possa comprometer a validade do ato

administrativo de lançamento ou a sua procedência; como pedido imediato a prolação
de decisão que declare nulo o lançamento ou a sua improcedência; e, por fim, o
pedido mediato traduzir-se-ia na produção de norma individual e concreta que tenha
o condão de desconstituir o lançamento.

Ou seja, a súmula n. 1 do CARF, diz respeito apenas às ações com o

mesmo objeto do processo administrativo, de forma que é totalmente possível a
concomitância, desde que respeitado os critérios estabelecidos e elencados
acima, do processo administrativo e judicial, com vistas a ampliar o direito do
exercício de defesa do contribuinte, independente da esfera.

7. A Lei n° 13.988/2020 incluiu o art. 19-E na Lei nº 10.522/2002, cujo

enunciado prescreve que “em caso de empate no julgamento do processo
administrativo de determinação e exigência do crédito tributário, não se
aplica o voto de qualidade a que se refere o § 9º do art. 25 do Decreto nº
70.235, de 6 de março de 1972, resolvendo-se favoravelmente ao
contribuinte.”. Tomando como base o dispositivo legal ora transcrito,
responda:

i) A existência do chamado “voto de qualidade”, tal qual originalmente

previsto no art. 25, § 9º, do Decreto nº 70.235/72, afrontava preceitos
legais de hierarquia superior e/ou constitucionais? E a extinção desse
expediente, imposto pela Lei nº 13.988/2020, pressupõe alguma
violação a princípios constitucionais e/ou legais? Responder as
questões cotejando os cânones constitucionais da igualdade, do
devido processo legal, da presunção de inocência e da supremacia do
interesse público, bem como o disposto no art. 112 do CTN.

Cumpre destacar, que o voto de qualidade previsto pelo art. 25, §9º do
Decreto n. 70.235/72, trata de técnica de julgamento na qual, na hipótese de
empate, o presidente da turma julgadora do CARF terá o voto de minerva e passa
a decidir o resultado.
Deste modo, entendo que o chamado “voto de qualidade” tal qual
originalmente previsto, afrontava preceitos legais de hierarquia superior e
constitucionais, uma vez que contraria a imparcialidade, já que o voto de
desempate era sempre proferido por representante da Receita Federal
(presidente da turma de julgamento).
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Outro ponto é que tal previsão não se coaduna com o disposto no art.
112 do CTN, no qual prescreve que deve ser adotado o posicionamento favorável
ao contribuinte, em casos de dúvida quanto à imputação de infrações e
penalidades, de modo que se demonstra, o voto de qualidade anteriormente
previsto, como inconstitucional à medida que esfacela as garantias fundamentais
do contribuinte incumbida pela legislação tributária – CTN.
Assim, a extinção do referido dispositivo, imposto pela Lei nº
13.988/2020, não pressupõe violação a princípios constitucionais e/ou legais, pelo
contrário, garante e reforça o princípio constitucional do “in dubio pro reo”, no qual,
em caso de dúvida, deve-se prevalecer a interpretação favorável ao o contribuinte.
Ademais, ressalta-se que o tema está sendo discutido pelo STF nas
Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) nº 6.399, 6.403 e 6.415, em que se
discute, justamente, a constitucionalidade do art. 28 da Lei 13.988/2020 – que
introduziu o art. 19-E, na Lei nº 10.522/200. O julgamento encontra-se,
atualmente, suspenso em razão do pedido de vista do ministro Nunes Marques,
no entanto, até o momento foram proferidos seis votos, todos no sentido da
constitucionalidade do dispositivo.

ii) A expressão “processo administrativo de determinação de crédito”

abarca os processos que tenham sido originados da não homologação
de declarações de compensação e do indeferimento de pedidos de
ressarcimento/restituição de créditos? E os processos administrativos
originados e autuações aduaneiras (pena de perdimento, por
exemplo)?

O processo administrativo fiscal pode ser instaurado tanto em sua

natureza contenciosa, quanto não-contenciosa.

Dessa forma, o processo administrativo de determinação de crédito

vincula-se à exigência de um crédito – em função de auto de infração ou
notificação de lançamento, não abarcando-se, deste modo, os processos que
tenham sido originados da não homologação de declarações de compensação e
do indeferimento de pedidos de ressarcimento/restituição de créditos. Inclusive,
neste sentido é o que dispõe a Portaria 260/2020, do Ministério da Economia:
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Art. 2º O resultado do julgamento, constatado empate na votação, após colhidos os

votos nos termos do art. 58 da Portaria MF nº 343, de 9 de junho de 2015, será
proclamado com o voto de qualidade do presidente de turma, na forma do § 9º do art.
25 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972.
§ 1º O resultado do julgamento será proclamado em favor do contribuinte, na forma
do art. 19-E da Lei nº 10.522, de 19 de julho de 2002, quando ocorrer empate no
julgamento do processo administrativo de determinação e exigência do crédito
tributário, assim compreendido aquele em que há exigência de crédito tributário
por meio de auto de infração ou de notificação de lançamento.

Ainda, existem processos administrativos que visam a discussão de

questões, sem a exigência do crédito, relativas à infração tributária, nos termos
do artigo 9, §4º do Decreto 70.235/72:

Art. 9o A exigência do crédito tributário e a aplicação de penalidade isolada serão

formalizados em autos de infração ou notificações de lançamento, distintos para
cada tributo ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos,
depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do
ilícito
§ 4o O disposto no caput deste artigo aplica-se também nas hipóteses em que,
constatada infração à legislação tributária, dela não resulte exigência de crédito
tributário

Assim, o processo administrativo determinação de crédito também não

abarca os processos administrativos originados de autuações aduaneiras (a
exemplo, pena de perdimento), uma vez que estas não resultam em exigência de
crédito tributário – em virtude de auto de infração ou notificação de lançamento, e
sim, em razão de irregularidades em documentos fiscais emitidos/declarados pelo
contribuinte no âmbito aduaneiro, e, em sendo assim, resultam, por exemplo, na
retenção da mercadoria.

8. A Administração lavra contra determinado contribuinte auto de

infração imputando duas condutas que resultaram em ausência de
recolhimento de imposto. Em face do auto, o contribuinte se insurge contra
apenas uma das imputações, mantendo-se inerte em relação à
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remanescente. Pode o Fisco segregar o auto de infração para cobrança da

parte não expressamente impugnada?
Sim, entendo que o Fisco pode segregar o auto de infração para a
cobrança da parte não expressamente impugnada, tendo em vista o princípio da
presunção de legitimidade dos atos administrativos, no qual cabe ao contribuinte,
nos recursos e impugnações, provar que o ato administrativo considerado
ilegítimo é, de fato, ilegal, de modo que, considerando que não houve impugnação
quanto a um dos autos de infração, o valor imputado neste é considerado
incontroverso.
Neste sentido é o que dispõe, quanto às impugnações parciais – que
é o caso em tela, o § 1º, do art. 21, do Decreto nº 70.235/72:

Art. 21. Não sendo cumprida nem impugnada a exigência, a autoridade preparadora
declarará a revelia, permanecendo o processo no órgão preparador, pelo prazo de
trinta dias, para cobrança amigável.

§ 1º No caso de impugnação parcial, não cumprida a exigência relativa à parte

não litigiosa do crédito, o órgão preparador, antes da remessa dos autos a
julgamento, providenciará a formação de autos apartados para a imediata
cobrança da parte não contestada, consignando essa circunstância no processo
original

Ainda, cumpre destacar a decisão do STJ no julgamento do REsp

1.597.129 que, em que pese não esteja vinculada ao procedimento/processo
administrativo fiscal, corrobora com o entendimento de que é possível a “[...] cisão
da decisão administrativa, em caso de recurso parcial, para se considerar ocorrida
a definitividade da parte não impugnada”, sendo possível, nestes casos, em
interpretação extensiva e analógica, a segregação do auto de infração para
cobrança da parte não expressamente impugnada:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO FISCAL.

JULGAMENTO DO CARF. IMPUGNAÇÃO PARCIAL DA DECISÃO.
POSSIBILIDADE. COBRANÇA DE PARTE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO CUJA
DECISÃO SE TORNOU DEFINITIVA ADMINISTRATIVAMENTE. AUSÊNCIA DE
OMISSÃO, ART. 535, II, DO CPC. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA
211/STJ. [...] 3. O Tribunal regional consignou: "Cinge-se a controvérsia sobre a
questão da possibilidade ou não de cisão da decisão administrativa, em caso de
recurso parcial, para se considerar ocorrida a definitividade da parte não impugnada.
A cisão levada a efeito diz respeito a parcela dos juros moratórios, cuja incidência foi
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mantida em parte no julgamento do CARF, sendo que a parte cuja cobrança foi
afastada pelo CARF (juros calculados antes do trânsito em julgado da ação rescisória
que deu fundamento à autuação) encontra-se pendente de recurso administrativo
interposto pela Fazenda Nacional junto à Câmara Superior de Recursos Fiscais -
CSRF. Dispõe o art. 42 do Decreto n° 70.235/73". 4. O art. 42, parágrafo único, do
Decreto 70.235/1972, que reza sobre o Procedimento Administrativo Fiscal, é
claro ao dispor: "Serão também definitivas as decisões de primeira instância na
parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso
de ofício".

Ademais, conforme exarado na decisão, é invocada a prescrição

contida no parágrafo único, do art. 42, do Decreto 70.235/1972:

Art. 42. São definitivas as decisões:

Parágrafo único. Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte
que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de
ofício.

Sendo este outro aspecto a ser observado e que sustenta meu

entendimento de que, considerando a definitividade de parte da decisão que não
foi devidamente impugnada, é plenamente possível que o Fisco separe o auto de
infração para cobrança da parte não expressamente impugnada.

9. Analise os acórdãos lavrados no RE nº 601.314 e na ADIN 2859 e

responda, em relação à quebra de sigilo bancário:

a) Há diferença entre envio de Declaração de Movimentação Financeira

(DIMOF), atual e-FINANCEIRA, pelos bancos à RFB, e a obtenção de
extratos bancários pela RFB junto aos bancos, sem autorização
judicial. (Vide anexos VII e VIII).

A Declaração de Movimentação Financeira (DIMOF), atual e-

FINANCEIRA, instituída com o advento da Instrução Normativa 1.571/2015, é o
documento pelo qual as instituições financeiras devem fazer constar a
movimentação bancária do contribuinte, e, após, comunicar à RFB. Referido
procedimento foi instaurado a fim de evitar a sonegação fiscal.
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A obtenção de extratos bancários pela RFB junto aos bancos, sem

autorização judicial, não configura quebra de sigilo bancário, conforme acórdãos
lavrados no RE nº 601.314 e na ADIN 2859, uma vez que foi considerada
constitucional o art. 6º12, da Lei Complementar nº 105/2001, e que, além disso, o
Fisco já detém de autorização constitucional13 para tanto.
Com isso, pode-se dizer que não há diferença entre a atual e-
FINANCEIRA e a obtenção dos extratos bancários, pela RFB, sem autorização
judicial, vez que ambas se traduzem em informações que devem ser fornecidas à
autoridade fazendária, quando solicitado/necessário, e não configuram quebra de
sigilo fiscal.

b) A declaração efetuada para fins de aproveitamento do Programa que

recebeu o nome de “Regime Especial de Regularização Cambial e
Tributária” – RERCT, criado pela Lei n. 13.254/16 está protegida pelo
sigilo fiscal?

Sim, a declaração efetuada para fins de aproveitamento do Programa

Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária – RERCT está protegida
pelo sigilo fiscal, nos termos do art. 7º, §1º da Lei n. 13.254/1614.

12 LC 105/2001 Art. 6º As autoridades e os agentes fiscais tributários da União, dos Estados, do

Distrito Federal e dos Municípios somente poderão examinar documentos, livros e registros de
instituições financeiras, inclusive os referentes a contas de depósitos e aplicações
financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso
e tais exames sejam considerados indispensáveis pela autoridade administrativa competente.
13 CF/88 - Art.145 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os

seguintes tributos: [...] § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados
os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
14 Art. 7º A adesão ao RERCT poderá ser feita no prazo de 210 (duzentos e dez) dias, contado a

partir da data de entrada em vigor do ato da RFB de que trata o art. 10, com declaração da situação
patrimonial em 31 de dezembro de 2014 e o consequente pagamento do tributo e da multa.
§ 1º A divulgação ou a publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito
equivalente à quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei
Complementar nº 105, de 10 de janeiro de 2001, e no art. 325 do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de
dezembro de 1940 (Código Penal), e, no caso de funcionário público, à pena de demissão.
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Assim, conforme explica, a quebra do sigilo fiscal referente à RERCT

pode levar, inclusive, à aplicação de penas previstas na lei, segundo o que explica
Heleno Taveira Torres15:

Segundo o art. 31 da Instrução Normativa RFB 1.627/2016, a divulgação ou a

publicidade das informações presentes no RERCT implicarão efeito equivalente à
quebra do sigilo fiscal, sujeitando o responsável às penas previstas na Lei
Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001, e no art. 325 do Decreto-lei 2.848, de
7 de dezembro de 1940 – Código Penal. E o parágrafo único esclarece ainda que, na
hipótese de a quebra do sigilo ser praticada por funcionário público, o responsável
ficará sujeito à pena de demissão além das penalidades ali previstas.

Neste sentido, conforme ensinamento de Heleno Taveira Torres a: “[...]

declaração do RERCT vê-se protegida pelo sigilo fiscal, como qualquer
declaração de imposto sobre a renda.”, e, deste modo, por seguir o disposto na
Lei Complementar nº 105/2001 (nos termos do art. 7º, § 1º, da Lei n. 13.254/16),
considerando a constitucionalidade do seu art. 6º, mencionada na questão
anterior, essas informações prestadas a autoridade fiscalizatória, sem decisão
judicial, não configura quebra de sigilo bancário.

15
TORRES, Heleno Taveira. Programa de regularização de ativos lícitos no exterior e direitos à
proteção da propriedade privada. In: PAULO JUNIOR, Aldo de; SALUSSE, Eduardo Perez;
ESTELLITA, Heloísa. Regime especial de regularização cambial e tributária (RERCT): aspectos
práticos. São Paulo: Noeses, 2016.